Les couts complets, la mthode des centres

danalyse.
A. Couts et rsultat
Le cout complet dun objet est lensemble des charges qui peuvent lui tre
rattaches. La mthode des centres danalyse se propose de dterminer
les couts des diffrentes fonctions assume par lentreprise.

1. Les couts fonctionnels

1.1 Le cout dacquisition
Les couts dacquisition sont constitus par les montants hors taxe figurant
sur les factures dachat de matires premires et autres
approvisionnements majores des frais accessoires. Les frais accessoires
dachat, sont les charges directement ou indirectement lies lacquisition
ou la mise en tat dutilisation du bien ou de son entre en magasin, (ex :
frais de transport, de dchargement et de manutention la rception). On
calcul un cout dacquisition pour chaque sorte de matire premire ou
approvisionnement.
1.2 Le cout de production
Le cout de production est constitu par lensemble des charges supportes
en raison de la fabrication des biens ou de la prestation de service. Il
comprend le cout dacquisition des matires premires et autres
approvisionnements plus les autres charges de production.
On calcul un cout de production pour chaque sorte de produit fabriqu ou
de prestation de service rendue.
1.3 Le cout de distribution
Les couts de distribution sont constitus par lensemble des charges de la
fonction distribution affrentes aux ventes ou aux prestations effectues
au cours de la priode.
On calcul un cout de distribution pour chaque sorte de produit ou service
vendu.

2. Les couts de revient

Les couts de revient sont constitus par la totalit des charges supportes
en raison de lachat, de la production et de la distribution dun produit ou
dun service vendu. Dans les entreprises industrielles les couts de revient
comprennent :
- le cout de production des produits vendus
- leur cout de distribution
- les charges communes non affectes une fonction

3. Rsultat et marge
Le rsultat sur un produit vendu, cest la diffrence entre son prix de vente
et son cout de revient. La diffrence entre un prix de vente dun produit et

un cout est qualifi de marge (marge sur cout de production, et marge sur
cout dacquisition).

B. Charges directes et indirectes

1. Les charges directes
Les charges sont dites directes lorsquon peut les affecter sans ambigit
et sans calcul pralable au cout dun produit ou dun tablissement. Ce
sont des charges dont la destination est connue. Les charges directes sont
celle quil est possible daffecter un produit dtermin sans calcul
intermdiaire.

2. Les charges indirectes

Elles sont donc dfinies contrario, elles obligent, pour connatre leur
destination, des calculs pralables dans des centres danalyse.
2.1 Le traitement des charges indirectes
a. Principe du traitement
Le traitement des charges indirectes consiste :
- rpartir les charges entre les divisions comptables de lentreprise (les
centres danalyse).
- imputer le cout de chaque centre danalyse au cout des produits.
b. Les centres danalyse
Un centre danalyse est une entit comptable destine regrouper des
charges indirectes, relatives un mme ensemble dopration, en vu de
leur intgration dans le calcul des couts.
c. Qualits dun centre danalyse
Un centre danalyse est pertinent sil permet dimputer un produit tous
les couts induits par la production de ce produit et ceux-la seulement. La
pertinence suppose plusieurs conditions :
- les centres danalyse doivent disposer de moyens propre en personnels
et matriels pour que les charges puissent tre rparties entre les centres
selon des critres rationnels.
- lactivit du centre danalyse doit tre mesurable par une unit duvre
- un centre danalyse doit avoir une activit homogne cest dire que
toutes les ressources sont employes dans les mmes proportions pour les
travaux.
d. Typologie des centres danalyse
Les centres oprationnels : leurs couts sont lis au volume dactivit.
Leurs units duvre est physique (ex : heure, m2). Il existe 2 types de
centres :
Les centres principaux
Leurs couts sont imputables au cout dacquisition des approvisionnements,
au cout de production ou de distribution des produits ou services. Ils

comprennent les centres dapprovisionnement, les centres de production,

et les centres de distribution.
Les centres auxiliaires
Leurs charges ne peuvent tre imputes directement au cout des
approvisionnements ou produit. Elles sont transfres dautres centres
danalyse par lintermdiaire desquels elles sont imputes. Lactivit des
centres auxiliaires est au service des centres principaux. (ex : centre de
gestion du personnel, ou centre des prestations connexes).
Les centres de structure
Ce sont des centres pour lesquels aucune unit duvre ne peut tre
dfinie. Limputation de leurs charges au cout ne sera quarbitraire.
e. Unit duvre et taux de frais
Lactivit des centres danalyse est mesure en unit duvre. Il doit
tre fait un choix dunit duvre pour chaque centre danalyse. Les
units duvres sont des units physiques. Dans la mthode des centres
danalyse les units duvre le plus souvent utilises : quantit de matire
premire, heure de main duvre directe, temps dutilisation des
machines.
Exemple :
Section : Presse emboutir
Unit duvre : heure machine
Les charges au cours du mois de mai 16 000
Les 4 presses ont travaill 200h chacune
Cout de lunit duvre 16 000/ 800 = 20
Taux de frais :
Dans les centres danalyse de structure, il nest pas possible de dfinir une
unit duvre physique. A la place on calcule un taux de frais en divisant
les charges du centre danalyse par un montant montaire relatif
lactivit de lentreprise dans son ensemble. (Tel que le cout de production
des produits vendus ou le chiffre daffaire hors taxe.)
Exemple :
Au mois de mai, les charges du centre dadministration = 23 000
Le cout de production de lensemble des produits vendus par lentreprise
est 460 000
Taux de frais = (23 000/ 460 000)*100 = 5%
2.2 Le tableau de rpartition des charges indirectes.
Le PCG distingue 3 phases dans le traitement des charges indirectes :
La rpartition primaire : la rpartition des charges indirectes est faite
dans les centres danalyse concern en fonction :
- de consommation relle ce qui ncessite des systmes de mesure
- de cls de rpartition plus ou moins arbitraires

 Rpartition secondaire : il sagit de rpartir le totale de la rpartition

primaire des centres auxiliaires dans le cout des centres principaux au
profit de qui ils fonctionnent.
Limputation : limputation au cout des charges pralablement rparties
dans les centres principaux. Chaque produit recevra une proportion de
charge indirecte qui sera fonction des units duvre qui auront t
ncessaire sa production.
2.3 Prestations entre centre danalyse (Rpartition secondaire)
- Prestation en escalier
- Prestation rciproque.
Voir exercice ELECTRO

C. Cout dacquisition
On dtermine un cout dacquisition ou un cout dachat pour chaque
approvisionnement (matires premires, fournitures consommables ou
emballages) par des charges directes :
- les frais accessoires dachat
- le montant de lachat figurant sur la facture
- droit de douane et taxe non rcuprable
ou des Charges indirectes :
- Le cout du transport
- le cout de la rception (dchargement, manutention)
- le cout administratif de lapprovisionnement (frais gnrs par la
slection des fournisseurs, la passation des commandes)
Exemple : Cout dacquisition du fil de cuivre
Centre danalyse
Type
Unit duvre
Rception de lachats
Principal
Livraison fournisseur
Au cours du mois de mai, lentreprise a reu 800 livraisons de ses
fournisseurs
Charges indirectes
Totaux rpartition
secondaire
Nature UO
Nombre UO
Cout de lUO

Rception des achats

56 000
Livraison fournisseur
800
56 000/800= 70

17.05 Facture
Fil de cuivre 1 000m 3 = 3 000
TVA 20% = 600
TTC = 3 600

19. 05 Lentreprise reoit le cuivre et paie 1 800 TTC au transporteur

dont TVA 300
Cout dacquisition :
70 + 3 000 + 1 500 = 4 570
Charges
directes
Achat
Transport
Charges
indirectes
Livraison

Quantit

PU

Montant

1000

3000
1500

70

70
= 4 570

D. Stock dapprovisionnement
Il est important de comptabiliser au jour le jour les entres et les sorties de
stocks. Linventaire permanent ainsi ralis permet :
- de connatre tout moment la situation du stock et de prvoir les
commandes de rapprovisionnement
- de connatre la consommation dapprovisionnement incorporer au cout
de production.

1. Entres des comptes de stock

On trouve en entre des comptes de stock :
- le report des stocks en quantit et valeur existant au dbut de la priode
- le cout dacquisition des achats effectus au cours du mois

2. Sorties des comptes de stock

On distingue :
- Le sorties qui concernent les matires premires
- Les autres approvisionnements
La notion daffectation des sorties :
- les sorties de matires premires sont des charges directes affectes au
cout de production des produits dans lesquels elles sont incorpores.
- les sorties de matires consommables et autres approvisionnements ne
sont pas affectables directement un cout. Ce sont des charges indirectes
qui doivent tre rpartie dans les centres danalyse.
La valorisation des sorties de stock :
a. PEPS
Entre
Date Fact

Qte

CU

Mont

Date

Sortie
Desig Qte
n

CU

Mont

01.05 SI

400

26

5.05

800

30,5

Fact1

19.05 Fact1
3

10
400
24
400

10.05 M300

300

26

7 800

21.05 M400

100
800
300

26
2 600
30,5
24
31,42 400
9 426

700

31,42 21
994

Desig
n
20.05 M300

Qte

CU

Mont

300

30,1

9 030

21.05 M400

1200

30,1

36
120

700

30,1

2200

30,1

21
070
66
220

1 000 31,42 31
420
SF

21.05 sortie 1200

b. Cout unitaire moyen pondre (CUMP)
Date

Fact

01.05 SI
5.05

Fact1

19.05 Fact1
3
totau
x

Qte

CU

400

26

Mont

10
400
800
30,5
24
400
1 000 31,42 31
420
CUMP
2200

30,1

Date

SF

66
220

20.05 sortie 300 Qt

21. 05 sortie 1200 Qt
c. CUMP aprs entr
Date

Fact

Qte

CU

Mont

Date

01.0
5
5.05

SI

400

26

Fact1

800

30,5

10.0
5
21.0
5

19.0
5

Fact13

1
000
1
200
1
900

31,4
2
29

10
400
24
400
31
420
34
800
57
520

CUMP
10
CUMP
21

30,2
7

Desig Qte
n
M300 300

CU

Mont

29

8 700

M400

1200

30,2
7

38
328

SF

700

30,2
7

21
191

10.05 sortie de 300 qt

21.05 sortie de 1200 qt
d. LIFO Dernier entr, premier sorti
Date

Fact

01.05 SI
5.05

Fact1

19.05 Fact1
3

Qte

CU

400

26

Mont

10
400
800
30,5
24
400
1 000 31,42 31
420

Date

Desig
n
10.05 M300

Qte

CU

Mont

300

30,5

9 150

21.05 M400

1 000 31,42 31
420
200
30,5
6 100

SF

400

26

300

30,5

10
400
9 150

10.05 Sortie 300

21.05 Sortie 1 200

E. Le cout de production
On dtermine pour chaque produit (bien ou service) cre dans lentreprise.
Ce cout de production comprend :
1- des charges directes : le cout dacquisition des matires
premires consommes pour la fabrication du produit. Le cout des
matires premires consommes est dtermin lors de la valorisation de
la sortie du stock des matires premires. Pour la fabrication du produit +
autres charges directes qui sont essentiellement les charges de personnels
(MOD) correspondant au travail des ouvriers qui ont particip directement
la fabrication du produit.
2- Des charges indirectes : elles ont dabord t rparties dans
les centres danalyse de production. Elles sont ensuite imputes au cot
de production au prorata des units duvre (UO) mesurant lactivit
consacre la fabrication du produit. Les centres de production
concernent les fonctions suivantes :
- prparation du travail
- fabrication du bien ou excution du service
- contrle final et essaies

F. Stocks de produits
1. Entres des comptes de stocks de produits finis
On enregistre, du ct des entres des comptes de stocks de produits
finis :

le report du stock (en quantits ou en valeurs) existant au

dbut de la priode
le cot de production des entres du mois, au magasin des
produits (matires premires + MOD + charges indirectes)

2. Sorties des comptes de stocks de produits finis

On enregistre, du ct des sorties des stocks de produits finis :
- le montant des sorties de la priode (ces sorties sont destines
la vente, elles sont valorises selon le systme choisi par
lentit (4 mthodes de valorisation des stocks)
- le montant du stock final

G. Les produits intermdiaires

Les produits intermdiaires sont des produits dont la production a atteint
un certain stade dachvement mais qui sont destins entrer dans une
nouvelle phase de cycles de production en vue de la fabrication dun autre
produit.
Entre la premire phase du cycle de production (achvement du produit
intermdiaire) et la phase suivante, le produit intermdiaire est stock.
Exemple : Suite exercice sur transformateurs C400 : (voir fichier
excel)
Supposons que deux phases soient spares par un stockage
intermdiaire. Des botiers de transformateurs (C3500) sont dabord
monts puis stocks. Plus tard, les botiers sont cbls avec du fil de cuivre
et les botiers cbls sont peints immdiatement.
1re phase : montage de 105 botiers.
14.05 : Cette production a utilis 7 000 kg de tle et 218,75 heures de
montage
entre de stocks de 105 botiers.
Au 1er Mai, il y avait un stock de 35 botiers pour un cot de 22 750
2me phase : cblage et peinture de 120 transformateurs
Cette production a utilis :
- 120 botiers sortis du stock intermdiaire,
- 1200 mtres de fil de cuivre,
- 250 kg de peinture
- 350 heures de montage du 20.05
- 100 heures douvriers peintres.

H. Les encours de production

La fin dune priode comptable ne concide pas ncessairement avec
lachvement de tous les produits. Ces produits inachevs sont les encours de production. Lintgration des en-cours soulve deux problmes :

linfluence sur le cot de production du produit principal

Lvaluation des encours de fin de priode

1. Linfluence sur le cot de production du produit principal

Le dcalage entre le cot de production de la priode (charges dun mois)
et le cot de production des produits termins sur la priode obligent
tablir la rgle suivante :
Cot de production de la priode (charges du mois)
+ cot de production des en-cours initiaux (commenc en m-1)
- cot de production des en-cours de fin de priode (termin en m+1) (2)
= cot de production des produits termins en priode m

2. Lvaluation des encours de fin de priode

Les encours sont valus en produits quivalents termins et en
fonction de leur degr davancement.

I. Les cots hors production et cots de revient

1. Cots de distribution
On dtermine un cot de distribution pour chaque produit (B ou
S) vendu par lentreprise. Comme tous les cots, il peut tre
compos de :
- charges directes (ex : commissions verses au vendeur du
produit, frais de publicit concernant le produit, frais
demballage ou de conditionnement du produit)
- charges indirectes : il sagit du cot des centres de distribution
(tude de march, magasinage, SAV )

2. Quote-part des charges des centres de structure

Ce sont des charges indirectes indpendantes de lactivit de
lentreprise. Ces charges sont rparties dans les centres
danalyse de structure tels que les centres dadministration
gnrale, financement, R&D etc.
Ces charges sont imputes au prorata dune assiette de
rpartition laide dun taux de frais.
Lensemble de ces cots est le cot hors production.

3. Cot de revient
Il est calcul par types de produits vendus, il est compos :
- du cot de production des produits vendus
- des cots hors production

J. Le rsultat analytique

On dtermine un rsultat analytique pour chaque catgorie de biens

ou de services vendus par lentreprise.
Rsultat analytique = CA HT Cot de revient. La somme des
rsultats analytiques et des diffrences de traitement comptable
doit redonner exactement le rsultat de la comptabilit financire.
Cest ce que lon appelle le bouclage de la comptabilit analytique.

POINTS CLES DU CHAPITRE :

- ne pas oublier la condition dhomognit de lactivit dans
chaque centre danalyses, ce qui permet de dfinir une unit
duvre pertinente.
- Bien comprendre la distinction entre une charge directe et une
charge indirecte.
- Attention aux prestations rciproques entre centres
danalyses.
- Etre capable de rsoudre un systme dquations
- Comprendre le process.

K. Imputation rationnelle des charges fixes.

La mthode de limputation rationnelle est une technique destine
amliorer la mthode des couts complets. Elle se traduit par une forme de
variabilisation des charges fixes, laquelle entraine elle mme lapparition
dcart dimputation rationnelle. Limputation rationnelle est une mthode
ayant pour but :
- de neutraliser leffet des variations dactivit sur les couts complets
unitaire.
- dvaluer, en isolant, leffet des variations dactivit sur le rsultat de
lentreprise.
Cette mthode permet de prendre en compte dans le calcul des couts
complets les situations de sous activit ou de suractivit par rapport un
niveau dactivit considr comme normale.

1. La logique de limputation rationnelle

On doit imputer les charges fixes en fonction dun ratio (rapport entre le
niveau rel et le niveau normal de lactivit)

2. lobjet de la mthode

Lorsque le niveau dactivit dune entreprise est infrieur la normale,

une partie des facteurs de production reste inemploye. Il sagit de
facteurs structurels (quipement, personnel permanent, structure
administrative) dont le cout est fixe quil soit utilis ou non. La mthode
des couts complets impute au cout des produits lensemble de ces
charges, que ces charges correspondent des facteurs effectivement

employs produire ou des facteurs inutiliss. Au contraire la mthode de

limputation rationnelle vise distinguer ces 2 sortes de charge :
- les charges de facteur rellement utilises par lactivit productive sont
imputes avec pertinence au cout des produits.
- les charges correspondant la fraction inutilis du potentiel de
production structurel sont isols pour faire ressortir le cout de la sous
activit.

3. Le taux dactivit

La mthode de limputation rationnelle repose sur la dfinition dun niveau

normal dactivit. Lactivit normale peut tre soit :
- la capacit maximale de production
- la capacit de production sous contrainte des goulots dtranglement
- lactivit prvue
Le taux dactivit est le rapport entre notre activit relle et notre activit
normale, donc on parle de taux dactivit ou lon parle de coefficient
dimputation rationnelle.

4. Calcul des couts et du rsultat

a. Le cout imputable au produit
Le cout imputable au produit comprend :
- la totalit des charges variables
- une fraction des charges fixes
Exemple :
Production normale mensuelle de 800 000 bouteilles
En janvier la production 500 000 bouteilles
Charges fixes mensuelles de 4 500 000
Cout variable par bouteille de 4
Calculer le cout imput une bouteille
Charges variables = 4*500 000 = 2 000 000
Coef IR = 500 000/800 000 = 62,5 %
Charges fixes + Charges variables = 4 500 000*62,5% + 2 000 000 = 4
812 500
On a une production de 500 000 bouteilles
Donc le cout dune bouteille = 4 812 500/500 000 = 9, 625
b. Diffrence sur niveau dactivit
La diffrence du niveau dactivit est gale la diffrence entre les
charges fixes relle F, et les charges fixes imputes (F*AR/AN)
F (F*AR/AN)
Diffrence dactivit. (Activit relle AR, Activit normale AN)
On dtermine en cout de sous activit ou un profit de sur activit donc un
mali ou un boni.

Ex :
- Cout de la sous activit
4 500 000*(100%-62,5) = 1 687 500
- Cout de la sur activit
AR= 1 000 000
AN= 800 000
Coef = 4 500 000*(125%-100%) = 1 125 000
c. Rsultat de lentreprise
Le cout de la sous activit doit tre retranch du rsultat de lentreprise ou
le boni ajout au rsultat de lentreprise. Si on vend nos bouteilles 12
euros.
En janvier :
CA HT =
12*500 000
= 6 000 0000
9,625*500 000 = - 4 812 500
Marge dimputation rationnelle
1 187 500
- cout de la sous activit
- 1 687 500
Rsultat
500 000
CA HT
( 12*1 000 000) = 12 000 000
Cout dIR (9,625*1 000 000)
= 9 625 000
Marge de lIR
2 375 000
Boni
1 125 000

5. Avantage de limputation rationnelle

a. Amlioration de la mthode des couts complets
Limputation rationnelle ne rompt pas avec la logique du coup complet elle
en conserve lessentiel tout en neutralisant son instabilit pour ladapter
la dcision tactique.
b. Analyse des couts fixes
Limputation rationnelle enrichie lanalyse des couts fixes en mettant en
vidence le cout de la sous activit. Elle claire ainsi le rapport
avantage/cout des dcisions de restructuration visant liminer la sous
activit.
- restructuration active (recherche de nouveaux dbouchs)
- restructuration passive (suppression de poste ou des investissements)

6. Imputation rationnelle et comptabilit gnrale.

a. Stock de produit et den-cours

Le PCG indique que la valeur du stock ne comprend que les charges fixes
correspondant au niveau normal dactivit. En cas de sous activit, le
stock des biens produit par lentreprise est donc valu par la mthode de
limputation rationnelle. Cette application de limputation rationnelle ne

stend au cas de la sur-activit. Lvaluation du stock est de toute faon

plafonne au cout complet.
b. Rsultat courant ou exceptionnel et sous activit.
Le problme est pos du classement de la sous activit soit dans le
rsultat courant soit dans le rsultat exceptionnel.
- la solution optimiste considre la sous activit dans son ensemble
comme exceptionnelle. Le rsultat courant nest alors brev daucune
charge de sous activit. Cette solution donne lillusion dune bonne
rentabilit dexploitation puisquaucun vnement fcheux ne vient la
compromettre.
- la solution prudente ne considre comme exceptionnelle que la sous
activit due aux sinistres
- une solution intermdiaire place la sous activit structurelle dans les
vnements courants (impacte sur le rsultat courant) et la sous activit
conjoncturelle dans les vnements exceptionnels (impacte sur le rsultat
exceptionnel).

7. Mise en pratique de limputation rationnelle

La plupart des charges fixes sont des charges indirectes. Les calculs
dimputation rationnelle seffectuent dans le cadre du tableau de
rpartition. Les charges indirectes doivent tre rparties en distinguant
pour chaque centre danalyse les charges indirectes variables et les
charges indirectes fixes.
Exercice Fabrication :

Charges
indirectes
Total primaire
Administration
Rpartition
secondaire
Coef/taux
activit
Imputation
des CF

Administration
Fixe
Variabl
e
21
250
-21
250
0
0

Centres
Fabrication
Fixe
Variabl
e
16
20 000
600
+8
500
25
20 000
100
0,5

Montage
Fixe
Variab
le
11 000 12
060
+8
500
19 500 12
060
0,9

Distribution
Fixe
Variab
le
8 250
3 850

-12
550

-17
550

- 13
750

Total imput
UO
Cout UO
Boni ou Mali

+12
550
32 550
70
465

12
550
Mali

1 950
Mali

+17
550
29
610
126
235

+
4250
12 500 3 850
1,1

1 250
BonI

+13
750
17
600
1 100
16

Fabrication :
AR = 140
AN = 50 + 20 = 70
Coef = 70/140=0,5
Montage :
AR = 140
AN = 90 + 36 = 126
Coef = 126/140 = 0,9

Matires 1ere et autres

Atelier fabrication
Atelier montage
Cout de production
total
Nombre de produit
Cout unitaire
production

1 000 V34 fabriqus

120 000
50*465= 23 250
90*235= 21 150
164 400
1000
164,4

400 V55 fabriqus

80 000
20*465= 9 300
36*235= 8 460
97 760
400
244,4

Calculer cout de revient et rsultat analytique