Você está na página 1de 154

reconhecimento e acompanhamento adequados.

Neste livro, voc ser apresentado aos principais conceitos da contabilidade


tributria e s polticas e aes que, em conformidade com os princpios e
normas fiscais em vigor, podero ajud-lo a definir as prticas que conduziro
a empresa em que voc atua a uma gesto eficaz.
Aqui voc encontrar explicaes gerais sobre leis, normas, resolues
e outros dispositivos que compreendem a estrutura tributria brasileira.
A inteno elucidar dvidas frequentes no estudo, reconhecimento
e controle das operaes que demandam o pagamento de tributos,
contemplando-se as seguintes temticas:

Quais so os princpios e as
normas da legislao tributria?

O que so tributos?

Quais so os aspectos contbeis


e fiscais que envolvem
a contabilidade tributria?
Como declarar impostos
e lucratividade da
minha empresa?

CONTABILIDADE TRIBUTRIA

O que contabilidade tributria?

SRIE GESTO FINANCEIRA


DIALGICA

o gerenciamento de qualquer negcio e, por isso, requer

RICO ELEUTERIO DA LUZ

A informao contbil imprescindvel para

2 edio

CONTABILIDADE TRIBUTRIA

RICO ELEUTERIO DA LUZ

CONTABILIDADE tributria

srie gesto financeira


dialgica

O selo DIALGICA da Editora InterSaberes faz referncia s


publicaes que privilegiam uma linguagem na qual o autor
dialoga com o leitor por meio de recursos textuais e visuais,
o que torna o contedo muito mais dinmico. So livros que criam
um ambiente de interao com o leitor seu universo cultural,
social e de elaborao de conhecimentos , possibilitando um
real processo de interlocuo para que a comunicao se efetive.

rico Eleuterio da Luz

Contabilidade
tributria

2 edio

Av. Vicente Machado, 317, 14o andar


Centro C e p 80420-010 Curitiba PR Brasil
Fone: (41) 2103-7306
www.editoraintersaberes.com.br
editora@editoraintersaberes.com.br

Conselho editorial

Dr. Ivo Jos Both (presidente)


Dr Elena Godoy
Dr. Nelson Lus Dias
Dr. Ulf Gregor Baranow

Editor-chefe

Lindsay Azambuja

Editor-assistente

Ariadne Nunes Wenger

Capa

Stefany Conduta Wrublevski

Projeto grfico

Raphael Bernadelli

Diagramao

Fabiana Edies

1 edio, 2012.
2 edio, 2014.
Foi feito o depsito legal.

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)


(Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Luz, rico Eleuterio da
Contabilidade tributria [livro eletrnico]/rico Eleuterio da
Luz. 2. ed. Curitiba: InterSaberes, 2014. (Srie Gesto financeira)
2 Mb; PDF
Bibliografia.
ISBN 978-85-443-0027-5
1. Contabilidade tributria 2. Contabilidade tributria - Leis
e legislao I. Ttulo. II. Srie.
14-07653
ndices para catlogo sistemtico:
1. Contabilidade tributria 657.46

CDD - 657.46

Informamos que de inteira responsabilidade do autor a emisso


de conceitos.
Nenhuma parte desta publicao
poder ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prvia
autorizao da Editora InterSaberes.
A violao dos direitos autorais crime estabelecido na Lei
n. 9.610/1998 e punido pelo art. 184
do Cdigo Penal.

Sumrio

Agradecimentos 7
Dedicatria 9
Apresentao 11
Como aproveitar ao mximo este livro 13

Contabilidade tributria 17
1.1Definio de contabilidade 20
1.2Princpios fundamentais de contabilidade 23
1.3Conceito de patrimnio 25
1.4Estrutura dos relatrios contbeis 26

Princpios e normas da legislao tributria 55


2.1Limitaes do poder de tributar 58
2.2Princpios constitucionais tributrios 59
2.3Imunidade e iseno tributria 62
2.4Competncia tributria 62
2.5Planejamento e gesto tributria 66

Tributo 73
3.1Conceito de tributo 76
3.2Elementos fundamentais do tributo 77
3.3Espcies tributrias 78
3.4Impostos diretos e indiretos 83

Contabilidade tributria aplicada:


aspectos contbeis e fiscais 87
4.1Formas de tributao sobre o resultado 90
4.2Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) 104
4.3Tributao sobre receita e faturamento 106
4.4Tpicos especiais 121

Consideraes finais 135


Referncias 137
Respostas 145
Sobre o autor 149

Agradecimentos
Amanh!
Ser um lindo dia
Da mais louca alegria
Que se possa imaginar
Amanh!
Redobrada a fora
Pra cima que no cessa
H de vingar
(Guilherme Arantes)

A Deus pela vida.


Ao meu filho, Matheus Loureno Eleuterio da Luz,
por me proporcionar a certeza de um novo amanh...
de amor, ternura e suprema felicidade!

Dedicatria

minha me, Emdia Alves da Luz,


pelo exemplo de fora, ternura e sublime amor.
A todos da minha famlia,
por todos os motivos.

Apresentao

este livro, trataremos da conceituao da contabili-

dade tributria, apresentando os aspectos contbeis e fiscais


que estruturam o estudo dessa disciplina. Voc ver que uma

gesto tributria responsvel implica o cuidado com polticas e


aes que visem reduzir o impacto dos tributos no resultado e
no caixa das empresas, porm sempre em observncia aos princpios e normas fiscais. A busca constante da eliso fiscal, que
compreende o planejamento tributrio, deve superar a viso
imediatista e insensata da evaso, posto que esta proibida
pelo fato de residir na simples burla da legislativa tributria.
O emaranhado de leis, normas, resolues e outros tantos
tipos legislativos que constituem a estrutura tributria brasileira, por vezes, dificulta o estudo e a anlise dos efeitos

fiscais sobre o patrimnio e os resultados das entidades. Essa


dificuldade serve como justificativa para aes que criam seguidamente riscos e contingncias, com todas as consequncias

12

que delas resultam. O propsito deste livro contribuir com


conceitos tributrios e contbeis que possam, de maneira conjunta, auxiliar na compreenso e na definio de polticas que
conduzam a uma gesto tributria eficaz.
O controle estatal sobre a arrecadao est se aprimorando a
passos largos, com a informatizao de controles e informaes
sobre contribuintes e tributos. imprescindvel, portanto, que
o gestor tributrio entenda do negcio com o qual est envolvido e tenha uma considervel compreenso da contabilidade
societria e dos efeitos tributrios das operaes.
com base nessas premissas que apresentamos esta obra,
que se prope a colaborar no estudo e na aplicao dos conceitos necessrios para a obteno do melhor efeito na prtica
tributria.

Como aproveitar
ao mximo este livro
Este livro traz alguns recursos que visam
enriquecer o seu aprendizado, facilitar
a compreenso dos contedos e tornar
a leitura mais dinmica. So ferramentas
projetadas de acordo com a natureza
dos temas que vamos examinar. Veja
a seguir como esses recursos se encontram
distribudos no decorrer desta obra.

Contedos do captulo
Logo na abertura do captulo,
voc fica conhecendo os
contedos que nele sero
abordados.

Aps o estudo deste captulo,


voc ser capaz de:
Voc tambm informado a respeito das competncias que ir
desenvolver e dos conhecimentos que ir adquirir com o estudo
do captulo.

Sntese
Voc dispe, ao final do captulo,
de uma sntese que traz os
principais conceitos nele abordados.

Exerccios resolvidos
A obra conta tambm com
exerccios seguidos da resoluo
feita pelo prprio autor, com
o objetivo de demonstrar,
na prtica, a aplicao dos
conceitos examinados.

Perguntas & respostas


Nesta seo, o autor
responde a dvidas
frequentes relacionadas
aos contedos do captulo.

Questes para reviso


Com estas atividades, voc
tem a possibilidade de rever os
principais conceitos analisados.
Ao final do livro, o autor
disponibiliza as respostas s
questes, a fim de que voc
possa verificar como est sua
aprendizagem.

Saiba mais
Voc pode consultar as obras
indicadas nesta seo para
aprofundar sua aprendizagem.

Contabilidade
tributria

Contedos do captulo
Conceito e objetivo da contabilidade.
Estrutura conceitual bsica da contabilidade.
Contabilidade tributria.
Objetivos da contabilidade tributria.
Aps o estudo deste captulo, voc ser capaz de:
1. compreender o conceito de contabilidade e os princpios
que a fundamentam;
2. identificar e aplicar as principais tcnicas contbeis;
3. entender a importncia da contabilidade para efeitos
tributrios;
4. compreender a evidenciao da estrutura do Balano
Patrimonial e da Demonstrao do Resultado do Exerccio.

19

este captulo, trataremos dos conceitos fundamentais

de contabilidade, enfocando alguns aspectos dos impactos tributrios na estrutura dos relatrios contbeis mais tradicionais,

como o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado, e

procurando analisar a importncia e o objetivo dos princpios


fundamentais de contabilidade. O domnio dos conceitos da
contabilidade tributria requer o estudo e o conhecimento
de conceitos e tcnicas da contabilidade societria ou financeira, regulada por princpios e regras previamente estabelecidos na lei societria, notadamente na Lei n. 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 (Brasil, 1976), tambm conhecida como Lei
das Sociedades por Aes, que foi alterada pela Lei n. 11.638, de
22 de dezembro de 2007 (Brasil, 2007a), e pela Lei n. 11.941, de
27 de maio de 2009 (Brasil, 2009c).

20

1.1Definio de contabilidade
O conhecimento dos conceitos da contabilidade societria
determinante para a correta compreenso e aplicao dos fundamentos da contabilidade tributria. Entender a estrutura e
os conceitos dos relatrios contbeis, notadamente o Balano
Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio,
condio fundamental para o planejamento, a racionalizao
e a economia de tributos.

1.1.1Conceito
A contabilidade uma cincia que capta, registra, resume,
analisa e interpreta todos os fatos ocorridos em um determinado perodo que afetem o patrimnio e o desempenho
(resultado) de uma entidade.
A captao e o registro dos dados ocorrem via recepo
de tais fatos pelo sistema contbil. O resumo constitui-se
nos relatrios que so disponibilizados aos usurios aps o
reconhecimento contbil (lanamento) das operaes. A anlise e a interpretao referem-se a tcnicas (ndices, anlises
vertical e horizontal e outras) aplicadas sobre os relatrios
contbeis para fins de verificao da situao econmica e
financeira da empresa.
Observe o que determina o art. 176 da Lei das Sociedades
por Aes (Lei n. 6.404/1976):
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as
seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir
com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:
I balano patrimonial;
II demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III demonstrao do resultado do exerccio;

21
IV demonstrao dos fluxos de caixa; e (Redao dada pela
Lei n. 11.638, de 2007)
V se companhia aberta, demonstrao do valor adicionado
(Includo pela Lei n. 11.638, de 2007). (Brasil, 1976)

Percebemos, portanto, que a lei societria exige a elaborao anual, no mnimo, das demonstraes contbeis, embora
devamos ressaltar que a escriturao contbil deve ser efetuada
mensalmente. O exerccio social pode coincidir com o ano civil,
embora no seja uma determinao da lei.
Cabe aqui um destaque especial para o Pronunciamento
Tcnico do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) que
trata da contabilidade aplicada s pequenas e mdias empresas PMEs, aprovado pela Resoluo do Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) n. 1.255, de 10 de dezembro de 2009
(Brasil, 2009b). Essa norma brasileira de contabilidade tem por
objetivo simplificar a aplicao das regras internacionais de
contabilidade quando internalizadas no Brasil por meio dos
CPCs. A Resoluo n. 1.255/2009 define pequenas e mdias
empresas, para efeito de enquadramento em seus preceitos,
como aquelas que:
(a) no tm obrigao pblica de prestao de contas; [essa obrigao pblica de prestao de contas existe para aquelas empresas
que tm aes negociadas em bolsa ou possuem debntures
negociadas no mercado financeiro; esto em processo de abertura de capital ou possuem ativos em condies fiducirias
perante um amplo nmero de investidores, casos dos bancos,
cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretoras de
seguro, fundos mtuos e bancos de investimento.] e
(b) elaboram demonstraes contbeis para fins gerais para
usurios externos. Exemplos de usurios externos incluem
proprietrios que no esto envolvidos na administrao do
negcio, credores existentes e potenciais, e agncias de avaliao de crdito. (Brasil, 2009b, grifo nosso)

22

Esclarece essa resoluo que, no Brasil, as sociedades por


aes fechadas (sem negociao de suas aes ou outros instrumentos patrimoniais ou de dvida no mercado e que no
possuam ativos em condio fiduciria perante um amplo
grupo de terceiros), mesmo que obrigadas publicao de
suas demonstraes contbeis, so tidas, para fins dessa norma,
como PMEs, desde que no enquadradas pela Lei n. 11.638/2007
como sociedades de grande porte. Sociedade de grande porte
aquela empresa que possui ativos superiores a R$ 240.000.000,00
(duzentos e quarenta milhes de reais) ou faturamento superior
a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais) no exerccio
social anterior. As sociedades limitadas e demais sociedades
comerciais, desde que no enquadradas pela Lei n. 11.638/2007
como sociedades de grande porte, tambm so tidas, para fins
dessa norma, como PMEs.

1.1.2Objetivo
O objetivo da contabilidade o estudo com vistas ao controle
do patrimnio e do resultado das entidades, sejam elas de fins
lucrativos ou no. Assim, o patrimnio o objeto da contabilidade. O objetivo ser cumprido quando os usurios tiverem
acesso ao conjunto de informaes financeiras que devem estar
contempladas nas demonstraes listadas anteriormente, previstas na Lei n. 6.404/1976.
O enfoque tributrio da contabilidade concretiza-se no
registro contbil das provises relativas aos tributos a recolher, em obedincia aos princpios fundamentais de contabilidade e s regras fiscais. A contabilidade tributria tem a
responsabilidade de informar, de forma correta e tempestiva,
os valores dessas provises, ocupando-se tambm da escriturao dos documentos fiscais em livros fiscais prprios ou
registros auxiliares para apurar e determinar o montante dos
tributos a serem recolhidos.

23

No entanto, um dos objetivos mais nobres da contabilidade


tributria , sem dvida, prestar orientaes adequadas aos
diversos setores da empresa acerca da legislao tributria e
suas alteraes, bem como de possveis planejamentos fiscais
que possam ser feitos de forma positiva e que ofeream, dentro
da legalidade, ganhos para todos os envolvidos, sejam filiais,
sejam departamentos ou sociedades participantes de um grupo
econmico.

1.1.3Finalidade e campo de aplicao


A contabilidade tem como finalidades principais a gerao e
a distribuio de informaes que sejam teis para o planejamento e o controle de um determinado patrimnio.
As tcnicas de contabilidade aplicam-se a todas as entidades
que necessitem de informaes acerca de sua situao econmica
e financeira, independentemente do porte, do tipo de atividade
e do regime tributrio a que estiverem sujeitas.
Por meio dos relatrios contbeis, os gestores verificam se o
que foi definido como objetivos e metas est sendo executado.
Esse processo denomina-se controle.
Tais objetivos e metas so definidos durante a etapa de planejamento e consubstanciados no plano oramentrio, o que
permite a comparao entre os valores orados e aqueles realizados (extrados da contabilidade). Essa comparao possibilita
administrao decidir-se por aes rpidas e eficazes caso
algum aspecto dos planos no tenha sido atingido.

1.2Princpios fundamentais de contabilidade


So as regras adotadas pelos profissionais de contabilidade,
dentro de um consenso geral, e que devem ser observadas na
elaborao das demonstraes contbeis. So de observncia
obrigatria por fora da Lei n. 6.404/1976, que em seu art. 177
determina:

24
Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao
comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais
segundo o regime de competncia.

Devemos destacar que a teoria contbil e o CFC consagram,


alm dos princpios fundamentais de contabilidade, tambm
as convenes contbeis.
Por meio da Resoluo n. 750, de 29 de dezembro de 1993
(Brasil, 1993), o CFC definiu os princpios que devem ser observados em todo o pas:
Princpio da entidade: o patrimnio o objeto da contabilidade, no se confundindo, para efeito contbil, com
o patrimnio dos scios ou acionistas. Esse princpio
determina a clara distino entre o que pertence entidade o que das pessoas, fsicas ou jurdicas, que so
seus scios e acionistas.
Princpio da continuidade: as empresas so criadas para
operarem indefinidamente. Essa premissa deve ser
observada quando do registro e da avaliao das mutaes patrimoniais, alterando-se esse princpio apenas se
surgirem fortes evidncias de descontinuidade.
Princpio da oportunidade: o registro das operaes deve
ser efetuado no tempo certo e com a extenso correta;
caso exista uma possibilidade, ainda que apenas razovel,
de ocorrer um evento, este deve ser considerado.
Princpio do registro pelo valor original: os elementos que
compem o patrimnio das entidades devem ser escriturados (registrados) pelos respectivos valores originais
das transaes, demonstrados a valor presente na moeda
do pas.

25

Princpio da competncia: as receitas e as despesas devem


ser includas no resultado do perodo em que ocorreram, e no quando efetivamente recebidas ou pagas.
O resultado (lucro ou prejuzo) de um exerccio deve
corresponder ao confronto das receitas e despesas geradas naquele exerccio.
Princpio da prudncia ou do conservadorismo: o enunciado
desse princpio expressa que a contabilidade deve adotar
o menor valor para os elementos do ativo e o maior valor
para os do passivo sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a avaliao das quantificaes das mutaes patrimoniais.

1.3Conceito de patrimnio
O patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes pertencentes a uma entidade em um determinado momento e
suscetveis avaliao econmica.

1.3.1Bens
Um bem todo item que pode ser avaliado em dinheiro e
satisfaz uma necessidade. Os bens podem ser tangveis ou
intangveis.
Bens tangveis: so representados por itens de natureza
concreta, palpvel, existente fisicamente. Exemplos: mercadorias em estoques, veculos.
Bens intangveis: no apresentam forma fsica. So
bens simblicos que, entretanto, tm utilidades, valor
econmico e prestam-se satisfao de determinada
necessidade. Exemplos: marcas e patentes, direitos
autorais, fundo de comrcio.

26

1.3.2Direitos
So todos os crditos que a entidade tem a receber de terceiros.
Direito pode ser considerado tudo aquilo que futuramente ir

tornar-se um bem, quando recebido. Exemplos: duplicatas a


receber por venda a prazo, aplicaes financeiras.

1.3.3Obrigaes
As obrigaes so as dvidas da empresa. So considerados,
tambm, como obrigao os valores relativos ao investimento
efetuado pelos scios da empresa e que esta deve devolver caso
necessrio. Em razo disso, faz-se uma diviso:
Obrigaes com terceiros: passivo.
Obrigaes com os scios ou acionistas: patrimnio lquido.
Resumindo:
Patrimnio = Conjunto de bens, direitos e obrigaes
Bens + direitos = Ativo
Obrigaes = Passivo

1.4Estrutura dos relatrios contbeis


Vamos estudar neste tpico a estrutura dos principais relatrios contbeis. O Balano Patrimonial e a Demonstrao do
Resultado do Exerccio so os demonstrativos mais comumente
utilizados pelos usurios, uma vez que trazem informaes
fundamentais para o controle e o acompanhamento de qualquer negcio. A forma e o contedo dessas duas demonstraes
sero explicadas a seguir.

27

1.4.1Balano Patrimonial
O Balano Patrimonial um relatrio contbil obrigatrio
segundo a Lei das Sociedades por Aes, que, por meio do
Decreto n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (Brasil, 1977a), teve
estendida sua aplicao s demais sociedades.
Esse relatrio mostra a configurao do patrimnio da o
termo balano patrimonial de uma empresa em termos de ativo,
passivo e patrimnio lquido. Ele proporciona ao empresrio
a possibilidade de acompanhar a evoluo de seu patrimnio
em diversos perodos.
Os elementos que constam no Balano Patrimonial, representados pelas contas contbeis, classificam-se em dois grandes grupos e vrios subgrupos, como apresentado no quadro
a seguir:
Quadro 1.1 Estrutura do Balano Patrimonial
Ativo

Passivo

Ativo circulante

Passivo circulante

Disponvel

Fornecedores

Clientes

Emprstimos e financiamentos

Estoques

Obrigaes fiscais

Despesas antecipadas

Outras obrigaes

Ativo no circulante

Passivo no circulante

Realizvel a longo prazo


Investimentos

Patrimnio lquido

Imobilizado

Capital social

Intangvel

Reservas
Ajustes de aval patrimonial
Prejuzos acumulados
Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1976.

28

1.4.1.1Ativos
O ativo o aspecto mais importante em um negcio, porque ele que vai determinar a estrutura e o potencial que
a empresa tem para atender a uma demanda do mercado e
aproveitar oportunidades. Conceitualmente, conforme sua
finalidade, podemos dividi-lo em dois grandes grupos: ativos
de realizao e ativos de uso. Ativos de realizao so aqueles
que compem o ativo circulante, que se realizam integral e
diretamente em dinheiro, em menor ou maior prazo, como as
duplicatas a receber, os estoques e outros. J os ativos de uso
so os que proporcionam a estrutura que a empresa necessita
para poder exercer sua atividade. Estes no so realizados
diretamente em dinheiro, mas cumprem sua finalidade, proporcionando empresa a condio necessria para exercer
sua atividade, como mquinas e participaes de capital em
outras sociedades.
A propriedade um dos requisitos para a caracterizao de
um elemento como ativo, implicando o direito de uso, gozo e
disposio do ativo. No basta a posse, pois esta a mera deteno de algum objeto. Por exemplo: quando uma determinada
empresa aluga uma mquina para efetuar determinado trabalho, tem a posse dessa mquina, porm no pode dispor totalmente dela (vender, por exemplo), pois no detm sua propriedade. Outro requisito essencial para qualificarmos um ativo
a possibilidade de que este seja mensurado monetariamente,
ou seja, tem de haver a possibilidade objetiva de atribuir-se
um valor monetrio a esse ativo. A marca, por exemplo, um
dos ativos mais importantes de propriedade da empresa, mas
h uma dificuldade em sua avaliao monetria: os critrios
utilizados so subjetivos e no atendem ao que determinam
os princpios contbeis da objetividade. A mensurao monetria requer uma dose considervel de objetividade, difcil de
ser atendida em avaliaes de ativos imateriais, como a marca.

29

Requisito essencial tambm para conceituao do ativo a


sua potencialidade como elemento gerador de benefcios presentes ou futuros. Cada bem e direito deve ser constantemente
analisado para se medir sua potencialidade de satisfao das
necessidades da empresa. Caso se perceba que ser muito difcil, ou quase impossvel, a obteno desses benefcios, pode
ser o caso de se proceder sua baixa. Um exemplo seria um
valor a receber de um cliente cujas possibilidades de cobrana
esto esgotadas.
Requisitos para um item ser considerado um
ativo:
Ser um bem ou direito.
Ser de propriedade da empresa.
Ser mensurvel monetariamente (ter um valor).
Representar um benefcio presente ou futuro.
A propsito dos critrios de classificao do ativo, de acordo
com a Lei n. 6.404/1976, no ativo as contas devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos
registrados, ou seja, primeiro aparecem as contas que representam os bens ou direitos mais rapidamente conversveis em
dinheiro. Exatamente por isso que a conta Caixa a primeira
a ser colocada no balano patrimonial, pois representa o prprio dinheiro da empresa.
Portanto, os grupos e os subgrupos do ativo devem aparecer
na ordem em que so apresentados a seguir.

Ativo circulante
Constitui-se pelos bens e direitos realizveis no curso do exerccio social subsequente ou nos prximos 12 meses. A Resoluo
n. 1.185, de 28 de agosto de 2009, do CFC estabelece que:

30
Art. 66. O ativo deve ser classificado como circulante quando
satisfizer qualquer dos seguintes critrios:
(a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional
da entidade;
(b) est mantido essencialmente com o propsito de ser
negociado;
(c) espera-se que seja realizado at doze meses aps a data do
balano; ou
(d) caixa ou equivalente de caixa (conforme definido na
NBC T 3.8 Demonstrao dos Fluxos de Caixa), a menos que
sua troca ou uso para liquidao de passivo se encontre vedada
durante pelo menos doze meses aps a data do balano. (Brasil,
2009a)

Os ativos que podem ser considerados como circulantes


incluem:
Disponibilidades: representam os saldos existentes no
caixa e nas contas correntes em bancos, que so movimentadas por meio de cheques. Exemplos: caixa, bancos,
aplicaes de liquidez imediata.
Crditos: exemplos: duplicatas a receber, ttulos a receber,
proviso para crditos de liquidao duvidosa, estoques.
Duplicatas a receber: representam o saldo ainda no recebido das vendas feitas a prazo aos clientes da empresa.
Duplicatas descontadas: representam duplicatas a receber
cuja posse foi transferida para bancos em troca do recebimento imediato do valor das duplicatas. No Balano
Patrimonial, a conta duplicatas descontadas mostrada
como redutora de duplicatas a receber no ativo circulante.
Proviso para devedores duvidosos: uma conta redutora
de duplicatas a receber. Trata-se de uma proviso constituda sobre possveis perdas de duplicatas a receber que

31

podem ocorrer por falta de pagamento dos clientes. Tais


perdas nem sempre se realizam, mas prudente fazer-se
a proviso em cada exerccio contbil.
Estoques: so bens adquiridos ou produzidos pela empresa
com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso
normal de suas atividades. Nas empresas comerciais, compreendem o saldo existente de mercadorias adquiridas para
revenda. Nas empresas industriais, dividem-se em matria-prima, os produto em processo e os produto acabado.
Os direitos que tenham por objeto mercadorias e produtos produzidos ou comercializados pela empresa, bem
como as matrias-primas, os produtos em fabricao e
os bens que estejam no almoxarifado, sero avaliados
pelo custo de aquisio ou produo, com provises para
ajust-los ao valor de mercado quando este for menor.
Estoques de matria-prima: representam o saldo das matrias-primas existentes na empresa e ainda no utilizadas
no processo de fabricao.
Estoques de produtos em fabricao: representam o saldo
de produtos que esto sendo fabricados na data do
balano. O estoque de produtos em fabricao composto de matrias-primas, salrios e encargos do pessoal
da fbrica e de outros custos indiretos de fabricao
(energia, manuteno, limpeza e outros).
Estoques de produtos acabados: apresentam o resultado
final do processo de produo em uma indstria. Trata-se
do valor de produtos que j esto prontos para a venda e
cujo processo de produo j foi concludo.
Aplicaes de recursos em despesas cujo benefcio se dar
no exerccio seguinte: exemplos: despesas de seguros a

apropriar, despesas financeiras pagas antecipadamente.

32

Ativo no circulante
O grupo de ativos no circulantes um grupo novo trazido
pela Lei n. 11.638/2007, substituindo o permanente. Contm elementos que se realizam em moeda (aqueles que integram o realizvel a longo prazo), bem como aqueles ativos que apresentam uma durao maior e so utilizados continuamente, como
os investimentos permanentes, o imobilizado e o intangvel.
Ativo realizvel a longo prazo: trata-se das contas representativas de bens e direitos realizveis aps o trmino
do exerccio social seguinte ou aps o 12o ms da data de
fechamento das demonstraes contbeis. Classificam-se
nesse subgrupo tambm os valores relativos e as operaes no usuais realizados com empresas coligadas e
controladas, scios, acionistas e diretores.
Engloba valores de realizao demorada e superior a um
ano. Os valores normalmente encontrados so pequenos
(depsitos compulsrios, depsitos judiciais e outros).
Eventualmente so encontrados valores a receber de
scios, diretores ou empresas coligadas e controladas.
Nesses casos, mesmo que seu recebimento ocorra a curto
prazo, eles devem ser classificados a longo prazo por
determinao do art. 179, inciso II, da Lei n. 6.404/1976.
Depsitos judiciais: constituem o saldo de depsitos feitos
judicialmente sobre questes pendentes, como contestao de aes judiciais trabalhistas ou tributrias.
Investimentos e participaes permanentes em outras
empresas: investimentos permanentes representam apli-

caes de recursos no capital social de outras sociedades com inteno de permanncia. No so aplicaes
temporrias ou meramente especulativas. Traduzem a
estratgia da empresa em diversificar a atividade, pulverizando seu risco operacional (quando investe em atividades diferentes da sua), ou em concentrar investimentos

33

e aumentar a participao na mesma atividade, obtendo


ganhos de escala e visando obteno de maior rentabilidade. Exemplos: aes de outras empresas, provises
para perdas permanentes.
Ativo imobilizado: o imobilizado so os bens corpreos
que a empresa utiliza para manter a sua atividade no
mercado. Dependendo do ramo da empresa, ela ter
maior ou menor necessidade de investir em estrutura
fsica. Uma empresa de consultoria e prestao de servios, via de regra, no necessita de muito imobilizado, ao
passo que uma indstria ter necessariamente de concentrar um maior volume de investimentos nesses ativos.
O imobilizado se classifica por sua natureza: mveis
e utenslios, mquinas, equipamentos, veculos, edificaes. Pela anlise do imobilizado se v a capacidade
que a empresa tem de manter-se no mercado. Exemplos:
imveis, instalaes, mveis e utenslios, veculos, marcas e patentes, depreciao.
Depreciao acumulada: uma conta redutora do imobilizado. A depreciao acumulada mostra a soma das
depreciaes feitas ao longo dos anos. Trata-se de uma
conta negativa que reduz o valor do imobilizado. O valor
acumulado da depreciao, representado pela conta
depreciao acumulada, demonstra quanto do imobili-

zado j foi depreciado. Se quisermos saber o valor lquido


contbil de cada bem, basta deduzirmos a depreciao
acumulada do valor original desses bens. Depreciao,
em um sentido comum, a perda de valor de alguma
coisa. Depreciar alguma coisa diminuir o seu valor.
Em contabilidade, o reconhecimento da despesa ou do
custo relativo ao desgaste havido no ativo imobilizado,
conforme a vida til estimada desses bens.

34

Intangvel: classificam-se nesse subgrupo os direitos que


tenham por objeto bens incorpreos (intangveis) destinados a manter a atividade da companhia ou que sero
exercidos com essa finalidade. A Lei n. 6.404/1976 determina que se inclui nesse subgrupo o fundo de comrcio adquirido. Exemplos: marcas e patentes adquiridas
pela empresa e os gastos com o desenvolvimento de
novos produtos, anteriormente classificados como ativos diferidos.
1.4.1.2Passivo: obrigaes
De acordo com a Lei n. 6.404/1976, no passivo as contas devem
ser dispostas em ordem decrescente do grau de exigibilidade
dos elementos registrados, ou seja, primeiro aparecem as
contas representativas das dvidas com menor tempo para
pagamento.
A seguir, veremos a ordem em que os grupos e os subgrupos
do passivo devem aparecer.

Passivo circulante
As dvidas da entidade, incluindo-se os financiamentos para
aquisio de itens do ativo no circulante, sero classificadas no passivo circulante, quando tiverem seus vencimentos
durante o transcurso do exerccio social seguinte (prximos
12 meses) e no passivo no circulante, se tiverem vencimento
em prazo maior que um ano. O passivo circulante tambm
de recursos de terceiros de curto prazo ou dvidas de curto
prazo. composto de dvidas com fornecedores, salrios e
encargos a pagar, impostos a pagar, emprstimos bancrios e
contas a pagar, entre outras contas.
A Resoluo n. 1.185/2009 do CFC dispe que:
Art. 69. O passivo deve ser classificado como circulante quando
satisfizer qualquer dos seguintes critrios:
(a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional
normal da entidade;

35
(b) est mantido essencialmente para a finalidade de ser
negociado;
(c) deve ser liquidado no perodo de at doze meses aps a data
do balano; ou
(d) a entidade no tem direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data
do balano.

Os passivos que podem ser considerados como circulantes


incluem:
Fornecedores: representam o saldo das dvidas de curto
prazo resultantes das compras a prazo de mercadorias
(comrcio) ou matrias-primas e embalagens (indstria).
Contas a pagar: incluem as contas e as despesas a pagar,
como luz, gua, telefones, aluguis, servios de consultores, advogados ou auditores, propaganda, material de
limpeza e material de escritrio.
Dividendos a pagar: so o saldo de dividendos que ainda
no foram pagos aos acionistas ou scios. Sempre que
os scios decidirem pela retirada de lucros, o contador
deve reduzir o valor de lucros acumulados no patrimnio lquido e passar o valor para dividendos a pagar,
constituindo-se, assim, uma dvida com prazo certo para
pagamento.
Salrios e encargos a pagar: representam o saldo a pagar
dos salrios e dos encargos que incidem sobre eles (desconto do Instituto Nacional do Seguro Social INSS,
Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS, frias
e 13o salrio).
Emprstimos bancrios: compreendem basicamente os
saldos e os emprstimos ou financiamentos bancrios
de curto prazo ainda no pagos na data do balano.
Os valores dos emprstimos esto corrigidos e acrescidos de juros ainda no pagos at a data do balano.

36

Adiantamentos de clientes: representam valores pagos


antecipadamente pelos clientes por conta de fornecimento
de mercadorias. Se a empresa no entregar a mercadoria, ser obrigada a devolver ao cliente o valor recebido
antecipadamente.
Adiantamentos sobre contratos de cmbio (ACC): trata-se da
conta utilizada quando ocorre uma operao cambial na
qual o exportador calcula o cmbio antes da entrega dos
documentos de embarque relativos exportao. Nesse
caso, o exportador contrata a venda de moeda estrangeira
a um banco por um valor em reais. A operao de cmbio
liquidada quando o importador efetua o pagamento no
exterior. Assemelha-se ao desconto de ttulos (duplicatas,
cheques) em operaes comerciais normais, equivalendo
a um emprstimo.
Impostos a pagar: representam o saldo de impostos
originados pelas vendas e que ainda no foram pagos,
entre os quais os mais comuns so o Imposto sobre
1 Cada um desses impostos ser detalhado na Seo 4.3 Tributao sobre receita e
faturamento.

Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios


(ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS), o
Programa de Integrao Social (PIS) e a Contribuio
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)1.
Pode estar tambm includo aqui o Imposto de Renda
Retido na Fonte (IRRF).
Imposto de Renda a pagar: representa a dvida de Imposto
de Renda (IR) sobre os lucros da empresa naquele ano.

Passivo no circulante
O passivo no circulante representa as dvidas de longo prazo
e que sero pagas a partir de 365 dias aps a data do balano ou
balancete. chamado tambm de recursos de terceiros de longo
prazo ou de fontes de longo prazo. Essas dvidas sero transferidas

37

para o passivo circulante sempre que faltar menos de um ano


para seu pagamento.
Financiamentos: so ttulos que equivalem a emprstimos
bancrios, normalmente utilizados para indicar emprstimos de longo prazo. No saldo dos financiamentos so
incorporados juros e variaes monetrias ainda no
pagas.
Impostos parcelados: so dvidas de impostos atrasados e que a empresa parcelou para pagar a longo prazo.
O parcelamento pode ser espontneo ou forado pela
fiscalizao, e seu valor ser atualizado por multas, juros
e atualizao monetria ainda no paga. As primeiras
12 parcelas so includas no passivo circulante, permanecendo no longo prazo apenas as demais cujo prazo de
vencimento for maior que 365 dias.

Patrimnio lquido
O art. 182 da Lei n. 6.404/1976 determina que devem ser
classificadas no patrimnio lquido as contas representativas
dos investimentos dos proprietrios na empresa, das reservas
de lucros oriundas de lucros obtidos pela empresa, dos ajustes
de avaliao patrimonial, das aes em tesouraria e dos prejuzos acumulados.
Chamado tambm de capital prprio ou de recursos prprios,
o patrimnio lquido constitudo essencialmente pelos recursos fornecidos pelos scios e por lucros que permanecem na
empresa. Tambm entendido como o resultado da diferena
entre ativo e passivo, principalmente o valor contbil pertencente aos acionistas ou scios da empresa.
O patrimnio lquido dividido em:
Capital social: representa o valor do capital social constante dos estatutos e registrado na junta comercial devidamente integralizado. O capital sempre se divide em
aes ou quotas. Os aumentos de capital podem ser

38

feitos por meio da entrega de recursos pelos scios ou


por incorporao de reservas de capital ou de lucros.
A deciso de aumentar o capital cabe maioria dos scios
com direito a voto.
Reservas de capital: essas reservas so constitudas por
valores recebidos pela sociedade e que no transitaram
pelo resultado como receitas, pois se destinam a reforo
de capital. Exemplos desse tipo de reserva so os gios
na emisso de aes, a alienao de partes beneficirias
e a alienao de bnus de subscrio. A Lei n. 6.404/1976,
alterada pela Lei n. 11.638/2007, em seu art. 200, elenca
cinco possibilidades para utilizao do saldo das reservas de capital:
Art. 200. [...]
I absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros
acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, pargrafo
nico);
II resgate, reembolso ou compra de aes;
III resgate de partes beneficirias;
IV incorporao ao capital social;
V pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando
essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, 5o).

Reservas de lucros: so reservas constitudas sobre os


lucros para evitar que sejam distribudos aos scios
e, assim, fortalecer a estrutura financeira da empresa.
Outras podem ser constitudas por deciso dos scios.
Prejuzos acumulados: representam o saldo dos prejuzos
do ano em questo e de anos anteriores.
Ajustes de avaliao patrimonial: essa conta foi criada recentemente pela Lei n. 11.638/2007, que a incluiu no patrimnio lquido. Devem ser classificadas aqui, enquanto no
computadas no resultado do exerccio em obedincia ao
regime de competncia, as contrapartidas de aumentos

39

ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e


do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo.

1.4.2Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)


A DRE um relatrio que expressa o montante de receitas e
despesas geradas em determinado perodo e que, em observncia ao princpio da competncia, sero escrituradas nesse
perodo. elaborada concomitantemente com o Balano
Patrimonial e os demais relatrios obrigatrios por fora da
Lei n. 6.404/1976. Pode-se dizer que um resumo das operaes
realizadas pela empresa no decorrer de determinado perodo
de tempo, as quais envolvem uma receita e um consumo de
recursos (gasto ou perda). Esse relatrio oferece ao gestor um
dos valores mais importantes dos negcios: o resultado lquido
do exerccio (lucro ou prejuzo).

Essa demonstrao deve ser estruturada de forma dedutiva,


contemplando-se primeiramente todas as receitas (ganhos) e
ento as despesas e custos (gastos) ocorridos num exerccio,
formando o resultado desse perodo.
Esse relatrio contbil proporciona o estudo da estrutura, da
formao e da composio do resultado de um determinado
exerccio social. Mediante sua anlise, possvel compreender
a performance econmica e financeira de qualquer atividade.
Os critrios de avaliao de ativos e passivos monetrios e os
critrios utilizados para efetuar as provises podem influenciar para mais ou para menos o resultado empresarial, e este,
por representar a remunerao que uma entidade est obtendo
pelo capital aplicado, indica a maior ou menor possibilidade
de a entidade manter-se no mercado.
A DRE composta por receitas e despesas reconhecidas
ou apropriadas em obedincia ao princpio da competncia.
Receita a contrapartida que a empresa obtm por uma venda

efetuada ou um servio prestado. As receitas originam-se,

40

regra geral, da atividade comercial da entidade, mas tambm


podem ter origem numa atividade secundria: a atividade
financeira. Nesses casos, derivam de rendimentos decorrentes
de aplicaes financeiras, de descontos obtidos em negociaes com fornecedores e tambm de juros cobrados dos clientes quando do recebimento de ttulos com atraso. Num conceito mais sofisticado, de acordo com a Comisso de Conceitos
e Padres de Contabilidade da Associao Americana de
Contabilidade (1957), citado por Hendriksen e Breda (2005,
p. 229), a receita considerada a expresso monetria dos
produtos ou servios agregados transferidos por um empresa
a seus clientes num perodo ou, ainda, so entradas ou
outros aumentos de ativos de uma entidade ou liquidaes de
seus passivos (ou ambos), decorrentes da entrega ou produo
de bens, prestao de servios, ou outras atividades correspondentes a operaes normais ou principais da entidade.
Devemos diferenciar receita de ganhos, j que estes ltimos
so perifricos s atividades da empresa, ou seja, so eventuais e extraordinrios.
Outro elemento componente do resultado das entidades
a despesa. As despesas so recursos consumidos para a
obteno das receitas, e ambas devem ser reconhecidas no
mesmo instante. Essa confrontao que permite a mensurao do resultado no tempo em que este gerado. As perdas
so consumos extraordinrios de recursos e, assim como os
ganhos, so perifricas s atividades da empresa.
Os princpios fundamentais de contabilidade determinam
que a receita e, portanto, os lucros devem ser reconhecidos
nas demonstraes contbeis quando os seguintes critrios
so atendidos:
deve ter sido acrescentado valor pela empresa a seu produto;
o nvel da receita deve ser mensurvel;

41
a mensurao deve ser verificvel e relativamente isenta
de distores;
deve ser possvel estimar as despesas correspondentes com
um grau razovel de preciso. (Hendriksen; Breda, 2005,
p. 229)

Como regra geral, as receitas devem ser reconhecidas o mais


rapidamente possvel aps a mensurao do aumento de valor,
conforme o Quadro 1.2 a seguir.
Quadro 1.2 Reconhecimento de receitas
poca do registro

Critrios

Exemplos

Durante a
produo

Estabelecimento de um preo firme


baseado em um contrato ou em condies
gerais de negcio, ou na existncia de
preos de mercado em vrios estgios de
produo.

Contratos a longo
prazo.
Crescimento natural.

Na concluso da
produo

Existncia de preo de venda determinvel


ou preo de mercado estvel. No h custo
substancial de venda.

Metais preciosos.
Produtos agrcolas.
Servios.

No momento da
venda

Preo determinado para o produto. Mtodo


razovel de estimao do montante a ser
recebido. Estimao de todas as despesas
significativas associadas.

Maioria das vendas de


mercadorias.

No momento do
pagamento

Impossvel avaliar ativos recebidos com grau


razovel de exatido. Despesas adicionais
significativas provveis, que no podem ser
estimadas com grau razovel de preciso no
momento da venda.

Vendas a prestao.
Troca por ativos
fixos sem valor
determinvel com
preciso.

.
Fonte: Hendriksen; Breda, 2005, p. 229.

Os dois relatrios, Balano Patrimonial e DRE, completam-se


no objetivo de informar aos usurios a situao econmica e
financeira da empresa.
Por meio da utilizao desses documentos, possvel efetuar anlises, estudos e interpretaes de variaes ocorridas
entre um perodo e outro, analisar a evoluo econmica e
financeira do negcio e efetuar novos planos e objetivos; basta
que se busquem informaes e dados que esto disponveis
na contabilidade.

42

A Resoluo n. 1.185/2009 do CFC, j referida nesta obra,


trouxe uma novidade em termos de demonstrao do resultado: a denominada Demonstrao do Resultado Abrangente, que
pode ser entendida como uma extenso da Demonstrao do
Resultado do Perodo.
Estabelece a resoluo: A entidade deve apresentar todos
os itens de receita e despesa reconhecidos no perodo em
duas demonstraes: demonstrao do resultado do perodo e
demonstrao do resultado abrangente do perodo; esta ltima
comea com o resultado lquido e inclui os outros resultados
abrangentes.
Consta ainda na citada resoluo que a Demonstrao do
Resultado Abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes
rubricas:
(a) resultado lquido do perodo;
(b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados
conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c);
(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas
investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia
patrimonial;
(d) resultado abrangente do perodo. (Brasil, 2009a)

Iudcibus et al. (2010, p. 482) afirmam que a Demonstrao


do Resultado Abrangente apresenta as receitas, despesas e
outras mutaes que afetam o patrimnio lquido, mas que
no so reconhecidas, ou no foram reconhecidas ainda, na
demonstrao do resultado do exerccio conforme determinam os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes que
regulam a atividade contbil. Essas receitas e despesas
caracterizadas anteriormente so identificadas como outros
resultados abrangentes. Ao se estruturar a Demonstrao do
Resultado Abrangente, deve-se inici-la com a ltima linha
da Demonstrao do Resultado. Em seguida, so includos
todos os itens de outros resultados abrangentes, conforme

43

classificao dada pelo Pronunciamento Tcnico CPC n. 26


(CPC, 2009).
Os outros resultados abrangentes compreendem itens
de receita e despesa que no so reconhecidos na
Demonstrao do Resultado como requeridos ou permitidos pelas normas, interpretaes e comunicados tcnicos
emitidos pelo CFC. Esses itens compreendem os seguintes
resultados:
a) Variaes na reserva de reavaliao quando permitidas legalmente. Aqui se recomenda a leitura
dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo
Imobilizado e CPC 04 Ativo Intangvel.
b) Ganhos e perdas atuariais em planos de penso com
benefcio definido reconhecidos conforme item 93A
do Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a
Empregados.
c) Ganhos e perdas derivados de converso de
demonstraes contbeis de operaes no exterior
(ver Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de
Demonstraes Contbeis).
d) Ajuste de avaliao patrimonial relativo aos ganhos e
perdas na remensurao de ativos financeiros disponveis para venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC
38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao).
e) Ajuste de avaliao patrimonial relativo efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge em
hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Tcnico
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento
e Mensurao).
Fonte: Adaptado de Moraes Jnior, 2013.

44

Conforme a Resoluo n. 1.185/2009 do CFC, os itens que se


seguem devem ser divulgados nas respectivas demonstraes
do resultado e do resultado abrangente como alocaes do
resultado do perodo:
(a) resultados lquidos atribuveis:
(i) participao de scios no controladores;
(ii) aos detentores do capital prprio da empresa controladora;
(b) resultados abrangentes totais do perodo atribuveis:
(i) participao de scios no controladores;
(ii) aos detentores do capital prprio da empresa controladora.

Observe, no quadro a seguir, a estrutura da DRE.


Quadro 1.3 Estrutura da Demonstrao do Resultado do
Exerccio (DRE)
Receita bruta de vendas
() Dedues da receita bruta (impostos sobre vendas, devolues, abatimentos)
= Receita lquida de vendas
() Custo das mercadorias vendidas
= Resultado bruto (lucro ou prejuzo)
() Despesas operacionais
() Despesas gerais e administrativas
() Despesas comerciais
= Resultado operacional antes dos efeitos financeiros
() Encargos financeiros lquidos (despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras)
() Outras despesas e receitas operacionais
= Resultado operacional (lucro ou prejuzo) antes dos impostos
() Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social
= Lucro ou prejuzo lquido antes das participaes
() Participaes (debntures, empregados, administradores e partes beneficirias)
= Lucro ou prejuzo lquido do exerccio
Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1976.

Descrevemos a seguir, as contas da Demonstrao do


Resultado do Exerccio.
Receita bruta de vendas: a soma de todas as vendas,
vista ou a prazo, realizadas pela empresa durante todo o

45

perodo. A receita de vendas registrada na data de sua


ocorrncia, independentemente de ter sido recebida ou
no. O registro feito sempre pelo valor total das vendas,
sem deduo de impostos ou custos.
Impostos sobre vendas: representam os impostos que incidem sobre o faturamento da empresa. Os mais comuns
so: Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
(ICMS), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
Programa de Integrao Social (PIS), Contribuio para
o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e Imposto
Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).
Receita lquida de vendas: pode aparecer com outros
nomes vendas lquidas ou receita operacional lquida.
Contm as receitas provenientes das vendas de produtos
ou da prestao de servios oriundos da atividade operacional da empresa, j deduzidas de impostos e devolues. Nessa conta nunca registrado valor algum. Ela
resultado das vendas brutas deduzidas de impostos e
devolues, quando estruturada a Demonstrao do
Resultado. a conta de receita mais importante para a
anlise financeira.
Custos de produtos vendidos (CPV): so todos os custos
incorridos no processo de fabricao do produto (se for
indstria), na aquisio da mercadoria para revenda (se
for comrcio) ou na prestao de servios. O CPV sempre
resultante da venda de estoque e representa o custo do
estoque que foi vendido.
Despesas gerais e administrativas: englobam todas as despesas relacionadas rea administrativa da empresa,
como Departamento de Contabilidade, Tesouraria,
Departamento de Pessoal, Cobrana, Faturamento,
Departamento de Custos, Processamento de Dados,
Diretoria, servios gerais (copa, limpeza, office boys).

46

As despesas incorridas nessas reas salrios, encargos,


material de escritrio, despesas de viagens, conduo,
aluguis e outras so includas nessa conta, desde que
se relacionem administrao.
Despesas comerciais: so despesas relacionadas s atividades de comercializao, promoo e venda dos produtos,
como Departamento de Vendas, Marketing, Promoo
e Propaganda. As despesas incorridas nessas reas
salrios e comisses de vendedores, encargos sociais,
despesas de viagens, material de escritrio, despesas de
propaganda, promoes de eventos, folhetos, aluguis
ou outras so includas nessa conta, desde que se relacionem venda e comercializao dos produtos.
Despesas financeiras: so resultantes de encargos financeiros sobre emprstimos ou financiamentos bancrios,
emprstimos de coligadas ou scios, juros de mora, multas e correo monetria de parcelamento de impostos.
Normalmente, essas despesas so separadas em juros
passivos e variaes monetrias passivas. Os juros so
despesas reais e as variaes monetrias passivas nada
mais so do que a correo monetria das dvidas.
Equivalncia patrimonial: pode ser receita ou despesa.
Representa o lucro ou o prejuzo das empresas coligadas ou controladas. Se for receita, as coligadas ou controladas deram lucro no perodo; se for despesa, deram
prejuzo. O mesmo valor que aparece na Demonstrao
do Resultado somado (se for receita) ou deduzido
(se for despesa) da conta de investimentos no ativo no
circulante, pois representa um ganho ou uma perda desses investimentos.

Receitas financeiras: representam rendimentos sobre ativos,

como aplicaes financeiras, emprstimos concedidos

47

e outros. Normalmente, essas receitas so separadas


em juros ativos e variaes monetrias ativas. Os juros
so receitas reais, e as variaes monetrias ativas,
a correo monetria sobre tais ativos.
Variaes monetrias ativas: so constitudas pela correo
monetria ou variao cambial que incide sobre ativos,
como aplicaes financeiras e depsitos judiciais, que
estejam no ativo circulante ou realizvel a longo prazo.
As variaes monetrias so registradas mesmo que no
tenham sido recebidas at a data do balano.
Variaes monetrias passivas: so constitudas pela
correo monetria ou variao cambial que incide sobre
passivos, como emprstimos ou financiamentos bancrios, crditos de coligadas ou controladas, impostos atrasados ou parcelas, outras dvidas que estejam no passivo
circulante ou no passivo no circulante. As variaes
monetrias so registradas mesmo que no tenham sido
pagas at a data do balano.

Sntese
Os relatrios contbeis estudados neste captulo Balano
Patrimonial, Demonstrao do Resultado do Exerccio e
Demonstrao do Resultado Abrangente so, em essncia,
modelos que representam a situao econmica e financeira de
uma entidade em um determinado momento. A adequada compreenso da estrutura, da forma e do contedo dos demonstrativos imprescindvel para a gesto tributria. Os eventos
econmicos ocorridos geram ativos e passivos tributrios e
devem ser reconhecidos contabilmente, como acontece quando
a empresa apura o Imposto de Renda sobre o lucro e o contabiliza ou quando determinadas operaes geram crditos
tributrios.

48

Como profissional envolvido com o estudo e a aplicao da


contabilidade tributria, voc deve conhecer a legislao societria, representada fundamentalmente pela Lei n. 6.404/1976
alterada de forma significativa pela Lei n. 11.638/2007 , pois,
dessa forma, pode acompanhar e analisar o surgimento de
ativos e passivos tributrios e planejar a melhor estrutura tributria, considerando a realidade da empresa em que atua.
A contabilidade responsvel pela gerao e disponibilizao de informaes que sejam teis aos gestores ao tomarem
decises que tenham consequncia econmica. recomendvel que ela esteja integrada no processo de gesto, ou seja,
que seja parte efetiva nas etapas de planejamento, organizao,
coordenao e controle.
Assim, a contabilidade tem por funo a gerao e a distribuio de informaes econmicas que sejam teis ao processo
decisrio, possibilitando o acompanhamento dos impactos
tributrios decorrentes dos eventos reconhecidos pelo sistema
contbil.

Exerccios resolvidos
Considerando os dados a seguir, responda s questes 1 e 2.
Empresa PLX S.A.
Balancete de verificao 31/12/2009
CONTAS
Despesas com aluguis
Caixa

SALDOS FINAIS
Devedores
620,00
1.820,00

Capital social

9.180,00

Clientes

7.250,00

Custo com mercadorias vendidas

4.700,00

Custo de venda de bens do ativo imobilizado


Depsitos bancrios vista
Depreciao acumulada de mveis e
utenslios

Credores

950,00
4.180,00
1.220,00
(continua)

(concluso)

Despesas com depreciaes

610,00

Despesas com salrios

2.100,00

Despesas com vendas

670,00

Despesas financeiras

1.900,00

Despesas gerais

810,00

Devoluo de vendas de mercadorias

450,00

Duplicatas descontadas
Estoque final de mercadorias

2.620,00
4.800,00

Fornecedores
ICMS sobre vendas de mercadorias

5.850,00
1.490,00

Juros recebidos
Mveis e utenslios

780,00
3.600,00

Receita de aplicaes financeiras

2.100,00

Vendas de mercadorias

12.600,00

Vendas de bens do ativo permanente


Total

1.600,00
35.950,00

35.950,00

1. Com base no balancete da empresa PLX S.A., indique, respectivamente, os totais do ativo, do patrimnio lquido e do
lucro lquido do exerccio:
a) R$ 17.810,00; R$ 11.110,00; R$ 1.930,00.
b) R$ 20.430,00; R$ 19.060,00; R$ 1.930,00.
c) R$ 19.060,00; R$ 11.960,00; R$ 2.780,00.
d) R$ 20.430,00; R$ 11.110,00; R$ 3.180,00.
Resoluo:

Questo de fcil resoluo, exigindo conhecimentos bsicos de contas de ativo, passivo e resultado. Devemos lembrar que, para classificar
as contas do ativo, identificamos os bens e os direitos. No patrimnio
lquido, incluem-se as contas de capital social, reservas de capital
e de lucros e o lucro do exerccio transferido da Demonstrao do
Resultado. O lucro lquido do exerccio ser calculado pela diferena
entre as contas de receitas e as contas de despesa.

49

50

2. Com base no balancete da empresa PLX S.A., indique, respectivamente, o lucro bruto, o custo de mercadorias vendidas e o resultado financeiro lquido:
a) R$ 6.810,00; R$ 4.700,00; R$ 130,00.
b) R$ 6.810,00; R$ 5.950,00; R$ 780,00.
c) R$ 5.960,00; R$ 4.700,00; R$ 130,00.
d) R$ 5.960,00; R$ 4.700,00; R$ 780,00.
Resoluo:

Receita bruta: R$ 12.600,00


() Dedues (devolues e ICMS): R$ 1.940,00
() Custo das mercadorias vendidas: R$ 4.700,00
= Lucro bruto: R$ 5.960,00
CMV = dado pelo valor de R$ 4.700,00
Resultado financeiro lquido: R$ 130,00
Receitas financeiras (juros recebidos): R$ 780,00
() Despesas financeiras: R$ 650,00
Para solucionarmos esse exerccio, devemos lembrar que a estrutura
da DRE exige a forma dedutiva de apurao do resultado. Partindo
da receita bruta, deduzimos os impostos e as devolues (ajustes da
receita bruta). O lucro bruto composto pela receita lquida menos
o custo das mercadorias vendidas. Obtemos o resultado financeiro
lquido pela subtrao de receitas financeiras (variaes monetrias
ativas, receita de juros e descontos financeiros) das despesas financeiras (variaes monetrias passivas, juros sobre financiamentos e
emprstimos e descontos concedidos).
3. Indique o resultado bruto e o resultado lquido do exerccio,
respectivamente, em face dos saldos apurados nas contas
relacionadas a seguir:

51
Custo das mercadorias vendidas

R$ 500.000,00

Custo dos servios prestados

R$ 100.000,00

Despesas administrativas

R$ 110.000,00

Despesas financeiras

R$ 130.000,00

Dividendos propostos

R$ 23.000,00

ICMS sobre vendas

R$ 150.000,00

ISS

R$ 40.000,00

Proviso para Imposto de Renda

R$ 40.000,00

Receitas de servios prestados


Vendas de mercadorias

R$ 300.000,00
R$ 1.000.000,00

a) R$ 1.300.000,00 e R$ 230.000,00.
b) R$ 510.000,00 e R$ 230.000,00.
c) R$ 1.300.000,00 e R$ 270.000,00.
d) R$ 510.000,00 e R$ 270.000,00.
Resoluo:

Observe as contas a seguir:


Resultado bruto: R$ 510.000,00
Receita de servios prestados: R$ 300.000,00
Vendas de mercadorias: R$ 1.000.000,00
() ICMS sobre vendas: R$ 150.000,00
() ISS: R$ 40.000,00
() Custos dos servios prestados: R$ 100.000,00
() Custos das mercadorias vendidas: R$ 500.000,00
Resultado lquido: R$ 230.000,00
Resultado bruto: R$ 510.000,00
() Despesas administrativas: R$ 110.000,00
() Despesas financeiras: R$ 130.000,00
() Proviso para IR: R$ 40.000,00
Conhecendo as contas de resultado (receitas, despesas e custos),
percebemos que a conta de dividendos propostos no se enquadra
no conceito, pois uma conta patrimonial.

52

Perguntas & respostas


Assinale a opo que contm, na ordem certa, os grupos e subgrupos do Balano Patrimonial, de acordo a Lei n. 6.404/1976:
a) Ativo circulante, disponvel, estoques, ativo exigvel
a longo prazo, ativo permanente, passivo circulante,
passivo exigvel a longo prazo e patrimnio lquido.
b) Ativo circulante, ativo realizvel a longo prazo, ativo
permanente, passivo circulante, passivo exigvel a longo
prazo e patrimnio lquido.
c) Ativo circulante, ativo no circulante, ativo permanente,
ativo imobilizado, passivo circulante, passivo exigvel a
longo prazo e patrimnio lquido.
d) Ativo circulante, ativo no circulante, realizvel a longo
prazo, investimentos permanentes, imobilizado e intangvel, passivo circulante, passivo no circulante e patrimnio lquido.
Resposta:

Alternativa d. Com as alteraes introduzidas na Lei n. 6.404/1976


pela Lei n. 11.638/2007, o Balano Patrimonial teve as seguintes modificaes em sua estrutura, em termos de grupos e subgrupos:
suprimiu-se o conceito de permanente, sendo includo em seu
lugar o grupo ativo no circulante;
o diferido deixou de existir, surgindo o subgrupo intangvel;
o passivo exigvel a longo prazo passou a denominar-se passivo
no circulante e o subgrupo resultado de exerccios futuros
foi extinto.

53

Questes para reviso


1. Quais so os requisitos para que uma sociedade seja enquadrada no conceito de sociedade de grande porte, criado
pela Lei n. 11.638/2007?
2. O que se deve classificar no intangvel?

Saiba mais
Para aprofundar seus estudos sobre os conceitos de contabilidade, consulte:
Iudcibus, S. de; Martins, E.; Gelbcke, E. R. Manual de
contabilidade das sociedades por aes. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
Weygandt, J. J.; Kieso, D. E.; Kimmel, P. D. Contabilidade financeira.
3. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2005.

Princpios e normas
da legislao tributria

Contedos do captulo
Princpios constitucionais tributrios.
Imunidade e iseno fiscal.
Competncia tributria.
Planejamento e gesto tributria.
Aps o estudo deste captulo, voc ser capaz de:
1. perceber a relevncia dos princpios constitucionais
tributrios;
2. compreender as diferenas entre imunidade e iseno
no mbito fiscal;
3. entender a competncia tributria;
4. relacionar os tpicos anteriores com uma poltica
tributria, visando a uma melhor gesto dos tributos.

57

contabilidade tributria a essncia, a combinao

adequada entre a legislao tributria e a legislao contbil


societria. A legislao relativa aos tributos, no Brasil, tem

como fonte originria a Constituio Federal, de 5 de outubro de 1988 (Brasil, 1988a). na Carta Magna que esto os

princpios basilares que norteiam a relao entre o fisco e o


contribuinte e que podem, qui, frear o mpeto arrecadatrio do Estado. Neste captulo, vamos expor esses princpios
e essas normas, notadamente constitucionais, que so fundamentais para a compreenso e a aplicao das regras da
contabilidade tributria. Sem o conhecimento da legislao
tributria e dos seus enunciados, a prtica da contabilidade
tributria arrisca-se a ser mera escriturao, sem o aproveitamento de todo o seu arcabouo terico e, obviamente, sem a
obteno do resultado que se almeja, ou seja, a adequada gesto e controle dos tributos, at para se evitar o aparecimento
de contingncias fiscais.

58

2.1Limitaes do poder de tributar


Os princpios constitucionais tributrios (que constam no
art. 150 da Constituio Federal de 1988) expressam garantias asseguradas ao contribuinte contra a fora imperativa
do Estado. Representam verdadeiras limitaes ao poder de
tributar, cuja competncia da Unio, do Distrito Federal,
dos estados e dos municpios.
A ideia de limitar o poder de tributao, consubstanciado
na Carta Poltica Constitucional de 1988 e outorgado ao ente
pblico, tem a ver com a segurana jurdica e com a estabilidade nas relaes entre o Estado e o contribuinte. O poder,
qualquer que seja sua natureza ou a esfera a que pertena,
no pode ser absoluto. No mbito tributrio, as limitaes ao
poder de tributar esto contidas no conjunto de princpios
e normas que regram condutas relativas aos entes polticos
dotados de competncia tributria. Na lio de Amaro (2010,
p. 106), o exerccio do poder de tributar supe o respeito
s fronteiras do campo material de incidncia definido pela
Constituio e a obedincia s demais normas constitucionais
ou infraconstitucionais que complementam a demarcao
desse campo e balizam o exerccio daquele poder.
Moraes (2002, p. 59) afirma que, na viso ocidental de
democracia, governo pelo povo e limitao de poder esto indissoluvelmente combinados [grifo nosso]. Conforme Rabello
Filho (2005), na esfera privada permitido fazer tudo aquilo
que no proibido, ao passo que na esfera pblica s se pode
fazer o previsto em norma.
Para Carvalho (2010, p. 105), as limitaes demarcam, delimitam, fixam fronteiras ou limites ao exerccio do poder de
tributar, sendo, por consequncia, instrumentos definidores
(ou demarcadores) da competncia tributria. Rabello Filho
(2002, p. 49), ao tratar do princpio da anterioridade, ensina
que o exerccio da competncia tributria, no Brasil, est sob

59

o foco de uma mancheia de princpios constitucionais a que


o legislador no consegue escapar.
As limitaes servem para esclarecer o que pode ser tributado e como ser a tributao. Para a doutrina1, as situaes
que caracterizam uma no observncia dos limites fixados
ensejam a inexistncia da respectiva competncia. Um exemplo oferecido por Amaro (2010), o qual afirma que determinada lei que pretendesse tributar situao imune no somente
feriria o preceito constitucional da imunidade, mas tambm
exerceria competncia tributria que no lhe autorizada.

2.2Princpios constitucionais tributrios


O exerccio do poder, ou competncia tributria, no Brasil,
est qualificado por uma gama de preceitos constitucionais.
O art. 150 da Constituio Federal destaca esses princpios:
Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios: I exigir ou aumentar tributos sem lei que
o estabelea.
o princpio da legalidade tributria que, segundo
Carvalho (2010), prescreve a necessidade de uma lei para
a instituio, descrever a regra-matriz de incidncia e a
princpio da legalidade expresso na Constituio Federal em
seu art. 5o, inciso II: Ningum ser obrigado a fazer ou deixar
de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.

2.2.1Princpio da isonomia ou igualdade tributria


Ainda no art. 150 da Constituio, observe o que estabelece o
inciso II sobre a igualdade entre os contribuintes:
Art. 150. [...] vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:

1 Amaro (2010), Carvalho (2010), entre outros.

majorao de tributos. a aplicao, na rbita tributria, do

60
[...]
II Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles
exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos. (Brasil, 1988a)

Trata-se aqui da igualdade formal perante a lei, posto que


esta deve ser geral e abstrata. Os contribuintes que se encontrem em equivalente situao econmica devem ser tratados
igualmente. A tributao deve buscar a justia social e considerar a capacidade contributiva do sujeito passivo. Amaro
(2010, p. 135) afirma que nem pode o aplicador, diante da lei,
discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei, a fazer
discriminaes, visando o princpio garantia do indivduo,
evitando perseguies e favoritismos.

2.2.2Princpio da irretroatividade da lei tributria


Previsto no inciso III do art. 150 da Constituio Federal de 1988,
esse dispositivo veda a tribuo de fatos anteriores vigncia
da lei que instituiu ou aumentou o tributo.
Art. 150. [...] vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:
[...]
III cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da
vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; [...].

No haver retroao da lei tributria para alcanar fatos


geradores pretritos, ocorridos na vigncia da lei anterior, pois
o preceito constitucional expresso no inciso XXXVI do art. 5o
dita: a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico
perfeito e a coisa julgada.

61

2.2.3Princpio da anterioridade
O princpio da anterioridade uma garantia de que haver
um intervalo de tempo entre a publicao da lei e sua efetiva
aplicao aos fatos ocorridos e que sero tributados, prevenindo a surpresa ao contribuinte, como rege a Constituio
Federal de 1988:
Art. 150. [...] vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:
[...]
III cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou; [...].

Para instituir ou aumentar um tributo no exerccio seguinte,


necessrio que a lei seja publicada at 31 de dezembro do ano
anterior. O dispositivo contm o vocbulo cobrar, o que, numa
interpretao literal, pode dar a entender que, se uma lei
publicada em 2004, o tributo s poderia ser cobrado em 2005,
mas poderia ser exigido sobre fatos geradores ocorridos em
2004 aps a promulgao da lei. No entender de Difini (2003,
p. 68), no esse o sentido do texto nem o alcance do princpio
da anterioridade. O dispositivo em questo veda a imposio
de tributos sobre fatos imponveis ocorridos no prprio exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei.
Uma exceo para esse princpio diz respeito aos impostos previstos nos arts. 153, incisos I, II, IV e V, e 154, inciso
II, da Constituio Federal. Ainda quanto s contribuies
sociais, especialmente aquelas destinadas ao financiamento
da seguridade social, no se aplica o dispositivo em apreo,
mas o regramento constante do art. 195, pargrafo 6o, da
Constituio. O referido artigo estipula uma anterioridade
de 90 dias (noventena) da publicao da lei que as houver institudo ou aumentado.

62

2.3Imunidade e iseno tributria


A imunidade tributria uma limitao constitucional ao
poder de tributar, assim dispondo a Constituio Federal:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
[...]
VI instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

Note que a imunidade tributria alcana apenas os impostos,


no atingindo as demais espcies de tributos. No entanto, a
despeito dessa previso constitucional, existem controvrsias
por parte de doutrinadores e decises jurisprudenciais que
versam sobre a extenso das imunidades a outras espcies
tributrias. A iseno a modalidade de excluso do crdito
tributrio, que implica dispensar o sujeito passivo da obrigao tributria, ou seja, da incidncia de determinado tributo
previsto em lei. A iseno outorgada por lei infraconstitucional, ao passo que a imunidade est inserida no dispositivo
constitucional que trata das limitaes do poder tributante.

2.4Competncia tributria
Ao tratar da competncia, oportuno conceitu-la conforme
ensina Jos Afonso da Silva (2004, p. 476): a faculdade juridicamente atribuda a uma entidade, rgo ou agente do Poder
Pblico para emitir decises. O autor afirma ainda que competncias so as diversas modalidades de poder de que se

63

servem os rgos ou entidades pra realizar suas funes (Silva,


2004, p. 476). Competncia tributria o poder que cada ente

das atividades especficas de cada ente federado. Carvalho2


(2010, p. 214) sintetiza o conceito de competncia tributria ao
afirmar que se trata de uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos. Segundo esse autor, a
competncia tributria intransfervel. A responsabilidade
legislativa no se transfere3. Nisso diferencia-se a competncia
tributria da capacidade tributria, pois esta, ainda conforme
Carvalho (2010, p. 215), tema a ser considerado no ensejo do
desempenho das competncias, quando o legislador elege as
pessoas componentes do vnculo abstrato, que se instala no
instante em que acontece, no mundo fsico, o fato previsto na
hiptese normativa.
Podemos concluir, assim, que a competncia anterior
capacidade tributria, pois esta s ter efetividade aps a criao do tributo pelo ente dotado da respectiva competncia
para institu-lo.
A definio da competncia tributria est prevista na
Constituio Federal, que a distribui da seguinte forma:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I importao de produtos estrangeiros;
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
III renda e proventos de qualquer natureza;
IV produtos industrializados;
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos
ou valores mobilirios;
VI propriedade territorial rural;
VII grandes fortunas, nos termos de lei complementar. [...]

2 Segundo esse ilustre doutrinador, dos atributos conferidos s pessoas polticas de direito constitucional interno para legislar inauguralmente, acepo que utiliza para
focalizar a expresso competncia tributria, trs so essenciais para nortear sua essncia: indelegabilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade. Nesse sentido, Carvalho
discorda do professor Roque A. Carraza, que, alm das trs caractersticas citadas, considera ainda a privatividade, a inalterabilidade e a facultividade do exerccio.

tributos. Essa uma premissa da Federao para financiamento

3 A competncia tributria indelegvel. Ao destinatrio da competncia dado no exerc-la, ou faz-lo parcialmente (atingindo apenas parte do campo passvel de sofrer
a incidncia), mas no lhe permitido transferir (ou delegar) a competncia. O princpio da indelegabilidade da competncia tributria afirmado pelo art. 7 do Cdigo
Tributrio Nacional nos seguintes termos: A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios,
atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra (Amaro, 2010).

federativo (Unio, estados-membros e municpios) tem de criar

64
Art. 154. A Unio poder instituir:
I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio;
II na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia
tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas
as causas de sua criao.

Unio cabem tambm as contribuies sociais dispostas no inciso I do art. 195 da Constituio Federal, com a
nova redao dada pela Emenda Constitucional n. 20/1998;
as Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
(Cides), previstas no art. 149; e emprstimos compulsrios
com previso legal no art. 148 da Carta Magna, que autoriza
que a Unio, mediante Lei Complementar, poder instituir
emprstimos compulsrios.
A competncia dos estados e do Distrito Federal est prevista
no art. 155 da Constituio Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
I transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou
direitos;
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes
se iniciem no exterior;
III propriedade de veculos automotores.

A competncia dos municpios est regulada pelo art. 156


da Constituio de 1988, que dispe:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I propriedade predial e territorial urbana;
II transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso,
de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos

65
reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos a sua aquisio;
III servios de qualquer natureza, no compreendidos no
art. 155, II, definidos em lei complementar.

A competncia tributria um poder conferido Unio, aos


estados, ao Distrito Federal e aos municpios para a instituio
e a majorao de tributos. Pode ser comum (quando conferida
a todos os entes) e exclusiva (quando conferida a apenas um
ente poltico, por exemplo, a competncia da Unio para instituir emprstimos compulsrios).

2.4.1Classificao da competncia
Visto que a competncia tributria a extenso do poder de
imposio de tributos deferido pela Constituio Federal a cada
um dos entes polticos (Unio, estados, Distrito Federal e municpios), temos, portanto, a repartio dessa competncia entre
esses entes. A isso a doutrina denomina discriminao de rendas,
ou discriminao constitucional de rendas tributrias. A competncia, como o poder de um ente estatal para emitir decises, no
absoluta, geral. Com efeito, num regime federativo, a fim de se
preservar a autonomia do ente pblico, determinam-se os nveis
de competncia tributria que cabe a cada um deles, no tocante
criao de tributos. Os tributos de competncia privativa so
mencionados na Constituio Federal como inerentes especificamente Unio, aos estados e aos municpios. A competncia
privativa implica a capacidade exclusiva do ente destinatrio
daquela faculdade de instituir tributos. A Constituio Federal,
nos arts. 153 (Unio), 155 (estados e Distrito Federal) e 156
(municpios), define os tributos de competncia privativa de
cada ente. Voc pode notar que a doutrina no unnime com
respeito a essa classificao da competncia, destacando-se,
sobre isso, a opinio de Carvalho (2010), com o argumento
de que a Unio, em caso de guerra, pode impor tributos que

66

seriam privativos dos estados, do Distrito Federal e dos


municpios, dando a entender que impostos privativos seriam
somente aqueles listados para a Unio.
A previso contida no art. 145 da Constituio abre a
possibilidade de criao de tributos de mesma natureza pelos
trs entes da Federao (Unio, estados e municpios). Tais
tributos so de competncia comum e todos os nveis federativos podem institu-los. So as taxas e as contribuies de
melhoria e, ainda, a contribuio previdenciria a cargo de
servidores pblicos. Amaro (2010, p. 96) explica que a classificao da competncia em privativa, comum e residual no
apresenta rigor cientfico.
A competncia residual compreende a faculdade da instituio de tributos no previstos na competncia especfica de cada
ente poltico da Federao. No entender de Difini (2003, p. 87),
competncia residual a possibilidade, deferida a algum ou
alguns entes tributantes, de instituir tributos, alm dos previstos na Constituio. A Constituio Federal atribuiu referida
competncia to somente Unio, em seu art. 154, devendo-se,
entretanto, observar determinadas condicionantes, previstas
no inciso I do artigo em comento, como: tais tributos devem
ser institudos por lei complementar; trata-se de tributos da
espcie impostos; devem ser no cumulativos; no podem
ter fato gerador ou base de clculo idnticos aos dos impostos
discriminados na Constituio.

2.5Planejamento e gesto tributria


Essencial para o direcionamento de qualquer negcio, o planejamento deve ser uma ferramenta de gesto efetivamente
utilizada pelas organizaes. A sua importncia est no favorecimento do estabelecimento de metas, objetivos e diretrizes
estratgicas, determinando o que cada grupo dentro da organizao ir fazer e quais recursos sero disponibilizados para

67

que as metas sejam alcanadas. Ou seja, um ponto referencial


para o sistema de gesto da empresa.
Por meio do planejamento, tenta-se sistematicamente avaliar
o comportamento da organizao tendo em vista o longo prazo,
buscando melhorar o futuro da empresa com aes no presente.
Procura-se ainda traar uma perspectiva de futuro, intervindo
ativamente no presente. Essa interveno deve ser planejada
para que a empresa possa alcanar esse futuro adaptada ao
ambiente que encontrar.
Planejar significa que as decises sero previamente consi-

deradas, dando-se preferncia a uma determinada alternativa


em detrimento de outra, assumindo-se os riscos. Planejamento
tributrio a sistematizao da anlise de um negcio, visando,
de forma lcita, suprimir, reduzir ou retardar o pagamento de
um tributo. Como plano formulado para fins de racionalizao dos efeitos tributrios sobre um fato econmico, ele
deve anteceder-se ao fato gerador, decorrendo da sua licitude.
O contribuinte, ao analisar a hiptese legal de incidncia e
sua respectiva estrutura (aspectos pessoal, material, espacial
e temporal), busca legitimamente formas de se afastar do contedo da norma.
O objetivo de um legtimo planejamento tributrio a reduo dos impactos financeiros resultantes da incidncia tributria sobre um evento econmico. A expresso planejamento
tributrio remete necessidade de se estabelecer o entendimento adequado dos termos eliso fiscal e evaso fiscal, pois
estes se relacionam intimamente com essa expresso. Em regra,
considera-se eliso fiscal a economia lcita de tributos, pois esse
conceito implica que se evite (por um ato legal) a ocorrncia do
fato gerador da obrigao tributria. A evaso, por outro lado,
caracteriza-se pelo no pagamento de tributos, mesmo tendo
ocorrido o fato gerador. Nesse sentido, Oliveira (2005, p. 167)
afirma que o conceito corrente de evaso fiscal na doutrina

68

brasileira corresponde situao em que o agente (contribuinte), por meios ilcitos, visa eliminar, reduzir ou retardar
o recolhimento de um tributo j devido pela ocorrncia do
fato gerador. Na eliso fiscal, ensina o professor, o agente visa
licitamente evitar, minimizar ou adiar a ocorrncia do prprio
fato gerador, que daria origem obrigao tributria. Extrai-se
da doutrina o entendimento de que o momento do emprego
dos meios para o no recolhimento ou diminuio do valor do
tributo consiste no aspecto de maior relevncia para delimitar
propriamente a separao entre eliso e evaso fiscal.
Peixoto (2004, p. 73) busca na etimologia das palavras o
sentido para melhor utiliz-las no contexto de planejamento
tributrio. O autor afirma que a palavra evaso origina-se do
latim evasione e significa ato de evadir-se; fuga. Ocorrendo
um fato jurdico tributrio, o no pagamento do tributo seria
por meio de simulao, dolo ou fraude. A palavra eliso, por sua
vez, advm do latim elisione e significa ato ou efeito de elidir;
eliminao, supresso. Elidir o surgimento do fato jurdico
tributrio, eliminando a ocorrncia do respectivo fato gerador
ou reduzindo o impacto tributrio, o objetivo da eliso fiscal.

2.5.1O planejamento tributrio e a Lei Complementar


n. 104/2001
A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, introduziu
um pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN) Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Brasil, 1966) ,
cujo texto destaca:
Art. 116. [...] Pargrafo nico. A autoridade administrativa
poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinria. (Brasil, 2001)

69

Tal dispositivo causou certa apreenso no que diz respeito


possibilidade de a autoridade administrativa desconsiderar os
documentos formados pelo contribuinte para, discricionariamente, revesti-los de forma que gerem um pagamento maior
de imposto. Para a maior parte da doutrina4, o dispositivo objetiva impor limites ao planejamento tributrio, privilegiando
a interpretao econmica do direito tributrio. Ocorre que,
sob tal aspecto, ficaria comprometido o princpio da segurana jurdica, essencial estabilidade dos negcios jurdicos.
Ademais, lcito e recomendvel que o contribuinte busque
um melhor enquadramento tributrio para os eventos econmicos, antecipando-se ocorrncia do fato jurdico tributrio.
Rocha (2001, p. 27) entende que, no Brasil, a doutrina do direito
tributrio tende a reconhecer a licitude e a eficcia da eliso
tributria sempre que a norma no preveja expressamente a
tributao da forma jurdica adotada pelo particular. Ainda
fundamental o de que, em face dos princpios da legalidade e
da tipicidade, o fato no previsto na norma tributria ainda
que tenha efeitos econmicos similares ao do fato previsto
no gera efeitos tributrios.
Pela anlise da doutrina, pairam dvidas relevantes: Quais
os limites do planejamento tributrio? Quais os limites de
ao do agente administrativo, para efeito de desconsiderao dos atos e negcios jurdicos efetivados pelo contribuinte?
Refletindo sobre esses aspectos, Sacha Calmon Navarro Colho
(2006, p. 1) assevera: As tentativas de introduo no Direito
brasileiro de uma norma geral antielisiva, em matria tributria vm envoltas com teorizaes ps-modernas, mal compreendidas e at deformadas. Os princpios constitucionais e,
sobretudo, aqueles especficos do direito tributrio (especialmente os da tipicidade, da legalidade estrita e da segurana
jurdica) formam a estrutura norteadora da relao adequada e

4 Nesse sentido, ver Machado (2001), Martins (2001), Melo (2001), Derzi (2001) e Torres (2001).

conforme o posicionamento de Rocha (2001, p. 28), o raciocnio

70

justa entre o contribuinte e o fisco. Colho (2006, p. 1) entende


ainda que o constitucionalismo atingiu um nvel excelente
no Brasil, particulamente em matria tributria, com plena
entronizao dos princpios da legalidade formal e material,
da anualidade, da anterioridade, da igualdade, da capacidade
contributiva e do no confisco. O sistema jurdico tributrio
brasileiro, nas reas do direito penal e tributrio, exaltou a
tipicidade e baniu com veemncia a analogia e a interpretao
econmica do direito tributrio.

Sntese
As regras basilares do direito tributrio brasileiro emanam
da Constituio Federal sob dois aspectos: a definio das
competncias da Unio, dos estados-membros, do Distrito
Federal e dos municpios e a definio de limites ao poder tributante dessas pessoas polticas, mitigando-se a fora estatal
e procurando-se estabelecer um possvel equilbrio entre o
Estado e o contribuinte. O gestor tributrio no pode prescindir do conhecimento desses institutos para fundamentar e
propor o planejamento tributrio, posto que, ao tempo em que
promove a economia tributria, o faz de forma a no ensejar o
surgimento de contingncias fiscais que podero comprometer
jurdica e financeiramente o patrimnio da empresa.

Exerccio resolvido
1. Os municpios no podem cobrar o Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) relativo a
imveis urbanos de propriedade da Unio em razo de a
Constituio estabelecer:
a) a personalizao do imposto.
b) a capacidade contributiva.
c) a iseno tributria.

71

d) a imunidade tributria.
e) a isonomia tributria.
Resposta:

Alternativa d. A Constituio Federal, em seu art. 150, inciso


VI, alnea a, veda Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos
municpios a cobrana de impostos sobre patrimnio, renda e servios
uns dos outros.

Perguntas & respostas


1. Qual o perodo de tempo compreendido como exerccio
financeiro no Brasil?
Resposta:

No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, tendo,


portanto, seu incio em 1o de janeiro e trmino em 31 de dezembro
de cada ano.
2. Poderia um imposto ser institudo por medida provisria
no Brasil?
Resposta:

Sim, devendo-se, porm, atenta s consideraes a seguir:


Se a instituio desse imposto estiver reservada a uma lei complementar, ela no ser possvel, pois o art. 62, pargrafo 1o, inciso III,
dispe que vedada a edio de medidas provisrias sobre matria
reservada a lei complementar. Observando, portanto, a competncia
tributria da Unio, vemos que determinados tributos s podero ser
criados por lei complementar, como o imposto sobre grande fortunas
(art. 153, VII). J o imposto previsto no art. 154, II (impostos extraordinrios sobre guerra), poderia ser institudo por lei ordinria, havendo
possibilidade, por via de regra, de sua criao se dar por medida provisria. Mas importante destacar o enunciado do pargrafo 2o do

72

art. 62: Medida provisria que implique instituio ou majorao de


impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, inciso II,
s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.

Questes para reviso


1. Discorra sobre a importncia do princpio da legalidade
para fins de uma poltica de planejamento tributrio da
empresa.
2. Escreva sobre um aspecto fundamental que diferencie a
eliso da mera evaso fiscal.

Saiba mais
Para um estudo mais aprofundado dos conceitos vistos neste
captulo, recomendamos que voc leia:
Carvalho, P. B. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010.
Fabretti, L. C. Contabilidade tributria. 11. ed. So Paulo: Atlas,
2009.

Tributo

Contedos do captulo
Tributos e seus elementos fundamentais.
Espcies tributrias.
Tributos diretos e indiretos.
Aps o estudo deste captulo, voc ser capaz de:
1. compreender o conceito de tributo;
2. analisar as espcies tributrias e suas especificidades;
3. diferenciar os tributos diretos dos indiretos e suas
implicaes nos valores contbeis.

75

esta parte do nosso estudo sero tratados temas de

importncia fundamental para a adequada compreenso da

contabilidade tributria e da gesto dos tributos. A compreenso do conceito e dos elementos estruturais do tributo, bem

como o conhecimento das espcies tributrias, so funes


primordiais do profissional envolvido com a contabilidade
tributria. Tambm sero apresentados os tributos diretos e
indiretos que interferem no preo de venda e no resultado de
um negcio.

76

3.1Conceito de tributo
O vocbulo tributo tambm permite diversas conceituaes
e interpretaes. Carvalho (2010) afirma que o termo experimenta diversas significaes quando utilizado nos textos do
direito positivo, nas lies da doutrina e nas manifestaes da
jurisprudncia. Ele define tributo como Quantia em dinheiro;
prestao correspondente ao dever jurdico do sujeito passivo;
direito subjetivo de que titular o sujeito ativo; sinnimo de
relao jurdica tributria; norma jurdica tributria; e norma,
fato e relao jurdica (Carvalho, 2010, p. 19).
Para o objetivo deste trabalho, estudaremos a noo jurdica do termo. Juridicamente, o tributo resulta sempre de uma
exigncia do Estado. O contribuinte (genericamente, o que
contribui) s o faz compulsoriamente. Nesse sentido, Ataliba
(2005, p. 34) ensina:
Juridicamente define-se tributo como obrigao jurdica
pecuniria, ex lege, que se no constitui em sano de ato ilcito, cujo sujeito ativo uma pessoa pblica (ou delegado por
lei desta), e cujo sujeito passivo algum nessa situao posto
pela vontade da lei, obedecidos os desgnios constitucionais
(explcitos ou implcitos). [grifo nosso]

Amaro (2010, p. 25) conceitua tributo como a prestao


pecuniria no sancionatria de ato ilcito, instituda em lei e
devida ao Estado ou a entidades no estatais de fins de interesse
pblico. No podemos escapar da definio legal de tributo
positivada no Cdigo Tributrio Nacional (CTN), Lei n. 5.172,
de 25 de outubro de 1966, que estatui, em seu art. 3o: Tributo
toda a prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato
ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (Brasil, 1966). A despeito

77

das ressalvas e crticas que se dirigem ao conceito, ele abarca


o conjunto de elementos caracterizadores do gnero1.
Tributo , portanto, um conceito que identifica o gnero de
participao financeira do contribuinte (privado) no financiamento das atividades do Estado (pblico). Sua especificao
em espcies leva em conta a destinao, a vinculao e os fatos
que ensejam a gnese da obrigao tributria, como veremos
adiante.

3.2Elementos fundamentais do tributo


Os elementos fundamentais do tributo constituem-se nos
aspectos que devem estrutur-lo de forma que se possa estabelecer quando ocorre o fato gerador, quem contribuinte e
qual sua base de clculo. Na ausncia de um desses requisitos que marcam sua estrutura, o tributo no incidir. O fato
gerador compreende a concretizao da hiptese de incidncia
(previso abstrata na lei), fazendo nascer a obrigao tributria. Ele surge da realizao de operaes (venda, servios,
aquisio e manuteno de patrimnio) que esto descritas na
lei como sujeitas a determinado tributo. Fabretti (2009, p. 125)
a obrigao tributria principal, que sempre de natureza
pecuniria, isto , pagar um tributo. A obrigao tambm
pode ter natureza acessria, que se materializa na prestao
de informaes ao fisco ou a controles fiscais que devem ser
mantidos por fora de determinao da autoridade fiscal.
O CTN, nos arts. 114 e 115, define:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a
absteno de ato que no configure obrigao principal.

1 A esse respeito, ver Carvalho (2010), Difini (2003) e Amaro (2010).

afirma que a concretizao do fato gerador pode fazer nascer

78

O contribuinte o sujeito passivo da obrigao tributria


que tem relao pessoal e direta com o fato gerador. O contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU) o proprietrio de imvel em rea urbana de
um municpio. O contribuinte do Imposto de Renda (IR)
aquele que teve a disponibilidade econmica ou jurdica da
renda. A definio legal de contribuinte dada pelo art. 121
do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao tributria
diz-se:
I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a
situao que constitua o respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa em lei.

A responsabilidade decorre de determinada situao em que


o contribuinte assume o recolhimento de certo tributo, como
no caso da reteno de IR na fonte.
A base de clculo o valor representativo de um patrimnio,
uma renda ou um servio sobre o qual ser aplicada a alquota
para se saber o montante do imposto a pagar.

3.3Espcies tributrias
Tributo o gnero cujas espcies so impostos, taxas, contri-

buies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies especiais. Veremos nos prximos tpicos cada espcie
especificamente.

3.3.1Impostos
Imposto uma espcie do gnero tributo. um qualificativo

dessa contribuio compulsria do particular, cuja previso

79

legal se encontra no art. 16 da Lei n. 5.172/1966, o qual dispe


que imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal
especfica, relativa ao contribuinte. Disso resulta que, uma
vez institudo em lei, o imposto no est vinculado a qualquer
prestao especfica do Estado ao contribuinte. O essencial,
entretanto, que o fato gerador da obrigao imposta ao contribuinte indique a capacidade econmica deste. Essa uma
caracterstica dessa espcie de tributo. Ataliba (2005, p. 139)
cita Becker ao afirmar que a regra jurdica tributria que tiver
escolhido para base de clculo de tributo um fato lcito (no
consistente em servio ou coisa estatal) ter criado um imposto.
Dessa forma, podemos destacar que o imposto deve, obrigatoriamente, estar previsto em lei. O objeto dessa previso
legislativa no pode ser uma sano por ato ilcito, e o fato gerador (auferir renda, vender mercadorias, obter lucro, transmitir
patrimnio) da situao independe de qualquer contraprestao direta do Estado relativa quele contribuinte.

3.3.2Taxas
Com previso no art. 77 do CTN, as taxas representam a
remunerao cobrada pela Unio, pelos estados, pelo Distrito
Federal e pelos municpios relativamente ao exerccio regular
do poder de polcia ou utilizao efetiva ou potencial de
servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte
ou colocado sua disposio. As taxas no podem ter base
de clculo ou fato gerador prprios daqueles dos impostos.
o que determina o art. 77 do CTN, em seu pargrafo nico.
Tambm, conforme o mesmo dispositivo legal, no podem ser
calculadas em funo do capital das empresas. Ataliba (2005,
p. 152) considera a taxa
um tributo vinculado, isto , somente ser devida pelo contribuinte se houver contraprestao do ente federativo que

80
a instituiu, relativamente a esse contribuinte. Essa vinculao
est relacionada com o uso efetivo ou potencial do servio
pblico disponibilizado, por isso mesmo deve ser especfico e
divisvel. [grifo nosso]

de competncia comum da Unio, dos estados, do Distrito


Federal e dos municpios, devendo ser instituda em lei.
O art. 78 do CTN define o que deve ser caracterizado como
poder de polcia e servio pblico:
Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse,
ou liberdade, regula a prtica de ato ou a absteno de fato, em
razo de interesse pblico concernente segurana, higiene,
ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao
exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso
ou autorizao do Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao
respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder
de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos
limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e,
tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria,
sem abuso ou desvio de poder.

A cobrana de taxa est vinculada a um servio prestado ou


disponibilizado ao contribuinte, no sendo permitindo a este
eximir-se do seu pagamento. Mas essa mesma vinculao d
ao contribuinte o direito de exigir a contraprestao direta do
ente que a instituiu.

3.3.3Contribuies de melhoria
Essa espcie de tributo compe o rol daqueles tributos vinculados, ou seja, est relacionada a uma atividade estatal especfica,
podendo ser cobrada pelo ente federativo que realizar obra
pblica de que decorra valorizao imobiliria. Os contribuintes ou sujeitos passivos so os proprietrios de imveis objetos

81

de valorizao por obra pblica. O art. 81 do CTN estabelece


que o valor a ser cobrado deve ter como base o custo total da
obra dividido pelos proprietrios de imveis, na proporo da
propriedade. Reza o artigo:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito
de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao
custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada
imvel beneficiado.

O art. 82 do mesmo Cdigo estabelece:


Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observar os
seguintes requisitos mnimos:
I publicao prvia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada
pela contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas,
nelas contidas.

Para Ataliba (2005, p. 170), a mais tpica contribuio, sendo


perfeito tributo especial, no sentido de que no imposto e
no taxa. Fabretti (2009, p. 54) afirma que, em face das exigncias do art. 82, a contribuio de melhoria raramente cobrada.
Depreende-se da afirmativa do autor que o ente federativo no
a instituir por lei, no ficando, portanto, vinculado conforme
dispe o art. 16 do CTN.

82

3.3.4Emprstimos compulsrios
Emprstimo compulsrio uma espcie tributria considerada

pelo Supremo Tribunal Federal (STF) que consiste na obteno, por parte da Unio (que detm a competncia exclusiva
para sua instituio), de valores relativos a emprstimos compulsoriamente efetivados pelos contribuintes, que lhes sero
devolvidos aps decorrido certo tempo. Sua previso consta
no art. 148 da Constituio Federal de 1988, que estabelece:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir
emprstimos compulsrios:
I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de
emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. (Brasil, 1988a)

Voc pode observar que o emprstimo compulsrio difere


das demais espcies tributrias, notadamente pela sua natureza de crdito constitudo pelos contribuintes quando efetuam
o emprstimo Unio.

3.3.5Contribuies especiais
As contribuies especiais, outra espcie tributria que foi
enquadrada no conceito de tributo pelo posicionamento do
STF, constam no art. 149 da Constituio Federal de 1988, que
determina:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de
interesse das categorias profissionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do

83
previsto no art. 195, 6o, relativamente s contribuies a que
alude o dispositivo.

A competncia para a instituio de contribuies especiais


exclusiva da Unio, devendo-se observar em sua criao os
princpios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade,
tanto a normal quanto a nonagesimal.

3.4Impostos diretos e indiretos


Embora seja uma classificao econmica, e no jurdica,
importante conceituarmos imposto direto e imposto indireto.
Direto o imposto que, regra geral, incide sobre o patrimnio

e a renda das pessoas fsicas e jurdicas. Nesses casos, portanto,


o nus financeiro recai sobre o contribuinte de direito, aquele
enquadrado nesse conceito pela legislao fiscal. No h o
repasse a terceiros.
Tributos indiretos so aqueles em que h o repasse para o
financeiro sobre o consumidor. Nesses casos, o contribuinte
de direito o empresrio que calcula e recolhe o tributo, mas
o contribuinte de fato o adquirente do produto ou servio.
Como exemplos desses tributos podemos citar o Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), a Contribuio
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e o
Programa de Integrao Social (PIS)2.

Sntese
O CTN, em seu art. 3o, estabelece o conceito de tributo:
Art 3o Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em
moeda ou cujo valor nessa se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrado mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.

2 Cada um desses impostos ser detalhado no Captulo 4, Seo 4.3 Tributao sobre
receita e faturamento.

preo do produto, servio ou mercadoria, recaindo o nus

84

A compulsoriedade estabelece a sujeio passiva do contribuinte ante o Estado, que cobrar o tributo mediante atividade
administrativa vinculada, sendo vedada a discricionariedade do
agente pblico na cobrana. O tributo deve ser institudo por lei
e no deve ter como fato gerador a sano por ato ilcito, caracterstica intrnseca da multa.
Com relao s espcies tributrias, o CTN define imposto
(art. 16) como tributo cujo fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte, ou
seja, o pagamento do imposto no garante ao contribuinte qualquer contraprestao direta e imediata do Estado. J a taxa (art. 77)
tem como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia pela
Unio, pelos estados, pelo Distrito Federal ou pelos municpios
ou o uso efetivo ou potencial de algum servio pblico, tendo
o contribuinte, portanto, ao pagar a taxa, uma contraprestao
direta e imediata oferecida pelo Estado. A contribuio de melhoria
(art. 81) refere-se participao do contribuinte no custo de obras
pblicas de que decorra valorizao imobiliria. Os requisitos que
devem ser contemplados pela lei que institui esse tributo esto
contidos no art. 82 do CTN. No que diz respeito Constituio
Federal, h o acrscimo de mais duas figuras tributrias: as contribuies sociais e os emprstimos compulsrios.

Exerccio resolvido
1. elemento essencial da definio de tributo, como estabelecido no CTN:
a) Ser sano de ato ilcito.
b) Constituir a sua atividade administrativa plenamente
discricionria.
c) Estar submetido reserva legal.
d) Constituir prestao pecuniria alternativa.
e) Ser cobrado em funo do exerccio do poder de
polcia.

85

Resposta:

Alternativa c. O art. 3o da Lei n. 5.172/1966 define que todo o


tributo deve ser institudo em lei, vinculando, portanto, sua denominao jurdica ao princpio da legalidade.

Perguntas & respostas


1. O que diferencia tributo de o imposto?
Resposta:

Tributo gnero, compreendendo o imposto, a taxa, a contribuio


de melhoria, as contribuies sociais e os emprstimos compulsrios.
Imposto, portanto, uma espcie tributria, devendo enquadrar-se
no que dispe o art. 3o do CTN: Tributo toda prestao pecuniria
compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
2. Qual o significado da expresso cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, que est compreendida no conceito jurdico de tributo?
Resposta:

Significa que a cobrana do tributo deve estar vinculada aos dispositivos das respectivas leis instituidoras, no se permitindo ao agente
pblico conduzir-se de outra forma seno daquela definida em lei.

Questes para reviso


1. Quais so os tributos de competncia da Unio e qual sua
previso legal?
2. Quais so as diferenas fundamentais entre imposto e taxa?

86

Saiba mais
Reforce os conceitos que voc estudou neste captulo com uma
leitura mais atenta das seguintes obras:
Amaro, L. Direito tributrio brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010.
Fabretti, L. C. Contabilidade tributria. 11. ed. So Paulo: Atlas,
2009.

Contabilidade
tributria aplicada:
aspectos
contbeis e fiscais

Contedos do captulo
Tributao sobre o resultado.
Tributao sobre receita e faturamento.
Operaes de reestruturao societria.
Equivalncia patrimonial e juros sobre o capital prprio.
Aps o estudo deste captulo, voc ser capaz de:
1. compreender as possibilidades de se tributar o resultado
empresarial;
2. entender o impacto dos tributos sobre a receita e o
faturamento;
3. analisar os aspectos contbeis e fiscais nas operaes de
reestruturao societria;
4. calcular e contabilizar a equivalncia patrimonial e os
juros sobre o capital prprio.

89

s organizaes de qualquer porte e atividade buscam

sempre a racionalizao dos gastos, qualquer que seja a natu-

reza destes. O impacto tributrio na estrutura de custos e no

fluxo de caixa das empresas alvo de constante preocupao


e objeto de aes com vistas sua minimizao. A contabilidade tributria, como exposto neste material, a juno dos
aspectos contbeis com os aspectos tributrios. Portanto, h
de se ter uma compreenso adequada desses conceitos para
que a gesto tributria possa ser eficaz. Neste captulo, vamos
compreender as sistemticas de apurao dos tributos sobre
o resultado empresarial e em que situaes cada uma delas
poderia ser mais bem aplicada. Vamos tambm visualizar as
operaes societrias e algumas possibilidades de planejamento tributrio nessas operaes.

90

4.1Formas de tributao sobre o resultado


Estudaremos a seguir as diversas sistemticas de tributao
do resultado empresarial. Cada uma dessas formas apresenta vantagens e desvantagens em sua utilizao. Lucro
real, lucro presumido e lucro arbitrado so, regra geral,
opes que o contribuinte tem sua disposio.

4.1.1Sistemtica do lucro real


O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) (Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966 , em seu art. 44, ao disciplinar o imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza, estabelece: A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis
(Brasil, 1966). O Regulamento do Imposto de Renda (RIR)
Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999 (Brasil, 1999a) ,
no art. 220, dispe que o imposto ser determinado com
base no lucro real, presumido ou arbitrado, que poder ser,
por perodos trimestrais, encerrado em 31 de maro, 30 de
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada exerccio
financeiro. A sistemtica do lucro real (ou lucro tributvel,
que se diferencia do lucro lquido contbil) exige que este
seja apurado.
com base no lucro lquido do exerccio (um conceito econmico) que se apura o lucro tributvel, sendo este, portanto,
um conceito de lucro ajustado para fins fiscais. A legislao
relativa ao Imposto de Renda IR (RIR/1999) determina que
se faam ajustes no lucro lquido do exerccio, para efeito de
apurao do lucro real. o que expressa o art. 249 do RIR,
quando taxativamente precisa:
Art. 249. Na determinao do lucro real, sero adicionados ao
lucro lquido do perodo de apurao (Decreto-Lei n. 1.598, de
1977, art. 6o, 2o):

91
I os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro
lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam dedutveis
na determinao do lucro real;
II os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do lucro lquido que, de acordo
com este Decreto, devam ser computados na determinao do
lucro real. (Brasil, 1999a)

Esses ajustes so compreendidos por receitas no tributveis e despesas no dedutveis. A indedutibilidade da despesa
implica a no utilizao desta para compor o lucro tributvel
do perodo. As despesas consideradas como operacionais so,
em regra, dedutveis. O Decreto n. 3.000/1999 estabelece:
Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos
custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da
respectiva fonte produtora (Lei n. 4.506, de 1964, art. 47).
1o So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a
realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade
da empresa (Lei n. 4.506, de 1964, art. 47, 1o).
2o As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa
(Lei n. 4.506, de 1964, art. 47, 2o).
3o O disposto neste artigo aplica-se tambm s gratificaes
pagas aos empregados, seja qual for a designao que tiverem.
(Brasil, 1999a)

Destacamos desse conceito legal que a despesa ser dedutvel quando for considerada normal e necessria para a manuteno da atividade da empresa. Dever, igualmente, j ter sido
incorrida, ou seja, os recursos j devem ter sido consumidos,
esgotando-se seus benefcios entidade. Caso o recurso ainda
esteja classificado no ativo espera de futura utilizao, no
ser dedutvel. Com base nisso que, por via de regra, as despesas com provises no so dedutveis, pois a empresa que
determina o montante, e o recurso que materializa a proviso

92

ainda no foi consumido. Voc pode tomar como exemplo a


Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (PCLD), que
no considerada como despesa dedutvel pelo fato de que
as perdas de crditos com clientes que fundamentam a proviso ainda no ocorreram. Uma ressalva: as provises para
frias (art. 337, RIR/1999) e dcimo terceiro salrio (art. 338,
RIR/1999) so dedutveis. Andrade Filho (2009b, p. 151) afirma
que, quando a legislao se refere normalidade como requisito para dedutibilidade, deve-se entend-la sob os aspectos
qualitativo e quantitativo. No entender do autor, o gasto normal aquele que guarda intrnseca relao com as atividades
da empresa ditas corriqueiras. Quantitativamente, a normalidade pode ser entendida como a relao existente entre o valor
atribudo despesa e os benefcios auferidos pela entidade,
quando do consumo do recurso.
As receitas no tributveis que no integraro a base de
clculo do IR so:
a) os rendimentos e ganhos lquidos produzidos por aplicaes
financeiras de renda fixa e varivel, inclusive:
a.1) a diferena positiva entre o valor do resgate, lquido do IOF,
e o valor de aquisio de quotas de fundos de investimento,
clube de investimento e outros da espcie de renda fixa;
a.2) o rendimento auferido em operaes de mtuo e de compra
vinculada revenda, no mercado secundrio, tendo por objeto
ouro, ativo financeiro;
a.3) o rendimento auferido no resgate de quotas de fundo de
investimento, clube de investimento e outros fundos da espcie
renda varivel;
a.4) os rendimentos auferidos em operaes de swap;
[...]
b) as recuperaes de crditos que no representem ingressos
de novas receitas;
c) a reverso de saldo de provises anteriormente constitudas;
d) os lucros e dividendos decorrentes de participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio e a contrapartida do

93
ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo
mtodo da equivalncia patrimonial;
e) os juros sobre o capital prprio auferidos. (CRCBA, 2013)

No entanto, sero acrescidos base de clculo, no ms em


que forem auferidos, os ganhos de capital, as demais receitas e
os resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade (Lei n. 8.981/1995, art. 32; Lei n. 9.430/1996,
art. 2o, RIR/1999, art. 225). Estabelece o pargrafo nico do
art. 219 do RIR/1999:
Art. 219. [...]
Pargrafo nico. Integram a base de clculo todos os ganhos e
rendimentos de capital, qualquer que seja a denominao que
lhes seja dada, independentemente da natureza, da espcie
ou da existncia de ttulo ou contrato escrito, bastando que
decorram de ato ou negcio que, pela sua finalidade, tenha os
mesmos efeitos do previsto na norma especfica de incidncia
do imposto [...]. (Brasil, 1999a)

necessrio, na sistemtica do lucro real, identificar claramente as despesas dedutveis e as receitas tributveis, evitando-se correr riscos desnecessrios com atuaes fiscais.
4.1.1.1Pessoas jurdicas obrigadas a optar pelo lucro real
So obrigadas a utilizar-se da sistemtica do lucro real, conforme o art. 14 da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, as
pessoas jurdicas:
I cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior
ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhes de reais),
ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses; (Redao dada pela Lei n. 12.814, de 16 de
maio de 2013)
II cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas,
sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos,

94
valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores
mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas
de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e
entidades de previdncia privada aberta;
III que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior;
IV que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de
benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto;
V que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2o
da Lei n. 9.430, de 1996;
VI que explorem as atividades de prestao cumulativa e
contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica,
gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a
pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring);
VII que explorem as atividades securitizao de crditos imobilirios, financeiras e do agronegcio. (Brasil, 1998)

O contribuinte pode optar pelo pagamento do IR com base


em duas modalidades possveis, conforme o quadro a seguir.
Quadro 4.1 Formas de apurao do Imposto de Renda (IR)
Apurao

Recolhimento

Obrigatoriedade contbil

Trimestral definitivo

Pagamentos trimestrais

Fechamento trimestral

Anual por estimativa

Pagamentos mensais

Fechamento anual

O art. 35 da Lei n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995, permite s


empresas que optarem pelo lucro real por estimativa suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms,
desde que demonstrem, em balanos ou balancetes mensais,
que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto,
inclusive o adicional, calculado com base no lucro real do
perodo em curso. Contudo, os balanos ou balancetes de que
trata o citado artigo:
a) devero ser levantados com observncia das leis comerciais
e fiscais e transcritos no livro Dirio;

95
b) somente produziro efeitos para determinao da parcela do
Imposto de Renda e da contribuio social sobre o lucro devido
no decorrer do ano-calendrio. (Brasil, 1995a)

A estimativa deve ser feita com base na tabela a seguir.


Tabela 4.1 Percentuais para estimativa do Imposto de
Renda (IR)
Atividades

Percentuais aplicveis
sobre a receita

Revenda, para consumo, de combustveis derivados de


petrleo, lcool etlico, carburante e gs natural

1,6%

Venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de


combustveis para consumo

8%

Prestao de servios de transporte de carga

8%

Prestao dos demais servios de transporte

16%

Prestao de servios em geral para os quais no esteja


previsto percentual especfico

32%

Prestao de servios em geral por empresas com


receita bruta anual no superior a R$ 120.000,00,
exceto servios hospitalares, de transporte e de
profisses regulamentadas

16%

Instituies financeiras e entidades a elas equiparadas

16%

Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1995b.

Os contribuintes que exploram atividades diversas deve


apurar a base de clculo e aplicar o percentual sobre as receitas
brutas de cada uma das atividades separadamente.
Vale destacar que o conceito de receita bruta compreende
as vendas de mercadorias e produtos e o valor dos servios
prestados e que tambm devem ser acrescidos s respectivas
receitas brutas os ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos, excetuados os rendimentos ou ganhos j tributados a ttulo de aplicaes financeiras.

96

No entanto, devem ser excludos das receitas brutas os valores relativos a:


Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente sobre as vendas e Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios (ICMS) devido pelo contribuinte
substituto, no regime de substituio tributria;
vendas que foram canceladas e respectivas devolues
de vendas;
descontos concedidos incondicionalmente, que j
constam na nota fiscal e, portanto, no esto sujeitos a
nenhuma condio para serem efetivados.
Exemplo:

A Cia. Alfa utiliza a sistemtica do lucro real, tendo optado


pelo recolhimento mensal por estimativa e posterior apurao
do lucro real anual.
A seguir, so demonstradas as suas receitas.

1 O art. 228 do Decreto n. 3.000/1999, em seu pargrafo nico, estabelece: A parcela da base
de clculo, apurada mensalmente, que exceder a vintev mil reais ficar sujeita incidncia
de adicional do imposto alquota de dez por cento. (Lei n. 9.430, de 1996, art. 2o, 2o).

Quadro 4.2 Demonstrao das receitas da Cia. Alfa


Evento

Valor das vendas Valor de servios

Receitas brutas

500.000

60.000

Dedues das receitas brutas


Imposto sobre produtos industrializados

50.000

Imposto sobre circulao de mercadorias

81.000

Imposto sobre servios

3.000

Vendas canceladas e devolues

15.000

Descontos incondicionais

4.000

Total das dedues

150.000

3.000

Receitas lquidas

350.000

57.000

Ganhos de capital no ms
Lucro na venda de ativo imobilizado

30.000

Receita com locao de imvel

2.000

Rendimentos auferidos nas operaes de


mtuo com coligadas

6.000

Total de ganhos de capital

38.000

Imposto de Renda retido na fonte sobre


ganhos de capital

50
Fonte: Oliveira et al., 2004, p. 186.

97

Quadro 4.3 Quadro demonstrativo da apurao da base


de clculo do Imposto de Renda (IR) por estimativa
Evento

Valor das vendas Valor de servios

Receitas brutas

500.000

60.000

Dedues das receitas brutas


Imposto sobre produtos industrializados

50.000

Vendas canceladas e devolues

15.000

Descontos incondicionais

4.000

Total das dedues

69.000

Receitas lquidas para efeito da apurao


431.000
da base de clculo

60.000

Aplicao do percentual sobre a receita


bruta

8%

32%
19.200

Lucro estimado

34.480

Total do lucro estimado (vendas mais


servios)

53.680

Acrscimos dos ganhos de capital

38.000

Base de clculo do imposto mensal

91.680

Clculo do imposto devido no ms por


estimativa

50

Alquota normal = 15% de R$ 91.680

13.752

Clculo do adicional de 10% 1

7.168

Imposto de Renda devido

20.920

Deduo do Imposto de Renda retido na


fonte sobre ganhos de capital

50

Imposto de Renda a recolher por


estimativa no ms

20.870
Fonte: Oliveira et al., 2004, p.
. 186

Como voc pode notar, para fazermos a estimativa do montante do IR a recolher, aplicamos os mesmos percentuais utilizados pela sistemtica do lucro presumido, que veremos no
prximo tpico.

4.1.2Sistemtica do lucro presumido


O lucro presumido uma forma de apurao do IR e da contribuio social sobre o lucro das empresas que visa facilitar a apurao desses tributos para recolhimento definitivo.

98

A fundamentao legal para esse regime de tributao do


lucro das empresas encontra-se nos arts. 516 a 528 do Decreto
n. 3.000/1999 (RIR/1999). Para Fabretti (2009, p. 202), o lucro
presumido uma alternativa para as empresas at o limite da
receita bruta total estabelecida em lei. Conforme o renomado
tributarista, as empresas podem presumir esse lucro em vez
da apurao pelo lucro real, ou seja, de escriturao contbil.
O imposto com base no lucro presumido ser determinado
somente por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos
dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro
de cada ano calendrio, observado o disposto nos arts. 1o e 25
da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (Brasil, 1996a). Com a
utilizao da sistemtica do lucro presumido, h uma reduo
na complexidade para se apurarem o IR e a contribuio social
a recolher sobre o lucro das empresas. Ressaltamos que a opo
da tributao pelo presumido ser definitiva para todo o ano
calendrio e ser manifestada com o pagamento da primeira
quota nica do imposto devido correspondente ao primeiro
perodo de apurao de cada ano calendrio (Lei n. 9.430/1996,
art. 26, 1o). Estabelece a Lei n. 9.718/1998:
Art. 13. A pessoa jurdica, cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00
(setenta e oito milhes de reais), ou a R$ 6.500.000,00 (seis
milhes e quinhentos mil reais) multiplicado pelo nmero de
meses de atividade do ano-calendrio anterior, quando inferior
a 12 (doze) meses, poder optar pelo regime de tributao com
base no lucro presumido. (Redao dada pela Lei n. 12.814, de
16 de maio de 2013)
1o A opo pela tributao com base no lucro presumido ser
definitiva em relao a todo o ano-calendrio.
2o Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a
receita bruta auferida no ano anterior ser considerada segundo
o regime de competncia ou caixa, observado o critrio adotado pela pessoa jurdica, caso tenha, naquele ano, optado pela
tributao com base no lucro presumido.

99

O pargrafo 2o traz mais uma opo para o contribuinte:


escolher o regime de competncia ou caixa para escriturar a
receita bruta, que ser utilizada como base para presuno do
IR e da contribuio social.
O contribuinte deve fazer a presuno do lucro utilizando-se
dos percentuais apresentados na tabela a seguir e, sobre o
resultado obtido, aplicar o percentual de 15% relativo ao IR.
Sobre a parcela mensal do lucro que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) deve ser recolhido o percentual de 10%.
Tabela 4.2 Percentuais para presuno do lucro
Atividades

Percentuais
aplicveis sobre
a receita

Revenda, para consumo, de combustveis derivados de


petrleo, lcool etlico, carburante e gs natural

1,6%

Venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de


combustveis para consumo

8%

Prestao de servios de transporte de carga

8%

Prestao dos demais servios de transporte

16%

Prestao de servios em geral para os quais no esteja


previsto percentual especfico

32%

Prestao de servios em geral por empresas com receita


bruta anual no superior a R$ 120.000,00, exceto servios
hospitalares, de transporte e de profisses regulamentadas

16%

Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1995b; 1999a.

A base de clculo do imposto e do adicional para efeitos de


lucro presumido ser o resultado da aplicao dos percentuais
de presuno relativos a cada atividade, como demonstrado
na tabela anterior, acrescido dos seguintes valores:
ganhos de capital, rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e varivel;

100

variaes monetrias ativas;


todos os demais resultados positivos obtidos pela
empresa, incluindo o valor relativo ao recebimento de
juros sobre o capital prprio;
descontos financeiros obtidos e juros ativos;
rendimentos sobre operaes de mtuo realizadas com
entidades ligadas;
ganhos auferidos em operaes de hedge;
receita de locao de imvel, desde que esta no seja a
atividade principal da pessoa jurdica;
juros equivalentes taxa Selic, para ttulos federais,
acumulada mensalmente, relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados;
multas e outras vantagens oriundas de rescises
contratuais;
valores recuperados correspondentes a custos e despesas,
inclusive com perdas no recebimento de crditos, salvo
se o contribuinte comprovar no os ter deduzido em
perodo anterior quele em que foi utilizado o regime
do lucro real.

4.1.3Sistemtica do lucro arbitrado


O arbitramento do lucro uma forma de apurao da base de
clculo do imposto por iniciativa do contribuinte ou determinao da autoridade tributria. A fundamentao legal para
o lucro arbitrado encontra-se na Lei n. 8.981/1995, art. 47, e na
Lei n. 9.430/1996, art. 1o. Esses dispositivos legais determinam
que o arbitramento do lucro se dar quando:

101
I o contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real
ou submetido ao regime de tributao de que trata o Decreto-Lei
n. 2.397, de 1987, no mantiver escriturao na forma das leis
comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstraes
financeiras exigidas pela legislao fiscal;
II a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel para:
a) identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou
b) determinar o lucro real.
III o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria
os livros e documentos da escriturao comercial e fiscal, ou
o livro Caixa [...];
IV o contribuinte optar indevidamente pela tributao com
base no lucro presumido;
V o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira
deixar de cumprir o disposto no 1o do art. 76 da Lei n. 3.470,
de 28 de novembro de 1958;
[...]
VII o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as
normas contbeis recomendadas, livro Razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio. [...] (Brasil, 1995a)

O contribuinte poder optar pelo lucro arbitrado quando a


receita bruta for conhecida e ocorrer uma das situaes descritas anteriormente.
Em regra, os percentuais que a serem utilizados para arbitramento do lucro sero aqueles do lucro presumido acrescidos
de 20%, conforme a tabela a seguir.

102

Tabela 4.3 Percentuais para arbitramento do lucro


Atividades

Percentuais
aplicveis
sobre a receita

Revenda, para consumo, de combustveis derivados de


petrleo, lcool etlico, carburante e gs natural

1,92%

Venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de


combustveis para consumo

9,6%

Prestao de servios de transporte de carga

9,6%

Prestao dos demais servios de transporte

19,2%

Prestao de servios em geral para os quais no esteja


previsto percentual especfico

38,4%

Prestao de servios em geral por empresas com receita


bruta anual no superior a R$ 120.000,00, exceto servios
hospitalares, de transporte e de profisses regulamentadas

19,6%

Instituies financeiras e entidades a elas equiparadas

45%

Factoring

38,4%
Fonte: Elaborado com base em Brasil, 1995a, 1999a.

O adicional tambm ser devido no lucro arbitrado sobre o


valor do lucro que exceder a R$ 60.000,00 (sessenta mil reais)
no trimestre (R$ 20.000,00 por ms).
Alternativamente, o fisco poder adotar outros critrios para
o arbitramento, caso a receita bruta no seja conhecida, como
voc pode ver no RIR/1999:
Art. 535. O lucro arbitrado, quando no conhecida a receita bruta,
ser determinado atravs de procedimento de ofcio, mediante
a utilizao de uma das seguintes alternativas de clculo (Lei
n. 8.981, de 1995, art. 51):
I um inteiro e cinco dcimos do lucro real referente ao ltimo
perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao de
acordo com as leis comerciais e fiscais;
II quatro centsimos da soma dos valores do ativo circulante,
realizvel a longo prazo e permanente, existentes no ltimo
balano patrimonial conhecido;
III sete centsimos do valor do capital, inclusive a sua correo
monetria contabilizada como reserva de capital, constante do
ltimo balano patrimonial conhecido ou registrado nos atos
de constituio ou alterao da sociedade;

103
IV cinco centsimos do valor do patrimnio lquido constante
do ltimo balano patrimonial conhecido;
V quatro dcimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms;
VI quatro dcimos da soma, em cada ms, dos valores da folha
de pagamento dos empregados e das compras de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem;
VII oito dcimos da soma dos valores devidos no ms a
empregados;
VIII nove dcimos do valor mensal do aluguel devido. (Brasil,
1999a)

A figura a seguir demonstra as trs formas de apurao e


pagamento do IR.
Figura 4.1 Sistemticas de apurao do Imposto de
Renda (IR)
Resultado das empresas

Lucro arbitrado

Lucro presumido

Anual ou
proporcional

Trimestral

Pagamento
definitivo com base
na receita bruta ou
crdito alternativo

Pagamento
definitivo com base
na receita bruta

Regime de
apurao

Lucro real

Lucro real
trimestral

Lucro real
anual

Pagamento
definitivo com
base no lucro real
trimestral

Pagamento com
base na receita
bruta mensal e
ajuste pelo lucro
real acumulado
mensalmente e
ajuste na DIRPJ
anual

Regime de
pagamento

Fonte: Oliveira et al., 2004, p. 177.

104

Como voc pde notar, as empresas tm sua disposio


trs possibilidades de tributao do lucro para efeito de recolhimento do IR. A opo por determinada forma deve levar
em considerao inmeros aspectos, entre os quais a existncia
de uma contabilidade bem organizada.

4.2Contribuio Social sobre o Lucro Lquido


(CSLL)
A CSLL foi instituda em 1988 pela Lei n. 7.689, de 15 de dezembro de 1988 (Brasil, 1988b), e, a princpio, sua base de clculo
seria apurada de forma idntica do lucro real, como dispunha
o art. 57 da Lei n. 8.981/1995:
Art. 57. Aplicam-se Contribuio Social sobre o Lucro
(Lei n. 7.689, de 1988) as mesmas normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas jurdicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas
a base de clculo e as alquotas previstas na legislao em vigor,
com as alteraes introduzidas por esta Lei. (Brasil, 1995a)

Entretanto, a Lei n. 9.779, de 19 de janeiro de 1999, no seu


art. 14, modificou a base de clculo da CSLL, como se pode
verificar:
Art. 14. As despesas financeiras relativas a emprstimos ou
financiamentos e os juros remuneratrios do capital prprio
a que se refere o art. 9o da Lei n. 9.249/1995 no so dedutveis
para efeito de determinao da base de clculo da contribuio
social sobre o lucro lquido. (Brasil, 1999b)

A alquota da CSLL de 9% sobre a base de clculo das


pessoas jurdicas, com exceo das instituies financeiras,
cuja alquota de 8%, compreendendo bancos comerciais;
bancos de desenvolvimento; bancos de investimentos; caixas
econmicas; sociedades de crdito imobilirio; sociedades de

105

crdito, financiamento e investimento; sociedades corretoras


de ttulos e valores mobilirios; sociedades distribuidoras de
ttulos e valores mobilirios; cooperativas de crdito; empresas
de seguros privados e de capitalizao; agentes autnomos de
seguros privados e de crdito; sociedades corretoras de seguros; entidades de previdncia privada abertas e fechadas; e
empresas de arrendamento mercantil.
As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real devem calcular a CSLL utilizando a seguinte metodologia:
Base inicial: o lucro contbil, antes da proviso para o IR
e para a CSLL, ajustado por incluses e excluses.
Incluses: adies ao lucro contbil:
resultado negativo da equivalncia patrimonial;
valor da reserva de reavaliao baixado durante o
perodo-base, desde que a contrapartida no tenha
sido o resultado do perodo;
valor das provises no dedutveis na determinao
do lucro real;
despesas no dedutveis mencionadas pelo art. 13 da
Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995 (Brasil, 1995b);
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior;
valor dos lucros distribudos disfaradamente, conforme consta no art. 60 da Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997 (Brasil, 1997b).
Excluses: dedues do lucro contbil:
receita de equivalncia patrimonial;
lucros e dividendos recebidos de investimentos avaliados ao custo de aquisio, se foram registrados como
receitas;

106

valor de provises no dedutveis adicionadas no


exerccio anterior e que foram baixadas durante o
perodo-base;
participaes no resultado atribudas a debenturistas,
empregados, administradores, ou contribuies para
instituies ou fundos de assistncia ou previdncia
de empregados.
Se a opo do contribuinte for o pagamento mensal por
estimativa, dever ser utilizado um percentual de presuno
na alquota de 12%.

4.3Tributao sobre receita e faturamento


Como voc j aprendeu neste livro, os impostos incidentes
sobre o faturamento so ditos indiretos e tributam cada fase do
processo produtivo. Entre eles, o ICMS e o IPI so no cumulativos, ou seja, a empresa deduz do imposto a pagar, quando
da venda, o valor pago por ocasio da compra.

4.3.1 Imposto sobre Operaes Relativas Circulao


de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicao (ICMS)
O ICMS um imposto de competncia dos estados e do Distrito
Federal, conforme define o art. 155, inciso II, da Constituio
Federal, regulado pela Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996 Lei Kandir (Brasil, 1996b).
4.3.1.1Fato gerador
A Lei Kandir estabelece a ocorrncia do fato gerador no art. 12:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no
momento:
I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte,
ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

107
II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III da transmisso a terceiro de mercadoria depositada
em armazm geral ou em depsito fechado, no Estado do
transmitente;
IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo
que a represente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo
estabelecimento transmitente;
V do incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
VI do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feita
por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo,
a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de
comunicao de qualquer natureza; [...]. (Brasil, 1996b)

O fato gerador do ICMS pode ocorrer de diversas formas,


inclusive na prestao de servios, desde que este mesmo
servio no seja tributado pelo Imposto Sobre Servios de
Qualquer Natureza (ISS).
Materialidade

O art. 2o da Lei Complementar n. 87/1996 elenca as situaes


em que h incidncia do ICMS:
Art. 2o O imposto incide sobre:
I operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes
e estabelecimentos similares;
II prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias
ou valores;
III prestaes onerosas de servios de comunicao, por
qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo,
a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de
comunicao de qualquer natureza;
IV fornecimento de mercadorias com prestao de servios
no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;

108
V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos
Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual.
1o O imposto incide tambm:
I sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
(Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se
tenha iniciado no exterior;
III sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de
petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e
gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no
destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado
onde estiver localizado o adquirente. (Brasil, 1996b)

A incidncia se d sobre operaes referentes circulao


de mercadorias compreendidas numa operao essencialmente mercantil, nas quais h a transmisso de um direito
que tem por objeto essas mercadorias. No basta, para caracterizao do fato gerador do ICMS, a mera circulao no econmica; tal operao deve estar fundamentada numa transao comercial. A taxao pelo ICMS envolve no apenas a
transferncia de propriedade das mercadorias, mas tambm,
por fora da Lei Complementar n. 87/1996, a prestao de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao.
No incidncia

Algumas operaes em que no h incidncia de ICMS podem


ser indicadas, tais como as operaes societrias, nas quais
h transferncia de bens, a dao em pagamento (entrega de
coisa para cumprimento de uma obrigao vencida), as doaes de bens, pois nestas no h operao mercantil (ausncia

109

de fundamento econmico). O comodato, como um contrato


caracterizado por um emprstimo gratuito de coisas no
fungveis, tambm no caracteriza operao mercantil, por
disposio expressa da Smula n. 573, de 15 de dezembro de
1976, do Supremo Tribunal Federal, que dispe: no constitui fato gerador do imposto de circulao de mercadorias a
sada fsica de mquinas, utenslios e implementos a ttulo
de comodato (Brasil, 1977b).
Prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal

A prestao de servios realizada dentro do municpio


alcanada pela tributao do ISS.
Prestao de servios de comunicao

H incidncia do imposto nas operaes que envolvem prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio,
incluindo a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a
retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de
qualquer natureza, como se percebe pela leitura do art. 2o,
inciso III, reproduzido anteriormente.
Com relao aos servios de comunicao, vale ressaltar o
teor das Smula n. 350, de 11 de junho de 2008, do Superior
Tribunal de Justia (Brasil, 2008), que determina que O ICMS
no incide sobre o servio de habilitao de telefone celular,
e da Smula n. 334, de 13 de dezembro de 2007 (Brasil, 2007b)
que preceitua que O ICMS no incide no servios dos provedores de acesso Internet.
4.3.1.2Contribuintes
O art. 4o da Lei Complementar n. 87/1996 define como
contribuinte do ICMS qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que
realize, com habitualidade ou em volume que caracterize
intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou

110

prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as


prestaes se iniciem no exterior.
Substituio tributria

A substituio tributria pode ser conceituada como o regime


jurdico que atribui, por determinao legal, a determinado
contribuinte a responsabilidade pela reteno e/ou recolhimento do imposto incidente em uma ou mais operaes ou
prestaes, sejam elas antecedentes, concomitantes ou subsequentes. prevista pela Constituio Federal (Brasil, 1988a),
no seu art. 150, pargrafo 7o, que dispe:
Art. 150. [...]
7oA lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou
contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador presumido. (Includo
pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993)

A substituio tributria um regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relao s operaes
ou prestaes de servios atribuda a outro contribuinte,
denominado contribuinte substituto. Este assume a condio
de responsvel pela reteno e pelo pagamento do imposto
e tambm pode ser denominado legalmente de substituto tributrio ou, simplesmente, responsvel. O contribuinte que est
na prxima etapa da cadeia de atividades ser substitudo
pelo contribuinte substituto e ser denominado legalmente
de substitudo, pois o ICMS que ser devido na etapa da cadeia
de circulao da mercadoria sob sua responsabilidade ser
recolhido na etapa anterior pelo contribuinte substituto.
Existem trs formas que caracterizam a substituio tributria, conforme a etapa da cadeia em que est o contribuinte

111

substitudo e o tipo de operao envolvida. So elas: a substituio tributria regressiva ou antecedente, a substituio
tributria de operaes subsequentes e a substituio tributria concomitante, as quais so descritas na sequncia.
Substituio tributria regressiva ou antecedente

A lei impe o recolhimento do imposto ao prximo componente da cadeia de atividade, como no caso de diversos fornecedores menores que fornecem matrias-primas a uma
grande empresa. O fato gerador ocorre antes, no momento
de cada venda efetuada grande empresa, porm o recolhimento ser centralizado nesta.
Substituio tributria de operaes subsequentes

Esta a modalidade mais comum de substituio tributria,


em que h a atribuio do recolhimento do imposto ao contribuinte que se encontra numa etapa anterior (fato gerador
futuro) daquele que se caracteriza como contribuinte de
fato e de direito (o substituto, neste caso, encontra-se na primeira etapa da cadeia de comercializao, o fabricante ou
o importador), pelo pagamento do valor do ICMS incidente
na prxima operao (operaes subsequentes).
Exemplo seria o ICMS sobre combustveis, visto que a
empresa distribuidora j recolhe o ICMS que incide sobre a
venda destes pelos postos de gasolina.
Substituio tributria concomitante

caracterizada pela transferncia (na realidade, atribuio)


da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte (que se encontra numa etapa posterior da cadeia de
atividades), e no quele que esteja realizando a operao/
prestao, concomitantemente ocorrncia do fato gerador.
Nessa espcie se encontra a substituio tributria dos servios de transporte de carga por profissional autnomo que no

112

tenha inscrio estadual. Nesse caso, o tomador do servio


fica responsvel pelo pagamento do imposto.
Base de clculo da substituio tributria

Define a Lei Complementar n. 87/1996 o seguinte:


Art. 8o A base de clculo, para fins de substituio tributria,
ser:
I em relao s operaes ou prestaes antecedentes ou
concomitantes, o valor da operao ou prestao praticado
pelo contribuinte substitudo;
II em relao s operaes ou prestaes subsequentes,
obtida pelo somatrio das parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo
substituto tributrio ou pelo substitudo intermedirio;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros
encargos cobrados ou transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio;
operaes ou prestaes subsequentes.

Ou seja, a Lei Geral do ICMS define que a base de clculo


ser formada pelo valor da mercadoria, somado ao valor do
frete mais o valor do IPI, acrescida de outras despesas e multiplicada pela margem de lucro.
A seguir, demonstramos um exemplo de clculo e contabilizao de substituio tributria em ICMS.

R$ 1.000,00

No h

35%

R$ 1.350,002 R$ 180,00

Valor total NF

ICMS
substituio

ICMS
prprio 18%

BC
substituio

Margem de
lucro

Outras
despesas

Quadro 4.4 Modelo de clculo de substituio tributria


em ICMS

Valor da
venda

4 Valor da nota fiscal (NF) com ICMS prprio mais o ICMS que ser cobrado (e recolhido) do
contribuinte substitudo.

2 Valor da venda mais a margem de lucro relativo prxima operao.

3 Aplicao da alquota relativa substituio sobre a base de clculo descrita na nota 1.

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s

R$ 243,003 R$ 1.243,004

113

Quadro 4.5 Sugesto de contabilizao no substituto


venda com incidncia de ICMS 18%
Contas contbeis

Dbito

Clientes ou caixa

1.243,00

Receita de vendas

Crdito

1.000,00

ICMS sobre vendas classificado na


Demonstrao do Resultado do Exerccio
como deduo da receita

180,00

ICMS a recolher Substituio Tributria

243,00

Quadro 4.6 Contabilizao da entrada da mercadoria no


estoque contribuinte substitudo
Contas contbeis

Dbito

Estoques

1.243,00

Fornecedores a pagar

Crdito

1.243,00

4.3.1.3Base de clculo
O art. 13 da Lei Complementar n. 87/1996 trata da base de
clculo do ICMS. Aqui veremos as principais operaes. Na
sada ou transmisso de mercadoria, conforme estabelecido
nos incisos I, III e IV, dever ser tomado como base de clculo o valor da operao. J quando se tratar de fornecimento
de alimentao, bebidas ou outras mercadorias por qualquer
estabelecimento, a base de clculo compreender o valor das
mercadorias e dos servios. A base de clculo na prestao
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao ser o preo do servio.
A Constituio Federal estabelece que o ICMS no cumulativo (art. 155, 2o, I) e pode ser seletivo (art. 155, 2o, III).
4.3.1.4Contabilizao
Como o ICMS no cumulativo, no momento da contabilizao efetuada a apropriao do crdito obtido pela compra

114

da mercadoria, que ser deduzido do ICMS devido quando


das vendas.
Quadro 4.7 Sugesto de contabilizao compra com
crdito de ICMS 18%
Contas contbeis

Dbito

Estoques pelo valor lquido de ICMS

82,00

Fornecedores ou caixa
ICMS a recuperar ativo circulante Ser
deduzido do ICMS a recolher pelas vendas

Crdito
100,00

18,00

Quadro 4.8 Sugesto de contabilizao venda com


incidncia de ICMS 17%
Contas contbeis

Dbito

Clientes ou caixa

200,00

Receita de vendas
ICMS sobre vendas classificado na
Demonstrao do Resultado do Exerccio como
deduo da receita
ICMS a recuperar classificando na prpria conta
do ativo circulante, torna-se o valor (obviamente
aps outros ajustes) a recolher ou a manter como
crdito para os prximos perodos de apurao.
Pode-se utilizar tambm a conta de ICMS a pagar
no grupo do passivo circulante, conforme a
poltica contbil da empresa

Crdito
200,00

36,00

36,00

4.3.2Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)


O IPI um imposto de competncia da Unio, assim definido na Constituio Federal, no art. 153, IV, e tem como fato
gerador aquele descrito no art. 35 do Decreto n. 7.212, de 15 de
junho de 2010:
Art. 35. Fato gerador do imposto (Lei n. 4.502, de 1964, art. 2o):
I o desembarao aduaneiro de produto de procedncia estrangeira; ou
II a sada de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. (Brasil, 2010)

115

O IPI, conforme expressa disposio constitucional, no


cumulativo; portanto, o imposto devido em cada operao
pode ser compensado com o valor pago na operao anterior.
Quadro 4.9 Sugesto de contabilizao compra com
crdito de IPI 10% (percentual varia conforme
o produto)
Contas contbeis

Dbito

Estoques pelo valor lquido de IPI

90,00

Fornecedores ou caixa
IPI a recuperar ativo circulante Ser deduzido
do IPI a recolher pelas vendas

Crdito
100,00

10,00

Quadro 4.10 Sugesto de contabilizao venda com


incidncia de IPI 10%
Contas contbeis

Dbito

Clientes ou caixa

200,00

Receita de vendas
IPI sobre vendas classificado na Demonstrao
do Resultado do Exerccio como deduo da
receita
IPI a recuperar classificando na prpria conta
do ativo circulante, torna-se o valor (obviamente
aps outros ajustes) a recolher ou a manter como
crdito para os prximos perodos de apurao

Crdito
200,00

20,00

20,00

Observe que, na contabilizao do crdito do IPI, podemos


utilizar a conta grfica do ativo circulante IPI a recuperar.

4.3.3 Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)


O ISS um imposto de competncia dos municpios, com previso de competncia no art. 156, III, da Constituio Federal,
e regulado pela Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de
2003 (Brasil, 2003b), que estabelece, no seu art. 1o, que o ISS
tem como fato gerador a prestao de servios constantes em
lista anexa, ainda que estes no se constituam como atividade
preponderante do prestador. Para Fabretti (2009, p. 191), a nova
lei complementar apresenta como principais inovaes:

116
a) amplia o alcance da lei, subordinando, alm dos prestadores
de servios, tambm os tomadores de servios como responsveis (comrcio, indstria, servios e pessoas jurdicas isentas
e imunes);
b) d ampla competncia para os municpios definirem os responsveis, mediante lei;
c) fixou a alquota mxima em 5%, em seu art. 8o;
d) no fixou a alquota mnima.

4.3.3.1Base de clculo
O art. 7o da Lei Complementar n. 116/2003 define como base
de clculo o preo do servio. O local da prestao do servio
estabelecido pelo art. 3o como o local do estabelecimento
prestador ou, na falta deste, o local do domiclio do prestador
do servio.
Observe, a seguir, uma sugesto de contabilizao do ISS.
Quadro 4.11 Sugesto de contabilizao prestao de
servios com incidncia de ISS 5%
Contas contbeis

Dbito

Clientes ou caixa

100,00

Receita de prestao de servios


ISS sobre receita de prestao de servios
classificado na Demonstrao do Resultado do
Exerccio como deduo da receita

Crdito
100,00

5,00

ISS a pagar passivo circulante, visto que se


trata de um imposto cumulativo, portanto, no
recupervel

5,00

Como o ISS um imposto cumulativo, ou seja, no h


possibilidade de aproveitamento de crditos por operaes
anteriores, contabiliza-se o montante do imposto diretamente
no resultado, como deduo da receita bruta.

117

4.3.4 Programa de Integrao Social (PIS)


e Contribuio para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins)
Essas duas contribuies que incidem sobre o faturamento das
empresas so reguladas originalmente pela Lei Complementar
n. 07, de 7 de setembro de 1970 (Brasil, 1970), relativa ao PIS, e
pela Lei Complementar n. 70, de 30 de dezembro de 1991 (Brasil,
1991), relativa Cofins. A partir de 2002, a cobrana dessas
contribuies passou a se dar de duas formas: cumulativa e
no cumulativa. A Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002
(Brasil, 2002b), estabeleceu a no cumulatividade, em alguns
casos, para o PIS, ao passo que a Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (Brasil, 2003a), modificou parcialmente o pagamento da Cofins, passando esta tambm a ser no cumulativa.
Ressaltamos que a no cumulatividade s alcana as empresas
que utilizam o lucro real como regime de tributao do lucro.
O PIS foi institudo pela Lei Complementar n. 07/1970, sendo
contribuinte as pessoas jurdicas de direito privado e aquelas a elas equiparadas pela legislao do IR, incluindo-se as
empresas pblicas e as sociedades de economia mista e suas
subsidirias. So contribuintes do PIS tambm as entidades
sem fins lucrativos, conforme legislao especfica.
A Lei n. 9.718/1998, no seu art. 2o, define como contribuintes que recolhero o PIS com base no faturamento as pessoas
jurdicas com fins lucrativos, sendo excludos de sua base de
clculo os seguintes valores, segundo o pargrafo 2o do art. 3o:
I as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI e o
Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias
e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao ICMS, quando cobrado
pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio
de substituto tributrio;

118
II as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas
receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo
valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados
de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham
sido computados como receita; (Redao dada pela Medida
Provisria n. 2158-35, de 2001). [...] (Brasil, 1998)

Recolhem o PIS sobre a folha de salrios as entidades sem


fins lucrativos, como templos, partidos polticos, entidades de
natureza filantrpica, condomnios e outras entidades que se
enquadrem como sem finalidade lucrativa.
As alquotas do PIS podem ser demonstradas conforme a
figura a seguir.
Figura 4.2 Alquotas do PIS

PIS/Pasep Cofins
no cumulativo

Empresas tributadas
pelo lucro real

Empresas tributadas
pelo lucro presumido

Alquota 1,65%

PIS/Pasep Cofins no
cumulativo Sobre faturamento
Alquota 0,65%

Templos, condomnios,
partidos polticos,
entidades sem fins
lucrativos.

PIS/Pasep sobre
folha de pagamento
1% Cofins

Fonte: Oliveira et al., 2004.

Os quadros a seguir apresentam sugestes de contabilizao


do PIS cumulativo e no cumulativo.

119

Quadro 4.12 Sugesto de contabilizao PIS


cumulativo vendas ou prestao de servios com
incidncia de PIS 0,65% exemplo com empresa
tributada pelo lucro presumido, portanto, sem direito
a crdito do PIS
Contas contbeis

Dbito

Clientes ou caixa

100,00

Receita de vendas ou prestao de servios


PIS sobre receita de vendas ou prestao de
servios classificado na Demonstrao do
Resultado do Exerccio como deduo da receita

Crdito
100,00

0,65

PIS a pagar passivo circulante, visto que,


no caso, o PIS cumulativo, portanto, no
recupervel

0,65

Quadro 4.13 Sugesto de contabilizao de compra


PIS no cumulativo exemplo com empresa tributada
pelo lucro real, portanto, com direito a crdito do PIS
alquota de 3%
Contas contbeis

Dbito

PIS a recuperar classificado no ativo circulante

3,00

Contas diversas estoques e insumos adquiridos


no ms

Crdito

3,00

Tanto para o PIS quanto para a Cofins no cumulativos, ao


final do perodo de apurao, faz-se o encontro de contas entre
a obrigao tributria relativa a essas contribuies e o valor
dos crditos gerados no perodo.
A Cofins tem como sujeito passivo a pessoa jurdica em geral
e aquelas a ela equiparadas pela legislao do IR, inclusive as
instituies financeiras, as construtoras e as incorporadoras
de imveis, como definido pela art. 1o da Lei Complementar
n. 70/1991.
As entidades beneficentes de assistncia social tm assegurada a iseno da Cofins, conforme dispe o art. 195, pargrafo
7o, da Constituio Federal de 1988, desde que cumpram os
requisitos estabelecidos em lei para o devido enquadramento
como entidade filantrpica.

120

A base de clculo dessa contribuio o faturamento mensal, considerando-se, para isso, a receita bruta de vendas de
mercadorias e de servios de qualquer natureza. Excluem-se
da sua base de clculo os valores:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal;
b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a
qualquer ttulo concedidos incondicionalmente. (Brasil, 1991)

Apresentamos, nos quadros a seguir, exemplos de contabilizao da Cofins cumulativa e no cumulativa.


Quadro 4.14 Sugesto de contabilizao Cofins
cumulativa vendas ou prestao de servios com
incidncia de Cofins 3% exemplo com empresa
tributada pelo lucro presumido, portanto, sem direito
a crdito da Cofins
Contas contbeis

Dbito

Clientes ou caixa

100,00

Receita de vendas ou prestao de servios


Cofins sobre receita de vendas ou prestao
de servios classificado na Demonstrao do
Resultado do Exerccio como deduo da receita

Crdito
100,00

3,00

Cofins a pagar passivo circulante, visto que,


no caso, a Cofins cumulativa, portanto, no
recupervel

3,00

Quadro 4.15 Sugesto de contabilizao de compra


Cofins no cumulativa exemplo com empresa tributada
pelo lucro real, portanto, com direito a crdito da Cofins
alquota de 7,6%
Contas contbeis

Dbito

Cofins a recuperar ativo circulante

7,60

Diversas contas estoques e insumos adquiridos


no ms

Crdito

7,60

Podemos representar a cumulatividade e a no cumulatividade


da Cofins conforme a figura a seguir.

121

Figura 4.3 Cumulatividade da Cofins

Empresas tributadas
pelo lucro real

Empresas tributadas pelo lucro


presumido, arbitrado e optantes
pelo Simples Federal/Real

Cofins no
cumulativo
Alquota 7,6%

Cofins sobre
faturamento cumulativo
Alquota 3%

Fonte: Oliveira et al., 2004 .

As empresas, ao fornecerem seus bens e servios, devem ter


cuidado especial com a formao do preo de venda, pois
necessrio considerar o repasse ao custo de aquisio/produo dos impostos incidentes sobre as operaes, incluindo-se
uma razovel margem de lucro. Portanto, o preo de venda
deve ser o somatrio do custo, dos impostos e da margem de
lucro. importante ter cuidado especial com o PIS e a Cofins
para que esse preo efetivamente recupere os valores que sero
recolhidos aos cofres da Unio.

4.4Tpicos especiais
Nas prximas sees sero abordados assuntos que, embora
no sejam to comuns na contabilidade tributria, seguidamente geram dvidas aos contadores. As operaes de reestruturao societria e a equivalncia patrimonial devem receber
especial ateno quando das suas contabilizaes.

4.4.1Operaes de reestruturao societria


As reorganizaes societrias, tambm denominadas movimentos societrios, caracterizam-se por serem operaes que
envolvem empresas pertencentes ou no a um mesmo grupo

122

econmico. Ou seja, no h necessidade, para se efetivar uma


operao societria dessa natureza, que as entidades envolvidas tenham algum tipo de relao societria.
Diversos podem ser os motivos para uma reorganizao
societria, como racionalizao de custos e despesas, sucesso
e ganhos tributrios, pois, como afirma Almeida (2003, p. 65),
a prpria dinmica comercial impe s sociedades mercantis
diversas modificaes. O autor segue afirmando que algumas
dessas modificaes societrias decorrem da convenincia dos
scios, como no caso da necessidade de obteno de maior
volume de capital.
Essas reorganizaes alcanam qualquer tipo societrio
(precisamente a sociedade por quotas de responsabilidade limitada e a sociedade por aes), sendo que voc pode encontrar
o tratamento pertinente ao tema em vasta legislao comercial,
civil e tributria. Para Iudcibus (2007, p. 518), as operaes de
reorganizao societria permitem s empresas, a qualquer
tempo, promover as reformulaes que lhes forem apropriadas,
sendo estas de natureza e objetivos distintos, entre os quais
podemos citar: planejamento sucessrio, planejamento fiscal, soluo de divergncias de acionistas, abertura de capital.
O essencial para uma adequada reorganizao societria o
planejamento com vistas escolha da modalidade (incorporao, fuso ou ciso) que melhor atenda s necessidades das
sociedades.
4.4.1.1Documentos societrios
Para a realizao dessas operaes, a Lei n. 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 (Brasil, 1976), impe determinados procedimentos para validao dos atos que devero ser firmados
ou ratificados pelos acionistas das sociedades objetos da ciso,
incorporao ou fuso. O primeiro desses documentos o protocolo, previsto no art. 224 da Lei das Sociedades por Aes:

123
Art. 224. As condies da incorporao, fuso ou ciso com
incorporao em sociedade existente constaro de protocolo
firmado pelos rgos de administrao ou scios das sociedades interessadas, que incluir:
I o nmero, espcie e classe das aes que sero atribudas
em substituio dos direitos de scios que se extinguiro e os
critrios utilizados para determinar as relaes de substituio;
II os elementos ativos e passivos que formaro cada parcela
do patrimnio, no caso de ciso;
III os critrios de avaliao do patrimnio lquido, a data
a que ser referida a avaliao, e o tratamento das variaes
patrimoniais posteriores;
IV a soluo a ser adotada quanto s aes ou quotas do capital
de uma das sociedades possudas por outra;
V o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do
aumento ou reduo do capital das sociedades que forem parte
na operao;
VI o projeto ou projetos de estatuto, ou de alteraes estatutrias, que devero ser aprovados para efetivar a operao;
VII todas as demais condies a que estiver sujeita a operao.
Pargrafo nico. Os valores sujeitos a determinao sero indicados por estimativa. (Brasil, 1976)

O protocolo constitui-se em um autntico roteiro da operao, elencando as condies a que estaro submetidas as
operaes de fuso, incorporao e ciso.
O segundo documento previsto pela Lei das Sociedades
por Aes (Lei n. 6.404/1976) a justificao, como consta do
art. 225 da referida lei:
Art. 225. As operaes de incorporao, fuso e ciso sero
submetidas deliberao da assembleia-geral das companhias
interessadas mediante justificao, na qual sero expostos:
I os motivos ou fins da operao, e o interesse da companhia
na sua realizao;
II as aes que os acionistas preferenciais recebero e as
razes para a modificao dos seus direitos, se prevista;

124
III a composio, aps a operao, segundo espcies e classes
das aes, do capital das companhias que devero emitir aes
em substituio s que se devero extinguir;
IV o valor de reembolso das aes a que tero direito os acionistas dissidentes.

Em regra, a justificao elaborada juntamente com o protocolo em que devero constar expressamente os elementos
citados no art. 225 da Lei das Sociedades por Aes.
O terceiro documento previsto para a validao dessas operaes o laudo de avaliao, cuja previso legal o art. 8o da
Lei n. 6.404/1976, que determina:
Art. 8o A avaliao dos bens ser feita por 3 (trs) peritos ou
por empresa especializada, nomeados em assembleia-geral dos
subscritores, convocada pela imprensa e presidida por um dos
fundadores, instalando-se em primeira convocao com a presena de subscritores que representem metade, pelo menos, do
capital social, e em segunda convocao com qualquer nmero.

Quanto s demonstraes financeiras, com relao a um


balano-base, no existe previso expressa no texto da Lei
das Sociedades por Aes para sua confeco. O fundamento
legal para a elaborao dessas demonstraes contbeis est
no art. 21 da Lei n. 9.249/1995, que dispe:
Art. 21. A pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso
dever levantar balano especfico para esse fim, no qual os bens
e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado.
1o O balano a que se refere este artigo dever ser levantado
em at trinta dias antes do evento. (Brasil, 1995b)

Outros documentos necessrios para dar incio a uma operao de reorganizao societria so certides negativas
(previstas na Instruo Normativa 88/2001 do Departamento
Nacional de Registro do Comrcio DNRC) e o edital de

125

convocao para a assembleia (cuja previso legal encontra-se


no art. 124 da Lei das Sociedades por Aes).
4.4.1.2Incorporao
A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os
direitos e todas as obrigaes. Voc encontra esse texto na Lei
das Sociedades por Aes, que dispe sobre o tema no art. 227.
Para Almeida (2003, p. 68), a incorporao , antes de tudo, um
fenmeno do capitalismo moderno, consubstanciando, essencialmente, um processo gradativo e inexorvel de absoro
de pequenas e mdias empresas por grupos econmicos ou
multinacionais. O mesmo autor, citando Miranda Valverde,
observa que a incorporao ou a fuso de sociedades, principalmente annimas, foram as primeiras formas jurdicas do
fenmeno econmico da concentrao industrial e comercial
que caracteriza a era capitalista (Almeida, 2003, p. 68).
Vrias so as causas determinantes para um processo de
incorporao. Entre elas, podemos citar causas econmicas
(ganho de escala), causas comerciais e de produo (verticalizao de atividades ou eliminao de concorrentes) e motivos
fiscais (reduo de carga tributria). O novo Cdigo Civil, Lei
n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, em seu art. 1.116, conceitua
incorporao como a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os
direitos e obrigaes, devendo todos aprov-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos (Brasil, 2002a). Pontes de
Miranda, citado em Fabretti (2009, p. 154), ensina que:
Na incorporao e na fuso de sociedades h a persistncia do
vnculo social, e a finalidade da lei, ao regul-las, foi a de evitar
soluo de continuidade que abrisse abismo entre o ontem e
o hoje, e implicam que se admitam na sociedade incorporante
ou fundente os acionistas ou scios da incorporada ou fundida.

126

Esse tipo de operao societria pode envolver sociedades


de tipos diferentes, pelo que se depreende do art. 223 da Lei
das Sociedades por Aes: Art. 223. A incorporao, fuso e
ciso podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou
diferentes [...].
A sociedade incorporadora mantm sua identidade inalterada, assumindo todos os direitos e obrigaes das sociedades
incorporadas e devendo providenciar o aumento do seu capital
social, com o valor do patrimnio lquido das incorporadas,
tendo como contrapartida a absoro dos bens, direitos e obrigaes destas. Assim, h a consequente extino da sociedade
incorporada. Gonalves Neto (2005, p. 293) lembra que:
A sucesso universal da incorporadora implica a transferncia
automtica de todos os direitos e obrigaes das incorporadas
para ela, inclusive os contratos mantidos com terceiros, ressalvado a estes, se credores prejudicados com a incorporao,
o direito de pedir-lhe a anulao. As sociedades incorporadas
desaparecem por estarem integradas incorporadora.

Fica claro, portanto, que da operao de incorporao, bem


como da fuso e da ciso, no pode resultar qualquer prejuzo
nem aos scios ou acionistas nem aos credores. Em relao aos
scios, constitui-se essa possibilidade no direito de retirada,
previsto nos arts. 1.029 e 1.057 do Cdigo Civil.
Fabretti (2009, p. 155) entende que, na prtica, a incorporao vem sendo cada vez menos utilizada. Isso ocorre porque
as empresas tm preferido recorrer aquisio do controle
do capital da outra empresa representado por aes ou
quotas ou fuso das empresas interessadas. O principal
motivo, segundo o autor, pode ser um planejamento tributrio
com vistas ao melhor aproveitamento da situao fiscal das
empresas participantes da operao.

127

4.4.1.3Fuso
A fuso definida na Lei n. 6.404/1976, art. 228, como: [...] a
operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para
formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes. O Cdigo Civil, em seu art. 1.119, define a
operao de fuso como aquela que determina a extino das
sociedades que se unem, para formar sociedade nova, que a
elas suceder nos direitos e obrigaes.
A fuso diferencia-se da incorporao porque, enquanto
nesta h uma sociedade que absorve outra, naquela h o desaparecimento de todas as sociedades envolvidas, surgindo uma
nova sociedade. Gonalves Neto (2005, p. 304) observa que as
duas figuras apresentam aspectos comuns, como a unio de
duas ou mais sociedades resultando em uma s; a congeminao dos scios de todas elas na sociedade resultante, salvo
ajuste diverso; a extino de sociedades, independentemente
de dissoluo e liquidao; e a sucesso universal em direitos
e obrigaes.
A operao de fuso prevista no art. 228 da Lei n. 6.404/1976,
em que h a extino das sociedades fundidas, tambm denominada fuso direta. Outra forma de se realizar tal operao
com a criao de uma entidade controladora, cujo capital
integralizado com as aes das empresas envolvidas na operao. Nesse caso, no h o desaparecimento das empresas
fusionadas, ocorrendo to somente uma operao com aes.
Caracterstico desse tipo de evento foi a criao da Ambev
como sociedade holding, constituda com aes da Brahma e
da Antarctica, que mantiveram sua autonomia jurdica, porm
ligadas por interesses comerciais e econmicos.
4.4.1.4Ciso
Na ciso ocorre a diviso de um determinado patrimnio em
duas ou mais partes, constituindo-se uma ou mais sociedades.

128

Disso resulta que a ciso pode ser total, quando a totalidade do


patrimnio cindida, ou parcial, quando se mantm parte desse
patrimnio com a sociedade cindida. Esse instituto est previsto
no art. 229 da Lei das Sociedades por Aes, que assim dispe:
Art. 229. A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades,
constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a
companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio,
ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso.

Para Almeida (2003, p. 73), da interpretao do dispositivo


resulta a existncia clara e inquestionvel de duas espcies
de ciso:
a) total, que ocorre quando h verso, isto , transferncia de
todo o patrimnio da sociedade cindida;
b) parcial, quando s uma parte da diviso do patrimnio
destinada a outra ou outras sociedades, permanecendo uma
parcela em mos da sociedade.

4.4.2Equivalncia patrimonial
A equivalncia patrimonial um critrio de avaliao dos
investimentos relevantes da empresa em que h o reconhecimento dos resultados obtidos pela empresa investida no valor
do investimento da sociedade investidora no momento em que
esses resultados so gerados. A Lei das Sociedades por Aes
(Lei n. 6.404/1976) determina que:
Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob
controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia
patrimonial.

Dessa forma, o mtodo da equivalncia, diferentemente do


critrio de mensurao a valor de custo histrico, acompanha

129

o fato econmico, ou seja, a gerao do resultado, e no a


distribuio efetiva deste. Conforme Iudcibus (2002, p. 139),
o conceito do mtodo de equivalncia patrimonial baseado no
fato de que os resultados e quaisquer variaes patrimoniais
de uma controlada ou coligada devem ser reconhecidos (contabilizados) no momento de sua gerao, independentemente
de serem ou no distribudos.
Segundo a Lei n. 6.404/1976, art. 243, pargrafo 1o, so coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influncia
significativa. O pargrafo 4o do mesmo artigo esclarece que h
influncia significativa quando a investidora detm ou exerce
o poder de participar nas decises das polticas financeira ou
operacional da investida, sem control-la.
Conforme o art. 243, pargrafo 2o, da Lei n. 6.404/1976,
2o Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular
de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente,
preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a
maioria dos administradores. [grifo nosso]

Sugesto de contabilizao de equivalncia patrimonial

No caso de gerao de lucro na investida, a investidora deve


reconhecer contabilmente a parte que lhe cabe, contabilizando
uma receita de equivalncia no momento em que o resultado
gerado, independentemente de distribuio.
Quadro 4.16 Contabilizao da equivalncia patrimonial
Contas contbeis
Investimentos ativo no circulante

Dbito

Crdito

50,00

Receita de equivalncia patrimonial


Demonstrao do Resultado do Exerccio

50,00

Investimentos ativo no circulante

50,00

Caixa ou bancos

50,00

130

A contabilizao do recebimento dos dividendos efetuada


creditando-se a conta de investimentos, posto que a receita j
foi contabilizada quando do reconhecimento da equivalncia,
segundo o princpio da competncia.

4.4.3Juros sobre o capital prprio


Os juros sobre o capital prprio so a remunerao que a
pessoa jurdica pode creditar aos scios ou acionistas e que
dedutvel para efeitos de IR e contribuio social sobre o lucro,
mas apenas para as empresas tributadas pelo lucro real. o
que dispe o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999),
que prescreve:
Art. 347. A pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos de apurao do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao
do capital prprio, calculados sobre as contas do patrimnio
lquido e limitados variao, pro rata dia, da Taxa de Juros de
Longo Prazo TJLP (Lei n. 9.249, de 1995, art. 9o).
1o O efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado
existncia de lucros, computados antes da deduo dos juros,
ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante
igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos
ou creditados (Lei n. 9.249, de 1995, art. 9o, 1o, e Lei n. 9.430,
de 1996, art. 78).
2o Os juros ficaro sujeitos incidncia do imposto na forma
prevista no art. 668 (Lei n. 9.249, de 1995, art. 9o, 2o).
3o O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurdica,
a ttulo de remunerao do capital prprio, poder ser imputado
ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei n. 6.404,
de 1976, sem prejuzo do disposto no 2o (Lei n. 9.249, de 1995,
art. 9o, 7o). (Brasil, 1999a)

Nesse sentido, tambm a Lei n. 9.249/1995 autoriza a pessoa


jurdica a deduzir, para efeitos de apurao do lucro real, os
juros pagos ou creditados individualmente a titular, scios

131

ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio, calculados sobre as contas do patrimnio lquido e limitados
variao, pro rata die, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP).
O pargrafo 1o do dispositivo legal prescreve que o pagamento ou crdito dos juros fica condicionado existncia de
lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros
acumulados, em montante igual ou superior ao valor de duas
vezes os juros a serem pagos ou creditados. Haver incidncia
do IR na fonte alquota de 15% na data do pagamento ou crdito ao beneficirio. Esse ser considerado como antecipao
do devido na declarao de rendimentos, caso o beneficirio
seja pessoa jurdica tributada pelo lucro real, ou ser tido como
tributao definitiva, nos casos de beneficirios pessoas fsicas
ou pessoas jurdicas no tributadas com base no lucro real.
Quadro demonstrativo do clculo dos juros sobre o capital prprio

Pensemos, como exemplo, em uma empresa que tem dois


scios e, em 31 de Dezembro de 2009, apurou um lucro e creditou nas contas de seus scios o valor de R$ 200.000,00 a ttulo
de juros sobre o capital prprio, efetuando a reteno do IR na
fonte alquota de 15% e recolhendo o referido imposto at o
terceiro dia til da semana subsequente.
Quadro 4.17 Demonstrativo do clculo dos juros sobre o
capital prprio
Contas contbeis

Dbito

Despesas financeiras
Juros sobre capital prprio na Demonstrao do
Resultado do Exerccio

200.000,00

Crdito

Obrigaes fiscais
Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) a
recolher 15%

30.000,00

Juros sobre capital prprio a pagar passivo


circulante

170.000,00
Fonte: Nepomuceno, 2004, p. 213.

132

Regime Tributrio de Transio (RTT)

O denominado RTT foi introduzido pela Lei n. 11.941/2009 (converso da Medida Provisria n. 449/2008) para que as regras
contbeis modificadas em virtude da Lei n. 11.638/2007 (Brasil,
2007a) e da Lei n. 11.941/2009 (Brasil, 2009c) no implicassem
efeitos tributrios para as empresas, ou seja, as regras fiscais
devem ser aquelas em vigor em dezembro de 2007. Portanto,
todas as regras contbeis trazidas pela legislao nova (que
5 O RTT foi revogado pela Medida Provisria n. 627, de 11 de novembro de 2013. Portanto, havendo a converso em lei da referida MP, ficou
assegurada a neutralidade tributria das alteraes contbeis trazidas pela convergncia da contabilidade brasileira s regras internacionais
de contabilidade, que era o objetivo do RTT. Recomenda-se uma leitura atenta dos dispositivos da MP 627/2013.

modificou a Lei n. 6.404/1976) e pelos pronunciamentos tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), que
nacionalizaram uma srie de normas internacionais, devem
ser fiscalmente neutras. Diz o art. 15 da Lei n. 11.941/2009:
Art. 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio RTT
de apurao do lucro real, que trata dos ajustes tributrios
decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos
arts. 37 e 38 desta Lei.
1o O RTT viger at a entrada em vigor de lei que discipline
os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis,
buscando a neutralidade tributria. (Brasil, 2009c)

A lei previu que, para os exerccios de 2008 e 2009, o RTT


seria facultativo5, porm deveria ser aplicado nos dois exerccios, vedada a escolha e a aplicao em apenas um ano. Nesse
caso, se houvesse um benefcio fiscal pela no adoo do RTT,
a empresa poderia usufru-lo; entretanto, sua adoo a partir
do ano-calendrio de 2010 obrigatria, conforme prev o
pargrafo 3o do art. 15 da Lei n. 11.941/2009.

Sntese
O gestor tributrio tem ao seu dispor vrias possibilidades
de planejamento e controle da tributao sobre as atividades
empresariais, entre os quais podemos citar a escolha do tipo
de tributao sobre o lucro, utilizando-se da sistemtica do

133

lucro presumido, do lucro real ou at mesmo enquadrando a


atividade no Simples Nacional. As operaes de reorganizao societria (fuso, incorporao e ciso) podem representar
caminhos de economia tributria, assim como o aproveitamento do instituto denominado juros sobre o capital prprio pode
trazer benefcios fiscais absolutamente legais e com reflexo
positivo no caixa da entidade.

Exerccio resolvido
1. Conceitua-se lucro real como:
a) o lucro lquido do exerccio, antes da proviso para
o Imposto de Renda, diminudas as receitas no
dedutveis e somando-se as despesas no tributveis
e os prejuzos fiscais.
b) o lucro lquido (ou prejuzo) do perodo de apurao,
antes da proviso para o Imposto de Renda, ajustado
pelas adies, excluses ou compensaes prescritas
ou autorizadas por lei.
c) o faturamento, aplicando-se sobre este um
determinado percentual, dependendo da natureza da
receita operacional.
d) o lucro lquido do exerccio ajustado, antes de se
considerarem as participaes de administradores,
partes beneficirias a empregados.
Resposta:

Alternativa b. A sistemtica de apurao do Imposto de Renda


de pessoa jurdica, denominada lucro real, implica a ideia de que
se deve partir do lucro lquido contbil do exerccio e ajust-lo por
receitas e despesas que no tenham impacto tributrio, deduzindo-se
tambm o valor relativo a possveis prejuzos fiscais.

134

Perguntas & respostas


1. O que significa a no cumulatividade de um imposto?
Resposta:

A no cumulatividade significa que o valor a ser recolhido com


relao a determinado imposto ser a diferena entre o valor calculado sobre uma determinada base de clculo e o valor j pago em
operao anterior, caso do PIS e da Cofins nas empresas tributadas
pela sistemtica do lucro real.
2. O que a equivalncia patrimonial?
Resposta:

um mtodo de avaliao dos investimentos permanentes em


que h o reconhecimento dos ganhos ou das perdas de participaes
societrias no resultado da investidora no momento em que esses
resultados (ganhos ou perdas) so gerados, e no no momento da
proposio ou distribuio dos dividendos.

Questes para reviso


1. Quais so as atividades empresariais que devem obrigatoriamente utilizar a sistemtica do lucro real?
2. Quais so as condies que a legislao estabelece para autorizar a dedutibilidade de uma despesa?

Saiba mais
Caso tenha interesse em um estudo mais aprofundado, voc pode
consultar:
Andrade Filho, E. O. Imposto de Renda das empresas. 6. ed. So
Paulo: Atlas, 2009.
Oliveira, G. P. Contabilidade tributria. So Paulo: Saraiva, 2005.

Consideraes finais

A informao contbil imprescindvel para o gerenciamento


de qualquer negcio, e os reflexos tributrios dos fatos econmicos reconhecidos pelo sistema contbil necessitam de
reconhecimento e acompanhamento adequados. Enquanto a
contabilidade societria se ocupa da mensurao e do registro
dos fatos que causam um efeito no patrimnio e no resultado
das entidades, a contabilidade tributria tem por objetivo o
estudo, reconhecimento e controle das operaes que demandam o pagamento de tributos.
O Brasil reconhecidamente um pas que apresenta um
emaranhado de tributos e contribuies. Em consequncia
disso, a legislao fiscal brasileira um intrincado conjunto
de leis, decretos, resolues, instrues e demais institutos
que, seguidamente, confundem at mesmo os especialistas
no assunto.
Neste livro, traamos um panorama simples, mas objetivo,
dos principais conceitos e normas que fundamentam o estudo
da contabilidade tributria. Ela compreende o entendimento da

136

estrutura dos principais demonstrativos contbeis, posto que


deve reconhecer os direitos e obrigaes de natureza tributria
sem descuidar da preocupao com os reflexos dos tributos
na composio do resultado empresarial.
Examinamos os conceitos relativos contabilidade societria, com destaque para o Balano Patrimonial e a Demonstrao
do Resultado do Exerccio, bem como os fundamentos e a estrutura do sistema tributrio nacional, especialmente os denominados princpios constitucionais tributrios. essencial para
o gestor tributrio o entendimento de cada princpio que o
art. 150 da Constituio Federal contempla. A competncia
tributria , igualmente, um tema de relevante interesse para
o tributarista. O Estado detm o poder de tributar, mas esse
poder no pode ser absoluto, sendo mitigado pelos princpios.
Ao tratarmos do tributo, analisamos seu conceito legal,
expresso no art. 3o do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), sua
estrutura e espcies: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies sociais e emprstimos compulsrios. Cada
espcie de tributo deve ser estudada meticulosamente para
uma correta compreenso de aspectos como legislao aplicvel, fato gerador, base de clculo, alquotas e outros detalhes
que ocupam diuturnamente o tempo dos gestores tributrios
e contadores.
Vimos ainda a tributao sobre o lucro, procurando estabelecer um panorama acerca das sistemticas do lucro presumido,
do lucro real e do lucro arbitrado. Tambm estudamos sobre
a forma de contabilizao dos impostos indiretos ICMS, IPI,
PIS e Cofins e apresentamos de uma abordagem contbil
das operaes de reestruturao societria, da equivalncia
patrimonial e dos juros sobre o capital prprio.
Assim, procuramos, nesta singela obra, oferecer uma contribuio terico-prtica dos fundamentos mnimos necessrios
para a correta compreenso e o efetivo exerccio da contabilidade tributria.

Referncias
Almeida, A. P. Direito societrio. So Paulo: Atlas, 2003.
Amaro, L. Direito tributrio brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010.
Andrade Filho, E. O. Auditoria de impostos e contribuies. 3. ed.
So Paulo: Atlas, 2009a.
_____. Imposto de Renda das empresas. 6. ed. So Paulo: Atlas,
2009b.
_____. Interpretao e aplicao de normas de direito tributrio.
So Paulo: CD, 2002.
Ataliba, G. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2005.
Brasil. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n. 750, de 29
de dezembro de 1993. Dirio Oficial da Unio, Braslia, 31 dez. 1993.
Disponvel em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_750.
doc>. Acesso em: 06 out. 2010.
_____. Resoluo n. 1.185, de 28 de agosto de 2009. Dirio Oficial da
Unio, Braslia, 15 set. 2009a. Disponvel em: <http://www.cfc.org.
br/sisweb/sre/docs/RES_1185.doc>. Acesso em: 6 out. 2010.
_____. Resoluo n. 1.255, de 10 de dezembro de 2009. Dirio Oficial
da Unio, Braslia, 17 dez. 2009b. Disponvel em: <http://www.cfc.
org.br/sisweb/sre/docs/RES_1255.doc>. Acesso em: 12 abr. 2013.
_____. Constituio (1988). Dirio Oficial da Unio, Braslia, 5 out.
1988a. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
Constituicao/Constituiao.htm>. Acesso em: 6 out. 2010.
_____. Decreto n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Dirio Oficial
da Unio, Poder Executivo, Braslia, 27 dez. 1977a. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1598.htm>.
Acesso em: 5 out. 2010.

138
Brasil. Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999. Dirio Oficial
da Unio, Braslia, 29 mar. 1999a. Disponvel em: <http://www6.
senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=151683>.
Acesso em: 5 out. 2010.
_____. Decreto n. 7.212, de 15 de junho de 2010. Dirio Oficial da
Unio, Poder Executivo, Braslia, 16 jun. 2010. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Decreto/
D7212.htm>. Acesso em: 26 out. 2010.
_____. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dirio Oficial da Unio,
Poder Legislativo, Braslia, 27 out. 1966. Disponvel em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 5 out.
2010.
_____. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dirio Oficial da
Unio, Poder Legislativo, Braslia, 17 dez. 1976. Disponvel em:
<https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 5 out. 2010.
_____. Lei n. 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Dirio Oficial da
Unio, Poder Legislativo, Braslia, 16 dez. 1988b. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L7689.htm>. Acesso em:
5 out. 2010.
_____. Lei n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Dirio Oficial da Unio,
Poder Legislativo, Braslia, 23 jan. 1995a. Disponvel em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8981.htm>. Acesso em: 5 out.
2010.
_____. Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Dirio Oficial da
Unio, Poder Legislativo, Braslia, 26 dez. 1995b. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9249.htm>. Acesso em:
5 out. 2010.
_____. Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dirio Oficial da
Unio, Poder Legislativo, Braslia, 30 dez. 1996a. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9430.htm>. Acesso em:
5 out. 2010.
_____. Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Dirio Oficial da Unio,
Poder Legislativo, Braslia, 11 dez. 1997b. Disponvel em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9532.htm>. Acesso em: 5 out.
2010.

139
Brasil. Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998. Dirio Oficial da
Unio, Poder Legislativo, Braslia, 28 nov. 1998. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm>. Acesso em:
5 out. 2010.
_____. Lei n. 9.779, de 19 de janeiro de 1999. Dirio Oficial da Unio,
Poder Legislativo, Braslia, 20 jan. 1999b. Disponvel em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9779.htm>. Acesso em: 5 out.
2010.
_____. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Dirio Oficial da Unio,
Poder Legislativo, Braslia, 11 jan. 2002a. Disponvel em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil/leis/2002/L10406.htm>. Acesso em: 24
fev. 2011.
_____. Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dirio Oficial da
Unio, Braslia, 31 dez. 2002b. Disponvel em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10637.htm>. Acesso em: 27 out. 2010.
_____. Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Dirio Oficial da
Unio, Poder Legislativo, Braslia, 30 dez. 2003a. Disponvel em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/2003/lei10833.
htm>. Acesso em: 24 fev. 2011.
_____. Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Dirio Oficial da
Unio, Poder Legislativo, Braslia, 28 dez. 2007a. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/
L11638.htm>. Acesso em: 5 out. 2010.
_____. Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009. Dirio Oficial da Unio,
Poder Legislativo, Braslia, 28 maio 2009c. Disponvel em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm>.
Acesso em: 5 out. 2010.
_____. Lei Complementar n. 07, de 7 de setembro de 1970. Dirio
Oficial da Unio, Poder Legislativo, Braslia, 8 set. 1970. Disponvel
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp07.htm>.
Acesso em: 27 out. 2010.
_____. Lei Complementar n. 70, de 30 de dezembro de 1991.
Dirio Oficial da Unio, Poder Legislativo, Braslia, 31 dez. 1991.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/
Lcp70.htm>. Acesso em: 27 out. 2010.

140
Brasil. Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996.
Dirio Oficial da Unio, Poder Legislativo, Braslia, 16 set. 1996b.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/
Lcp87.htm>. Acesso em: 5 out. 2010.
_____. Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001. Dirio
Oficial da Unio, Poder Legislativo, Braslia, 11 jan. 2001. Disponvel
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp104.htm>.
Acesso em: 5 out. 2010.
_____. Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. Dirio
Oficial da Unio, Poder Legislativo, Braslia, 1o ago. 2003b.
Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/
Lcp116.htm>. Acesso em: 5 out. 2010.
Brasil. Superior Tribunal de Justia. Smula n. 334, de 13 de
dezembro de 2007. Dirio da Justia, Braslia, 14 fev. 2007b.
Disponvel em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/
regimento_interno_e_sumula_stj/stj__0334.htm>. Acesso em:
26 mar. 2013.
_____. Smula n. 350, de 11 de junho de 2008. Dirio da Justia
Eletrnico, Braslia, 19 jun. 2008. Disponvel em: <http://www.
dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stj/
stj__0350.htm>. Acesso em: 26 mar. 2013.
Brasil. Supremo Tribunal Federal. Smula n. 573, de 15 de
dezembro de 1976. Dirio da Justia, Braslia, 3-5 jan. 1977b.
Disponvel em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/
regimento_interno_e_sumula_stf/stf_0573.htm>. Acesso em: 26
mar. 2013.
Campos, C. H. Planejamento tributrio: PIS/Cofins, importao e
disposies legais. So Paulo: Saraiva, 2006.
Carvalho, P. B. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010.
_____. Curso de direito tributrio brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2005.
Colho, S. C. N. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116,
CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006.

141
Colho. Os limites atuais do planejamento tributrio. In: Rocha, V.
O. (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar n. 104.
So Paulo: Dialtica, 2001.
Colho, S. C. N.; Derzi, M. A. M.; Theodoro Junior, H. Direito
tributrio contemporneo. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997.
CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis. Pronunciamento
Tcnico CPC 26: Apresentao das Demonstraes Contbeis. 29
abr. 2009. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/mostraAudiencia.
php?id_audiencia=21>. Acesso em: 26 mar. 2013.
_____. Pronunciamento Tcnico PME: Contabilidade para Pequenas
e Mdias Empresas. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/pdf/
CPC_PMEeGlossario_R1.pdf>. Acesso em: 26 mar. 2013.
CRCBA Conselho Regional de Contabilidade Bahia.
Estimativa mensal com base na receita: suspenso e reduo.

Boletim Eletrnico CRCBA, n. 231, 15 set. 2009. Disponvel em: <http://


www.crcba.org.br/boletim/edicoes/2311.htm>. Acesso em: 13 nov.
2013.
Derzi, M A. M. A desconsiderao dos atos e negcios
jurdicos dissimulatrios, segundo a Lei Complementar
n. 104, de 10 de Janeiro de 2001. In: Rocha, V. O. (Coord.).
O planejamento tributrio e a Lei Complementar n. 104. So Paulo:

Dialtica, 2001.
Difini, L. F. S. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003.
Fabretti, L. C. Contabilidade tributria. 11. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
Gonalves Neto, A. A. Lies de direito societrio. So Paulo: Juarez
de Oliveira, 2005.
Hendriksen, E. S.; Breda, M. V. Teoria da contabilidade: uma nova
abordagem. So Paulo: Atlas, 2005.
Hirashima, T. Guia para pesquisas de prticas contbeis: incluindo
aspectos tributrios relevantes. So Paulo: Atlas, 2006.
Iudcibus, S. et al. Manual de contabilidade societria. So Paulo:
Atlas, 2010.
Iudcibus, S.; Marion, J. C. Contabilidade comercial. 5. ed. So Paulo:
Atlas, 2002.

142
Iudcibus, S.; Martins, E.; Gelbcke, E. R. Manual de contabilidade
das sociedades por aes. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Lopes, A. B.; Martins, E. Teoria da contabilidade: uma nova


abordagem. So Paulo: Atlas, 2005.
Machado, H. B. A norma antieliso e o princpio da legalidade:
anlise crtica do pargrafo nico do art. 116 do CTN. In: Rocha,
V. O. (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar n. 104.
So Paulo: Dialtica, 2001.
Malkowski, A. Planejamento tributrio e a questo da eliso fiscal.
So Paulo: LED, 2000.
Martins, I. G. S. Norma antieliso incompatvel com o
Sistema Constitucional Brasileiro. In: Rocha, V. O. (Coord.).
O planejamento tributrio e a Lei Complementar n. 104. So Paulo:

Dialtica, 2001.
Melo, J. E. S. Planejamento tributrio e a Lei Complementar
n. 104. In: Rocha, V. O. (Coord.). O planejamento tributrio
e a Lei Complementar n. 104. So Paulo: Dialtica, 2001.

Moraes, A. Direito constitucional. So Paulo: Atlas, 2002.


Moraes Junior, J. J. Contabilidade geral. 4. ed. Rio de Janeiro:
Campus/Elsevier, 2013. (Srie Prosas e Concursos).
Nepomuceno, F. Contabilizao de tributos e contribuies sociais.
So Paulo: IOB Thomson, 2004.
Oliveira, G. P. Contabilidade tributria. So Paulo: Saraiva, 2005.
Oliveira, L. M. et al. Manual de contabilidade tributria. 3. ed.
So Paulo: Atlas, 2004.
Peixoto, M. M. (Coord.). Planejamento tributrio. So Paulo:
Quartier Latin, 2004.
Rabello Filho, F. P. Direito processual tributrio. Curitiba/
Universidade Tuiuti do Paran, 2005. Notas de aulas.
_____. O princpio da anterioridade da lei tributria. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 2002.
Rocha, V. O. (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei
Complementar n. 104. So Paulo: Dialtica, 2001.

143
Santi, E. M. D.; Peixoto, D. M.; Barreto, A. F. Curso de direito
tributrio e finanas pblicas: do fato norma, da realidade ao

conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008.


Santos, R. F. (Org.). Introduo contabilidade: noes
fundamentais. So Paulo: Saraiva, 2006.
Sillos, L. A. Planejamento tributrio: aspectos tericos e prticos.
So Paulo: Leud, 2005.
Silva, J. A. Curso de direito constitucional positivo. 23. ed. So Paulo:
Malheiros, 2004.
Torres, R. L. A chamada interpretao econmica do
Direito Tributrio, a Lei Complementar 104 e os limites
atuais do planejamento tributrio. In: Rocha, V. O. (Coord.).
O planejamento tributrio e a Lei Complementar n. 104. So Paulo:

Dialtica, 2001.

Respostas

Captulo 1
1. Conforme disposto no pargrafo nico do art. 3o da Lei
n. 11.638/2007, ser considerada como de grande porte a
sociedade ou o grupo de sociedades sob controle comum
que tiver, no exerccio social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de
reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00
(trezentos milhes de reais).
2. A Lei n. 6.404/1976, no seu art. 179, inciso VI, determina
que devem ser classificados no ativo intangvel os
direitos que tenham por objeto incorpreos destinados
manuteno ou exercidos com essa finalidade, inclusive
o fundo de comrcio adquirido.

Captulo 2
1. O art. 150 da Constituio Federal de 1988 enuncia que
vedado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos

146

municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o


estabelea.

O pressuposto da legalidade estrutura a proposio e


a aplicao da lei em qualquer ramo do direito brasileiro. Portanto, quando as pessoas, fsicas ou jurdicas,
pretendem estabelecer uma poltica de planejamento
tributrio, no devem descuidar-se do enunciado da
legalidade. Contudo, uma poltica que no seja proibida pela lei pode ser aplicada sem receio, pois se no
expressamente vedada, permitida ao particular.

2. A eliso fiscal representa uma conduta que, se no


claramente permitida pela lei, tambm no expressamente proibida. Antes de o fato gerador ocorrer, estamos
falando da eliso fiscal (planejamento tributrio); porm,
aps a ocorrncia do fato gerador (que faz nascer a obrigao tributria), resta ao contribuinte conformar o fato
ao disposto na lei tributria. A evaso fiscal, portanto,
a conduta que leva ao no pagamento ou ao retardamento deste, contrariamente lei fiscal.

Captulo 3
1. O art. 145 da Constituio Federal de 1988 confere
Unio a competncia para instituio de impostos e
taxas de contribuio de melhoria (competncia comum).
No art. 148 da Carta Magna consta a competncia
exclusiva da Unio para instituio de emprstimos
compulsrios.
Os impostos de competncia da Unio esto previstos
no art. 153 (competncia exclusiva):
I importao de produtos estrangeiros;
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
III renda e proventos de qualquer natureza;
IV produtos industrializados;

147
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos
ou valores mobilirios;
VI propriedade territorial rural;
VII grandes fortunas, nos termos de lei complementar. (Brasil,
1988a)

O art. 154 confere Unio a denominada competncia


residual, ao dispor:
Art. 154. A Unio poder instituir:
I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio;
II na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia
tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas
as causas de sua criao. (Brasil, 1988a)

2. Os impostos so tributos no vinculados, ou seja,


o contribuinte no pode exigir uma contrapartida direta
do sujeito ativo (Unio, estados, Distrito Federal e municpios). O Estado, no sentido lato do termo, que define a
aplicao do recurso arrecadado em funo da cobrana
do imposto. A taxa um tributo vinculado, pois o contribuinte paga e recebe uma contraprestao. Exemplo: a
taxa paga para que o corpo de bombeiros autorize ou
no a instalao de determinada atividade.
Segundo o pargrafo 2o do art. 145 da Constituio
Federal de 1988, as taxas no podem ter base de clculo
prpria de impostos.

Captulo 4
1. So obrigadas a utilizar-se da sistemtica do lucro
real, conforme o art. 14 da Lei n. 9.718/1998, as pessoas
jurdicas:

148
I cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior
ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais),
ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses;
II cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas,
sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores
mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas
de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e
entidades de previdncia privada aberta;
III que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior;
IV que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de
benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto;
V que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2o
da Lei n. 9.430, de 1996;
VI que explorem as atividades de prestao cumulativa e
contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica,
gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas
a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios
(factoring). (Brasil, 1998)

2. Entende-se que a despesa ser dedutvel quando for


considerada normal e necessria para a manuteno da
atividade da empresa. Dever, igualmente, j ter sido
incorrida, ou seja, os recursos j devem ter sido consumidos, esgotando-se seus benefcios entidade. Caso
o recurso ainda esteja classificado no ativo espera de
futura utilizao, no ser dedutvel. Com base nisso
que, por via de regra, as despesas com provises no so
dedutveis, pois a empresa que determina o montante,
e o recurso que materializa a proviso ainda no foi
consumido.

Sobre o autor

rico Eleuterio da Luz mestre em Controladoria e Contabilidade,

especialista em Finanas e Auditoria e graduado em Cincias


Contbeis e Direito. Atualmente, coordenador do curso de
Cincias Contbeis na FAE Centro Universitrio Franciscano
e tambm professor em disciplinas relacionadas a finanas e direito em cursos de graduao e ps-graduao, nas
modalidades presencial e a distncia, na FAE, no Centro
Universitrio Internacional Uninter e no Instituto Brasileiro de
Ps-Graduao, Pesquisa e Extenso (Ibpex), entre outras instituies. Trabalha como consultor nas reas contbil e jurdica.

A informao contbil imprescindvel para


o gerenciamento de qualquer negcio e, por isso, requer
reconhecimento e acompanhamento adequados.
Neste livro, voc ser apresentado aos principais conceitos da contabilidade
tributria e s polticas e aes que, em conformidade com os princpios e
normas fiscais em vigor, podero ajud-lo a definir as prticas que conduziro
a empresa em que voc atua a uma gesto eficaz.
Aqui voc encontrar explicaes gerais sobre leis, normas, resolues
e outros dispositivos que compreendem a estrutura tributria brasileira.
A inteno elucidar dvidas frequentes no estudo, reconhecimento
e controle das operaes que demandam o pagamento de tributos,
contemplando-se as seguintes temticas:

O que contabilidade tributria?

Quais so os princpios e as
normas da legislao tributria?

O que so tributos?

Quais so os aspectos contbeis


e fiscais que envolvem
a contabilidade tributria?
Como declarar impostos
e lucratividade da
minha empresa?