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CONTABILIDADE GERAL FCIL

Osni Moura Ribeiro

9 edio

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360.288.009.001
ISBN 9788502202023
CIP-BRASIL. CATALOGAO NA FONTE
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.

R37c
9.ed.
Ribeiro, Osni Moura
Contabilidade geral fcil / Osni Moura Ribeiro. 9. ed. - So Paulo: Saraiva, 2013. (Fcil)
Apndice
Referncias e Respostas
ISBN 9788502202023
1. Contabilidade. I. Ttulo. II. Srie.
13-00219

Copyright Osni Moura Ribeiro


2013 Editora Saraiva
Todos os direitos reservados.

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CDU: 657

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9 Edio

Nenhuma parte desta publicao poder ser reproduzida por


qualquer meio ou forma sem a prvia autorizao da Editora
Saraiva. A violao dos direitos autorais crime estabelecido na
lei n 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Cdigo Penal.

APRESENTAO

Este livro de Contabilidade Geral foi elaborado para atender no s ao contedo programtico
dos cursos de Bacharel em Cincias Contbeis como tambm para atender aos contedos
programticos de todos os cursos para os quais sejam exigidos do estudante conhecimentos de
contabilidade, sejam eles de nvel mdio ou superior, com nfase, ainda, aos contedos
programticos ministrados em cursos preparatrios para concursos pblicos.
A metodologia a mesma aplicada em todos os livros da Srie Fcil, com linguagem clara e
objetiva, sendo que os assuntos apresentados obedecem sequncia lgica que a disciplina exige,
partindo sempre do mais fcil para o menos fcil, permitindo que voc fique permanentemente em
sintonia com a matria, o que facilita a aprendizagem.
Assim, progressivamente voc dominar todo o mecanismo que envolve o processo contbil,
ainda que nunca tenha estudado contabilidade.
Os assuntos contidos nesta obra foram selecionados criteriosamente e so suficientes para dotar
o estudante contabilista ou no dos conhecimentos de contabilidade geral, necessrios para
obter xito tanto na vida acadmica e profissional quanto nas provas dos concursos pblicos.
Estruturalmente, a obra compe-se de 14 captulos e um Apndice.
Nos captulos de 1 a 6, voc estuda as noes de contabilidade e aprende passo a passo todo o
mecanismo que envolve o processo contbil (ponto de partida para o estudo da contabilidade).
Nos captulos 7 a 14, incluindo o Apndice, voc complementa o estudo das noes de
contabilidade, pois os assuntos so tratados com profundidade, mantendo a clareza da exposio.
No Captulo 6, apresentamos uma prova simulada composta por dez testes extrados de provas
de concursos j realizados, com gabarito, solues e comentrios. Essa prova serve para verificar o
aproveitamento de seus estudos, ao mesmo tempo em que aumenta, ainda mais, sua familiaridade e
experincia na resoluo de questes de concursos.
Os captulos foram estruturados para atingir, efetivamente, esses objetivos. Veja como cada um
deles est organizado:
Teoria em linguagem acessvel, contm as informaes estritamente necessrias para o bom
entendimento da matria, sem, no entanto, desprezar termos ou expresses que, embora em
desuso, ainda tm sido utilizados por organizadores (mais conservadores) de concursos.
Atividades para melhor fixao da matria estudada, no final dos captulos ou de alguns
itens, sempre que necessrio h trs grupos de atividades:
a) Testes de fixao elaborados pelo autor, cobram os assuntos que acabaram de ser vistos e

tm a finalidade de ajudar a fixar o conhecimento;


b) Atividades prticas tambm elaboradas pelo autor, cobram os conhecimentos sobre a
parte prtica da matria j abordada;
c) Testes de concursos pblicos trata-se de questes extradas na ntegra de provas j
realizadas, e tm por finalidade principal fazer com que voc se familiarize com a maneira
como os organizadores costumam apresentar as questes dos concursos.
Para todas as atividades propostas, voc encontra, no final do livro, gabaritos, solues e
comentrios.
Dicas e Sugestes compreendem informaes importantssimas, que visam a esclarecer
pontos de conflito na aprendizagem da matria. Elas esto por toda a obra e foram
cuidadosamente inseridas nos pontos em que tais informaes so necessrias para, por
exemplo, facilitar a aprendizagem, fornecer um atalho para a execuo de um exerccio ou
esclarecer melhor um raciocnio contbil. Podem ser localizadas facilmente pelo smbolo , e
esto presentes nos itens Observaes, Notas, Informaes Complementares e Outras
Informaes Importantes.
Em 2008, procedemos a importante reformulao nesta obra, especialmente para ajust-la s
mudanas trazidas pela Lei n 11.638/07 e pela Medida Provisria n 449/08, convertida na Lei n
11.941/09, que promoveram expressivas alteraes na Lei das Sociedades por Aes,
especificamente na parte que trata de matria contbil, para adequar os procedimentos contbeis
praticados no Brasil aos padres internacionais de contabilidade.
Em 2013, procedemos a novas atualizaes nesta obra, que resultaram na 9 edio, para
adequ-la s normas brasileiras de contabilidade tcnicas do tipo NBC TG, aprovadas pelo CFC
(Conselho Federal de Contabilidade), com fundamento nos Pronunciamentos Tcnicos CPCs do CPC
(Comit de Pronunciamentos Contbeis), convergentes com as normas internacionais de
contabilidade IFRS (International Financial Reporting Standards), emitidas pelo IASB (International
Accounting Standards Board) com sede em Londres na Inglaterra.
Essas reformulaes abrangeram tambm as mudanas introduzidas na legislao brasileira em
geral, desde o ano de 1997 (data da 1 edio), at 2013, alm de uma slida reestruturao com
incluso de vrios assuntos, tornando a obra ainda mais til e completa.
O objetivo deste Contabilidade Geral Fcil , portanto, traduzir para uma linguagem de fcil
entendimento, temas constantes dos programas de contabilidade geral, especial-mente contidos nos
editais de concursos pblicos.
Esperamos, assim, estar contribuindo para tornar o ensino e a aprendizagem da contabilidade,
cada vez mais fcil.
O autor

SUMRIO

CAPTULO 1 A CONTABILIDADE
1.1 O desafio da terminologia
1.2 Conceito
1.3 Objeto da contabilidade
1.4 Objetivo (finalidade) da contabilidade
1.5 Aspectos qualitativos e quantitativos do patrimnio
1.6 Usurios das informaes contbeis
1.7 Tcnicas contbeis
1.8 Campo de aplicao da contabilidade
CAPTULO 2 PATRIMNIO
2.1 Conceito
2.2 Aspectos qualitativo e quantitativo
2.3 Representao grfica do patrimnio
2.4 Equao patrimonial
2.5 Situao Lquida ou Patrimnio Lquido
2.5.1 Conceito
2.6 Situaes Lquidas Patrimoniais possveis
2.6.1 Ativo maior que o Passivo
2.6.2 Ativo menor que o Passivo
2.6.3 Ativo igual ao Passivo
2.6.4 Outras informaes importantes
2.7 Patrimnio Lquido
2.8 Equao Fundamental do Patrimnio
2.9 Esttica e dinmica patrimonial
2.10 Origens e aplicaes de recursos
2.10.1 passivo origem dos recursos

2.10.2 Ativo aplicao dos recursos


2.10.3 Outras informaes importantes
2.11 Formao do patrimnio e suas variaes
CAPTULO 3 CONTAS
3.1 Conceito
3.2 Classificao das contas
3.3 Funo das contas
3.4 Noes de dbito e crdito funcionamento das contas
3.5 Plano de contas
3.5.1 Conceito
3.5.2 Composio do plano de contas
3.6 Cdigo da Conta
3.7 Grau da conta
CAPTULO 4 ESCRITURAO
4.1 Conceito
4.2 Atos e fatos administrativos
4.2.1 Atos administrativos
4.2.2 Fatos administrativos
4.3 Livros de escriturao
4.3.1 Classificao dos livros de escriturao
4.3.2 Livro Dirio
4.4 Mtodos de escriturao
4.4.1 Mtodo das Partidas Simples
4.4.2 Mtodo das Partidas Dobradas
4.5 Lanamento
4.5.1 Conceito
4.5.2 Elementos essenciais
4.5.3 Como elaborar o lanamento
4.5.4 Frmulas de lanamento
4.6 Operaes de abertura
4.6.1 Introduo
4.6.2 Etapas da constituio do capital
4.6.3 Gastos com a organizao da empresa
4.7 Operaes envolvendo juros e descontos

4.7.1 Juro
4.7.2 Desconto
4.8 Operaes envolvendo materiais de consumo
4.9 Erros de escriturao e suas correes
4.9.1 Erros de redao
4.9.2 Borres, rasuras, emendas, registros nas entrelinhas
4.9.3 Intervalos em branco (saltos de linhas ou de pginas)
4.9.4 Valores lanados a maior
4.9.5 Valores lanados a menor
4.9.6 Troca de uma conta por outra
4.9.7 Inverso de contas
4.9.8 Omisso de lanamentos
4.9.9 Lanamento em duplicata
4.10 Outras contabilizaes de importncia
4.10.1 Aceite de duplicata
4.10.2 Emisso de nota promissria
4.10.3 Adiantamentos de clientes e adiantamentos a fornecedores
4.10.4 Adiantamentos de salrios
CAPTULO 5 RAZONETE E BALANCETE
5.1 Razonete
5.2 Balancete
CAPTULO 6 APURAO DO RESULTADO DO EXERCCIO E BALANO
PATRIMONIAL SIMPLIFICADO
6.1 Introduo
6.2 Apurao Extracontbil do Resultado do Exerccio
6.3 Apurao Contbil do Resultado do Exerccio
6.3.1 Roteiro para Apurao do Resultado do Exerccio
CAPTULO 7 OPERAES COM MERCADORIAS
7.1 Introduo
7.2 Mtodos e sistemas para registro das operaes com mercadorias
7.2.1 Conceitos
7.3 Fatos que alteram os valores das compras
7.3.1 Devoluo de Compras ou Compras Anuladas
7.3.2 Abatimentos sobre Compras

7.3.3 Fretes e Seguros sobre Compras


7.3.4 Descontos incondicionais obtidos
7.4 Fatos que alteram o valor da venda
7.4.1 Vendas Anuladas ou Devolues de Vendas
7.4.2 Abatimentos sobre Vendas
7.4.3 Descontos Incondicionais Concedidos
7.4.4 Outras informaes importantes
7.5 Tributos e Juros Incidentes sobre Compras e Vendas
7.5.1 Impostos
7.5.2 Contribuies Incidentes sobre Vendas
7.5.3 Juros embutidos nas compras e vendas a prazo
7.6 Resultado da Conta Mercadorias
7.6.1 Introduo
7.6.2 Conta Mista com Inventrio peridico (conta Mista de Mercadorias)
7.6.3 Conta Desdobrada com Inventrio peridico
7.6.4 Frmulas influenciadas pelos fatos que alteram os valores de compras e vendas
7.6.5 Conta Desdobrada com Inventrio Permanente
7.6.6 Maneira prtica para apurao do Resultado da Conta Mercadorias
7.7 Critrios de avaliao de estoques
7.7.1 Introduo
7.7.2 Critrio do Custo (ou Preo) Especfico
7.7.3 PEPS
7.7.4 UEPS
7.7.5 Custo mdio ponderado mvel (mdia ponderada mvel)
7.7.6 Custo mdio ponderado fixo (mdia ponderada fixa)
7.7.7 Critrio do Preo de Venda diminudo da Margem de Lucro
7.7.8 Qual dos critrios deve ser utilizado?
7.7.9 Custo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor
7.8 Divergncias entre o estoque fsico e o contbil
7.9 Quebras ou perdas de estoque
7.10 Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa
7.10.1 Introduo
7.10.2 Disciplina da NBC TG 38
7.10.3 Exemplo prtico
7.10.4 Baixa de direitos incobrveis

7.10.5 Reconhecimento de novas perdas Novo Provisionamento


CAPTULO 8 OPERAES ENVOLVENDO ATIVO NO CIRCULANTE
8.1 Introduo
8.2 Investimentos
8.2.1 Conceito
8.2.2 Participaes permanentes em outras sociedades
8.2.3 Outros investimentos
8.2.4 Avaliao (mensurao) dos investimentos
8.3 Ativo Imobilizado
8.3.1 Conceito
8.3.2 Aspectos Contbeis
8.3.3 Incorporaes de Bens no Ativo Imobilizado
8.3.4 Avaliao (mensurao) dos Bens do Imobilizado
8.3.5 Baixa de Bens do Ativo Imobilizado
8.4 Intangvel
8.4.1 Conceito
8.4.2 Incorporao de Bens no Intangvel
8.4.3 Avaliao (mensurao) de Bens do Intangvel
8.4.4 Baixa de Bens do Intangvel
8.5 Depreciao
8.5.1 Conceito
8.5.2 Causas que justificam a Depreciao
8.5.3 Tempo de vida til e taxa de Depreciao
8.5.4 Mtodos de Depreciao
8.5.5 Clculos da Depreciao
8.5.6 Outras informaes importantes sobre Depreciao
8.5.7 Exemplos prticos
8.6 Amortizao
8.6.1 Conceito
8.6.2 Vida til
8.6.3 Mtodos de Amortizao
8.6.2 Taxa Anual de Amortizao
8.6.3 Quota de Amortizao
8.6.4 Exemplo prtico
8.7 Exausto

8.7.1 Conceito
8.7.2 Exausto de recursos minerais
8.7.3 Exausto de recursos florestais
8.7.4 Outras informaes importantes
8.8 Teste de Recuperabilidade
8.8.1 Introduo
8.8.2 Conceitos
8.8.3 Outras Informaes Importantes
8.8.4 Exemplo prtico
8.9 Ganhos ou perdas de capital
8.9.1 Conceito
8.9.2 Exemplo prtico
CAPTULO 9 OPERAES ENVOLVENDO CONTAS DE RESULTADO
9.1 Introduo
9.1.1 Despesas
9.1.2 Receitas
9.1.3 Resultado Bruto e Resultado Lquido
9.2 Princpio da competncia
9.2.1 Introduo
9.2.2 Ajustes em Contas de Despesas
9.2.3 Ajustes em Contas de Receitas
9.2.4 Gastos com pessoal
9.3 Regimes contbeis
9.3.1 Regime de caixa
9.3.2 Regime de competncia
9.3.3 Comparao entre regime de caixa e regime de competncia
CAPTULO 10 OPERAES COM INSTRUMENTOS FINANCEIROS
10.1 Introduo
10.2 Ativos Financeiros ou Instrumentos Financeiros Ativos
10.2.1 Conceito
10.2.2 Investimentos
10.3 Passivos Financeiros ou Instrumentos Financeiros Passivos
10.3.1 Conceito
10.3.2 Emprstimo

10.4 Instrumentos patrimoniais


10.5 Operaes com duplicatas
10.5.1 Introduo
10.5.2 Cobrana simples de duplicatas
10.5.3 Desconto de duplicatas
10.5.4 Emprstimo mediante cauo de duplicatas
CAPTULO 11 PROVISES, RESERVAS, ATIVOS E PASSIVOS CONTINGENTES
11.1 Provises
11.1.1 Introduo
11.1.2 Exemplo prtico
11.2 Reservas
11.2.1 Conceito
11.2.2 Reservas de Lucros
11.2.3 Reservas de Capital
11.2.4 Reservas provises
11.3 Ativos e Passivos Contingentes
CAPTULO 12 O RESULTADO DO EXERCCIO E SUA DESTINAO
12.1 Introduo
12.2 Roteiro
12.3 Orientaes para apurao do resultado do exerccio e sua destinao
12.3.1 Primeiro Balancete de Verificao
12.3.2 Resultado operacional bruto
12.3.3 Resultado operacional
12.3.4 Resultado lquido antes das dedues
12.3.5 Dedues do resultado do exerccio
12.3.6 Participaes no resultado do exerccio
12.3.7 Lucro Lquido do Exerccio
12.3.8 Destinaes do resultado do exerccio
12.3.9 Segundo Balancete de Verificao
12.4 Exemplo prtico
CAPTULO 13 DEMONSTRAES CONTBEIS (FINANCEIRAS)
13.1 Introduo
13.2 Balano Patrimonial

13.2.1 Conceito
13.2.2 Estrutura do Balano Patrimonial
13.2.3 Contas Redutoras do Balano
13.2.4 Elaborao do Balano Patrimonial
13.2.5 Modelo de Balano Patrimonial
13.3 Demonstrao do Resultado do Exerccio
13.3.1 Conceito
13.3.2 Elaborao da DRE
13.3.3 Estrutura da DRE
13.3.4 Modelo de DRE
13.3.5 Comentrios acerca de alguns componentes da DRE
13.3.6 Demonstrao do Resultado e do Resultado Abrangente
13.4 Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA)
13.4.1 Conceito
13.4.2 Estrutura da DLPA
13.4.3 Elaborao da DLPA
13.4.4 Modelo de DLPA
13.5 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL)
13.5.1 Conceito
13.5.2 Estrutura da DMPL
13.5.3 Elaborao da DMPL
13.5.4 Modelo de DMPL
13.6 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)
13.6.1 Conceito
13.6.2 Conceito de caixa e equivalentes de caixa
13.6.3 Estrutura da DFC
13.6.4 Classificao das entradas e sadas de caixa por atividades
13.6.5 Transaes que devem integrar a DFcx
13.6.6 Transaes que no devem integrar a DFC
13.6.7 Mtodos de Estruturao da DFC
13.6.8 Como elaborar a DFC
13.6.9 Exemplo prtico
13.7 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
13.7.1 Conceito
13.7.2 Riqueza de informaes
13.7.3 Elaborao da DVA

13.7.4 Estrutura da DVA


13.7.5 Modelo de DVA
13.7.6 Instrues para o preenchimento da DVA
13.7.7 Ativos construdos pela empresa para uso prprio
13.8 Notas explicativas
13.8.1 Conceito
13.8.2 Notas Explicativas segundo a NBC TG 26
13.9 Relatrio da diretoria e opinio do auditor independente
13.9.1 Relatrio da diretoria
13.9.2 Opinio do auditor independente
CAPTULO 14 PRTICAS DE REVISO SOLUCIONADAS
14.1 Prtica 1
14.2 Prtica 2
RESPOSTAS
REFERNCIAS
APNDICE
1. Informaes complementares sobre as contas
1.1 Teorias das contas
1.2 Classificao das contas segundo a Lei n 6.404/1976
1.3 sistemas de contas
1.4 Contas de Compensao
1.5 Capital Autorizado
1.6 Supervenincias e Insubsistncias Ativas e passivas
1.7 Outras informaes importantes sobre as contas
1.8 Modelo de Elenco de Contas

A CONTABILIDADE

1.1 O desafio da terminologia


A terminologia um dos desafios dos que iniciam o estudo da contabilidade, pois pode, num
primeiro momento, dificultar o entendimento da matria.
Na Lngua Portuguesa encontramos palavras que, dependendo do ponto de vista, assumem
significados diversos. A palavra ativo, por exemplo, poder significar coisas diferentes,
dependendo do setor de atuao no qual ser empregada. H casos em que dezenas de palavras
podem ser utilizadas para significar a mesma coisa. Por exemplo, de acordo com o Novo Aurlio da
Lngua Portuguesa: Sculo XXI (So Paulo, Nova Fronteira, 1999), h mais de 20 maneiras
diferentes de se dizer ideia.
Assim, comum encontrarmos, em toda profisso, um conjunto de palavras cujo significado seja
especfico para aquela rea de trabalho.
A contabilidade tambm possui vocabulrio prprio e, em muitos casos, alguns termos, palavras
ou expresses tambm so usados na nossa linguagem comum. Contudo, nem sempre significam a
mesma coisa.
As palavras que mais perturbam os estudantes contabilistas principalmente os iniciantes
so dbito e crdito.
Dbito, na nossa linguagem comum, significa situao negativa, desfavorvel; ou saldo
negativo na conta bancria; ou estar em falta com algum etc. Na terminologia contbil, essa
palavra pode ter esses mesmos significados ou at mesmo representar uma situao positiva.
Crdito, no dia a dia, emprega-se para situao positiva, favorvel; ou saldo positivo na
conta bancria; ou ter crdito no mercado (possibilidade de poder comprar a prazo, ter nome
limpo na praa) etc. Na terminologia contbil emprega-se da mesma forma, mas tambm pode
corresponder a uma situao negativa.
No fcil para quem inicia o estudo da contabilidade concordar que em determinado momento
dbito represente algo positivo, favorvel, uma vez que, em seu cotidiano, essa palavra nunca
assuma esse significado.
Portanto, para que se possa entender com facilidade no s o mecanismo do dbito e do crdito,
que representa a essncia da contabilidade, mas tambm todo o processo contbil, preciso ter
noo de que algumas palavras ou expresses do cotidiano podem ter significados diferentes quando

utilizados nesse estudo.


Veja outros exemplos da terminologia contbil: empresa, capital, imveis, legalizao da
empresa, personalidade jurdica, pessoa jurdica, mveis e utenslios, mercadoria, compra e venda,
vista e a prazo, obrigao, direito, saldo, estoque, lucro, prejuzo, patrimnio, fornecedor, cliente,
fato, ato, Dirio, Razo, Caixa etc.
Se, por ventura, alguma explicao no for compreendida, procure verificar se a dificuldade est
no significado de algum vocbulo que faz parte da terminologia contbil. Analise-o a partir do
contexto do tema tratado.
Para facilitar e orientar os estudos, quando termos ou expresses de contabilidade forem
apresentados no texto, sero devidamente explicados, a fim de facilitar o entendimento.

1.2 Conceito
Se no edital do concurso constar bibliografia, ser muito importante consultar as obras
citadas, a fim de verificar como os autores conceituam a contabilidade.
Eis alguns conceitos:
Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, de controle e de
registro relativas administrao econmica. Conceito oficial formulado no Primeiro Congresso
Brasileiro de Contabilistas, realizado no Rio de Janeiro, de 17 a 27 de agosto de 1924.
A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover
seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de
produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Estrutura Conceitual Bsica da
Contabilidade estudo elaborado pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e
Financeiras (Ipecafi).

NOTA:
Ao ler os conceitos de contabilidade apresentados neste item, certamente voc no os
compreendeu com clareza. Ocorre que o entendimento de alguns deles requer de voc
conhecimentos que ainda sero obtidos ao longo deste livro. As expresses: funes de
orientao, de controle e de registro; sistema de informao e avaliao; usurios;
demonstraes; natureza econmica, financeira etc. so algumas das que integram a
terminologia contbil que, nesse momento, ainda no lhe familiar. Aps estudar todos os
captulos do presente livro, voc fixar os conhecimentos necessrios para entender
qualquer que seja o assunto envolvendo contabilidade. Portanto, sugerimos que aps
concluir o estudo de todos os captulos, releia-os novamente. Ser nessa segunda leitura
que voc compreender tudo com muito mais clareza.

Informaes complementares
Azienda uma palavra italiana que corresponde a fazenda, e etimologicamente significa
coisa a fazer, em geral, negcios, ocupaes, afazeres: complexo de obrigaes, Bens materiais e
Direitos que constituem um patrimnio, representado em valores ou como objeto de apreciao
econmica, considerado juntamente com a pessoa natural ou jurdica que tem sobre ele poderes de
administrao e disponibilidade.
Esse conceito j est superado e apresentamos apenas para seu conhecimento, levando em conta
que organizadores de concursos mais conservadores costumam inclu-lo em algumas provas.
Convm salientar, ainda, que no aziendalismo (escola italiana veja Teoria das Contas,
no item 1.1 do Apndice) a contabilidade tinha, por objeto, o patrimnio das aziendas. Do
aprimoramento do aziendalismo temos hoje o patrimonialismo, no qual o objeto da contabilidade o
patrimnio das entidades econmico-administrativas. A palavra azienda, na literatura contbil
brasileira, est em desuso e vem sendo substituda por entidade econmico-administrativa. Veja o
conceito no item 1.8 deste captulo.

1.3 Objeto da contabilidade


O objeto da contabilidade o patrimnio das entidades econmico-administrativas.
Veja o conceito de entidades econmico-administrativas no item 1.8 deste captulo.

1.4 Objetivo (finalidade) da contabilidade


O objetivo da contabilidade o estudo e o controle do patrimnio e de suas variaes visando
ao fornecimento de informaes que sejam teis para a tomada de decises.
Dentre as informaes destacam-se aquelas de natureza econmica e financeira. As de natureza
econmica compreendem, principalmente, os fluxos de receitas e de despesas, que geram lucros ou
prejuzos, e so responsveis pelas variaes no patrimnio lquido. As de natureza financeira
abrangem principalmente os fluxos de caixa e do capital de giro.

1.5 Aspectos qualitativos e quantitativos do patrimnio


A contabilidade estuda o patrimnio nos seus aspectos qualitativos e quantitativos. O aspecto
qualitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais segundo a natureza de cada um. Trata
do detalhamento desses componentes, segundo a sua espcie. O aspecto quantitativo refere-se
expresso dos componentes patrimoniais em termos monetrios.

1.6 Usurios das informaes contbeis


Compreendem todas as pessoas fsicas ou jurdicas que, direta ou indiretamente, tenham
interesse na avaliao da situao e do desenvolvimento da entidade, como titulares (empresas
individuais), scios ou acionistas (empresas societrias), administradores, governo (fisco),
fornecedores, clientes, investidores que atuam no mercado de capitais, bancos etc.

1.7 Tcnicas contbeis


So inmeras as tcnicas utilizadas pela contabilidade. Veja as mais expressivas:
escriturao consiste no registro, em livros prprios (Dirio, Razo, Caixa e Contas
Correntes), de todos os fatos administrativos, bem como dos atos administrativos relevantes
que ocorrem no dia a dia das empresas;
demonstraes contbeis so os relatrios (quadros) tcnicos que apresentam dados
extrados dos registros contbeis da empresa. As demonstraes mais conhecidas so o
Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio;
auditoria a verificao da exatido dos dados contidos nas demonstraes contbeis,
atravs do exame minucioso dos registros de contabilidade e dos documentos que deram
origem a eles;
anlise de balanos (anlise das demonstraes contbeis) compreende o exame e a
interpretao dos dados contidos nas demonstraes contbeis, a fim de transformar esses
dados em informaes teis aos diversos usurios da contabilidade;
consolidao de balanos (consolidao das demonstraes contbeis) corresponde
unificao das demonstraes contbeis da empresa controladora e de suas controladas,
visando a apresentar a situao econmica e financeira de todo o grupo, como se fosse uma
nica empresa.

1.8 Campo de aplicao da contabilidade


Estudar o campo de aplicao da contabilidade significa saber onde ela utilizada, ou seja, em
que os contabilistas trabalham.
Assim, o campo de aplicao da contabilidade abrange todas as entidades econmicoadministrativas.
Entidades econmico-administrativas so organizaes que renem os seguintes elementos:
pessoas, patrimnio, titular, capital, ao administrativa e fim determinado.
Quanto ao fim a que se destinam, as entidades econmico-administrativas podem ser assim
classificadas:
a) entidades com fins econmicos denominadas empresas, visam ao lucro para preservar e/ou
aumentar o patrimnio lquido. Exemplo: empresas comerciais, industriais, agrcolas,
prestadoras de servios etc.;
b) entidades com fins socioeconmicos intituladas instituies, visam ao superavit que
reverter em benefcio de seus integrantes. Exemplo: associaes de classe, clubes sociais

etc.;
c) entidades com fins sociais tambm chamadas instituies, tm por obrigao atender s
necessidades da coletividade a que pertencem. Exemplo: a Unio, os Estados e os municpios.

Testes de Fixao

1. Identifique a alternativa correta:


1.1 O objeto da contabilidade :
a) o Balano Patrimonial.
b) a escriturao.
c) o patrimnio.
d) registrar os fatos administrativos.
1.2 O objetivo da contabilidade :
a) o estudo e o controle do patrimnio e de suas variaes visando ao fornecimento de
informaes que sejam teis para a tomada de decises econmicas.
b) o patrimnio.
c) a entidade.
d) fornecer informaes sobre o patrimnio das entidades.
1.3 Alm do estudo e do controle do patrimnio, a contabilidade tem por objetivo:
a) desenvolver a auditoria.
b) processar a consolidao de Balanos.
c) fornecer informaes acerca da movimentao do patrimnio e de suas variaes.
d) controlar o fluxo de informaes polticas que interfiram na gesto do patrimnio.
2. Responda:
2.1 O que as informaes de natureza econmica evidenciam?
2.2 O que as informaes de natureza financeira evidenciam?
2.3 Cite trs tcnicas contbeis.
2.4 O que so entidades econmico-administrativas?

2.5 O que so empresas?

Testes de
Concursos

NOTA:
Alguns testes de concursos apresentados neste livro precisaram ser adaptados pelo autor,
tendo em vista que foram extrados de provas de concursos realizadas antes do advento da
Lei n 11.638/2007.

1. (TTN-SP/92)
O Primeiro Congresso Brasileiro de Contabilistas, realizado na cidade do Rio de Janeiro, de 17 a
27 de agosto de 1924, formulou um conceito oficial para contabilidade. Assinale a opo que indica
esse conceito oficial:
a) Contabilidade a cincia que estuda o patrimnio do ponto de vista econmico e financeiro,
observando seus aspectos quantitativo e especfico e as variaes por ele sofridas.
b) Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, de controle e de
registro relativas administrao econmica.
c) Contabilidade a metodologia especial concebida para captar, registrar, reunir e interpretar
os fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas de qualquer
ente.
d) Contabilidade a arte de registrar todas as transaes de uma companhia que possam ser
expressas em termos monetrios e de informar os reflexos dessas transaes na situao
econmico-financeira dessa companhia.
e) Contabilidade a cincia que estuda e controla o patrimnio das entidades, mediante
registro, demonstrao expositiva, confirmao, anlise e interpretao dos fatos nele
ocorridos.
2. (TTN-RJ/92)
funo econmica da contabilidade:
a) apurar lucro ou prejuzo.
b) controlar o patrimnio.

c) evitar erros e fraudes.


d) efetuar o registro dos fatos contbeis.
e) verificar a autenticidade das operaes.
3. (TTN/91)
A palavra azienda comumente usada em contabilidade como sinnimo de fazenda, na acepo
de:
a) conjunto de Bens e haveres.
b) mercadorias.
c) finanas pblicas.
d) grande propriedade rural.
e) patrimnio, considerado juntamente com a pessoa que tem sobre ele poderes de
administrao e disponibilidade.
4. (TTN/94)
O patrimnio, que a contabilidade estuda e controla, registrando todas as ocorrncias nele
verificadas.
Estudar e controlar o patrimnio, para fornecer informaes sobre sua composio e variaes,
bem como sobre o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza patrimonial.
As proposies indicam, respectivamente:
a) o objeto e a finalidade da contabilidade.
b) a finalidade e o conceito da contabilidade.
c) o campo de aplicao e o objeto da contabilidade.
d) o campo de aplicao e o conceito da contabilidade.
e) a finalidade e as tcnicas contbeis da contabilidade.
5. (TFC/93)
Escriturao
Atos administrativos
Demonstraes contbeis
Auditoria
Anlise de balanos
Mecanismo do dbito e do crdito
Equao fundamental do patrimnio
Princpios contbeis
Indique quantas tcnicas contbeis constam dos itens acima.
a) Duas.

b) Quatro.
c) Trs.
d) Cinco.
e) Seis.

PATRIMNIO

2.1 Conceito
O patrimnio objeto da contabilidade um conjunto de bens, direitos e obrigaes
avaliado em moeda e pertencente a uma pessoa.
Bens so as coisas capazes de satisfazer s necessidades humanas e suscetveis de avaliao
econmica. Podem ser materiais ou imateriais.
Bens materiais, corpreos ou tangveis so os objetos que a empresa tem para uso (armrios,
prateleiras, computadores, mquinas, automveis, vitrinas etc.), troca (mercadorias e dinheiro) ou
consumo (materiais de limpeza, de expediente e de embalagem).
Bens imateriais, incorpreos ou intangveis correspondem a determinados gastos efetuados pela
empresa que, por sua natureza, devem fazer parte do patrimnio. Exemplos: fundo de comrcio
(valor que se paga a maior [alm dos valores dos ativos e passivos] por ocasio da compra do total
ou parte de uma empresa); marcas, patentes de inveno etc.
Direitos so todos os valores que a empresa tem para receber de terceiros, como: Duplicatas a
Receber, Promissrias a Receber, Aluguis a Receber etc.
Obrigaes so todos os valores que a empresa tem para pagar a terceiros, como: Duplicatas a
Pagar, Salrios a Pagar, Impostos a Pagar etc.

Informaes complementares
a) Note que os direitos e as obrigaes so fceis de se conhecer, pois, na contabilidade,
normalmente representam um elemento seguido das expresses a Receber ou a Pagar.
Entretanto, h excees a essa regra: Clientes e Fornecedores, por exemplo, representam
direito e obrigao, respectivamente, porm no so seguidos das expresses a Receber ou
a Pagar.
As compras a prazo feitas pelos clientes geram direitos para a empresa; e as vendas a prazo
efetuadas pelos fornecedores geram, para a empresa, obrigaes. No necessrio, contudo,
escrever Clientes a Receber ou Fornecedores a Pagar.
b) bom saber que os compromissos que a empresa tem com entidades governamentais
podero ser contabilizados com intitulaes que contenham a expresso a Recolher ou a

Pagar. Alguns contabilistas preferem usar a expresso a Recolher nas intitulaes de


contas de obrigaes representativas de tributos descontados (retidos) de terceiros (exemplo:
Contribuio Previdenciria e Imposto de Renda retidos dos salrios dos empregados); e a
expresso a Pagar nas intitulaes de contas de obrigaes representativas de encargos da
prpria empresa.

2.2 Aspectos qualitativo e quantitativo


Todo documento extrado dos registros contbeis da empresa seja em forma de relatrio,
mapa, demonstrao, quadro etc. deve ser elaborado observando-se os aspectos qualitativo e
quantitativo.
O aspecto qualitativo refere-se natureza do componente patrimonial que deve ser evidenciado
segundo a sua espcie. Exemplo: caixa, mveis e utenslios, veculos etc.
O aspecto quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em valores.

2.3 Representao grfica do patrimnio


Podemos representar o patrimnio por um grfico em forma de T. Veja:
PATRIMNIO

No lado esquerdo, denominado lado do Ativo, so relacionados os elementos positivos (Bens e


Direitos). No lado direito, denominado lado do Passivo, so relacionados os elementos negativos
(Obrigaes). Veja:
PATRIMNIO
Ativo

Passivo

Bens
Direitos

Obrigaes

Testes de Fixao 1

1. Identifique a alternativa correta:


1.1 O conceito mais correto de patrimnio :
a) conjunto de Bens e Direitos.
b) conjunto de Bens e Obrigaes.
c) conjunto de Bens, Direitos e Obrigaes.
d) conjunto de Bens, Direitos e Obrigaes avaliado em moeda e pertencente a uma pessoa.
1.2 Enquanto o aspecto qualitativo do patrimnio refere-se natureza de cada elemento que o
compe, o aspecto quantitativo refere-se a:
a) quantidade fsica dos Bens e dos Direitos.
b) expresso dos componentes patrimoniais em valores.
c) quantidade dos estoques existentes.
d) total dos valores existentes em caixa.

Atividade Prtica 1

1. Classifique os elementos em:


a) Bem, Direito ou Obrigao.
b) positivo ou negativo.
c) Ativo ou Passivo.

2.4 Equao patrimonial


O grfico em T, quando utilizado para representar a situao patrimonial de uma empresa,
denomina-se Balano Patrimonial.

Balano lembra balana. Imagine uma balana de dois pratos em equilbrio. Para que isso
acontea, preciso que cada um dos pratos contenha o mesmo peso. Assim deve ser apresentado o
Balano Patrimonial: em equilbrio.
Para que o Balano Patrimonial reflita adequadamente a situao econmica e financeira da
empresa, o total do lado do Ativo tem de ser igual ao total do lado do Passivo.

Na prtica, entretanto, nem sempre a soma de bens e direitos tem o mesmo tamanho das
obrigaes. Assim, a diferena entre o Ativo (bens + direitos) e o Passivo (obrigaes), denominada
Situao Lquida, ser colocada no grfico sempre no lado do Passivo, como se fosse um peso no
prato da balana, para manter o equilbrio entre os dois lados.

2.5 Situao Lquida ou Patrimnio Lquido


2.5.1 Conceito
Situao Lquida a diferena entre o Ativo e o Passivo.
SL = A P
J sabemos que os Bens, os Direitos e as Obrigaes que compem o patrimnio devem ser
avaliados em moeda (aspecto quantitativo). Assim, somando os valores dos Bens e dos Direitos,
teremos o total do Ativo. Da mesma forma, somando os valores das obrigaes, teremos o total do
Passivo. Veja:

Situao Lquida = $ 65.000 $ 15.000 = $ 50.000

2.6 Situaes Lquidas Patrimoniais possveis


Os elementos patrimoniais devidamente equacionados podero apresentar trs Situaes
Lquidas Patrimoniais diferentes.

2.6.1 Ativo maior que o Passivo

Maneiras ou formas de se referir a esta Situao Lquida:


Situao Lquida Positiva.
Situao Lquida Ativa.
Situao Lquida Superavitria.
A = P + SL
P = A SL
SL = A P
Ativo maior que zero; Passivo maior que zero; Situao Lquida maior que zero.

2.6.2 Ativo menor que o Passivo

Maneiras ou formas de se referir a esta Situao Lquida:


Situao Lquida Negativa.
Situao Lquida Passiva.
Situao Lquida Deficitria.
Passivo a descoberto.
A = P SL
P = A + SL

SL = P A
Ativo maior que zero; Passivo maior que zero; Situao Lquida menor que zero.

2.6.3 Ativo igual ao Passivo

Maneiras ou formas de se referir a esta Situao Lquida:


Situao Lquida Nula.
Situao Lquida Inexistente.
A= P
P=A
SL = zero
Ativo maior que zero; Passivo maior que zero; Situao Lquida igual a zero.

2.6.4 Outras informaes importantes


Nas trs situaes apresentadas, Ativo e Passivo sempre foram maiores que zero. Em raras
ocasies, porm, podero ser iguais a zero. Nesses casos, teremos:
a) PASSIVO = ZERO

A constituio da empresa um dos raros momentos em que esta situao poder ocorrer.
Maneiras ou formas de se referir a esta situao:
Todas as apresentadas no item 2.6.1, considerando que neste caso o Passivo igual a zero.
b) ATIVO = ZERO

O encerramento de atividades um dos raros momentos em que esta situao poder ocorrer.
Maneiras ou formas de se referir a esta situao:
Todas as apresentadas no item 2.6.2, considerando que neste caso o Ativo igual a zero.

NOTA:
Dos cinco casos apresentados, note que Ativo e Passivo somente podero ser iguais ou
maiores que zero; mas a Situao Lquida poder ser menor, igual ou maior que zero.

2.7 Patrimnio Lquido


Patrimnio Lquido o mesmo que Situao Lquida. Embora sejam duas expresses
utilizadas como sinnimas, nos meios contbeis h momento em que o uso de uma mais adequado
que o da outra.
A Lei n 6.404/76, em seu artigo 178, estabelece que no Balano as contas sero classificadas
segundo os elementos do patrimnio que registrem, em Ativo e Passivo.
No Ativo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:
Ativo Circulante; e
Ativo No Circulante, composto por Ativo Realizvel a Longo Prazo, Investimentos,
Imobilizado e Intangvel.
No Passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:
Passivo Circulante;
Passivo No Circulante; e
Patrimnio Lquido, dividido em Capital Social, Reservas de Capital, Reservas de Lucros,
Ajustes de Avaliao Patrimonial, Aes em Tesouraria e Prejuzos Acumulados.
Assim, quando elaboramos um Balano Patrimonial, no podemos denominar Situao Lquida
o grupo de contas que representa o capital prprio da empresa, pois, segundo a Lei n 6.404/76, deve
receber a denominao de Patrimnio Lquido.
importante salientar que as entidades consitudas sob qualquer forma jurdica, desde que no

seja a de sociedade por aes, podero manter ainda no Patrimnio Lquido, a conta Lucros
Acumulados.
No Balano Patrimonial, portanto, o grupo do Patrimnio Lquido composto pelas contas que
representam o Capital Social, as Reservas de Capital, as Reservas de Lucros, os Ajustes de
Avaliao Patrimonial, as Aes em Tesouraria, os Lucros e os Prejuzos Acumulados.
Alm dessas, h ainda a conta representativa do capital ainda no realizado.

NOTA:
Ainda no tratamos das contas representativas das Reservas, dos Ajustes de Avaliao
Patrimonial, das Aes em Tesouraria, dos Lucros e dos Prejuzos Acumulados, bem
como do Capital a Realizar. Elas sero explicadas no momento oportuno, nos captulos
seguintes.

Ao se referir ao Estado Patrimonial de uma empresa, mais adequado dizer que a empresa se
encontra em Situao Lquida Positiva, Negativa ou Nula.
Podemos, ainda, dizer que a Situao Lquida um valor resultante da soma algbrica entre os
valores dos bens mais os valores dos direitos e menos os valores das obrigaes, e que o
Patrimnio Lquido tambm um valor resultante da soma algbrica, s que entre os valores das
contas que compem o prprio grupo do Patrimnio Lquido.
Assim, se em um concurso lhe for apresentado um Balano Patrimonial completo, voc ter dois
caminhos para obter o valor da Situao Lquida:
1) subtrair o total das obrigaes do total do Ativo;
2) simplesmente considerar o total do grupo do Patrimnio Lquido.

2.8 Equao Fundamental do Patrimnio


A = P + SL
A Equao Fundamental do Patrimnio, tambm conhecida por Equao Bsica do Patrimnio,
a que evidencia o patrimnio em situao normal, ou seja, em Situao Lquida Positiva.

2.9 Esttica e dinmica patrimonial


Os assuntos esttica e dinmica patrimonial podem constar do contedo programtico
publicado em editais de concursos como subdiviso do item Patrimnio.

A situao esttica (em repouso) do patrimnio representada por meio do Balano Patrimonial,
que evidencia os totais dos bens, dos direitos e das obrigaes, alm do patrimnio Lquido,
existentes em um determinado momento.
A situao dinmica do patrimnio representada pela demonstrao do resultado do exerccio,
que evidencia as variaes patrimoniais ocorridas em um determinado perodo, as quais interferem
na Situao Lquida do Patrimnio. No Captulo 13, voc estudar essas demonstraes contbeis
com detalhes.

Testes de Fixao 2

1. Identifique a alternativa correta:


1.1 O grfico em T utilizado para representar a situao patrimonial de uma empresa,
evidenciando os bens, os direitos e as obrigaes, devidamente agrupados em ativo e passivo
denomina-se:
a) balana.
b) balano.
c) Ativo e Passivo.
d) Balano Patrimonial.
1.2 A diferena entre Ativo (bens e direitos) e Passivo (obrigaes) denomina-se:
a) Balano Patrimonial.
b) Situao Lquida.
c) Situao Lquida Positiva.
d) Situao Lquida Negativa.
1.3 Situao Lquida Ativa o mesmo que:
a) Positiva ou Deficitria.
b) Passiva ou Negativa.
c) Positiva ou Superavitria.
d) Passivo a Descoberto.
2. Responda:

2.1 O que Passivo a Descoberto?


2.2 O que evidencia a equao: Ativo maior que zero, Passivo maior que zero e Situao Lquida
menor que zero?
2.3 O que evidencia a equao: Ativo maior que zero, Passivo maior que zero e Situao Lquida
igual a zero?

Atividades Prticas
2
Represente graficamente e apure a Situao Lquida.
Para esclarecer, resolvemos a Prtica 1:
PRTICA 1
Caixa ...............................................200
Mveis e Utenslios ..........................300
Duplicatas a Pagar ...........................170
Veculos .............................................30
Salrios a Pagar .................................20
Duplicatas a Receber...........................70
SOLUO:

A Situao Lquida positiva: $ 410.


Desenvolva, da mesma forma, as prticas 2 e 3.
PRTICA 2
Veculos ...........................................4.000

Mveis e Utenslios ..........................2.000


Mquinas .........................................1.000
Caixa ...............................................1.000
Promissrias a Pagar ........................2.000
Impostos a Pagar .............................5.000
Duplicatas a Pagar ...........................7.000
Ttulos a Receber ................................500
Aluguis a Receber .............................500
PRTICA 3
Imveis ...............................................6.000
Veculos ..............................................1.500
Ttulos a Pagar ....................................5.000
Ttulos a Receber ................................3.000
Aluguis a Pagar...................................1.000
Impostos a Pagar ................................4.500

Testes de
Concursos 1

1. (TTN/91)
Diz-se que a Situao Lquida Negativa quando o ativo total :
a) maior que o Passivo total.
b) maior que o Passivo exigvel.
c) igual soma do Passivo Circulante com o Passivo Exigvel a Longo Prazo.
d) igual ao Passivo exigvel.
e) menor que o Passivo Exigvel.
2. (TTN/94)
Uma empresa transferiu seu Ativo e passivo por $ 165.000, importncia recebida em dinheiro.
Sabendo-se que o seu Patrimnio Lquido era de $ 145.000, pode-se afirmar que a operao gerou:
a) resultado nulo nem lucro, nem prejuzo porque a empresa foi vendida integralmente.

b) prejuzo de $ 310.000.
c) prejuzo de $ 20.000.
d) lucro de $ 310.000.
e) lucro de $ 20.000.
3. (BB/92)
B = Bens
D = Direitos
O = Obrigaes
PL = Patrimnio Lquido
Assinale a afirmativa incorreta:
a) Se B + D = O, ento, o Patrimnio Lquido compensado.
b) Se B + D < O, a empresa encontra-se em Situao Deficitria.
c) Se B + D > O, a Situao Patrimonial Positiva.
d) Se B + D > O, a empresa encontra-se com Passivo a Descoberto.
e) B + D = O + PL.

2.10 Origens e aplicaes de recursos


Ao observar um Balano Patrimonial, voc pode visualizar o total de recursos que a empresa
obteve e que esto sua disposio. O lado do Passivo mostra onde a empresa conseguiu esses
recursos; o lado do Ativo, onde ela aplicou os referidos recursos. Veja melhor:

2.10.1 Passivo origem dos recursos


Os recursos totais que esto disposio da empresa podem originar-se de duas fontes:
a) Recursos de terceiros correspondem s obrigaes, isto , so recursos de terceiros que a
empresa utiliza no seu giro normal. Esses recursos, por sua vez, provm de duas fontes:
Dbitos de funcionamento (dbito no sentido de dvida) obrigaes que surgem em
decorrncia da gesto normal da empresa, como as obrigaes a fornecedores, obrigaes
fiscais, obrigaes trabalhistas e outras;
Dbitos de financiamento recursos obtidos pela empresa junto a terceiros em forma de
emprstimos.
b) Recursos prprios tambm podem provir de duas fontes:
Proprietrios ou scios parcela do capital que foi investida na empresa pelo titular ou
pelos scios;
Giro normal acrscimos ocorridos no Patrimnio Lquido em decorrncia da gesto
normal da empresa. Esses acrscimos so obtidos pelos lucros, que podero estar

representados em contas de Lucros Acumulados ou de Reservas.

2.10.2 Ativo aplicao dos recursos


O lado do ativo mostra onde a empresa aplicou os recursos que tem sua disposio, cujas
origens esto evidenciadas no lado do Passivo.
A empresa aplica seus recursos em Bens (de uso, de troca ou de consumo) e em direitos
(Duplicatas a Receber, Promissrias a Receber etc.).

2.10.3 Outras informaes importantes


Veja o seguinte Balano Patrimonial:

Veja, agora, com base neste Balano, alguns termos tcnicos (sinnimos de contas, grupos e
subgrupos) envolvendo o Balano Patrimonial, que podero ser teis a voc no momento de resolver
algumas questes de concursos:
Recursos Totais = $ 153.000.
Capital Total = $ 153.000 (o mesmo que Recursos Totais).
Capital = $ 70.000.

Capital Subscrito = $ 70.000 (o mesmo que Capital).


Capital Nominal = $ 70.000 (o mesmo que Capital).
Capital Inicial = $ 70.000 (o mesmo que Capital).
Capital Social = $ 70.000 (o mesmo que Capital).
Capital Integralizado = $ 70.000 (neste caso, o mesmo que Capital). Se houvesse Capital a
Integralizar, o Capital Integralizado seria igual ao valor do Capital Subscrito diminudo do Capital a
Integralizar.
Capital Realizado = $ 70.000 (o mesmo que Capital Integralizado).
Patrimnio = $ 153.000 (o mesmo que Recursos Totais).
Patrimnio Lquido = $ 105.000.
Situao Lquida = Positiva de $ 105.000 (o mesmo que Patrimnio Lquido, podendo ser
apurada ainda pela diferena entre o Ativo e as obrigaes).
Recursos Prprios = $ 105.000 (o mesmo que Patrimnio Lquido).
Capitais Prprios = $ 105.000 (o mesmo que Patrimnio Lquido).
Recursos de Terceiros = $ 48.000 (o mesmo que obrigaes; neste caso, correspondem soma
dos grupos Passivo Circulante e Passivo No Circulante).
Capitais de Terceiros = $ 48.000 (o mesmo que Recursos de Terceiros).
Capitais Alheios = $ 48.000 (o mesmo que Capitais de Terceiros).
Passivo Exigvel = $ 48.000 (o mesmo que Capitais de Terceiros).
Passivo = Origens dos Recursos ou dos Capitais.
Ativo = Aplicaes dos Recursos ou dos Capitais.

Testes de Fixao 3

1. Identifique a alternativa correta:


1.1 No Balano Patrimonial, o lado do Ativo evidencia onde a empresa aplicou os recursos que
obteve e que tem sua disposio. O lado do Passivo evidencia:
a) as origens dos recursos que a empresa obteve e tem sua disposio.
b) os bens e os direitos da empresa.
c) os bens, direitos e obrigaes da empresa.
d) a aplicao dos recursos.

1.2 Recursos Prprios ou Capital Prprio o mesmo que:


a) bens.
b) direitos.
c) obrigaes.
d) Patrimnio Lquido.
1.3 Recursos de Terceiros ou Capitais de Terceiros o mesmo que:
a) bens.
b) direitos.
c) obrigaes.
d) Patrimnio Lquido.
1.4 Assinale a alternativa que contm as informaes corretas extradas do seguinte Balano
Patrimonial:

a) Recursos Totais: $ 38.000; e Capital Prprio: $ 12.000.


b) Aplicaes de Recursos: $ 38.000; e Capitais de Terceiros: $ 26.000.
c) Capital Prprio: $ 26.000; Capitais de Terceiros: $ 12.000; Aplicaes de Recursos: $
38.000; e Recursos Totais: $ 38.000.
d) Recursos Totais: $ 38.000; Aplicaes: $ 5.000.

Testes de Concursos 2

1. (TTN-SP/92)

Eis os componentes patrimoniais da empresa Semnola Ltda.:


Dinheiro em Caixa .................................$ 50.000
Bens para Revender ..............................$ 90.000
Impostos a Recolher ..............................$ 15.000
Ttulos a Pagar........................................$ 55.000
Capital Social ........................................$ 95.000
Veculos de Uso .....................................$ 40.000
Dvidas com Fornecedores .....................$ 35.000
Ttulos a Receber ...................................$ 60.000
Com os dados acima, pode-se afirmar que o Capital Prprio e o Capital Alheio neste patrimnio
so, respectivamente:
a) $ 95.000 e $ 105.000.
b) $ 135.000 e $ 90.000.
c) $ 135.000 e $ 105.000.
d) $ 240.000 e $ 200.000.
e) $ 240.000 e $ 105.000.
2. (FTE-MG/93)
A empresa Cascata comprou uma mquina por $ 350.000 em cinco prestaes iguais, sendo uma
entrada no ato da compra e quatro pagamentos mensais. Aps a contabilizao da operao, o
patrimnio da empresa sofreu a seguinte alterao:
a) diminuiu o Ativo em $ 70.000 e aumentou o Passivo em $ 280.000.
b) aumentou o Ativo em $ 280.000 e aumentou o Passivo em $ 280.000.
c) aumentou o Ativo em $ 280.000 e aumentou o Passivo em $ 350.000.
d) aumentou o Ativo em $ 350.000 e aumentou o Passivo em $ 280.000.
e) aumentou o Ativo em $ 350.000 e aumentou o Passivo em $ 350.000.

2.11 Formao do patrimnio e suas variaes


Vamos acompanhar a formao do patrimnio de uma empresa comercial e alguns exemplos de
sua movimentao, representando, a cada acontecimento, a Situao Patrimonial respectiva.
1. Vera inicia suas atividades comerciais com um capital de $ 80.000 em dinheiro.

2. Comprou, vista (em dinheiro):


a. Mveis e Utenslios ........... $ 3.000
b. Um automvel ................. $ 25.000
c. Mercadorias .................... $ 20.000

3. Comprou mercadorias a prazo, mediante aceite de duplicatas, no valor de $ 30.000.

4. Comprou, a prazo, uma casa no valor de $ 100.000, mediante emisso de notas promissrias.

5. Vendeu mercadorias como segue:


a. vista: $ 10.000;
b. a prazo, mediante aceite de duplicatas: $ 8.000.

No considerar o possvel lucro nas vendas, pois ser estudado mais adiante.

6. Pagou uma duplicata, em dinheiro, no valor de $ 10.000.

7. Recebeu uma duplicata, em dinheiro, no valor de $ 2.000.

Atividades Prticas 3

PRTICA 1
Represente graficamente, aps cada fato ocorrido, a Situao Patrimonial da empresa,
considerando-a em evoluo, isto , cada grfico apresentado deve ser igual ao grfico anterior,
modificado pelas operaes subsequentes.
1. Investimento inicial:
a) Em dinheiro: $ 200;
b) Em mveis: $ 100.
2. Compras efetuadas:
a) Mercadorias, em dinheiro: $ 50;
b) Veculos, a prazo, mediante aceite de duplicatas: $ 130.
3. Venda de mercadorias, vista, por $ 20.
4. Vendas de mercadorias, a prazo, mediante aceite de duplicatas, por $ 20.
5. Emprstimo obtido junto ao Banco do Brasil, mediante emisso de nota promissria, no valor de $
80.
6. Pagamento, em dinheiro, de uma duplicata no valor de $ 30.
7. Recebimento, em dinheiro, de uma duplicata no valor de $ 10.
PRTICA 2
Identifique as operaes que deram origem s Situaes Patrimoniais a seguir representadas.
Considere o patrimnio em evoluo, isto , compare o grfico do item em anlise sempre com o
grfico anterior e responda quais foram os fatos que provocaram tais modificaes.

Teste de Concursos
3

1. (TTN/91)

Considerando os dados acima, pode-se afirmar que a totalidade das operaes realizadas no
perodo compreenderam:
a) recebimento de Duplicatas a Receber no montante de $ 1.000 e pagamento de Duplicatas a
Pagar no valor de $ 2.400.
b) venda de veculo por $ 5.300 e recebimento de Duplicatas a Receber no valor de $ 2.400.
c) recebimento de Duplicatas a Receber no valor de $ 2.400, pagamento a fornecedores no valor
de $ 1.000 e venda de veculo por $ 6.000.
d) venda de veculo por $ 5.300, pagamento a fornecedores no valor de $ 1.000 e recebimento
de Duplicatas a Receber no valor de $ 2.400.
e) venda de veculo por $ 6.000, pagamento de Duplicatas a Receber no valor de $ 1.000 e
recebimento de fornecedores no valor de $ 2.400.

CONTAS

3.1 Conceito
Conta o nome tcnico que identifica um Componente Patrimonial (Bem, Direito, Obrigao ou
Patrimnio Lquido) ou um Componente de Resultado (Despesa ou Receita).
Todos os acontecimentos que fazem parte do dia a dia da empresa, responsveis pela gesto do
patrimnio como compras, vendas, pagamentos, recebimentos etc. , so registrados pela
contabilidade por meio de contas. Assim, toda movimentao de dinheiro (entrada e sada) efetuada
dentro da empresa registrada em uma conta denominada Caixa; os objetos comercializados pela
empresa so registrados em uma conta denominada Mercadorias; os Bens de Uso da empresa so
registrados em contas que evidenciam a espcie do respectivo Bem, como Mveis e Utenslios,
Computadores, Veculos, e assim por diante.

3.2 Classificao das contas


As contas podem ser classificadas em dois grupos: contas patrimoniais e contas de resultado
(Teoria Patrimonialista).
As Contas Patrimoniais so as que representam os elementos componentes do patrimnio.
Dividem-se em Ativas (representativas dos Bens e dos Direitos) e Passivas (representativas das
Obrigaes e do Patrimnio Lquido).
BALANO PATRIMONIAL
Ativo

Passivo

Bens

Obrigaes

Caixa

Fornecedores

Veculos

Duplicatas a Pagar

Direitos

Patrimnio Lquido

Duplicatas a Receber

Capital

Promissrias a Receber

Total do Passivo

As Contas de Resultado so as que representam as variaes patrimoniais. Dividem-se em


contas de despesas e contas de receitas.

NOTA:
Dizemos que as contas de resultado provocam variaes patrimoniais porque as receitas
geram lucros que aumentam o Patrimnio Lquido e as despesas geram prejuzos que
diminuem o Patrimnio Lquido. Assim, as despesas e as receitas provocam variaes
para mais ou para menos no Patrimnio Lquido e consequentemente produzem
modificaes no patrimnio da empresa.

As Despesas caracterizam-se pelo consumo de bens e pela utilizao de servios durante o


processo de obteno das receitas. Por exemplo: a energia eltrica consumida, os materiais de
limpeza consumidos (sabes, desinfetantes, vassouras, detergentes), o caf consumido, os materiais
de expediente consumidos (canetas, papis, cartuchos de tintas para impressoras, impressos e
outros), a utilizao dos servios telefnicos etc.
Veja algumas Contas de Despesas:
gua e Esgoto

Impostos

Aluguis Passivos

Material de Expediente

Caf e Lanches

Juros Passivos

Contribuies Previdencirias

Energia Eltrica e Comunicao

Descontos Concedidos

Material de Limpeza

Despesas Bancrias

Salrios

Fretes e Carretos

Prmios de Seguro

As Receitas decorrem da venda de bens e da prestao de servios. H um nmero menor de


receitas que de despesas, sendo as mais comuns representadas pelas seguintes contas:
Aluguis Ativos

Vendas de Mercadorias

Descontos Obtidos

Receitas de Servios

Juros Ativos
Existem Contas de Resultado que podem aparecer tanto no grupo das despesas quanto no
grupo das receitas. o caso dos Aluguis, dos Juros e dos Descontos.

Como saber quando essas contas representam despesas e quando representam receitas?
Na Lngua Portuguesa existem palavras que possuem vrios significados. Alertamos que os
adjetivos que apresentaremos a seguir devem ser analisados com cuidado.
Veja a diferena entre uma conta de aluguel que representa despesa e uma conta de aluguel que
representa receita:
A conta Aluguis Passivos conta de despesa;
A conta Aluguis Ativos conta de receita.
A diferena est nos adjetivos empregados. Note que as palavras Passivos e Ativos no tm
nenhuma ligao com Ativo e Passivo do Balano Patrimonial. Portanto, a palavra Ativos est
qualificando Aluguis como positivos (logo, receita). Por outro lado, a conta Aluguis Passivos
no do Passivo, e representa aluguis negativos (logo, despesa).

NOTA:
Voc poder encontrar ainda Aluguis Pagos para representar as despesas de aluguis; e
Aluguis Recebidos para representar as receitas de aluguis.

O mesmo raciocnio deve ser aplicado s contas utilizadas para o registro de juros:
A conta Juros Ativos de receita.
A conta Juros Passivos de despesa.

NOTA:
Tambm neste caso pode-se encontrar Juros Pagos representando as despesas com juros;
e Juros Recebidos representando as receitas com juros.

Os descontos, quando concedidos pela empresa, representam despesas e so regis-trados na


conta Descontos Concedidos. Quando obtidos pela empresa, representam receitas, sendo
registrados na conta Descontos Obtidos.

3.3 Funo das contas


Funo a misso da conta, a razo de sua existncia, para que ela serve.
As contas exercem papel de grande importncia no processo contbil. Por meio delas a
contabilidade controla a movimentao de todos os componentes patrimoniais (contas patrimoniais),
extrapatrimoniais (contas de compensao) e das variaes do Patrimnio Lquido (contas de

resultado).
Usando as contas, a contabilidade atinge sua principal finalidade: suprir os usurios de
informaes acerca do patrimnio e de suas variaes.

NOTA:
Veja explicaes sobre as contas de compensao no item 1.4 do Apndice (Contas de
compensao).

3.4 Noes de dbito e crdito funcionamento das contas


As contas so movimentadas por meio de dbitos e crditos nelas lanados. Os dbitos no
significam dvidas, situao negativa ou desfavorvel, e os crditos no significam direitos,
situao positiva ou favorvel, ou ainda, poder comprar a prazo em um estabelecimento
comercial.
Ento, o que significa dbito e crdito sob o ponto de vista contbil?
Vimos que conta o nome tcnico que recebe cada um dos elementos componentes do
patrimnio, bem como cada um dos elementos representativos das despesas e das receitas.
Vimos tambm que a contabilidade exerce o controle do patrimnio e de suas variaes, por
meio das contas.
Isso ocorre da seguinte maneira: o contabilista cria nos registros contbeis um grfico em forma
de T para controlar cada elemento patrimonial ou de resultado. Cada grfico ser identificado na
contabilidade pelo nome do elemento componente do patrimnio ou representativo de despesa ou de
receita, como: Caixa, Mveis e Utenslios, Aluguis Passivos etc.
Nesses grficos, o contabilista controlar a movimentao de cada elemento, regis-trando seus
aumentos (ingressos, entradas, compras) e suas diminuies (sadas, vendas).
Para facilitar o entendimento, vamos pensar em uma conta que identifique um elemento
representativo de Bem material: a conta Caixa.
Voc sabe que a quantia de dinheiro existente no caixa aumenta pelas entradas de numerrios e
diminui pelas sadas deles. Esse o fundamento do controle de cada conta: aumento (entrada) e
diminuio (sada).
Pois bem: o controle da conta Caixa feito mediante o registro das entradas e das sadas de
dinheiro. A contabilidade utiliza o grfico em T para controlar o movimento de cada conta,
propositalmente, porque ele tem dois lados: de um lado sero registradas as entradas e do outro, as
sadas.
Convencionou-se denominar o lado esquerdo do grfico em T, utilizado para o controle das
contas, de lado do dbito; e o lado direito, de lado do crdito.
Estabeleceu-se, ainda, considerar as contas do Ativo e as contas de despesas como sendo de
natureza devedora; e as contas do Passivo, bem como as contas de receitas, sendo de natureza
credora.

Por uma questo lgica, sendo a conta Caixa de natureza devedora, obviamente, as entradas de
dinheiro no caixa sero controladas mediante o registro dessas importncias no grfico em T, no lado
do dbito que o lado esquerdo; da mesma forma, as sadas de dinheiro do caixa sero
controladas mediante o registro dessas importncias no lado do crdito que o lado direito.
Resumindo:
Entradas de dinheiro no caixa = dbitos da conta Caixa (lana-se no lado esquerdo do grfico)
Sadas de dinheiro do caixa = crditos da conta Caixa (lana-se no lado direito do grfico)
Para saber quanto dinheiro existe no Caixa em um determinado momento, por meio desse
controle contbil, bastar somar todas as importncias registradas no lado do dbito (entradas) e
todas as importncias lanadas do lado do crdito (sadas); subtraindo o total das sadas do total das
entradas, teremos o quanto restou no caixa, ou seja, o saldo da conta.
Se concordarmos que as contas de natureza devedora so contas que possuem saldos de natureza
devedora, ficar mais fcil entender o mecanismo do dbito e do crdito das contas, isto :
a) as contas com saldos de natureza devedora sero debitadas sempre que ocorrer entradas de
valores nas respectivas contas, ou seja, sero debitadas para registrar os aumentos em seus
saldos; da mesma forma essas contas sero creditadas para registrar sadas de valores, ou
seja, diminuies em seus saldos;
b) as contas com saldos de natureza credora sero creditadas sempre que ocorrer entradas de
valores nas respectivas contas, ou seja, sero creditadas para registrar os aumentos em seus
saldos; da mesma forma essas contas sero debitadas para registrar sadas de valores, ou seja,
diminuies em seus saldos.
Finalmente, as palavras dbito e crdito em contabilidade, considerando o enfoque do
presente item, podem ser consideradas sinnimas de aumento e diminuio do saldo das contas. No
entanto, preciso cautela: para as contas de natureza devedora, a palavra dbito representa
aumento do saldo e a palavra crdito representa diminuio do saldo; por outro lado, para as
contas de natureza credora, o raciocnio o inverso: dbito representa diminuio do saldo e
crdito representa aumento do saldo.
Se voc entendeu o mecanismo do dbito e do crdito da conta Caixa, saiba que o raciocnio
semelhante para todas as demais contas utilizadas pela contabilidade. Esse mecanismo ser
novamente exercitado no captulo seguinte, quando estudaremos os lanamentos.
Para entender o mecanismo do dbito e do crdito das contas preciso, primeiramente, conhecer
a natureza de cada conta.
No estgio de estudo em que voc se encontra, importante entender que, convencionalmente,
as contas do Ativo e as contas de despesas so de natureza devedora, ou seja, de dbito; enquanto as
contas do Passivo e as contas de receitas so de natureza credora, ou seja, de crdito.

Portanto, nos meios contbeis, a frase debitar determinada importncia em uma conta significa
que a referida importncia deve ser registrada no grfico em T da respectiva conta no lado esquerdo,
que o lado do dbito; da mesma forma, a frase creditar determinada importncia em uma conta
significa que a referida importncia dever ser registrada no grfico em T da referida conta no lado
direito, que o lado do crdito.
Memorize os dois grficos a seguir, que sero muito teis na sequncia de seus estudos:
CONTAS PATRIMONIAIS
Ativo

Passivo

Bens (+)

Obrigaes ()

Direitos (+)

Patrimnio lquido (+ ou )

(Contas de natureza devedora)

(Contas de natureza credora)


CONTAS DE RESULTADO

DESPESAS ()

RECEITAS (+)

(Contas de natureza devedora)

(Contas de natureza credora)

Informaes complementares
Diante do que foi exposto, podemos concluir: os aumentos que ocorrerem nas contas do Ativo e
nas contas de despesas sero registrados por meio de dbitos lanados nas respectivas contas,
enquanto as diminuies sero registradas por meio de crditos lanados nas mesmas contas; os
aumentos nas contas do Passivo e nas contas de receitas sero registrados por meio de crditos
lanados nas respectivas contas, enquanto as diminuies sero registradas por dbitos lanados nas
mesmas contas.

3.5 Plano de contas


3.5.1 Conceito
O plano de contas um conjunto de contas, diretrizes e normas que disciplina as tarefas do setor
de contabilidade, objetivando a uniformizao dos registros contbeis.
O plano de contas constitui ferramenta indispensvel no desenvolvimento do processo contbil,
sendo que cada empresa deve elabor-lo, tendo em vista as suas particularidades, observando-se os
princpios de contabilidade, as disciplinas contidas na Lei n 6.404/1976, a legislao especfica do
ramo de atividade exercido pela empresa, bem como as normas brasileiras de contabilidade
emanadas do Conselho Federal de Contabilidade CFC.
importante salientar que as instituies financeiras dentre elas os estabelecimentos

bancrios esto sujeitas adoo do plano de contas especfico das Instituies do Sistema
Financeiro Nacional COSIF. Da mesma forma, as companhias que atuam no ramo de seguros esto
sujeitas adoo do Plano de Contas especfico aprovado pela Superintendncia de Seguros
Privados (SUSEP).
Assim, tendo em vista o porte, o ramo de atividade da empresa, bem como a quantidade de
informaes exigidas pelos usurios, o plano de contas poder conter um nmero maior ou menor de
informaes.
De acordo com o estabelecido na Lei n 6.404/1976, as contas podem ser divididas em dois
grupos: a) contas patrimoniais; b) contas de resultado.
As contas patrimoniais so utilizadas para o registro de elementos representativos de bens,
direitos e obrigaes, bem como para aqueles que compem o Patrimnio Lquido.
As contas de resultado destinam-se ao registro das despesas, dos custos e das receitas. Essas
contas que so abertas na escriturao contbil no incio do exerccio social e encerradas no final
dele no fazem parte do Balano Patrimonial, porm possibilitam a apurao e o conhecimento do
custo de fabricao, bem como do resultado econmico da gesto do patrimnio, que poder ser
lucro ou prejuzo.
Embora no contemplado pela Lei das Sociedades por Aes, h um terceiro grupo de contas
consideradas extrapatrimoniais que possibilita o registro dos atos relevantes que venham a ocorrer
na empresa, cujos efeitos possam se traduzir em modificaes futuras no patrimnio. No item 1.4 do
Apndice, voc encontrar detalhes acerca das contas de compensao.

3.5.2 Composio do plano de contas


Em cada empresa, o plano de contas poder conter um nmero maior ou menor de informaes
em decorrncia dos interesses da prpria empresa ou mesmo da criatividade do contabilista.
Entretanto, julgamos essencial que um plano de contas contenha pelo menos as seguintes partes:
elenco de contas, manual de contas e modelos de demonstraes contbeis padronizadas.

Elenco de contas
O elenco de contas consiste na relao das contas que sero utilizadas para o registro dos fatos
administrativos responsveis pela gesto do patrimnio da empresa, bem como dos atos
administrativos considerados relevantes (aqueles cujos efeitos possam se traduzir em modificaes
futuras no patrimnio da empresa). Envolve a intitulao (rubrica, nome) e o cdigo de cada conta.
Em qualquer elenco de contas, seja qual for o tipo de empresa, as contas devem ser agrupadas de
acordo com a estrutura estabelecida pela Lei n 6.404/1976, visando facilitar a elaborao das
demonstraes contbeis.
Assim, as contas que representam os bens e os direitos sero reunidas no Ativo em dois grupos
principais: Ativo Circulante e Ativo No Circulante, sendo este ltimo dividido em Ativo
Realizvel a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangvel.
Da mesma forma, as contas que representam as obrigaes e o Patrimnio Lquido sero
reunidas no Passivo em trs grupos principais: Passivo Circulante, Passivo No Circulante e

Patrimnio Lquido, sendo este ltimo dividido em Capital Social, Reservas de Capital, Reservas
de Lucros, Ajustes de Avaliao Patrimonial, Aes em Tesouraria e Preju zos Acumulados.
importante destacar que no Patrimnio Lquido dos Balanos de qualquer tipo de entidade,
exceto das sociedades por aes, poder figurar ainda a conta Lucros Acumulados representando
lucros retidos para futuras destinaes.
Veja, a seguir, um exemplo de elenco de contas elaborado para atender ao estgio dos estudos em
que voc se encontra.

NOTA:
No item 1.8 do Apndice, voc encontra um elenco de contas mais completo. Examine-o
somente aps ter estudado os seis primeiros captulos deste livro.

Informaes complementares
No Ativo Circulante e no Passivo Circulante, classificam-se as contas que representam direitos e
obrigaes, respectivamente, e cujos vencimentos ocorram durante o exerccio social seguinte ao do
Balano que estiver sendo elaborado.
No Ativo No Circulante e no Passivo No Circulante, classificam-se as contas que representam
direitos e obrigaes, respectivamente, cujos vencimentos ocorram aps o trmino do exerccio
social seguinte ao do Balano que estiver sendo elaborado.
Quando o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio social, a
classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo (pargrafo nico do

artigo 179 da Lei n 6.404/1976).


Exerccio social um perodo de 12 meses, normalmente coincidente com o ano civil (de 1 de
janeiro a 31 de dezembro). No final do exerccio social, as empresas apuram os seus resultados e
elaboram as demonstraes contbeis.
Ciclo operacional o espao de tempo necessrio para que a empresa realize integralmente o
seu processo operacional. Nas empresas comerciais, prestadoras de servios e industriais em geral,
o ciclo operacional dificilmente ultrapassa um ms. Exemplos de atividades cujos ciclos
operacionais superam um exerccio social: construo de edifcios, navios, turbinas para
hidreltricas etc.
O critrio para classificao das contas no Ativo a ordem decrescente do grau de liquidez
(possibilidade de os componentes se transformarem ou realizarem em dinheiro. A conta Caixa a
que possui o maior grau de liquidez). Para as contas do Passivo, o critrio a ordem decrescente do
grau de exigibilidade (quanto menor for o prazo para pagamento da obrigao, maior ser o grau de
exigibilidade da conta).
Observe que, para facilitar o uso das contas, apresentamos o elenco de contas em dois grficos:
Grfico I contas patrimoniais: nesse grfico voc encontra as contas que representam os
bens, os direitos, as obrigaes e o Patrimnio Lquido, devidamente classificadas no Ativo e
no Passivo, em seus grupos principais, de conformidade com o que estabelece o artigo 178 da
Lei n 6.404/1976. Essa classificao facilita a elaborao do Balano Patrimonial.
Grfico II contas de resultado: nesse grfico, voc encontra as principais contas de
resultado, devidamente classificadas em despesas e receitas, e a conta Resultado do Exerccio
que ser utilizada na apurao do resultado do exerccio.

Manual de contas
O manual de contas tem por fim apresentar informaes detalhadas de cada conta, servindo de
guia para que o contabilista possa registrar uniformemente todos os eventos responsveis pela gesto
do patrimnio da empresa.
As informaes contidas no manual de contas devem envolver o cdigo numrico, a intitulao, a
funo, o funcionamento, a natureza e os critrios de avaliao de cada conta, exemplos de
lanamentos apropriados para o registro de operaes raras, roteiros para conciliaes de dados,
bem como informaes acerca dos documentos que servem de suporte aos registros contbeis.
Veja, agora, como as informaes podem constar de um manual de contas:

NOTA:
Para atender s necessidades do estgio de estudos em que voc se encontra,
apresentamos no item 3.5.2.1 um elenco de contas simplificado, com poucas contas e sem
as subdivises dos grupos principais. Com o intuito de melhor embasar nossos
comentrios, vamos utilizar a seguir uma parte do elenco de contas apresentado no item
1.8 do Apndice.

Funo, funcionamento e natureza da conta


1. ATIVO
Parte do Balano Patrimonial que representa a aplicao dos recursos que a empresa tem sua
disposio. Engloba contas apropriadas para o registro e controle dos bens e dos direitos de
qualquer natureza.
1.1 ATIVO CIRCULANTE
Um dos dois grupos principais em que se divide o Ativo. Engloba contas apropriadas para o
registro e controle das disponibilidades, bem como de contas apropriadas para o registro e
controle de bens e direitos de qualquer natureza, cuja realizao em disponibilidades espera-se
que ocorra a curto prazo, ou seja, at o trmino do exerccio social seguinte ao do Balano.
1.1.1 DISPONIBILIDADES
Subdiviso do grupo Ativo Circulante. Engloba contas apropriadas para o registro e controle
de bens numerrios de livre e imediata movimentao. Compreende o dinheiro acumulado no
caixa da empresa ou em estabelecimentos bancrios, bem como os valores tratados como
equivalentes de caixa, quais sejam, aqueles representados por aplicaes financeiras
efetuadas em instituies prprias, desde que garantam liquidez imediata, sendo que a
empresa possa utiliz-las livremente, sem restries.
1.1.1.01 Caixa Geral
Conta principal ou sinttica. Representa o montante do dinheiro em espcie existente na
empresa. Pode englobar quantias existentes em vrios estabelecimentos ou localidades da
entidade. Nesse montante, pode estar includo tambm cheques recebidos de terceiros,
enquanto no forem descontados ou depositados em estabelecimentos bancrios.
1.1.1.01.1 Matriz
Subconta representativa do dinheiro existente no estabelecimento matriz.
1.1.1.01.1.001 Caixa
Funo: serve para controlar o fluxo de entradas e sadas dos bens
numerrios em poder da empresa, normalmente compostos por dinheiro e
cheques.
Funcionamento: debitada pelas entradas de dinheiro ou cheques no caixa e
creditada pelas sadas de dinheiro ou cheques do caixa.
Natureza do saldo: devedora.

Lanamentos apropriados para o registro de operaes raras


Esta parte do manual de contas compe-se de modelos de partidas de Dirio, prprios para o
registro de fatos que raramente ocorrem na empresa. Esses modelos de lanamentos podem ser
apresentados atravs de fluxogramas.

Modelos de demonstraes contbeis padronizadas


Alm de modelos das demonstraes contbeis exigidas pela Lei n 6.404/1976, devero
constar, nos planos de contas, modelos de todos os demais quadros, livros auxiliares, fichas, mapas
de apropriao ou rateio, relatrios, grficos, ou seja, de todos os quadros sintticos ou analticos
que devam ser elaborados pelo setor de contabilidade da empresa.

3.6 Cdigo da conta


Cdigo da conta um conjunto de algarismos utilizado para identificar cada uma das contas que
compem o plano de contas de uma entidade.
A adoo de cdigos agiliza os registros contbeis, especialmente quando efetuados atravs de
processamento eletrnico de dados. Assim, dbitos e crditos so lanados por meio do cdigo da
conta e no pela intitulao.
Os critrios para se definir a codificao a ser adotada fica a cargo de cada contabilista que
ponderar sua deciso considerando o porte da empresa, bem como o grau de detalhamento das
informaes que se pretende obter. No entanto, conforme j dissemos, algumas entidades esto
obrigadas a adotar o Plano de Contas elaborado pelo seu respectivo rgo regulador, como ocorre
por exemplo com as instituies financeiras e seguradoras.
A codificao que sugerimos identifica as contas do Ativo pelo algarismo 1; as contas do
Passivo pelo algarismo 2; as contas de despesas pelo algarismo 3; as contas de receitas pelo
algarismo 4; as contas de apurao do resultado do exerccio pelo algarismo 5; e as contas de
compensao pelo algarismo 6. Veja o grupo de contas de compensao no elenco de contas
apresentado no item 1.8 do Apndice.
Veja, agora, um exemplo de contas com seus respectivos cdigos:

NOTA:
Mais uma vez, basearemos nossos comentrios no elenco de contas do item 1.8 do
Apndice.

CDIGOS

TTULOS

ATIVO

1.1

ATIVO CIRCULANTE

1.1.1

DISPONIBILIDADES

1.1.1.01

Caixa Geral

1.1.1.01.1

Matriz

1.1.1.01.1.001

Caixa

1.1.1.01.1.002

Fundo Fixo de Caixa

1.1.1.01.2

Fbrica

1.1.1.02

Bancos conta Movimento

1.1.1.02.1

Matriz

1.1.1.02.1.001

Banco Urups S/A

Veja a funo dos dgitos que compe o cdigo da conta:


1 dgito: reservado para o grupo a que pertence a conta, no sistema patrimonial, de resultado e
de compensao.
2 dgito: reservado para o grupo a que a conta pertence.
3 dgito: reservado para o subgrupo a que a conta pertence.
4 e 5 dgitos: reservados para a conta principal. O 4 dgito tambm poder ser utilizado para
representar diviso de subgrupo, quando houver. Nos casos em que no houver diviso de subgrupo
e que tambm no houver mais de nove contas principais no respectivo subgrupo, o quarto dgito
ser preenchido com o algarismo 0.
6 dgito: reservado para a subconta que representa cada um dos estabelecimentos que compem
a entidade. Quando a entidade possuir mais de nove estabelecimentos, dever reservar dois, trs ou
mais algarismos para esse fim, aumentando assim a quantidade de dgitos dos cdigos das contas.
Quando a entidade for representada por um s estabelecimento, pode-se utilizar o algarismo 1
para representar o estabelecimento nico, ou simplesmente exclu-lo, ficando as contas com oito
dgitos. Neste caso, deve-se manter um ponto aps o quinto dgito, para facilitar a leitura do cdigo
da conta.
7 a 9 dgitos: reservados para o desdobramento da subconta ou da conta principal.
O algarismo 0 indicar sempre a inexistncia de grupo, subgrupo, diviso de subgrupo ou
detalhamento de conta principal ou secundria.
Observe que utilizamos um s dgito para os grupos e subgrupos e reservamos dois dgitos para
as contas principais; em seguida, um dgito para a subconta e, finalmente, trs dgitos para as contas
que representam desdobramento da conta principal ou da subconta. Essa quantidade de dgitos
poder ser aumentada conforme a necessidade de cada empresa.
Para garantir a uniformizao dos registros contbeis, somente devero receber lanamentos a
dbito ou a crdito as contas que contiverem o maior nmero de dgitos previstos no elenco de
contas. No caso em questo, sero as contas com nove dgitos. Desta forma, quando a conta principal
ou a subconta no contiver subdiviso, ser preciso completar a quantidade de dgitos com o
algarismo 9, como fizemos com a conta: 5.1.1.01.1.999 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
(CMV), constante do Elenco de Contas apresentado no item 1.8 do Apndice.

3.7 Grau da conta


O grau da conta indica a sua posio hierrquica no grupo a que pertence.
No exemplo apresentado no item anterior, os ttulos 1. ATIVO, 1.1. ATIVO CIRCULANTE e
1.1.1 DISPONIBILIDADES, embora estejam codificados, no so contas. Veja:
1. ATIVO = subdiviso do Balano Patrimonial (Ativo e Passivo);
1.1 ATIVO CIRCULANTE = um dos grupos de contas em que se divide o Ativo (Ativo
Circulante, Ativo Realizvel a Longo Prazo e Ativo Permanente);
1.1.1 DISPONIBILIDADES = subgrupo de contas em que se subdivide o Ativo Circulante
(Disponibilidades, Clientes, Estoques etc.);
1.1.1.01 Caixa Geral = Conta Principal ou de Primeiro Grau;
1.1.1.01.1 Matriz = Conta Secundria ou de Segundo Grau. Corresponde a
desdobramento da Conta de Primeiro Grau.
1.1.1.01.1.001 Caixa = Conta de Terceiro Grau. Corresponde a
desdobramento da Conta Secundria.
Veja outro exemplo considerando que a empresa tenha um s estabelecimento:
1.1.1.02 Bancos conta Movimento = Conta de Primeiro Grau;
1.1.1.02.001 Banco Urups S/A = Conta de Segundo Grau.

NOTA:
Voc encontrar outras informaes importantes sobre as contas no Apndice. Para
consultar essas informaes, contudo, voc dever antes estudar os seis primeiros
captulos deste livro.

Testes de Fixao

1. Identifique a afirmativa correta:


1.1 Em contabilidade, conta :
a) o nome tcnico que identifica um ou mais componentes patrimoniais.
b) o nome tcnico que identifica um componente do Patrimnio Lquido, uma despesa ou receita.
c) o nome tcnico que identifica um componente patrimonial (Bem, Direito, Obrigao e
Patrimnio Lquido) ou um componente de resultado (despesa ou receita).

d) N.D.A.
1.2 Todas as contas utilizadas pela contabilidade podem ser classificadas em dois grupos:
a) patrimoniais e de resultado.
b) patrimoniais e do Patrimnio Lquido.
c) patrimoniais e de despesas.
d) patrimoniais e de receitas.
1.3 As contas patrimoniais:
a) so as que representam os elementos componentes do patrimnio, e dividem-se em despesas
e receitas.
b) so as que representam os elementos componentes do resultado, e dividem-se em ativas e
passivas.
c) so as que representam os elementos componentes do patrimnio, e dividem-se em ativas e
passivas.
d) so as que representam os elementos componentes do patrimnio, e dividem-se em ativas,
passivas e de resultado.
1.4 Assinale a alternativa incorreta:
a) Funo da conta a sua razo de ser.
b) Funcionamento da conta refere-se situao em que a conta ser debitada e ou creditada.
c) A natureza da conta indica se o seu saldo devedor ou credor.
d) Classificao, cdigo e grau da conta significam a mesma coisa.
2. Responda:
2.1 O que so contas de resultado?
2.2 Qual a funo da conta?
2.3 As contas do Ativo e de despesas, convencionalmente, so de que natureza?
2.4 As contas do Passivo e de receitas, convencionalmente, so de que natureza?
2.5 Como se d a movimentao das contas?
2.6 O que necessrio levar em considerao para classificar contas representativas de direitos e
obrigaes no Balano Patrimonial?
2.7 No Ativo, em que grupos as contas devem ser classificadas?
2.8 No Passivo, em que grupos as contas devem ser classificadas?
2.9 No Ativo, as contas sero classificadas tendo em vista a ordem decrescente do grau de
liquidez. No passivo, o que preciso ter em vista na classificao das contas?

2.10 O que plano de contas?


2.11 O que elenco de contas?
2.12 O que manual de contas?
2.13 O que cdigo da conta?
2.14 Em que consiste a funo da conta?
2.15 Em que consiste o funcionamento da conta?
2.16 Em que consiste debitar uma conta?

Atividade Prtica

Classifique as contas em:


a) patrimonial ou resultado;
b) Ativo, Passivo, despesa ou receita;
c) devedora ou credora;
d) por seus respectivos grupos conforme plano de contas.

Testes de
Concursos

1. (TTN-RJ/92)
1 - Adiantamentos de Clientes
2 - Bancos
3 - Caixa
4 - Duplicatas a Pagar
5 - Edifcios de Uso

6 - Fornecedores
7 - Mquinas Fabris
8 - Mercadorias
9 - Nota Promissria a Pagar
10 - Receitas de Vendas
11 - Salrios a Pagar
12 - Terrenos
Levando-se em conta os dados anteriores, assinale a opo que indica, pelos nmeros de ordem,
exclusivamente contas que se classificam no Ativo.
a) 1, 4, 7, 10.
b) 2, 5, 8, 12.
c) 3, 6, 9, 12.
d) 4, 7, 10, 12.
e) 5, 8, 11, 12.
2. (TTN/91)
Assinale a opo que contm, na ordem certa, os grupos principais do Balano Patrimonial, de
acordo com a Lei n 6.404/1976:
a) Ativo Circulante, Disponibilidades, Passivo Circulante e Patrimnio Lquido.
b) Ativo Circulante, Ativo No Circulante, Passivo Circulante, Patrimnio Lquido e Passivo
No Circulante.
c) Ativo Circulante, Ativo Realizvel a Longo Prazo, Passivo Circulante, Passivo No
Circulante e Patrimnio Lquido.
d) Ativo Circulante, Ativo No Circulante, Passivo Circulante, Passivo No Circulante e
Patrimnio Lquido.
e) Ativo No Circulante, Ativo Realizvel a Longo Prazo, Passivo Circulante e Patrimnio
Lquido.
3. (TTN/91)
O Balano Patrimonial de uma empresa est assim constitudo:
Ativo Circulante .............................................$ 3.000
Ativo No Circulante .....................................$ 10.000
Passivo Circulante (Impostos a Recolher) .......$ 2.000
Passivo No Circulante (Financiamentos) ........$ 1.500
Patrimnio Lquido .........................................$ 9.500

Pode-se, assim, afirmar que:


a) o seu capital prprio de $ 13.000.
b) o capital de terceiros de $ 1.500.
c) o Conjunto de Bens Disponveis e Realizveis a Curto Prazo de $ 3.000.
d) o capital nominal de $ 9.500.
e) o capital disposio da empresa de $ 9.500.
4. (BB/92)
Analise as afirmativas e marque a opo correta.
1 - No Passivo Circulante, so classificadas as contas representativas de Obrigaes Exigveis
a Curto Prazo.
2 - As contas do Ativo figuram nas demonstraes financeiras em ordem crescente de liquidez.
3 - As contas do Passivo so ordenadas em ordem decrescente de exigibilidade.
4 - O No Circulante a parte de maior liquidez do Ativo.
a) 2 e 4 so verdadeiras.
b) 2 e 3 so verdadeiras.
c) Apenas 4 falsa.
d) 2, 3 e 4 so falsas.
e) Apenas 1 e 3 so verdadeiras.
5. (FTE-MG/93)
Segundo a Lei n 6.404/76, os elementos ativos sero apresentados no Balano Patrimonial em
ordem decrescente do grau de liquidez. Assim sendo, no Ativo os elementos so classificados em
dois grandes grupos, respectivamente, a saber:
a) Ativo Circulante e Ativo Realizvel a Longo Prazo.
b) Disponibilidades e Estoques.
c) Ativo Circulante e Ativo No Circulante.
d) Circulante e Imobilizado.
e) Circulante e Realizvel a Curto Prazo.

ESCRITURAO

4.1 Conceito
Escriturao uma tcnica contbil que consiste em registrar nos livros prprios (Dirio,
Razo, Caixa etc.) todos os acontecimentos que ocorrem na empresa e que modifiquem ou possam
vir a modificar a situao patrimonial.
Segundo estabelece o artigo 1.179 do Cdigo Civil Brasileiro (Lei n 10.406/2002), todas as
empresas (sejam elas caracterizadas como empresrio antiga empresa individual ou como
sociedade empresria) esto obrigadas a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou no,
com base na escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia com a documentao
respectiva.
O controle contbil das empresas comea com a escriturao dos atos administrativos relevantes
e de todos os fatos administrativos no livro Dirio, completando-se, depois, nos demais livros de
escriturao.

NOTA:
A escriturao de responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se
nenhum houver na localidade (artigo 1.182 do Cdigo Civil/2002).

Informaes complementares
Est dispensado da escriturao contbil, somente o pequeno empresrio. ( 2 do artigo 1.179
do Cdigo Civil/2002)
Pequeno empresrio o empresrio individual caracterizado como microempresa que aufira
receita bruta anual de at $ 60.000 (artigo 68 da Lei Complementar n 123/2006).
Microempresa (ME) a sociedade empresria, a simples ou ainda o empresrio, devidamente
registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme
o caso, desde que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a $ 360.000.

Empresa de Pequeno Porte (EPP) so as mesmas pessoas citadas no pargrafo anterior, desde
que aufiram, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a $ 360.000 e igual ou inferior a $
3.600.000 (artigo 3 da Lei Complementar n 123/2006).
Simples um sistema de tributao simplificado, criado pelo Governo Federal
especificamente para beneficiar as ME e as EPP.

4.2 Atos e fatos administrativos


4.2.1 Atos administrativos
So os acontecimentos que ocorrem na empresa e que no provocam alteraes no patrimnio.
Por exemplo: admisso de empregado, assinatura de contratos de compra e venda, assinatura de
contratos de seguro, fianas em favor de terceiros, avais de ttulos etc.
Por no provocarem modificaes no patrimnio, os atos administrativos no so objetos de
contabilizao. Entretanto, alguns deles, considerados relevantes, tendo em vista que seus efeitos
podem se traduzir em modificaes futuras no patrimnio da empresa, devero ser contabilizados
por meio das contas de compensao.
Exemplos de atos administrativos que devem ser contabilizados:
remessas de bens a terceiros para industrializao e conserto ou como emprstimo;
recebimento de bens de terceiros para industrializao e conserto ou como emprstimo;
fianas a favor de terceiros por exemplo: quando a empresa, por meio de titular ou scios,
assina um contrato de locao como fiadora de uma empresa locatria;
avais a favor de terceiros por exemplo: quando a empresa, por meio de titular ou scios,
assina uma nota promissria como avalista de outra empresa que pretenda obter emprstimo
junto a uma instituio financeira;
remessa de ttulos ao banco para cobrana simples;
remessa de ttulos ao banco, nos casos de emprstimos mediante cauo;
assinatura de contratos de seguro com companhias seguradoras;
entrega de bens a terceiros como garantia de dvidas por exemplo: hipotecas (bens
imveis), penhor (bens mveis);
recebimento de bens de terceiros em garantia de dvidas por exemplo: hipoteca (bens
imveis), penhor (bens mveis);
assinaturas de contratos de compra e venda junto a fornecedores e clientes.

4.2.2 Fatos administrativos


So os acontecimentos que ocorrem na empresa e que provocam modificaes no patrimnio,
sendo, portanto, objeto de contabilizao por meio das contas patrimoniais ou das contas de
resultado, podendo ou no alterar o Patrimnio Lquido (Situao Lquida).
Podem ser classificados em trs grupos:

a) Permutativos, qualitativos ou compensativos representam permutas (trocas) entre


elementos ativos, passivos ou entre ambos simultaneamente, sem provocar variaes no
Patrimnio Lquido;
b) Modificativos ou quantitativos provocam variaes (modificaes) no Patrimnio
Lquido;
c) Mistos envolvem, ao mesmo tempo, um fato permutativo e um modificativo.

Fatos administrativos possveis


Fatos permutativos entre elementos ativos envolvem somente contas do Ativo. Os mais
comuns so os que correspondem s compras vista; as vendas vista ou a prazo, porm pelo preo
de custo; as transferncias de contas do Ativo Realizvel a Longo Prazo para o Ativo Circulante em
decorrncia da diminuio do prazo de vencimento etc.
Fatos permutativos entre elementos passivos envolvem apenas contas do Passivo (somente
obrigaes). Os mais comuns so os que representam as retenes efetuadas dos salrios dos
empregados nas folhas de pagamentos (compromissos dos empregados com Previdncia, Imposto de
Renda, Contribuio Sindical etc.) e as transferncias de contas do Passivo Exigvel a Longo Prazo
para o Passivo Circulante, esses ltimos em decorrncia da diminuio dos prazos de vencimento.
Fatos permutativos entre elementos ativos e passivos, acarretando aumento no patrimnio
envolvem contas do Ativo e do Passivo ao mesmo tempo; provocam aumento no patrimnio sem
interferir no Patrimnio Lquido. Os mais comuns so os que representam as compras a prazo.
Fatos permutativos entre elementos ativos e passivos, acarretando diminuio no
patrimnio envolvem, tambm, ao mesmo tempo contas do Ativo e do Passivo; provocam
diminuio no patrimnio sem interferir no Patrimnio Lquido. Os mais comuns so os que
representam os pagamentos de obrigaes.
Fatos modificativos aumentativos envolvem uma conta patrimonial e uma ou mais contas de
receita. Os mais comuns so os que representam recebimentos de receitas no momento da ocorrncia
do respectivo fato gerador.
Fatos modificativos diminutivos envolvem uma conta patrimonial e uma ou mais contas de
despesa. Os mais comuns so os que representam pagamentos de despesas nas datas das ocorrncias
de seus fatos geradores.
Fatos mistos aumentativos envolvem duas ou mais contas patrimoniais e uma ou mais contas
de receita. Os mais comuns so os que representam vendas de bens com lucro, recebimento de
direitos com juros, pagamento de obrigaes com descontos etc.
Fatos mistos diminutivos envolvem duas ou mais contas patrimoniais e uma ou mais contas
de despesa. Os mais comuns so os que representam vendas de bens com prejuzo, recebimentos de
direitos com descontos, pagamentos de obrigaes com juros etc.

NOTAS:
No Patrimnio Lquido tambm podem ocorrer fatos permutativos entre seus elementos.
Eles aparecem, por exemplo, com o aumento do capital pela incorporao de reservas.

Embora esses fatos ocorram entre elementos do Patrimnio Lquido, por no


provocarem modificaes no total desse grupo, so tratados tambm como fatos
permutativos e no modificativos.
Muito cuidado: os fatos correspondentes s dedues e participaes no resultado, bem
como Distribuio de Dividendos, devem ser tratados como fatos modificativos
diminutivos, uma vez que provocam diminuies no Patrimnio Lquido pela reduo do
lucro apurado no final do exerccio.

Informaes complementares
Fato gerador da despesa o acontecimento que d origem a uma despesa. A maior parte deles
decorre do consumo de bens e da utilizao de servios. Outras situaes que comumente geram
despesas so os descontos que oferecemos aos nossos devedores por ocasio do recebimento
antecipado de direitos e os juros e acrscimos impostos a ns, por nossos credores em decorrncia
da liquidao de dvidas com atraso.
Fato gerador da receita o acontecimento que d origem a uma receita. A maior parte deles
decorre da venda de bens ou da prestao de servios. Outras situaes que comumente geram
receitas so os juros e acrscimos por ns impostos a nossos devedores por ocasio do recebimento
de direitos com atraso e os descontos obtidos de nossos credores em decorrncia da liquidao
antecipada de dvidas.
Quando ocorre o fato gerador de uma despesa, tecnicamente dizemos que ela foi incorrida;
quando ocorre o fato gerador de uma receita, tecnicamente dizemos que esta foi realizada.
Portanto, no regime de competncia de exerccio (princpio da competncia), o que determina a
incluso ou no de uma despesa e de uma receita no resultado a data da ocorrncia do fato gerador
da respectiva despesa e receita.
No Captulo 14 voc encontrar maiores detalhes acerca do princpio da competncia.

NOTA:
Leitura Complementar: aps estudar todos os captulos deste livro, leia o item 1.4 do
Apndice Contas de Compensao.

Testes de Fixao 1

1. Os eventos que ocorrem no dia a dia das empresas e que no provocam modificaes no
patrimnio so denominados:
a) atos administrativos.
b) fatos administrativos.
c) fatos permutativos.
d) fatos modificativos.
2. Os scios Joo e Paulo, da empresa X, avalizaram um ttulo para a empresa Z, que efetuou
emprstimo junto a estabelecimento bancrio. Esse evento, para a empresa de Joo e Paulo, ser:
a) fato administrativo.
b) ato administrativo relevante que dever ser contabilizado por meio de contas de resultado.
c) ato administrativo relevante que no precisa ser contabilizado.
d) ato administrativo relevante que dever ser contabilizado por meio das contas de
compensao.
3. Os eventos que ocorrem no dia a dia das empresas e que provocam modificaes no patrimnio
so:
a) atos administrativos.
b) atos contbeis.
c) fatos administrativos.
d) fatos administrativos que no devem ser contabilizados.
4. Os eventos que provocam modificaes entre elementos do Ativo, do Passivo e entre ambos ao
mesmo tempo, sem provocar modificaes no Patrimnio Lquido, denominam-se:
a) atos administrativos.
b) fatos permutativos, qualitativos ou compensativos.
c) fatos modificativos.
d) fatos mistos.
5. Os eventos que ocorrem no dia a dia das empresas e que provocam modificaes para mais ou
para menos no Patrimnio Lquido so denominados:
a) atos administrativos.
b) fatos permutativos, qualitativos ou compensativos.
c) fatos modificativos.
d) fatos mistos.
6. Os eventos que ocorrem no dia a dia das empresas, provocando modificaes entre os elementos

do Ativo, do Passivo ou entre ambos ao mesmo tempo, interferindo no Patrimnio Lquido,


denominam-se:
a) atos administrativos.
b) fatos permutativos.
c) fatos modificativos.
d) fatos mistos.
7. Analise os seguintes eventos ocorridos em uma empresa:
Pagamento de despesa de energia eltrica;
Compras de mercadorias vista;
Recebimento de $ 5.000, referente a receitas de aluguis;
Pagamento de uma duplicata com desconto;
Assinatura de contrato para compra de mercadorias.
Com relao a esses acontecimentos, temos:
a) trs atos administrativos e dois fatos administrativos.
b) quatro atos administrativos e dois fatos administrativos.
c) um ato administrativo, dois fatos modificativos e dois fatos mistos.
d) um ato administrativo, um fato permutativo, um fato misto e dois fatos modificativos.

4.3 Livros de escriturao


So muitos os livros utilizados; a quantidade e a espcie variam em funo do porte, da forma
jurdica e do ramo de atividade desenvolvido pela empresa.
Geralmente, as provas dos concursos versam acerca dos principais livros utilizados pela
contabilidade, exigindo do candidato conhecimentos sobre sua utilidade, natureza e finalidade.

4.3.1 Classificao dos livros de escriturao


Quanto utilidade
a) Principais utilizados para o registro de todos os eventos do dia a dia da empresa, como
ocorre com os livros Dirio e Razo.
b) Auxiliares utilizados para o registro de eventos especficos, como os livros Caixa, Contas
Correntes, Registro de Duplicatas, alm de todos os livros fiscais que podem servir de
suporte para a escriturao do Dirio e do Razo.

Quanto natureza
a) Cronolgicos aqueles em que os registros so efetuados obedecendo rigorosa ordem
cronolgica de dia, ms e ano. Segundo a legislao atual, todos os livros destinados
escriturao mercantil so cronolgicos (artigo 1.183 do Cdigo Civil/2002, artigo 2
Decreto-lei n 486/1969 etc.).
b) Sistemticos livros destinados ao registro de eventos da mesma natureza, como o Livro
Caixa, que utilizado somente para o registro de operaes que envolvam entradas e sadas
de dinheiro; e o Livro Contas Correntes, destinado somente para o registro de transaes que
envolvam direitos e obrigaes.

Quanto finalidade
a) Obrigatrios exigidos pela legislao civil (Cdigo Civil/2002), pela legislao
comercial (Decreto-lei n 486/1969), pela legislao tributria (RIR/1999), pela legislao
societria (Lei n 6.404/1976) e pela Interpretao Tcnica ITG 2000 aprovada pela
Resoluo n 1.330/2011 do Conselho Federal de Contabilidade.
Exemplos:
a1) Exigido pela legislao civil, comercial, tributria, societria e tambm pela Interpretao
Tcnica ITG 2000 do CFC: Livro Dirio.
a2) Exigido especificamente pela legislao comercial: livro de registro de duplicatas Lei
n 5.474/1968.
a3) Exigidos por leis tributrias:
mbito federal: Livro Eletrnico de Escriturao e Apurao do Imposto sobre a
Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido da Pessoa Jurdica Tributada pelo
Lucro Real (e-Lalur) Instruo Normativa RFB n 989/2009; Livro Razo Lei n
8.218/1991; Livro Caixa (obrigatrio somente para as microempresas e para as empresas
de pequeno porte optantes pelo Simples 2 do artigo 26 da Lei Complementar n
123/2006 , bem como para as empresas que optarem pela tributao do Imposto de
Renda com base no lucro presumido (pargrafo nico do artigo 527 do RIR/99).
mbito estadual: cada Estado, por meio de legislao prpria, poder determinar a
obrigatoriedade da adoo e escriturao de vrios livros, tais como registro de entradas,
registro de sadas, registro de inventrio, registro de apurao do ICMS etc.
mbito municipal: cada municpio poder determinar a adoo e escriturao de
livros especficos, sendo o mais comum o Livro de Registro de Notas Fiscais e Faturas
de Servios (Prefeitura do Municpio de So Paulo).
a4) Exigidos por leis societrias: a Lei das Sociedades por Aes, em seu artigo 177,
estabelece que a escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com
obedincia aos preceitos da legislao comercial e, em seu artigo 100, estabelece que a

companhia deve ter, alm dos livros obrigatrios para qualquer comerciante, os seguintes,
revestidos das mesmas formalidades legais: Livro de Registro de Aes Nominativas;
Livro de Transferncia de Aes Nominativas; Livro de Registro de Partes Beneficirias
Nominativas; Livro de Registro de Partes Beneficirias Endossveis; Livro de Registro de
Debntures Endossveis; Livro de Registro de Bnus de Subscrio Endossveis; Livro
de Atas das Assembleias Gerais; Livro de Presena dos Acionistas; Livro de Atas das
Reunies do Conselho de Administrao; Livro de Atas das Reunies da Diretoria; Livro
de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.
b) Facultativos livros que as entidades utilizam sem que haja exigncia legal. Esses livros,
como podem servir de suporte para o registro nos livros Dirio e Razo, so denominados
tambm livros auxiliares. Exemplos: Livro Caixa (exceto para as ME, EPP e optantes pela
tributao do IR com base no lucro presumido, conforme j comentamos), Livro Contas
Correntes, Livro de Controle de Contas a Receber, Livro de Controle de Contas a Pagar etc.

Informaes complementares
O Dirio, por destinar-se ao registro de todos os eventos que ocorrem no dia a dia das entidades,
o livro mais importante sob o ponto de vista legal.
O Razo, por permitir o controle em separado de cada conta, o livro mais importante sob o
ponto de vista contbil.
O Contas Correntes um livro auxiliar do Razo. Destina-se, como j dissemos, ao controle da
movimentao das contas que representam direitos e obrigaes da empresa.
O Caixa, tambm conforme j dissemos, um livro destinado ao registro de todos os fatos
administrativos que envolvam entradas e sadas de dinheiro na empresa.

importante salientar que as legislaes previdencirias e trabalhistas podem reiterar s


empresas a manuteno dos livros exigidos pela legislao civil e comercial e exigir a adoo de
outros, embora de cunho no comercial, como o caso dos livros de Registro de Empregados, de
Registro de Horrio de Trabalho e de Inspeo do Trabalho, exigidos pela legislao trabalhista.
Podem optar pela tributao do Imposto de Renda com base no lucro presumido as pessoas
jurdicas cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a $
48.000.000, desde que no estejam obrigadas tributao com base no lucro real (artigo 516 do
RIR/99).

4.3.2 Livro Dirio


Conforme vimos, o Dirio um livro obrigatrio. Nele so lanadas, com individualizao,
clareza e indicao do documento comprobatrio, dia a dia, por escrita direta ou reproduo, todos
os acontecimentos que ocorrem na empresa e que provocam modificaes no patrimnio (fatos
administrativos), bem como aqueles que possam vir a modificar futuramente o patrimnio (atos
administrativos relevantes). Por ser obrigatrio, o Dirio est sujeito s formalidades legais
extrnsecas e intrnsecas exigidas para os livros de escriturao em geral.

Formalidades extrnsecas (externas)


Dizem respeito ao livro propriamente dito, isto , a sua apresentao material. O Livro Dirio
deve ser encadernado com folhas numeradas sequencial e tipograficamente.
O empresrio ou a sociedade empresria que adotar escriturao mecanizada ou eletrnica
poder substituir o Dirio por conjunto de fichas ou folhas soltas que tambm devero ser numeradas
tipograficamente, ou ainda por folhas contnuas que devero ser numeradas mecnica ou
tipograficamente.
Os livros, fichas, folhas soltas ou contnuas do Dirio devero conter termos de abertura e de
encerramento, e ser submetidos autenticao no rgo competente do Registro do Comrcio;
quando se tratar de empresa civil, no Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou no Cartrio de Registro
de Ttulos e Documentos. Veja um modelo de Termo de Abertura:

TERMO DE ABERTURA
Contm este livro, ____ folhas numeradas tipograficamente, de 1 a___, e servir de Dirio n
____ do empresrio* ______________, sediado na Rua ___________________________ n
__, na cidade de __________ Estado de _____________, Nire** ______, conforme atos
constitutivos arquivados em ___/___/___, inscrito no CNPJ sob n _______________.
***_________________, ____ de ______________ de ____.
________________________________________
(assinatura do titular, administrador ou representante legal da empresa)
________________________________________
(assinatura de contabilista habilitado)
* ou sociedade empresria. Neste caso, substituir a palavra sediado por sediada e a
palavra inscrito por inscrita.
** Nire: Nmero de Inscrio de Registro de Empresas na Junta Comercial.
*** Localidade e data.

Informaes complementares
O Termo de Encerramento idntico ao de Abertura, diferenciando-se somente no ttulo
termo de encerramento e no tempo do verbo servir, passando de servir para serviu.
Os Termos de Abertura e de Encerramento devem ser apostos, respectivamente, no anverso da
primeira e no verso da ltima ficha ou folha numerada do Dirio, na mesma data e antes de iniciada a
escriturao, salvo quando a escriturao for realizada em fichas ou folhas soltas ou contnuas, caso
em que, sendo o dirio encadernado aps a sua escriturao, os termos mencionados sero lavrados
na data da autenticao.
Feitas as devidas adaptaes, tanto o Termo de Abertura como o de Encerramento aqui
apresentados podero ser utilizados em outros instrumentos de escriturao das empresas em geral.

Formalidades intrnsecas (internas)


Esto relacionadas escriturao propriamente dita.
A escriturao ser completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma contbil, com
individualizao e clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem
entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens.

Informaes complementares
As formalidades extrnsecas e intrnsecas devem ser observadas para que o Livro Dirio merea
f a favor do empresrio ou da sociedade empresria.
Como a vida da empresa registrada nesse livro, toda e qualquer demonstrao elaborada com
base na escriturao nele contida ser reconhecida como verdadeira, salvo se na sua escriturao
no forem observadas rigorosamente as formalidades legais aqui apresentadas.
O Livro Dirio at hoje passou por pelo menos trs estgios de escriturao:
a) processamento manual no princpio, toda escriturao era processada de forma
manuscrita. Atualmente, esse processo est em desuso, embora ainda utilizado por algumas
empresas de pequeno porte, de grande utilidade para o ensino da contabilidade;
b) processamento mecnico nesse estgio, a escriturao do Dirio passou a ser feita em
fichas ou em folhas soltas, as quais, posteriormente, eram copiadas por decalque em livro
apropriado;
c) processamento eletrnico de dados hoje, quase que a totalidade das empresas processam
a escriturao do Dirio por meio do computador, sendo que as folhas impressas so
posteriormente encadernadas. A legislao tributria disciplina o uso da escriturao por
meio do computador, cuidando inclusive dos critrios a serem observados quanto ao
armazenamento de dados em arquivos magnticos.
importante salientar, no entanto, que a adoo de qualquer que seja o sistema de escriturao
do Dirio no exclui a empresa da obedincia aos requisitos intrnsecos e extrnsecos, previstos
tanto na legislao civil, comercial e tributria, como tambm nas Normas Brasileiras de
Contabilidade.

As empresas que processam a escriturao por meio de fichas, folhas soltas ou contnuas so
obrigadas a adotar livro apropriado para transcrio das demonstraes contbeis.
Na escriturao, permitido o uso de cdigos de nmeros ou de abreviaturas, desde que constem
de livro prprio devidamente revestido das formalidades extrnsecas.
A empresa que adotar o sistema de fichas de lanamentos poder substituir o Livro Dirio pelo
Livro Balancetes Dirios e Balanos, desde que sejam observadas as mesmas formalidades
extrnsecas exigidas para o Livro Dirio.
admitida a escriturao resumida no Dirio, por totais que no excedam ao perodo de um ms,
relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do
estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro individualizado e conservados
os documentos que permitam sua perfeita verificao (Decreto-lei n 486/1969, artigo 5, 3).

Testes de Fixao 2

1. So formalidades extrnsecas do Livro Dirio:


a) Ser encadernado com folhas numeradas sequencial e tipograficamente; conter termos de
abertura e de encerramento.
b) Ser encadernado com folhas numeradas sequencial e tipograficamente; a escriturao ser
feita por ordem cronolgica de dia, ms e ano.
c) A escriturao ser completa, em idioma e moeda corrente nacionais, sem intervalos em
branco, nem entrelinhas.
d) Ser submetido autenticao no rgo competente do Registro do Comrcio; a escriturao
ser em forma contbil, com individualizao e clareza.
2. So formalidades intrnsecas do Livro Dirio:
a) Ser encadernado com folhas numeradas sequencial e tipograficamente; conter termos de
abertura e de encerramento.
b) Ser encadernado com folhas numeradas sequencial e tipograficamente; a escriturao ser
feita por ordem cronolgica de dia, ms e ano.
c) A escriturao ser completa, em idioma e moeda corrente nacionais, sem intervalos em
branco, nem entrelinhas.
d) Ser submetido autenticao no rgo competente do Registro do Comrcio; a escriturao
ser em forma contbil, com individualizao e clareza.

3. O Livro Dirio :
a) principal, sistemtico e facultativo.
b) principal, cronolgico e facultativo.
c) principal, cronolgico e obrigatrio.
d) N.D.A.
4. O Livro Razo :
a) auxiliar, cronolgico e facultativo.
b) principal, cronolgico e facultativo.
c) principal, sistemtico e facultativo.
d) principal, sistemtico e obrigatrio.
5. O Livro Caixa :
a) auxiliar, sistemtico e facultativo.
b) auxiliar, sistemtico e obrigatrio.
c) auxiliar, cronolgico e facultativo.
d) As alternativas a e d esto corretas.
6. O Livro Contas Correntes :
a) principal, cronolgico e obrigatrio.
b) auxiliar, sistemtico e facultativo.
c) auxiliar, cronolgico e obrigatrio.
d) principal, cronolgico e facultativo.
7. O Livro de Registro de Duplicatas :
a) principal, cronolgico e obrigatrio.
b) principal, sistemtico e obrigatrio.
c) auxiliar, sistemtico e obrigatrio.
d) N.D.A.
8. E_lalur :
a) principal, sistemtico e obrigatrio.
b) principal, cronolgico e obrigatrio.
c) auxiliar, sistemtico e facultativo.
d) auxiliar, sistemtico e obrigatrio.

9. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:


a) O Livro Dirio o mais importante sob o ponto de vista legal.
b) O Livro Razo o mais importante sob o ponto de vista legal.
c) O Dirio o livro mais importante sob o ponto de vista contbil.
d) O Razo o livro mais importante sob o ponto de vista contbil.
10. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
a) O Livro Caixa destina-se ao controle da movimentao das contas representativas de direitos
e obrigaes.
b) O Livro Caixa destina-se ao registro das operaes que envolvem entradas e sadas de
dinheiro.
c) O Livro Contas Correntes auxiliar do Razo.
d) O Livro Contas Correntes facultativo.

4.4 Mtodos de escriturao


Mtodo de escriturao o modo de registro dos atos e dos fatos administrativos.

4.4.1 Mtodo das Partidas Simples


Consiste no registro de operaes especficas envolvendo o controle de um s elemento. No
Livro Caixa, por exemplo, os eventos so registrados visando apenas ao controle do dinheiro, sem a
preocupao de controlar outros elementos patrimoniais ou at mesmo de se evidenciar o lucro ou o
prejuzo decorrente das respectivas transaes. Outro exemplo de registro pelo Mtodo das Partidas
Simples ocorre com o Livro de Contas a Pagar, no qual s interessa o controle especfico das
obrigaes.
Esse mtodo deficiente e incompleto, pois no permite o controle global do patrimnio.
As entidades que utilizam apenas esse mtodo de registro s conseguem controles estanques de
alguns eventos.
O conhecimento do resultado econmico s ser possvel por meio da comparao do
patrimnio existente no incio com o existente no final de um perodo.

4.4.2 Mtodo das Partidas Dobradas


De uso universal, esse mtodo foi apresentado pela primeira vez pelo frade francis-cano Luca
Pacioli, na cidade de Veneza, Itlia, em 10 de novembro de 1494. Sua adoo permite o controle de
todos os componentes patrimoniais bem como das variaes do Patrimnio Lquido, que podero
resultar em lucro ou prejuzo.
O princpio fundamental do mtodo o de que no h devedor sem que haja credor,
correspondendo a cada dbito um crdito de igual valor.

Por meio desse mtodo, os eventos so registrados inicialmente no Livro Dirio e,


posteriormente, no Livro Razo.

4.5 Lanamento
4.5.1 Conceito
Lanamento o meio pelo qual se processa a escriturao. a forma contbil de se processar o
registro dos fatos no Livro Dirio.

4.5.2 Elementos essenciais


Local e data da ocorrncia do fato;
Conta a ser debitada;
Conta a ser creditada;
Histrico;
Valor.

4.5.3 Como elaborar o lanamento


Na vida prtica, ao deparar-se com um evento a ser contabilizado no Livro Dirio, o contabilista
precisa registr-lo obedecendo a uma determinada disposio tcnica.
Por isso, apresentamos os cinco elementos essenciais do lanamento. Isso equivale a dizer que
todo registro a ser efetuado no Livro Dirio, em forma de lanamento, ter de conter esses cinco
elementos na ordem em que foram apresentados: em primeiro lugar, registram-se o local e a data da
ocorrncia do fato; em segundo lugar, o nome da conta a ser debitada; em terceiro lugar, o nome da
conta a ser creditada; em quarto lugar, o histrico; e finalmente, em quinto lugar, o valor.
Suponhamos o seguinte fato ocorrido em uma empresa:
Fato: compra de um automvel marca Brasil, ano x1, conforme Nota Fiscal n 1.996, da Auto
Comercial Ltda., no valor de $ 100.000, pagos em dinheiro.
Para registrar esse fato no Livro Dirio, preciso que voc saiba encontrar, no respectivo fato,
os cinco elementos essenciais que iro compor o lanamento.
Para facilitar seu raciocnio, siga os seguintes passos:
Primeiro passo identificar o local e a data da ocorrncia do fato.
O local a cidade em que a empresa est estabelecida e a data a constante do documento
comprobatrio da ocorrncia do fato. Para fins didticos, sugerimos que voc considere sempre a
sua cidade e a data em que estiver estudando.
Nas provas dos concursos, esse primeiro elemento (local e data) raramente exigido.
Segundo passo verificar que documento foi emitido para comprovar a operao.
No exemplo em questo, o documento emitido foi a Nota Fiscal n 1.996.

Na vida prtica, se no houver documento idneo que comprove a ocorrncia do evento (fato ou
ato), ele no poder ser contabilizado.
Para fins de concurso, quando a necessidade for apenas a de identificar no lanamento as contas a
serem debitadas e/ou creditadas, esse segundo passo pode ser ignorado.
Terceiro passo identificar, no fato, os elementos envolvidos.
Quando voc entra em uma padaria para comprar po e paga em dinheiro, efetua-se uma troca:
dinheiro por po. assim que os fatos administrativos ocorrem em todas as empresas: a empresa
entrega um elemento para um terceiro e dele recebe outro em troca. Veja como fcil identificar os
elementos no nosso exemplo: estamos comprando um automvel e pagando essa compra em dinheiro;
logo, estamos trocando dinheiro por automvel. Estes so os dois elementos envolvidos: automvel
e dinheiro.
Quarto passo identificar as contas que sero utilizadas para registrar os elementos
envolvidos no fato.
Como a Contabilidade registra os fatos por meio das contas, para cada elemento componente do
patrimnio ou correspondente a uma despesa ou a uma receita existe uma conta apropriada.
O nome da conta deve permitir fcil identificao do elemento envolvido, seja ele bem, direito,
obrigao, despesa, receita ou Patrimnio Lquido.
Para encontrar as contas adequadas ao registro dos fatos, voc dever procur-las no plano de
contas constante da p. 38. Observe que se o elemento for um Bem ou um Direito, o ttulo correto da
conta ser encontrado no Ativo; se o elemento for uma obrigao ou pertencer ao Patrimnio
Lquido, o ttulo correto da conta ser encontrado no Passivo; se o elemento for uma despesa ou
receita, o ttulo correto da conta ser encontrado no grfico II contas de resultado.
No exemplo em questo, temos dois elementos: automvel e dinheiro. Esses dois elementos
representam bens: logo, as contas apropriadas para registr-los encontram-se no Ativo do plano de
contas. Assim, basta ler todos os nomes das contas do Ativo para encontrar as contas que mais se
identificam com os respectivos elementos. Teremos: automvel = Veculos; dinheiro = Caixa.
Quinto passo identificar que conta ser debitada e que conta ser creditada.
Aps identificadas as contas que utilizaremos para registrar os elementos envolvidos no fato em
questo, precisamos saber qual delas ser debitada e qual ser creditada.
Para isso, voc poder escolher uma das seguintes opes:
Primeira opo origem versus aplicao.
Adotando essa opo, o raciocnio do dbito e do crdito torna-se simples, mas voc precisa
saber que todo fato administrativo ocorre em forma de troca, sendo envolvidos pelo menos dois
elementos que possuam valores idnticos, denominados recursos. Assim, um dos elementos
representa a origem dos recursos, isto , de onde a empresa retirou o respectivo valor, e o outro
elemento representa a aplicao do recurso, ou seja, em que a empresa investiu esse valor.
Dessa forma, teremos:
Aplicao de recursos = Dbito

Origem de recursos = Crdito


No exemplo em questo, a Conta Veculos ser debitada e a Conta Caixa ser creditada.
Veja melhor: como estamos comprando um automvel, aplicamos o recurso na compra desse
automvel, logo, a conta Veculos representa a aplicao desse recurso, e por isso ser debitada. Por
outro lado, o recurso aplicado na compra do automvel foi retirado da conta Caixa (originou-se do
Caixa), por isso, essa conta ser creditada.
Segunda opo aumento ou diminuio do saldo da conta.
Por essa opo, j comentada no item 3.4 do Captulo 3, identificamos a conta a ser debitada e a
conta a ser creditada no lanamento tendo em vista a natureza do seu saldo.
O raciocnio, a partir dessa opo, exige de voc o conhecimento da natureza do saldo de cada
conta.
O saldo da conta a diferena entre os valores lanados a dbito e os valores lanados a
crdito na respectiva conta.
Como as contas do Ativo e de despesas so de natureza devedora, seus saldos sero aumentados
por meio de dbitos e diminudos por meio de crditos. Por outro lado, sendo as contas do Passivo e
de receita de natureza credora, seus saldos sero aumentados por meio de crditos e diminudos por
meio de dbitos.
Para facilitar esse raciocnio, utilize o Quadro Auxiliar da Escriturao a seguir.

QUADRO AUXILIAR DA ESCRITURAO


I Para elementos Patrimoniais:
a. Toda vez que aumentar o Ativo, DEBITAR a respectiva conta.
b. Toda vez que diminuir o Ativo, CREDITAR a respectiva conta.
c. Toda vez que aumentar o Passivo, CREDITAR a respectiva conta.
d. Toda vez que diminuir o Passivo, DEBITAR a respectiva conta.
II Para os elementos de Resultado:
e. Toda vez que ocorrer uma despesa, DEBITAR a respectiva conta.
f. Toda vez que se realizar uma receita, CREDITAR a respectiva conta.

O uso do quadro muito fcil. Ele composto por seis regras, devidamente relacionadas pelas
letras a a f, sendo que as constantes das letras a e b aplicam-se s contas do Ativo, as
constantes das letras c e d aplicam-se s contas do Passivo, a constante da letra e aplica-se s
contas de despesas e a constante da letra f aplica-se s contas de receitas.
Veja, agora, a aplicao dessas regras no nosso exemplo:
O raciocnio sobre a conta Veculos ficar entre as letras a e b do Quadro Auxiliar da

Escriturao, pois ela representa bens e, por isso mesmo, pertence ao Ativo. A compra do automvel
resultar em aumento no saldo dessa conta; logo, ser debitada conforme estabelece a regra da letra
a.
Coincidentemente, a conta Caixa tambm representa bens; logo, o raciocnio ficar entre as letras
a e b. Assim, como o pagamento em dinheiro resulta em reduo do respectivo saldo, a conta
Caixa ser creditada conforme estabelece a regra da letra b.

NOTA:
Apresentamos, nesse item, duas opes que podero ser utilizadas para a identificao
das contas a serem debitadas e creditadas. Adote, para seus estudos, a opo que melhor
o conduza ao raciocnio do lanamento.

Sexto passo preparar o histrico do lanamento.


O histrico do lanamento consiste na narrao do fato ocorrido. Cada contabilista poder
elaborar o histrico sua maneira, devendo, porm, evitar o uso de muitas palavras (prolixidade).
bom saber que o histrico dever conter pelo menos:
- nmero e espcie do documento comprobatrio;
- nome da pessoa ou empresa com quem se transaciona; e
- identificao da coisa transacionada.

NOTA:
O histrico do lanamento deve representar a essncia econmica da transao, sendo
permitido o uso de cdigo de histrico padronizado, desde que baseado em tabela auxiliar
inclusa em livro prprio. (Letra d do item 6 da Interpretao Tcnica ITG 2000,
aprovada pela Resoluo CFC n 1.330/2011.)

Stimo passo elaborar o lanamento no Livro Dirio.


Veja, agora, como deve ser escriturado o lanamento no Livro Dirio tradicional (manuscrito).

Veja o mesmo lanamento feito por meio de processamento eletrnico de dados (computador):

Com exceo dos concursos especficos para contabilistas (tcnicos ou contadores), dificilmente
ser exigido que voc escriture, na folha de resposta, um lanamento de Dirio. Normalmente, voc
ter de raciocinar sobre o fato apresentado para identificar, dentre as alternativas da questo, o
lanamento correto ou o incorreto, conforme o caso.
Assim, para facilitar seu raciocnio no dia da prova, utilize o esquema a seguir, que poder ser
rascunhado no prprio caderno de provas ou em folhas destinadas a rascunho, se houver.
ELEMENTOS

CONTAS

D/C

Inicialmente, rascunhe esse quadro no prprio caderno de provas. Em seguida, leia atentamente o
fato apresentado, identifique os elementos envolvidos e transcreva-os na coluna prpria.Veja:
ELEMENTOS

CONTAS

D/C

Automvel
Dinheiro
Identificados os elementos, escolha as contas adequadas para contabilizao. Veja:
ELEMENTOS

CONTAS

Automvel

Veculos

Dinheiro

Caixa

D/C

Agora, basta voc raciocinar, pela primeira opo (origem x aplicao) ou pela segunda opo
(aumento ou diminuio do saldo da conta, utilizando o Quadro Auxiliar da Escriturao), para
identificar qual conta ser debitada e qual conta ser creditada, colocando as iniciais D (Dbito) e C
(Crdito) na coluna prpria.Veja:
ELEMENTOS

CONTAS

D/C

Automvel

Veculos

Dinheiro

Caixa

Depois de elaborado o esquema, voc perceber que a conta a ser debitada ser Veculos, e a
creditada, Caixa. Basta agora procurar, dentre as alternativas da questo, qual apresenta Veculos no
Dbito e Caixa no Crdito, seja qual for a forma de registro apresentada no caderno de questes
(Dirio tradicional, Computador etc.).

NOTA:
O registro contbil deve conter o nmero de identificao do lanamento em ordem
sequencial relacionado ao respectivo documento de origem externa ou interna ou, na sua
falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contbeis. (Item 7 da ITG 2000
Escriturao Contbil, aprovada pela Resoluo CFC n 1.330/2011).

4.5.4 Frmulas de lanamento


Dissemos, anteriormente, que quando voc entra em uma padaria para comprar po e paga em
dinheiro, voc efetua uma troca: dinheiro por po. assim que os fatos administrativos ocorrem nas
empresas.
Alm do po, voc poder comprar na padaria, ao mesmo tempo, manteiga, leite, caf etc.,
pagando tudo com dinheiro. Nesse caso, voc estar trocando um s elemento por vrios. Isso
tambm ocorre nas empresas.
H fatos que envolvem trs ou mais elementos. Da a existncia de quatro frmulas de
lanamento.
Primeira frmula aparece, no lanamento, uma conta no dbito e uma no crdito.

Segunda frmula aparece, no lanamento, uma s conta no dbito e mais de uma no crdito.

Terceira frmula aparece, no lanamento, mais de uma conta no dbito e uma s no crdito.

NOTA:
Nos lanamentos que envolvem direitos e obrigaes, costuma-se incluir, na linha
imediata conta de direito ou de obrigao, o nome da pessoa envolvida, conforme voc
pode verificar nos exemplos de segunda e terceira frmulas apresentados.

Quarta frmula aparecem, no lanamento, mais de uma conta no dbito e mais de uma no
crdito.

NOTAS:
Os lanamentos de quarta frmula so pouco inteligveis, devendo ser desdobrados em
outras frmulas.
Qualquer fato pode ser contabilizado pela primeira frmula. Havendo necessidade, o fato
pode ser desdobrado em vrios lanamentos.
A adoo dos lanamentos de segunda e terceira frmulas agiliza os registros contbeis.

Atividades Prticas
1
Instrues:
Para que voc possa familiarizar-se bem com a escriturao dos fatos no Livro Dirio,
conveniente que procure solucionar os fatos propostos nesta Prtica em folhas de Dirio observando
os cinco elementos essenciais do lanamento: local e data, conta debitada, conta creditada, histrico
e valor. Se isso no for possvel, para fins de concurso ser suficiente que voc leia os fatos e
identifique, em cada um, as contas a serem debitadas e as contas a serem creditadas.
Escriture, em partidas de Dirio, os seguintes fatos:
1. Compra de mercadorias, vista, conforme Nota Fiscal n 761, da Comercial Souza Ltda., no valor
de $ 8.000.
2. Compra de trs armrios de ao, vista, conforme Nota Fiscal n 213, da Comercial Mendes

Ltda., no valor de $ 3.000.


3. Venda de mercadorias, vista, conforme nossa Nota Fiscal n 100, no valor de $ 8.000 (no
considerar o valor do custo de aquisio).
4. Venda de trs armrios de ao, vista, conforme nossa Nota Fiscal n 11, por $ 3.000.
5. Compra de mercadorias, a prazo, conforme Nota Fiscal n 384 da Casa Theodoro S/A, no valor de
$ 5.000. Houve, no ato, aceite de cinco duplicatas no valor de $ 1.000, cada uma para vencimento
de 30 em 30 dias.
6. Venda de mercadorias, a prazo, ao senhor Cludio de Biasi, conforme nossa Nota Fiscal n 18, no
valor de $ 1.500. Houve aceite, no ato, de trs duplicatas no valor de $ 500 cada uma, com
vencimento para 30, 60 e 90 dias.
7. Abertura de conta bancria, com depsito inicial em dinheiro, no Banco Urups S/A, no valor de $
10.000.
8. Saque efetuado para reforo de caixa, conforme nosso cheque n 1 do Banco Urups S/A, no valor
de $ 2.000.
9. Compra de uma casa situada na rua X, n 25, conforme escritura lavrada no Terceiro Tabelio, no
valor de $ 100.000. Foram pagos, vista, como sinal, $ 10.000, por meio do nosso cheque n 2 do
Banco Urups S/A, e o restante ser pago em 60 dias, conforme Nota Promissria.
10. Venda de mercadorias, ao Sr. Olavo, conforme nossa Nota Fiscal n 653, no valor de $ 6.500,
sendo que $ 500 foram recebidos no ato, em dinheiro, e o restante ser recebido em trs parcelas
de $ 2.000, conforme aceite de duplicatas.
11. Venda de mercadorias, vista, ao Sr. Joo Csar, conforme nossa Nota Fiscal n 32, no valor de $
500. O cliente efetuou pagamento por meio do cheque n 300 do Banco do Estado.

4.6 Operaes de abertura


4.6.1 Introduo
Embora normalmente conste dos editais, esse assunto raramente exigido nos concursos.
O raciocnio para a contabilizao da constituio do capital de uma empresa muito simples.
Consideremos a constituio do capital de uma empresa individual (empresrio), em dinheiro.
Nesse caso, a contabilizao envolver o registro do dinheiro que o titular ou proprietrio est
entregando (investindo) para constituir sua empresa.
Duas contas sero utilizadas:
Caixa para registrar a importncia em dinheiro que o titular est investindo na empresa.
Como o dinheiro um Bem, obviamente far parte do Ativo do patrimnio, motivo pelo qual a conta

Caixa ser debitada.


Capital essa conta, que dever ser sempre creditada na constituio do capital de qualquer
tipo de empresa, representa a soma dos valores que o titular est investindo nela. a contrapartida
das contas do Ativo que compem o capital inicial da empresa.
O registro contbil no Livro Dirio ficar assim:

Caixa
a Capital
Pela constituio do capital da empresa X etc. $
_________________
__________________

Na constituio do capital de qualquer tipo de empresa, seja ela individual (empresrio) ou


sociedade, a conta Capital ser sempre creditada. Por outro lado, ser debitada a conta Caixa ou
vrias outras que representem o conjunto de elementos entregues pelo titular ou pelos scios para
constituio do respectivo capital.
Assim, afirmamos que a contabilizao da constituio do capital de qualquer que seja a
empresa muito simples, pois o lanamento no Dirio conter, no dbito, a conta Caixa ou diversas
contas do Ativo que representem os elementos entregues para constituio do capital e no crdito,
sempre a conta Capital.
Esse o raciocnio bsico para contabilizao da constituio do capital. No estudo dessas
operaes, entretanto, outros aspectos precisam ser considerados, principalmente quando se tratar da
constituio de sociedade.

4.6.2 Etapas da constituio do capital


Na constituio do capital, dois momentos precisam ficar bem definidos:
constituio ou subscrio;
realizao ou integralizao.

Constituio ou subscrio do capital


o momento em que o titular ou scios decide sobre a fundao da empresa, valor do
capital e sua composio (em dinheiro ou em diversos valores ativos), bem como a forma com que
esse capital ser entregue para a empresa (de uma s vez ou em parcelas).
Quando se tratar de empresa individual, esse momento praticamente se confunde com o momento
da realizao do capital; tratando-se de sociedade, ele fica mais bem evidenciado.
A subscrio do capital em uma sociedade compreende o momento em que os scios reunidos
assumem o compromisso de investir, na entidade, o valor da parte do capital que cabe a cada um
deles, em dinheiro ou em diversos elementos. Normalmente, a subscrio ocorre com a assinatura do

contrato (sociedades em geral) ou do estatuto (sociedades por aes).


O registro contbil desse momento feito debitando-se uma conta que represente o direito que a
entidade tem de receber o valor do capital do seu titular ou dos scios. Essa conta poder receber
intitulao prpria, dependendo do tipo de empresa (ou entidade) que estiver sendo constituda.
Veja:
Empresa individual (empresrio) conta: Titular conta Capital a Realizar (ou a Integralizar).
Sociedade por quotas de responsabilidade limitada conta: Quotistas conta Capital a
Realizar (ou a Integralizar).
Sociedade em nome coletivo conta: Scios conta Capital a Realizar (ou a Integralizar).
Sociedades annimas (por aes) conta: Acionistas conta Capital a Realizar (ou a
Integralizar).
aceita, tambm, a intitulao Capital a Realizar ou Capital a Integralizar para qualquer
tipo de entidade.
Em contrapartida a uma dessas contas debitadas, conforme o caso, ser creditada sempre a conta
Capital, que tambm poder figurar com outras denominaes, como Capital Inicial, Capital
Subscrito, Capital Social ou ainda Capital Nominal.
Exemplos de contabilizao:
a) Empresas individuais
Titular conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
Danilo conta Capital
a Capital
Pela constituio do capital etc. ...............................
10.000
_________________ _________________
b) Sociedades por quotas de responsabilidade limitada
Quotistas conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
a Capital
Pela constituio do capital da sociedade por quotas
de responsabilidade limitada X a saber:
Leonardo conta Quotas
Sua subscrio de 100 quotas ................................ 1.000
Eduardo conta Quotas
Idem, idem .......................................................
1.000
2.000
_________________ _________________
c) Sociedade em nome coletivo
Scios conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
a Capital
Pela subscrio do capital da sociedade
em nome coletivo Y a saber:

Fernanda conta Capital


Sua subscrio de 50% do capital ............................ 2.000
Karina conta Capital
Idem, idem. ......................................................
2.000
_________________ _________________
d) Sociedades annimas (por aes)
Acionistas conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
a Capital
Pela constituio da sociedade annima etc. como segue:
Pedro conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
Sua subscrio de 3.000 aes. ............................... 3.000
Joel conta Capital a Realizar (ou a integralizar)
Idem, idem .......................................................
3.000
_________________ _________________

4.000

6.000

Realizao ou integralizao do capital


Corresponde ao momento em que o titular ou os scios entregam para a empresa os valores em
dinheiro, ou em outros elementos, pelos quais se comprometeram no momento da subscrio do
capital.
A contabilizao da realizao (ou integralizao) do capital muito simples, pois basta debitar
uma ou mais contas do Ativo, que represente o elemento ou o conjunto de elementos que cada scio
estiver entregando para a empresa como pagamento de sua parte do capital, e creditar a conta que
registrou, no lanamento da subscrio, o direito da empresa sobre o titular ou scios.
Exemplos de contabilizao:
Realizao em Dinheiro
a) Empresas individuais
Caixa
a Titular conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
a Danilo conta Capital
Sua realizao em moeda corrente. ...........................
10.000
_________________ _________________
Realizao em Diversos Valores Ativos
Diversos
a Titular conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
a Danilo conta Capital
Pela realizao do capital, como segue:
Caixa

Em moeda corrente. .............................................


2.000
Computadores e Perifricos
Um Microcomputador Marca W etc. .........................
1.000
Mveis e Utenslios
Diversos Mveis Conf. Relao. ..............................
3.000
Veculos
Uma Motocicleta etc. ...........................................
4.000
_________________ _________________
b) Sociedades por quotas de responsabilidade limitada
Realizao em Dinheiro
Caixa
a Quotistas conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
a Leonardo conta Capital
Pela realizao de suas quotas, em dinheiro. ................ 1.000
a Eduardo conta Capital
Idem, idem .......................................................
1.000
_________________ _________________

10.000

2.000

OBSERVAO:
Na realizao do capital de sociedades por diversos valores ativos, para no prejudicar a
clareza do registro contbil por meio de lanamento de 4 frmula, aconselha-se
contabilizar a realizao de cada scio segregadamente, por meio de lanamento de 3
frmula.

c) Sociedade em nome coletivo


Realizao em Dinheiro
Caixa
a Scios conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
a Fernanda conta Capital
Pela realizao de sua parte ...................................
a Karina conta Capital
Idem, idem .......................................................
_________________ _________________
d) Sociedade annima (por aes)

2.000
2.000

4.000

Realizao em Dinheiro
Caixa
a Acionistas conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
Pela realizao do capital da Companhia X como segue:
a Pedro conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
Sua parte em dinheiro. .........................................
3.000
a Joel conta Capital a Realizar (ou a Integralizar)
Idem, idem .......................................................
3.000
_________________ _________________

6.000

Informaes complementares
Convm ressaltar, ainda, que para a contabilizao da fase de constituio das sociedades
importante que voc conhea as diversas formas jurdicas com que as entidades podem se revestir. A
contabilidade adapta-se legislao pertinente a cada uma dessas formas, utilizando contas
apropriadas, como voc j observou nos exemplos apresentados.
As sociedades por aes sujeitam-se a outras exigncias, como as constantes do artigo 80 da Lei
n 6.404/1976, veja:
Art. 80. A constituio da companhia depende do cumprimento dos seguintes requisitos
preliminares:
I subscrio, pelo menos por 2 (duas) pessoas, de todas as aes em que se divide o capital
social fixado no estatuto;
II realizao, como entrada, de 10% (dez por cento), no mnimo, do preo de emisso das
aes subscritas em dinheiro;
III depsito, no Banco do Brasil S/A., ou em outro estabelecimento bancrio autorizado pela
Comisso de Valores Mobilirios, da parte do capital realizado em dinheiro.
Pargrafo nico. O disposto no nmero II no se aplica s companhias para as quais a lei exige
realizao inicial de parte maior do capital social.

LEITURA COMPLEMENTAR
Capital autorizado item 1.5 do Apndice.

4.6.3 Gastos com a organizao da empresa


Na fase de constituio da empresa, o titular ou os scios efetua uma srie de gastos
necessrios organizao.
Esses gastos, normalmente, envolvem as despesas de legalizao (pagamento de honorrios a
contadores para providenciar o registro da empresa nos rgos pblicos prprios, pagamentos de

taxas, aquisio de livros fiscais, impressos etc.) e despesas com reformas (aquisies de materiais,
pagamento a profissionais como pedreiros, engenheiros, pintores, carpinteiros, decoradores etc.),
alm de outros gastos que podem surgir pela necessidade de adaptar as instalaes da empresa ao
exerccio das atividades conforme seja o ramo de atividade a ser explorado pela empresa ou mesmo
pelo capricho do titular ou dos scios.
Antes do advento da Lei n 11.638/2007 e da Medida Provisria n 449/2008, convertida na Lei
n 11.941/2009, esses gastos que ocorrem na fase pr-operacional, ou seja, antes mesmo de a
empresa comear a operar, eram ativados, isto , contabilizados em conta patrimonial para serem
posteriormente amortizados. Aps a promulgao dos dispositivos legais citados, este procedimento
mudou. Agora esses gastos devem ser contabilizados diretamente como despesas.
Exemplo:
Dirceu Amaral constituiu uma instituio de ensino, para ministrar cursos tcnicos
profissionalizantes, tendo efetuado os seguintes gastos na fase de organizao:
pagamento em dinheiro ao Escritrio Bandeirantes Ltda. referente legalizao da empresa,
conforme recibo, no valor de $ 1.700;
pagamento empresa de engenharia Itamar & Cia., referente reforma efetuada no imvel, no
valor de $ 10.000;
pagamento de diversos gastos com combustveis, lanches, xerox etc., conforme comprovantes
devidamente relacionados, no valor de $ 500.
Contabilizao em partida de Dirio
Despesas de Organizao
a Caixa
Pagamento de gastos com a organizao
da empresa, conforme relao. ....................................... 12.200
_________________ ________________

Testes de Fixao 3

1. Titular conta Capital a Integralizar a Capital


________________ ________________
Esse lanamento adequado:
a) para o registro de constituio de capital de empresas individuais.
b) para o registro de constituio de capital de sociedades.

c) para o registro de realizao de capital de S/A.


d) para o registro de constituio de capital de sociedade em nome coletivo.
2. Considerando que os histricos estejam corretos, assinale a alternativa certa:
a) Quotistas conta Capital a Realizar
a Capital
Pela subscrio das quotas do capital
da sociedade Irmos Querino Ltda., a saber:
Mrio Quirino conta Quotas
Sua subscrio de
500 quotas .................................... 500
ngelo Quirino conta Quotas
Idem, idem ........................... 500 1.000
_______________ _______________
b) Acionistas conta Capital a Realizar
a Capital
Pela realizao de parte do capital
da Comercial Padoam S/A, a saber:
Otvio Conta Capital
Pela realizao em
dinheiro ...................................... 1.000
Jacinto conta Capital
Idem, idem ........................ 1.000 2.000
_______________ _______________
c) Titular conta Capital a Realizar
a Capital
Pela realizao do capital da
empresa individual Jos da Silva. .....1.500
_______________ _______________
d) Caixa
a Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
Depsito efetuado nesta data
por Jos da Silva, ref. ao capital
realizado .................................................1.500
_______________ _______________

3. Caixa
a Quotistas conta Capital a Realizar
a Marclia conta Quotas
_______________ _______________
Esse lanamento refere-se a:
a) constituio de capital de sociedade por quotas de responsabilidade Ltda.
b) constituio do capital de empresa individual.
c) realizao do capital de S/A.
d) realizao do capital de sociedades por quotas de responsabilidade limitada.
4. Qualquer que seja o tipo da empresa, a conta a ser creditada no lanamento de constituio do
capital ser sempre:
a) Caixa.
b) Capital.
c) Veculos.
d) Scios conta Capital.
5. A conta Titular conta Capital a Realizar prpria para a contabilizao da fase de constituio:
a) de sociedade em geral.
b) de empresas individuais.
c) de sociedades por aes.
d) de sociedades por quotas.
6. Leia com ateno:
1 Constituio, subscrio, realizao e integralizao significam a mesma coisa.
2 A subscrio do capital o momento em que os scios entregam para a empresa a
importncia correspondente parte do capital de cada um.
3 A subscrio do capital o ato por meio do qual os scios se comprometem a realizar o
capital social da empresa.
4 A realizao ou integralizao do capital o ato por meio do qual scios entregam, para a
empresa, valores ativos correspondentes s partes subscritas.
Assinale a alternativa correta:
a) Somente a primeira est correta.
b) A primeira e a segunda esto corretas.

c) A terceira e a quarta esto corretas.


d) A primeira e a terceira esto incorretas.
7. O depsito em conta especial da importncia recebida em dinheiro, correspondente realizao
do capital, exigncia legal:
a) para todo tipo de sociedade.
b) para firmas individuais.
c) somente para sociedades por aes.
d) somente para empresas comerciais.
8. Leia com ateno as alternativas:
1 Capital Nominal o mesmo que Capital Subscrito.
2 Capital o mesmo que Capital a Realizar.
3 Capital, Capital Inicial e Capital Subscrito so sinnimos.
4 Capital a Realizar a parte do capital ainda no realizada.
5 Capital Integralizado e Capital Realizado significam a mesma coisa.
Assinale a alternativa correta:
a) As duas primeiras esto corretas.
b) A primeira, a terceira e a quinta esto incorretas.
c) A segunda e a quarta esto corretas.
d) Somente a segunda est errada.
9. Reserva Legal
a Capital
_________________ _________________
Esse lanamento:
a) Corresponde a erro no Livro Dirio.
b) Corresponde diminuio de capital.
c) No pode ser efetuado.
d) Corresponde a registro de aumento de capital com incorporao de Reserva Legal, promovido
por sociedades annimas.
10. Os gastos que o titular ou os scios realizam antes mesmo que a empresa comece a operar devem
ser contabilizados:

a) em conta de Receita.
b) em conta Patrimonial do Ativo Circulante.
c) em conta de Despesa que ser classificada no Ativo No Circulante.
d) em conta de Despesa.

4.7 Operaes envolvendo juros e descontos


4.7.1 Juro
Juro o preo do uso do dinheiro. Representa despesa para quem paga e receita para quem
recebe.

Despesas de juros
comum o pagamento de juro pelo atraso no cumprimento de obrigaes como duplicatas,
aluguis, impostos, contribuies de previdncia, conta de energia eltrica etc.
Normalmente, essas despesas so contabilizadas em contas com as seguintes intitulaes:
Despesas de Juros;
Juros Passivos;
Juros Pagos.
Exemplo:
Pagamento, em dinheiro, da duplicata n 701/1 Casa Cristiano Pereira, no valor de $ 800, com
10% de juros pelo atraso.
Esquema para raciocnio lgico do lanamento:

Registro no Livro Dirio:


Diversos
a Caixa
Pagamento da Dupl. n 701/1, como segue:
Duplicatas a Pagar
Casa Cristiano Pereira
Valor da Duplicata. ................................................ 800
Juros Passivos
10% pelo atraso .................................................... 80 880

_________________ _________________

Receitas de juros
comum as empresas receberem juros de seus clientes, quando eles atrasam o pagamento de
seus deveres para com a empresa.
Normalmente, essas receitas podem ser contabilizadas em contas com as seguintes intitulaes:
Receitas de Juros;
Juros Ativos;
Juros Recebidos.
Exemplo:
Recebido do Sr. Gustavo de Luca, em dinheiro, a importncia de $ 416, sendo $ 400 referentes a
Duplicata n 220/5 de nossa emisso e $ 16 referente a juros pelo atraso.
Esquema para raciocnio lgico do lanamento:

Registro no Livro Dirio:


Caixa
a Diversos
Recebido Dupl. n 220/5 como segue:
a Duplicatas a Receber
a Gustavo de Luca
Valor da Duplicata. ................................................ 400
a Juros Ativos
4% sobre dupl. supra. .............................................. 16 416
_________________ _________________

NOTA:
importante salientar que no descumprimento de compromissos na data aprazada,
comum os credores cobrarem de seus devedores no s juros como tambm outros
acrscimos denominando-os: Encargos Contratuais, Multas, Acrscimos, Variaes
Monetrias etc. Quando for possvel segregar cada uma dessas despesas/receitas, o ideal
ser contabiliz-las em contas distintas de despesas ou de receitas, conforme o caso.

4.7.2 Desconto
Desconto o prmio pelo cumprimento antecipado de um compromisso. Representa despesa
para quem concede e receita para quem obtm.
Despesas com descontos
comum a concesso de descontos aos clientes nas vendas de mercadorias, no recebimento de
duplicatas, aluguis etc.
As despesas com descontos podem ser classificadas em duas categorias:
a) Descontos comerciais ou incondicionais concedidos aos clientes por ocasio das vendas
de mercadorias. Esses descontos so indicados nas prprias notas fiscais de vendas. Sua
concesso independe de condio imposta ao cliente.
A contabilizao desse tipo de desconto desnecessria. Para fins de concurso, contudo,
importante conhec-la, pois normalmente os organizadores das provas costumam inclu-la entre as
operaes envolvendo mercadorias.
Exemplo:
Venda de mercadorias vista por $ 100, conforme NF n 20, com desconto indicado de $ 5.
Valor total da nota fiscal: $ 95.
Esquema para raciocnio lgico do lanamento:

Registro no Livro Dirio:


Diversos
a Vendas de Mercadorias
NF n 20
Caixa
Valor Recebido................................................ 95
Descontos Incondicionais Concedidos
5% .............................................. 5 416
_________________ _________________

OBSERVAO:
A conta Descontos Incondicionais Concedidos redutora da Receita Bruta de Vendas e
integra a frmula do RCM na apurao do Resultado Bruto do Exerccio (vide Captulo 7

Operaes com Mercadorias).

b) Descontos financeiros concedidos aos clientes em operaes financeiras como


recebimento de duplicatas, aluguis etc. A condio normalmente imposta ao cliente para que
esse tipo de desconto seja concedido o pagamento antecipado da dvida.

Exemplo:
Recebido em dinheiro, da senhora Andra, a importncia de $ 3.600 referente quitao da
Duplicata n 380 de nossa emisso, com 10% de desconto. (Valor da Duplicata $ 4.000).
Esquema para raciocnio lgico do lanamento:

Registro no Livro Dirio:


Diversos
a Duplicatas a Receber
a Andra
Recebido Dupl. no 380, como segue:
Caixa
Lquido Recebido................................................ 3.600
Descontos concedidos
10% sobre dupl. supra.............................................. 400 4.000
_________________ _________________

OBSERVAO:
A conta Descontos Concedidos integra o grupo das Despesas Financeiras. Esse desconto
pode ser contabilizado em contas com as seguintes intitulaes: Descontos Concedidos,
Despesas com Descontos, Descontos Passivos etc.

Receitas com descontos


comum a obteno de descontos no cumprimento antecipado de compromissos. As receitas

com descontos tambm so de duas categorias:


a) Descontos comerciais ou incondicionais obtidos pela empresa por ocasio das compras
de mercadorias, so indicados nas prprias NFs de compras. Para a sua obteno no
imposta condio alguma pelo fornecedor ao cliente.
A contabilizao desse tipo de desconto tambm desnecessria, mas para fins de concurso
importante conhec-la.

Exemplo:
Compras de mercadorias vista, conforme NF n 75, no valor de $ 600, com $ 60 de desconto.
Total da nota fiscal: $ 540.
Esquema para raciocnio lgico do lanamento:

Registro no Livro Dirio:


Compras de Mercadorias
a Diversos
Conf. NF n 75:
a Caixa
Valor pago................................................. 540
a Descontos Incondicionais Obtidos
10% ..............................................
60
_________________ _________________

600

OBSERVAO:
A conta Descontos Incondicionais Obtidos redutora do valor do Custo das Mercadorias
Adquiridas (vide Captulo 7 deste livro).

b) Descontos financeiros obtidos no pagamento antecipado de compromissos financeiros,


como duplicatas, aluguis etc.
A condio normalmente imposta pelo fornecedor o pagamento em data anterior do
vencimento.

Exemplo:
Pagamento em dinheiro da Duplicata n 101/6 ao Sr. Vitrio, no valor de $ 1.000 com 20% de
desconto.
Esquema para raciocnio lgico do lanamento:

Registro no Livro Dirio:


Duplicatas a Pagar
Vitrio
a Diversos
Pagamento da Dupl. n 101/6, como segue
a Caixa
Lquido pago................................................ 800
a Descontos obtidos
20% ..............................................
200
_________________ _________________

1.000

OBSERVAO:
A conta Descontos Obtidos integra o grupo das Receitas Financeiras. Esse tipo de desconto
pode ser contabilizado em contas com as seguintes intitulaes: Receitas com Descontos,
Descontos Obtidos, Descontos Ativos etc.

Testes de Fixao 4

1. No Livro Razo de uma determinada empresa destacam-se, dentre outras, duas contas:
Descontos Incondicionais Concedidos
Descontos Concedidos
Com relao a essas contas, podemos afirmar:

a) A primeira redutora do Custo das Mercadorias Adquiridas, e a segunda despesa


financeira.
b) Ambas significam a mesma coisa.
c) A primeira refere-se despesa comercial, e a segunda, Despesa Financeira.
d) N.D.A.
2. As contas: Descontos Obtidos, Descontos Concedidos, Descontos Incondicionais Obtidos e
Descontos Incondicionais Concedidos so respectivamente:
a) receita financeira, despesa comercial, receita comercial e despesa comercial.
b) receita financeira, despesa financeira, retificadora do Custo das Mercadorias Adquiridas e
retificadora do Custo das Mercadorias Vendidas.
c) A primeira e a terceira so patrimoniais; a segunda e a quarta so contas de resultado.
d) N.D.A.

Atividades Prticas
2
Identifique, nos eventos a seguir, as contas que devero ser debitadas e/ou creditadas:
1. Recolhimento de contribuies previdencirias, em dinheiro, no valor de $ 200, acrescidos de $
20 de juros de mora.
Observao: considerar que o valor original da obrigao j estava registrado a crdito da conta
Contribuies de Previdncia a Recolher.
2. Pagamento de uma duplicata ao fornecedor J. C. Ltda. no valor de $ 300, com 5% de desconto.
3. Venda de mercadorias, vista, no valor de $ 350, com desconto destacado na NF de $ 50. Total da
NF: $ 300.
4. Recebimento de aluguel do Sr. Paulo, em dinheiro, no valor de $ 1.200, com 10% de desconto.
Observao: considerar que o valor original do direito j estava devidamente registrado na conta
Aluguis Ativos a Receber.
5. Compra de mercadorias, vista, do fornecedor J. L. Ltda., no valor de $ 9.000. Na NF, houve
desconto incondicional de $ 1.000. Total da NF: $ 8.000.

6. Recebimento, em dinheiro, de uma duplicata da Sra. Celeste, no valor de $ 100, com 30% de
juros.

NOTA:
Nas provas dos concursos, raramente ser exigida do candidato a escriturao de fatos
no livro Dirio. Portanto, se voc estiver estudando para se submeter a provas de
concursos, ao ler um fato administrativo, o importante que saiba identificar as contas
envolvidas e quais delas sero debitadas e/ou creditadas. Assim, sugerimos que, no dia
do concurso, no prprio caderno de questes, voc esboce nas entrelinhas ou margens o
esquema para raciocnio de cada lanamento apresentado nesta parte do Captulo 4;
depois que identificar quais contas sero debitadas e/ou creditadas, bastar procurar na
questo a alternativa que as contm.

4.8 Operaes envolvendo materiais de consumo


As empresas adquirem vrios tipos de materiais que so consumidos diariamente. Os mais
comuns so os materiais de expediente ou de escritrio (lpis, borrachas, papis diversos,
impressos, clipes, grampos, colas, cartuchos de tintas para impressoras etc.) e o material de limpeza
(sabes, desinfetantes, detergentes, vassouras, papel higinico etc.).
A contabilizao desses materiais pode ser feita de duas maneiras:
1) Diretamente a dbito de uma conta de despesa.
Quando a empresa adquire tais materiais para consumo imediato, a contabilizao poder ser
feita a dbito de uma conta de despesa.
Exemplo:
Compra, vista, de materiais de expediente, conforme Nota Fiscal n 720 da Papelaria
Campello, no valor de $ 100.
Contabilizao em partida de Dirio:
Material de Expediente
a Caixa
Nota Fiscal n 720 da Papelaria Campello. ................... 100
_________________ _________________
2) Inicialmente a dbito de uma conta de estoque e, posteriormente, a dbito de uma conta de
despesa.
Quando a empresa compra materiais de consumo em grandes quantidades, tendo como praxe
estoc-los para posterior consumo, a contabilizao dever ser feita em duas etapas, visando a

refletir adequadamente o comportamento da empresa.


Exemplo:
Aquisio, em 30 de junho, de material de expediente, conforme Nota Fiscal n 166 da Papelaria
Nova Nao Ltda., no valor de $ 5.000.
Contabilizao em partida de Dirio:
(2-A) Estoque de Material de Expediente
a Caixa
NF n 16 da Papelaria Nova Nao Ltda. 5.000
_________________ _________________
Em 6 de julho, foram retirados do estoque, para consumo, $ 200 em materiais de expediente,
conforme Requisio n 10.
Contabilizao em partida de Dirio:
(2-B) Material de Expediente
a Estoque de Material de Expediente
Conforme Requisio n 10. .....................200
_________________ _________________

Informaes complementares
No primeiro caso, como os materiais adquiridos destinavam-se a consumo imediato, debitamos
diretamente a conta de despesa (Material de Expediente), tendo em vista que a despesa ficou
devidamente caracterizada.
No segundo caso, houve uma compra de grande quantidade de materiais para consumo posterior,
no havendo caracterizao de despesa no momento da compra. Por isso, debitamos inicialmente a
conta representativa de estoque (Estoque de Material de Expediente). Posteriormente, sempre que
houver retirada de materiais para consumo, mediante requisio, ser dada baixa no estoque e
debitada uma conta de despesa, conforme fizemos no lanamento n 2-B.

Testes de Fixao 5

1. Os materiais de uso no expediente normal das empresas, quando adquiridos para consumo
imediato, devem ser contabilizados:

a) a dbito de uma conta de despesa.


b) a dbito de uma conta de estoque.
c) a crdito de uma conta de despesa.
d) a crdito de uma conta de estoque.
2. Os materiais de expediente adquiridos pela empresa em grandes quantidades, para utilizao
posterior, devero ser contabilizados no momento da compra:
a) a dbito de uma conta de despesa.
b) a dbito de uma conta de estoque.
c) a dbito de uma conta de despesa e posteriormente a crdito de uma conta de estoque.
d) a dbito de uma conta de obrigao.

4.9 Erros de escriturao e suas correes


Os erros que normalmente ocorrem na escriturao do Livro Dirio so: erros de redao,
borres, rasuras, escritos nas entrelinhas, intervalos em branco (saltos de linhas ou de pginas),
erros de valores lanados a maior ou a menor, troca de uma conta por outra, inverso de contas,
omisso de lanamentos e lanamentos em duplicata.
Com a automao presente em quase todos os setores das atividades humanas, a contabilidade
tambm passou a ser feita por meio de processamento eletrnico de dados. Assim, alguns dos erros
que eram comuns na poca da escriturao manuscrita praticamente deixaram de ocorrer, como o
caso dos borres, dos saltos de pginas e das rasuras. Contudo, como no foram proibidos outros
processos de escriturao que no por meio do computador, esses erros, embora raros, ainda podem
aparecer.
A correo dos erros de escriturao pode ser feita por meio de retificao de lanamento e
ressalva por contabilista habilitado.
Retificao de lanamento o processo tcnico de correo de registro realizado com erro na
escriturao contbil.
A retificao de lanamento pode ser realizada por meio de estorno, lanamento de transferncia
e lanamento complementar.
Estorno o lanamento inverso quele feito erroneamente, anulando-o totalmente.
Portanto, estornar significa lanar ao contrrio, isto , a conta debitada no lanamento errado
ser creditada no lanamento de estorno, e a conta creditada no lanamento errado ser debitada no
lanamento de estorno. Procedendo assim, o lanamento de estorno anula o lanamento errado.
Lanamento de transferncia aquele que promove a regularizao de conta indevidamente
debitada ou creditada, por meio da transposio do registro para a conta adequada. (Item 34 da ITG
2000, aprovada pela Resoluo CFC n 1330/2011).
Lanamento complementar aquele realizado com o fim de retificar o valor de um lanamento
por ter sido efetuado a menor ou a maior.

NOTA:
O histrico do lanamento retificativo deve precisar o motivo da retificao, a data e a
localizao do lanamento de origem. (Item 32 da ITG 2000, aprovada pela Resoluo
CFC n 1330/2011).

4.9.1 Erros de redao


Quando o erro for notado antes de encerrado o histrico, basta utilizar um termo adequado, como
digo, isto , ou melhor etc.
Exemplo:
Computadores
a Caixa
NF n 32 ref. compra de um automvel, digo, microcomputador marca TK
.............................200
_________________ _________________
Se o erro for notado aps encerrado o histrico, a soluo ser estornar o lanamento errado e
efetuar o lanamento correto.
Exemplo:
Suponhamos o seguinte lanamento com erro de histrico:
Veculos
a Caixa
NF n 81 de Taubat Veculos ref. compra de um micro marca BX.
............................................. 20.000
_________________ _________________
Faremos a correo por meio do estorno e posterior registro correto, veja:
a) Estorno:
Caixa
a Veculos
Estorno que se processa do lanamento de fls. deste
Livro Dirio, ref. compra de um automvel de Taubat
Veculos, conf. NF n 81 .......................................... 20.000
_________________ _________________
b) Registro correto:
Como o estorno anula o lanamento errado, deve-se, agora, proceder o registro corretamente.
Veja:

Veculos
a Caixa
NF n 81 de Taubat Veculos ref. compra
de um automvel. ................................................... 20.000
_________________ _________________

4.9.2 Borres, rasuras, emendas, registros nas entrelinhas


Ocorrendo um destes erros de escriturao, o contabilista dever ressalvar, datar e assinar a
ressalva na prpria escriturao.
Exemplo:

4.9.3 Intervalos em branco (saltos de linhas ou de pginas)


Havendo saltos de linhas, estas devero ser preenchidas com traos horizontais e com a ressalva
datada e assinada pelo contabilista.
Exemplo:

Havendo saltos de pginas ou espaos em branco, estes devero ser preenchidos com traos
diagonais e com a ressalva datada e assinada pelo contabilista.
Exemplo:

4.9.4 Valores lanados a maior


Exemplo:
Impostos
a Caixa
Pago imposto predial referente ao ms. .......................... 785
_________________ _________________
Suponha que o valor correto do imposto seja de $ 758. Nesse caso, a correo poder ser feita
de duas maneiras:
a) Estornar o lanamento inteiro (anul-lo) e lanar novamente a importncia correta;
b) Estornar apenas a diferena por meio do lanamento complementar.
Faremos a correo pela opo b, veja:
Caixa
a Impostos
Estorno de parte do lanamento efetuado a maior
em __/__/__, referente ao pagamento de imposto predial
do 1 trimestre. ........................................................ 27
_________________ _________________

4.9.5 Valores lanados a menor


Exemplo:
Impostos
a Caixa
Pago imposto predial referente a este ms. ....................... 390
_________________ _________________
O valor correto do imposto $ 890. Esse erro tambm pode ser corrigido de duas maneiras:
a) Estornar o lanamento e lanar corretamente;
b) Efetuar um lanamento complementar.
Faremos a correo por meio do lanamento complementar, veja:

Impostos
a Caixa
Complemento do lanamento efetuado a menor
em __/__/__, referente ao pagamento do imposto predial
deste trimestre. ........................................................ 500
_________________ _________________

4.9.6 Troca de uma conta por outra


Exemplo:
Mveis e Utenslios
a Caixa
Compra de um automvel, conforme Nota Fiscal
n 5.201, da Comercial Taubat S/A. ........................... 45.000
_________________ _________________
Note que a conta a ser debitada seria Veculos, porm lanamos erradamente Mveis e
Utenslios.
A correo pode ser feita de duas maneiras:
a) estornar e lanar corretamente;
b) estornar somente a conta Mveis e Utenslios e debitar a conta Veculos, por meio de um
lanamento de transferncia.
Faremos a correo por meio do lanamento de transferncia, veja:
Veculos
a Mveis e Utenslios
Transferncia que se processa da 2 para a 1 conta, tendo
em vista lanamento indevido em ___/__/__, referente
a compra de um automvel, conforme Nota Fiscal n 5.201. . 45.000
_________________ _________________

4.9.7 Inverso de contas


Exemplo:
Caixa
a Veculos
Compra de um automvel. ........................................ 30.000

_________________ _________________
Note que, se ocorreu compra de automvel, a conta Veculos teria de ser debitada e a conta
Caixa, creditada. Nesse caso, a correo pode ser feita de duas maneiras:
a) estornar e lanar corretamente;
b) inverter as contas e lanar a importncia duas vezes.
Faremos a correo pela opo b, veja:
Veculos
a Caixa
Estorno do lanamento de ___/__/__,
referente compra de um automvel. .............................. 30.000
Compra de um automvel ............................................... 30.000
60.000
_________________ _________________

4.9.8 Omisso de lanamentos


A omisso se d pelo esquecimento: na poca oportuna, o contabilista deixa de efetuar o registro
de um fato, por um motivo qualquer. Passado algum tempo, ele verifica a omisso. Nesse caso, a
correo simples. Basta efetuar o registro do fato no dia em que se verificou a omisso,
mencionando, no histrico, o motivo e a data correta do evento.
Quando a omisso implicar na falta de recolhimento de tributos, a empresa dever providenciar
os respectivos recolhimentos, espontaneamente, acrescidos dos encargos que por ventura estejam
previstos na legislao pertinente.

4.9.9 Lanamento em duplicata


Ocorre quando o contabilista registra, por qualquer motivo, duas vezes o mesmo fato contbil.
Quando notada tal ocorrncia, basta que se efetue o estorno do lanamento que estiver a mais.

Testes de Fixao 6

1. Antes de concluir, em um microcomputador, a redao do histrico de um lanamento, a contadora


Marcela percebeu que havia digitado incorretamente o nmero da nota fiscal. Para sanar esse
erro, a contadora dever proceder da seguinte maneira:
a) utilizar no histrico ou melhor, isto , digo e, em seguida, registrar o nmero correto da

nota fiscal.
b) como est trabalhando em um microcomputador, bastar deletar o nmero errado e digit-lo
corretamente.
c) estornar o lanamento errado e lan-lo corretamente.
d) efetuar um lanamento retificativo.
2. Examinando os registros contbeis do ms, o contador Campos constatou determinada importncia
lanada a maior. Assinale a alternativa que contm uma das maneiras corretas de correo:
a) lanamento complementar.
b) lanamento de primeira frmula.
c) lanamento em duplicata.
d) omisso de lanamento.
3. O contador Srgio, percebeu que no dia anterior havia registrado, em um lanamento, a
importncia de $ 100, quando o correto seria $ 1.000. Esse erro poder ser corrigido da seguinte
maneira:
a) estornar o lanamento errado e lan-lo corretamente.
b) por meio de um lanamento complementar.
c) atravs de um lanamento de quarta frmula.
d) as alternativas a e b esto corretas.
4. Ao organizar papis que estavam em uma gaveta, o contabilista Henrique constatou a existncia de
uma nota fiscal de compra de Bens de Uso que no havia sido registrada por ocasio da
respectiva compra ocorrida h trs meses. Identifique a alternativa que contm o nome correto
desse erro de escriturao:
a) lanamento em duplicata.
b) estorno.
c) valores lanados a maior.
d) omisso de lanamento.
5. Quando for constatado, em uma escrita, o registro de um fato em duplicata (o mesmo fato lanado
duas vezes), a maneira mais correta para sanar tal irregularidade :
a) utilizar um lanamento retificativo.
b) estornar o lanamento que estiver em duplicata.
c) utilizar um lanamento complementar.
d) providenciar uma ressalva por profissional habilitado.

6. Borres, rasuras, emendas, espaos em branco:


a) so erros que atualmente no ocorrem porque todas as empresas processam a contabilidade
por meio de computador.
b) devem ser justificados mediante ressalva efetuada na prpria folha do Livro Dirio por
profissional habilitado.
c) devem ser corrigidos, quando ocorrerem, por meio de estorno.
d) as alternativas a e c esto corretas.
7. Estornar significa:
a) inverter a posio das contas: debitando no lanamento de estorno a que foi creditada no
lanamento errado e creditando no lanamento de estorno a que foi debitada no lanamento
errado.
b) anular todos os lanamentos do ms.
c) duplicar um lanamento.
d) complementar um lanamento.
8. O estorno serve para:
a) anular o lanamento errado.
b) indicar o lanamento errado.
c) complementar o lanamento errado.
d) ressalvar um erro de escriturao.
9. Ao registrar a compra de um terreno vista, a contadora Simone debitou indevidamente a conta
Instalaes, em lugar de Imveis. Assinale a alternativa que contm a maneira tcnica mais
correta para corrigir essa irregularidade:
a) lanamento retificativo.
b) lanamento complementar.
c) lanamento de transferncia do saldo de uma conta para outra.
d) lanamento de estorno.

4.10 Outras contabilizaes de importncia


4.10.1 Aceite de duplicata
Nas vendas de mercadorias vista, a empresa emite a nota fiscal; nas vendas a prazo, o documento
apropriado a fatura.
Para garantir o recebimento dos valores correspondentes s vendas efetuadas a prazo, a empresa
emite a duplicata.
A duplicata, portanto, um ttulo de crdito emitido pelo vendedor e corresponde cpia da

fatura.
O reconhecimento da dvida feito pelo comprador ao assinar a duplicata. A essa assinatura dse o nome de aceite cambial.
Portanto, as duplicatas de emisso da empresa que recebem o aceite de terceiros representam
direitos da empresa, enquanto as duplicatas de emisso de terceiros que recebem o aceite da
empresa representam obrigaes da empresa.
Exemplo:
A empresa Comercial ngelo Mariotto Ltda. vendeu mercadorias a prazo para a empresa
Comercial Moura Ribeiro S/A, conf. Nota Fiscal Fatura n 454, no valor de $ 30.000. A Comercial
Moura Ribeiro S/A aceitou no ato trs Duplicatas nos 454/01 a 454/03, vencveis de 30 em 30 dias.
Contabilizao:
a) Na Comercial ngelo Mariotto Ltda. (vendedor; fornecedor; credor)
Duplicatas a Receber
Comercial Moura Ribeiro S/A
a Vendas de Mercadorias
Seu aceite das Duplicatas nos: 454/01 a 454/03,
no valor de $ 10.000 cada, vencveis de 30 em 30 dias,
ref. nossa venda conf. Nota Fiscal Fatura n 454. ............ 30.000
_________________ _________________
b) Na Comercial Moura Ribeiro S/A (comprador, cliente, devedor) Compras de Mercadorias
a Duplicatas a Pagar
a Comercial ngelo Mariotto Ltda.
Nosso aceite das Duplicatas nos.: 454/01 a 454/03,
no valor de $ 10.000 cada, vencveis de 30 em 30 dias, ref.
nossa compra conf. Nota Fiscal Fatura n 454. ............... 30.000
_________________ _________________

Informaes complementares
Observe que o emitente da duplicata o fornecedor, que contabiliza o direito a dbito da conta
Duplicatas a Receber.
Observe que quem aceita a duplicata o cliente, que contabiliza a obrigao a crdito da conta
Duplicatas a Pagar.
Nesse caso, dizemos que o vendedor, Comercial ngelo Mariotto Ltda., o credor, pois tem
direito (crdito) junto ao comprador; e que o comprador, Comercial Moura Ribeiro S/A, o
devedor, pois tem obrigao (dbito) para com o fornecedor.
Muito cuidado com os significados das palavras devedor e credor, que nesse caso no se

referem a conta devedora ou credora e sim a crdito no sentido de direito e dbito no sentido de
obrigao.

4.10.2 Emisso de nota promissria


Enquanto a duplicata decorre de uma transao mercantil, pois corresponde cpia da fatura que
comprova a venda a prazo de mercadorias ou de servios, a nota promissria um ttulo de crdito
emitido em transaes efetuadas a prazo e que no correspondam venda de mercadorias ou
prestao de servios.
Nas empresas, a emisso da nota promissria ocorre normalmente nas transaes financeiras
realizadas com os estabelecimentos bancrios (emprstimos de dinheiro) ou nas vendas a prazo de
bens do Ativo fixo, quando no couber a emisso de nota fiscal fatura, como, por exemplo, nas
vendas de imveis.
Quem emite a duplicata o credor (vendedor, fornecedor das mercadorias ou dos servios);
quem emite a nota promissria o devedor (o cliente, aquele que toma o dinheiro emprestado).
Enquanto a duplicata somente pode ser emitida por pessoas jurdicas, uma vez que corresponde
cpia da fatura, a nota promissria pode ser emitida por pessoas jurdicas ou por pessoas fsicas.
Na nota promissria, no h a figura do aceite cambial, uma vez que quem a assina o prprio
emitente, o devedor, tambm denominado sacado.
Exemplo:
Suponhamos que a empresa comercial Ceclia S/A tenha adquirido um apartamento, da empresa
Industrial Tadao Ltda., no valor de $ 80.000, nas seguintes condies: $ 10.000 em dinheiro, como
sinal, no ato da transao e o restante a ser pago aps 120 dias, conforme a emisso de uma nota
promissria.
Contabilizao:
a) Na empresa Industrial Tadao Ltda. (credor, sacador, vendedor)
(1) Diversos
a Imveis
Venda de um apartamento etc. como segue:
Caixa
Em dinheiro, como sinal ......................................... 10.000
Promissrias a receber
Ceclia S/A
NP de s/ emisso para 120 dias ............................ 70.000
80.000
_________________ _________________
b) Na empresa comercial Ceclia S/A (devedora, cliente)
(1) Imveis
a Diversos
Compra de um apartamento etc. como segue:

a Caixa
Em dinheiro, como sinal. .................................... 10.000
a Promissrias a pagar a Industrial Tadao Ltda.
NP de n/ emisso, para 120 dias. ...................... 70.000
_________________ _________________

80.000

Informaes complementares
Observe que o emitente da nota promissria o devedor, sacado, neste caso, aquele que
comprou o imvel a prazo e contabilizou a obrigao a crdito da conta Promissrias a Pagar.
Observe, por outro lado, que o credor, sacador, isto , aquele que vendeu o imvel a prazo,
contabilizou o direito a dbito da conta Promissrias a Receber.
Portanto, em relao duplicata e nota promissria, importante fixar:
A duplicata, quando emitida pela empresa, caracteriza direito da empresa; quando emitida por
terceiros, caracteriza obrigao da empresa. A nota promissria, quando emitida pela empresa,
caracteriza, para esta, obrigao; quando emitida por terceiros, caracteriza direito para a empresa.

4.10.3 Adiantamentos de clientes e adiantamentos a fornecedores


comum nos meios comerciais, entre fornecedores e clientes, ocorrer adiantamentos. Os
adiantamentos entregues pelos clientes aos fornecedores para garantir o recebimento de mercadorias
ou de prestao de servios geram direito para quem entrega o adiantamento (cliente) e obrigao
para quem recebe o adiantamento (fornecedor).
Exemplo:
Suponhamos que o Colgio IDESA Ltda., no processo de ampliao de seu patrimnio, tenha
contratado a empresa prestadora de servios Rmulo Piscinas Ltda. para a construo de trs
piscinas de alvenaria, tendo entregue ao fornecedor dos servios a importncia de $ 15.000 como
adiantamento, conforme contrato n 1, firmado entre as partes. O pagamento foi efetuado por meio do
cheque n 005 de sua emisso contra o Banco Urups S/A, mediante recibo do favorecido.
Contabilizao:
a) No Colgio IDESA Ltda. (cliente)
Adiantamentos a Fornecedores
Rmulo Piscinas Ltda.
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
N/ adiantamento efetuado por meio do cheque de n/
emisso, referente ao contrato de prestao de servios n1. ..... 15.000
_________________ _________________

b) Na empresa de prestao de servios Rmulo Piscinas Ltda. (fornecedor)


Caixa
a Adiantamentos de Clientes
a Colgio IDESA Ltda.
N/ recebimento referente a parte dos servios a serem
prestados conf. contrato n 1 ......................................... 15.000
_________________ _________________

Informaes complementares
Observe que o cliente (Colgio IDESA Ltda.), que entrega a importncia como adiantamento ao
fornecedor, passa a ter direito com o fornecedor, contabilizando o referido valor a dbito da conta de
direito, Adiantamentos a Fornecedores. Essa conta classificada no Ativo Circulante.
Observe, por outro lado, que o fornecedor dos servios, que nesse ato est recebendo a
importncia adiantada, torna-se devedor e contabiliza o referido valor a crdito da conta de
obrigao denominada Adiantamentos de Clientes. Essa conta classificada no Passivo Circulante.

4.10.4 Adiantamentos de salrios


H ainda os adiantamentos de salrios que a empresa faz a seus empregados. Esses
adiantamentos representam direitos da empresa que os descontar do total dos salrios dos
empregados, no momento da elaborao da folha de pagamento do ms.
Exemplo:
Suponhamos que a empresa Comrcio de Cosmticos Ltda. tenha efetuado, no dia 20 de maio,
adiantamento de salrio a seus empregados no valor de $ 5.000, em dinheiro.
Contabilizao:
Adiantamentos a Empregados (ou Adiantamentos de Salrios)
a Caixa
Adiantamentos de salrios efetuados aos
empregados, n/ data. .........................................5.000
_________________ _________________

OBSERVAO:
A conta debitada Adiantamentos a Empregados ou Adiantamentos de Salrios representa
direito da empresa e classificada no Ativo Circulante.

Atividades Prticas
3

PRTICA 1
Contabilizar os fatos a seguir, na empresa do fornecedor e na empresa do cliente, quando couber:
Fato 1. A empresa Comercial Veneza Ltda. comprou mercadorias, a prazo, da empresa Industrial
So Jos S/A, conf. Nota Fiscal Fatura n 5000, com aceite no ato de duas duplicatas no valor de $
25.000, com vencimento para 30 e 60 dias.
Fato 2. O Clube de Regatas Flamengo emprestou, para o Sport Club Corinthians Paulista a
importncia de $ 100.000, em dinheiro. No ato, o C. R. Flamengo exigiu do S. C. Corinthians
Paulista a emisso de uma nota promissria, com vencimento para 120 dias. No houve cobrana de
juros e de outros encargos.
Fato 3. A empresa de prestao de Servios Constantino Bakaukas Ltda. recebeu um
adiantamento da Comercial Henrique Grizante S/A, no valor de $ 20.000, em dinheiro, referente ao
contrato firmado entre as partes, para prestao de servios hidrulicos e eltricos nas dependncias
da empresa.
Fato 4. A Malharia Campos Ltda., no dia 19 de junho, concedeu adiantamentos de salrios aos
seus 12 empregados, no valor de $ 8.000, em dinheiro.
PRTICA 2
Escriture, em partidas de Dirio, os seguintes fatos administrativos:
1. Compra, vista, de cinco armrios de ao para uso da empresa, conforme Nota Fiscal n 333, do
Atacadista Olindense S/A, no valor de $ 4.000.
2. Compra, vista, de mercadorias para comer-cializar, conforme Nota Fiscal n 241, da Casa Ara
S/A, no valor de $ 5.000.
3. Compra, vista, de um terreno para uso da empresa, localizado nesta cidade, da Sra. Nomia de
Jesus, conforme escritura lavrada no Terceiro Tabelio, no valor de $ 30.000.
4. Depsito efetuado em conta corrente no Banco Urups S/A, em dinheiro, conforme recibo: $
12.000.
5. Compra, vista, conforme Nota Fiscal n 555, da Papelaria Jabuticabeira S/A, de 500 folhas de
papel sulfite e 10 canetas, no valor de $ 100.

6. Venda, vista, de um automvel, marca Brasil, no valor de $ 15.000, conforme recibo desta data.
7. Venda, vista, de mercadorias, conforme nossas notas fiscais nos 20 a 60, no valor de $ 1.900.
8. Venda, vista, de uma casa para a Sra. Arlete Padoan, conforme escritura lavrada no Quinto
Tabelio, no valor de $ 50.000.
9. Saque efetuado junto ao Banco Paineiras S/A conforme cheque de nossa emisso, para reforo de
Caixa, no valor de $ 3.500.
10. Venda, vista, de um microcomputador com impressora, marca TRR, conforme nossa Nota
Fiscal n 73, por $ 3.000.
11. Pagamento efetuado em dinheiro ao Sr. Joel Ferreira, referente ao aluguel de maio, conforme
recibo: $ 700.
12. Pagamento efetuado no banco Urups S/A, referente a gasto com energia eltrica, conforme
recibo: $ 110.
13. Pagamento da Nota Fiscal n 1.111, emitida pela Lanchonete Rodoviria, referente a lanches e
refeies fornecidas aos funcionrios da empresa, no valor de $ 600, em dinheiro.
14. Recebida do Sr. Larcio Ferreira a importncia de $ 6.000 em dinheiro, referente a servios
prestados, conforme nossa Nota Fiscal n 99.
15. Recebida da Sra. Zenaide Padoan, a importncia de $ 500 referente a aluguel, conforme recibo
desta data.
16. Recebida do Sr. Joo Reimberg a importncia de $ 3.000, referente a aluguel de um caminho de
nossa propriedade, conforme recibo desta data.
17. Pagamento Casa Nogueira S/A, da importncia de $ 70 de juros por atraso no cumprimento de
obrigaes. Obs.: o pagamento foi efetuado por meio do cheque de nossa emisso.
18. Pagamento efetuado Transportadora Catuaba Ltda., referente a fretes, no valor de $ 250.
Pagamento efetuado com cheque recebido de nosso cliente.
19. Pagamento efetuado no Banco Goiabeira S/A referente a impostos e taxas conforme guia, no
valor de $ 300, em dinheiro.

20. Recebida do Sr. Euclides Csar a importncia de $ 280 em dinheiro, referente a juros.
21. Compra de mercadorias, a prazo, conforme Nota Fiscal n 721 da Casa Pitangueira S/A, no valor
de $ 20.000.
22. Compra de mercadorias, a prazo, conforme Nota Fiscal n 234, da Casa das Ameixas S/A, com
aceite de duas duplicatas, no valor de $ 3.000 cada uma, para vencimento em 30 e 60 dias.
23. Venda de mercadorias, vista, ao Sr. Mrio Fagundes, conforme nossa Nota Fiscal n 721, no
valor de $ 600.
24. Venda de mercadorias, a prazo, para a Sra. Clarice Oliveira, conforme nossa Nota Fiscal n 888,
no valor de $ 5.000.
25. Venda de mercadorias a prazo ao Sr. Flvio Silva, conforme nossa Nota Fiscal n 654, no valor
de $ 8.000. Houve aceite no ato de oito duplicatas vencveis de 30 em 30 dias.
26. Alexandre Reis constituiu uma empresa comercial, na cidade de Trememb, para explorar o
comrcio de gneros alimentcios em geral, com capital de $ 40.000, em dinheiro, integralizado
no ato da constituio.
27. Alexandre Reis efetuou gastos com a organizao de sua empresa no valor de $ 7.500, tendo
pago em dinheiro, conforme relao.
28. Juliana e Maringela constituram uma sociedade, por quotas de responsabilidade limitada, para
explorar o comrcio de roupas feitas, com capital de $ 60.000, subscrito nesta data,
correspondendo a 50% para cada uma.
29. Juliana e Maringela integralizaram nesta data, em dinheiro, todo o capital que subscreveram
conforme fato anterior.
30. Nelson Moura Ribeiro, empresrio, aumentou hoje o capital de sua empresa com $ 15.000 em
dinheiro.
31. Wilson Pereira diminuiu o valor do capital de sua empresa individual (empresrio), retirando a
importncia de $ 8 em dinheiro, conforme alterao efetuada na Junta Comercial.
32. Neusa Soares constituiu uma empresa de prestao de servio, com capital no valor de $ 50.000,
integralizando esse valor, no ato da constituio, da seguinte maneira:

a) em dinheiro, $ 20.000;
b) um terreno avaliado em $ 25.000;
c) vrios mveis avaliados em $ 4.000;
d) uma nota promissria de sua emisso, no valor de $ 1.000.
33. Emprstimo efetuado, nesta data, junto ao Banco Paineiras S/A, no valor de $ 10.000, para
pagamento em 90 dias, com emisso de Nota Promissria. O banco creditou a importncia na
conta corrente da empresa, descontando $ 600 referentes a juros e taxas.
34. Compra de uma casa, para uso da empresa, situada na rua X, nesta cidade, da Sra. Sonia Geni,
conforme escritura, nas seguintes condies:
a) em dinheiro, $ 5.000;
b) em cheque de nossa emisso, $ 7.000;
c) trs notas promissrias, vencveis de 60 em 60 dias, no valor de $ 20.000 cada.
35. Compra, vista, de um terreno do Sr. Hlio Marins, conforme escritura, no valor de $ 35.000. O
pagamento foi efetuado por meio de cheque de nossa emisso e o imvel ser utilizado pela
empresa para obteno de renda com a explorao de um estacionamento.
36. Compra de mercadorias do fornecedor J. A. & Cia. conforme Nota Fiscal n 654, no valor de $
3.000, sendo paga vista, em dinheiro, a importncia de $ 1.000; o restante ser pago em 30
dias, conforme aceite de uma duplicata.
37. Venda de um automvel ao Sr. Benedito no valor de $ 16.000, conforme recibo desta data, nas
seguintes condies:
a) vista, em dinheiro, $ 6.000;
b) a prazo mediante emisso de uma nota promissria, $ 10.000.
38. Venda de mercadorias conforme nossa Nota Fiscal n 987 ao cliente Josu, no valor de $ 8.000,
nas seguintes condies:
a) vista, em dinheiro, $ 5.000;
b) a prazo, mediante aceite de uma duplicata, $ 3.000.
39. Compras efetuadas no Supermercado Gara, conforme Nota Fiscal n 766, a saber:
materiais de limpeza, $ 500;
um refrigerador para uso da empresa, $ 1.200;
uma motocicleta para uso da empresa, $ 5.000.

O pagamento ser efetuado da seguinte maneira:


a) vista, por meio do cheque de nossa emisso, $ 3.000;
b) a prazo, em 30 dias, conforme aceite de uma duplicata, $ 3.700.
40. Pagamento efetuado, junto ao Banco Paineiras S/A, das seguintes despesas, conforme
documentao anexa:
a) energia eltrica, $ 200;
b) conta de telefone, $ 30;
c) impostos e taxas, $ 200;
d) aluguel de mquinas, $ 230;
e) conta de gua, $ 30.
41. Recebemos em dinheiro, nesta data, conforme documentao anexa:
a) duplicata de nossa emisso, $ 900;
b) aluguis, $ 500;
c) juros, $ 80.
42. Aquisio de material de expediente conforme Nota Fiscal n 100 da papelaria Taubat Ltda., no
valor de $ 9.000. Obs.: a empresa adota o critrio de estocar os materiais no momento da
compra.
43. Foram retirados de estoque, para consumo, conforme Requisio n 90, materiais de expediente
no valor de $ 300.
44. Pagamento efetuado ao mecnico Norberto, referente a reparos no veculo da empresa, no valor
de $ 500.
45. Compra de aes, na Bolsa de Valores, da companhia X, no valor de $ 4.500, por meio de
cheque de nossa emisso.
46. A empresa Comercial Celeste Ltda. adquiriu, vista, um imvel para instalao de filial por $
30.000, sendo $ 20.000 pelo imvel e $ 10.000 pelo ponto comercial.
47. Pagamento de uma duplicata ao Sr. Jaime Mariotto, no valor de $ 10.000, com 10% de desconto.
48. Pagamento de aluguel ao Sr. Edison Natalino, no valor de $ 900, com 5% de juros.
49. Recebida do cliente Carlos de Luca duplicata de nossa emisso, no valor de $ 2.000, com 30%

de desconto.
50. Recebida do cliente Gustavo Ribeiro duplicata de nossa emisso, no valor de $ 1.000, com 6%
de juros.
51. Analisando os registros no Livro Dirio efetuados no ms anterior, o contador da empresa
constatou que um pagamento de impostos e taxas efetuado em dinheiro no valor de $ 435 tinha
sido contabilizado por $ 345. Proceder a correo.
52. Analisando os registros efetuados no Livro Dirio, correspondentes semana anterior, o
contador constatou o registro do pagamento de uma duplicata no valor de $ 600, sendo que o
valor real da duplicata paga foi de $ 500. Proceder a correo.
53. Analisando os registros contbeis do Livro Dirio referentes ao dia anterior, o contabilista
constatou que um registro, referente compra de um computador, havia sido efetuado duas vezes,
sendo pago por meio de cheque de emisso da nossa empresa, no valor de $ 3.000. Proceder a
correo.
54. Servios prestados Sra. Vanessa Patrcia, conforme nossa Nota Fiscal n 777, no valor de $
5.000, sendo recebidos no ato, em dinheiro, $ 3.000, e o restante ser recebido aps 30 dias,
conforme aceite de uma duplicata.
55. Prestao de servios ao Sr. Silvano de Souza, por meio da nossa Nota Fiscal n 366, com
fornecimento de material, tendo recebido parte em dinheiro e parte a prazo, como segue:
a) valor dos servios: $ 3.000;
b) valor das mercadorias vendidas: $ 7.000;
c) valor recebido, no ato, em dinheiro: $ 4.000;
d) o restante ser recebido em 60 dias, conforme aceite de uma duplicata.

Testes de
Concursos
1. (TTN/91)
Caracterizam o Livro Dirio todos os atributos abaixo mencionados, exceto:
a) registro de todos os atos e fatos administrativos ocorridos na empresa.

b) registro no rgo competente.


c) ordem cronolgica de escriturao.
d) facilidade de escriturao em partidas mensais.
e) obrigatoriedade.
2. (TTN-SP/92)
O lanamento:
Diversos
a Bancos conta Movimento
a) de segunda frmula e pode corresponder a aviso de dbito do banco e a cheques emitidos
pela empresa.
b) de segunda frmula e pode corresponder a depsitos bancrios realizados e a cheques
emitidos pela empresa.
c) de terceira frmula e pode corresponder a juros debitados pelo banco e a cheques emitidos
pela empresa.
d) de terceira frmula e pode corresponder a aviso de crdito do banco e a depsitos efetuados
pela empresa.
e) de terceira frmula e pode corresponder emisso de cheques da empresa sacados contra
mais de um estabelecimento bancrio.
3. (TTN-RJ/92)
1 - Caixa a Despesas Gerais
2 - Salrios a Caixa
3 - Caixa a Bancos
4 - Mercadorias a Caixa
5 - Bancos a Caixa
6 - Salrios a Salrios a Pagar
Os lanamentos acima servem para registrar os seguintes eventos:
a) O de n 3 se refere a depsito em conta corrente bancria e o de n 5, a saque em conta
bancria.
b) O de n 1 se refere a pagamento de despesas gerais e o de n 2, a pagamento de salrios.
c) O de n 4 se refere a aquisio de mercadorias e o de n 5, a saque em conta corrente
bancria.
d) O de n 6 se refere a pagamento de salrios e o de n 3, a saques em conta corrente bancria.
e) O de n 5 se refere a depsito em conta corrente bancria e o de n 4, a aquisio de

mercadorias para revenda.


4. (TTN-RJ/92)
Considerando todos os histricos corretos, observe os lanamentos e assinale aquele que est
errado.
a) Mercadorias
a Duplicatas a Receber
Vlr. ref. n/compra de 100 unidades
do Bem X ao custo unitrio de
$ 100 com aceite de duplicatas. .........10.000
_________________ _________________
b) Duplicatas a Pagar
a Caixa
P/pg. da dupl. 1.345, venc.
n/ data ........................................................10.000
_________________ _________________
c) Bancos C/ Movimento a Caixa
a Caixa
Vlr. depsito n/ conta n/data ........10.000
_______________ _______________
d) Impostos e Taxas
a Bancos C/ Movimento
Vlr. ref. ao imp. predial pg.
n/data. ........................................................10.000
_________________ _________________
e) Caixa
a Clientes
Vlr. recebido de Jos Bento conf.
s/cheque 137.945 pra quitao
de seu dbito. ............................................10.000
_________________ _________________
5. (TTN-SP/92)
Certa empresa adquiriu uma mquina por $ 40.000. Pagou em moeda corrente 50% da compra,
com 5% de desconto, e aceitou uma duplicata pela dvida dos outros 50%. Com esta operao, podese afirmar que o ativo da empresa:
a) aumentou em $ 40.000.

b) diminuiu em $ 19.000.
c) aumentou em $ 19.000.
d) diminuiu em $ 21.000.
e) aumentou em $ 21.000.
6. (FTE-MG/93)
O pagamento de uma dvida de $ 50.000, com desconto de 10%, representa um fato
administrativo:
a) modificativo.
b) misto diminutivo.
c) misto aumentativo.
d) modificativo diminutivo.
e) modificativo aumentativo.
7. (AFTN/mar.94)
Lanamentos (s contas e valores)
1) Comisses sobre vendas a Bancos conta Movimento ............... $ 500
2) Bancos conta Movimento a Duplicatas a Receber ......................... $ 800
3) Bancos conta Movimento a Receitas de Aluguis de
Equipamentos ......................................$ 60
4) Obrigaes Fiscais a Bancos conta Movimento ............... $ 200
5) Bancos conta Movimento
a Fundo de Comrcio
Adquirido .........................................$ 5.000
Os lanamentos acima, apresentados de forma simplificada, no se referem a estornos,
retificaes, transferncias, complementaes ou venda de direitos. Assim sendo, est errado, em
funo da natureza e finalidade das contas envolvidas, o registro contbil de nmero:
a) 1
b) 2
c) 3
d) 4
e) 5
8. (FTE-MG/93)
Um lanamento a dbito em conta do Ativo Circulante e a crdito em conta do Patrimnio

Lquido indica que a empresa:


a) adquiriu um Bem vista.
b) aumentou o capital social.
c) contraiu uma dvida futura.
d) recebeu um direito com juros.
e) pagou uma dvida com desconto.
9. (FTE-MG/93)
O pagamento de uma obrigao acrescido de juros uma operao que:
a) diminui o Patrimnio Lquido, diminui o Passivo e Aumenta o Ativo.
b) diminui o Ativo, diminui o Passivo e diminui o Patrimnio Lquido.
c) diminui o Ativo, diminui o Passivo e aumenta o Patrimnio Lquido.
d) diminui o Ativo, diminui o Passivo e no altera o Patrimnio Lquido.
e) diminui o Passivo, aumenta o Ativo e no altera o Patrimnio Lquido.

RAZONETE E BALANCETE

NOTA:
Esses dois instrumentos contbeis raramente so objeto de questes nas provas dos
concursos, contudo, o domnio deles indispensvel para que voc possa no s
compreender com mais facilidade as noes bsicas da contabilidade como tambm
solucionar cerca de 90% das questes prticas da matria.

5.1 Razonete
Tambm denominado grfico em T ou conta em T, o Razonete nada mais do que uma verso
simplificada do Livro Razo.
Entre os quatro principais livros utilizados pela contabilidade (Dirio, Razo, Caixa e Contas
Correntes), o Razo o mais importante sob o ponto de vista contbil, pois por meio dele se
controla separadamente o movimento de cada conta.
O controle individualizado das contas importante para se conhecer os seus saldos,
possibilitando a apurao de resultados e a elaborao de demonstraes contbeis, como o
Balancete de Verificao do Razo, o Balano Patrimonial e muitas outras.
Esse mesmo grfico em T, que no Captulo 4 foi utilizado para representar o Balano
Patrimonial, ser agora empregado para o controle individualizado de cada conta.
Veja um modelo de Razonete:

Este o Razonete da conta Caixa.


No lado esquerdo, lado do dbito, devem ser lanadas todas as importncias que representarem

entradas de Caixa; no lado direito, lado do crdito, devem ser lanadas todas as importncias que
representarem sadas de Caixa.
Sendo assim, para controlar o movimento das contas, em substituio ao livro Razo, podemos
utilizar, didaticamente, grficos em T, em nmero igual ao de contas existentes na escriturao do
Livro Dirio.
Uma das vantagens do uso do Razonete a simplificao dos Registros, que facilita a
visualizao do movimento de dbito e de crdito nele lanados.
No dia do concurso, para solucionar questes que envolvam movimentos em vrias contas, a
adoo do Razonete simplifica e facilita o raciocnio, permitindo obter o resultado desejado em
tempo reduzido.
Exemplo prtico
Escriturar no Dirio e nos Razonetes os seguintes eventos:
1. Investimento inicial, em dinheiro: $ 600.
2. Compra de um automvel, vista: $ 400.
3. Depsito efetuado no Banco do Brasil S/A: $ 50.
Soluo
a) Lanamentos de dirio
(1) Caixa
a Capital
Investimento Inicial ........................................ 600
_________________ _________________
(2) Veculos
a Caixa
Compra de um Automvel. ............................... 400
_________________ _________________
(3) Bancos conta Movimento
Banco do Brasil S/A
a Caixa
Depsito Efetuado nesta data. ........................... 50
_________________ _________________
b) Razonetes

Devem ser utilizados tantos Razonetes em T quantas forem as contas utilizadas na escriturao
do Dirio.
Observe que lanamos os valores no dbito ou no crdito de cada conta em seu respectivo
Razonete, conforme esteja debitada ou creditada no Dirio.
Para facilitar a identificao da origem dos valores lanados nos Razonetes, colocamos
esquerda de cada um, entre parnteses, o nmero do lanamento do Dirio de onde foi extrado.
Aps elaborados os Razonetes, somamos os movimentos de cada conta, a exemplo do que feito
no Livro Razo.
c) Saldo da conta
Saldo da conta a diferena entre o total dos valores lanados a dbito e o total dos valores
lanados a crdito na referida conta.
Esse saldo ser devedor quando o total dos valores lanados a dbito for superior ao total dos
valores lanados a crdito na mesma conta; por outro lado, o saldo ser credor quando o total dos
valores lanados a crdito for superior ao total dos valores lanados a dbito na mesma conta.
Veja:

Observe que o lado do dbito totalizou 600 e o lado do crdito, 450. Faremos:

Total do dbito ...........................................................


600
(-) Total do crdito ..............................................(450)
50
(=) Saldo ....................................................................
150
Neste caso, como o dbito superou o crdito, o saldo devedor e dever ser colocado no
Razonete abaixo dos totais, no lado correspondente ao dbito.
Veja, ento, como ficar o Razonete com o respectivo saldo indicado:

5.2 Balancete
Balancete uma relao de contas extradas do Livro Razo (ou dos Razonetes), com seus
respectivos saldos devedores e credores.
Os Balancetes podem diferir uns dos outros com relao ao nmero de colunas utilizadas: uns
podero conter apenas duas colunas, sendo uma destinada aos saldos devedores e outra aos saldos
credores; outros podero conter colunas destinadas ao movimento (total do dbito e do crdito de
cada conta) ou at mesmo para se lanar valores dos lanamentos de ajustes, conforme o interesse do
contabilista.
Veja, a seguir, importantes informaes sobre a elaborao do Balancete de Verificao do
Razo, que constavam da NBC-T-2.7. Embora essa NBC tenha sido revogada pela resoluo CFC n
1.330/ 2011, mantivemos aqui as disciplinas contidas nela, uma vez que tais orientaes, para fins
didticos, no perderam a validade.
Eis, ento, a disciplina que a NBC-T-2.7 apresentava:

O Balancete de Verificao do Razo a relao de contas, com seus respectivos saldos,


extrada dos registros contbeis em determinada data.
O grau de detalhamento do Balancete dever ser consentneo com sua finalidade.
Os elementos mnimos que devem constar do Balancete so:
a) Identificao da entidade.
b) Data a que se refere.
c) Abrangncia.
d) Identificao das contas e respectivos grupos.

e) Saldos das contas, indicando se devedores ou credores.


f) Soma dos saldos devedores e credores.
O Balancete que se destinar a fins externos entidade dever conter nome e assinatura do
contabilista responsvel, sua categoria profissional e nmero de registro no CRC.
O Balancete deve ser levantado, no mnimo, mensalmente.

Veja, agora, como fcil elaborar um Balancete de Verificao, partindo dos Razonetes abaixo.

Note que, do Balancete apresentado, fizemos constar todas as contas que figuram nos Razonetes,
com seus respectivos saldos transcritos.
A soma da coluna do Saldo Devedor tem de ser igual soma da coluna do Saldo Credor, porque
os fatos contbeis so registrados no Livro Dirio pelo mtodo das partidas dobradas, cujo princpio
fundamental estabelece que, na escriturao, a cada dbito deve corresponder um crdito de igual
valor. Assim, ao relacionarmos em um Balancete todas as contas utilizadas pela contabilidade de
uma empresa, com seus respectivos saldos devedores e credores, a soma da coluna do dbito ter de
ser igual soma da coluna do crdito.

Testes de
Fixao
1. Identifique as alternativas corretas:
1.1 Grfico em T ou conta em T o mesmo que:
a) Balancete.
b) Razonete.
c) Balano.
d) Lanamentos em partidas de Dirio.

1.2 O livro de escriturao mais importante sob o ponto de vista contbil :


a) Razonete.
b) Dirio.
c) Razo.
d) Caixa.
1.3 Fatos ocorridos em uma empresa durante o exerccio de x2:
1. Saldos iniciais:
Caixa = 100
Estoques = 50
Fornecedores = 70
Capital = 80
2. Operaes realizadas no perodo:
Aumento de capital com realizao em dinheiro = 50
Pagamento a fornecedores em dinheiro = 40
Compra de mercadorias vista = 20
Aps esses eventos, as contas Caixa, Estoques, Fornecedores e Capital, respectivamente,
apresentaram os seguintes saldos:
a) 90, 70, 30 e 130.
b) 100, 70, 30 e 30.
c) 200, 30, 30 e 80.
d) 100, 50, 70 e 80.
2. Responda:
2.1 O que saldo da conta?
2.2 Como se denomina a relao de contas, com seus respectivos saldos, extrada dos registros
contbeis em determinada data?

Atividade
Prtica
Fatos ocorridos em uma empresa, durante o exerccio de x1:

1. Investimento inicial em dinheiro, no valor de $ 15.000.


2. Compra de mveis, para uso, a prazo, de Comrcio de Mveis Ltda., conforme NF n 230, no
valor de $ 3.000. Houve aceite, no ato, de trs duplicatas no valor de $ 1.000 cada uma, com
vencimentos de 30 em 30 dias.
3. Pagamento efetuado ao escritrio Escrita Fiscal Ltda., em dinheiro, referente a despesas com a
legalizao da empresa, no valor de $ 800.
4. Pagamento efetuado ao sr. Jaime, em dinheiro, referente ao aluguel do imvel, no valor de $ 1.100.
5. Servios prestados e recebidos vista, conforme nossas notas fiscais nos 1 a 20, no valor de $
6.300.
6. Servios prestados ao Sr. Adilson, para recebimento em 60 dias, conf. nossa Nota Fiscal n 34, no
valor de $ 1.200. Houve aceite, no ato, de trs duplicatas no valor de $ 400 cada, com
vencimentos de 30 em 30 dias.
7. Pagamento efetuado a Comrcio de Mveis Ltda., referente duplicata de nosso aceite no valor de
$ 1.000, com 10% de desconto.
8. Recebido, do sr. Adilson, a duplicata de nossa emisso, no valor de $ 400, com 10% de juros.
Pede-se:
a) Escriture os fatos no Livro Dirio.
b) Transcreva os valores do Dirio para os Razonetes.
c) Levante o Balancete de Verificao.

Testes de
Concursos
1. (NPU/93)
Um lanamento a dbito de uma conta provocou aumento de seu saldo. A conta classificada:
a) No grupo do Passivo ou no grupo do Patrimnio Lquido.
b) Como retificadora do Ativo No Circulante.
c) Como retificadora do Ativo ou do Passivo.
d) No grupo do Ativo ou como retificadora do Patrimnio Lquido.

e) Como retificadora do Ativo Circulante.


2. (TTN-RJ/92)
Os saldos das contas Caixa e Bancos no dia 01/05/x1 eram, respectivamente, de $ 70.000 e $
240.000. Sabendo-se que, no perodo:
foram feitos depsitos bancrios no montante de $ 500.000;
foram feitos saques em conta corrente bancria no valor de $ 580.000 em dinheiro;
no foram feitos outros crditos na conta Caixa;
no dia 31/05/x1, o saldo da conta Caixa era de $ 150.000, pode-se afirmar que os valores
totais de dbitos conta Caixa e saldo da conta bancos eram, respectivamente, de:
a) $ 70.000 e $ 160.000.
b) $ 150.000 e $ 160.000.
c) $ 500.000 e $ 500.000.
d) $ 580.000 e $ 160.000.
e) $ 580.000 e $ 500.000.
3. (TTN-RJ/92)
Ao final do expediente de um dia de trabalho, um empregado da empresa X furtou todo o
dinheiro existente no cofre. Os fatos contbeis ocorridos naquele dia foram os seguintes:
recolhimento de contribuio Previdncia Social no valor de $ 300.000, acrescido de 10%
de multa moratria, feito mediante cheque sacado contra o banco da cidade;
recebimento de clientes, decorrente de duplicatas conservadas em carteira, no valor de $
200.000;
fornecimento de vales a empregados, no valor de $ 100.000;
pagamento de despesas diversas $ 50.000.
Sabendo-se que o saldo de Caixa do dia anterior era de $ 320.000, conclui-se que o empregado
furtou:
a) $ 40.000.
b) $ 50.000.
c) $ 70.000.
d) $ 200.000.
e) $ 370.000.
4. (TTN-RJ/92)
O registro contbil do evento mencionado na questo anterior (furto) far-se- mais
apropriadamente debitando-se a conta:
a) Despesas com Pessoal.

b) Despesas Gerais.
c) Encargos Sociais.
d) Prejuzos Eventuais.
e) Perdas de Capitais.
5. (TTN-SP/92)
Num Balancete de Verificao, a soma da coluna de dbitos ultrapassou em $ 100.000 a soma da
coluna de crdito. No justifica o fato:
a) Omisso de uma conta com saldo credor de $ 100.000.
b) Lanamento de uma conta com saldo credor de $ 200.000 como se fosse de $ 100.000.
c) Lanamento de uma conta com saldo devedor de $ 100.000 como se fosse de $ 200.000.
d) Lanamento de uma retificadora do Ativo com saldo de $ 50.000 na coluna de dbitos.
e) Lanamento de uma conta retificadora do Patrimnio Lquido com saldo de $ 100.000 na
coluna de dbitos.

APURAO DO RESULTADO
DO EXERCCIO E BALANO
PATRIMONIAL
SIMPLIFICADO

6.1 Introduo
At aqui voc estudou o conceito de Contabilidade, a composio do patrimnio, o registro dos
fatos administrativos no livro Dirio e no Razonete, bem como a elaborao do Balancete de
Verificao do Razo.
Voc j sabe que a gesto do patrimnio da empresa gera um resultado que poder ser lucro ou
prejuzo.
Neste captulo, voc aprender os procedimentos necessrios para apurar o Resultado do
Exerccio, mas de forma simplificada, com poucos dados, para que possa dominar bem esta parte da
matria.
Por que apurao simplificada?
Porque a apurao do resultado do exerccio das empresas em geral envolve uma srie de
procedimentos que vo desde a elaborao do Balancete de Verificao do Razo, passando pela
elaborao de inventrios fsicos de bens de uso e de outros materiais (mercadorias, produtos,
materiais de expediente etc.) de conciliaes e ajustes de saldos de contas, chegando at a apurao
do resultado bruto, do resultado lquido, de clculos e contabilizaes dos tributos incidentes sobre
o lucro lquido (Contribuio Social e Imposto de Renda), das participaes, das reservas e dos
dividendos, concluindo com a elaborao das diversas demonstraes contbeis.
Portanto, para atender ao estgio dos estudos em que voc se encontra, apresentaremos, neste
captulo, os procedimentos necessrios para apurao do resultado do exerccio e a elaborao do
Balano Patrimonial de forma simplificada, isto , com poucos dados, envolvendo as rotinas comuns
s empresas prestadoras de servios. Nos captulos 12 a 14, voc encontrar maiores detalhes
acerca da apurao do resultado do exerccio e da elaborao das demais demonstraes contbeis.
Quando apurar o resultado?
Normalmente, o resultado do exerccio das empresas apurado no final de cada ano.
Em 31 de dezembro, as empresas apuram os seus resultados e elaboram as demonstraes

contbeis.
Na vida prtica, isto ocorre da seguinte maneira: as empresas operam de 1 de janeiro at 31 de
dezembro do mesmo ano. Em janeiro do ano seguinte, elas apuram os seus resultados com base no
movimento ocorrido no ano anterior.
A Lei n 6.404/1976 estabelece em seu artigo 176 que ao fim de cada exerccio social as
empresas devem apurar os seus resultados e elaborar as demonstraes contbeis, dentre elas o
Balano Patrimonial.
necessrio salientar que a citada Lei das Sociedades por Aes estabelece tambm em seu
artigo 175 que o exerccio social ter durao de um ano e a data do trmino ser fixada no estatuto.
Esse dispositivo legal faculta, portanto, s empresas a determinao do incio e do trmino do
exerccio social em datas no coincidentes com as datas de incio e trmino do ano civil.
importante destacar que a legislao brasileira, para fins tributrios e/ou sociais, pode exigir
de determinadas categorias de empresas ou facultar a alguns rgos, como a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM) e Banco Central do Brasil (BACEN), que exijam de empresas a eles ligadas a
apurao de resultados em perodos inferiores a um ano (ms, trimestre ou semestre).
Como apurar o resultado do exerccio?
Apurar o resultado do exerccio consiste em verificar, por meio das contas de Resultado
(despesas e receitas), se a movimentao do patrimnio da empresa apresentou lucro ou prejuzo
durante o exerccio social.
A apurao simplificada do resultado do exerccio de uma empresa de prestao de servios
pode ser resumida em uma simples operao: confronto das receitas com as despesas.
O resultado ser lucro quando o total das receitas superar o total das despesas, ou prejuzo
quando o total das despesas superar o total das receitas.

6.2 Apurao Extracontbil do Resultado do Exerccio


Exemplo:
Suponhamos que, no exerccio de x1, o total das despesas de uma empresa tenha sido igual a $
1.500 e o total das receitas tenha sido igual a $ 3.500.
Podemos apurar o resultado de duas maneiras: extracontbil ou contabilmente.
Veja como fcil a apurao extracontbil:

Como o total das receitas superou o total das despesas, a diferena de $ 2.000 encontrada
corresponde ao lucro.
Se as despesas superassem as receitas, o resultado seria denominado prejuzo.

6.3 Apurao Contbil do Resultado do Exerccio


A apurao contbil do resultado do exerccio de uma empresa de prestao de servios
tambm simples. Contudo, requer a prtica de alguns procedimentos tcnicos. Para facilitar o seu
entendimento, observe o roteiro a seguir:

6.3.1 Roteiro para Apurao do Resultado do Exerccio


1. Elaborar um Balancete de Verificao composto por contas e saldos extrados do livro Razo
ou dos Razonetes.
2. Transferir os saldos das contas de despesas para a conta transitria Resultado do Exerccio.
3. Transferir os saldos das contas de receitas tambm para a conta transitria Resultado do
Exerccio.
4. Apurar no livro Razo ou no Razonete o saldo da conta Resultado do Exerccio.
A conta Resultado do Exerccio receber, a seu dbito, os saldos das contas de despesas; e, a
seu crdito, os saldos das contas de receitas. Logo, se o saldo desta conta for devedor, o resultado
do exerccio ser prejuzo; se o saldo for credor, o resultado do exerccio ser lucro.
5. Transferir o saldo da conta Resultado do Exerccio para uma conta do Patrimnio Lquido.
Se o saldo da conta Resultado do Exerccio for credor, ele ser transferido para a conta Lucros
Acumulados; caso seja devedor, ser transferido para a conta Prejuzos Acumulados.
6. Elaborar o Balano Patrimonial.

Conforme j dissemos, deixaremos de considerar, nesta apurao simplificada, os clculos e


as contabilizaes do lucro bruto, dos tributos incidentes sobre o lucro lquido (Contribuio
Social e Imposto de Renda) da distribuio do lucro, alm de outros procedimentos que so
comuns no momento da apurao do resultado do exerccio, pois o nosso propsito, neste
momento, que voc domine bem o mecanismo de apurao do resultado do exerccio de
forma simplificada, para depois partir para o estudo da apurao completa.
importante salientar que o resultado do exerccio, sendo lucro, poder ter vrias
destinaes, como: distribuio aos scios ou ao titular, compensao de prejuzos,
constituio de reservas ou mesmo no aumento do capital social; sendo prejuzo, poder ser
compensado com reservas ou absorvido pelos scios ou pelo titular. Esses detalhes sero
tratados no Captulo 12.
Todos os lanamentos desta data, a exemplo do que ocorreu durante o exerccio social, sero
escriturados nos livros Dirio e Razo (no nosso caso, no livro Dirio e nos Razonetes).

Exemplo prtico
Suponhamos que aps devidamente encerrados os registros contbeis relativos ao exerccio de
x1 de uma empresa de prestao de servios, em 31 de dezembro, no livro Razo constem as
seguintes contas com seus respectivos saldos:
Razonetes

Para apurar o resultado do exerccio e levantar o Balano Patrimonial, basta seguir os passos
contidos no roteiro apresentado no item 6.3.1 deste captulo. Acompanhe:
1. Elaborar um Balancete de Verificao composto por contas e saldos extrados do livro Razo
ou dos Razonetes.
Veja:

2. Transferir os saldos das contas de Despesas para a conta transitria Resultado do Exerccio.
A conta Resultado do Exerccio uma conta transitria que no foi utilizada durante o ano para o
registro das operaes normais da empresa. esta conta que possibilita a apurao do Resultado do
Exerccio. Para que isso ocorra, precisamos transferir para ela os saldos de todas as contas de
despesas e tambm os saldos de todas as contas de receitas. Neste momento, transferiremos os
saldos das contas de despesas. Acompanhe:
No livro Razo (Razonetes) da empresa em questo constam apenas duas contas de despesas:

Vamos, inicialmente, transferir o saldo da conta Impostos.


O que significa transferir o saldo de uma conta?
Pois bem, at este estgio dos nossos estudos, o nico momento em que mencionamos
transferncia de valores de uma conta para outra foi no item 4.9 Erros de escriturao e suas
correes, do Captulo 4.
Transferir o saldo de uma conta para outra, ou seja, de um Razonete para outro, significa zerar o
saldo da conta de origem (no Razonete de onde se transfere) e lanar o respectivo valor na conta de
destino (no Razonete para onde se transfere), sendo que este valor dever ficar no Razonete da conta
de destino, na mesma posio em que se encontrava no Razonete da conta de origem. Assim, se o
valor na conta de origem estiver no dbito, ele dever ficar no dbito da conta de destino; se estiver
no crdito da conta de origem, ficar no crdito da conta de destino.
Veja a conta Impostos. Ela possui no dbito um saldo de $ 1.000. Para transferir este saldo para
a conta Resultado do Exerccio, debitaremos a conta Resultado do Exerccio e creditaremos a conta
Impostos. Contudo, antes de lanar esses valores nos Razonetes precisamos registrar a transferncia
em partida de Dirio. Veja:

(1) Resultado do Exerccio


a Impostos
Transferncia que se processa do saldo da segunda para a primeira das contas supra,
para apurao do resultado do exerccio ........... 1.000
_________________ _________________
Agora que o fato j est devidamente registrado no Dirio, vamos registr-lo nos Razonetes:

Observe que, aps o lanamento de transferncia efetuado devidamente no Dirio e nos


Razonetes, a conta Impostos que tinha saldo devedor de $ 1.000, creditada no lanamento de
transferncia, pela mesma importncia, ficou com saldo igual a zero, encerrando-se. Observe, ainda,
que a conta Resultado do Exerccio recebeu por transferncia um dbito de $ 1.000, o qual, aps o
lanamento de transferncia, ficou no Razonete da conta Resultado do Exerccio, no mesmo lado que
constava no Razonete de origem.
Vamos agora proceder da mesma maneira com a conta Aluguis Passivos. Como esta conta tem
um dbito de $ 500, faremos o seguinte:
Dirio:
(2) Resultado do Exerccio
a Aluguis Passivos
Transferncia que se processa do saldo da segunda para a primeira das contas supra,
para apurao do resultado do exerccio ...... 500
_________________ _________________
Razonetes:

Observe que, tambm neste caso, a conta Aluguis Passivos ficou com saldo igual a zero, sendo
o seu valor transferido a dbito da conta Resultado do Exerccio.
Observe tambm que, aps transferirmos todos os saldos das contas de despesas para a conta
Resultado do Exerccio, todas as contas de despesas ficaram zeradas, sem saldos, e a conta
Resultado do Exerccio rene em seu dbito os valores das despesas.

NOTA:
Note que os dois lanamentos, por meio dos quais transferimos os saldos das duas contas de
despesas para a conta Resultado do Exerccio, poderiam ser feitos em um s, assim:
Resultado do Exerccio
a Diversos
Transferncias dos saldos das seguintes contas de despesas, para apurao do
Resultado do Exerccio:
a Impostos
Saldo desta conta ............................................ 1.000
a Aluguis Passivos
Idem .........................................................................500 1.500
_________________ __________________
Note que, efetuando as transferncias por lanamentos individualizados (1 frmula) ou por um
nico lanamento (2 frmula), o resultado ser o mesmo; ou seja, as contas de despesas sero
creditadas, ficando com seus saldos zerados, e a conta Resultado do Exerccio ter, no dbito, o
total de $ 1.500, que corresponde soma dos saldos das contas de despesas.

3. Transferir os saldos das contas de receitas tambm para a conta transitria Resultado do
Exerccio.
Temos apenas uma conta de receita:
RECEITAS DE SERVIOS
3.500
O critrio para transferncia dos saldos das contas de receitas o mesmo adotado para
transferncia dos saldos das contas de despesas.
Ocorre que, neste caso, a conta Receita de Servios tem saldo credor, logo ela ser debitada no
lanamento de Dirio e, consequentemente, a conta Resultado do Exerccio, para a qual o saldo ser
transferido, ser creditada. Agindo desta forma, a conta Receitas de Servios ficar zerada, e a conta
Resultado do Exerccio receber o valor de $ 3.500, na mesma posio em que ele figurava na conta
de origem, ou seja, no lado do crdito.
Acompanhe:
(3) Receitas de Servios
a Resultado do Exerccio
Transferncia que se processa do saldo da primeira para a segunda das contas supra, para
apurao do resultado do exerccio ...... 3.500
_________________ _________________

Veja agora como ficaro os Razonetes das contas envolvidas, aps o lanamento 3:

4. Apurar no livro Razo ou no Razonete o saldo da conta Resultado do Exerccio.


Agora que todas as contas de resultado (despesas e receitas) esto zeradas (sem saldo) e os seus
respectivos saldos transferidos para a conta Resultado do Exerccio, basta apurar o saldo desta conta
no seu respectivo Razonete, para sabermos se a empresa, neste exerccio, apresentou lucro ou
prejuzo em suas transaes. Veja:

Como o saldo credor, corresponde a lucro. lucro, pois o total das receitas (3.500) foi
superior ao total das despesas (1.500) em 2000.
5. Transferir o saldo da conta Resultado do Exerccio para uma conta do Patrimnio Lquido.
Voc aprendeu no Captulo 2 (embora de forma bem simples) que o Resultado do Exerccio,
sendo lucro ou prejuzo, interfere no Patrimnio Lquido.
Isto foi explicado quando, no Captulo 2, estudamos as situaes lquidas patrimoniais, e depois,
no Captulo 4, quando estudamos os fatos modificativos, lembra-se?
Pois bem, para que o resultado apurado no final do exerccio (no nosso caso, lucro de $ 2.000)
possa figurar no Balano Patrimonial, precisamos transferir o saldo da conta Resultado do
Exerccio, que uma conta transitria, para uma conta patrimonial, cuja conta apropriada Lucros
Acumulados, que pertence ao Patrimnio Lquido.
O critrio para se proceder a essa transferncia o mesmo j adotado quando procedemos as
transferncias dos saldos das contas de despesas e de receitas.
Portanto, como a conta Resultado do Exerccio possui saldo credor, para zer-la teremos de
debit-la e, em contrapartida, creditaremos a conta Lucros Acumulados. Veja:
(4) Resultado do Exerccio
a Lucros Acumulados
Transferncia que se processa do saldo da primeira para a segunda das contas supra,
referente ao lucro lquido do exerccio ...................... 2.000
_________________ _________________

Veja a posio das contas envolvidas nos seus respectivos Razonetes:

NOTA:
Caso a conta Resultado do Exerccio apresentasse saldo devedor, o respectivo saldo
representaria prejuzo do exerccio e sua transferncia para a conta Prejuzos Acumulados
seria feita no Dirio, por meio do seguinte lanamento:
Prejuzos Acumulados
a Resultado do Exerccio
Transferncia que se processa da segunda para a primeira das contas supra, referente
ao prejuzo do exerccio $
_________________ _________________

Agora que j apuramos o resultado do exerccio, contabilizando-o em partidas de Dirio e nos


Razonetes, todas as contas de resultado ficaram zeradas, encerradas, permanecendo ainda com
saldos, no livro Razo (Razonetes), somente as contas patrimoniais, as quais sero utilizadas para a
elaborao do Balano Patrimonial. Veja:
6. Elaborar o Balano Patrimonial.
Para elaborar o Balano Patrimonial, voc dever se orientar por meio do Elenco de Contas
apresentado no Captulo 3.
Conforme dissemos, a esta altura dos acontecimentos, no livro Razo (Razonetes) s restam com
saldos as contas patrimoniais, as quais representam a atual situao patrimonial da empresa, isto ,
os bens, os direitos, as obrigaes e o Patrimnio Lquido.
O Balano Patrimonial uma demonstrao contbil que evidencia a situao do patrimnio da
empresa em um dado momento.
No Balano Patrimonial, as contas patrimoniais so apresentadas em dois grupos: Ativo e
Passivo. O Ativo composto por contas que representam os bens e os direitos, devidamente
classificadas em Ativo Circulante, e Ativo No Circulante; o Passivo composto por contas que
representam as obrigaes e a situao lquida, devidamente classificadas em Passivo Circulante,
Passivo No Circulante e Patrimnio Lquido.
Veja, finalmente, como ficar o Balano Patrimonial:

NOTAS:
O Balano Patrimonial deve ser transcrito no livro Dirio da empresa.
Nos captulos 2 e 4, voc aprendeu que o Balano Patrimonial deve ser apresentado na
forma horizontal, por meio do grfico em T; entretanto, ele tambm pode ser apresentado
na forma vertical, como acabamos de fazer.
Note que figurou, no grupo do Patrimnio Lquido, a conta Lucros Acumulados com valor
de $ 2.000. Este valor corresponde ao lucro lquido apurado no exerccio, o qual foi
transferido para esta conta por meio do lanamento 4. Se, porventura, o resultado do
exerccio apresentasse prejuzo, conforme j dissemos, seria transferido para a conta
Prejuzos Acumulados, que seria classificada no Balano Patrimonial, no mesmo grupo do
Patrimnio Lquido, porm com seu valor entre parnteses e, em vez de somar ao valor do
Capital, subtrair-se-ia deste para encontrar o total do grupo Patrimnio Lquido.

Atividades Prticas

PRTICA 1
Relao das contas extradas do livro Razo da empresa Redeno Ltda., em 31/12/x1:

1. Caixa

100.000

2. Clientes

20.000

3. Estoque de Material de Expediente 10.000


4. Imveis

200.000

5. Mveis e Utenslios

50.000

6. Fornecedores

50.000

7. Promissrias a Pagar

20.000

8. Capital

270.000

9. gua e Esgoto

1.000

10. Aluguis Passivos

10.000

11. Descontos Concedidos

500

12. Fretes e Carretos

500

13. Receitas de Servios

54.000

14. Material de Expediente

2.000

TOTAL

788.000

Pede-se:
1. Apurar, contabilmente, o resultado do exerccio e elaborar o Balano Patrimonial, seguindo o
roteiro a seguir:
ROTEIRO
a) Transcreva as contas com seus respectivos saldos em Razonetes;
b) Transfira os saldos das contas de Despesas para a conta transitria Resultado do Exerccio;

c) Transfira os saldos das contas de Receitas para a conta transitria Resultado do Exerccio;
d) Apure o saldo da conta Resultado do Exerccio, transferindo-o para a conta Lucros
Acumulados (se for lucro), ou para a conta Prejuzos Acumulados (se for prejuzo);
e) Elabore o Balano Patrimonial.
2. Aps apurado o resultado e levantado o Balano Patrimonial, responda:
a) Qual foi o Resultado do Exerccio?
b) Qual o valor do Ativo No Circulante?
c) Qual o valor do Patrimnio Lquido?
PRTICA 2
Relao das contas extradas do livro Razo da empresa So Luiz Ltda., em 31/12/x2:

1. Bancos conta Movimento

500

2. Duplicatas a Pagar

630

3. Veculos

2.000

4. Energia Eltrica e Comunicao 80


5. Fretes e Carretos

20

6. Caf e Lanches

50

7. Impostos e Taxas

100

8. Mveis e Utenslios

1.000

9. Receitas de Servios

120

10. Capital
TOTAL

3.000
7.500

Pede-se:
1. Apurar contabilmente o resultado do exerccio e elaborar o Balano Patrimonial.
2. Aps apurado o resultado e levantado o Balano Patrimonial, responda:
a) Qual foi o resultado do exerccio?
b) Qual o valor do Ativo Circulante?
c) Qual o valor do Patrimnio Lquido?
PRTICA 3

Relao das contas com seus respectivos saldos extrados do livro Razo da empresa de
prestao de servios Santos & Santos Ltda., em 30/11/x2:

1. Caixa

5.400

2. Bancos conta Movimento

8.000

3. Duplicatas a Receber

12.000

4. Estoque de Material de Expediente 2.000


5. Adiantamentos a Fornecedores

1.500

6. Computadores

6.300

7. Mveis e Utenslios

4.800

8. Duplicatas a Pagar

1.000

9. Adiantamentos de Clientes

3.000

10. Impostos a Recolher

800

11. Capital

30.000

12. Lucros Acumulados

5.200

TOTAL

80.000

Fatos ocorridos durante o ms de dezembro de x2:


1. Pagamento, em dinheiro, ao fornecedor J.B. Ltda., de uma duplicata no valor de $ 500.
2. Recebido, de clientes, a importncia de $ 3.200, referente duplicata de nossa emisso.
3. Recolhido, no banco Paineiras S/A, o valor de $ 800 referente a impostos e taxas incorridos no
ms de novembro. Recolhimento efetuado por meio de cheque de nossa emisso.
4. Servios prestados ao cliente J. B. Ltda., no valor de $ 3.000, cujo valor havia sido recebido
antecipadamente em novembro do corrente ano.
5. Recebido o valor de $ 5.000 de clientes, em cheques.
6. Depsito efetuado no banco Urups S/A, da importncia de $ 5.000, em cheques recebidos de
clientes.

7. Compra de mveis do fornecedor Manoel Ltda., conforme Nota Fiscal n 777, no valor de $ 1.500.
Obs.: essa compra havia sido paga no ms de novembro do corrente ano.
8. Venda, vista, pelo preo de custo, de um computador, conforme Nota Fiscal n 120, no valor de $
2.300.
9. Compra, vista, de um computador com impressora, conforme Nota Fiscal n 923, da casa
Mono S/A, no valor de $ 1.800. O pagamento foi efetuado em dinheiro.
10. Venda de mveis, pelo preo de custo, ao senhor Flvio Peixoto, conforme Nota Fiscal n 123, no
valor de $ 7.000, nas seguintes condies:
a) Em dinheiro, $ 5.000.
b) O restante em 30 dias, com aceite de duplicata.
11. O proprietrio da empresa aumentou o capital, com integralizao nesta data, como segue:
a) Em dinheiro, $ 10.000.
b) Um automvel conforme laudo de avaliao de $ 8.000.
c) Diversos mveis conforme laudo de avaliao de $ 2.000.
Total ................................................... $ 20.000
12. Pagamento, em dinheiro, das seguintes despesas:

Aluguel do imvel, conforme recibo

1.000

Juros pelo atraso no pagamento do aluguel 200


Energia eltrica, conforme conta

100

Aluguel de veculo, conforme recibo

200

Conta de telefone

120

TOTAL

1.620

13. Compra de um terreno, no valor de $ 100.000, nas seguintes condies:


a) Em dinheiro, $ 11.000.
b) Em cheque de nossa emisso, $ 9.000.
c) O restante ser pago em quatro parcelas mensais de $ 20.000 cada, conforme emisso de

Notas Promissrias.
14. Recebido a importncia de $ 6.500 por servios prestados, conforme nossas Notas Fiscais nos
130 a 150.
15. Pagamento de $ 650 ao Posto Mangueira, referente a consumo de combustveis, conforme Nota
Fiscal n 122.
16. Recebimento de duplicata no valor de $ 200, com 20% de juros.
17. Recebimento de duplicata no valor de $ 1.000, com 5% de desconto.
18. Pagamento de aluguel do imvel, no valor de $ 800, com 10% de juros. O pagamento foi efetuado
com cheque de nossa emisso.
19. Pagamento efetuado ao mecnico Paulo, referente a reparos no veculo, conforme Nota Fiscal n
231, no valor de $ 300. Pagamento efetuado em dinheiro.
20. Servios prestados ao senhor Geraldo, no valor de $ 2.000, tendo recebido 50% em dinheiro e
50% mediante aceite de duplicata para 30 dias.
Pede-se:
a) Transcreva, em Razonetes, as contas constantes no enunciado da questo.
b) Escriture os fatos de dezembro de x2 em partidas de Dirio.
c) Depois de concluda a escriturao dos fatos de dezembro no Dirio, transcreva os
respectivos lanamentos nos Razonetes.
d) Elabore o Balancete de Verificao em 31/12/x2.
e) Apure o resultado do exerccio:
Transfira os saldos das contas de despesas para a conta Resultado do Exerccio;
Transfira os saldos das contas de receitas para a conta Resultado do Exerccio;
Apure no Razonete o saldo da conta Resultado do Exerccio e transfira-o para a conta Lucros
Acumulados ou Prejuzos Acumulados, conforme o caso;
f) Elabore o segundo Balancete de Verificao.
g) Levante o Balano Patrimonial.

LEITURAS COMPLEMENTARES
Informaes Complementares sobre contas itens 1.1 a 1.7 do Apndice. Elenco de

Contas Completo item 1.8 do Apndice.

Atividades Prticas de
Reviso
ATIVIDADE PRTICA DE REVISO
Avalie o seu desempenho nos estudos realizados at aqui.
Esta Atividade Prtica exigir que voc tenha conhecimentos prticos das noes bsicas de
contabilidade, estudadas nos captulos de 1 a 6 deste livro.
Fatos ocorridos na empresa Dos Irmos Ltda., que atua no ramo de prestao de servios de
assistncia tcnica de equipamentos eletrnicos em geral, durante o exerccio de x1:
1. Carlos e Gustavo subscreveram o Capital no valor de $ 20.000, em partes iguais.
2. Os scios realizaram, em dinheiro, 50% do valor das quotas que cada um subscreveu.
3. Depsito efetuado no Banco Urups S/A, em conta movimento aberta em nome da empresa, da
importncia de $ 10.000, conforme Recibo n 104.
4. Reembolso efetuado ao scio Gustavo em razo de gastos por ele pagos com a legalizao da
empresa, conforme Nota Fiscal n 111 emitida pelo Escritrio Escrita Fiscal Ltda., no valor de $
300. O reembolso foi efetuado por meio do cheque n 1 de emisso da empresa contra o Banco
Urups S/A, mediante recibo fornecido pelo favorecido.
5. Saque efetuado para reforo de caixa, conforme cheque n 2, contra o Banco Urups S/A, no valor
de $ 2.000.
6. Compra de mveis para uso, conforme Nota Fiscal n 115, da Casa Trememb Ltda., no valor de $
4.000, a prazo, com aceite de quatro duplicatas no valor de $ 1.000 cada, com vencimento de 30
em 30 dias.
7. Servios prestados, a saber:

a) vista, conforme nossas Notas Fiscais nos 1 a 15, no valor de $ 14.000;


b) A prazo, conforme nossa Nota Fiscal n 16, no valor de $ 1.000. O cliente Maurcio aceitou,
no ato, duas duplicatas no valor de $ 500 cada, com vencimentos para 30 e 60 dias.
8. Pagamento, em dinheiro, de despesas com energia eltrica, no valor de $ 900, conforme Nota
Fiscal n 2.007.
9. Pagamento ao sr. Nelson, referente ao aluguel do imvel, por meio do cheque n 3 contra o Banco
Urups S/A, no valor de $ 3.000, com 10% de juros.
10. Os scios integralizaram o restante de suas quotas por meio dos cheques nos 6 do Banco do
Estado (Gustavo) e 341 do Banco do Brasil (Carlos).
11. Os scios decidiram aumentar o valor do Capital com subscrio e realizao imediata, em
dinheiro, sendo $ 6.500 pelo scio Carlos e $ 6.500 pelo scio Gustavo.
12. Os scios resolveram reduzir o valor do Capital retirando a importncia de $ 3.000, sendo $
1.500 para cada um, conforme cheques nos 6 e 7.
13. Pagamento de impostos, em dinheiro, no valor de $ 45.
14. O valor correto dos impostos referentes ao fato anterior foi de $ 54. Regularizar.
15. Pagamento de uma duplicata para a Casa Trememb, referente compra de mveis para uso, no
valor de $ 1.000, com 10% de desconto. Pagamento efetuado em dinheiro.
16. Recebimento de uma duplicata do cliente Maurcio, no valor de $ 500, com 10% de desconto.
17. Compra de impressos e materiais para escritrio, para estocar, no valor de $ 2.000, pagos em
dinheiro, conforme Nota Fiscal n 989 da Comercial Itamb Ltda.
18. Compra, vista, de um micro com impressora, conforme Nota Fiscal n 111 da Importadora LX
S/A, no valor de $ 2.500, pagos em dinheiro.
Pede-se:
1. Solucione esta atividade com base no seguinte roteiro:
a) Escriture os fatos propostos em Partidas de Dirio;
b) Transcreva as contas com seus respectivos valores constantes do Dirio, para os Razonetes;

c) Levante o Balancete de Verificao;


d) Apure o Resultado do Exerccio;
e) Levante o Balano Patrimonial classificado conforme a Lei n 6.404/1976.
ATIVIDADE PRTICA DE REVISO 2
2. Responda os testes a seguir:
2.1 O total do Ativo No Circulante :
a) $ 36.996.
b) $ 2.500.
c) $ 6.800.
d) $ 6.500.
2.2 O total do Passivo No Circulante :
a) $ 36.996.
b) $ 3.000.
c) Zero.
d) $ 30.000.
2.3 O total do Passivo Circulante :
a) $ 3.000.
b) $ 30.000.
c) Zero.
d) $ 4.000.
2.4 O valor do Capital realizado :
a) $ 20.000.
b) $ 10.000.
c) $ 30.000.
d) $ 33.000.
2.5 O resultado lquido do exerccio :
a) Impossvel de ser encontrado.
b) Prejuzo de $ 10.796.
c) Lucro de $ 10.496.

d) Lucro de $ 15.100.
2.6 O total do Patrimnio Lquido :
a) $ 20.000.
b) $ 40.496.
c) $ 10.796.
d) $ 33.796.
2.7 O total do Ativo :
a) $ 36.996.
b) $ 6.800.
c) $ 33.096.
d) $ 43.496.
2.8 O total do Ativo Circulante adicionado ao Ativo Realizvel a Longo Prazo :
a) $ 34.996.
b) $ 39.496.
c) $ 43.496.
d) N.D.A.

Testes de Concursos
Para reforar a sua familiarizao com a maneira pela qual os organizadores de concursos
costumam exigir as noes de contabilidade, selecionamos aqui dez questes que j foram objeto de
provas de concursos.
1. (TTN/91)
Representa uma obrigao a conta:
a) Prmio de Seguros.
b) Seguros a Pagar.
c) Seguros a Vencer.
d) Seguros Contratados.
e) Seguros Pagos Antecipadamente.

2. (TTN-SP/92)
A microempresa Rio, no dia 10 de maio, tinha um patrimnio de Caixa de $ 15.000;
Fornecedores: $ 12.000; Clientes: $ 4.000; e Mercadorias: $ 6.000. No dia 11 de maio, realizou
apenas uma operao e seu patrimnio passou a constar de Caixa: $ 11.000; Fornecedores: $ 9.000;
Clientes: $ 4.000; Mercadorias: $ 6.000.
Comparando-se o patrimnio nas duas datas, pode-se afirmar que a operao realizada foi:
a) o pagamento de dvidas no valor de $ 4.000.
b) o recebimento de direitos no valor de $ 4.000, com desconto de $ 1.000.
c) o pagamento de dvidas no valor de $ 3.000, com encargos de $ 1.000.
d) o recebimento de direitos no valor de $ 3.000, com encargos de $ 1.000.
e) o pagamento de dvidas no valor de $ 4.000, com desconto de $ 1.000.
3. (TTN-RJ/92)
Aumentam o Patrimnio Lquido:
a) Pagamentos de salrios.
b) Recebimento de duplicatas com descontos.
c) Recebimento de duplicatas com juros.
d) Venda de bens abaixo do custo de aquisio.
e) Venda de bens pelo preo de custo.
4. (MPU/92)
O montante da situao lquida modificado:
a) pelas aquisies de mercadorias.
b) pelos pagamentos de duplicatas.
c) pelos pagamentos de despesas.
d) pelos recebimentos de duplicatas.
e) pela apurao do resultado no encerramento do exerccio social.
5. (TTN-RJ/92)
A equao contbil envolve os conceitos de Ativo, Passivo e situao lquida, receitas e
despesas expressos de forma matemtica, considerando que os elementos devedores so positivos e
os elementos credores so negativos. Desse modo, considerando a natureza devedora ou credora dos
elementos constantes de um Balancete, pode-se dizer que a equao contbil a seguinte:
a) Bens + Direitos Passivo Patrimnio Lquido + Receitas Despesas = 0
b) Bens + Direitos Passivo + Patrimnio Lquido + Receitas Despesas = 0
c) Bens + Direitos Passivo + Patrimnio Lquido Receitas + Despesas = 0
d) Bens + Direitos Passivo Patrimnio Lquido Receitas Despesas = 0

e) Bens + Direitos Passivo Patrimnio Lquido Receitas + Despesas = 0


6. (TTN/94)
(Obs.: Teste adaptado Lei n 11.638/2007)
CONTAS

Capital

1.000

Reserva de Capital

4.000

Financiamentos Externos

3.000

Reserva Legal

200

Reserva Estatutria

2.500

Fornecedores Nacionais

5.000

Emprstimos Bancrios

300

O Patrimnio Lquido, com base nos elementos relacionados, totaliza ($):


a) 11.000.
b) 16.000.
c) 5.000.
d) 10.700.
e) 7.700.

NOTA:
A soluo de questes dessa natureza por meio do Razonete, conforme apresentamos,
deve ser adotada exclusivamente para fins de concurso, pois embora as contas de
despesas, receitas e custos interfiram no resultado do Patrimnio Lquido, tecnicamente
no correto represent-las como integrantes do grupo Patrimnio Lquido.

Para solucionar as questes 7 e 8, observe os Balancetes de Verificao reproduzidos a seguir:


CONTAS

JANEIRO/x2

FEVEREIRO/x2

Caixa

100.000

150.000

Bancos conta Movimento

200.000

400.000

Receitas de Servios

3.000.000

7.500.000

Duplicatas a Receber (at 90 dias)

1.000.000

1.500.000

Capital Social

10.000.000

10.000.000

Despesas com Pessoal

1.500.000

3.500.000

Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao


Duvidosa

250.000

200.000

Despesas Financeiras

100.000

250.000

Salrios a Pagar

2.000.000

450.000

Imveis

10.000.000

10.000.000

Veculos

2.350.000

2.350.000

7. (TTN-SP/92)
Da relao de contas discriminadas, no apareceriam no Balano Patrimonial:
a) Receitas de Servios, Despesas com Pessoal e Salrios a Pagar.
b) Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa, Despesas com Pessoal e Despesas
Financeiras.
c) Despesas Financeiras, Duplicatas a Receber e Receitas de Servios.
d) Receitas de Servios, Despesas com Pessoal e Despesas Financeiras.
e) Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa, Despesas com Pessoal e Salrios a
Pagar.
8. (TTN-SP/92) (Questo adaptada pelo autor)
Num Balano Patrimonial elaborado de acordo com a Lei n 6.404/1976 (Lei das Sociedades
por Aes), encontraremos no Ativo, os seguintes grupos principais:
a) Ativo Circulante, Ativo Realizvel a Longo Prazo e Ativo No Circulante.
b) Ativo Circulante, Disponibilidades e Ativo No Circulante.
c) Ativo Circulante e Ativo No Circulante.
d) Investimentos, Imobilizado e Intangvel.
e) Ativo Circulante, Ativo No Circulante e Intangvel.
9. (TTN/91)
Em relao ao texto abaixo, assinale a alternativa falsa.
O princpio basilar do Mtodo das Partidas Dobradas no h dbito sem crdito
correspondente permite que se chegue s seguintes concluses:
a) A soma dos dbitos sempre igual soma dos crditos.
b) A soma dos saldos devedores sempre igual soma dos saldos credores.
c) A soma das despesas (dbito) sempre igual soma das receitas (crdito).
d) A um dbito ou a mais de um dbito numa ou mais contas deve corresponder um crdito

equivalente em uma ou mais contas.


e) O total do Ativo ser sempre igual soma do Passivo Exigvel com o Patrimnio Lquido.
10. (MPU/93)
Quando, em determinado perodo, a soma dos crditos lanados a uma conta:
a) maior que a soma dos dbitos, pode-se afirmar que o saldo da conta de natureza credora.
b) maior que a soma dos dbitos, pode-se afirmar que o saldo da conta se apresentar credor
se a conta for retificadora do Patrimnio Lquido.
c) igual soma dos dbitos, pode-se afirmar que o saldo da conta nulo.
d) maior que a soma dos dbitos, pode-se afirmar que o saldo da conta diminui, se ele de
natureza credora.
e) menor que a soma dos dbitos, pode-se afirmar que o saldo da conta aumentou se ele de
natureza devedora.

OPERAES COM
MERCADORIAS

NOTA:
O assunto deste captulo deve ser estudado com muita determinao por todos
aqueles que pretendem obter xito nos concursos, pois, nas provas, certamente
encontraro vrias questes envolvendo mercadorias.

7.1 Introduo
Mercadorias so os objetos negociados pelas empresas comerciais.
Suponhamos que no dia do concurso voc encontre a seguinte questo:
A empresa Comercial Teixeira Ltda. comprou mercadorias, vista, por $ 5.000. Assinale a
alternativa que contm o lanamento adequado para o registro deste fato no livro Dirio:
a) Mercadorias
a Caixa
_________________

_________________

b) Compras de Mercadorias
a Caixa
________________ ________________
c) Estoque de Mercadorias
a Caixa
________________ ________________
Resposta: a, b e c.
isso mesmo as trs alternativas esto corretas.
Veja, ento, especialmente no item a seguir, o que voc precisa saber com relao ao registro das
operaes que envolvem mercadorias.

7.2 Mtodos e sistemas para registro das operaes com


mercadorias
7.2.1 Conceitos
Existem dois mtodos e dois sistemas que podem ser adotados pelas empresas para o registro
das operaes envolvendo mercadorias:
Mtodos
a) Mtodo da Conta Mista
Consiste na adoo de uma s conta para o registro de todas as operaes envolvendo
mercadorias. Normalmente, esta conta tem como ttulo Mercadorias.
Denomina-se Mtodo da Conta Mista, pois a conta Mercadorias tem dupla funo: patrimonial
e de resultado.
Exerce funo patrimonial porque registra os estoques inicial e final figurando no Balano
Patrimonial juntamente com as demais contas representativas de estoques; ao mesmo tempo, exerce
funo de resultado porque registra tambm as compras, as devolues de compras, os abatimentos
sobre compras, as vendas, as devolues de vendas etc., permitindo assim que por meio dela seja
apurado o resultado bruto do exerccio.
b) Mtodo da Conta Desdobrada
Consiste na adoo de vrias contas para o registro das operaes envolvendo mercadorias.
Por este mtodo, a conta Mercadorias desdobrada em tantas contas quantas forem necessrias
para a contabilizao isolada de cada tipo de fato que envolva as operaes com mercadorias.
Basicamente so trs contas: Estoque de Mercadorias, Compras de Mercadorias e Vendas de
Mercadorias, podendo ainda existir Compras Anuladas, Abatimentos sobre Compras, Vendas
Anuladas, Abatimentos sobre Vendas, Fretes e Seguros sobre Compras, Descontos Incondicionais
Obtidos, Descontos Incondicionais Concedidos, ICMS sobre Vendas, PIS sobre Faturamento e
COFINS sobre Faturamento.
Neste caso, a conta Estoque de Mercadorias patrimonial, sendo utilizada para o registro dos
estoques inicial e final, enquanto as demais so todas de resultado e os seus saldos, no final do
perodo, so transferidos para as contas Custo das Mercadorias Vendidas (CVM) ou Resultado da
Conta Mercadorias (RCM) para apurao do resultado bruto do exerccio (resultado com
mercadorias).
Sistemas
a) Sistema de Inventrio Peridico
Denomina-se inventrio peridico porque, a partir de sua adoo, as empresas passam a
elaborar o inventrio fsico das mercadorias existentes em estoque somente no final de um perodo
que normalmente corresponde a um ano. Assim, o Resultado da Conta Mercadorias (resultado bruto
do exerccio), por este sistema, s ser conhecido no final desse perodo.
b) Sistema de Inventrio Permanente

Consiste em controlar permanentemente o estoque de mercadorias efetuando as respectivas


anotaes a cada compra, venda ou devoluo. Dessa forma, como os estoques de mercadorias so
mantidos atualizados constantemente, as empresas podem apurar o Resultado da Conta Mercadorias
no momento em que desejarem.
Existem, ento, quatro maneiras diferentes de se registrar e controlar as operaes com
mercadorias?
No. Na verdade, a combinao entre os dois mtodos e os dois sistemas resulta em trs
maneiras diferentes que podem ser adotadas para se registrar e controlar as operaes com
mercadorias:
Conta Mista com Inventrio Peridico;
Conta Desdobrada com Inventrio Peridico; e
Conta Desdobrada com Inventrio Permanente.
H exigncia legal para que as empresas adotem este ou aquele mtodo ou sistema?
No. As empresas so livres para escolher a maneira mais adequada sua realidade.
As empresas de menor porte, por no necessitarem de detalhes em seus registros, normalmente
utilizam com mais frequncia o Mtodo da Conta Mista com Inventrio Peridico, ao passo que as
empresas de maior porte, que necessitam de detalhes em seus registros, adotam o Mtodo da Conta
Desdobrada com Inventrio Peridico ou com Inventrio Permanente.
Para se preparar adequadamente, visando a obter melhores resultados nos concursos, voc
precisa conhecer, alm dos mecanismos que envolvem a contabilizao, a apurao do Resultado da
Conta Mercadorias pelas trs maneiras citadas, embora os organizadores das provas tenham
preferncia pela Conta Desdobrada com Inventrio Peridico.
Nas provas dos concursos, os organizadores no costumam indicar o mtodo ou o sistema
adotado, cabendo a voc, pela simples leitura da relao de contas, identificar e solucionar a
questo.
Aps essas consideraes, voc certamente concordar que, na questo apresentada na
introduo deste captulo, as trs alternativas esto realmente corretas, pois qualquer uma delas
poder ser adotada pelas empresas. Mas tenha muito cuidado: se o organizador dessa questo
perguntasse qual o lanamento correto considerando que a empresa adota a Conta Mista com
Inventrio Peridico, a alternativa correta seria a; se perguntasse considerando que a empresa adota
a Conta Desdobrada com Inventrio Peridico, a alternativa correta seria b; e, finalmente,
considerando que a empresa adota a Conta Desdobrada com Inventrio Permanente, a alternativa
correta seria a c.
Exemplo prtico
Suponhamos os seguintes fatos ocorridos em uma empresa comercial:
1. Compra de mercadorias, vista, conforme NF n 730, no valor de $ 1.200.
2. Venda de mercadorias, vista, conforme nossa NF n 50, no valor de $ 800.
Sabendo-se que o estoque de mercadorias existente no incio do perodo era de $ 500, a
contabilizao dos respectivos fatos no livro Dirio e nos Razonetes pode ser feita de trs maneiras:

Conta Mista com Inventrio Peridico; Conta Desdobrada com Inventrio Peridico e Conta
Desdobrada com Inventrio Permanente.
a) Conta Mista com Inventrio Peridico
Neste caso, adotando uma s conta para o registro das operaes com mercadorias, teremos:
Lanamentos em partidas de Dirio
(1) Mercadorias
a Caixa
NF n 720 ...................................................... 1.200
________________ ________________
(2) Caixa
a Mercadorias
Nossa NF n 50. ............................................... 800
________________ ________________
Razonetes

b) Conta Desdobrada com Inventrio Peridico


Neste caso, a conta Mercadorias desdobrada em vrias contas: Estoque de Mercadorias,
Compras de Mercadorias, Fretes e Seguros sobre Compras, Abatimentos sobre Compras, Compras
Anuladas, Descontos Incondicionais Obtidos, Vendas de Mercadorias, Vendas Anuladas,
Abatimentos sobre Vendas, Descontos Incondicionais Concedidos, ICMS sobre Vendas, PIS sobre
Faturamento e COFINS sobre Faturamento.
Cada fato ser contabilizado em uma conta prpria, veja:

Lanamentos em partidas de Dirio


(1) Compras de Mercadorias
a Caixa
NF n 720 .............................................. 1.200
________________ ________________
(2) Caixa
a Vendas de Mercadorias
Nossa NF n 50. ............................................... 800
________________ ________________
Razonetes

c) Conta Desdobrada com Inventrio Permanente


Neste caso, tambm, a conta Mercadorias desdobrada em vrias outras. Entretanto, como o
propsito aqui controlar permanentemente os estoques, as compras de mercadorias, bem como os
fatos que alteram os valores das compras (Compras Anuladas, Abatimentos sobre Compras, Fretes e
Seguros sobre Compras e Descontos Incondicionais Obtidos), so contabilizados diretamente na

conta representativa do estoque. Assim, o desdobramento da conta Mercadorias abranger pelo


menos as seguintes contas: Estoque de Mercadorias, Vendas, Vendas Anuladas, Abatimentos sobre
Vendas, Descontos Incondicionais Concedidos, ICMS sobre Vendas, PIS sobre Faturamento,
COFINS sobre Faturamento e Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).
Para que os estoques sejam controlados permanentemente, as compras e os fatos que alteram os
seus valores so contabilizados diretamente a dbito ou a crdito da conta Estoque de Mercadorias.
Sempre que ocorrer vendas de mercadorias, deve ser dada baixa nos estoques, mediante crdito na
conta Estoque de Mercadorias, pelo valor do custo das mercadorias vendidas; por isso necessrio
conhecer o valor do custo em cada venda efetuada.
Suponhamos, ento, que o custo das mercadorias que foram vendidas por $ 800 tenha sido de $
650. Assim, teremos:
Lanamentos em partidas de Dirio
(1) Estoque de Mercadorias
a Caixa
NF n 720 ...................................................... 1.200
________________ ________________
(2A) Caixa
a Vendas de Mercadorias
Nossa NF n 50 .............................................. 800
________________ ________________
(2B) Custo das Mercadorias Vendidas
a Estoque de Mercadorias
Baixa no estoque, conf. venda por meio da NF n 50 ........ 650
________________ ________________

7.3 Fatos que alteram os valores das compras


7.3.1 Devoluo de Compras ou Compras Anuladas
A empresa X devolveu, ao seu fornecedor, mercadorias adquiridas vista, no valor de $ 5.000.
Foi emitida a Nota Fiscal n 730.
Contabilizao em partidas de Dirio
a) Empresa que adota a Conta Mista com Inventrio Peridico
Caixa
a Mercadorias
Devoluo, conf. nossa NF n 730 ........................... 5.000
________________ ________________
b) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Peridico
Caixa
a Compras Anuladas
Devoluo, conf. nossa NF n 730 ........................... 5.000
________________ _______________

NOTA:
A conta Compras Anuladas pode receber outras intitulaes como: Compras Canceladas
ou Devolues de Compras.

c) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Permanente


Caixa
a Estoque de Mercadorias
Devoluo, conf. nossa NF n 730 ........................... 5.000
_______________ ________________

7.3.2 Abatimentos sobre Compras


Sempre que, ao receber mercadorias adquiridas de fornecedores, for constatado que: as
mercadorias sofreram avaria no transporte; as mercadorias no correspondem ao pedido, ou, ainda,
no atendem s expectativas da empresa por outro motivo qualquer (fatos esses desconhecidos no
momento da compra), a empresa poder devolver parte ou o total do lote de mercadorias, ou, ainda,
ganhar do fornecedor um abatimento sobre o preo de compra.
Contabilmente, o abatimento sobre compras recebe o mesmo tratamento que as devolues de
compras, pois ambos representam redues no custo da compra. Entretanto, quando ocorrer
abatimentos sobre compras, preciso cuidado: como o abatimento reduz o custo da compra, porm
no reduz a quantidade adquirida, ser preciso recalcular o custo unitrio das mercadorias
beneficiadas com o abatimento.
Deixaremos de apresentar exemplos de contabilizao dos abatimentos, uma vez que valem
nesse caso os mesmos exemplos apresentados para as devolues. Alertamos, no entanto, que, nesse
caso, nas empresas que adotam a Conta Desdobrada com Inventrio Peridico, em lugar da conta
Compras Anuladas ou Devolues de Compras, deve-se usar a conta adequada: Abatimentos sobre
Compras.

7.3.3 Fretes e Seguros sobre Compras


Compras de mercadorias, vista, da Comercial Ribeiro Ltda., conforme NF n 910, no valor de
$ 3.000. Foi paga Transportadora X a importncia de $ 100, correspondente ao valor do frete,
conforme NF n 1.030.
Contabilizao em partidas de Dirio
a) Empresa que adota a Conta Mista com Inventrio Peridico
Mercadorias
a Caixa

NF n 910 da Comercial Ribeiro Ltda. .................... 3.000


NF n 1.030 da Transportadora X ..............................100
3.100
________________ ________________
Pela caracterstica dessa metodologia, no cabe a contabilizao dos gastos com fretes e seguros
sobre compras em conta distinta, embora nada impea esse procedimento.
Havendo interesse na segregao, a contabilizao poder ficar como segue:
Diversos
a Caixa
Mercadorias
NF n 910 da Comercial Ribeiro Ltda. .................... 3.000
Fretes e Seguros sobre Compras
NF n 1.030 da Transportadora X ...............................100
________________

3.100

________________

b) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Peridico


Compras de Mercadorias
a Caixa
NF n 910 da Comercial Ribeiro Ltda. .................... 3.000
________________ ________________
Fretes e Seguros sobre Compras a Caixa
NF n 1.030 da Transportadora X. ......................... 100
______________ ________________
c) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Permanente
Estoque de Mercadorias
a Caixa
NF n 910 da Comercial Ribeiro ........................... 3.000
NF n 1.030 da Transportadora X ..........................100
________________ ________________

3.100

7.3.4 Descontos incondicionais obtidos


Compra de mercadorias vista, da Comercial Lisboa Ltda., conforme NF n 370, no valor de $
2.000, com desconto incondicional de $ 200, destacado na prpria Nota Fiscal.
Contabilizao em partidas de Dirio

A contabilizao do desconto incondicional obtido desnecessria, mas importante conhec-la


para fins de concurso, pois os organizadores das provas costumam inclu-la nas operaes
envolvendo mercadorias.
a) Empresa que adota a Conta Mista com Inventrio Peridico
Mercadorias
a Caixa
NF n 370 da Comercial Lisboa Ltda. ..................... 1.800
________________ ______________
Pela caracterstica dessa metodologia, no cabe a contabilizao do desconto incondicional
obtido, embora nada impea que seja contabilizado.
Havendo interesse, a contabilizao poder ficar como segue:
Mercadorias
a Diversos
NF n 370 da Comercial Lisboa Ltda.
a Caixa
Valor lquido pago .............................................. 1.800
a Descontos Incondicionais Obtidos
Desconto destacado na NF supra...........................200
________________ ______________

2.000

b) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Peridico


Compras de Mercadorias a Diversos
NF n 370 da Comercial Lisboa Ltda.
a Caixa
Valor lquido pago .............................................. 1.800
a Descontos Incondicionais Obtidos
Desconto destacado na NF supra...........................200
________________ ______________

2.000

c) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Permanente


Estoque de Mercadorias
a Caixa
NF n 370 da Comercial Lisboa Ltda. ..................... 1.800
______________ ______________

OBSERVAO:

Nesse ltimo caso, o desconto no pode ser contabilizado, pois o custo dos estoques
precisa estar permanentemente atualizado.

7.4 Fatos que alteram o valor da venda


7.4.1 Vendas Anuladas ou Devolues de Vendas
Recebidas, em devoluo, do cliente X, mercadorias vendidas conforme nossa NF no 331,
vista, no valor de $ 900. Foi emitida nossa NF n 1.040.
Contabilizao em partidas de Dirio
a) Empresa que adota a Conta Mista com Inventrio Peridico
Mercadorias
a Caixa
NF n 1.040 .................................................... 900
______________ ______________
b) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Peridico
Vendas Anuladas
a Caixa
NF n 1.040 .................................................... 900
______________ ______________

NOTA:
A conta Vendas Anuladas poder aparecer com outras intitulaes como: Vendas
Canceladas ou Devolues de Vendas.

c) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Permanente


Nesse caso, precisamos saber qual foi o custo da mercadoria que estamos recebendo em
devoluo. Suponhamos que tenha sido igual a $ 500. Assim, faremos:
Vendas Anuladas
a Caixa
NF n 1.040 .................................................... 900
______________ ______________
Estoque de Mercadorias
a Custo das Mercadorias Vendidas

Mercadorias recebidas em devoluo, conf. NF n 1.040 ... 500


______________

_______________

7.4.2 Abatimentos sobre Vendas


Valem aqui os mesmos comentrios apresentados no item 7.3.2, considerando, agora, tratar-se de
operao inversa quela.

7.4.3 Descontos Incondicionais Concedidos


Venda de mercadorias, vista, conforme nossa NF n 10, no valor de $ 1.000. O desconto foi
destacado na prpria NF, no valor de $ 50.
Contabilizao em partidas de Dirio
A contabilizao desse desconto tambm desnecessria, mas para fins de concurso
importante conhec-la. Veja:
a) Empresa que adota a Conta Mista com Inventrio Peridico
Caixa
a Mercadorias
NF n 10. ....................................................... 950
______________ _______________
Pela caracterstica dessa metodologia, no cabe a contabilizao do Desconto Incondicional
Concedido, embora nada impea que seja contabilizado.
Havendo interesse, a contabilizao poder ficar como segue:
Diversos
a Mercadorias
NF n 10, como segue:
Caixa
Valor lquido recebido ........................................... 950
Descontos Incondicionais Concedidos
Desconto Concedido conf. NF supra ......................50
______________ _______________

1.000

b) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Peridico


Diversos
a Vendas de Mercadorias
NF n 10, como segue:
Caixa

Valor lquido recebido ........................................... 950


Descontos Incondicionais Concedidos
Desconto Concedido conf. NF supra ......................50
______________ _______________

1.000

c) Empresa que adota a Conta Desdobrada com Inventrio Permanente Suponhamos que o custo
das mercadorias vendidas tenha sido de $ 600. Ento, faremos:
Diversos
a Vendas
NF n 10, como segue:
Caixa
Valor lquido recebido ........................................... 950
Descontos Incondicionais Concedidos
Desconto Concedido conf. NF supra ......................50
______________ _______________
Custo das Mercadorias Vendidas
a Estoque de Mercadorias
Baixa tendo em vista venda, conf. NF n 10 ...............
______________

1.000

600

_______________

7.4.4 Outras informaes importantes


Descontos Comerciais Descontos Financeiros
a) Descontos Comerciais ocorrem no momento da compra (obtidos) ou da venda
(concedidos) e so destacados na prpria Nota Fiscal. So tambm denominados Descontos
Incondicionais. A intitulao mais adequada para seus registros Descontos Incondicionais
Obtidos (quando a empresa ganha do fornecedor) ou Descontos Incondicionais Concedidos
(quando a empresa concede ao cliente).
b) Descontos Financeiros ocorrem no momento da liquidao de uma dvida ou do
recebimento de um direito, fato posterior ao da compra ou da venda. A intitulao mais
adequada para esses descontos Descontos Obtidos (quando a empresa ganha do fornecedor
no momento da liquidao de uma obrigao) ou Descontos Concedidos (quando a empresa
oferece ao cliente no momento da quitao de um direito).
Note que a palavra incondicional utilizada para indicar que nenhuma condio foi imposta
ao cliente para que tivesse direito ao referido desconto, que um ato de espontnea vontade do
fornecedor. O desconto financeiro, obtido ou concedido no momento da quitao de uma obrigao
ou de um direito, s ocorre mediante condio imposta ao devedor; normalmente, quitao antes da
data fixada para o vencimento do ttulo.
No dia do concurso, em uma determinada questo, voc poder deparar-se com as seguintes
contas: Descontos Incondicionais Obtidos, Descontos Incondicionais Concedidos, Descontos

Obtidos e Descontos Concedidos.


Saiba que:
A conta Descontos Incondicionais Obtidos redutora do Custo das Mercadorias Adquiridas,
integrando a frmula do CMV (veja o item 7.7.4, p. 198 deste captulo).
A conta Descontos Incondicionais Concedidos redutora da Receita Bruta de Vendas e integra
a frmula do RCM (veja o item 7.7.4, p. 198 deste captulo).
A conta Descontos Obtidos conta de Receita Operacional, do grupo das Receitas Financeiras.
A conta Descontos Concedidos conta de Despesa Operacional e integra o grupo das Despesas
Financeiras.

Atividade Prtica 1
Fatos ocorridos em uma empresa comercial durante o ms de junho:
1. Compra de mercadorias, a prazo, conforme NF n 230 da Comercial Paraba S/A, no valor de
$ 10.000. Houve aceite, no ato, de uma duplicata para 60 dias.
2. Devolvida ao fornecedor Paraba S/A parte da compra efetuada por meio da NF n 121, no
valor de $ 3.000.
3. Venda de mercadorias, vista, conforme nossa NF n 240, $ 5.000 (custo $ 3.500).
4. Recebida em devoluo parte da venda, efetuada vista, por meio da nossa NF n 240, $
1.000 (custo $ 700). Foi emitida a nossa NF n 500.
5. Compra de mercadorias, vista, da Casa Urups S/A, conforme NF n 1.040, no valor de $
6.000. Foi paga Transportadora Floresta a importncia de $ 150, referente ao frete sobre a
compra, conforme NF no 942.
6. Compra de mercadorias, vista, do Supermercado Aurora Ltda., conforme NF n 842, no
valor de $ 3.000. Na NF constou desconto incondicional no valor de $ 300, perfazendo o total
da NF $ 2.700.
7. Venda de mercadorias, vista, ao cliente Jorge da Costa, conforme nossa NF n 741, no valor
de $ 600. Na NF constou desconto incondicional de $ 100, perfazendo o total da NF $ 500
(custo $ 400).
Contabilize os fatos acima, em partidas de Dirio:
a) considerando que a empresa adota a Conta Mista de Mercadorias;
b) considerando que a empresa adota a Conta Desdobrada com Inventrio Peridico;
c) considerando que a empresa adota a Conta Desdobrada com Inventrio Permanente.

NOTA:
Conforme j dissemos, como a Conta Mista tem por objetivo a simplificao dos registros
contbeis, tecnicamente no cabe a contabilizao em contas distintas dos valores
relativos aos descontos incondicionais concedidos ou obtidos, bem como dos fretes e
seguros sobre compras. No entanto, para fins de concurso, preciso ficar atento, uma vez
que a contabilizao desses descontos e a segregao dos fretes sobre compras em contas
distintas, embora tecnicamente desaconselhvel, no so proibidas.

7.5 Tributos e Juros Incidentes sobre Compras e Vendas


Os tributos incidentes sobre compras e vendas que voc precisa saber para se submeter s
provas dos concursos so: ICMS, IPI, ISS, PIS sobre Faturamento e COFINS sobre Faturamento.

7.5.1 Impostos
ICMS
O que voc precisa saber
ICMS: Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao.
um imposto de competncia estadual.
Incide sobre a circulao de mercadorias e sobre a prestao de servios de transportes
interestadual e intermunicipal, comunicaes e fornecimento de energia eltrica.
Nem todas as mercadorias ou operaes esto sujeitas ao ICMS: h casos de iseno e de no
incidncia previstos na legislao especfica (Regulamento do ICMS de cada Estado
brasileiro).
considerado imposto por dentro, o que significa dizer que seu valor est incluso no valor das
mercadorias. Assim, ao adquirir uma determinada mercadoria por $ 1.000, com ICMS
incidente pela alquota de 17%, significa que o custo da mercadoria corresponde a $ 830 e o
ICMS, a $ 170. Nesse caso, o total da Nota Fiscal ser igual a $ 1.000.
um imposto no cumulativo, isto , o valor incidente em uma operao (compra) ser
compensado do valor incidente na operao subsequente (venda).
A alquota (porcentagem) poder variar em funo do tipo da mercadoria, do destino, da
origem etc.
Existe uma alquota bsica para a maior parte das mercadorias.
Contabilizao do ICMS
A contabilizao do ICMS torna-se muito simples a partir do momento em que voc passa a
conhecer o mecanismo que envolve a sua incidncia sobre as operaes de compras e de vendas de
mercadorias. Veja, ento:

A atividade principal de uma empresa comercial se concentra em duas operaes: compra e


venda.
Quando a empresa compra mercadorias, paga ao fornecedor, embutida no custo dessas
mercadorias uma parcela correspondente ao ICMS; quando a empresa vende mercadorias, recebe do
cliente, embutida no valor da venda, uma parcela correspondente ao ICMS, que ter de ser repassada
ao Governo do Estado. Note, no entanto, que antes de repassar ao Governo do Estado a parcela do
ICMS recebida do cliente (constante da Nota Fiscal de venda), a empresa poder compensar, desse
total, o valor do ICMS que pagou ao fornecedor (constante da Nota Fiscal de compra) por ocasio
da compra dessa mesma mercadoria que est sendo vendida. Exemplo:
Vamos supor que a sua empresa tenha adquirido um determinado lote de mercadorias de um
fornecedor, pagando $ 100, com ICMS incluso no valor de $ 18. Seu fornecedor, ao receber os $
100, dever repassar $ 18 ao Governo do Estado. Dessa forma, voc pagou ao fornecedor $ 82 pelo
lote de mercadorias e $ 18 de imposto. Suponhamos, agora, que voc tenha vendido o mesmo lote de
mercadorias a um cliente por $ 150, com ICMS incluso no valor de $ 27. Dos $ 150 que voc
recebeu (Receita Bruta de Vendas), $ 123 correspondem Receita Lquida de Vendas e $ 27, ao
ICMS que voc deveria recolher ao Governo do Estado. Deveria recolher pois, sendo o ICMS um
imposto no cumulativo, conforme j dissemos, voc poder compensar (abater), desses $ 27
devidos em funo da venda do lote de mercadorias os $ 18 que pagou pelo mesmo lote quando o
comprou de seu fornecedor. Assim, voc recolher ao Governo apenas $ 9, ou seja, $ 27 - $ 18.
Diante do exposto, podemos concluir:
O valor do ICMS que voc paga ao fornecedor por ocasio da compra representa direito para
sua empresa perante o Governo do Estado;
O valor do ICMS que voc recebe do seu cliente por ocasio da venda representa obrigao
da sua empresa perante o Governo do Estado.
As operaes com ICMS envolvendo direitos e obrigaes junto ao Governo do Estado podem
ser apuradas mensalmente da seguinte maneira:
no final do ms, somam-se os valores do ICMS incidentes em todas as compras efetuadas
durante o referido ms (direitos da empresa);
da mesma forma, somam-se os valores do ICMS incidentes em todas as vendas efetuadas no
mesmo ms (obrigaes da empresa), ainda que essas mercadorias vendidas no correspondam
quelas compradas no mesmo ms;
se o total do ICMS incidente nas compras for superior ao total do ICMS incidente nas vendas, a
diferena representar direito da empresa perante o Governo do Estado em relao s
operaes realizadas naquele ms. Se, por outro lado, o valor do ICMS incidente nas vendas
for superior ao valor do ICMS incidente nas compras, a diferena representar obrigao da
empresa, devendo ser recolhida ao Estado no ms seguinte.
Agora que voc j conhece o mecanismo que envolve o funcionamento do ICMS nas operaes
de compras e de vendas, conhea as duas opes mais utilizadas para a contabilizao desse
imposto.
Exemplo prtico

Fatos ocorridos em uma empresa comercial durante o ms de outubro:


1. Compras de mercadorias, vista, do fornecedor Comercial So Carlos S/A, conf. NF n 501,
no valor de $ 10.000, com ICMS incidente de $ 1.700.
2. Vendas de mercadorias efetuadas durante o ms, vista, conforme nossas Notas Fiscais nos 20
a 80, no valor de $ 30.000, com ICMS incidente no valor de $ 5.100.
Contabilizao:
Opo 1: Conta corrente
Consiste em adotar uma s conta para registrar os direitos e as obrigaes relativas ao ICMS.
Por essa opo, os direitos relativos ao ICMS originados pelas compras e as obrigaes geradas
pelas vendas so contabilizados em uma nica conta considerada conta corrente do ICMS , que
poder ter como ttulo Conta Corrente ICMS, ICMS a Recuperar, ICMS a Compensar ou outra
semelhante.
(1) Diversos
a Caixa
Compra de mercadorias, conf. NF n 501 da Comercial So Carlos S/A:
Compras de Mercadorias
Valor do custo das mercadorias adquiridas .................. 8.300
ICMS a Recuperar
17% sobre a NF supra......................................................1.700
______________ _______________

10.000

(2A) Caixa
a Vendas de Mercadorias
Nossas Notas Fiscais nos 20 a 80 ........................ 30.000
______________ _______________
(2B) ICMS sobre Vendas
a ICMS a Recuperar
Imposto incidente sobre as vendas supra ................. 5.100
______________ _______________
Considerando que durante o ms de outubro ocorreram somente essas operaes envolvendo
mercadorias, no ltimo dia do ms, precisamos apurar o saldo da conta ICMS a Recuperar, para ver
se nesse mesmo ms a movimentao de mercadorias gerou direito ou obrigao relativa ao ICMS.
Veja:

O saldo credor apurado indica que as obrigaes superaram os direitos no referido ms; logo,
essa importncia dever ser recolhida ao Governo do Estado no ms seguinte.
Para regularizar a situao, ainda no ltimo dia de outubro, faremos:
(3) ICMS a Recuperar
a ICMS a Recolher
Saldo credor apurado na movimentao do ms............ 3.400
______________ _______________
Aps este lanamento, a conta ICMS a Recuperar fica com saldo igual a zero e a conta ICMS a
Recolher, que do Passivo Circulante, indica a obrigao que a empresa tem para pagar ao Governo
do Estado.
No ms em que a conta ICMS a Recuperar apresentar saldo devedor indicar que, nesse mesmo
ms, a movimentao com mercadorias resultou em direito da empresa perante o Governo do Estado.
Como a conta ICMS a Recuperar do Ativo Circulante, nesse ms, no haver necessidade de
lanamento de ajuste, permanecendo o saldo na prpria conta para ser compensado no movimento do
ms seguinte.

Opo 2: Contas distintas


Por essa opo, os direitos relativos ao ICMS so contabilizados em uma conta do Ativo
Circulante (a mesma utilizada na opo 1) e as obrigaes, registradas em uma conta do Passivo
Circulante, que poder ser ICMS a Recolher.
Veja os mesmos fatos j contabilizados pela opo 1 e compare:
(1) Diversos
a Caixa
Compra de mercadorias, conf. NF n 501 da Comercial So Carlos S/A:
Compras de Mercadorias
Valor do custo das mercadorias adquiridas. .................. 8.300
ICMS a Recuperar
17% incidente sobre NF supra....................................1.700
10.000
______________ _______________
(2A) Caixa
a Vendas de Mercadorias

Nossas Notas Fiscais nos 20 a 80. ....................... 30.000


______________ _______________
(2B) ICMS sobre Vendas
a ICMS a Recolher
Imposto incidente sobre as vendas supra. ................. 5.100
______________ _______________
Observe que na opo 1 utilizamos uma s conta para registrar o ICMS incidente na compra e na
venda; na opo 2, usamos contas distintas: uma para registrar o ICMS incidente nas compras (ICMS
a Recuperar), e outra para registrar o ICMS incidente nas vendas (ICMS a Recolher). No ltimo dia
do ms, para se apurar o saldo do ICMS, efetuaremos obrigatoriamente o seguinte lanamento de
ajuste:
(3) ICMS a Recolher
a ICMS a Recuperar
Registro que se processa, pelo menor saldo entre as duas contas,
para apurao do saldo do ICMS. ............................. 1.700
______________ _______________
Veja a posio das contas envolvidas em seus respectivos Razonetes:

Pela opo 2, no ltimo dia do ms ser feito obrigatoriamente o lanamento de ajuste,


debitando-se sempre a conta ICMS a Recolher e creditando-se a conta ICMS a Recuperar, utilizando
o menor saldo existente entre as contas envolvidas.
Aps o lanamento de ajuste, a conta que tinha o menor saldo ficar zerada, e a outra refletir o
resultado do ICMS do ms, direito (saldo devedor na conta ICMS a Recuperar) ou obrigao (saldo
credor na conta ICMS a Recolher).

ICMS nas Devolues de Compras e nas Devolues de Vendas


Considere os seguintes fatos ocorridos em uma empresa comercial durante o ms de fevereiro:
1. Devoluo de parte da compra efetuada junto ao fornecedor JB Ltda., conforme nossa NF n
130, no valor de $ 1.000, com ICMS incidente de $ 170.
2. Devoluo de parte das mercadorias vendidas vista por $ 5.000, com ICMS incidente no
valor de $ 850, conforme nossa Nota Fiscal de entradas n 150.

Contabilizao:
Seja qual for a opo adotada para contabilizao do ICMS, importante salientar que,
ocorrendo devolues de compras e de vendas, a contabilizao desses eventos ser feita
invertendo-se os lanamentos originais como se fossem estornos. Se a empresa, entretanto, adotar
o mtodo da conta Desdobrada com Inventrio Peridico, em lugar das contas Compras e Vendas de
Mercadorias, o correto ser utilizar Compras Anuladas e Vendas Anuladas.
Veja:
(1) Caixa
a Diversos
Nossa devoluo de parte da compra efetuada
perante o fornecedor JB Ltda., conf. NF n 150
a Compras Anuladas
Custo das mercadorias devolvidas ......................... 830
a ICMS a Recuperar
Imposto incidente......................................................170
______________ _______________

1.000

(2A) Vendas Anuladas


a Caixa
Mercadorias recebidas em devoluo, conf. NF n 150 ....
______________ _______________

5.000

(2B) ICMS a Recuperar


a ICMS sobre Vendas
ICMS incidente sobre devoluo supra ........................
______________ _______________

OBSERVAES:

850

Os dois lanamentos supra foram efetuados pela Opo 1 apresentada para contabilizao
do ICMS (uso da conta corrente do ICMS), considerando-se ainda que a empresa adota o
mtodo da Conta Desdobrada com Inventrio Peridico.
Se contabilizssemos pela Opo 2, a nica alterao seria no lanamento 2B, em que a
conta debitada seria ICMS a Recolher.

NOTA:
As duas opes apresentadas neste item para o registro do ICMS referem-se ao
mtodo da Conta Desdobrada com Inventrio Peridico, que o mais exigido nos
concursos. As mesmas explicaes, contudo, so vlidas e podem ser facilmente
adaptadas para as empresas que adotam o mtodo da Conta Mista ou da Conta
Desdobrada com Inventrio Permanente.

Linguagem Contbil Linguagem Fiscal


O ICMS incidente nas compras representa direito da empresa. Na linguagem contbil, esse
direito representa dbito na conta ICMS a Recuperar; na linguagem fiscal, crdito da
empresa perante o Governo do Estado.
O ICMS incidente nas vendas corresponde obrigao da empresa. Na linguagem
contbil, essa obrigao representa crdito na conta ICMS a Recuperar ou na conta ICMS
a Recolher; na linguagem fiscal, representa dbito da empresa para com o Governo do
Estado.
Portanto, muito cuidado: dbito e crdito na linguagem contbil so exatamente o oposto
de dbito e crdito na linguagem fiscal.
Fique atento quanto colocao desses termos nas questes dos concursos pois qualquer
descuido poder lev-lo ao erro.

Outras informaes importantes sobre ICMS


A conta ICMS a Recuperar representa direito da empresa, e sua classificao contbil
feita no Ativo Circulante, ainda que seja utilizada como conta corrente do ICMS.
Nas compras de mercadorias com incidncia do ICMS, um s lanamento suficiente
para registrar o custo da compra e o valor do imposto, enquanto nas vendas com incidncia
do ICMS so necessrios dois lanamentos: um para registrar a Receita Bruta de Vendas, a
crdito da conta Vendas de Mercadorias e outro para registrar o valor do ICMS a dbito da
conta ICMS sobre Vendas (conta redutora da Receita Bruta de Vendas) e a crdito da conta

ICMS a Recuperar ou a Recolher, conforme a opo adotada pela empresa.


IPI

O que voc precisa saber


IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados.
um imposto de competncia federal.
Por incidir sobre produtos industrializados, devido pelas empresas industriais e por
algumas empresas a elas equiparadas.
Nem todos os produtos industrializados ou operaes esto sujeitos ao IPI.
O IPI, ao contrrio do ICMS, considerado Imposto por Fora. Isto significa que seu valor
calculado aplicando-se uma alquota sobre o preo dos produtos; depois, os dois
valores so somados. Ao adquirirmos um determinado produto por $ 600, com IPI
incidente de $ 60, pagaremos a importncia de $ 660, sendo $ 600 relativos ao custo do
produto e $ 60 referente ao IPI. Neste caso, o valor total da Nota Fiscal ser de $ 660.
O IPI tambm imposto no cumulativo, isto , o valor do imposto incidente em uma
operao de compra ser abatido do valor do imposto incidente na operao de venda
subsequente.
A alquota do IPI no a mesma para todos os produtos.

Contabilizao do IPI
Agora que voc j conhece o mecanismo de contabilizao do ICMS, no encontrar dificuldade
para contabilizar o IPI.
A atividade principal de uma empresa industrial tradicional concentra-se nas seguintes
operaes: compra, transformao e venda.
A empresa industrial compra materiais, transforma-os em produtos e os vende. Assim, o IPI
incidente na compra de materiais cujos valores foram pagos aos fornecedores ser compensado do
valor do IPI incidente na venda dos produtos fabricados com esses mesmos materiais.
Como ocorre com o ICMS, o IPI tambm apurado periodicamente, sendo mais comum sua
apurao ms a ms.

Exemplo prtico
Fatos ocorridos em uma empresa industrial, durante o ms de setembro:
1. Compra de matria-prima, vista, da empresa Industrial Trs Marias S/A, conforme NF n
250, no valor de $ 2.000, com IPI incidente de $ 200, perfazendo o total de $ 2.200.
2. Vendas de produtos, vista, durante o ms, conforme nossas Notas Fiscais nos 150 a 290, no
valor de $ 7.000, com IPI incidente de $ 700, perfazendo o total de $ 7.700.

Contabilizao:
Opo 1: Conta corrente
Consiste em utilizar uma s conta, considerada conta corrente do IPI, para registrar os direitos e
as obrigaes referentes a esse imposto. Essa conta poder ser denominada Conta corrente do IPI,
IPI a Recuperar, IPI a Compensar ou outra semelhante.
(1) Diversos
a Caixa
NF n 150 de Trs Marias S/A:
Compras de Matrias-primas
Custo das matrias-primas .................................... 2.000
IPI a Recuperar
IPI incidente na compra supra .........................200
______________ _______________

2.200

(2) Caixa
a Diversos
Nossas Notas Fiscais nos 150 a 290:
a Vendas de Produtos
Valor da receita bruta de vendas .............................. 7.000
a IPI a Recuperar
IPI incidente nas vendas supra................................................700
______________ _______________

7.700

Observe que a nica diferena existente entre a contabilizao do IPI apresentada e a


contabilizao do ICMS pela opo 1 o registro da venda. O ICMS, por integrar o valor das
mercadorias, contabilizado por dentro, integrando a Receita Bruta de Vendas; por isso, so
necessrios dois lanamentos.
Por outro lado, sendo o IPI um imposto por fora, no integra a Receita Bruta de Vendas, podendo
ser contabilizado em um lanamento s, registrando-se a Receita Bruta de Vendas na conta Venda de
Produtos e o valor do imposto diretamente a crdito da conta IPI a Recuperar.
No ltimo dia do ms, a exemplo do que ocorre com o ICMS, preciso apurar o saldo da conta
IPI a Recuperar para verificar se, no referido ms, as operaes realizadas geraram direito ou
obrigao relativas ao IPI.
Veja:

O saldo da conta IPI a Recuperar credor de $ 500. Isto significa que, no referido ms, a
movimentao com IPI gerou obrigao para a empresa, que ter de recolher aos cofres do Governo
Federal o respectivo valor no ms seguinte. Neste caso, h a necessidade do seguinte lanamento de
ajuste:
(3) IPI a Recuperar
a IPI a Recolher
Saldo credor apurado, conf. livro Razo ..................... 500
______________ _______________

Opo 2: Contas distintas


Veja os mesmos fatos j contabilizados pela opo 1:
(1) Diversos
a Caixa
NF n 150 de Trs Marias S/A:
Compras de Matrias-primas
Custo das matrias-primas .................................... 2.000
IPI a Recuperar
IPI incidente................................................................200
______________ _______________

2.200

(2) Caixa
a Diversos
Nossas Notas Fiscais nos 150 a 290:
a Vendas de Produtos
Valor da Receita Bruta ......................................... 7.000
a IPI a Recolher
IPI incidente na venda supra.........................................700
______________ _______________

7.700

Adotando essa opo, a exemplo do que ocorre com o ICMS, no final do ms, obrigatoriamente,
faremos o seguinte lanamento de ajuste:

(3) IPI a Recolher


a IPI a Recuperar
Transferncia que se processa do menor saldo entre as duas contas
para apurao do IPI ............................................. 200
______________ _______________

OBSERVAES:
Aps este lanamento de ajuste, a conta IPI a Recuperar, que possua o menor saldo ($
200), ficou com saldo igual a zero; a conta IPI a Recolher, que tinha o maior saldo ($
700), sendo debitada por $ 200, ficou com saldo credor de $ 500, refletindo assim a
obrigao da empresa para com o Governo Federal.
Pela Opo 2, o resultado final o mesmo obtido pela Opo 1, ou seja, a conta IPI a
Recuperar ficou com saldo igual a zero e a conta IPI a Recolher, com saldo credor de $
500, refletindo, assim, a obrigao da empresa correspondente ao respectivo ms.

Outras informaes importantes acerca do ICMS e do IPI


Quando a empresa opta pela contabilizao do ICMS e/ou do IPI utilizando contas distintas para
o registro de direitos e de obrigaes, no final do ms, obrigatoriamente far o lanamento de ajuste.
Observe que esse lanamento ter sempre no dbito a conta representativa de obrigao (ICMS ou
IPI a Recolher) e no crdito, a representativa de direito (ICMS ou IPI a Recuperar ou a Compensar).
O que muda somente o valor a ser lanado, que dever ser sempre o menor saldo entre as duas
contas envolvidas.
Para que a empresa tenha direito de recuperar o valor do ICMS pago aos fornecedores no
momento da compra de mercadorias, necessrio que, ao serem vendidas, essas mercadorias sofram
a incidncia desse imposto. Caso contrrio, o valor do ICMS incidente nas compras integrar o custo
de aquisio das referidas mercadorias. Cabe salientar, aqui, que comum a legislao do ICMS
isentar do imposto determinadas operaes. Por isso, uma empresa poder comprar mercadorias
com incidncia do ICMS e revend-las com iseno.
A legislao do ICMS permite tambm o direito a crdito desse imposto incidente no custo dos
transportes interestadual e intermunicipal, bem como no consumo de energia eltrica e de
telecomunicaes. Nesses casos, o procedimento contbil semelhante ao registro das compras de
mercadorias, lanando-se o valor do ICMS em conta representativa de direito e somente o custo real
nas contas prprias de despesas ou custos. Aconselhamos sempre a consulta ao Regulamento do
ICMS do seu Estado para conhecer os procedimentos permitidos na data do concurso.
Para que a empresa possa recuperar o valor do IPI incidente nas compras de materiais,
necessrio que os produtos fabricados com esses materiais sofram a incidncia do referido imposto
por ocasio das vendas. Caso contrrio, a exemplo do ICMS, o valor do IPI incidente nas compras
integrar o custo de aquisio dos respectivos materiais. Como ocorre com o ICMS, tambm
comum a legislao do IPI excluir determinadas operaes da tributao desse imposto; por isso, a

empresa poder adquirir materiais com incidncia do IPI e vender produtos com eles fabricados sem
a incidncia do IPI.
Quando, na compra de uma determinada mercadoria, houver a incidncia do ICMS e do IPI,
sendo do conhecimento da empresa na ocasio da referida compra que tais mercadorias ao serem
vendidas no sofrero a incidncia desses impostos, ambos devero integrar o custo de aquisio.
Quando, na compra de uma determinada mercadoria, houver a incidncia do ICMS e do IPI,
sendo do conhecimento da empresa na ocasio da referida compra que tais mercadorias ao serem
vendidas sofrero somente a incidncia do ICMS, o valor do IPI dever integrar o custo das
mercadorias adquiridas, sendo o ICMS contabilizado separadamente, como direito da empresa
perante o Governo Estadual.
Caso a empresa tenha se creditado do IPI e/ou do ICMS por ocasio da compra de uma
determinada mercadoria e por motivo desconhecido no momento da compra, porm conhecido no
momento da venda essa mesma mercadoria no sofrer a incidncia desses impostos, a empresa
dever providenciar o estorno dos crditos relativos a esses tributos lanados por ocasio da
compra. Contabilmente, debita-se a conta representativa do custo das mercadorias vendidas e
credita-se a conta que representa o direito para com o Governo do Estado.
importante salientar que nos procedimentos a serem tomados pela empresa em relao a
crditos ou no do ICMS e do IPI, bem como em relao a estornos de valores lanados a crdito, o
contabilista dever consultar frequentemente a legislao desses tributos para adotar os
procedimentos que estiverem em vigor a cada ano.
J vimos que o ICMS e o IPI (impostos no cumulativos), dependendo do destino que a empresa
der aos bens adquiridos, podero ser recuperados ou no. Assim, a empresa poder adquirir bens
para comercializar (mercadorias), para aplicar no processo de produo (matrias-primas, materiais
secundrios e outros materiais), para consumir ou mesmo para integrar o Ativo No Circulante.
Veja um exemplo envolvendo essas situaes e a maneira correta de contabilizar cada uma delas:
Fato ocorrido em uma empresa: compra de mercadorias, vista, por $ 1.000, com ICMS incluso
no valor de $ 170 e IPI adicionado no valor de $ 100, com a Nota Fiscal perfazendo o total de $
1.100.
a) Aplicao no processo de fabricao
Consideremos que a empresa tenha adquirido essas mercadorias para aplicar no processo de
fabricao, sendo que os produtos com elas fabricados sofrero as incidncias desses dois tributos.
Registro no Dirio:
Diversos
a Caixa
Compra de matrias-primas como segue:
Estoque de Matria-prima (ou Compras)
Valor das matrias-primas ........................................ 830
ICMS a Recuperar
Conforme Nota Fiscal ............................................. 170
IPI a Recuperar

Conforme Nota Fiscal ............................................. 100


______________ _______________

1.100

b) Comercializao
Suponhamos, agora, que a empresa tenha adquirido as mercadorias para revender e que, neste
caso, somente o ICMS incidir na venda da mercadoria.
Registro no Dirio:
Diversos
a Caixa
Compra de mercadorias, como segue:
Estoque de Mercadorias (ou Compras)
Valor das mercadorias, incluso IPI ............................... 930
ICMS a Recuperar
Conforme Nota Fiscal.............................................
______________ _______________

170

1.100

c) Uso ou consumo
Imaginemos, finalmente, que a empresa tenha adquirido as mercadorias para consumo ou para
integrar o Ativo No Circulante. Nestes casos, tanto o ICMS quanto o IPI no sero recuperados;
logo, ambos integraro o custo de aquisio.
Registro no Dirio:
Mveis e Utenslios (ou Materiais de Consumo)
a Caixa
Compra de materiais ............................................... 1.100
______________ _______________

NOTA:
importante salientar que desde 1/11/1996, ficou assegurado s pessoas jurdicas
contribuintes do ICMS o direito de se creditar do imposto anteriormente cobrado em
operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no
estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao Ativo No
Circulante, ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou
de comunicao. (Caput do art. 20 e inciso III do art. 33 da Lei Complementar n 87, de
13/09/1996). Portanto, se voc estiver se preparando para prestar concurso que envolva a
legislao do ICMS ou do IPI ou outra, dever estudar as respectivas legislaes para
aplicar as regras que estiverem em vigor na data do concurso.

ISS

O que voc precisa saber


ISS: Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza.
um imposto de competncia municipal; por isso, o assunto raramente exigido nas provas de
concursos das reas estadual e federal.
Costuma-se calcular o ISS mensalmente, mediante a aplicao de uma alquota varivel em
cada municpio sobre o valor dos servios prestados no referido ms.
Como o ISS tambm deve ser recolhido sempre no ms seguinte ao da ocorrncia do seu fato
gerador, no ms da ocorrncia esse fato deve ser contabilizado assim:

ISS
a ISS a Recolher
x% sobre o faturamento do ms .................................. $
______________ _______________

OBSERVAES:
A conta ISS Conta de Resultado. Corresponde ao custo dos servios prestados, sendo,
portanto, redutora da conta Receitas de Servios (conta que registra a receita bruta
auferida na prestao de servios). Quando na apurao do resultado bruto a empresa
considerar as receitas com vendas de mercadorias em conjunto com as receitas auferidas
na prestao de servios, a conta ISS integrar a frmula do RCM, juntamente com ICMS,
PIS, COFINS etc.
A conta ISS a Recolher pertence ao Passivo Circulante e representa a obrigao que a
empresa tem para recolher o referido tributo, administrao municipal, no ms seguinte
ao da ocorrncia do seu fato gerador.

importante salientar, ainda, que para determinadas categorias de prestadores de servios,


alguns municpios costumam exigir o ISS por estimativa, calculando-o anualmente e cobrando-o em
uma ou vrias parcelas mensais, sempre com base em um valor estimado de receita.

7.5.2 Contribuies Incidentes sobre Vendas


A Contribuio para o Programa de Integrao Social PIS, a Contribuio para o Programa de
Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep) e a Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social COFINS, so modalidades de tributo que as entidades em geral devem
recolher mensalmente ao Governo Federal, com base no faturamento.
A legislao tributria trata da Contribuio para o PIS, juntamente com a Contribuio para o
Pasep (PIS/Pasep) e esclarece o que se deve entender por faturamento para o clculo desses tributos
pelos regimes de incidncia cumulativo e no cumulativo.

Regime Cumulativo
Nesse regime, as entidades calculam mensalmente os valores das contribuies mediante a
aplicao de alquotas fixadas pelo governo sobre bases de clculos tambm fixadas pelo
governo e recolhem esses valores aos cofres pblicos no ms seguinte ao da ocorrncia dos
respectivos fatos geradores.
Contribuintes: todas as pessoas jurdicas de direito pblico e privado que no estejam
obrigadas ao recolhimento do Imposto de Renda com base no lucro Real.
Alquotas: PIS/Pasep = 0,65%; COFINS = 3,00%.
Base de clculo: faturamento. Nesse caso, a legislao tributria define como faturamento
somente a receita bruta da pessoa jurdica, diminuda das vendas canceladas, dos descontos
incondicionais concedidos etc.

NOTA:
importante destacar que a legislao tributria prev outras bases de clculo e alquotas
a serem observadas por entidades sem fins lucrativos, pblicas ou particulares.

Exemplo prtico
Suponhamos que a empresa Comrcio de Veculos Lorena Ltda., auferiu no ms de maro de x2,
receita bruta com a venda de mercadorias no valor de $ 700.000 e com a prestao de servios no
valor de $ 300.000.
Considerando que essa empresa est sujeita ao regime cumulativo de incidncia das
contribuies para o PIS/Pasep e COFINS, pede-se:
a) Calcular e contabilizar em 31 de maro, as contribuies para o PIS/Pasep e COFINS
(provisionamento), pelas alquotas de 0,65% e 3,0% respectivamente;
b) Considerando que em 15 de abril a empresa efetuou o recolhimento das contribuies em
dinheiro, proceder a respectiva contabilizao.

Soluo:
Em 31.03.X2
(1) PIS/Pasep sobre Faturamento
a PIS/Pasep a Recolher
0,65% sobre $ 1.000.000 .............................. 6.500
______________ _______________
(2) COFINS sobre Faturamento
a COFINS a Recolher
3% sobre $ 1.000.000 .................................. 30.000
______________ _______________

OBSERVAES:
As contas PIS/Pasep sobre Faturamento e COFINS sobre Faturamento, debitadas nos
lanamentos 1 e 2, so contas redutoras da receita bruta de vendas e sero transferidas
para a conta Resultado da Conta Mercadorias, por ocasio da apurao do resultado
bruto.
As contas PIS/Pasep a Recolher e COFINS a Recolher, creditadas nos lanamentos 1
e 2, so contas patrimoniais classificadas no Passivo Circulante do Balano Patrimonial.

Em 15.04.X2
(3) Diversos
a Caixa
Recolhimentos efetuados nesta data, como segue:
PIS/Pasep a Recolher
Conforme guia ............................................. 6.500
COFINS a Recolher
Idem. ......................................................... 30.000 36.500
______________ _______________

Regime No Cumulativo
Nesse regime, os procedimentos so semelhantes aos praticados no regime cumulativo,
contudo, alm das alquotas e bases de clculos serem diferentes, as entidades podem
compensar do montante das contribuies devidas, importncias dos respectivos tributos
devidas por outras entidades em decorrncia de transaes realizadas com elas.
Contribuintes: todas as pessoas jurdicas que estejam obrigadas ao recolhimento do Imposto de

Renda com base no lucro Real.


Alquotas: PIS/Pasep = 1,65%; COFINS = 7,6%.
Base de clculo: faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
Para esse fim, a legislao estabelece que o total das receitas compreende a receita bruta da
venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas
auferidas pela pessoa jurdica. ( 1 do art. 1 das Leis n 10.637/2002 e no 10.833/2003).
No 3 do artigo 1 e no artigo 2 das mencionadas Leis, constam situaes que influenciam na
base de clculo, inclusive valores que devem ser excludos do total das receitas para fins de
determinao da base de clculo, como por exemplo: vendas canceladas; descontos incondicionais
concedidos; receitas decorrentes da venda de ativo imobilizado etc.
Conforme dissemos, as pessoas jurdicas sujeitas ao recolhimento das contribuies para o
PIS/Pasep e COFINS pelo regime no cumulativo, tm direito de descontar do montante
devido, parcelas da contribuio pagas a fornecedores de mercadorias e de outros bens ou
servios.
Esses crditos so apurados pela aplicao da alquota de 1,65% (PIS/Pasep) ou de 7,6%
(COFINS), sobre os direitos arrolados no art. 3 tanto da Lei n 10.637/2002 quanto da Lei n
10.833/2003.

Exemplo prtico
Suponhamos os seguintes fatos ocorridos em uma empresa comercial, durante o ms de fevereiro
de x7, considerando que a empresa est sujeita ao regime no cumulativo de incidncia do PIS/Pasep
e da COFINS:
1. Compra de mercadorias, a prazo, conforme NF n 272, de J. C. S/A, no valor de $ 40.000,
com ICMS incidente no montante de $ 7.200.

OBSERVAO:
Operao com direito a crdito do PIS/Pasep pela alquota de 1,65% e da COFINS pela
alquota de 7,6%.

2. Receitas auferidas no ms, recebidas em dinheiro:


Vendas de mercadorias: $ 100.000
Receitas de aluguis: $ 20.000.
Pede-se:

a) Contabilizar os fatos em partidas de Dirio. Vamos assumir, neste exemplo prtico que a
receita com vendas sofre a tributao do ICMS (18%), do PIS/Pasep (1,65%) e da COFINS
(7,6%) e que a receita de aluguis sofre a incidncia do PIS/Pasep e COFINS pelas mesmas
alquotas citadas.
b) Considerando que no incio do perodo no havia saldo a recuperar nas contas representativas
dos tributos, ajustar os saldos das contas de direitos e obrigaes do ICMS, PIS/Pasep e
COFINS.
Soluo
a) Contabilizar os fatos em partidas de Dirio, ...
(1) Diversos
a Fornecedores
a J. C. S/A
Compra de mercadorias conf. s/ NF n 272, como segue:
Estoque de Mercadorias (ou Compras de Mercadorias)
Custo da compra ........................................... 29.100
ICMS a Recuperar
Pela alquota de 18%. .................................... 7.200
PIS/Pasep a Recuperar
Pela alquota de 1,65%. ................................. 660
COFINS a Recuperar
Pela alquota de 7,6% . .................................. 3.040 40.000
______________ _______________
(2) Caixa
a Diversos
Receitas auferidas no ms como seguem:
a Vendas de Mercadorias
Conf. livro Registro de Sadas etc. ....................... 100.000
a Aluguis Ativos
Conforme recibos etc. ...................................... 20.000 120.000
______________ _______________
(3) ICMS sobre Faturamento
a ICMS a Recolher
18% incidente sobre vendas, etc. ......................... 18.000
______________ _______________

(4) Diversos
a PIS/Pasep a Recolher
Pela apropriao da contribuio ref. total das receitas do ms, como segue:
PIS/Pasep sobre Faturamento
1,65% sobre ................................................ 100.000 1.650
PIS/Pasep sobre Outras Receitas
1,65% sobre $ 20.000 .................................. 330 1.980
______________ _______________
(5) Diversos
a COFINS a Recolher
Pela apropriao da contribuio ref. total das receitas do ms, como segue:
COFINS sobre Faturamento
7,6% sobre $ 100.000 .................................. 7.600
COFINS sobre Outras Receitas
7,6% sobre $ 20.000 ................................... 1.520 9.120
______________ _______________

OBSERVAES:
As contas ICMS sobre Faturamento, PIS/Pasep sobre Faturamento e COFINS sobre
Faturamento, debitadas nos lanamentos 3, 4 e 5, so contas redutoras da receita bruta de
vendas. Os saldos dessas contas sero transferidos para a conta Resultado da Conta
Mercadorias, por ocasio da apurao do resultado bruto.
As contas PIS sobre Demais Receitas e COFINS sobre Demais Receitas, debitadas nos
lanamentos 4 e 5, so contas classificadas como Despesas Tributrias, do grupo das
Despesas Administrativas. Os saldos dessas contas sero transferidos para a conta
Resultado do Exerccio, por ocasio da apurao do resultado lquido do exerccio.
As demais contas, creditadas nos lanamentos 3 a 5, so todas contas de obrigao,
classificadas no Passivo Circulante do Balano Patrimonial.

b) Considerando que no incio do perodo no havia saldo a recuperar nas contas representativas
dos tributos, ajustar os saldos das contas de direitos e obrigaes do ICMS, PIS/Pasep e
COFINS.
Aps os cinco lanamentos efetuados, as contas representativas dos tributos apresentam os
seguintes saldos:
ICMS a Recuperar, saldo devedor de $ 7.200
ICMS a Recolher, saldo credor de $ 18.000

PIS/Pasep a Recuperar, saldo devedor de $ 660


PIS/Pasep a Recolher, saldo credor de $ 1.980
COFINS a Recuperar, saldo devedor de $ 3.040
COFINS a Recolher, saldo credor de $ 9.120
Para ajustar os saldos dessas contas, basta debitar a conta que tem saldo credor e creditar a que
tem saldo devedor, representativas do mesmo tributo, utilizando o menor dos dois saldos.
Veja:
(6) ICMS a Recolher
a ICMS a Recuperar
Transferncia que se processa do menor saldo entre as contas supra, para ajuste.
....................................................... 7.200
______________ _______________
(7) PIS/Pasep a Recolher
a PIS/Pasep a Recuperar
Transferncia que se processa do menor saldo entre as contas supra, para ajuste.
....................................................... 660
______________ _______________
(8) COFINS a Recolher
a COFINS a Recuperar
Transferncia que se processa do menor saldo entre as contas supra, para ajuste.
.............................................................. 3.040
______________ _______________
Aps os lanamentos de ajuste, as contas representativas de direitos e obrigaes relativas aos
tributos envolvidos, ficaro como segue:
As contas ICMS a Recuperar, PIS/Pasep a Recuperar e COFINS a Recuperar, ficaram com
saldo igual a zero;
A conta ICMS a Recolher ficou com saldo credor de $ 10.800 a conta PIS/Pasep a Recolher
ficou com saldo credor de $ 1.320 e a conta COFINS a Recolher ficou com saldo credor de $
6.080.

Regime Misto de Incidncia


As legislaes do PIS/Pasep e da COFINS estabelecem, ainda, situaes em que a pessoa
jurdica pode estar sujeita incidncia no cumulativa em relao a uma parte de suas receitas e
incidncia cumulativa em relao a outra parte.
Nesse caso, os valores dos crditos a serem compensados dos montantes dos tributos devidos,

sero apurados, exclusivamente, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados s receitas
tributadas pelo regime no cumulativo.
As legislaes do PIS/Pasep e da COFINS estabelecem, tambm os critrios a serem observados
pelas empresas em relao ao clculo proporcional dos crditos, no caso de sujeio ao regime
misto de incidncia dessas duas contribuies.

Testes de Fixao 1

1. Identifique a alternativa correta:


1.1 Para contabilizar o ICMS, a empresa dever:
a) adotar uma s conta denominada Conta Corrente do ICMS.
b) adotar uma conta para registrar o direito e outra para registrar a obrigao relativa ao ICMS.
c) adotar as duas opes das letras a e b supra, ao mesmo tempo.
d) as alternativas a e b esto corretas.
1.2 Na compra com incidncia do ICMS, um s lanamento suficiente para a contabilizao; na
venda com incidncia do ICMS:
a) so necessrios dois lanamentos.
b) tambm haver um s lanamento.
c) haver um lanamento se for vista e dois se for a prazo.
d) No haver incidncia do ICMS.
1.3 Os saldos devedores apurados no final do ms nas contas ICMS a Recuperar, PIS/ Pasep a
Recuperar e COFINS a Recuperar:
a) devero ser transferidos para as contas de obrigao respectivas.
b) no podero ser maiores que o saldo da conta Caixa;
c) permanecero nas prprias contas, pois os direitos da empresa sero considerados no perodo
seguinte;
d) devero ser transferidos para o Caixa.
2. Responda:

2.1 Adotando-se duas contas para o registro do ICMS incidente nas compras e nas vendas, no final
do ms, para regularizao, qual procedimento dever ser tomado?
2.2 O mecanismo de contabilizao do IPI semelhante ao do ICMS em relao s compras. Em que
eles diferem em relao s vendas?
2.3 Em que consiste o regime cumulativo de incidncia do PIS/Pasep e da COFINS?
2.4 Em que consiste o regime no cumulativo de incidncia do PIS/Pasep e da COFINS?

Atividade prtica 2
operaes realizadas na empresa Comer-cial J. Miranda Ltda.:

Ms de outubro
1. Compra de mercadorias de J. A. & Cia., conforme Nota Fiscal n 890, no valor de $ 20.000,
vista. ICMS destacado pela alquota de 18%.
2. Venda de mercadorias vista, conforme nossa Nota Fiscal n 545, no valor de $ 10.000. ICMS
destacado pela alquota de 18%.
3. Nossa devoluo ao fornecedor J. A. & Cia. de parte da compra efetuada vista, conforme nossa
Nota Fiscal n 144, no valor de $ 1.000. ICMS destacado pela alquota de 18%.
4. Recebemos, em devoluo, mercadorias vendidas vista, conforme nossa Nota Fiscal de entrada
n 14, no valor de $ 2.500. ICMS destacado pela alquota de 18%.
5. Compra de mercadorias prazo, mediante aceite de duplicatas, da Casa Palmeiras S/A, conforme
Nota Fiscal n 8.870, no valor de $ 100.000. Valor do IPI: $ 10.000; ICMS calculado pela
alquota de 18%.

Ms de novembro

6. Compra de mercadorias a prazo, com aceite de duas duplicatas, do fornecedor Elias Lopes S/A,
conforme Nota Fiscal n 723. Valor das mercadorias: $ 500.000; valor do IPI: $ 50.000; ICMS
destacado pela alquota de 18%.
7. Venda de mercadorias vista, efetuada durante o ms, conforme livro Registro de Sadas, no valor
de $ 1.000.000. ICMS destacado pela alquota de 18%.
Considerando que a empresa adota contas distintas para o registro das operaes com ICMS, que
no contribuinte do IPI e que est sujeita ao regime cumulativo de incidncia do PIS/Pasep e
COFINS, pede-se:
a) Contabilize no Dirio e nos Razonetes, as operaes referentes ao ms de Outubro;
b) Em 31 de Outubro, apure os saldos das contas ICMS a Recuperar e a Recolher, e efetue os
ajustes necessrios;
c) Calcule e contabilize as contribuies para o PIS/Pasep e para a COFINS (provisionamento),
sobre o faturamento de outubro, pelas alquotas de 0,65% e 3,0% respectivamente;
d) Contabilize no Dirio e nos Razonetes os fatos ocorridos em Novembro;
e) Efetue os recolhimentos em dinheiro, referentes s obrigaes com o PIS/Pasep e com a
COFINS de outubro;
f) Apure, em 30 de novembro, os saldos das contas ICMS a Recuperar e ICMS a Recolher e
efetue os ajustes necessrios;
g) Calcule e contabilize as contribuies para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre o faturamento
de novembro, pelas alquotas de 0,65% e 3,0% respectivamente.

7.5.3 Juros embutidos nas compras e vendas a prazo


Juros embutidos nas compras a prazo
A Lei n 6.404/1976, ao disciplinar acerca dos critrios de avaliao do Passivo, determinou no
inciso III do artigo 184 que as obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo no circulante
sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
Em decorrncia dessa exigncia legal, ao se contabilizar uma compra efetuada para pagamento a
longo prazo, ou mesmo para pagamento a curto prazo, porm com efeitos relevantes para o
patrimnio, deve-se expurgar do custo da referida compra, o montante dos juros cobrados pelo
fornecedor.
Para fins de aplicao dessa regra, deve-se considerar as taxas de juros usuais no mercado,
ainda que o fornecedor utilize, em benefcio do cliente, taxas menores que as usuais.
Suponhamos o seguinte fato ocorrido em uma empresa comercial:
Compra de mercadorias, a prazo, do fornecedor Robson Santos S/A, conforme NF n 35, no
valor de $ 1.000, para pagamento em 10 parcelas mensais iguais.

Considerar que o ICMS incidente foi igual a $ 200 e que os juros embutidos pelo fornecedor na
operao corresponderam a $ 100.
a) Contabilizao na data da compra
Diversos
a Fornecedores
a Robson Santos S/A
Compra de mercadorias conf. NF n 35, como segue:
ICMS a Recuperar
Valor do ICMS incidente na operao .......................... 200
Ajuste a Valor Presente
Juros embutidos na operao ...................................... 100
Compra de Mercadorias
Valor lquido da operao ...................................... 700
______________ _______________

1.000

Observe que a conta Ajuste a Valor Presente, redutora da conta Fornecedores e figurar no
Balano Patrimonial como segue:
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores .....................................................

1.000

() Ajuste a Valor Presente .................................... (100)


Saldo .............................................................

900

b) Contabilizao na data do pagamento da obrigao


Tendo em vista que o pagamento ser parcelado em 10 vezes de $ 100, por ocasio de cada
pagamento, ser preciso calcular o valor dos juros embutidos em cada parcela.
Conforme estabelece a NBC TG 12, no item 22, fundamentada no CPC 12, a quantificao do
ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial pro rata dia, a partir da origem de
cada transao, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam.
Assim, como os juros so calculados pro rata dia, ser preciso, ento, aplicar o clculo
exponencial para se conhecer o valor justo dos juros cobrados em cada parcela.
O clculo exponencial deve ser efetuado com ajuda de calculadora cientficas. No Captulo 12
do livro Contabilidade Avanada de nossa autoria, voc encontra detalhes desse clculo.
Apenas para completar o raciocnio contbil, vamos assumir que, no nosso caso, o valor dos
juros embutidos na primeira parcela tenha sido de $ 10. Lembramos, no entanto, que aplicando a
frmula do clculo exponencial, os valores dos juros de cada parcela sero progressivos. Contudo,
no final dos 10 pagamentos, corresponder exatamente ao montante de $ 100, acordado na data da
compra.
Faremos:

Fornecedores
Robson Santos
a Caixa
Pagamento da primeira parcela, etc. .............................. 100
______________ _______________
Agora preciso dar baixa do valor dos juros registrados na conta redutora Ajustes a Valor
Presente, para integr-lo no resultado do exerccio atual. Faremos:
Despesas Financeiras
a Ajuste a Valor Presente
Conforme clculos ............................................... 10
______________ _______________
Aps o pagamento da primeira parcela, veja como ficaro as contas envolvidas no Balano
Patrimonial:
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores .....................................................

900

() Ajuste a Valor Presente .................................... (90)


Saldo .............................................................

810

Juros embutidos nas vendas a prazo


A Lei n 6.404/1976, ao disciplinar acerca dos critrios de avaliao do Ativo, determinou no
inciso VII do artigo 183 que os elementos do Ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero
ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
Em decorrncia dessa exigncia legal, ao se contabilizar uma venda efetuada para recebimento a
longo prazo, ou mesmo para recebimento a curto prazo, porm com efeitos relevantes para o
patrimnio, deve-se expurgar do montante da referida venda o valor dos juros cobrados do cliente.
Para fins de aplicao dessa regra, os procedimentos so semelhantes aos j estudados e que se
aplicam s compras a prazo.
Suponhamos o seguinte exemplo:
Venda de mercadorias, a prazo, para a cliente Sandra Chaves, no valor de $ 5.000, com ICMS no
valor de $ 1.000.
Considerar que a venda foi dividida em 10 parcelas iguais e que os juros embutidos na operao
tenham sido iguais a $ 300.
a) Contabilizao na data da venda
Clientes
Sandra Chaves

a Diversos
Venda conf. NF n 251 etc.:
a Ajuste a Valor Presente
Juros embutidos na operao etc. .................................. 300
a Vendas de Mercadorias
Valor lquido etc. ....................................................
______________ _______________
ICMS sobre Vendas
a ICMS a Recolher

4.700

5.000

ICMS incidente sobre venda supra etc.. ........................ 1.000


______________ _______________
A conta Ajuste a Valor Presente, agora, redutora da conta Clientes. Veja como ficaro no
Balano:
ATIVO CIRCULANTE
Clientes ..........................................................

5.000

() Ajuste a Valor Presente .................................... (300)


Saldo .............................................................

4.700

b) Contabilizao na data do Pagamento


Tendo em vista que o pagamento foi parcelado, no vencimento de cada parcela, deve-se dar
baixa no direito e apropriar a receita financeira registrada na conta Ajustes a Valor Presente.
O valor da receita financeira a ser apropriada, a exemplo do que ocorreu com a apropriao da
despesa financeira no caso de compra a prazo, estudada na Seo anterior, dever ser apurado
mediante clculo exponencial.
Contudo, para simplificar, vamos assumir que na primeira parcela esses juros tenham
correspondido a $ 30. Faremos:
Caixa
a Clientes
a Sandra Chaves
Valor recebido etc. ................................................... 500
______________ _______________
Ajuste a Valor Presente
a Receitas Financeiras
Conforme clculos etc. .............................................. 30
______________ _______________

7.6 Resultado da Conta Mercadorias


NOTA:
O assunto tratado neste item deve ser estudado com muita determinao
por todos aqueles que pretendem obter xito nos concursos, pois, nas
provas, certamente encontraro uma ou mais questes envolvendo a
apurao do Resultado da Conta Mercadorias.

7.6.1 Introduo
O Resultado da Conta Mercadorias o resultado bruto do exerccio de uma empresa
comercial. Esse resultado poder ser lucro (Lucro sobre Vendas ou Lucro Bruto) ou prejuzo
(Prejuzo sobre Vendas.)
Como existem trs maneiras para se contabilizar as operaes envolvendo mercadorias,
evidente que existam, tambm, trs maneiras diferentes de se apurar o Resultado da Conta
Mercadorias. Veja a seguir.

7.6.2 Conta Mista com Inventrio Peridico (conta Mista de


Mercadorias)
Essa a maneira mais simples de contabilizar as operaes com mercadorias;
consequentemente, muito fcil apurar seu resultado.
No final do exerccio social, encontraremos no livro Razo ou no Razonete todas as operaes
que envolveram mercadorias, ocorridas durante o perodo, devidamente concentradas numa s conta.
Assim, no lado do dbito da conta Mercadorias estaro registrados todos os valores negativos que
compem o Custo das Mercadorias Vendidas (entradas: estoque inicial, compras e fretes e seguros
sobre compras), bem como os valores negativos que integram o Resultado da Conta Mercadorias
(vendas anuladas, abatimentos sobre vendas, ICMS sobre vendas, PIS e COFINS sobre faturamento e
descontos incondicionais concedidos); no lado do crdito constaro todos os valores positivos que
integram o Custo das Mercadorias Vendidas (compras anuladas, abatimentos sobre compras e
descontos incondicionais obtidos), bem como o total da receita bruta de vendas (valor positivo do
Resultado da Conta Mercadorias).

NOTA:
Quando a empresa decidir contabilizar em contas distintas os Descontos Incondicionais
Obtidos e os Fretes e Seguros sobre Compras, os saldos dessas contas devero ser

transferidos para a conta Mercadorias antes de iniciada a apurao do resultado.

Para apurar o Resultado da Conta Mercadorias, precisamos de apenas dois valores:


a) saldo da conta Mercadorias (apurado no prprio livro Razo, poder ser devedor ou credor);
e
b) valor do estoque final (apurado mediante inventrio fsico de todas as mercadorias que se
encontrarem em estoque no ltimo dia do perodo).
Tendo em mos esses dois valores, poderemos apurar o Resultado da Conta Mercadorias (RCM)
extracontbil e contabilmente.

Apurao Extracontbil
Primeiramente, importante voc entender que: tendo em vista que o estoque inicial lanado
no incio do perodo a dbito da conta Mercadorias, obviamente, o estoque final representar crdito
da referida conta.
Assim, podemos construir as seguintes regras:
a) se o saldo da conta Mercadorias for credor, bastar adicionar a ele o estoque final e o
resultado ser lucro;
b) se o saldo da conta Mercadorias for devedor, porm inferior ao estoque final, a diferena
corresponder a lucro;
c) se a conta Mercadorias apresentar saldo devedor, porm superior ao estoque final, a diferena
corresponder a prejuzo;
d) no haver lucro nem prejuzo quando o saldo da conta Mercadorias for igual a zero e
inexistir estoque final, ou quando o saldo da conta Mercadorias for devedor, porm igual ao
valor do estoque final.

Apurao Contbil
Procedimentos:
1. Transferir o saldo da conta Mercadorias (encerrando-a), para a conta RCM.
2. Registrar o valor do estoque final a dbito da conta Mercadorias (reabrindo-a) e a crdito da
conta RCM.
3. Apurar, no Razo ou no Razonete, o saldo da conta RCM: se devedor, corresponder a prejuzo
sobre vendas; se credor, a lucro sobre vendas.

4. Transferir o saldo da conta RCM (encerrando-a) para a conta Lucro sobre Vendas ou Prejuzo
sobre Vendas.

Exemplo prtico
Suponhamos que, em 31/12/x1, a conta Mercadorias tenha apresentado saldo devedor de $ 80.
Sabendo-se que o estoque final foi igual a $ 50, apurar o resultado extracontbil e contabilmente.
Soluo
Apurao extracontbil:
Aplicando a regra da letra c, que cabe nesse caso, teremos:
SD80 EF50 = SD30. Logo, prejuzo de $ 30.
Apurao contbil:
Seguiremos os procedimentos na ordem em que foram apresentados:
1. Transferir o saldo da conta Mercadorias (encerrando-a), para a conta RCM.
Vamos recompor o Razonete da conta Mercadorias, para evidenciar o saldo apurado em 31 de
dezembro:

(1) RCM
a Mercadorias
Transferncia do saldo devedor da 2a para a 1a das contas supra 80
______________ _______________
2. Registrar o valor do estoque final a dbito da conta Mercadorias (reabrindo-a) e a crdito da
conta RCM.
(2) Mercadorias
a RCM
Registro do estoque final .................................. 50
______________ _______________
3. Apurar, no Razo ou no Razonete, o saldo da conta RCM: se devedor, corresponder a prejuzo
sobre vendas; se credor, a lucro sobre vendas.

4. Transferir o saldo da conta RCM (encerrando-a) para a conta Lucro sobre Vendas ou Prejuzo
sobre Vendas.
(4) Prejuzo sobre Vendas
a RCM
Prejuzo apurado ........................................... 30
______________ _______________
Aps esses procedimentos, ficaram abertas, no Razo, as seguintes contas, das envolvidas:

OBSERVAES:
A conta Mercadorias, aps os trs lanamentos realizados, ficou com saldo devedor de $
50, que o estoque final. Esta conta, ento, figurar com este saldo no Balano
Patrimonial.
A conta RCM ficou com saldo igual a zero.
A conta Prejuzo sobre Vendas ficou com saldo devedor de $ 30, refletindo assim o
resultado negativo das vendas. Esse saldo ser posteriormente transferido para a conta
Resultado do Exerccio, por ocasio da apurao do resultado lquido do exerccio.

7.6.3 Conta Desdobrada com Inventrio Peridico


Esta a maneira preferida dos organizadores dos concursos (contbil ou extracontabilmente).

Para solucionar as questes pertinentes, voc dever dominar o uso das frmulas do Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV) e do Resultado da Conta Mercadorias (RCM).

Frmulas primrias
CMV = EI + CM EF
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
CM = Compras de Mercadorias
EF = Estoque Final
RCM = VM CMV
Onde:
RCM = Resultado da Conta Mercadorias
VM = Vendas de Mercadorias
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas

Exemplo prtico
Suponhamos as seguintes contas e saldos extrados do livro Razo de uma determinada empresa,
em 31 de dezembro de x1:
Estoque de Mercadorias (EI) ........................................ 1.500
Compras de Mercadorias ............................................. 5.000
Vendas de Mercadorias ................................................. 7.000
Sabendo-se que o valor do estoque final, conforme inventrio realizado em 31 de dezembro, foi
igual a $ 2.000, apure o Resultado da Conta Mercadorias, extracontbil e contabilmente.
Soluo
Apurao extracontbil:
CMV = 1.500 + 5.000 2.000 = 4.500
RCM = 7.000 4.500 = 2.500
O Resultado da Conta Mercadorias, positivo em $ 2.500, corresponde a lucro sobre as vendas
ou lucro bruto.
Apurao contbil:
Inicialmente, reconstituiremos os Razonetes das trs contas, cujos saldos foram extrados do
livro Razo:

Para apurarmos contabilmente o Resultado da Conta Mercadorias, iniciamos pela apurao do


Custo das Mercadorias Vendidas. O procedimento simples: basta transferir contabilmente, para a
conta Custo das Mercadorias Vendidas, todos os valores das contas que compem a frmula do
CMV. Veja:
Lanamentos em partidas de Dirio
(1) CMV
a Estoque de Mercadorias
Transferncia do estoque inicial para apurao
do Resultado Bruto.............................................. 1.500
______________ _______________
(2) CMV
a Compras de Mercadorias
Transferncia do valor das compras para apurao
do Resultado Bruto.............................................. 5.000
______________ _______________
(3) Estoque de Mercadorias
a CMV
Registro do estoque final para apurao do
Resultado Bruto ................................................. 2.000
______________ _______________
Se voc analisar a frmula do CMV, perceber que todos os elementos que a compem (EI, C e
EF) j foram devidamente transferidos para a conta CMV, no havendo mais valor algum para ser
transferido.
Veja a posio das contas envolvidas nos trs primeiros lanamentos, em seus respectivos
Razonetes:

OBSERVAES:
A conta Estoque de Mercadorias foi creditada no lanamento (1) por $ 1.500, sendo o
valor transferido para a conta CMV, e foi debitada no lanamento (3) por $ 2.000,
referente ao valor do estoque final. Esta conta permanecer com este saldo de $ 2.000 e
figurar no Balano Patrimonial.
A conta Compras de Mercadorias foi creditada no lanamento (2) por $ 5.000, ficando
com saldo igual a zero.
A conta CMV foi debitada no lanamento (1) por $ 1.500 (estoque inicial) e no
lanamento (2) por $ 5.000 (Compras), e creditada no lanamento (3) por $ 2.000,
referente ao valor do estoque final. Aps esses trs lanamentos, o saldo da conta ($
4.500) corresponde ao valor do custo das mercadorias vendidas.

O prximo passo ser apurar contabilmente o valor do Resultado da Conta Mercadorias, o que
ser feito da mesma maneira como procedemos para a apurao contbil do CMV. Transferiremos
para a conta RCM todos os valores constantes da respectiva frmula:
Lanamentos em partidas de Dirio
(4) Vendas
a RCM
Transferncia do valor das vendas para apurao do Resultado
Bruto.............................................. 7.000

______________

_______________

(5) RCM
a CMV
Transferncia do saldo da conta CMV para apurao do Resultado
Bruto.............................................. 4.500
______________ _______________
No havendo mais valores para transferir para a conta RCM, veja a posio das contas
envolvidas aps os lanamentos 4 e 5:

OBSERVAES:
A conta Vendas de Mercadorias ficou com saldo igual a zero, pois esse saldo foi
transferido para a conta RCM por meio do lanamento (4).
A conta Custo das Mercadorias Vendidas tambm ficou com saldo igual a zero, pois o seu
saldo foi transferido para a conta RCM por meio do lanamento (5).
A conta RCM recebeu a dbito o valor do CMV (lanamento 5) e a crdito o valor das
vendas (lanamento 4), apresentando saldo credor de $ 2.500, correspondente ao valor do
lucro sobre as vendas (lucro bruto).

O saldo da conta RCM pode permanecer na prpria conta para ser posteriormente transferido
para a conta Resultado do Exerccio por ocasio da apurao do resultado lquido do exerccio. Ou,
para melhor refletir o resultado apurado, ele poder ser transferido para uma conta apropriada
(Lucro sobre Vendas ou Prejuzo sobre Vendas).
No nosso exemplo, faremos:

(6) RCM
a Lucro sobre Vendas
Lucro bruto apurado ............................................ 2.500
______________ _______________

Atividades prticas
3
PRTICA 1
Contas e saldos extrados do livro Razo da empresa X em 31 de dezembro de x1: Estoque de
Mercadorias (Estoque
Inicial)

$ 10.000

Compras de Mercadorias

$ 30.000

Vendas de Mercadorias

$ 55.000

Sabendo-se que o estoque final, conforme inventrio realizado em 31 de dezembro, foi igual a $
22.000, apurar o Resultado da Conta Mercadorias, extracontbil e contabilmente.
PRTICA 2
Contas e saldos extrados do livro Razo da empresa X em 31 de dezembro de x1: Estoque de
Mercadorias (Estoque
Inicial)

$ 500

Compras de Mercadorias

$ 700

Vendas de Mercadorias

$ 900

Sabendo-se que o estoque final, conforme inventrio realizado em 31 de dezembro, foi igual a $
22.000, apurar o Resultado da Conta Mercadorias, extracontbil e contabilmente.

7.6.4 Frmulas influenciadas pelos fatos que alteram os valores


de compras e vendas
CMV e RCM
CMV = EI + (CM + FSC CA AC DIO) EF
Onde:

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas


EI = Estoque Inicial
CM = Compras de Mercadorias
FSC = Fretes e Seguros sobre Compras
CA = Compras Anuladas
AC = Abatimentos sobre Compras
DIO = Descontos Incondicionais Obtidos
EF = Estoque Final
RCM = (V VA AV DIC ICMS PIS COFINS) CMV
Onde:
RCM = Resultado da Conta Mercadorias
VM = Vendas de Mercadorias
VA = Vendas Anuladas
AV = Abatimentos sobre Vendas
DIC = Descontos Incondicionais Concedidos
ICMS = Imposto Estadual Incidente sobre as Vendas
PIS = Programa de Integrao Social
COFINS = Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas apurado na primeira frmula
A frmula do RCM tambm poder ser estruturada assim:
RCM = VM (VA + AV + DIC + ICMS + PIS + COFINS + CMV)
Rateio dos Fretes e Seguros sobre Compras
Conforme vimos, adotando a Conta Desdobrada com Inventrio Peridico, a empresa registrar
o valor dos fretes e seguros sobre compras, em conta distinta. Neste caso, haven-do estoque no final
do exerccio, o valor registrado na citada conta dever ser rateado: uma parte para o CMV e outra
parte para o estoque final (princpio da competncia).
O rateio poder ser feito com base na seguinte frmula:
FSS/E = EF/C CA x FS/C
Onde:
FSS/E = Fretes e Seguros sobre Estoques
EF = Estoque Final
C = Compras
CA = Compras Anuladas
FS/C = Fretes e Seguros sobre Compras

O valor encontrado pela aplicao desta frmula corresponde ao valor dos Fretes e Seguros
sobre Compras que dever ser transferido para a conta Estoque de Mercadorias. Portanto, o valor a
ser transferido para a conta Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) corresponder diferena
existente entre o saldo dos Fretes e Seguros sobre Compras e o valor encontrado na presente
frmula. Assim, dois lanamentos sero efetuados:
Transferncia para o CMV
(1) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
a Fretes e Seguros sobre Compras
Transferncia que se processa referente parte dos Fretes e Seguros sobre Compras
que deve integrar o custo das mercadorias vendidas neste perodo, conforme clculos.
................................ $
______________ _______________

OBSERVAO:
Esta transferncia deve ser efetuada juntamente com as transferncias do estoque inicial e
das compras de mercadorias, j que influi no CMV do perodo atual.

Transferncia para o estoque final


(2) Estoque de Mercadorias
a Fretes e Seguros sobre Compras
Transferncia que se processa referente parte dos Fretes e Seguros sobre Compras
que deve integrar o valor do Estoque Final, conforme clculos.
______________ _______________

OBSERVAO:
Este lanamento, cujo valor foi apurado na frmula apresentada, deve ser efetuado
somente aps encerrados os procedimentos extracontbeis e contbeis referente
apurao do Resultado da Conta Mercadorias, pois no interfere no Resultado Bruto do
Exerccio atual.

Outras Informaes Importantes


Quando a receita bruta de vendas englobar receitas com vendas de mercadorias e tambm com a
prestao de servios, na frmula do RCM dever ser includo, junta-mente com os tributos
incidentes sobre vendas, o Imposto Sobre Servios de qualquer natureza (ISS), imposto de
competncia municipal, incidente sobre a receita auferida na prestao de servios.
Quando a empresa tiver receitas com a venda de mercadorias, com a venda de produtos e com a

prestao de servios, o correto ser apurar o resultado bruto segregadamente em relao a cada
uma delas.
Nas provas dos concursos podero constar todos os elementos que compem as duas frmulas
do CMV e do RCM ou apenas alguns deles. Caber a voc adaptar as frmulas para a quantidade de
elementos informados em cada questo.
comum, tambm, nas provas dos concursos, os organizadores substiturem as incgnitas das
frmulas do CMV e do RCM, apresentando, por exemplo, em lugar do estoque final, o lucro bruto.
Caber a voc, ento, recompor as frmulas.

7.6.5 Conta Desdobrada com Inventrio Permanente


Se voc domina a apurao do resultado da conta Desdobrada com Inventrio Peridico,
sabendo manipular as frmulas do CMV e do RCM, certamente no encontrar dificuldade para
apurar o resultado da conta Desdobrada com Inventrio Permanente.
Extracontabilmente, bastar aplicar a frmula do RCM (a mesma utilizada na Conta Desdobrada
com Inventrio Peridico), pois o CMV, nesse caso, j conhecido.
Contabilmente, bastar adotar os mesmos procedimentos apresentados na Conta Desdobrada com
Inventrio Peridico, porm somente relativos ao RCM.

7.6.6 Maneira prtica para apurao do Resultado da Conta


Mercadorias
Conhea uma maneira prtica utilizada para apurao do Resultado da Conta Mercadorias ou de
qualquer elemento componente das frmulas do CMV e do RCM.
Lembramos que os procedimentos contidos neste item devem ser utilizados exclusivamente para
agilizar os clculos extracontbeis no dia do concurso.
Utilizando o Razonete, voc ganha rapidez na soluo das questes. Para utiliz-lo com sucesso,
contudo, necessrio que voc conhea a natureza dos saldos de cada conta que compem as
frmulas do CMV e do RCM.
O uso do Razonete para apurao do Resultado da Conta Mercadorias simples: basta voc
desenhar o T no prprio caderno de questes e lanar, no lado do dbito, todas as contas
apresentadas que possuam saldo de natureza devedora; e, no lado do crdito, todas as contas
apresentadas que possuam saldo de natureza credora. (Mas, lembre-se: somente as contas que
integram as frmulas do CMV e do RCM.) A partir da, o saldo que voc encontrar no Razonete
corresponder ao resultado da questo.
Exemplo prtico
Estoque Inicial ....................................................................... 1.000
Compras de Mercadorias ....................................................... 4.000
Descontos Incondicionais Obtidos ............................................400
Estoque Final ......................................................................... 2.500

CMV ............................................................................................ ?
Soluo

Resposta: o CMV igual a $ 2.100.


Para facilitar o uso do Razonete, memorize a natureza dos saldos de todas as contas possveis
na apurao do Resultado Bruto:
CONTAS ENVOLVIDAS NA APURAO DO RESULTADO BRUTO
NATUREZA DEVEDORA

NATUREZA CREDORA

Estoque Inicial

Vendas de Mercadorias

Compras de Mercadorias

Compras Anuladas

Fretes e Seguros sobre Compra

Abatimentos sobre Compras

Vendas Anuladas

Descontos Incondicionais Obtidos

Abatimentos sobre Vendas

Estoque Final

Descontos Incondicionais Concedidos

Lucro Bruto

ICMS sobre Vendas


PIS sobre Faturamento
COFINS sobre Faturamento
CMV
Prejuzos sobre Vendas
bom ressaltar, tambm, que nos concursos o Lucro sobre Vendas ou Lucro Bruto poder ser

informado como Resultado da Conta Mercadorias (saldo credor), e o Prejuzo sobre Vendas ou
Prejuzo Bruto, como Resultado da Conta Mercadorias (saldo devedor).

Testes de
Concursos 1
1. (TTN/94)
O lucro bruto na empresa comercial contabilizado como RCM Resultado da Conta
Mercadorias. A equao base para encontrar o RCM a seguinte:
a) RCM = Vendas Estoque Inicial Compras + Estoque Final
b) RCM = Vendas Estoques
c) RCM = Vendas Estoques + Compras
d) RCM = Estoque Inicial + Compras Estoque Finale) RCM = Vendas Estoque Inicial +
Compras Estoque Final
2. (TTN/1994)
O Razo da conta Mercadorias, contabilizado no Mtodo Conta Mista, apresentava $ 450.000 na
coluna dbito e $ 325.000 na coluna crdito. Sabendo-se que o valor das mercadorias existentes no
final do perodo de $ 235.000, correto afirmar que o lucro obtido nas vendas foi de:
a) $ 110.000.
b) $ 125.000.
c) $ 360.000.
d) $ 235.000.
e) $ 215.000.
As questes envolvendo Resultado da Conta Mercadorias podem ser solucionadas por meio das
frmulas prprias ou simplificadamente, com o uso do Razonete, conforme explicado no item 7.7.6.
3. (TTN-RJ/92)
No encerramento do exerccio social, a conta Mercadorias usada para registro de estoques,
compras e vendas de mercadorias apresentava-se com saldo credor de $ 240.000. Sabendo-se
que o inventrio final foi de $ 195.000, pode-se afirmar que houve, nas vendas do perodo:
a) prejuzo de $ 45.000.
b) lucro de $ 45.000.
c) prejuzo de $ 240.000.

d) lucro de $ 435.000.
e) prejuzo de $ 435.000.
4. (TTN-RJ/92)
No Balancete levantado para apurao de resultados do exerccio, registraram-se os seguintes
saldos:
Compras .......................................................$ 1.200
Mercadorias ................................................... $ 360
Receitas de Vendas ...................................$ 2.600
Sabendo-se que o estoque existente no momento alcanava o valor de $ 480, pode-se afirmar
que:
a) o lucro bruto de vendas do perodo foi de $ 1.080.
b) no perodo registrou-se um prejuzo de $ 1.080.
c) o custo das mercadorias vendidas foi de $ 1.200.
d) o custo das mercadorias vendidas foi de $ 1.400.
e) o saldo da conta Mercadorias, no Balano de encerramento do exerccio social, de $ 480.
5. (AFTN/85)
A Cia. Comercial P, que se dedica exclusivamente revenda (varejo) de mercadorias de
fabricao nacional e adota o sistema de inventrio permanente, adquiriu da Cia. Industrial O. um
lote de mercadorias, assim especificado na Nota Fiscal n 0001:
Compras

$ 1.200

100 bolsas de couro para senhoras, a $ 40 cada uma

$ 4.000

Despesas com transporte da mercadoria at o destino

$ 20
$ 4.020

IPI = 10%

$ 402

Total da Nota

$ 4.422

ICM = 15% j incluso no preo

$ 603

O registro Contbil desta aquisio de mercadorias feito pela Cia. Comercial P foi:
a) Estoque de Mercadorias
a Fornecedores................................ 4.422
b) Estoque de Mercadorias................... 3.397
Conta Corrente ICM................ . 603
Conta Corrente IPI................... . 402
Despesas de Frete................... 0 20

a Fornecedores................................ 4.422
c) Compra de Mercadorias........ .3.819
Conta Corrente ICM................ . 603
a Fornecedores................................ 4.422
d) Estoque de Mercadorias....... .3.417
Conta Corrente ICM................ . 603
Conta Corrente IPI................... . 402
a Fornecedores................................ 4.422
e) Estoque de Mercadorias........ .3.819
Conta Corrente ICM................ . 603
a Fornecedores................................ 4.422

7.7 Critrios de avaliao de estoques


7.7.1 Introduo
Estudaremos agora os principais critrios que podem ser utilizados para avaliao dos estoques
de mercadorias adquiridas pelas empresas comerciais.
O custo das mercadorias estocadas determinado com base no valor de aquisio constante
das Notas Fiscais de compras, diminudo dos tributos incidentes sobre as compras e que sero
recuperados, e acrescido das despesas acessrias e dos tributos considerados no recuperveis
aqueles que, embora tenham incidido nas compras de mercadorias destinadas venda, no incidiro
nas vendas dessas mesmas mercadorias.
A empresa poder adquirir vrias unidades de uma mesma mercadoria em datas diferentes,
pagando por elas tambm preos diferentes. Assim, para determinar o custo dessas mercadorias
estocadas e das mercadorias que foram vendidas, preciso adotar algum critrio que seja
uniformemente utilizado ao longo do exerccio social.
Os critrios mais conhecidos para a avaliao dos estoques e que normalmente so exigidos
nas provas dos concursos so: Custo Especfico, PEPS, UEPS, Custo Mdio Ponderado Mvel,
Custo Mdio Ponderado Fixo e Preo de Venda subtrada a Margem de Lucro.

7.7.2 Critrio do Custo (ou Preo) Especfico


Consiste em atribuir a cada unidade do estoque o preo efetivamente pago por ela.
um critrio que s pode ser utilizado para mercadorias de fcil identificao fsica, como
imveis para revenda, veculos etc.

7.7.3 PEPS

Por este critrio, atribui-se aos estoques os custos mais recentes.


A frase Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (PEPS) traduo da frase inglesa First In,
First Out (FIFO).
Consideremos os seguintes fatos ocorridos na empresa comercial Moura Ribeiro S/A, atacadista
de portas de mogno, tamanho 2,20 0,80 m:

NOTA:
Para facilitar o entendimento, apresentaremos nmeros inteiros e levaremos em conta que
os tributos j foram excludos dos respectivos valores. Na venda, a baixa feita pelo
custo; logo, tambm sem tributos.

Fatos:
1. Em 05/02, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 100 portas por $ 100 cada, conforme NF n
7.002.
2. Em 08/02, vendeu ao cliente Depsito Umait Ltda. 20 portas, conforme NF no 101.
3. Em 10/02, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por $ 113 cada, conforme NF n
8.592.
4. Em 19/02, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por $ 159 cada, conforme NF n
9.721.
5. Em 20/02, devolveu ao fornecedor Pereira Ltda. 10 portas conforme NF n 115. Essas portas
constaram do lote de 50 unidades adquiridas por meio da NF n 9.721 do mesmo fornecedor.
6. Em 27/02, vendeu ao cliente Taboo S/A 140 portas, conforme NF n 102.
7. Em 28/02, recebeu em devoluo, do cliente Taboo S/A, 5 portas, conforme Nota Fiscal de
Entrada (NFE) n 142. Essas portas integraram o lote de 140 portas vendidas ao mesmo
cliente por meio da NF n 102.

OBSERVAES:
Na coluna de saldo ficam evidenciadas as quantias estocadas devidamente separadas e
identificadas pelos respectivos custos de aquisio. A cada venda, a baixa feita
iniciando-se pelos custos mais antigos; no caso, pelos menores custos. Assim, por meio
desta ficha, ficam controladas as quantidades estocadas sempre avaliadas pelos preos
mais recentes.
As devolues de compras efetuadas aos fornecedores so escrituradas negativamente
entre parnteses na coluna das entradas; as devolues de vendas recebidas de clientes
so escrituradas negativamente entre parnteses na coluna das sadas. Assim, no final de
cada perodo (ms ou ano), deve-se encerrar cada uma das fichas de controle de estoques,
somando-se o total da coluna de entradas, o total da coluna de sadas e evidenciando o
saldo existente. Desta forma, a soma da coluna das entradas corresponder efetivamente
ao valor das compras lquidas, e a soma da coluna das sadas corresponder efetivamen te
ao custo das mercadorias vendidas, ou seja, ao valor das sadas lquidas.
As devolues de compras devero ser registradas na ficha de controle de estoques pelo
valor pago ao fornecedor por ocasio da respectiva compra.
As devolues de vendas devero ser lanadas pelos mesmos valores das respectivas
sadas.
Os gastos eventuais, tanto na devoluo de compras quanto na devoluo de vendas
(fretes, seguros etc.), devem ser considerados Despesas Operacionais e no Custos.
Portanto, no devem figurar nas Fichas de Controle de Estoques.

7.7.4 UEPS
Por este critrio, atribui-se aos estoques os custos mais antigos.
A frase ltimo que Entra, Primeiro que Sai (UEPS) traduo da frase inglesa Last In, First
Out (LIFO).
Veja, a seguir, os mesmos sete fatos apresentados no item anterior devidamente registrados na
Ficha de Controle de Estoques agora pelo critrio UEPS:

OBSERVAO:
Neste caso tambm, na coluna do saldo controla-se as quantias estocadas, tendo em vista
os respectivos custos de aquisio. A baixa sempre feita pelos custos das ltimas
aquisies. Assim, as mercadorias que permanecerem em estoque sero avaliadas sempre
pelos custos mais antigos.

A adoo do critrio UEPS apresenta duas implicaes: uma do ponto de vista tcnico e outra do
ponto de vista fiscal.
a) Implicao do ponto de vista tcnico se a empresa adotar a poltica de estoque mnimo,
no deixando zerar o estoque antes de efetuar novas compras, com inflao galopante e troca
de moeda fatos muito comuns no Brasil nas dcadas de 1980 e 1990 , os valores das
moedas antigas se tornaro to irreais que causaro problemas para valorar as unidades

remanescentes em estoque;
b) Implicao do ponto de vista fiscal a prtica de atribuir preos mais recentes para as
mercadorias vendidas e preos mais antigos para os estoques remanescentes resulta em lucros
menores e consequentemente menores sero os valores dos impostos a serem recolhidos ao
Governo. Por este motivo, o Governo brasileiro no aprova a adoo desse critrio.

7.7.5 Custo mdio ponderado mvel (mdia ponderada mvel)


Por este critrio, as mercadorias estocadas sero sempre avaliadas pela mdia dos custos de
aquisio, atualizados a cada compra efetuada.
Este critrio denominado custo mdio ponderado mvel pois, toda vez que ocorrer compra
por custo unitrio diferente dos que constarem do estoque, o custo mdio do estoque se modificar.
Veja, os mesmos sete fatos j apresentados anteriormente, agora devidamente registrados na
Ficha de Controle de Estoques pelo critrio do custo mdio ponderado mvel:

* Suprimimos as casas decimais somente para fins didticos. aconselhvel adotar o valor mais
prximo possvel do real, ajustando as diferenas de centavos na sada seguinte, para que o
valor unitrio do estoque remanescente aps esta sada, multiplicado pela quantidade existente,
resulte em valor exato.

OBSERVAES:
A coluna destinada ao saldo indicar sempre as quantidades em estoque com seus
respectivos valores mdios, isto , atualizados sempre em funo das ltimas compras.
Para se obter o custo mdio ponderado mvel das unidades estocadas, aps efetuada nova
compra com custo unitrio diferente do custo unitrio do estoque, procede-se da seguinte
forma: soma-se as quantidades que estavam em estoque com as quantidades da nova
compra; soma-se o valor total do estoque com o valor total da nova compra; em seguida,
divide-se o total obtido na soma dos valores pelo total obtido na soma das quantidades,
obtendo-se, assim, o novo custo mdio ponderado mvel unitrio das mercadorias em
estoque. Analise a ficha que apresentamos e refaa os clculos.

7.7.6 Custo mdio ponderado fixo (mdia ponderada fixa)


Adotando este critrio, as mercadorias estocadas sero avaliadas somente no final do perodo
(normalmente no final do ano) pela mdia dos custos das mercadorias que estiveram disponveis
para venda durante todo o perodo.
Esse critrio consiste, portanto, no custo mdio das mercadorias disponveis para venda,
apurado uma s vez e no final do perodo.
Enquanto o custo mdio ponderado mvel atualizado durante o exerccio, tantas vezes quantas
forem as compras efetuadas, o custo mdio ponderado fixo apurado uma s vez, no final do
exerccio, aps a ltima compra efetuada.
Para obt-lo, basta dividir o custo total das mercadorias disponveis para venda, pela quantidade
total dessas mesmas mercadorias.
O custo total das mercadorias disponveis para venda obtido somando-se o custo do estoque
inicial com o custo das compras lquidas realizadas no mesmo perodo.
O critrio do custo mdio ponderado fixo somente pode ser adotado por empresas que utilizam a
Conta Desdobrada com Inventrio Peridico, uma vez que s possvel a sua apurao no final do
exerccio.
O valor obtido por meio da mdia ponderada fixa atribudo a todas as unidades de mercadorias
existentes em estoque no ltimo dia do ano, bem como a todas as unidades de mercadorias vendidas,
tambm durante o ano, independentemente das datas em que ocorreram as respectivas vendas.
Aproveitando os mesmos dados utilizados para ilustrar os critrios anteriores, veja como ficaro
os clculos:
a) Clculo do custo mdio ponderado fixo:
Custo total das mercadorias disponveis para venda, dividido pelas quantidades totais das
mesmas mercadorias disponveis para venda.
Note que no nosso exemplo no havia estoque inicial. Portanto, o custo total bem como as
quantidades de mercadorias disponveis para a venda correspondem ao total das compras lquidas.
22.010/190 = 115,8421
b) Atribuio do custo ao estoque final:
Unidades de mercadorias existentes em estoque no final do perodo, multiplicadas pelo custo
mdio ponderado fixo:
35 unidades 115,8421 = 4.054,47
c) Clculo do custo das mercadorias vendidas:
Custo total das mercadorias disponveis para venda diminudo do custo do estoque final.
22.010,00 4.054,47 = 17.955,53

7.7.7 Critrio do Preo de Venda diminudo da Margem de Lucro


A avaliao de estoques com base no preo de venda diminudo da margem de lucro est
prevista no artigo 295 do RIR/99, como opo para ser adotada nos casos em que no seja vivel a
aplicao dos critrios PEPS, custo mdio ou custo especfico.
Esse critrio de avaliao de estoques, conforme disciplina o fisco, consiste na obteno do
custo de produo ou aquisio, subtraindo-se a margem de lucro do preo de venda.
A expresso margem de lucro utilizada pelo fisco, nesse caso, deve ser interpretada como sendo
o montante adicionado pela empresa ao custo de fabricao ou de aquisio, para compor o preo de
venda. Tecnicamente, esse montante conhecido por markup, palavra inglesa cujo significado pode
ser entendido exatamente como sendo a diferena entre o custo total de produo ou de aquisio e o
preo de venda de um Bem.
As empresas que trabalham com grande variedade de mercadorias, como ocorre, por exemplo,
com os supermercados e com as lojas de departamentos em decorrncia do grande nmero de
Notas Fiscais de entrada, bem como da permanncia de itens semelhantes em vrios pontos de venda
, preferem, para fins gerenciais, controlar seus estoques com base nos preos de venda.
Exemplo prtico
Suponhamos que uma determinada unidade de mercadoria adquirida por $ 120 tenha seu preo
de venda fixado em $ 208,80, em decorrncia dos seguintes encargos e lucro almejado baseados no
prprio preo de venda:
Tributos 22%
Comisses a vendedores 3%
Outras Despesas 8%
Lucro almejado 9,50%
TOTAL 42,50%
O preo de venda pode ser obtido mediante a aplicao de um ndice sobre o custo de aquisio.
Esse ndice ou coeficiente, denominado tecnicamente markup multiplicador, ser calculado como
segue:
a) Soma-se tudo que se pretende cobrar no preo de venda, exceto o prprio custo de fabricao
ou de aquisio. Os itens que se pretende incluir no preo de venda devem ser apresentados
em percentuais em relao ao prprio preo de venda.
No clculo j apresentado, obtivemos o montante de 42,50%.
Como o preo de venda que resulta da soma do custo com tudo aquilo que a empresa desejar a
ele adicionar ser 100,00%, conclumos que o custo de aquisio de $ 120 representar 57,50% do
referido preo de venda.
b) Em seguida, basta dividir 100% pela porcentagem do preo de venda correspondente ao custo
de aquisio ou produo, para se obter o ndice: 100,00% / 57,50% = 1,74.
c) Clculo do preo de venda
Basta, agora, multiplicar o preo de custo pelo ndice encontrado na letra b, veja: $ 120 1,74 =

$ 208,80
Assim, durante o exerccio social, para todas as mercadorias cujos encargos adicionados ao
lucro pretendido correspondam a 42,50% do preo de venda, bastar multiplicar o custo pelo
coeficiente 1,74 para se obter o preo de venda.
No final do perodo, portanto estando diante do estoque final de mercadorias avaliados ao
preo de venda , para conhecer os respectivos custos de aquisio bastar, ento, fazer o clculo
inverso, ou seja, dividir o preo de venda pelo mesmo coeficiente que serviu para o clculo do
referido preo.
Considerando que a mesma unidade de mercadoria com preo de venda fixado em $ 208,80
estava em estoque no final do perodo, para apurar o custo de aquisio, faremos:
$ 208,80 / 1,74 = $ 120
A adoo desse mtodo requer cuidados especiais como o clculo de ndice especfico para
cada grupo de mercadorias que apresentem despesas a serem recuperadas e margem de lucro
desejada iguais; acompanhamento e incluso das remarcaes de preos que podem promover a
troca de produtos de um para outro grupo etc.
Portanto, a aplicao desse critrio deve se restringir aos casos em que a relao cus-to
benefcio aponte pela inviabilidade de adoo dos critrios tradicionais.

7.7.8 Qual dos critrios deve ser utilizado?


O mais indicado o do Custo Mdio Ponderado Mvel, uma vez que, por atualizar os custos a
cada nova compra, espelha maior realidade nos custos das mercadorias vendidas, no lucro e no
estoque final.
O fisco brasileiro (legislao do IR) no aprova a adoo dos critrios UEPS e Custo Mdio
Ponderado Fixo, pois esses dois critrios provocam distores nos resultados, principalmente
quando a economia do pas no se encontrar estvel.
As empresas podero adotar o critrio que melhor se ajuste aos seus interesses. Entretanto,
optando pelo UEPS ou pelo Custo Mdio Ponderado Fixo, devero oferecer para tributao federal a
diferena do lucro que deixaram de apurar em decorrncia da adoo desses critrios.
Convm salientar, ainda, que no final do exerccio social, os estoques a serem apresentados no
Balano Patrimonial devero ser avaliados observando-se os critrios estabelecidos no artigo 183
da Lei n 6.404/1976 e na NBC TG 16, conforme estudaremos na seo a seguir.

NOTA:
importante destacar que as empresas de pequeno e de mdio portes, por razes de
simplificao, ao adotarem o sistema de inventrio peridico para controle dos seus
estoques, assumem tambm para avaliar esses estoques no final de cada perodo o
critrio PEPS, socorrendo-se das ltimas Notas Fiscais de entradas para atribuir custos s
mercadorias estocadas.

7.7.9 Custo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor


7.7.9.1 Introduo
O artigo 183 da Lei n. 6.404/1976 apresenta os critrios de avaliao dos elementos do Ativo
para efeito de elaborao do Balano Patrimonial. Um deles o do custo ou valor de mercado,
quando este for inferior.
Esse critrio utilizado para avaliar os estoques de: mercadorias e produtos destinados venda,
produtos em elaborao, materiais de consumo e materiais a serem aplicados no processo de
fabricao ou na prestao de servios.
A avaliao de estoques tambm foi disciplinada pela NBC TG 16, fundamentada no CPC 16
convergente com as normas internacionais de contabilidade IFRS.
O item 9 dessa NBC TG, estabelece que os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo
ou pelo valor realizvel lquido, dos dois o menor.
Os propsitos da Lei e da norma contbil so convergentes, ou seja: evitar que no Balano
figurem estoques com valores que no sejam recuperveis, isto , com valores que no sejam
capazes de gerar fluxos de caixa futuros para a empresa, com a venda ou consumo.
Assim, sempre que, na data do levantamento do Balano, um ou mais itens do estoque apresentar
valor de recuperao (valor de mercado, valor justo ou valor realizvel lquido) inferior ao seu
custo, a empresa dever reconhecer essa perda.
Contabilmente, a perda reconhecida mediante dbito em uma conta de despesa e crdito em
conta redutora do respectivo estoque, conforme veremos adiante.
importante destacar que o valor a ser comparado com o custo dos estoques denominado pela
Lei n 6.404/1976 de valor de mercado ou valor justo e denominado pela NBC TG 16, de
valor realizvel lquido.
A partir daqui adotaremos a denominao dada pela NBC TG 16, ou seja: valor realizvel
lquido.
Para facilitar a aplicao dessa regra, vamos segregar os estoques em trs grupos, conforme
consta do inciso II do art. 183 da Lei n 6.404/1976:
a) matrias-primas e bens em almoxarifado;
b) mercadorias e produtos acabados; e
c) produtos em fabricao.
Para aplicar a regra custo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor, na poca do
levantamento do Balano, o contabilista estar diante de dois valores: custo e valor realizvel
lquido.
Vamos, ento, ver o que significa estoques, relembrar o que seja custo e entender o que seja
valor realizvel lquido para cada um dos grupos de estoques mencionados.

7.7.9.2 Estoque
Para a NBC TG 16, os estoques compreendem mercadorias, produtos acabados, produtos em
elaborao, materiais de consumo e materiais a serem aplicados no processo de transformao ou na
prestao de servios.
Esses estoques sero apresentados no Balano pelo valor de custo ou pelo valor realizvel
lquido, dos dois o menor.

7.7.9.3 Custo
Vejamos, inicialmente, o que significa custo para cada um desses grupos de estoque.
Na realidade, na poca do levantamento do Balano, o contabilista no ter dificuldade para
encontrar os custos dos itens dos estoques, pois eles j esto devidamente contabilizados; contudo, o
valor realizvel lquido precisar ser encontrado. Esse valor depende de fatores externos, pois
normalmente o preo de venda, no o que a empresa define, mas aquele que o mercado estiver
disposto a atribuir.
Embora o custo seja facilmente encontrvel na escrita contbil, vamos relembrar.
a) matrias-primas e bens em almoxarifado.
So os bens adquiridos de terceiros para serem aplicados no processo de fabricao e na
prestao de servios, bem como para serem consumidos em outras reas da empresa como os
materiais de expediente, informtica, limpeza, manuteno etc.
Voc j sabe que o custo de aquisio de mercadorias, matrias-primas e de outros bens
mantidos em almoxarifado, corresponde ao valor pago ao fornecedor. Sabe tambm que esse valor
influenciado pelos fatos que alteram os valores das compras, conforme vimos na Seo 7.3.
Voc sabe tambm que no final de um perodo, esses estoques podero ser compostos por bens
de um mesmo tipo, porm adquiridos em datas diferentes, com custos, tambm diferentes. Essa
circunstncia nos levou a estudar nas sees 7.7.2 a 7.7.7, seis critrios que podem ser adotados
pela empresa para atribuir custos aos seus estoques ao longo do exerccio social.
Assim, no final do perodo, data do levantamento do Balano, o custo que voc dever
considerar para comparar com o valor realizvel lquido, o custo que atribuiu aos estoques
utilizando um desses seis critrios.
b) mercadorias e produtos acabados.
O custo das mercadorias determinado da mesma forma do custo das matrias-primas e dos
outros materiais adquiridos de terceiros, conforme vimos na letra a anterior.
O custo dos produtos acabados composto pelo custo dos materiais, da mo de obra e dos
gastos gerais de fabricao incorridos na fabricao dos produtos. Esse assunto est desenvolvido
nos livros Contabilidade de Custos e Contabilidade de Custos Fcil de nossa autoria.
c) produtos em fabricao.
O custo a ser atribudo aos produtos em elaborao, poder ser determinado conforme seja a
fase do processo em que o produto se encontre. Quando o processo estiver no incio, pode-se adotar

o custo das matrias-primas aplicadas; contudo, nas fases mais avanadas, dever-se- atribuir os
custos j incorridos at a respectiva fase.

7.7.9.4 Valor Realizvel Lquido


a) matrias-primas e bens em almoxarifado.
o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado (alnea a do 1 do art.
183 da Lei n 6.404/1976 e item 32 da NBC TG 16).
O valor de reposio obtido mediante consulta efetuada aos fornecedores.
Exemplo prtico
Suponhamos que um lote de matrias-primas adquirido por $ 3.000, tenha como valor de
reposio (valor de mercado) no final de um perodo $ 2.500.
Nesse caso, para ajustar o custo de aquisio ao valor de reposio, considerando que o custo
de aquisio devidamente contabilizado no pode ser modificado (Princpio do registro pelo valor
original), ser preciso, ento, reconhecer essa perda mediante dbito em conta de despesa e crdito
em conta redutora do Ativo. Veja:
Despesas com Perdas Estimadas por Red. ao Val. Real. Lq.
a Perdas Estimadas por Reduo ao Val. Real. Lq.
Pelo reconhecimento de perda,
conforme documentos etc. ................................. 500
________________ _________________

OBSERVAES:
A conta debitada conta do grupo das Despesas Operacionais e o seu saldo ser
transferido para a conta Resultado do Exerccio por ocasio da apurao do resultado
lquido. Com o dbito nessa conta, a empresa estar reconhecendo a perda de $ 500, no
momento em que ela foi constatada.
A conta creditada conta patrimonial e figurar no Balano como redutora da conta
Estoque de Matrias-primas, permitindo, assim que o saldo dessa conta reflita o seu valor
recupervel.

b) mercadorias e produtos acabados.


Segundo o item 6 da NBC TG 16, valor realizvel lquido o preo de venda estimado no curso
normal dos negcios deduzido dos custos estimados para sua concluso1 e dos gastos estimados
necessrios para se concretizar a venda.

A Lei n 6.404/1976, na alnea b do 1 do art. 183 apresenta definio semelhante, porm


inclui a margem de lucro entre as dedues do preo de venda.
A margem de lucro, contestada por alguns tratadistas, deve ser aplicada comedidamente, uma vez
que na maioria dos casos far com que o valor realizvel lquido se iguale ao custo.
Segundo o item 30 da mencionada NBC TG 16, as estimativas consideradas para se chegar ao
valor realizvel lquido (preo de venda, custos para concluso e gastos para concretizar a venda),
devem ser baseadas nas evidncias mais confiveis disponveis no momento em que essas
estimativas so feitas.
Os gastos estimados necessrios para se concretizar a venda, referem-se queles que iro
incorrer quando as mercadorias e produtos forem vendidos. importante destacar que alguns desses
gastos so fixos e no guardam proporcionalidade com o preo de venda, como por exemplo as
despesas com embalagens, fretes, pedgio etc., porm, outros so variveis e guardam
proporcionalidade com o preo de venda como o caso das comisses devidas a vendedores, dos
tributos (ICMS, IPI, COFINS e outros) etc.
importante destacar que entre as despesas necessrias para realizao da venda deve-se
incluir tambm as despesas financeiras como por exemplo aquelas decorrentes do desconto de
duplicatas.
Exemplo prtico
Vamos assumir que em 31.12.x5, um lote de determinada mercadoria integrante do estoque final,
esteja contabilizado pelo custo de $ 7.000. Vamos assumir tambm que o preo de venda estimado
dessa mercadoria seja igual a $ 11.000 e que os gastos estimados necessrios para se concretizar a
venda sejam de $ 2.500.
Considerando as informaes apresentadas, veja como encontraremos o valor realizvel lquido:
Preo de venda estimado ............................................ $ 11.000
() Gastos estimados para se concretizar a venda .............. ($ 2.500)
(=) Valor Realizvel Lquido .......................................$ 8.500
Sendo o valor realizvel lquido superior ao custo de aquisio, esse lote de mercadorias
figurar no Balano pelo custo de aquisio.
Vamos assumir agora, que os gastos estimados necessrios para se concretizar a venda sejam de
$ 5.000 com o mesmo preo de venda.
Veja, ento como ficar o valor realizvel lquido:
Preo de venda estimado ............................................ $ 11.000
() Gastos estimados para se concretizar a venda .............. ($ 5.000)
(=) Valor Realizvel Lquido........................................ $ 6.000
Com o valor realizvel lquido inferior ao custo de aquisio, o lote de mercadorias figurar no
Balano pelo valor realizvel lquido.
Para que isto seja possvel, ser preciso reconhecer contabilmente a perda de $ 1.000. A

contabilizao semelhante ao exemplo apresentado para as matrias-primas.


c) produtos em fabricao.
Tendo em vista que os custos a serem atribudos aos produtos em elaborao podem ser os das
matrias-primas ou ento os custos realmente incorridos at a fase de fabricao em que os produtos
se encontrem, para cotejar com esses custos pode-se utilizar o valor de reposio das matriasprimas ou o preo de venda estimado para os produtos acabados no curso normal dos negcios
deduzido dos custos estimados para sua concluso e dos gastos estimados necessrios para se
concretizar a venda, conforme j comentamos.
Finalmente, importante destacar que, segundo o item 33 da NBC TG 16, em cada perodo
subsequente deve ser feita uma nova avaliao do valor realizvel lquido. Quando as circunstncias
que anteriormente provocaram a reduo dos estoques abaixo do custo deixarem de existir ou quando
houver uma clara evidncia de um aumento no valor realizvel lquido devido alterao nas
circunstncias econmicas, a quantia da reduo deve ser revertida como receita (a reverso
limitada quantia da reduo original), de modo a que o novo montante registrado do estoque seja o
menor valor entre o custo e o valor realizvel lquido revisto.

Testes de Fixao 2

1. Identifique a alternativa correta:


1.1 O critrio de avaliao dos estoques que deve sempre ser usado para as mercadorias de fcil
identificao fsica :
a) PEPS.
b) Custo Mdio Ponderado.
c) Preo Especfico.
d) UEPS.
1.2 Ao atribuir s mercadorias estocadas os custos mais recentes, a empresa estar adotando o
critrio:
a) UEPS.
b) Custo Mdio Ponderado.
c) PEPS.
d) Preo Especfico.
1.3 Atribuindo s mercadorias em estoque os custos mais antigos, a empresa estar adotando o

critrio:
a) PEPS.
b) UEPS.
c) Custo Mdio Ponderado.
d) Mdia Ponderada.
2. Responda:
2.1 Valorar sempre as mercadorias estocadas pela mdia dos custos de aquisio, atualizando-os a
cada compra efetuada, significa adotar qual critrio de avaliao de estoques?
2.2 Valorar as mercadorias estocadas somente no final do perodo pela mdia dos custos das
mercadorias que estiveram disponveis para venda durante todo o perodo consiste em adotar
qual critrio de avaliao de estoques?
2.3 Como se denomina o critrio de avaliao de estoques que consiste na obteno do custo de
produo ou aquisio, subtraindo-se a margem de lucro do preo de venda?
2.4 As empresas que trabalham com grande variedade de mercadorias, por razes prticas, podem
adotar qual critrio para avaliao dos seus estoques?

Atividade Prtica 4
Fatos ocorridos em uma empresa comercial:
1. Em 01/01, compra de 100 peas de mercadorias a $ 10 a unidade, conforme Nota Fiscal n 234
da Casa Rabelo.
2. Em 02/01, compra de 100 peas de mercadorias a $ 11 a unidade, conforme Nota Fiscal n
324, da Casa Rabelo.
3. Em 03/01, venda de 50 peas, conforme Nota Fiscal n 01.
4. Em 04/01, venda de 60 peas, conforme nossa Nota Fiscal n 02.
5. Em 06/01, compra de 100 peas, por $ 20 a unidade, conforme Nota Fiscal n 3.244 da Casa

Rabelo.
6. Em 10/01, venda de 70 peas, conforme nossa Nota Fiscal n 03.
Com base nos fatos supra, responda as questes a seguir:
a) Qual ser o valor do estoque final e do custo das mercadorias vendidas se adotado o critrio
PEPS?
b) Qual ser o valor do estoque final e do custo das mercadorias vendidas se for adotado o
critrio UEPS?
c) Qual ser o valor do estoque final e do custo das mercadorias vendidas se for adotado o
critrio do Custo Mdio Ponderado Mvel?
d) Qual ser o valor do estoque final e do custo das mercadorias vendidas se for adotado o
critrio do Custo Mdio Ponderado Fixo?

7.8 Divergncias entre o estoque fsico e o contbil


Para se apurar o Resultado da Conta Mercadorias, no final do exerccio social ou no final de
cada perodo, quando inferior ao exerccio social, as empresas devem elaborar o inventrio fsico
das mercadorias existentes em estoque na referida data.
Quando a empresa adota o sistema de inventrio peridico para o registro das operaes com
mercadorias, o total das mercadorias existentes em estoque apurado por meio do inventrio fsico
ser contabilizado na conta Estoque de Mercadorias, para representar o estoque final existente, o
qual figurar no balano de encerramento do perodo. Por este sistema, no haver divergncia, uma
vez que no houve controle contbil dos estoques durante o perodo.
Quando a empresa adota o sistema de inventrio permanente, aps efetuar o inventrio fsico,
dever confrontar o montante nele encontrado com o saldo da conta que, durante todo o perodo,
registrou os estoques na contabilidade. Neste caso, comum aparecer divergncias entre o saldo
escriturado na conta que registra o estoque de mercadorias com o valor inventariado.
Essas divergncias podem decorrer de simples erro nos registros contbeis, de perdas ou de
quebras conforme explanadas no item 7.10 a seguir, ou ainda de furtos, desfalques ou desvios.
Quanto s divergncias inexpressivas decorrentes de erros nos registros contbeis, a
regularizao dever ser feita entre as contas Estoque de Mercadorias e Custo das Mercadorias
Vendidas.
Quando as diferenas forem volumosas, ser necessrio apurar as causas que certamente sero
estranhas movimentao normal da empresa.
Exemplos prticos
Empresa comercial que adota o sistema de inventrio permanente para o registro das operaes
com mercadorias.
Exemplo 1 Divergncias inexpressivasa
a. Estoque fsico superior ao estoque contbil:

Suponhamos que em 31 de dezembro de x1, em uma empresa comercial, o inventrio fsico das
mercadorias tenha apresentado o montante de $ 221.200, enquanto a conta Estoque de Mercadorias
apresentava nos registros contbeis saldo de $ 221.000.
Regularizao:
Estoque de Mercadorias
a Custo das Mercadorias Vendidas
Pela divergncia encontrada no confronto entre o estoque
fsico e o contbil etc. ................................................ 200
________________ _________________
b. Estoque fsico menor que o contbil:
Suponhamos, agora, que o estoque fsico atinja o montante de $ 50.000, enquanto o estoque
contbil apresente saldo igual a $ 50.500.
Regularizao:
Custo das Mercadorias Vendidas
a Estoque de Mercadorias
Divergncia a menor entre o estoque fsico e o contbil etc. .... 500
________________ _________________
Exemplo 2 Diferenas expressivas
Suponhamos que, em 31 de dezembro de x1, o inventrio fsico das mercadorias em estoque em
uma empresa comercial tenha sido igual a $ 200.000, enquanto o saldo contbil da conta Estoques
tenha sido igual a $ 300.000. Ficando constatada a ocorrncia de roubo por terceiros estranhos
empresa, foi feita queixa perante a autoridade policial da localidade.
Regularizao:
Perdas por Divergncias de Estoques
a Estoque de Mercadorias
Baixa que se processa tendo em vista furto
ocorrido nas dependncias da empresa, conforme
Boletim de Ocorrncia Policial n 443 .......................... 100.000
________________

_________________

7.9 Quebras ou perdas de estoque


Os estoques esto sujeitos a perdas ou quebras que podem variar em funo da natureza do Bem
e da atividade desenvolvida pela empresa. Elas podem ocorrer na fabricao, no transporte, no
manuseio ou na armazenagem.
Existem perdas ou quebras que so consideradas normais ou razoveis, uma vez que decorrem
da prpria natureza dos bens, como o caso, por exemplo, de: bens que sofrem perdas com

evaporao, seja no processo de fabricao, transporte ou armazenagem (produtos qumicos,


petrleo e seus derivados); produtos que so armazenados por processo de congelamento ou
resfriamento e sofrem perda de peso (aves); produtos que, em decorrncia do processo de
fabricao, sofrem perdas como ocorre na indstria de papel e seus derivados (aparas), nas
indstrias de confeces etc.
Existem perdas ou quebras de estoques que so consideradas anormais, por serem espordicas,
como aquelas decorrentes de deteriorao, obsolescncia ou ainda pela ocorrncia de riscos no
cobertos por seguros.
A legislao tributria reconhece, por meio do artigo 291 do RIR/99, que as perdas e as quebras
de estoques, sejam elas normais ou anormais, devem ser contabilizadas como custo de produo ou
como custo das mercadorias vendidas, interferindo assim no resultado bruto, desde que devidamente
comprovadas.
A contabilizao das perdas ou quebras de estoques, portanto, conforme entendimento do
fisco, sejam elas normais ou anormais, desde que devidamente justificadas, devem ser contabilizadas
como custo de produo ou como custo das mercadorias vendidas, embora, sob o ponto de vista
tcnico, em relao s perdas anormais, o mais correto seria contabiliz-las diretamente a dbito de
uma conta representativa de despesa operacional, classificvel no subgrupo das Outras Despesas
Operacionais.

Testes de Fixao 3

1. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:


1.1 O inventrio de mercadorias consiste na contagem fsica das mercadorias existentes em estoque
no final do exerccio social, para se conhecer o valor do estoque final.
1.2 As empresas que adotam o Sistema de Inventrio Permanente esto dispensadas da elaborao do
inventrio de mercadorias.
1.3 Nas empresas que adotam o Sistema de Inventrio Peridico, somente se conhece o valor do
estoque final de mercadorias por meio do inventrio.
1.4 Nas empresas que adotam o Sistema de Inventrio Permanente, o inventrio fsico visa ao cotejo
entre a existncia fsica e o saldo contbil relativo aos estoques de mercadorias.
1.5 A atribuio de custos aos estoques, nas empresas que adotam o Sistema de Inventrio

Permanente, feita extraindo-se os dados das prprias fichas de controle, seja o critrio
escolhido pela empresa o PEPS, UEPS ou outro.
1.6 Quando a empresa adota o Sistema de Inventrio Peridico, obrigatoriamente dever adotar o
critrio da Mdia Ponderada Mvel para atribuir custos aos estoques finais.
1.7 Nas empresas que adotam o Sistema de Inventrio Peridico, a atribuio de custos aos estoques
finais feita pelo critrio PEPS, sendo que, para isto, bastar consultar as ltimas Notas Fiscais
de compras.
1.8 Quando a empresa adota o Sistema de Inventrio Permanente, normalmente haver ajuste a
contabilizar, tendo em vista que o valor do estoque fsico levantado dificilmente coincidir com o
valor constante dos registros contbeis.
1.9 Alm das divergncias entre o estoque fsico e o contbil, os estoques esto sujeitos, ainda, a
perdas ou quebras que podem variar em funo da natureza do Bem e da atividade desenvolvida
pela empresa.

7.10 Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa


7.10.1 Introduo
Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa (PECLD) a nova denominao dada a
antiga Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa ou Proviso para Devedores Duvidosos.
Essa nova intitulao foi adotada no processo de adequao da terminologia contbil brasileira
aos padres internacionais de contabilidade IFRS.
Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa (PECLD), portanto, uma conta redutora
do Ativo, que representa valor provisionado no final do exerccio social, para cobrir, no exerccio
seguinte, perdas provveis decorrentes do no recebimento de parte dos direitos da empresa,
existentes na data do levantamento do Balano.
Contabilmente, quando se provisiona um valor mediante crdito em conta retificadora do Ativo,
em contrapartida, debita-se uma conta de despesa, para que a perda estimada ou efetiva seja
devidamente reconhecida no resultado do respectivo exerccio.
Os direitos sujeitos ao reconhecimento dessa perda so aqueles derivados das vendas a prazo de
mercadorias, produtos e servios, contabilizados nas contas Clientes ou Duplicatas a Receber.
Segundo estabelece a Lei n 6.404/76, no Balano, a conta Duplicatas a Receber (ou Clientes),
deve ser apresentada no Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, pelo seu valor original,
ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior (letra b do inciso I do art. 183).
Segundo a NBC TG 01, fundamentada no CPC 01, toda entidade deve assegurar que seus ativos
estejam registrados contabilmente por valor que no exceda seus valores de recuperao.
Assim, quando um ativo estiver registrado no Balano por valor excedente ao seu valor de

recuperao, esse ativo caracterizado como sujeito ao reconhecimento de perdas.

7.10.2 Disciplina da NBC TG 38


Segundo o item 58 da NBC TG 38, fundamentada no CPC 38, a entidade deve avaliar, na data de
cada balano patrimonial, se existe ou no qualquer evidncia objetiva de que um ativo financeiro ou
um grupo de ativos financeiros esteja sujeito a perda do respectivo valor recupervel.
Conforme se pode observar, para as normas internacionais de contabilidade IFRS, a empresa
somente poder reconhecer perda em ativo financeiro, quando existir evidncia objetiva de que esse
ativo financeiro est sujeito a essa perda. Assim, as perdas esperadas como resultado de
acontecimentos futuros, independentemente do grau de probabilidade, no so reconhecidas.
No item 59 a mencionada NBC TG 38, apresenta exemplos de eventos que evidenciam a
existncia objetiva de perda no valor recupervel da conta Duplicatas a Receber ou Clientes, e que
justificam o reconhecimento da perda e a necessidade de provisionamento, como: significativa
dificuldade financeira do cliente; quebra de contrato, tal como o descumprimento ou atraso nos
pagamentos de juros ou de capital; falncia etc.
importante destacar que, antes da adoo das normas internacionais de contabilidade IFRS, era
prtica comum no Brasil o reconhecimento no final de cada exerccio social, de perdas com crditos
de liquidao duvidosa com base em um valor estimado.
Esse valor era estimado em cada empresa, por meio de estudos fundamentados, principalmente,
nas perdas incorridas nos ltimos exerccios.
Esses estudos resultavam sempre em um percentual que era aplicado sobre o saldo da conta
Duplicatas a Receber ou Clientes existente no final do exerccio social. O montante encontrado era
reconhecido como perda no exerccio em que ocorriam as receitas com vendas e ao mesmo tempo
provisionado em conta redutora da conta Duplicatas a Receber ou Clientes.
Conforme vimos, as normas internacionais mudaram radicalmente esse procedimento, uma vez
que reconhecem somente perdas quando houver evidncia objetiva de que o montante do crdito no
mais ser recebido, no todo ou em parte.

NOTA:
importante salientar que o fisco brasileiro, desde 1 de janeiro de 1997, no reconhece
como dedutvel da base de clculo do Imposto de Renda a despesa estimada com crditos
de liquidao duvidosa. Assim, quando a empresa contabiliza essa perda estimada, deve
ajustar o resultado do exerccio para fins de tributao, no Livro Eletrnico de
Escriturao e Apurao do Imposto sobre a Renda e da Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido da Pessoa Jurdica Tributada pelo Lucro Real (e-Lalur).

7.10.3 Exemplo prtico

Suponhamos que no final do exerccio de x2 o saldo da conta Duplicatas a Receber de uma


empresa comercial seja igual a $ 100.000.
Suponhamos, tambm que estudos realizados por responsveis pelos setores de vendas, crdito e
cobrana da empresa, com fundamento nas regras contidas na NBC TG38, tenham indicado que o
montante das perdas a serem reconhecidas sejam de $ 1.500.
Veja, a seguir, como essa perda ser contabilizada.
Lanamento no livro Dirio:
(1) Despesas com Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa
a Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa
Pelo reconhecimento da perda etc.. ............................ 1.500
________________ _________________

OBSERVAES:
A conta debitada conta de Despesa Operacional, do grupo das Despesas com Vendas. O
saldo dessa conta, juntamente com os saldos das demais contas de despesas do perodo,
ser transferido para a conta Resultado do Exerccio no momento da apurao do
resultado.
A conta creditada conta patrimonial que registra o valor provisionado o qual ser
utilizado para cobrir possveis no recebimentos dos crditos durante o exerccio
seguinte. No Balano Patrimonial essa conta figurar no Ativo Circulante como redutora
da conta Duplicatas a Receber ou Clientes (conta que serviu de base para o seu clculo).

7.10.4 Baixa de direitos incobrveis


Primeiro Caso: provisionamento suficiente. Suponhamos agora, que em setembro de x3, depois
de esgotados todos os recursos disponveis para a cobrana, considerou-se incobrvel uma
Duplicata no valor de $ 450.
Para regularizar, basta proceder baixa do direito incobrvel, como segue:
(2) Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa
a Duplicatas a Receber
Baixa da Duplicata n X, por ter
sido considerada incobrvel etc..................................... 450
________________ _________________

NOTA:

Recomenda-se que a baixa de uma Duplicata como incobrvel somente seja efetuada
depois que a empresa esgotar todos os recursos necessrios sua cobrana. Esses
recursos podem ser: telefonemas, envio de telegramas, de cartas alm de outros
procedimentos, culminando com o protesto do ttulo em cartrio.

Segundo Caso: provisionamento insuficiente. Suponhamos que, em outubro de x3, aps os


procedimentos de praxe, tenha sido considerada incobrvel mais uma duplicata no valor de $ 2.000.
Nesse caso, as perdas estimadas, cujo saldo da conta que as registram, de $ 1.050, torna-se
insuficiente. Assim, a diferena ser levada a dbito de uma conta de Despesa Operacional normal
nesta data.
Lanamento no livro Dirio:
(3) Diversos
a Duplicatas a Receber
a Fulano
Baixa da Duplicata X, por ter
sido considerada incobrvel, conf.
documentao anexa:
Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa
At o limite provisionado. ......................................... 1.050
Perdas com Clientes
Excesso conf. documentao anexa. .............................. 950 2.000
________________ _________________

7.10.5 Reconhecimento de novas perdas Novo Provisionamento


No final do exerccio de x3, como ocorre no final de cada exerccio social, a empresa dever
proceder aos clculos e os levantamentos necessrios para definir o montante a ser provisionado e
consequentemente a ser reconhecido como perda do perodo.
Para isto, ser preciso verificar se existe ou no saldo remanescente na conta PECLD.
Quando no houver saldo remanescente na conta PECLD, o procedimento ser como j
explicado, isto , reconhece-se a perda pelo montante levantado, debitando-se a conta de despesa e
creditando-se a conta redutora da conta Duplicatas a Receber.
Havendo saldo remanescente na conta PECLD, derivado do exerccio anterior, e no utilizado
totalmente, para contabilizao do novo provisionamento, pode-se adotar uma das seguintes opes:
a) complementar o saldo existente (mtodo da complementao); ou
b) reverter o saldo remanescente e contabilizar o novo provisionamento (mtodo da reverso).

NOTAS:
Sempre que no houver saldo na conta PECLD, seja porque tenha sido totalmente
absorvido por perdas anteriores ou porque a empresa no tenha procedido ao respectivo
provisionamento, as perdas decorrentes do no recebimento de direitos sero baixadas em
contrapartida de uma conta de Despesa Operacional no momento em que tais perdas forem
consumadas.
No se deve reconhecer perdas sobre direitos que no ofeream riscos para a empresa
como por exemplo aqueles derivados de vendas com reserva de domnio, com alienao
fiduciria em garantia ou de operaes com garantia real.

Atividades Prticas
5
PRTICA 1
Considerando que no final do exerccio de x5, a conta Duplicatas a Receber apresentava saldo
igual a $ 450.000 e que, mediante estudos fundamentados na NBC TG 38, a empresa tenha decidido
reconhecer uma perda em crditos de liquidao duvidosa no montante de $ 20.000, proceder a
contabilizao.
PRTICA 2
Assumindo que em junho de x7, foram consideradas incobrveis duplicatas no montante de $
30.000 e sabendo-se que havia saldo de $ 50.000 na conta PECLD, proceder ao registro contbil
correspondente.

Testes de
Concursos 2
1. (TTN-RJ/92)
Determinada empresa registrou em seu inventrio de mercadorias para revenda de 31/12/ x0 a
existncia de 100 unidades do produto A, no valor total de $ 165.000.
Adquiriu, no dia 15/01/x1, 100 unidades do mesmo produto, ao preo total de $ 195.000.

Sabendo-se que:
no dia 10/01/x1 foram vendidas 20 unidades ao preo unitrio de $ 2.500;
no ocorreram outras operaes no ms de janeiro de x1;
a empresa avalia seus estoques pelo mtodo PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai
ou FIFO), pode-se afirmar que o inventrio em 31/01/x1 acusava o valor de:
a) $ 310.000.
b) $ 321.000.
c) $ 324.000.
d) $ 360.000.
e) $ 327.000.
2. (TTN/94)
Na movimentao de mercadorias controlada por ficha de estoque, podemos afirmar
corretamente que:
a) o estoque final avaliado a preo mdio maior que o mesmo estoque avaliado a PEPS, num
perodo de preos crescentes (inflacionrio).
b) o estoque final avaliado a PEPS tem o valor das ltimas entradas.
c) o estoque final avaliado a UEPS tem o valor das ltimas entradas.
d) o estoque final tem o valor das compras menos o valor das vendas.
e) o estoque final avaliado a preo mdio menor que o mesmo estoque avaliado a UEPS, num
perodo de preos crescentes (inflacionrio).
3. (TTN-SP/92)
A firma So Ltda. movimentou seu estoque de batedeiras de bolo como segue:
01/05: Estoque inicial: 200 unidades ao custo unitrio de $ 2.000;
20/05: Compras de 200 unidades ao custo unitrio de $ 3.000, j sem o ICMS;
22/05: Compras de 300 unidades pelo custo total de $ 1.200.000, j sem o ICMS;
No dia 21/05 a empresa vendeu 300 batedeiras de bolo a $ 5.000 cada uma.
Se a empresa paga ICMS de 10% sobre o preo de venda e avalia seus estoques pelo critrio
PEPS, nesta operao de venda ela obteve um lucro bruto de:
a) $ 150.000.
b) $ 550.000.
c) $ 650.000.
d) $ 700.000.
e) $ 800.000.

4. (AFTN/89)
No ms de outubro, a firma Omar Telo de Barros realizou a seguinte movimentao de compras e
vendas da nica mercadoria com que trabalha e que isenta de ICM:
Estoque em 01/10: 2.200 unidades ao custo unitrio de $ 0,50.
Vendas em 05/10: 1.000 unidades ao preo unitrio de $ 0,95.
Compras em 10/10: 2.000 unidades ao custo unitrio de $ 0,90.
Vendas em 30/10: 1.400 unidades ao preo unitrio de $ 0,95.
Com essas operaes, a empresa apresentar na contabilidade um estoque final de mercadorias e
um lucro operacional bruto (RCM), respectivamente, de:
a) $ 900 e $ 280, se adotar o critrio de avaliao UEPS.
b) $ 900 e $ 280, se adotar o critrio de avaliao PEPS.
c) $ 1.242 e $ 622, se adotar o critrio de avaliao Preo Mdio.
d) $ 1.620 e $ 1.000, se adotar o critrio de avaliao UEPS.
e) $ 1.620 e $ 1.000, se adotar o critrio de avaliao PEPS.

OBSERVAO:
Se voc no observou atentamente as datas informadas na questo, certamente encontrar
um estoque final, pelo critrio UEPS, igual a 900. A primeira venda, contudo, ocorreu no
dia 05/10, antes que a segunda compra fosse realizada (10/10); assim, o custo da primeira
venda, por qualquer critrio, ter de ser o correspondente ao do estoque inicial. Por outro
lado, como a segunda venda ocorreu no dia 30/10, ser calculado com base na compra de
10/10.

OPERAES ENVOLVENDO
ATIVO NO CIRCULANTE

8.1 Introduo
J estudamos que o Balano Patrimonial (demonstrao contbil utilizada para evidenciar a
situao patrimonial e financeira da empresa), composto por duas partes: Ativo e Passivo.
No Passivo, so classificadas as contas representativas das origens dos recursos que esto
disposio da empresa: capitais de terceiros (obrigaes) e capitais prprios (Patrimnio Lquido).
No Ativo, so classificadas as contas que representam as aplicaes dos recursos que esto
disposio da empresa: Bens e Direitos.
Assim, os recursos originados conforme mostra o Passivo esto aplicados na empresa conforme
mostra o Ativo.
No Ativo, portanto, h recursos aplicados no Ativo Circulante e no Ativo No Circulante.
Conforme estabelece o 1 do artigo 178 da Lei n 6.404/1976, o Ativo No Circulante
composto pelos seguintes grupos: Ativo Realizvel a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e
Intangvel.
Neste captulo, daremos nfase aos Investimentos, ao Imobilizado e ao Intangvel, onde so
classificadas as contas representativas das aplicaes de recursos feitas pela empresa em carter
permanente.
Diante da diversidade de operaes que envolvem esses trs grupos do Ativo No Circulante,
voc, que est se preparando para prestar concursos, deve estudar, no mnimo, os assuntos que
constarem dos programas apresentados nos editais dos concursos que ir prestar.

8.2 Investimentos
8.2.1 Conceito
De acordo com o estabelecido no inciso III do artigo 179 da Lei n 6.404/1976, classificam-se
como investimentos as contas representativas das participaes permanentes em outras sociedades e
dos direitos de qualquer natureza, no classificveis no Ativo Circulante, e que no se destinem
manuteno da atividade da companhia ou da empresa.
Nesse dispositivo legal, quando a Lei se refere a direitos de qualquer natureza, no
classificveis no Ativo Circulante, devemos entender, tambm, no classificveis no Ativo
Realizvel a Longo Prazo, embora tenha havido esse lapso no texto legal.

Assim, segundo o dispositivo legal supracitado, existem duas modalidades de investimentos que
devem figurar neste grupo do Ativo No Circulante:
a) Participaes permanentes em outras sociedades; e
b) Direitos de qualquer natureza, no classificveis no Ativo Circulante ou no Ativo Realizvel
a Longo Prazo.

8.2.2 Participaes permanentes em outras sociedades


Introduo
As participaes em outras sociedades so efetuadas mediante a compra de ttulos
representativos do capital dessas sociedades. Esses ttulos normalmente so aes ou quotas.
Quando uma empresa (investidora) adquire ttulos representativos do capital de outra sociedade
(investida), esses ttulos podero ser contabilizados como investimentos ou como instrumentos
financeiros. Essa segregao depender do destino a ser dado a esses ttulos.
Quando a aquisio tem carter meramente especulativo, isto , a empresa adquire esses ttulos
para mant-los no seu patrimnio por pouco tempo, aguardando o melhor momento para renegocilos, eles devero ser considerados instrumentos financeiros e contabilizados em contas do Ativo
Circulante ou do Ativo Realizvel a Longo Prazo. Por outro lado, quando a empresa adquire esses
ttulos desejando fazer deles um complemento de suas atividades econmicas (visando a receber
dividendos, bonificaes ou por outros motivos de seu interesse), dever consider-los como
investimentos e contabiliz-los em contas do grupo Investimentos.
Quando vigorava o regime de correo monetria do balano, extinto a partir de 1/01/1996, o
fisco entendia (Parecer Normativo CST n 108/1978) que havia presuno de inteno de
permanncia do investimento sempre que, embora classificado no Ativo Circulante, no fosse
alienado at a data do Balano levantado no final do exerccio seguinte quele no qual o
investimento havia sido adquirido. Assim, estando enquadrada nesse procedimento, para atender
determinao do fisco a empresa deveria reclassificar a conta representativa do investimento para o
grupo Investimentos do Ativo No Circulante.
As participaes permanentes em outras sociedades podero ocorrer em sociedades coligadas,
em sociedades controladas, em sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou que estejam sob
controle comum (joint venture), ou ainda em outras sociedades que no se enquadram nessas
mencionadas.
O controle comum pode ser exercido por uma mesma pessoa jurdica, por uma mesma pessoa
fsica ou por um conjunto de pessoas fsicas, independentemente do percentual de participao no
capital. O ttulo da conta utilizada para o registro contbil do investimento dever exprimir com
clareza o tipo do investimento a que se refere.

LEITURA OBRIGATRIA:
Veja a composio dos Investimentos na Seo 1.8 do Apndice.

Coligadas
So coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influncia significativa. ( 1 do artigo
248 da Lei n 6.404/1976).
Veja, tambm os 4 e 5 do mesmo artigo citado:
4 Considera-se que h influncia significativa quando a investidora detm ou exerce o
poder de participar nas decises da poltica financeira ou operacional da investida, sem
control-la.
5 presumida influncia significativa quando a investidora for titular de vinte por
cento ou mais do capital votante da investida, sem control-la.
Veja, agora, definies extradas do item 2 da NBC TG 18:
Coligada uma entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade tal como
uma parceria, sobre a qual o investidor tem influncia significativa e que no se configura
como controlada ou participao em empreendimento sob controle conjunto (joint venture).
Controle o poder de governar as polticas financeiras e operacionais da entidade de forma a
obter benefcios de suas atividades.
Influncia significativa o poder de participar nas decises financeiras e operacionais da
investida, sem controlar de forma individual ou conjunta essas polticas.

Controladas
Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras
controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia
nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. ( 2 do artigo 243 da
Lei n 6.404/1976).
Veja, agora, a definio extrada do item 2 da NBC TG 18:
Controlada a entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade tal
como uma parceria, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas,
titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas
deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
A participao direta quando a investidora proprietria do total ou da maior parte do capital
votante da sua investida.
Exemplo: a investidora A constituiu uma empresa B, sua controlada, sendo a nica proprietria
das 50.000 aes representativas do seu capital.
Neste caso, alm de participar diretamente do capital da investida, a empresa A mantm o
controle acionrio direto da empresa B.
A participao indireta quando a investidora (controladora) e uma ou mais de uma das suas

controladas so proprietrias no conjunto da maioria do capital votante de uma terceira sociedade.


Exemplo: suponhamos que a Investidora A seja proprietria de 80% do capital votante da sua
controlada B. Suponhamos, ainda, que a investidora A seja proprietria de 30% do capital votante da
sociedade C, da qual a controlada B seja tambm proprietria de 35% do capital votante. Nesse
caso, como a investidora A com sua controlada B, juntas, so proprietrias de mais de 50% do
capital votante de C, dizemos que a investidora A controladora indireta de C.

NOTA:
A Lei n 6.404/1976 veda a participao recproca entre a companhia e suas coligadas ou
controladas, contudo apresenta excees a essa regra.

Controladas em conjunto (joint venture)


Veja as definies extradas do item 3 da NBC TG 19:
Empreendimento controlado em conjunto (joint venture) o acordo contratual em que duas ou
mais partes se comprometem realizao de atividade econmica que est sujeita ao controle
conjunto.
Controle conjunto o compartilhamento do controle, contratualmente estabelecido, sobre uma
atividade econmica e que existe somente quando as decises estratgicas, financeiras e
operacionais relativas atividade exigirem o consentimento unnime das partes que
compartilham o controle (os empreendedores).
Empreendedor um dos participantes em determinado empreendimento controlado em conjunto
que detm o controle compartilhado sobre esse empreendimento.

Investimentos em outras sociedades


Veja, agora, um exemplo de investimento em sociedade que no seja considerada coligada,
controlada nem controlada em conjunto.
Vamos assumir que a empresa industrial Ferreira S/A tenha participado do aumento de capital
promovido na Companhia So Luiz S/A, subscrevendo 10.000 aes, no valor nominal de $ 1,00
cada uma.
Considerando que o investimento corresponde a 2% do capital da investida e que a investidora,
embora tenha dado ao investimento carter permanente, no deseja control-lo nem mesmo exercer
qualquer influncia em suas atividades, veja os procedimentos contbeis:
1. Pela subscrio das aes:
(1) Participaes em Outras Empresas
a Subscrio de Aes
Nossa subscrio de 10.000 aes

ordinrias nominativas, no valor de


$ 1 cada, correspondente ao aumento do
capital da Companhia So Luiz . ................................. 10.000
_________________ __________________
2. Pela integralizao:
(2) Subscrio de Aes
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Nosso pagamento Companhia So Luiz,
referente integralizao de 10.000
aes, por meio do n/cheque n 815.333. ........................ 10.000
_________________ __________________

NOTAS:
No exemplo que acabamos de apresentar, a empresa investidora adquiriu aes
participando do processo de aumento de capital por subscrio efetuada na prpria
empresa investida. Entretanto, a empresa investidora poder, tambm, adquirir aes de
outras empresas mediante negociao por meio das bolsas de valores ou ainda no
mercado de balco.
O exemplo apresentado, guardadas as devidas propores em relao ao percentual do
investimento no capital da investida e interesse de controle ou influncia significativa,
aplica-se aos casos de outros investimentos como em coligadas e controladas.

Fundos de investimentos com incentivos fiscais


Representam parte do Imposto de Renda devido pelas empresas com base no Lucro Real
apurado trimestral ou anualmente, ou ainda com base nas parcelas recolhidas mensalmente, pelo
regime de estimativa.
A pessoa jurdica (empresa investidora) escolhe dentre os fundos disponibilizados pelo Governo
aquele no qual pretende fazer a aplicao, como: Fundo de Investimentos do Nordeste (Finor); Fundo
de Investimentos da Amaznia (Finam) e Fundo de Recuperao Econmica do Esprito Santo
(Funres).
A opo pelo investimento pode ser formalizada na Declarao de Informaes EconmicoFiscais da empresa (DIPJ) ou no curso do ano-mensal ou trimestralmente.
Essas participaes podem ser classificadas tanto no Realizvel a Longo Prazo como no grupo
de Investimentos, ambos do Ativo No Circulante. Contudo, importante salientar que h uma

exigncia da legislao tributria para que as contas representativas desses fundos incentivados
sejam classificadas no grupo Investimentos (Instruo Normativa SRF n 11/1996).
A contabilizao dos investimentos incentivados pelo Governo deve ser efetuada em duas
etapas:
a. No momento em que ocorrer o depsito, mediante dbito em uma conta representativa do
investimento, que poder ser Depsitos para Investimentos com Incentivos Fiscais nome
do fundo escolhido e crdito em conta representativa de reserva, que poder ser a conta
Reserva de Incentivos Fiscais nome do fundo escolhido.
Esse procedimento deriva do fato de que, uma vez que integrando o IR recolhido, o incentivo
representa uma devoluo para a empresa, de parte do valor que recolheu ao governo.
b. No momento em que a empresa recebe do governo o Certificado de Investimento.
Nesse momento (que pode ocorrer at dois anos da data do depsito), deve-se transferir o saldo
da conta que registrou o referido depsito para a conta apropriada que reflita o respectivo
investimento. Pode ser a conta Participaes em Fundos de Investimentos com Incentivos Fiscais
nome do fundo escolhido.
Maiores detalhes sobre a contabilizao desse tipo de investimento voc encontra no livro
Contabilidade Avanada de nossa autoria.

8.2.3 Outros investimentos


Classificam-se como outros investimentos os direitos de qualquer natureza, no classificveis no
Ativo Circulante ou no Ativo Realizvel a Longo Prazo, desde que no se destinem manuteno da
atividade da empresa e no sejam efetuados em ttulos representativos do capital de outras
sociedades. So investimentos dessa natureza aqueles efetuados em obras de arte, antiguidades,
propriedade para investimentos (imveis de renda) etc.

8.2.4 Avaliao (mensurao) dos investimentos


Introduo
Os Bens e Direitos classificados no grupo de Investimentos do Ativo No Circulante, para fins
de apurao dos resultados e apresentao nas demonstraes contbeis, no final de cada exerccio
social, podem ser avaliados pelo mtodo de custo (MC), pelo Mtodo do Valor Justo (MVJ) ou pelo
Mtodo da Equivalncia Patrimonial (MEP).
Esse assunto tratado pela Lei n 6.404/1976 em seus artigos 183 e 248 e tambm em vrias
Normas Brasileiras de Contabilidade do tipo NBC TG, como por exemplo, nas NBCS TG: 01, 15,
18, 19, 38 e 39.
Os investimentos efetuados em ttulos representativos do capital de sociedades coligadas,
controladas, controladas em conjunto e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo
sero avaliados pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial, enquanto que aqueles representativos do
capital de outras sociedades no enquadradas nos casos que acabamos de citar sero avaliados pelo
Mtodo do Custo ou pelo Mtodo do Valor Justo.

importante destacar, ainda que h outros critrios que so utilizados para mensurar
investimentos em ttulos representativos do capital de outras sociedades classificveis no Ativo
Circulante ou no Ativo Realizvel a Longo Prazo, conforme disciplinas contidas nos itens 43 a 70 da
NBC TG 38.

Mtodo do custo
O mtodo do custo (MC) consiste em avaliar os investimentos atribuindo-lhes os respectivos
valores originais das transaes, isto , os mesmos valores que a empresa pagou por eles no
momento em que foram adquiridos ou gastou no momento em que foram fabricados ou construdos.
Voc j sabe que, em se tratando de bem adquirido, o custo de aquisio, dependendo da sua
natureza, poder englobar no s o valor pago ao antigo proprietrio (fornecedor) como tambm os
gastos incorridos com tributos no recuperveis, fretes, corretagens etc.
importante salientar que todos os elementos ativos e passivos, inicialmente so contabilizados
pelos valores originais das respectivas transaes e, posteriormente, para que seus valores reflitam
sempre o valor de recuperao (realizao), eles devero ser avaliados adotando-se os critrios
estabelecidos nos artigos 183 e 184 da Lei n 6.404/1976 e tambm nas Normas Brasileiras de
Contabilidade.
Assim, para cada elemento patrimonial, o critrio de mensurao poder ser diferente.
Veja o que dispe os incisos III e IV do artigo 183 da Lei n 6.404/1976:
Artigo 183. No Balano, os elementos do Ativo sero avaliados segundo os seguintes
critrios:
III os investimentos em participao no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso
para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada
como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a
companhia, de aes ou quotas bonificadas;
IV os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para
atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de
aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior;

NOTA:
Julgamos necessrio esclarecer que, com a adoo das normas internacionais de
contabilidade IFRS, que entraram em vigor no Brasil a partir de 1 de janeiro de 2008, o
termo Proviso passou a ser utilizado na terminologia contbil de maneira restrita.

Conforme a NBC TG 25, esse termo somente deve ser utilizado na intitulao de contas
representativas de passivos com prazo e valor incertos.
Contudo, ele continua sendo empregado com as mesmas finalidades de antes, nos textos das

legislaes comercial, societria, trabalhista, previdenciria e tributria brasileiras.


Diante disso, para adequar a terminologia contbil aos padres internacionais, a partir daqui,
para fins contbeis, denominaremos a proviso mencionada nos incisos II e IV do artigo 183 da Lei
n 6.404/1976, de Perdas Provveis na Realizao de Investimentos.
importante observar que o inciso III, acima transcrito, refere-se a investimentos em ttulos
representativos do capital de outras sociedades, enquanto o inciso IV refere-se a outros
investimentos como obras de arte, propriedade para investimentos etc.
Observe, ainda, que nos dois incisos consta a exigncia do reconhecimento de perdas. Contudo,
para os investimentos em ttulos representativos do capital de outras sociedades (desde que no
sejam em coligadas, controladas ou em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou
estejam sob controle comum) somente ser permitido o reconhecimento de perda quando for possvel
provar que a perda permanente e que o valor do investimento no ser modificado em razo do
recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; j, para os demais
investimentos (que no correspondam a ttulos representativos do capital de outras sociedades),
podero ser reconhecidas perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de
aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior.
Exemplo prtico
Suponhamos que a empresa A participe do capital da empresa B com investimento de $ 50.000.
Esse investimento corresponde a 5% do capital de B. Suponhamos, tambm, que a empresa B, tendo
em vista a perda de mercado pelo lanamento de novos produtos por concorrentes, tem apresentado
prejuzo nos ltimos Balanos, no havendo perspectivas de recuperao, pelo menos no prximo
exerccio. Neste caso, a empresa A dever reconhecer uma perda contabilizando-a a dbito de conta
de despesa e a crdito de conta redutora do investimento. O montante da perda dever ser
proporcional reduo do Patrimnio Lquido de B no ltimo exerccio.
Supondo ser essa reduo de 20%, o valor da perda ser:
20% de 50.000 = 10.000.
Lanamento no livro Dirio:
(1) Despesas com Perdas Provveis na Realizao de Investimentos
a Perdas Provveis na Realizao de Investimentos
Pelo reconhecimento de perdas
provveis, a razo de 20%sobre o
investimento, tendo em vista situao
permanente de reduo do Patrimnio
Lquido da investida. .............................................. 10.000
_________________ __________________

OBSERVAES:

A conta Despesas com Perdas Provveis na Realizao de Investimentos, sendo


debitada possibilita o reconhecimento da perda no resultado do exerccio atual.
a conta creditada, Perdas Provveis na Realizao de Investimentos, conta patrimonial
e aparecer no Balano Patrimonial como redutora da conta que registra o respectivo
investimento, possibilitando que este figure no Balano pelo seu valor de realizao.

Mtodo do Valor Justo


O Mtodo do Valor Justo (MVJ) consiste em avaliar o investimento atribuindo-lhe o respectivo
valor justo.
Valor justo a quantia pela qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre
partes conhecedoras e dispostas a isso em transao sem favorecimento. (Item 9 da NBC TG 38)
A NBC TG 38, no item 48, apresenta informaes importantes sobre a melhor evidncia de valor
justo. Veja parte dessa disciplina:
48a. A melhor evidncia de valor justo a existncia de preos cotados em mercado
ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro no estiver ativo, a entidade estabelece
o valor justo usando uma tcnica de avaliao. O objetivo de usar uma tcnica de avaliao
estabelecer qual teria sido o preo da transao na data de mensurao em uma troca entre
partes no relacionadas, sem favorecidos motivados por consideraes comerciais normais.
As tcnicas de valorizao incluem o uso de recentes transaes de mercado com iseno
de participao entre partes conhecedoras e dispostas a isso se estiverem disponveis,
referncia ao valor justo corrente de outro instrumento que seja substancialmente o mesmo,
anlise do fluxo de caixa descontado e modelos de apreamento de opes. Se existir uma
tcnica de avaliao comumente usada por participantes do mercado para determinar o
preo do instrumento e se ficou demonstrado que essa tcnica proporciona estimativas
confiveis de preos obtidas em transaes de mercado reais, a entidade pode usar essa
tcnica. ...
Exemplo prtico
Aps definir o valor justo de um elemento Ativo, o procedimento ser comparar esse valor com
o seu valor contbil.
Quando o valor contbil do elemento Ativo for inferior ao seu valor justo, nenhum procedimento
ser necessrio e o respectivo Bem ser apresentado no Balano pelo seu valor contbil. Por outro
lado, quando o valor justo for inferior ao valor contbil, ser preciso reconhecer no resultado essa
perda.
Os procedimentos contbeis para os investimentos sujeitos ao mtodo do valor justo so os
mesmos aplicados a outros elementos patrimoniais. Veja detalhes na Seo 8.8.

Mtodo da Equivalncia Patrimonial


O Mtodo da Equivalncia Patrimonial (MEP) consiste na atualizao do valor dos
investimentos feitos em sociedades coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam

parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, situadas no Brasil ou no exterior, com
base na variao ocorrida no Patrimnio Lquido das citadas sociedades investidas.
A Lei n 6.404/1976 disciplina esse assunto em seu artigo 248, com o intuito de fazer com que o
valor do investimento se mantenha equivalente ao percentual de participao da investidora no valor
do Patrimnio Lquido de sua investida, no final de cada exerccio social. Veja, ento, o que dispe
esse citado dispositivo legal:
Artigo 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em
controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob
controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com
as seguintes normas:
I o valor do Patrimnio Lquido da coligada ou da controlada ser determinado com
base em Balano Patrimonial ou Balancete de verificao levantado, com observncia das
normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes da data do
Balano da companhia; no valor de Patrimnio Lquido no sero computados os resultados
no realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades
coligadas companhia, ou por ela controladas;
II o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de
Patrimnio Lquido referido no nmero anterior, da porcentagem de participao no capital
da coligada ou controlada;
III a diferena entre o valor do investimento, de acordo com o nmero II, e o custo de
aquisio corrigido monetariamente; somente ser registrada como resultado do exerccio:
a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de
Valores Mobilirios.
1 Para efeito de determinar a relevncia do investimento, nos casos deste artigo, sero
computados como parte do custo de aquisio os saldos de crditos da companhia contra as
coligadas e controladas.
2 A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, dever elaborar e
fornecer o Balano ou Balancete de Verificao previsto no nmero I.
A princpio, a aplicao do MEP consiste em uma tarefa relativamente simples. Acompanhe:
Exemplo prtico
Suponhamos que no Balano Patrimonial da empresa A, levantado em 31/12/x1, conste no Ativo
No Circulante um investimento no valor de $ 240.000, no capital da companhia B.
Vamos assumir que a participao de A corresponda a 40% do capital de B, sua coligada.
Suponhamos, agora, que em 31/12/x2 a coligada B tenha apurado um lucro lquido de $ 300.000,
que teve a seguinte destinao: $ 100.000 na constituio de reservas de lucros e $ 200.000 na
distribuio aos acionistas em forma de dividendos.
O Patrimnio Lquido de B, em 31/12/x2, ficou como segue:

Capital ........................................................................... 600.000


Reservas de Lucros ........................................................ 100.000
Total .............................................................................. 700.000
Portanto, ao apurar os seus resultados em 31/12/x2, a investidora dever atualizar o valor do seu
investimento, em decorrncia da variao ocorrida no Patrimnio Lquido de B, para que o valor do
investimento constante do Ativo No Circulante de A continue equivalendo a 40% do Patrimnio
Lquido de B.
O clculo para fins de atualizao do investimento simples: como a participao de A em B
corresponde a 40% do capital de B, bastar ento aplicar 40% sobre o Patrimnio Lquido de B
existente em 31/12/x2.
Entretanto, ao efetuar esse clculo, preciso considerar que, no final de cada exerccio social,
as empresas em geral apuram seus resultados e procedem a sua destinao na constituio de
reservas, na distribuio de dividendos, na compensao de prejuzos acumulados apurados em
exerccios anteriores ou no aumento do capital social.
No nosso exemplo, observe que o lucro apurado pela coligada B foi igual a $ 300.000, porm
figura no Patrimnio Lquido somente $ 100.000 (Reservas de Lucros), uma vez que $ 200.000 foram
distribudos aos acionistas e figuram no Passivo Circulante na conta Dividendos a Pagar.
Nesse caso, para fins de clculo da equivalncia patrimonial, o valor distribudo aos acionistas
deve ser adicionado ao valor do Patrimnio Lquido. Veja os clculos:
Patrimnio Lquido de B em 31/12/x2:
600.000
Reservas de Lucros ........................................................... 100.000
Dividendos distribudos .................................................... 200.000
Patrimnio Lquido ajustado ............................................ 900.000
Clculo da equivalncia patrimonial:
40% de 900.000 = 360.000
O valor encontrado ($ 360.000) corresponde ao valor atualizado do investimento de A em B, que
dever figurar no Balano Patrimonial de A.
Para apurar o valor da variao, faremos:
Valor do investimento atualizado (40% do Patrimnio
Lquido atual de B): ................................................. 360.000
() Valor original do investimento ..................................... (240.000)
(=) Valor da variao ...................................................... 120.000
Tendo em vista que, desse valor encontrado ($ 120.000), $ 80.000 j foram distribudos pela
coligada B em forma de dividendos (40% de $ 200.000), a parcela correspondente aos dividendos

ser contabilizada em conta representativa de Direito da investidora com a coligada, e a parcela


referente ao aumento do PL da coligada ser contabilizada a dbito da conta que registra o
respectivo investimento. Veja:
(1) Diversos
a Receitas de Participaes Societrias
Atualizao que se processa no valor do investimento,
conforme variao apurada pelo MEP, como segue:
Dividendos a Receber
Ref. a parcela distribuda etc. ................................. 80.000
Participao na Coligada B
Conf. aplicao do MEP etc. ................................. 40.000 120.000
_________________ __________________

OBSERVAES:
Observe que a conta Participao na Coligada B, sendo debitada por $ 40.000, fica com
seu saldo devidamente atualizado e figurar no Balano da investidora em 31/12/x2 pelo
valor de $ 280.000, que equivale a 40% do Patrimnio Lquido de B, nessa data.
Observe, tambm, que a parcela do lucro lquido pertencente investidora (40% de $
200.000) ficou devidamente registrada a dbito da conta Dividendos a Receber, do Ativo
Circulante, representando direito da investidora para com a investida.
Observe, finalmente, que o valor da variao, $ 120.000, representa receita para a
investidora. Essa receita classificada no grupo de Outras Receitas Operacionais
provocar aumento no resultado do exerccio da investidora; entretanto, no integrar a
base para o clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro, uma vez
que representa parte do lucro apurado por B, onde j sofreu essas tributaes.

Se a coligada no tivesse distribudo $ 200.000 de dividendos, o registro contbil seria como


segue:
(2) Participao na Coligada B
a Receitas de Participaes Societrias
Atualizao que se processa no valor
do investimento, conforme variao apurada
pelo MEP, conf. clculos.............................................. 120.000
_________________ __________________
Suponhamos agora que, no exerccio de x3, a coligada B tenha efetuado o pagamento dos
dividendos aos seus acionistas. Nesse momento, a investidora efetuar o seguinte registro contbil,

referente parcela que recebeu em dinheiro:


(3) Bancos conta Movimento
a Dividendos a Receber
Valor correspondente aos dividendos etc...................... 80.000
_________________ __________________
Quando ocorrer reduo no valor do Patrimnio Lquido da investida, em decorrncia de
prejuzos por ela apurado, o registro contbil da atualizao do investimento ser:
(4) Despesas de Participaes Societrias
a Participao na Coligada B
Reduo do valor do investimento
que se processa, pela aplicao do
MEP etc.............................................................. $
_________________ __________________

NOTA:
Com o intuito de permitir a voc o conhecimento do mecanismo da aplicao do MEP,
apresentamos um exemplo bem simples. Alertamos, no entanto, que antes de se calcular o
valor da atualizao do investimento, alguns ajustes extracontbeis sero necessrios,
principalmente no valor do Patrimnio Lquido das investidas, em decorrncia das regras
para aplicao do MEP, contidas na Lei n 6.404/1976, nas normas internacionais de
contabilidade (IFRS) consubstanciadas nas normas brasileiras de contabilidade
(NBCSTGS) e tambm em disciplinas derivadas da CVM. No entanto, julgamos que para
atender s exigncias contidas na maior parte dos editais de concursos sobre
contabilidade geral, as noes aqui apresentadas so suficientes; caso voc esteja se
preparando para prestar prova mais especfica, dever consultar esse assunto no nosso
livro de contabilidade avanada.

Testes de
Fixao 1

1. Escolha a alternativa correta


1.1 O Ativo No Circulante composto pelos seguintes grupos:
a) Investimentos, Imobilizado e Intangvel.
b) Realizvel a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangvel.
c) Realizvel a Longo Prazo, Investimentos e Intangvel.
d) Ativo Imobilizado e Investimentos.
1.2 O MEP aplica-se aos investimentos em:
a) coligadas
b) controladas
c) joint venture
d) Todas esto corretas.
1.3 A atualizao do investimento em coligada pelo MEP, quando corresponder a aumento do PL da
investida, feita nos livros contbeis da investida, mediante:
a) dbito na conta que registra o respectivo investimento.
b) crdito na conta que registra o respectivo investimento.
c) crdito em conta de receita operacional.
d) N.D.A.
2. Responda:
2.1 De acordo com o estabelecido no inciso III do artigo 179 da Lei n 6.404/1976, quais contas
classificam-se como Investimentos?
2.2 O que so coligadas?
2.3 O que significa influncia significativa?
2.4 O que so controladas?
2.5 O que joint venture?
2.6 O que so Fundos de Investimentos com Incentivos Fiscais?
2.7 Cite trs exemplos de outros investimentos classificveis no grupo de Investimentos do Ativo
No Circulante.
2.8 Em que consiste o Mtodo do Custo?
2.9 Em que consiste o Mtodo do Valor Justo, e o que valor justo?
2.10 Em que consiste o Mtodo da Equivalncia Patrimonial?
3. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
3.1 (

) Ttulos representativos do capital de outras sociedades so aes ou quotas.

3.2 (

) Classificam-se como outros investimentos os direitos de qualquer natureza, no

classificveis no Ativo Circulante ou no Ativo Realizvel a Longo Prazo, desde que no se


destinem manuteno da atividade da empresa e no sejam efetuados em ttulos representativos
do capital de outras sociedades.
3.3 (

) Existem apenas dois mtodos para mensurao dos investimentos: MC e MEP.

3.4 ( ) Para fins de aplicao do MEC, o valor do Patrimnio Lquido da coligada ou da


controlada ser determinado com base em Balano levantado na mesma data do Balano da
controladora.

Atividades
Prticas 1
PRTICA 1
Contabilize os seguintes fatos:
1. Em 01.02.x1, a empresa Rio das Flores S/A subscreveu 5% do capital da Companhia
Campinas S/A, no valor de $ 20.000.
2. Em 01.03.x1, ocorreu a integralizao por meio do cheque n 001.777 contra o banco Urups
S/A.
PRTICA 2
Contabilize o seguinte fato:
Em 10.04.x2, a Comercial Mendes Ltda comprou 15.000 aes correspondendo a 30% do
capital votante de Matarazo S/A, pelo valor patrimonial de $ 15.000.
PRTICA 3
Reconhecer, contabilmente, perda no montante equivalente a 25% do valor da participao na
Comercial Felipe Gaspar S/A, tendo em vista previso de reduo do patrimnio lquido com base
nas perdas regulares nos ltimos 5 exerccios. O valor do investimento de $ 500.000.
PRTICA 4
Efetue os clculos e a contabilizao para atualizao de um investimento, com base no MEP,
observando:
Valor do investimento na controlada A em 31.12.x5:
$ 210.000.
Percentual de participao na controlada A:
70%.
PL da controlada em 31.12.x6:
$ 500.000.

Considerar que, em fevereiro de x6, a controlada A pagou em dinheiro, para a investidora,


dividendos no valor de
$ 140.000.

8.3 Ativo Imobilizado


8.3.1 Conceito
O Ativo Imobilizado um grupo do Ativo No Circulante, onde devem ser classificadas as
contas representativas dos Bens de Uso da empresa.
Bens de Uso so aqueles por meio dos quais a empresa desenvolve as suas atividades para
atingir os seus objetivos.
A quantidade e espcie de Bens de Uso variam conforme seja o porte e o ramo das atividades
desenvolvidas pela empresa.
As empresas comerciais utilizam Bens tanto na rea administrativa quanto na comercial. Esses
Bens podem ser: o prdio onde esto instaladas, mesas, cadeiras, escrivaninhas, armrios,
computadores, balces, vitrinas, prateleiras, automveis e muitos outros.
As empresas industriais, alm dos Bens que podem ser os mesmos utilizados nas reas
administrativa e comercial das empresas comerciais, utilizam tambm Bens na rea de produo
como mquinas, equipamentos, ferramentas, computadores etc.
As empresas prestadoras de servios, dependendo do tipo de servio que prestam, podero
tambm manter em seu Ativo Imobilizado, os mesmos Bens utilizados por uma empresa do ramo
industrial.
Portanto, a parcela do capital total que a entidade investe no Ativo Imobilizado, depende das
suas necessidades em decorrncia das atividades que realizam.
Os Bens do Imobilizado, so tangveis (corpreos, materiais) e podem ser mveis (mesas,
armrios, veculos etc.) ou imveis (casas, prdios, terrenos etc.).
Segundo o item 6 da NBC TG 27, Ativo Imobilizado o item Tangvel mantido pela entidade por
mais de um exerccio social, seja para uso na produo, no fornecimento de mercadorias, na
prestao de servios, seja para aluguel a outros, ou, ainda, para fins administrativos.
A Lei n 6.404/1976 estabelece no inciso IV do artigo 179 que se considera Ativo Imobilizado
os direitos que tenham por objeto Bens corpreos destinados manuteno das atividades da
companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes
que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses Bens.
Para atender o contido nesse dispositivo legal, devem ser classificados tambm no Imobilizado,
os Bens de propriedade de terceiros, arrendados para uso da empresa por meio de contrato de
arrendamento mercantil.

LEITURA OBRIGATRIA
Veja a composio do Imobilizado no item 1.8 do Apndice.

8.3.2 Aspectos Contbeis


Segundo a NBC TG 27, os principais pontos a serem considerados na contabilizao do Ativo
Imobilizado so: o reconhecimento dos Ativos, a determinao dos seus valores contbeis e os
valores de Depreciao e perdas por desvalorizao a serem reconhecidas em relao aos mesmos.
As contas representativas dos Bens de Uso podero englobar elementos conforme a natureza e
uso semelhantes nas operaes da entidade, como: Terrenos; Terrenos e Edifcios; Mquinas;
Navios; Avies; Veculos a motor; Mveis e Utenslios; e Equipamentos de Escritrio. (Item 37 da
NBC TG 27).
Essas contas, por sua vez, no Plano de Contas podero ser agrupadas como segue:
a) Operacional Corpreo (Tangvel) composto por contas representativas de aplicaes de
recursos em bens materiais que esto em uso na empresa. Esses Bens so necessrios para que
a empresa atinja os seus objetivos (comercializao, produo ou prestao de servios). Os
mais comuns so os mveis e utenslios, computadores, veculos etc.
b) Operacional Recursos Naturais composto por contas representativas de aplicaes de
recursos em Bens materiais objetos de explorao por parte da empresa. Esses recursos
podem ser minerais (jazidas de carvo, argila, ferro etc.) ou naturais (florestas).
c) Imobilizado Objeto de Arrendamento Mercantil composto por contas representativas de
bens corpreos arrendados de terceiros.
d) Imobilizado em Andamento composto por contas representativas de investimentos de
recursos em Bens que, por estarem incompletos e sem operar, ainda no geram riquezas para a
empresa. A partir do momento em que esses Bens estiverem completos ou concludos, prontos
para operar, dever ser dada baixa na respectiva conta que registrou o Bem em andamento,
transferindo seu valor para conta apropriada, do Imobilizado Operacional.
importante salientar que os bens corpreos classificados no Ativo Imobilizado esto sujeitos
Depreciao ou Exausto. Dessa forma, logo em seguida a cada uma das contas classificadas no
Imobilizado, poder figurar uma conta redutora, representativa de Depreciao ou de Exausto
Acumulada.

8.3.3 Incorporaes de Bens no Ativo Imobilizado


A contabilizao das incorporaes de Bens Tangveis integrantes do Ativo Imobilizado,
decorrentes de aquisies, relativamente simples. Na maior parte dos casos, debita-se a conta que
representa o Bem que est sendo adquirido e credita-se a conta Caixa ou Bancos quando se tratar
de compras vista e Fornecedores ou Duplicatas a Pagar quando se tratar de compras a prazo.
Segundo o item 16 da NBC TG 27, o custo de um item do Ativo Imobilizado compreende:
a) seu preo de aquisio, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis
sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
b) quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o Ativo no local e condio necessrias
para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administrao;

c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de restaurao do local


(stio) no qual este est localizado. Tais custos representam a obrigao em que a entidade
incorre quando o item adquirido ou como consequncia de us-lo durante determinado
perodo para finalidades diferentes da produo de estoque durante esse perodo.
O item 23 da NBC TG 27 estabelece que o custo de um item de Ativo Imobilizado equivalente
ao preo vista na data do reconhecimento. Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de
crdito, a diferena entre o preo equivalente vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida
como despesa com juros durante o perodo.
Algumas aquisies merecem cuidados especiais, embora tambm no ofeream dificuldades
para o seu registro, como o caso da aquisio de imveis quando h pagamento de sinal e posterior
concretizao da compra; compra de equipamentos de processamento eletrnico de dados, para
segregar a parte que deve ser contabilizada como Bem material (Tangvel) daquela que deve ser
contabilizada como Bem imaterial (Intangvel); aquisio com entrega parcelada como as de Bens
importados etc.
Veja alguns exemplos:
Compra de imveis
Compra de um terreno para uso da empresa, do Sr. Luiz Gonzaga, medindo 700 m2, sem
benfeitorias, situado Rua Conselheiro Moreira, no valor de $ 200.000, nas seguintes condies:
Foi paga (em 01/02) a importncia de $ 20.000 como sinal, por meio do cheque n 701 contra o
Banco Urups S/A;
Em 05/02 foi lavrada escritura no Cartrio do 2 Ofcio, no qual ocorreu o pagamento, por
meio do cheque n 893, do saldo do preo do terreno, bem como o pagamento por meio do
cheque n 894, das seguintes despesas:
Imposto de transmisso $ 5.000
Despesas com tabelio $ 600
Despesas com registro $ 300
Contabilizao:
Em 1 de fevereiro:
(1) Aquisies de Imveis em Andamento
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Valor do sinal pago a Luiz Gonzaga, referente
compra de um terreno, medindo 700 m2, localizado nesta
cidade, rua Conselheiro Moreira, conforme recibo de
sinal desta data, pago com cheque n 701 de nossa emisso..... 20.000
_________________ __________________

Em 5 de fevereiro:
(2) Aquisies de Imveis em Andamento
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Nosso cheque n 893 emitido em favor de Luiz
Gonzaga, referente liquidao do saldo do imvel,
conforme escritura lavrada no Cartrio do 2 Ofcio ........... 120.000
_________________ __________________
(3) Aquisies de Imveis em Andamento
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Encargos com a aquisio conforme lanamento anterior, pagos com
nosso cheque n 894, a saber:
Imposto de Transmisso, conforme guia ........... 5.000
Despesas com tabelio, conforme recibo .............. 600
Despesas com registro, conforme recibo ............... 300 5.900
_________________ __________________
Depois de efetuados os pagamentos e lavrada a escritura, fica definitivamente comprovada a
aquisio. Faremos, agora, a transferncia da conta Aquisies de Imveis em Andamento para a
conta prpria, denominada Imveis.
(4) Imveis
a Aquisies de Imveis em Andamento
Pelo custo total de um terreno, etc......................... 205.900
_________________ __________________

Aquisio de equipamentos e programas de informatizao


Com o computador, a empresa adquire um conjunto de equipamentos necessrios sua
operacionalizao. Em linguagem de processamento de dados, esses instrumentos so classificados
em dois grupos:
a) Hardware compreendendo todo o equipamento, composto de computador, winchester,
teclado, monitor de vdeo, impressora e outros, inclusive os programas que o acompanham,
denominados programas de base. Esses equipamentos devem ser contabilizados na conta
Computadores e Perifricos ou Equipamentos de Processamento de Dados, pertencente ao
Imobilizado;
b) Software de aplicao corresponde aos programas adquiridos separadamente ou
desenvolvidos pela prpria empresa. A conta mais adequada para se registrar esses
programas Sistemas Aplicativos Software, representativa de Bem Intangvel.

Exemplo:
Suponhamos que a empresa X Ltda., tenha adquirido, da Importadora Nova Era S/A, conforme
NF n 1951, um microcomputador desktop (de mesa), marca Itautec, no valor de $ 2.500, com a
seguinte composio devidamente constante da referida Nota Fiscal: gabinete modelo minitorre, HD,
monitor, impressora, teclado, mouse e software operacional Windows.
Contabilizao:
(1) Computadores e Perifricos
a Caixa
Nossa aquisio de micro desktop e softwares
bsicos, conforme configurao descrita NF n 1.951
da Importadora Nova Era S/A ................................ 2.500
_________________ __________________

8.3.4 Avaliao (mensurao) dos Bens do Imobilizado


Para fins de apurao dos resultados e elaborao das Demonstraes Contbeis, os Bens do
Imobilizado podem ser avaliados no final de cada exerccio social, pelo mtodo do custo ou, quando
permitido por Lei, pelo mtodo da reavaliao.
Veja, inicialmente a disciplina contida na Lei n 6.404/1976:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes
critrios:

V os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo


da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto;
Veja, agora, as disciplinas contidas na NBC TG 27:
29. Quando a opo pelo mtodo de reavaliao for permitida por lei, a entidade deve
optar pelo mtodo de custo do item 30 ou pelo mtodo de reavaliao do item 31 como sua
poltica contbil e deve aplicar essa poltica a uma classe inteira de ativos imobilizados.
Mtodo do Custo
30. Aps o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado deve ser
apresentado ao custo menos qualquer depreciao e perda por reduo ao valor recupervel
acumuladas (NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos).
Mtodo da Reavaliao
31. Aps o reconhecimento como um ativo, o item do ativo imobilizado cujo valor justo
possa ser mensurado confiavelmente pode ser apresentado, se permitido por lei, pelo seu
valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao menos qualquer
depreciao e perda por reduo ao valor recupervel acumuladas subsequentes.

A reavaliao deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor
contbil do ativo no apresente divergncia relevante em relao ao seu valor justo na data
do balano.
A reavaliao de Bens de Uso, quando permitida por Lei, efetuada para atualizar o valor
contbil do Bem ao valor justo, ou seja, ao valor pelo qual o Bem pode ser negociado no mercado.
Contabilmente, basta debitar a conta representativa do bem a ser reavaliado e creditar uma conta
do Patrimnio Lquido. Poder ser a conta Ajustes de Avaliao Patrimonial ou Reserva de
Reavaliao. Contudo, enquanto no houver permisso legal e regulamentao derivada do CFC, a
reavaliao de Bens do Imobilizado no pode ser efetuada.

8.3.5 Baixa de Bens do Ativo Imobilizado


Os Bens do Ativo Imobilizado podem ser baixados em decorrncia de alienao (venda),
desapropriao, perecimento, extino, desgaste, obsolescncia, exausto, liquidao, ou ainda
quando no houver mais expectativa de benefcios econmicos futuros com a sua utilizao ou
alienao.
Na baixa de Bens do Ativo Imobilizado, que so Tangveis, certamente o referido Bem tenha
sofrido Depreciao ou Exausto, caso em que se dever apurar o ganho ou a perda de capital. O
resultado positivo (lucro) ou negativo (prejuzo) obtido na baixa de Bens de Uso deve ser registrado
em conta classificada no grupo das Outras Receitas ou das Outras Despesas, conforme veremos no
item 8.9.

NOTA:
As benfeitorias realizadas em propriedades de terceiros devem ser classificadas no
Imobilizado.

LEITURA OBRIGATRIA:
NBC TG 27 Ativo Imobilizado, aprovada pela Resoluo CFC n 1177/2009.

Testes de
Fixao 2

1. Escolha a alternativa correta.


1.1 Considera-se Ativo Imobilizado os direitos que tenham por objeto Bens corpreos destinados
manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade.
O conceito acima est:
a) Na NBC TG 27.
b) Na NBC TG 04.
c) Na Lei n 6.404/1976.
d) N.D.A.
1.2 Para incorporar um Bem no Imobilizado, contabilmente basta:
a) Creditar a conta representativa do Bem.
b) Debitar a conta Caixa ou Bancos, conforme o caso.
c) Debitar a conta representativa do Bem Intangvel.
d) Debitar a conta representativa do Bem Tangvel.
1.3 Os Bens do Imobilizado sero apresentados no Balano:
a) Pelo custo de aquisio, deduzido da depreciao acumulada.
b) Pelo valor reavaliado.
c) Pelo valor reavaliado, quando permitido por Lei.
d) As alternativas a e c esto corretas.
2. Responda:
2.1 Que tipo de contas devem ser classificadas no Imobilizado?
2.2 Cite cinco Bens de Uso comuns em empresas comerciais.
2.3 Que tipo de contas devem ser classificadas no subgrupo Imobilizado em Andamento?
2.4 Contabilmente como feita a reavaliao de um Bem Tangvel?
2.5 Cite trs das circunstncias que justificam a baixa de Bens do Imobilizado.
3. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
3.1 ( ) O montante dos bens de uso no pode ultrapassar a 50% do valor do Patrimnio Lquido da
empresa.
3.2 ( ) Classificam-se, tambm no Imobilizado, os Bens de propriedade de terceiros, arrendados
para uso da empresa.
3.3 ( ) Os Bens de uso Adquiridos a prazo sero incorporados no Imobilizado pelo valor da
compra deduzido dos juros embutidos na operao.

3.4 ( ) Independentemente do mtodo de mensurao adotado pela empresa, todo Bem do


Imobilizado inicialmente ser registrado pelo custo.

Atividades
Prticas 2
PRTICA 1
Em 15 de janeiro de x1, uma determinada empresa industrial, adquiriu uma mquina de produo
conforme Nota Fiscal n 300 da Comercial Paulinas S/A, no valor de $ 60.000, com ICMS embutido
no preo, no valor de $ 10.800.
A empresa incorreu, ainda em gastos com a instalao da mquina, tendo pago a empresa
especializada, Servial LTDA, a importncia de $ 2.000, conforme NF n 231. Os pagamentos foram
efetuados por meio dos cheques nos 01 e 02, respectivamente, contra o Banco Urups S/A.
PRTICA 2
Compra de um apartamento por $ 50.000, sendo pago no dia 07.03.x3, como sinal, a importncia
de $ 10.000 em dinheiro; e, no dia 25.03.x3, o restante acrescido de despesas com a transmisso,
incluindo impostos, taxas e despesas com corretagens, no valor de $ 4.000. O pagamento foi efetuado
em dinheiro.
Efetuar os registros necessrios.

8.4 Intangvel
8.4.1 Conceito
Considera-se Intangvel os direitos que tenham por objeto Bens incorpreos destinados
manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio
adquirido. (Inciso VI do artigo 179 da Lei n 6.404/1976)
A NBC TG 04, em seu item 8, define Ativo Intangvel como sendo um Ativo no monetrio
identificvel sem substncia fsica. Para essa norma, Ativo Monetrio aquele representado por
dinheiro ou por direitos a serem recebidos em uma quantia fixa ou determinvel de dinheiro.
No item 9 da NBC TG 04 consta que as entidades frequentemente despendem recursos ou
contraem obrigaes com a aquisio, o desenvolvimento, a manuteno ou o aprimoramento de
recursos intangveis como conhecimento cientfico ou tcnico, projeto e implantao de novos

processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento mercadolgico, nome,


reputao, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes).

LEITURA OBRIGATRIA:
Veja a composio do Intangvel na Seo 1.8 do Apndice.

importante destacar que, conforme exigncia contida na NBC TG 04, um Ativo somente poder
ser enquadrado na definio de Intangvel quando:
a) for separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado,
alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, Ativo ou Passivo relacionado,
independente da inteno de uso pela entidade; ou
b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos
serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
Estabelece ainda a NBC TG 04 que, quando um Ativo no atende a definio necessria para
que possa ser caracterizado como Ativo Intangvel, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao
interna deve ser reconhecido como despesa no momento em que incorrer.
O Intangvel, portanto, composto exclusivamente por contas representativas de Bens
Incorpreos (imateriais), os quais, embora no possuindo existncia corprea, representam direitos
de propriedade industrial ou comercial, legalmente conferidos a seus possuidores.
importante destacar, tambm, o contido no item 4 da j mencionada NBC TG 04, onde consta
que alguns Ativos Intangveis podem estar contidos em elementos que possuem substncia fsica,
como um disco (no caso de software), documentao jurdica (no caso de licena ou patente) ou em
um filme.
Para saber se um Ativo que contm elementos intangveis e tangveis deve ser tratado como ativo
imobilizado ou como ativo intangvel, nos termos da NBC TG 04, a entidade deve avaliar qual
elemento mais significativo. Por exemplo, um software de uma mquina-ferramenta controlada por
computador que no funciona sem esse software especfico, parte integrante do referido
equipamento, devendo ser tratado como Ativo Imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema
operacional de um computador. Quando o software no parte integrante do respectivo hardware,
ele deve ser tratado como Ativo Intangvel.

LEITURA OBRIGATRIA:
NBCS TG 04, 15 e 1.000.

8.4.2 Incorporao de Bens no Intangvel

O que incorporar
Segundo o item 21 da NBC TG 04, um Ativo Intangvel deve ser reconhecido apenas se:
a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao Ativo sero
gerados em favor da entidade; e
b) o custo do Ativo possa ser mensurado com confiabilidade.

Fundo de Comrcio (Goodwill)


Fundo de comrcio o valor que se paga a maior, isto , alm do valor justo dos Ativos
Lquidos por ocasio da compra do total ou de parte de uma empresa.
Esse sobrepreo pago pelo reconhecimento de vrios fatores intangveis que agregam valor
empresa, e que esto gerando ou so capazes de gerar fluxos de caixa, como nome, clientela,
reputao, capital intelectual etc.
Vamos assumir que a empresa A tenha adquirido a empresa B por $ 500.
Considerando que o patrimnio da empresa B na data da transao apresentava um Ativo total de
$ 400, um Passivo total de $ 100 e um Ativo Lquido ou Patrimnio Lquido de $ 300, conclumos
que a empresa A pagou pela empresa B $ 200 a mais do valor patrimonial da referida empresa.
Nesse caso, essa diferena de $ 200 ser contabilizada na empresa A como sendo um Bem
imaterial.
A contabilizao dessa transao poder ser como segue:
Diversos
a Bancos conta Movimento
Participao na Controlada B 300
Fundo de Comrcio (Goodwill) ........................... 200 500
_________________ __________________
A conta Fundo de Comrcio, que poderia tambm receber a denominao de gio por
Expectativa de Rentabilidade Futura, representa um Bem imaterial, a qual, no Balano individual
deve figurar no grupo Investimentos e no balano consolidado no grupo do Intangvel.
Essa conta, somente poder ser amortizada aps aplicao do teste de recuperabilidade no final
de cada perodo. Esse teste, conforme veremos na Seo 8.8, consiste na anlise efetuada nos termos
do 3 do artigo 183 da Lei n 6.404/1976, sobre recuperao dos valores registrados no Intangvel.
Se essa anlise revelar que o valor de mercado do gio (fundo de comrcio) superior ao
contabilizado, no haver Amortizao; se, por outro lado, ficar constatado que o valor de mercado
for inferior ao valor contabilizado, a diferena corresponder ao valor da quota de Amortizao do
perodo.
importante destacar que, de acordo com as disciplinas contidas na NBC TG 1.000, as
pequenas e mdias empresas podero proceder a Amortizao sistemtica da conta Fundo de
Comrcio, durante 10 anos, salvo se outro critrio mais seguro indicar Amortizao por perodo e
montantes diferentes.
Quando a aquisio do total ou de parte do patrimnio de outra empresa for efetuada com

desgio, isto , por valor abaixo do valor justo dos ativos lquidos (compra vantajosa), embora esse
fato seja raro, e a operao tenha ocorrido em uma combinao de negcios, a diferena a menor
entre o valor pago e o valor justo que representa um ganho deve ser reconhecida no resultado do
perodo, na data da aquisio. (Item 32 da NBC TG 15).
Combinao de negcios a unio de entidades ou negcios separados em uma nica entidade,
onde a adquirente obtm o controle de uma ou mais entidades ou negcios. (Item 19.3 da NBC TG
1.000).

LEITURA OBRIGATRIA:
NBCS TG 04, 15 e 1.000

Marcas e patentes
Esse ttulo engloba dois Bens imateriais da mesma espcie: as marcas e as patentes.
Normalmente representam pequenos gastos com o registro de marcas ou patentes de invenes
prprias, ou ainda com a aquisio de direitos para o uso de marcas, patentes, processos de
fabricao etc, mediante contratos firmados com terceiros.
A conta utilizada para o registro de gastos dessa natureza poder englobar marcas e patentes em
conta nica ou, quando os gastos forem expressivos, poder-se- utilizar contas segregadas. Quando
se tratar de aquisio de direito de uso, a conta mais indicada ser Direitos de Uso de Marcas
(Patentes).
No Brasil, esse assunto est disciplinado pela Lei n 9.279/1996. importante destacar que o
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) tambm apresenta regras relacionadas com a
Amortizao desses Bens para fins fiscais.
Para que o proprietrio de uma marca ou de uma patente de inveno possa usufruir com
exclusividade de todos os direitos estabelecidos na legislao, necessrio que providencie o
registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial (INPI).
a) Marcas
Esse assunto est disciplinado nos artigos 122 e 123 da Lei n 9.279/1996.
Se no edital do concurso que voc ir prestar, constar detalhes acerca das marcas, sugerimos a
consulta aos dispositivos legais supramencionados.
Exemplo:
Suponhamos que uma determinada empresa de confeces tenha criado a marca Atol para
identificar todos os produtos a serem por ela fabricados. Visando a garantir o uso exclusivo dessa
marca, contratou os servios da empresa Bico de Lacre Ltda. para providenciar o registro no
Instituto Nacional de Propriedade Industrial (INPI), tendo pago a importncia de $ 3.000, conforme
Nota Fiscal de servios n 333. O pagamento foi efetuado por meio do cheque de sua emisso n

555.001, contra o Banco Urups S/A. O total da Nota Fiscal incluiu os servios no valor de $ 2.000
e taxas de registro no valor de $ 1.000.
Contabilizao:
(1) Marcas e Patentes
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Pelos gastos com o registro da marca Atol,
conforme NF n 333 de Bico de Lacre Ltda.,
pago com nosso cheque n 555.001 ...........................

3.000

_________________ __________________

NOTAS:
Para fins fiscais, a conta Marcas e Patentes, na parte relativa s marcas, estar sujeita
Amortizao somente quando houver prazo limitado para sua utilizao. Caso contrrio, no
poder ser amortizada (inciso I do artigo 425 do RIR/99).
O registro da marca vigorar pelo prazo de dez anos, contados da data da concesso do
registro, prorrogvel por perodos iguais e sucessivos (artigo 133 da Lei n 9.279/1996).
b) Patentes
Veja o que dispe o artigo 6 da Lei n 9.279/1996:
Artigo 6. Ao autor de inveno ou modelo de utilidade ser assegurado o direito de
obter a patente que lhe garanta a propriedade, nas condies estabelecidas nesta Lei.
A contabilizao do custo das patentes semelhante contabilizao do custo das marcas, j
exemplificado no item anterior.

NOTAS:
Tendo em vista que a Lei n 9.279/1996 limita a vigncia do direito relativo as patentes a um
determinado perodo de tempo, para fins fiscais, a amortizao dos respectivos custos dever
ser efetuada durante esse prazo (inciso I do artigo 325 do RIR/99).

Lista de Clientes
Vamos supor que uma determinada empresa de marketing tenha adquirido uma lista de clientes
por $ 5.000, conforme Nota Fiscal n 391 de Listas virtuais Ltda. O pagamento foi efetuado por meio
de cheque e a empresa pretende utilizar a lista por 4 anos.

Contabilizao:
Lista de Clientes
a Bancos conta Movimento
Aquisio conforme NF n 391 etc .......................

5.000

_______________ _________________

OBSERVAO:
A conta debitada Lista de Clientes, ser classificada no Ativo Intangvel e estar sujeita
a Amortizao.

8.4.3 Avaliao (Mensurao) de Bens do Intangvel


Os Bens do Ativo Intangvel, para fins de apurao dos resultados e apresentao nas
demonstraes contbeis, no final de cada exerccio social podem ser avaliados pelo mtodo de
custo ou, quando permitido por Lei, pelo mtodo da reavaliao.
Veja a disciplina contida na Lei n 6.404/1976:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes
critrios:
...
VII os direitos classificados no intangvel, pelo custo incorrido na aquisio deduzido
do saldo da respectiva conta de amortizao;
Mtodo de custo: consiste em atribuir aos Bens do Ativo Intangvel, o seu valor original, isto ,
o custo de aquisio ou o de gerao interna, quando permitido.
Assim, os Bens do Intangvel sero apresentados no Balano pelo seu custo original diminudo
da eventual Amortizao acumulada e qualquer perda acumulada por reduo ao valor recupervel.
Mtodo de reavaliao: esse mtodo somente deve ser aplicado aps o Bem ter sido
inicialmente contabilizado pelo custo.
Segundo o item 75 da NBC TG 04, a reavaliao de Bens imateriais, se permitida por Lei,
consiste na apresentao do Bem no Balano Patrimonial, pelo seu valor justo data da reavaliao.
Valor justo de um Ativo o valor pelo qual um Ativo pode ser negociado entre partes
interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que
pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria.
A reavaliao, quando permitida por lei, deve ser realizada regularmente para que, na data do
balano, o valor contbil do Ativo no apresente divergncias relevantes em relao ao seu valor
justo.
Contabilmente a reavaliao feita debitando-se a conta representativa do bem a ser reavaliado

e creditando-se uma conta do Patrimnio Lquido. Pode ser a conta Ajustes de Avaliao Patrimonial
ou Reserva de Reavaliao. Contudo, a reavaliao de bens do Intangvel s poder ser efetuada
aps permisso legal e regulamentao do CFC.

8.4.4 Baixa de Bens do Intangvel


Como regra geral, a baixa dos Bens imateriais ocorrer no momento em que a conta que registra
sua Amortizao acumulada atingir 100% de seu valor. A baixa ser efetuada contabilmente,
debitando-se a conta que registrou a Amortizao acumulada e creditando-se a conta representativa
do Bem, objeto da baixa.
preciso salientar que podero ocorrer baixas antes mesmo que o Bem tenha sido totalmente
amortizado ou ainda sem que tenha ocorrido Amortizao, casos em que o saldo a amortizar ou o
valor total do Bem no amortizado sero baixados em contrapartida de conta representativa de
despesa.

Testes de
Fixao 3
1. Escolha a alternativa correta.
1.1 Integram o Intangvel:
a) Bens materiais.
b) Investimentos.
c) Bens imateriais.
d) Bens incorpreos e Bens corpreos.
1.2 Segundo o item 21 da NBC TG 04, um Ativo Intangvel deve ser reconhecido apenas se:
a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao Ativo sero
gerados em favor da entidade.
b) o custo do Ativo possa ser mensurado com confiabilidade.
c) for gerado internamente e possa integrar o custo de um Bem de Uso.
d) As alternativas a e b esto corretas.
1.3 A incorporao de Bens no Intangvel, contabilmente feita mediante:
a) Dbito em conta representativa do Bem imaterial.
b) Dbito em conta representativa das disponibilidades.

c) Dbito em conta representativa do Imobilizado.


d) N.D.A.
2. Responda:
2.1 O que a Lei n 6.404/1976 considera Intangvel?
2.2 Como a NBC TG 04 define Ativo Intangvel?
2.3 Em que grupo do Ativo No Circulante deve ser classificado um software adquirido com a
finalidade especfica de controlar estoques?
2.4 O que fundo de comrcio?
2.5 Para fins de apurao de resultados e elaborao do Balano Patrimonial, quantos mtodos de
mensurao podem ser utilizados?
2.6 Contabilmente, como se processa a baixa de um Bem do Intangvel, aps estar totalmente
amortizado?
3. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
3.1 ( ) O fundo de comrcio gerado internamente, segundo a Lei n 6.404/1976, deve ser
reconhecido no Intangvel.
3.2 ( ) O fundo de comrcio um sobrepreo pago no momento da compra de uma empresa, como
reconhecimento da marca, clientela etc.
3.3 ( ) A conta Marcas e Patentes engloba dois Bens imateriais. Contudo eles podem ser
contabilizados segregadamente quando os valores forem expressivos.
3.4 ( ) Segundo a legislao tributria, as patentes devem ser amortizadas durante um determinado
tempo conforme disciplina contida na Lei n 9.279/1996.
3.5 ( ) Os Bens do Intangvel sero apresentados no Balano pelo seu custo original diminudo da
eventual amortizao acumulada e qualquer perda acumulada por reduo ao valor recupervel.

Atividade
Prtica 3
PRTICA 1
Suponhamos que uma determinada empresa de Cosmticos tenha criado a marca Estilo para
identificar todos os produtos a serem por ela fabricados. Visando garantir o uso exclusivo dessa
marca, contratou os servios da empresa Segira Ltda, para providenciar o registro no Servio

Nacional de Propriedade Industrial, tendo pago a importncia de $ 4.000, conf. Nota Fiscal de
Servios n. 1289. O pagamento foi efetuado em dinheiro. O total da Nota Fiscal incluiu os servios
no valor de $ 3.000, e taxas de registro no valor de $ 1.000.

8.5 Depreciao

8.5.1 Conceito
Depreciao a alocao sistemtica do valor deprecivel de um Ativo ao longo da sua vida
til. (Item 6 da NBC TG 27)
Alocar sistematicamente o valor deprecivel de um bem consiste em transferir periodicamente
uma parcela do valor gasto na aquisio, fabricao ou construo do bem de uso para o resultado
do perodo.
Essa transferncia que feita apenas contabilmente durante o tempo de vida til econmica do
Bem, no implica na reduo do valor original do custo do respectivo Bem.
J vimos que os Bens materiais, corpreos ou tangveis, classificados no Ativo Imobilizado, so
necessrios para que a empresa possa desenvolver as suas atividades e alcanar os seus objetivos.
So considerados Bens de consumo durvel porque no se desgastam no primeiro uso.
Quando a empresa adquire um Bem de durao no superior a um ano, o valor gasto na compra
desse Bem no estar sujeito Depreciao, devendo ser contabilizado diretamente como despesa
operacional, na data em que foi adquirido. Entretanto, cada um dos Bens de consumo durvel que
ser utilizado pela empresa para desenvolver suas atividades normais por vrios anos ser
depreciado ao longo do tempo de vida til estimado para esse Bem, permitindo que o valor gasto na
sua aquisio ou fabricao seja distribudo proporcionalmente, visando a compor o custo ou o valor
das despesas dos exerccios durante os quais esse Bem foi utilizado na gerao de riquezas.
Com o advento da Lei n 11.638/2007, cujos efeitos entraram em vigor a partir de 1 de janeiro
de 2008, as regras para fixao do prazo, bem como da taxa de Depreciao, que at ento eram as
definidas pelo Fisco, mudaram.
Agora o que prevalece para determinar as quotas de Depreciao o prazo de vida til
econmica do Bem e no a vontade do fisco.
Segundo estabelece o 3 do artigo 183 da Lei n 6.404/1976, as empresas devero efetuar,
periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no Imobilizado e no Intangvel,
a fim de que sejam:
I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que
no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor;
II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til
econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao.
A depreciao, portanto, tm por objeto os bens materiais (tangveis), integrantes do
Ativo Imobilizado, como Computadores e Perifricos, Instalaes, Mveis e Utenslios,
Veculos, Edifcios e Construes etc.

OUTRAS INFORMAES IMPORTANTES


(extradas do item 6 da NBC TG 27)
Valor deprecivel o custo de um Ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu

valor residual.
Valor residual de um Ativo o valor estimado que a entidade obteria com a venda do
Ativo, aps deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j tivesse a idade e a
condio esperadas para o fim de sua vida til.
Vida til :
a) o perodo de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou
b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera
obter pela utilizao do Ativo.

8.5.2 Causas que justificam a Depreciao


a) Desgaste pelo uso: aps entrar em operao, com o decorrer do tempo, os Bens adquiridos
para uso se desgastam provocando enfraquecimento da capacidade de produo. Por exemplo,
um automvel utilizado diariamente, no final de cinco anos no ter o mesmo rendimento que
tinha quando era novo;
b) Ao do tempo: quando expostos aos rigores das variaes atmosfricas (frio, calor, ventos,
chuvas, sol, umidade, maresias), os bens de uso sofrem desgastes e tambm tm enfraquecida
a capacidade de produo. Um automvel, por exemplo, quando utilizado em regio litornea,
em decorrncia da maresia e das irregularidades das estradas, em pouco tempo apresenta
ferrugens e desgaste de suas peas;
c) Obsolescncia: em decorrncia da evoluo tecnolgica, os bens tornam-se arcaicos,
ultrapassados, antiquados e caem em desuso para dar lugar aos novos inventos. As primeiras
calculadoras manuais, por exemplo, lanadas no mercado eram grandes, de difcil manejo e
transporte, alm de apresentarem recursos limitados. Hoje, com os novos inventos,
encontramos calculadoras mais eficientes e em tamanhos incomparavelmente menores.
Veja o que estabelece o item 56 da NBC TG 27:
56. Os benefcios econmicos futuros incorporados no ativo so consumidos pela
entidade principalmente por meio do seu uso. Porm, outros fatores, tais como
obsolescncia tcnica ou comercial e desgaste normal enquanto o ativo permanece ocioso,
muitas vezes do origem diminuio dos benefcios econmicos que poderiam ter sido
obtidos do ativo. Consequentemente, todos os seguintes fatores so considerados na
determinao da vida til de um ativo:
a) uso esperado do ativo que avaliado com base na capacidade ou produo fsica esperadas
do ativo;
b) desgaste fsico normal esperado, que depende de fatores operacionais tais como o nmero
de turnos durante os quais o ativo ser usado, o programa de reparos e manuteno e o cuidado e a
manuteno do ativo enquanto estiver ocioso;
c) obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de mudanas ou melhorias na produo, ou
de mudana na demanda do mercado para o produto ou servio derivado do ativo;
d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de trmino dos contratos

de arrendamento mercantil relativos ao ativo.

8.5.3 Tempo de vida til e taxa de Depreciao


Tempo de vida til de um Bem o perodo durante o qual seja possvel a sua utilizao
econmica, na produo de seus rendimentos.
Esse tempo, portanto, determinado em funo do prazo em que o Bem apresenta capacidade de
gerar riquezas.
Taxa de Depreciao corresponde a um percentual fixado em funo do tempo de vida til do
Bem.
O valor da Depreciao a ser alocado ao resultado que resulta da aplicao da taxa sobre o
valor deprecivel do Bem denomina-se quota de Depreciao.
Cada empresa deve computar a quota efetivamente adequada s condies de Depreciao de
seus Bens.
O tempo de vida til econmica dos Bens varia tanto em relao ao uso quanto em relao
natureza dos Bens.
Os prazos usualmente admitidos e as respectivas taxas de Depreciao dos Bens de Uso mais
comuns so:
BEN

PRAZO

TAXA

Automveis de Passageiros

5 anos

20% a.a.

Automveis para transporte de mercadorias

4 anos

25% a.a.

Computadores e Perifricos

5 anos

20% a.a.

Edifcios e Benfeitorias

25 anos

4% a.a.

Instalaes

10 anos

10% a.a.

Motocicletas

4 anos

25% a.a.

Mveis e Utenslios

10 anos

10% a.a.

8.5.4 Mtodos de Depreciao


O mtodo de Depreciao adotado deve refletir o padro de consumo pela entidade dos
benefcios econmicos futuros. (Item 60 da NBC TG 27)
Existem vrios mtodos de Depreciao que podem ser aplicados para apropriar de forma
sistemtica o valor deprecivel de um Ativo ao longo da sua vida til. Vejamos os mais expressivos:
Mtodo linear
Consiste na aplicao de taxas constantes durante o tempo de vida til estimado para o Bem.
Pela sua praticidade, esse mtodo um dos mais utilizados, sendo tambm conhecido como
mtodo linear ou como mtodo das quotas constantes.

Exemplo:
Suponhamos que o tempo de vida til de um determinado Bem tenha sido estimado em dez anos.
Neste caso, a taxa anual de Depreciao ser de 10%. Veja a frmula:
100%/tempo de vida til = taxa de Depreciao
No exemplo apresentado, teremos:
100%/10 anos = 10% a.a.

Mtodo da soma dos algarismos dos anos


Consiste em estipular taxas variveis crescentes ou decrescentes durante o tempo de vida til do
Bem, adotando-se o seguinte critrio: somam-se os algarismos dos anos que formam o tempo de vida
til do Bem, obtendo-se, assim, o denominador da frao que determinar a taxa de Depreciao de
cada ano.
Exemplo:
Suponhamos que o tempo de vida til de um Bem tenha sido estimado em quatro anos. Veja como
ser calculada a taxa de Depreciao:
1 + 2 + 3 + 4 = 10
O nmero 10, encontrado conforme dissemos, ser o denominador da frao que determinar a
taxa de Depreciao de cada ano.
Neste caso, como dissemos, poder-se- utilizar taxas crescentes ou taxas decrescentes.
H bens que nos primeiros anos de sua existncia apresentam alta produtividade, a qual vai
diminuindo com o passar do tempo. Para esses Bens justifica-se a aplicao da taxa decrescente.
Taxas crescentes:
Considerando o tempo de vida til igual a 4 anos, teremos:
1 ano = 1/10
2 ano = 2/10
3 ano = 3/10
4 ano = 4/10
Taxas decrescentes:
1 ano = 4/10
2 ano = 3/10
3 ano = 2/10
4 ano = 1/10

Exemplo:
Suponhamos que um Bem tenha sido adquirido por $ 30.000 e instalado para comear a produzir
no dia 10 de janeiro de x1.
Pede-se: calcular a taxa de Depreciao do segundo ano, considerando o mtodo da soma dos
algarismos dos anos pela taxa crescente.
R: 2/10 de 100% = 20%
Aproveitando o mesmo exemplo supra, calcular a taxa do primeiro ano, considerando o mtodo
da soma dos algarismos dos anos pela taxa decrescente:
4/10 de 100% = 40%

Mtodo das horas de trabalho


Consiste em estipular a taxa de Depreciao com base no nmero de horas trabalhadas em cada
perodo.
O clculo feito da seguinte maneira: inicialmente estima-se em horas o tempo de vida til do
Bem; a taxa de Depreciao de cada perodo ser calculada proporcionalmente em decorrncia do
nmero de horas trabalhadas no respectivo perodo.
Exemplo:
Suponhamos que o tempo de vida til de uma mquina de produo industrial tenha sido fixado
em 1.920 horas.
Considerando que no primeiro ms a mquina esteve em uso durante 96 horas, veja como
calcularemos a taxa de Depreciao do perodo:
Clculo:
Como a taxa de Depreciao ser proporcional ao nmero de horas trabalhadas, podemos
efetuar o clculo por meio de regra de trs:
1.920 horas = 100%
96 horas = x
em que
96 100/1.920 = 5%

Mtodo das unidades produzidas


Consiste em estipular a taxa de Depreciao com base no nmero de unidades produzidas pelo
Bem no perodo.
O clculo feito da seguinte maneira: inicialmente estima-se a quantidade de unidades que o
Bem produzir durante o tempo de sua vida til; em seguida, a taxa de Depreciao de cada perodo

calculada proporcionalmente em funo da quantidade de unidades produzidas no respectivo


perodo.
Exemplo:
Suponhamos que uma determinada mquina industrial tenha sua capacidade mxima de produo
estimada em 50.000 unidades.
Considerando que no primeiro ms de operao produziu 200 unidades, veja como calcularemos
a taxa de Depreciao do respectivo perodo:
Clculo:
50.000 unidades = 100%
200 unidades = x
logo:
200 100/50.000 = 0,4%

NOTA:
O mtodo de Depreciao aplicado a um Ativo deve ser revisado pelo menos ao final de
cada exerccio e, se houver alterao significativa no padro de consumo previsto, o
mtodo de Depreciao deve ser alterado para refletir essa mudana. Tal mudana deve
ser registrada como mudana na estimativa contbil, de acordo com a NBC TG 23 (Item
61 da NBC TG 27).

8.5.5 Clculos da Depreciao


A Depreciao poder ser calculada por quotas anuais e quotas mensais.
anual quando calculada e contabilizada uma nica vez ao ano. O valor da quota anual obtido
aplicando-se a taxa normal de Depreciao sobre o valor deprecivel do Bem.
Lembramos que valor deprecivel o custo de um Ativo menos o seu valor residual.
mensal quando calculada e contabilizada mensalmente. O valor da quota mensal obtido
dividindo-se o valor da quota anual por 12.
A Depreciao pode ser ainda, normal ou acelerada, diferenciando-se to somente pela variao
na taxa de depreciao aplicvel, que poder variar conforme o nmero de turnos de utilizao do
bem a ser Depreciado. Cada turno corresponde a um perodo de oito horas. Assim, para a
Depreciao acelerada poder ser aplicado um dos seguintes coeficientes sobre a taxa normal
utilizvel:
a) coeficiente 1,0 para um turno de oito horas de operao;
b) coeficiente 1,5 para dois turnos de oito horas de operao;

c) coeficiente 2,0 para trs turnos de oito horas de operao.


Exemplo:
Um Bem cuja taxa normal de Depreciao de 10% a.a., no ano de x1, operou durante dois
turnos de oito horas cada, diariamente.
Nesse caso, sua taxa anual de Depreciao ser acelerada, obtida multiplicando-se a taxa normal
pelo coeficiente 1,5. Assim:
10% a.a. 1,5 = 15% a.a.

Clculo do valor da quota de depreciao


O clculo do valor da quota de Depreciao muito simples. Basta aplicar a taxa sobre o valor
do Bem, diminudo do seu valor residual, para encontrar a quota de Depreciao do perodo. Assim,
um Bem adquirido por $ 25.000, com valor residual previsto em $ 5.000 e cujo tempo de vida til
estimado seja de dez anos com taxa anual de Depreciao de 10%, ter como quota anual de
Depreciao: 10% de 20.000, que igual a 2.000.

8.5.6 Outras informaes importantes sobre Depreciao


A Depreciao inicia a partir do ms que o Bem for instalado, isto , a partir do ms que
comear a operar. Se um Bem adquirido em fevereiro for instalado e comear a operar somente
no ms de abril, a Depreciao desse bem ser iniciada a partir de abril.
Ainda que o Bem comece a operar no ltimo dia do ms, para fins de Depreciao considerase o ms integral.
Quando a Depreciao acumulada atingir 100% do valor deprecivel do Bem (custo de
aquisio diminudo do valor residual) e estando o referido Bem ainda em uso na empresa, no
haver mais clculo nem contabilizao de Depreciao desse Bem, permanecendo na
contabilidade o Bem pelo valor original e a conta Depreciao Acumulada refletindo o valor
deprecivel, at que o bem seja baixado.
Veja os procedimentos contbeis para baixa de um Bem do Imobilizado na Seo 8.9.
Valor residual de um Ativo o valor estimado que a entidade obteria com a venda do Ativo,
aps deduzir as despesas estimadas de venda, caso o Ativo j tivesse a idade e a condio
esperadas para o fim de sua vida til. (Item 6 da NBC TG 27)
No se depreciam:
a) Terrenos, salvo em relao aos melhoramentos ou construes;
b) Prdios ou construes no alugados nem utilizados pelo proprietrio na produo dos seus
rendimentos ou destinados revenda;
c) Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou
antiguidades;
d) Bens para os quais seja registrada quota de exausto;
e) Bens de pequeno valor, caso em que devem ser contabilizados diretamente em contas

representativas de despesas ou custos;


f) Bens cujo tempo de vida til econmica seja inferior a um ano. Nesse caso, tambm, o
valor gasto ser contabilizado diretamente em conta de despesa operacional.
Em nenhuma hiptese o valor da conta Depreciao Acumulada poder ultrapassar o custo de
aquisio.
A Legislao Tributria prev Depreciao incentivada. Os critrios esto previstos no
RIR/99.

8.5.7 Exemplos prticos


Exemplo prtico 1
Depreciao de Bens constantes do Balano do exerccio anterior.
Depreciar a conta Veculos em 31.12.x2, considerando:
a) Saldo da conta Veculos em 31.12.x1: $ 60.000
b) Valor residual: $ 10.000
c) Taxa anual de Depreciao: 20%
Soluo
a) Apurao do valor deprecivel
Saldo da conta Veculos ................................60.000
() Valor residual ........................................(10.000)
(=) Valor deprecivel ....................................50.000
b) Aplicao da taxa anual sobre o valor deprecivel
20% de $ 50.000 = $ 10.000
O valor encontrado corresponde Quota Anual de Depreciao em Reais.
c) Contabilizao:
(1) Depreciao
a Depreciao Acumulada de Veculos
Quota de depreciao de Veculos ref.
a esse exerccio, conforme clculos........................... 10.000
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta debitada Depreciao corresponde despesa ou custo do perodo.
A conta creditada Depreciao Acumulada de Veculos conta patrimonial que figurar
no Balano Patrimonial, como redutora da conta Veculos que serviu de base para o seu
clculo. Essa conta receber mensal ou anualmente, a crdito, os valores das quotas de
depreciaes calculadas mensal ou anualmente, at que o Bem seja baixado ou que a

Depreciao atinja 100% do valor deprecivel.

Exemplo prtico 2
Depreciao de Bem adquirido durante o exerccio social.
Depreciar a conta Mveis e Utenslios, sabendo-se que:
a aquisio foi em 05/02 do exerccio atual, sendo colocados em operao no dia 25/05;
valor dos mveis adquiridos = $ 40.000;
tempo de vida til estimado em dez anos.
Valor residual fixado em $ 4.000
Soluo
a) Apurao do valor deprecivel $ 40.000 $ 4.000 = $ 36.000
b) Clculo da quota anual 10% de $ 36.000 = $ 3.600
c) Clculo da quota proporcional
Tendo em vista que o Bem entrou em operao no ms 5, a Depreciao ser
correspondente a 8 meses.
Faremos:
$ 3.600/12 meses = $ 300 por ms
8 meses $ 300 = $ 2.400
Logo, a quota de Depreciao proporcional corresponde a $ 2.400.
d) Contabilizao:
O Lanamento Contbil semelhante ao do exemplo prtico anterior. Alis, sempre
que procedermos Depreciao, o lanamento contbil ser o mesmo, alterando-se apenas
o histrico e o valor.

8.6 Amortizao
8.6.1 Conceito
Amortizao a alocao sistemtica do valor amortizvel de Ativo Intangvel ao longo da sua
vida til. (Item 8 da NBC TG 04)
Nem todos os Bens do Intangvel esto sujeitos amortizao. O fator que determina a aplicao
ou no da amortizao a vida til do Bem imaterial. Conforme veremos adiante, um Ativo
Intangvel com vida til definida deve ser amortizado, porm, um Ativo Intangvel com vida til
indefinida no deve ser amortizado. Nesse segundo caso, a entidade dever no final de cada
exerccio social, submeter o Bem ao teste de recuperabilidade.
Contudo, importante esclarecer que esse procedimento no se aplica s empresas de pequeno e
mdio porte. Para essas empresas, conforme disciplina contida na Seo 18.19 da NBC TG 1000

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, todos os Ativos Intangveis devem ser
considerados com tendo vida til finita e por esse motivo, todos devem ser amortizados.
Pequenas e mdias empresas (PMEs), segundo a NBC TG 1000, so empresas que, por no
terem seus instrumentos de dvida ou patrimoniais negociados em mercado de aes, no tm
obrigao pblica de prestao de contas; elaboram demonstraes contbeis somente para fins
gerais, tendo como principais usurios externos, os proprietrios que no esto envolvidos na
administrao do negcio, credores existentes e potenciais, e agncias de avaliao de crdito.
Contabilmente, a Amortizao um processo semelhante Depreciao, porm aplicado aos
Bens imateriais.
Enquanto por meio da Depreciao considera-se como despesa ou custo do perodo uma parte
do valor gasto na compra dos Bens de Uso da empresa, por meio da Amortizao, considera-se
como despesa ou custo do perodo uma parte do capital aplicado em Bens Imateriais com vida til
definida, integrantes do Intangvel.

LEITURAS OBRIGATRIAS
3 do artigo 183 da Lei n 6.404/1976.
Itens 88 a 117 da NBC TG 04.

8.6.2 Vida til


Segundo o item 88 da NBC TG 04, a entidade deve avaliar se a vida til de Ativo Intangvel
definida ou indefinida e, no primeiro caso, a durao ou o volume de produo ou unidades
semelhantes que formam essa vida til.
A entidade deve atribuir vida til indefinida a um Ativo Intangvel quando, com base na anlise
de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo
dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos para a entidade.
Conforme vimos, a contabilizao de ativo intangvel baseia-se na sua vida til. Um Ativo
Intangvel com vida til definida deve ser amortizado (ver itens 97 a 106 da NBC TG 04), enquanto
a de um Ativo Intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado (ver itens 107 a 110 da
NBC TG 04).
importante destacar, conforme j dissemos que esse procedimento no se aplica s empresas
de pequeno e mdio porte. Para essas empresas, todos os Ativos Intangveis devem ser considerados
como tendo vida til finita e por esse motivo, todos devem ser amortizados. Caso a entidade
(pequeno e mdio porte) seja incapaz de fazer uma estimativa confivel da vida til de Ativo
Intangvel, presume-se que a vida seja de dez anos (item 18.20 da NBC TG 1000).

8.6.3 Mtodos de Amortizao


Vrios mtodos de Amortizao podem ser utilizados para apropriar de forma sistemtica o
valor amortizvel de um Bem imaterial, com vida til definida, ao longo da sua vida til.
Os mtodos lineares, da soma dos algarismos dos anos e das unidades produzidas, estudados na
Seo 8.5.4, aplicam-se tambm aos Bens imateriais com vida til definida.
Os Bens imateriais com vida til indefinida, no esto sujeitos amortizao; contudo, a eles
deve-se aplicar no final de cada exerccio social o teste de recuperabilidade para que o valor
contbil seja ou no revisado.
importante destacar, conforme vimos que, segundo estabelece o 3 do artigo 183 da Lei n
6.404/1976, as empresas devero efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao tambm dos
Bens Intangveis com vida til definida, para que sejam revisados e ajustados os critrios utilizados
para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da respectiva Amortizao.
O valor amortizvel de Ativo Intangvel com vida til definida deve ser apropriado de forma
sistemtica ao longo da sua vida til estimada.
A Amortizao deve ser iniciada a partir do momento em que o Ativo estiver disponvel para
uso e deve cessar na data em que o ativo classificado como mantido para venda ou includo em um
grupo de Ativos classificado como mantido para venda, de acordo com a NBC TG 31, ou, ainda, na
data em que ele baixado, o que ocorrer primeiro.
O mtodo de Amortizao utilizado deve refletir o padro de consumo pela entidade dos
benefcios econmicos futuros. Se no for possvel determinar esse padro com confiabilidade, deve
ser utilizado o mtodo linear.
Os Bens imateriais com vida til definida devem ser totalmente amortizados. Contudo, a NBC
TG 04 prev casos excepcionais em que se deve considerar um valor residual para esses Bens.

8.6.2 Taxa Anual de Amortizao


A taxa Anual de Amortizao depender do mtodo de Amortizao aplicado ao Bem imaterial
com vida til definida. Quando o mtodo for o de linha reta, a taxa ser proporcional ao nmero de
anos de amortizao.

8.6.3 Quota de Amortizao


A Quota de Amortizao ser determinada pela aplicao da taxa anual de Amortizao sobre o
valor amortizvel do Bem.
Valor amortizvel o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor
residual, quando houver.
A Amortizao, a exemplo do que ocorre com a Depreciao, tambm poder ser apropriada em
quotas mensais, considerando-se sempre o ms integral quando se tratar de incio ou trmino do
perodo de Amortizao.

8.6.4 Exemplo prtico


Calcular e contabilizar a Quota de Amortizao anual da conta Marcas, pelo mtodo linear, em
31.12.x1, considerando que a referida conta tinha um saldo igual a $ 20.00 e que o tempo de vida til
foi estimado em 10 anos.
Procedimentos:
a) Clculo da Quota de Amortizao
10% de $ 20.000 = $ 2.000
b) Contabilizao:
Amortizao
a Amortizao Acumulada
Amortizao anual sobre Marcas e Patentes etc...... 2.000
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta debitada (Amortizao) corresponde despesa ou custo do perodo.
A conta creditada (Amortizao Acumulada) conta patrimonial, a qual representar
sempre o total acumulado das amortizaes no decorrer do tempo de vida til estimado
para o Bem. No Balano Patrimonial, esta conta figurar no Ativo No Circulante,
subgrupo Intangvel, como redutora da conta Marcas e Patentes, que serviu de base para o
seu clculo.
No final da vida til, quando o Bem estiver totalmente amortizado e no puder continuar a
produzir benefcios para a entidade, ele dever ser baixado. Contabilmente, a baixa ser
efetuada debitando-se a conta Amortizao Acumulada e creditando-se a conta
representativa do respectivo Bem.

8.7 Exausto
8.7.1 Conceito
Exausto a alocao sistemtica do valor exaurvel de um Ativo ao longo da sua vida til.
A Exausto um processo semelhante Depreciao e a Amortizao, contudo, aplicvel s
contas classificadas no Imobilizado, representativas de direitos cujo objeto seja recursos minerais
ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
Valor exaurvel, ou seja, sujeito a Exausto, corresponde ao valor do bem representativo de
recurso mineral ou florestal diminudo do valor residual, quando for o caso.
Para fins de apurao do lucro tributvel, o assunto est disciplinado pela Legislao Tributria,
por meio dos artigos 330 a 334 do RIR/99.

8.7.2 Exausto de recursos minerais


Quotas e clculos
O montante da quota anual de Exausto de recursos minerais, em cada ano, poder ser
determinado de acordo com os princpios de Depreciao, com base no custo de aquisio ou
prospeco, de duas maneiras:
1. Em funo do prazo de concesso:
A concesso consiste na habilitao obtida pela empresa perante o Governo, a fim de poder
explorar o minrio desejado.
O clculo da quota de Exausto feito sobre o valor dos gastos realizados para obter a
concesso. Esses gastos vo desde anlise do solo, levantamento aerofotogramtrico e medio de
jazidas, at o pagamento de taxas e outros encargos.
Suponhamos que o prazo de concesso de uma determinada mina de carvo seja de oito anos.
Neste caso, a taxa de exausto a ser calculada sobre os gastos efetuados pela obteno do direito de
explorao ser:
100% / 8 anos = 12,5% a.a.
2. Na relao entre o volume de produo do perodo e a possana conhecida da mina:
Neste caso, a taxa anual de Exausto ser obtida mediante a relao entre o volume de minrio
extrado e a reserva potencial da mina (possana).
Reserva a capacidade estimada da jazida.
Suponhamos que a capacidade estimada de determinada jazida seja de 1.000 toneladas e que no
perodo tenha ocorrido extrao correspondente a 70 toneladas. A taxa de Exausto ser obtida pelo
seguinte clculo:
Quantidade extrada multiplicada por 100, dividida por possana estimada.
Assim teremos:
70 x 100 / 1.000 = 7% a.a.

Exemplo prtico
Valor contbil de uma jazida de carvo = $ 200.000.
Possana estimada da jazida = 1.000 toneladas.
Foram extradas, no perodo = 150 toneladas.
Prazo de concesso = 20 anos.
Vamos calcular e contabilizar a quota de Exausto para o perodo pelas duas maneiras
apresentadas.
Procedimentos:
a) Clculo da quota de Exausto com base no prazo de concesso:
Taxa:

100% / 20 = 5% a.a.
Assim, basta aplicar 5% sobre $ 200.000 para obter o valor da quota de Exausto do perodo.
Contabilizao:
(1) Exausto
a Exausto Acumulada
Quota de Exausto calculada com base no prazo de
concesso sobre jazida de carvo, referente a este ano .......... 10.000
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta debitada (Exausto) conta de despesa ou custo do perodo.
A conta creditada (Exausto Acumulada) conta Patrimonial e receber anualmente o
valor das quotas de Exausto at atingir 100% do valor exaurvel.

b) Relao volume produzido possana estimada:


Taxa:
150 100 / 1.000 = 15%
Quota de Exausto:
$ 200.000 15 / 100 = $ 30.000
Contabilizao:
(1) Exausto
a Exausto Acumulada
Quota de Exausto calculada pela relao produo possana
sobre jazida de carvo, referente a este ano....................... 30.000
_________________ __________________

NOTAS:
No se aplica a Exausto para a explorao de jazidas minerais inesgotveis ou de
exausto indeterminvel, como as de gua mineral.
A Legislao Tributria prev a aplicao de exausto mineral incentivada. Para
aproveitar esse benefcio fiscal sempre conveniente consultar as disciplinas contidas no
Regulamento do Imposto de Renda.

8.7.3 Exausto de recursos florestais


A quota de Exausto dos recursos florestais destinados a corte pode ter como base de clculo o
valor das florestas.
Para o clculo do valor da quota de exausto poder ser observado o seguinte critrio:
a. Ser apurado, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a
quantidade de rvores extradas durante o perodo de apurao representa em relao ao
volume ou quantidade de rvores que no incio do perodo de apurao compunham a
floresta (relao: extrao/volume total da floresta);
b. O percentual encontrado ser aplicado sobre o valor contbil da floresta, registrado no Ativo,
e o resultado ser considerado como custo dos recursos florestais extrados.

8.7.4 Outras informaes importantes


Valor contbil de um Bem sujeito a Depreciao o valor pelo qual o Bem reconhecido
aps a deduo da Depreciao e da perda por reduo ao valor recupervel acumulado.
Valor contbil de um bem sujeito a amortizao o valor pelo qual o Bem reconhecido no
balano patrimonial aps a deduo da Amortizao acumulada e da perda por desvalorizao.
Valor residual a diferena entre o valor original do Bem e o valor a ser depreciado,
amortizado ou exaurido.
A segregao de parte do valor do custo de um Bem para no ser depreciada comum nos
casos em que o tempo de vida til do Bem seja superior ao prazo em que ele ser utilizado em
uma determinada atividade, sendo posteriormente reaproveitado em outra atividade.
Para fins de concurso, preciso tomar muito cuidado em relao a expresso Valor Residual,
que tem sido utilizada com dois sentidos:
a. Para expressar o valor que no dever ser depreciado, amortizado ou exaurido. Quando se
tratar de Bem de Uso, segue exemplo:
Mveis e Utenslios:
Custo de aquisio: 500
() Valor residual: 50
= Valor a ser depreciado: 450
Na prova, voc s dever considerar a existncia de valor residual se ele for informado na
questo. Caso contrrio, a Depreciao, Amortizao ou Exausto devero ser calculadas com base
no valor original do Bem, ou seja, sem deduzir o valor residual.
b. Como sinnimo de valor contbil, isto , correspondendo ao valor original do Bem deduzido
das quotas de Depreciao, Amortizao ou Exausto acumuladas.
Para representar o custo, despesa ou encargo do perodo referente a utilizao econmica dos
bens do Imobilizado e do Intangvel, os termos corretos so:
Depreciao: para Bens materiais;
Amortizao: para Bens imateriais;
Exausto: para recursos minerais;

Depleo: para recursos florestais (nesta obra utilizamos, para os recursos florestais, o termo
Exausto, tambm usado para os recursos minerais, conforme consta na Legislao
Tributria atual Regulamento do Imposto de Renda RIR/99).
Quando os critrios de depreciao, amortizao ou exausto adotados pela empresa
resultarem em quotas de depreciao, amortizao ou exausto maiores que as permitidas
pelo fisco, a empresa dever oferecer a diferena para tributao mediante ajustes dos seus
resultados no Livro Eletrnico de Escriturao e Apurao do Imposto sobre a Renda e da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido da Pessoa Jurdica Tributada pelo Lucro Real
e-Lalur.

Testes de
Fixao 4
1. Escolha a alternativa correta.
1.1 Contabilmente, a Depreciao, Amortizao e Exausto so feitas mediante:
a) dbito em uma conta de despesa.
b) dbito em uma conta do Imobilizado ou do Intangvel.
c) clculos de quotas e taxas.
d) N.D.A.
1.2 correto afirmar que:
a) A Depreciao abrange os Bens de Uso Tangveis.
b) A Amortizao abrange os Bens imateriais.
c) A Exausto abrange os recursos naturais.
d) Todas esto corretas.
1.3 Em relao a Amortizao, correto afirmar:
a) Nem todos os Bens imateriais esto sujeitos Amortizao.
b) Esto sujeitos a Amortizao somente os Bens com vida til definida.
c) Os Bens Intangveis com vida til indefinida precisam ser submetidos ao teste de
recuperabilidade, para serem amortizados.
d) Todas esto corretas, considerando que as informaes nelas contidas no se aplicam s
pequenas e mdias empresas.
2. Responda:

2.1 O que Depreciao?


2.2 O que Amortizao?
2.3 O que Exausto?
2.4 Um Bem com tempo de vida til econmica inferior a um ano, por no estar sujeito a
Depreciao, como deve ser contabilizado?
2.5 Porque os processos de Depreciao, Amortizao e Exausto devem ser revisados
periodicamente?
2.6 Quais so as causas que justificam a Depreciao?
2.7 O que tempo de vida til de um Bem?
2.8 Em que consiste o mtodo linear de Depreciao?
2. Em que consiste o mtodo da soma dos algarismos dos anos?
3. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
3.1 ( ) Alocar sistematicamente o valor deprecivel, amortizvel ou exaurvel de um Bem consiste
em transferir periodicamente uma parcela do valor gasto na aquisio, fabricao ou
construo do Bem de Uso para o resultado do perodo.
3.2 ( ) Valor deprecivel o custo de um Ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu
valor residual.
3.3 (

) O valor residual no est sujeito a Amortizao, Depreciao ou Exausto.

3.4 (

) Taxa de Depreciao corresponde a um percentual fixado em funo do valor de um Bem.

3.5 ( ) As taxas de Depreciao, Amortizao e Exausto, bem como os mtodos a serem


utilizados, so definidos pela legislao tributria.
3.6 ( ) Cada empresa deve computar a quota efetivamente adequada s condies de Depreciao
de seus Bens.
3.7 ( ) As pequenas e mdias empresas devem amortizar todos Bens do Intangvel e, quando no
for possvel definir o tempo de vida til, presume-se que seja de 10 anos.
3.8 ( ) O montante da quota anual de exausto poder ser determinado com base no custo de
aquisio ou prospeco, de duas maneiras: em funo do prazo de concesso ou na relao
entre o volume de produo do perodo e a possana conhecida da mina.

Atividades
Prticas 4

Prtica 1
Calcular e contabilizar em 31 de dezembro de x1, as quotas de Depreciao, pelo mtodo linear,
para os seguintes Bens:
a. Computadores, cujo saldo em 31.12.x0 era de 40.000.
b. Mveis e Utenslios adquiridos em 20 de maio e colocados em operao no dia 31 de maio
de x1, no valor de 12.000.
c. Mquinas cujo saldo do Balano do exerccio anterior era de 20.000, considerando seu uso
em 2 turnos dirios.
Prtica 2
Calcular e contabilizar a quota de amortizao em 31 de dezembro de x3, das seguintes contas,
extradas do registro contbil de uma empresa de pequeno porte:
a) Fundo de Comrcio, pela taxa de 10%, sabendo que o saldo em 31.12.x2 era de 15.000.
b) Direitos Autorais, cujo saldo em 31.12.x2 era de 60.000. Considerar que a conta
Amortizao Acumulada do referido Bem tinha saldo de 54.000.
Prtica 3
Valor contbil de uma jazida de pedra: 60.000.
Possana estimada da jazida = 20.000 toneladas.
Foram extradas, no perodo, 400 toneladas.
Prazo de concesso: 10 anos.
Pede-se:
a. Calcular e contabilizar a quota de Exausto com base no prazo de concesso;
b. Calcular e contabilizar a quota de Exausto pela Relao volume produzido x possana
estimada.

8.8 Teste de Recuperabilidade


8.8.1 Introduo
Segundo a NBC TG 01, a entidade somente deve manter em seu ativo, contas representativas de
bens e direitos registradas por valores que no excedam seus valores de recuperao.
Um ativo est registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperao se o seu
valor contbil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo.
Se, por ventura, um elemento do ativo estiver registrado por valor superior ao valor recupervel,
esse ativo est sujeito ao reconhecimento de perdas. Nesse caso, a entidade deve reconhecer um
ajuste para perdas por desvalorizao. Por outro lado, se, por ventura, um elemento do ativo estiver
registrado por valor inferior ao valor recupervel, nenhuma providncia dever ser tomada pela
entidade.
Contabilmente, o ajuste em decorrncia da perda por desvalorizao, feito mediante dbito em

conta representativa de despesa e crdito em conta redutora do Ativo, que evidencie a respectiva
perda.

8.8.2 Conceitos
Teste de recuperabilidade consiste no confronto entre o valor contbil de um ativo com seu valor
recupervel.
Valor contbil o montante pelo qual o ativo est reconhecido no balano depois da deduo de
toda respectiva depreciao, amortizao ou exausto acumulada e ajuste para perdas.
Valor recupervel de um ativo o maior montante entre o seu valor justo lquido de despesa de
venda e o seu valor em uso.
Valor justo lquido de despesa de venda o montante a ser obtido pela venda de um ativo em
transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas
estimadas de venda.

8.8.3 Outras informaes importantes


A entidade deve avaliar ao fim de cada perodo, se h alguma indicao de que um ativo possa
ter sofrido desvalorizao. Se houver alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel
do ativo e reconhecer essa desvalorizao no respectivo exerccio.
Se houver indicao de que um bem do Ativo Imobilizado ou do Ativo Intangvel possa ter
sofrido desvalorizao, ser necessrio rever e ajustar a vida til remanescente, o mtodo de
depreciao, amortizao e exausto ou o valor residual, se houver.

NOTA:
Leitura Obrigatria: importante ler a NBC TG 01 para conhecer toda disciplina acerca
da reduo ao valor recupervel de ativos.

8.8.4 Exemplo prtico


Considere as seguintes informaes:
Saldos em 31.12.x2
Veculos ......................................................

80.000

() Depreciao Acumulada .......................

(32.000)

A conta Veculos refere-se a um nico automvel de uso.


A vida til do veculo foi estimada em 5 anos e a taxa de depreciao em 20% a.a.
O Veculo j tinha sido depreciado por dois anos de uso, ou seja, 20% em 31.12.x1 e 20%
nesta data de 31.12.x2.

Nesta data, ou seja, em 31.12.x2, a empresa aplicou o teste de recuperabilidade, utilizando as


normas contidas na NBC TG 01 e constatou que o valor justo de recuperao do veculo,
correspondia a $ 30.000, ou seja, $ 18.000 menos que seu valor contbil que nesta data era $
48.000 (80.00 32.000).
Diante das informaes acima, para atender s disciplinas contidas na NBC TG 01, a empresa
dever reconhecer neste final de exerccio de x2, a perda de $ 18.000.
Veja como a perda ser reconhecida contabilmente:
Despesas com Perdas Estimadas
a Perdas por Reduo ao Valor Recupervel de Veculos
Pelo reconhecimento da perda, conforme procedimentos exigidos pela
NBC TG 01, etc................................................... 18.000
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta Despesas com Perdas Estimadas representa Despesa do perodo.
A conta Perdas por Reduo ao Valor Recupervel de Veculos figurar no Balano como
conta redutora da conta Veculos.

Veja como as contas envolvidas figuraro no Balano de 31.12.x2:


ATIVO IMOBILIZADO
Veculos .......................................................................... 80.000
() Depreciao Acumulada ........................................... (32.000)
() Perdas por Reduo ao Val. Recup. de Veculos ...... (18.000)
Saldo ................................................................................ 30.000
Diante disso, ainda em 31.12.x2, conforme disciplina contida na NBC TG 01, a empresa dever
rever o tempo de vida til e o mtodo de depreciao.
Considerando que a desvalorizao decorreu de perda na capacidade produtiva do bem, o tempo
de vida til remanescente que era de 3 anos, agora foi novamente reestimado em 2 anos.
Assim, a depreciao dos dois prximos exerccios ser de 50% a.a., do saldo remanescente de
$ 30.000.
Suponhamos, agora que em 31.12.x3, aps ter sido computada a depreciao do referido ano no
valor de $ 15.000, no Balano conste:
ATIVO IMOBILIZADO
Veculos ................................................................. 80.000
() Depreciao Acumulada .................................... (47.000)
() Perdas por Reduo ao Val. Recup. de Veculos ...... (18.000)

Saldo .....................................................................15.000
Novamente (agora em 31.12.x3), a empresa submete o bem ao teste de recuperabilidade e
constata que, em decorrncia de uma valorizao espetacular ocorrida no mercado, o veculo
alcance nesta data um valor justo de recuperao para venda no mercado, igual a $ 60.000
A valorizao decorreu da troca gratuita de peas realizada pela indstria montadora do veculo,
tendo em vista falhas no processo de fabricao que foram constatadas somente no final de x3. Veja
os procedimentos.
Como o valor contbil do bem corresponde a $ 15.000 e o seu valor justo de recuperao igual
a $ 60.000, ele est valorizado em $ 45.000, acima do seu valor contbil.
Nesse caso, o procedimento ser fazer a reverso da perda anteriormente estimada, como segue:
Perdas por Reduo ao Valor Recupervel de Veculos
A Receitas com Perdas Recuperadas
Pela reverso que se processa,
tendo em vista valorizao, conf laudo etc. ...................... 18.000
_________________ __________________

OBSERVAES:
a conta Perdas por Reduo ao Valor Recupervel de Veculos, sendo debitada, ficar
com saldo igual a zero.
a conta Receitas com Perdas Recuperadas, integrar as receitas do perodo e ser
apresentada na Demonstrao do Resultado do Perodo.

No Balano de 31.12.x3, portanto, as contas figuraro como segue:


ATIVO IMOBILIZADO
Veculos ......................................................80.000
() Depreciao Acumulada .......................(47.000)
Saldo .......................................................... 33.000
Observe que, embora o valor justo de recuperao seja igual a $ 60.000, a empresa reconheceu e
reverteu toda a perda anteriormente estimada no valor de $ 18.000, ficando o bem com valor
contbil de $ 33.000 e no de $ 60.000, pois em hiptese alguma a reverso de uma perda estimada
poder ultrapassar o valor anteriormente estimado.
Contudo, importante destacar que, como houve uma valorizao do bem, se a legislao
permitir, a empresa poder proceder a reavaliao desse bem, debitando a conta Veculos e
creditando a conta Ajustes de Avaliao Patrimonial ou uma conta de Reserva de Reavaliao,
conforme seja a orientao do CFC caso a reavaliao de bens seja novamente permitida no Brasil.
No exemplo em questo, o valor desse lanamento seria o equivalente a diferena entre 60.000 e
33.000.
Creditando o valor da reavaliao em conta do Patrimnio Lquido, quando essa receita for

realizada, por depreciao ou baixa do bem, o seu reconhecimento ser demonstrado somente na
Demonstrao do Resultado Abrangente (dbito na conta Ajustes de Avaliao Patrimonial ou de
Reserva de Reavaliao e crdito na conta Lucros Acumulados).
Ainda, nesta data (31.12.x3), a empresa dever novamente rever o tempo de vida til bem como
o mtodo de depreciao para os perodos futuros.
Para ilustrar, vamos assumir que em decorrncia da valorizao, o bem que tinha um tempo de
vida til remanescente em funo da perda em 31.12.x2, de 1 ano agora tenha condies de gerar
fluxos de caixa futuros por mais 3 anos. Nesse caso, a depreciao do saldo remanescente que agora
de $ 33.000, ser feita nos trs anos seguintes, a razo de 1/3 por ano.
Para concluir, importante destacar que, quando a empresa deprecia um bem reavaliado,
preciso segregar parte da depreciao relativa ao custo original para integrar o Resultado do
Perodo e parte relativa ao valor reavaliado para integrar o Resultado Abrangente do Perodo.
Caso tivesse sido atribudo um valor residual inicial, cuja prtica bastante incentivada pelas
normas internacionais, esse valor tambm deveria ser revisto tanto por ocasio do reconhecimento
da perda em 31.12.x2 como por ocasio da reverso da Perda por Desvalorizao em 31.12.x3, uma
vez que sendo o bem reavaliado, ainda que no reconhecida a reavaliao, o seu valor residual
certamente ser tambm modificado.

NOTA:
No exemplo em questo, supomos que a valorizao do bem ocorrida em 31.12.x3
superou o valor da perda estimada e devidamente contabilizada na conta redutora do
Ativo, por isso ela foi totalmente revertida para receita. Caso a valorizao fosse inferior
ao valor da perda estimada, a baixa seria parcial e a conta Perdas por Reduo ao Valor
Recupervel de Veculos permaneceria no Balano com o saldo remanescente.

8.9 Ganhos ou perdas de capital


8.9.1 Conceito
Ganhos ou perdas de capital so os resultados obtidos em decorrncia de baixas de Bens ou
Direitos do Ativo No Circulante.
Para fins fiscais, esse assunto est disciplinado no artigo 418 do RIR/99.
Os ganhos ou perdas de capital, portanto, sero determinados no confronto entre o valor contbil
do Bem e o resultado obtido na alienao, na desapropriao, na baixa por perecimento, extino,
desgaste, obsolescncia ou exausto, ou na liquidao de Bens do Ativo No Circulante.
Valor contbil, para efeito de determinao dos ganhos ou perdas de capital, compreende o
saldo pelo qual o bem esteja registrado na escriturao comercial e diminudo, se for o caso, dos
encargos de depreciao, amortizao ou exausto acumuladas e de Perdas Estimadas.
A Legislao Tributria disciplina esse assunto nos artigos 418 a 433 do RIR/99.

8.9.2 Exemplo prtico


Venda, vista, em janeiro do exerccio atual, de um computador (constante do Ativo
Imobilizado), por $ 1.750, conforme Nota Fiscal n 2.831.
Saldos constantes do Balano anterior:
Conta Computadores: 3.400
Conta Depreciao Acumulada de Computadores: 2.040
Clculos:
1. Apurao do valor contbil do bem:
$ 3.400 $ 2.040 = $ 1.360
2. Apurao do ganho ou da perda de capital:
Valor da alienao: $ 1.750
() Valor contbil ($ 1.360)
(=) Ganho $ 390
Ocorreu lucro na alienao, ou seja, ganho de capital, no valor de $ 390.

NOTAS:
Valor da alienao maior que valor contbil = lucro (ganho de capital).
Valor contbil maior que valor da alienao = prejuzo (perda de capital).

Contabilizao:
Veja duas opes que podem ser utilizadas para contabilizao.
Opo 1 com adoo da conta transitria
Lanamentos no livro Dirio
1. Registro do valor da venda:
(1) Caixa
a Ganhos ou Perdas de Capital
Pela venda de um computador marca X etc.,
conf. nossa NF n 2.831. ....................................... 1.750
_________________ __________________
2. Transferncia da depreciao acumulada:

(2) Depreciao Acumulada


a Computadores
Valor que se transfere da 1 para a 2 das contas supra, tendo em vista alienao de
um computador etc................................................ 2.040
_________________ __________________
3. Baixa do valor contbil do bem:
(3) Ganhos ou Perdas de Capital
a Computadores
Baixa que se processa, tendo em vista
alienao de um computador etc. ................................... 1.360
_________________ __________________
4. Transferncia do ganho de capital para a conta apropriada:
(4) Ganhos ou Perdas de Capital
a Ganhos na Baixa de Bens do Ativo Imobilizado
Lucro apurado na venda de um computador etc. ........... 390
_________________ __________________
Conforme voc pde observar, neste caso obtivemos lucro, pois vendemos por $ 1.750 o bem
cujo valor contbil era de $ 1.360. Entretanto, se o valor da venda fosse inferior ao valor contbil
(por exemplo, $ 1.200), teramos prejuzo. Dessa forma, o 4 lanamento seria assim:
(4) Perdas na Baixa de Bens do Ativo Imobilizado
a Ganhos ou Perdas de Capital
Prejuzo apurado etc. ........................................... 160
_________________ __________________
Opo 2 sem adoo da conta transitria
1. Apurao do valor contbil do bem:
(1) Depreciao Acumulada
a Computadores
Valor que se transfere etc ....................................... 2.040
_________________ __________________
Aps este lanamento, a conta Depreciao Acumulada ficou com saldo zerado e a conta
Computadores que tinha saldo devedor de $ 3.400, sendo creditada por $ 2.040, ficou com saldo
igual a $ 1.360, cujo saldo representa o valor contbil do Bem.
2. Registro do valor da venda e consequente lucro:
(2) Caixa

a Diversos
Pela venda de um computador marca X,
conforme nossa NF n 2.831 como segue:
a Computadores
Baixa que se processa pelo valor contbil .................... 1.360
a Ganhos na Baixa de Bens do Ativo Imobilizado
Lucro apurado na venda supra ................................ 390 1.750
_________________ __________________

Testes de
Fixao 5
1. Escolha a alternativa correta.
1.1 Os resultados obtidos em decorrncia de baixas de Bens ou Direitos do Ativo No Circulante,
so:
a) Valores recuperveis.
b) Ganhos ou Perdas de Capital.
c) Valores justos.
d) Valores contbeis.
1.2 correto afirmar:
a) Quando o valor contbil do Bem supera o valor da baixa, ocorre lucro.
b) Valor residual o mesmo que valor deprecivel.
c) Ganhos ou perdas de capital ocorrem somente na baixa de Bens de Uso.
d) N.D.A.
2. Responda:
2.1 Em que consiste o teste de recuperabili-dade?
2.2 Por que as empresas devem submeter seus Ativos ao teste de recuperabilidade regularmente?
2.3 O que dever fazer uma empresa quando um elemento ativo estiver registrado por valor superior
ao valor recupervel?

2.4 O que valor recupervel de um elemento ativo?


2.5 Como se apuram os ganhos ou perdas de capital?
3. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
3.1 ( ) Quando um elemento ativo estiver registrado por valor inferior ao valor recupervel,
nenhuma providncia dever ser tomada pela entidade.
3.2 ( ) Valor contbil o montante pelo qual o Ativo est reconhecido no balano depois da
deduo de toda respectiva Depreciao, Amortizao ou Exausto Acumulada e ajuste para
perdas.

Atividades
Prticas 5
Venda de um microcomputador, marca Tecnol, a prazo, para a empresa Comercial Ferreira S/A,
conforme nossa Nota Fiscal n 011, por $ 3.000. A conta correspondente apresentava a seguinte
posio na Contabilidade:
a. valor registrado na conta Computadores: $ 5.000.
b. valor referente a Depreciao Acumulada: $ 1.500.

Testes de
Concursos
1. (FTEMG/93)
A Empresa ABC adquiriu, vista, um lote vago no centro da cidade para explor-lo como
estacionamento pago.
O lanamento contbil do registro do fato administrativo referente compra do lote foi o
seguinte:

a) Imveis a Caixa/Bancos
b) Terrenos a Caixa/Bancos
c) Estoques a Caixa/Bancos
d) Bens de Renda a Caixa/Bancos
e) Patrimnio Lquido a Caixa/Bancos
2. (FTEMG/93) (questo adaptada pelo autor deste livro)
A depreciao um procedimento que afeta:
a) todo o Ativo No Circulante.
b) Todo o Intangvel.
c) todo o Ativo Imobilizado.
d) parte do Ativo Imobilizado.
e) parte do Intangvel.
3. (AFTN/96)
(Questo adaptada pelo autor deste livro)
Quando adquiridos com carter de permanente, so classificados no grupo de Investimentos do
Ativo No Circulante:
a) Participaes Societrias e os Bens de Uso Intangveis.
b) Bens de Uso Intangveis e os direitos de longo prazo.
c) Bens Tangveis no utilizados nas atividades da empresa.
d) Bens Tangveis utilizados nas atividades da empresa.
e) Bens de Uso Tangveis e os direitos de longo prazo.

OPERAES ENVOLVENDO
CONTAS DE RESULTADO

9.1 Introduo
Contas de resultado so aquelas utilizadas para o registro das transaes responsveis pelas
mutaes patrimoniais, isto , das transaes que provocam variaes na situao lquida do
patrimnio. Dividem-se em despesas e receitas.

9.1.1 Despesas
As despesas caracterizam-se pelo consumo de bens ou pela utilizao de servios, objetivando a
obteno de receitas. So redues do Ativo (sadas de dinheiro, extines ou redues de direitos)
ou aumentos do Passivo (geraes de obrigaes) sem que haja, em contrapartida, aumentos
patrimoniais.
As despesas podem ser classificadas em trs grupos:
a) Despesas pr-operacionais: so Despesas registradas (pagas ou incorridas durante o perodo
que antecede o incio das atividades operacionais necessrias a sua organizao e
implantao ou mesmo aquelas incorridas para a ampliao de seus empreendimentos. Variam
de acordo com o tipo de empresa. Geralmente, referem-se a gastos com registro de
documentos, pagamentos de taxas, aquisies de livros, impressos, pinturas e reformas do
imvel, treinamento de pessoal, pagamentos a empregados, scios ou diretores etc.
Antes do advento da Medida Provisria n 449/08 convertida na Lei n 11.941/09, que promoveu
alteraes na Lei das Sociedades por Aes, essas despesas eram ativadas como bens imateriais,
para serem posteriormente includas no resultado de vrios exerccios sociais, por meio da
amortizao. A partir de 1 de janeiro de 2009, esse procedimento mudou. Agora, as contas
representativas dos gastos pr-operacionais, de organizao e mesmos os de reorganizao quando
for possvel devero ser classificadas no Imobilizado, integrando o valor de bens de uso, no
Intangvel ou diretamente no resultado.
Integraro o custo de Bens do Imobilizado, por exemplo, aqueles gastos vinculados ao processo
de preparao e colocao em operao de mquinas e equipamentos. Tais gastos incluem todos os
custos vinculados sua aquisio ou construo e todos os demais necessrios a coloc-los em
condies de funcionamento transporte, seguro, tributos no recuperveis, montagem, testes etc.
Sero classificados no Intangvel aqueles gastos que se enquadrem nas permisses contidas no item
22 da NBC TG 13, como por exemplo, os Custos com Projetos Novos, comuns nas empresas

industriais. Aqueles que no possam ser enquadrados no Imobilizado ou no Intangvel, como ocorre,
por exemplo com os gastos de organizao, com treinamento de pessoal administrativo ou de pessoal
de vendas, devero ser contabilizados diretamente em contas de resultado.
b) Despesas operacionais: decorrem das atividades normais (principais ou acessrias) da
empresa;
c) Outras despesas: resultam de transaes no inclusas nas atividades principais ou acessrias
da empresa, como perdas obtidas em funo de alienao, desapropriao, baixa por
perecimento, extino, desgaste, obsolescncia ou exausto ou, ainda, por liquidao de bens
ou direitos do Ativo No Circulante.
Veja exemplos de contas de despesas no plano de contas, item 1.8 do Apndice.

9.1.2 Receitas
As receitas decorrem da venda de bens ou da prestao de servios.
So aumentos do Ativo (entradas de dinheiro ou geraes de direitos) ou diminuies do Passivo
(redues ou extines de obrigaes) sem que, em contrapartida, haja diminuio de valores
patrimoniais ou aumentos do Passivo.
As receitas podem ser classificadas em dois grupos:
a) Receitas operacionais: resultam das atividades normais (principais ou acessrias) da
empresa;
b) Outras receitas: provm de transaes no inclusas nas atividades principais ou acessrias
que constituem o objeto da empresa, como ganhos de capital obtidos na alienao de bens ou
direitos do Ativo No Circulante.
Veja exemplos de contas de receitas no plano de contas, item 1.8 do Apndice.

9.1.3 Resultado Bruto e Resultado Lquido


As despesas e as receitas so contabilizadas durante o exerccio social em contas de resultado.
No final desse exerccio (ou do ms, bimestre, trimestre etc., conforme seja a necessidade ou o
interesse da empresa), o confronto entre as contas de despesas e as de receitas possibilita o
conhecimento do resultado do respectivo perodo, que poder ser lucro ou prejuzo.
Resultado bruto o resultado da atividade principal da empresa. Assim, o resultado bruto
apurado por uma empresa que comercializa automveis, por exemplo, aquele obtido no confronto
entre as receitas de vendas de veculos e o custo de aquisio deles, levando em conta os fatos que
podem provocar alteraes tanto nos valores das compras como nos das vendas (devolues,
tributos etc.).
Resultado lquido o resultado final, ou seja, o resultado bruto modificado pela soma algbrica
das despesas e das receitas que no foram computadas na apurao do resultado bruto.
Se o resultado bruto for igual a lucro, a ele somam-se as demais receitas e subtraem-se as
demais despesas; caso seja prejuzo, a ele somam-se as demais despesas e subtraem-se as demais
receitas.

Portanto, para conhecer o resultado lquido, partimos do resultado bruto (lucro ou prejuzo nas
vendas de mercadorias e produtos ou na prestao de servios) e a ele adicionamos ou dele
subtramos as demais despesas e receitas.
A Legislao Tributria interfere sobremaneira nos procedimentos contbeis para ajustar o
resultado do exerccio aos interesses do fisco. Com isso, surgem vrios ttulos na terminologia
contbil, derivados da rea tributria, como resultado da explorao, resultado no operacional,
lucro real, lucro inflacionrio e outros.
Assim, se voc estiver se preparando para prestar concursos na rea fiscal, deve estudar esses
conceitos e os critrios necessrios apurao de resultados por meio da legislao tributria,
partindo do regulamento do imposto de renda e de outros dispositivos legais em vigor na data do
concurso.
A contabilizao dos eventos que envolvem as variaes patrimoniais (despesas e receitas) deve
observar o princpio da competncia de exerccios, o que veremos a seguir.

9.2 Princpio da competncia


9.2.1 Introduo
Veja inicialmente o que dispe o caput do artigo 177 da Lei n 6.404/1976:
A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos
preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos,
devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes
patrimoniais segundo o regime de competncia.
Conforme voc pde observar, o dispositivo legal supracitado estabelece que as mutaes
patrimoniais (despesas e receitas) devem ser registradas segundo o regime de competncia. desse
regime que decorre o princpio da competncia.
O princpio da competncia um dos princpios de contabilidade aprovados pela Resoluo n
750, de 29/12/1993, do Conselho Federal de Contabilidade, que devem ser observados por todos os
contabilistas do Brasil, visando uniformizao dos registros contbeis.
O princpio da competncia, portanto, estabelece que as receitas e as despesas devem ser
includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
Assim, as despesas sero consideradas no exerccio a que pertencerem, tenham ou no sido
pagas; e as receitas sero consideradas no exerccio em que forem realizadas, tenham ou no sido
recebidas.
Em outras palavras, para o princpio da competncia, o que determina a incluso da despesa e da
receita na apurao do resultado do exerccio a ocorrncia do respectivo fato gerador.
O fato gerador da despesa o acontecimento que d origem respectiva despesa. Em geral, o
fato gerador da despesa o consumo de bens e a utilizao de servios.
A despesa cujo fato gerador j tenha ocorrido denominada despesa incorrida (gerada).

O fato gerador da receita, em geral, a venda de bens ou a prestao de servios. A receita cujo
fato gerador j ocorreu denominada receita realizada (gerada).
Para que o resultado do exerccio apurado pela empresa esteja de acordo com o que
estabelece o princpio da competncia, preciso proceder a apropriaes e ajustes em contas de
despesas e de receitas, como veremos adiante.

9.2.2 Ajustes em Contas de Despesas


Os ajustes nas contas de despesas devem ser feitos para apropriar tanto as despesas pertencentes
ao exerccio social atual (incorridas) que ainda no foram pagas, como tambm para apropriar as
despesas que foram pagas em exerccios anteriores e cujos fatos geradores ocorreram somente no
exerccio atual.
a) Despesas incorridas e no pagas
Exemplo prtico
Suponhamos que o aluguel do prdio onde est instalada a empresa, referente ao ms de
dezembro, no valor de $ 5.000, deva ser pago no dia 10 de janeiro do exerccio seguinte, de acordo
com o contrato de locao.
No dia 31 de dezembro, ser feita a apropriao da referida despesa, por meio do seguinte
lanamento:
Aluguis Passivos
a Aluguis a Pagar
Pela apropriao do aluguel deste mes a ser
pago em 10 de janeiro p.f................... 5.000
_________________ __________________
Por intermdio desse lanamento, fica apropriada a despesa do aluguel no ms de dezembro, isto
, dentro do ms de sua ocorrncia. Como o pagamento somente ser efetuado no dia 10 do ms
seguinte, foi creditada a conta Aluguis a Pagar para registrar a referida obrigao.
b) Despesas pagas antecipadamente
As despesas incorridas no exerccio atual, isto , cujos fatos geradores ocorreram no exerccio
atual e que foram pagas antecipadamente em exerccios anteriores, esto registradas em contas do
grupo Despesas do Exerccio Seguinte, do Ativo Circulante.
A apropriao no ltimo dia do perodo de sua ocorrncia feita debitando-se uma conta que
represente a referida despesa e creditando-se a conta do Ativo Circulante que registrou a despesa
paga antecipadamente.
A mais comum dessas despesas a despesa com seguros, a qual normalmente paga no dia da
assinatura do contrato ou da proposta, sendo registrada a dbito da conta Prmios de Seguro a
Vencer; mensalmente, ou no ltimo dia do ano, deve ser apropriada a importncia correspondente
despesa do ms ou do ano.
Exemplo prtico

Suponhamos que no dia 3 de agosto de x1 a empresa tenha assinado um contrato de seguro contra
incndio, com a Companhia X, tendo pago no mesmo dia a importncia de $ 36.500. O contrato
vigorar de 4/08/x1 a 3/08/x2. Geralmente, os contratos de seguro contra incndio so feitos pelo
perodo de um ano, isto , uma vez assinado o contrato, o patrimnio segurado fica coberto contra o
risco durante 365 dias.
Assim, no dia 3 de agosto, a empresa efetuou o seguinte registro no livro Dirio:
Prmios de Seguro a Vencer
a Caixa (ou Bancos ou outra conta)
Paga Companhia Seguradora X, referente
aplice de seguro n X, cobertura contra incendio
pelo perodo de 1 ano................................................ 36.500
_________________ __________________
A conta debitada (Prmios de Seguro a Vencer) conta do Ativo Circulante que registra a
despesa paga antecipadamente.
No final de cada ms ou ano, a empresa dever apropriar o valor da despesa de seguro do
referido perodo (ms ou ano), debitando uma conta que represente a despesa de seguro e creditando
a conta do Ativo Circulante que registrou a despesa paga antecipadamente.
Para se conhecer o valor da despesa de seguro relativa a cada ms, feito o seguinte clculo:
divide-se o valor da despesa paga por 365 dias, obtendo-se, assim, o valor da despesa de seguro
correspondente a um dia. A partir da, basta multiplicar o nmero de dias do ms pelo valor da
despesa diria para se conhecer o valor a ser apropriado naquele ms.
Se a apropriao for feita somente no final do ano, basta multiplicar o nmero de dias contados a
partir do dia seguinte ao da assinatura do contrato (4 de agosto) at o ltimo dia do ano (31 de
dezembro) pelo valor dirio do seguro. Veja:

Esses $ 15.000 sero considerados como despesa desse exerccio.


Assim, a contabilizao como segue:
Prmios de Seguro
a Prmios de Seguro a Vencer
Pela apropriao da despesa de seguro referente
ao perodo de 4 de agosto a 31 de dezembro. .................... 15.000
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta debitada (Prmios de Seguro) conta de despesa Operacional deste exerccio,
cujo saldo ser transferido para a conta Resultado do Exerccio, no momento da apurao
do resultado lquido.
A conta creditada (Prmios de Seguro a Vencer) registra o valor da despesa paga
antecipadamente, cujo saldo corresponder exatamente despesa diferida (antecipada)
que passar para o exerccio seguinte, referente aos 215 dias que restam para o
vencimento do seguro (de 1 de janeiro a 3 de agosto).

NOTAS:
Para fins de concurso, recomendvel iniciar o clculo do seguro na base mensal
(dividindo-se o total da despesa por 12 meses), deixando o clculo na base diria
(dividindo-se o total das despesas por 365 dias) para ser efetuado quando o clculo na
base mensal no for exato.
Note tambm que, no enunciado do Exemplo prtico, dissemos que: no dia 3 de agosto de
x1 a empresa tenha assinado um contrato de seguro contra incncio, com a companhia X,
tendo pago, no mesmo dia, a importncia de (...). importante lembrar que as despesas
com seguros passam a vigorar a partir do dia seguinte ao dia em que o contrato de seguro
ou a proposta for assinada. comum as empresas contratarem seguros para pagamento a
prazo, em uma ou mais parcelas. Nesse caso, o raciocnio o mesmo do exemplo em que
o pagamento foi efetuado vista, a nica diferena o registro contbil no dia da
assinatura da proposta ou do contrato, quando se deve debitar a conta Prmios de Seguro
a Vencer e creditar a conta Seguros a Pagar.

Veja outro exemplo, porm, envolvendo materiais de consumo:


Os materiais de consumo so aqueles adquiridos pela empresa para uso prprio. Compreendem
materiais de escritrio (lpis, canetas, papis, clips etc.), materiais de higiene e limpeza (sabes,
desinfetantes, vassouras etc.), materiais de informtica (cartuchos de tintas, papis etc.) e outros.
Quando a empresa adquire esses materiais em pequenas quantidades, para consumo imediato, o
correto contabilizar tais compras a dbito da conta prpria de despesa. Quando a empresa adquire
esses materiais em grandes quantidades, para consumos futuros, o correto registrar as compras a
dbito de contas de estoques. Nesse caso, existem dois sistemas para controle dos estoques:
a) Inventrio Permanente: consiste em controlar os estoques desses materiais
permanentemente, isto , a cada compra e a cada requisio para consumo, o saldo da conta
representativa do estoque atualizado. Nesse caso, a empresa contabiliza todas as compras a
dbito da conta representativa do estoque do material respectivo e toda vez que forem
retirados materiais do estoque para consumo, mediante uma requisio, debitada uma conta
de despesa para caracterizar o consumo e creditada a conta representativa do estoque, para

dar baixa do respectivo consumo.


Quando a empresa adota esse Sistema de Inventrio Permanente, no caber, no final do perodo,
ajuste no estoque ou na conta de despesa, uma vez que o consumo j est devidamente caracterizado
pelos lanamentos efetuados ao longo do perodo a dbito na conta de despesa.
b) Inventrio Peridico: consiste em contabilizar todas as compras de materiais a dbito da
conta de estoque respectiva, sem se preocupar com o consumo. No final do exerccio, para
conhecer o consumo, a empresa realiza inventrio fsico dos materiais existentes em estoque,
avalia-os com base nas ltimas notas fiscais de compras e apura o consumo, confrontando o
saldo contbil do estoque com o saldo do inventrio fsico realizado.
Exemplo prtico
Suponhamos que a conta Estoque de Material de Expediente da empresa Moura Ribeiro S/A, que
adota o Sistema de Inventrio Peridico, em 31 de dezembro, tenha saldo de $ 45.000 e que o
estoque final de material de expediente existente na mesma data, apurado por meio de levantamento
fsico, tenha sido de $ 20.000.
Para ajustar o saldo da conta representativa do estoque e apurar o consumo, faremos:
Saldo da conta em 31 de dezembro = $ 45.000
() Saldo conforme Inventrio realizado ($ 20.000)
Consumo do perodo = $ 25.000
O lanamento para ajustar a conta de estoque e ao mesmo tempo apropriar o consumo como
despesa do perodo o seguinte:
Material de Expediente
a Estoque de Material de Expediente
Pelo valor consumido no exerccio............................. 25.000
_________________ __________________
Veja a posio das contas envolvidas nos respectivos Razonetes, antes do lanamento de ajuste:

A posio aps o lanamento de ajuste :

OBSERVAES:
A conta Estoque de Material de Expediente foi creditada no lanamento de ajuste por $
25.000, que corresponde ao consumo do perodo, ficando com saldo de $ 20.000,
conforme inventrio realizado.
A conta Material de Expediente foi debitada em $ 25.000, cujo saldo corresponde
despesa do perodo. O saldo dessa conta ser transferido para a conta Resultado do
Exerccio, no momento da apurao do resultado lquido.

9.2.3 Ajustes em contas de receitas


Os ajustes nas contas de receitas tambm devem ser feitos para apropriar tanto as receitas
realizadas (geradas) e no recebidas, como as recebidas e ainda no realizadas.
a) Receitas realizadas (ganhas) e no recebidas:
Para apropriao das receitas ganhas e ainda no recebidas, debita-se uma conta do Ativo que
represente o referido direito (Duplicatas a Receber, Aluguis a Receber etc.) e credita-se uma conta
que represente a receita respectiva (Vendas de Mercadorias, Aluguis Ativos etc.).
Exemplo prtico
A empresa tem um imvel alugado para o Sr. Rafael que, conforme consta do contrato de
locao, paga o aluguel do ms sempre no dia 10 do ms seguinte. Assim, o aluguel do ms de
dezembro, que de $ 8.000 e deve ser recebido no dia 10 de janeiro do ano seguinte, ser
contabilizado no dia 31 de dezembro por meio do seguinte lanamento:
Aluguis a Receber
a Aluguis Ativos
Pela apropriao do aluguel ref. ao ms de
dezembro, a ser recebido em 10 de janeiro p.f..................... 8.000
_________________ __________________
Com esse lanamento, registramos a receita no valor de $ 8.000 no ms de sua realizao
(dezembro). Como a respectiva receita ser recebida somente no dia 10 do ms seguinte, foi
debitada a conta Aluguis a Receber, que representa direito da empresa.
Portanto, este lanamento de ajuste permite que a receita de aluguel ganha em dezembro integre o
total das receitas realizadas nesse mesmo ms.
b) Receitas recebidas antecipadamente:
Exemplo prtico
No dia 19 de dezembro, a empresa recebeu a importncia de $ 15.000 de aluguis referentes ao
ms de janeiro do ano seguinte. Nesse caso, no dia 19 de dezembro, data do recebimento da receita
antecipada, fazemos o seguinte registro no livro Dirio:

Caixa
a Aluguis Ativos a Vencer
Recebido nesta data, ref. ao aluguel de
janeiro do ano seguinte............................................... 15.000
_________________ __________________
Com esse lanamento, a importncia recebida de $ 15.000 fica devidamente regis-trada na conta
Caixa. A receita, sendo creditada na conta Aluguis Ativos a Vencer, que representa a receita
antecipada, no ser considerada na apurao do resultado do ano.

Testes de Fixao 1

1. Identifique a alternativa correta:


1.1 As contas de resultado so utilizadas para se registrar os fatos que:
a) influem somente no Ativo do Patrimnio.
b) influem somente no Passivo do Patrimnio.
c) influem no Ativo e no Passivo ao mesmo tempo.
d) provocam variaes no Patrimnio Lquido.
1.2 Assinale a alternativa incorreta:
a) O resultado bruto apurado por meio dos fatos que se referem atividade principal da
empresa.
b) O resultado lquido o Resultado Bruto diminudo das demais despesas da empresa.
c) resultado lquido o resultado bruto acrescido das demais receitas e diminudo das demais
despesas.
d) O resultado bruto poder apresentar lucro ou prejuzo.
1.3 Despesa incorrida no ms o mesmo que:
a) despesa paga no ms cujo fato gerador ocorrer no ms seguinte.
b) despesa cujo fato gerador ocorreu no respectivo ms.
c) despesa paga no ms cujo fato gerador ocorreu no ms anterior.

d) o mesmo que despesa no realizada.


2. Responda:
2.1 Em observncia ao princpio da competncia, qual o tratamento contbil a ser dado s despesas
incorridas e no pagas no ms?
2.2 O que receita ganha?
2.3 Receita ganha e receita recebida a mesma coisa? Explique.
2.4 Cite duas contas representativas de receitas j recebidas e ainda no ganhas.
2.5 Cite dois exemplos de contas que indiquem a existncia de despesas incorridas e ainda no
pagas.
2.6 A conta Estoque de Material de Limpeza apresentava, no final do exerccio de x1, saldo de $
500. Sabendo-se que o estoque final, conforme inventrio realizado, foi de $ 100, como ficar o
lanamento de ajuste?
2.7 As despesas pagas antecipadamente, bem como as receitas recebidas antecipadamente, devem ser
registradas em que contas?

9.2.4 Gastos com pessoal


Introduo
Gastos com pessoal so aqueles incorridos com os trabalhadores da empresa. Compreendem,
alm dos gastos com salrios e encargos sociais, tambm os gastos com alimentao, seguro,
transporte etc. Alguns desses gastos integram a folha de pagamento, sendo que outros no fazem parte
dela.
Nos editais dos concursos no costuma figurar o ttulo Gastos com Pessoal, salvo naqueles
especficos para contabilistas ou para auditores que atuaro nas reas trabalhista e previdenciria. O
domnio do mecanismo contbil dos gastos com pessoal importante, pois sua exigncia est
implcita em todos os editais de concursos que contenham o tema escriturao. Esse tema muito
abrangente e pode englobar, dependendo do nvel do concurso, todo e qualquer tipo de registro
contbil.
Veja no Plano de Contas, item 1.8, Apndice, as principais contas que envolvem os gastos com
pessoal.

Gastos com Pessoal constantes das folhas de pagamento


Folha de pagamento um documento que deve ser elaborado por todas as empresas no final de

cada ms, no qual devem constar os nomes dos empregados, os valores das remuneraes, os
descontos e o valor lquido a ser pago a cada empregado.
importante saber que os valores constantes de uma folha de pagamento podem ser agrupados
em quatro categorias:
1. Remuneraes: compreendem os valores que os empregados tm para receber da empresa
como contraprestao dos servios por eles prestados durante o ms. Podem ser salrio
mensal, horas extras, comisses etc. O montante das remuneraes tambm pode ser
denominado salrio bruto ou valor bruto da folha de pagamento.
2. Descontos: englobam os valores que as empresas devem abater do total das remuneraes
devidas aos empregados. H dois tipos de descontos:
a) Retenes: valores descontados da remunerao dos empregados que devero ser
repassados para outras entidades. As principais so:
Contribuies de Previdncia: obrigao dos empregados para com a Previdncia
Social, variando conforme a faixa salarial e podendo corresponder a 8%, 9% ou 11%
sobre o salrio bruto, observado o teto fixado pela Legislao Previdenciria;
Imposto de Renda retido na fonte: obrigatrio apenas para os empregados cuja
remunerao supera um determinado limite fixado anualmente pela Secretaria da Receita
Federal;
Contribuio sindical: h pelo menos quatro modalidades de contribuies devidas pelos
empregados aos sindicatos. Algumas obrigatrias e outras facultativas, todas elas so
retidas (descontadas) dos salrios dos empregados e posteriormente recolhidas pela
empresa s respectivas entidades sindicais;
Clube social: os trabalhadores associados a clubes recreativos agregados empresa para
a qual trabalham autorizaro a reteno de mensalidades para serem repassadas a esses
rgos.
b) Compensaes: valores que as empresas tm direito de descontar do total das
remuneraes dos empregados, como ocorre com os adiantamentos de salrios. Nesse caso,
no se trata de reteno, uma vez que a empresa no precisar repassar o referido valor
para terceiros, pois ser utilizado para dar baixa no direito que tinha com os empregados.
3. Salrio-famlia: importncia (quota), fixada periodicamente pela Previdncia Social, que o
Governo, por fora de Lei, se obriga a pagar a todo trabalhador de baixa renda que tiver filhos
de at 14 anos de idade ou invlidos. O trabalhador ter direito de receber tantas quotas de
salrio-famlia quantos forem os filhos enquadrados no que estabelece a Legislao
Trabalhista e Previdenciria.
Apesar de ser uma obrigao do Governo, por razes prticas, a prpria empresa paga o
salrio-famlia a seus empregados junto dos salrios mensais. No momento em que a empresa
for recolher os encargos devidos Previdncia Social (parte patronal e retidos dos
empregados), poder compensar desse montante o valor que pagou aos empregados a ttulo de
salrio-famlia. Assim, as importncias referentes ao salrio-famlia, depois de pagas pelas
empresas aos seus empregados, representam direitos da empresa para com o Governo
Federal.

4. Valor lquido da folha: compreende o valor que ser pago aos empregados (valor da
remunerao diminudo dos descontos e acrescido das quotas do salrio-famlia).
Alm das despesas com salrios, que compem o valor bruto da folha de pagamento, as
empresas tm outros encargos com pessoal, calculados com base no valor bruto da folha.
Veja:
Contribuio de Previdncia parte patronal: importncia devida com base nos salrios
brutos dos empregados. O percentual dessa obrigao pode variar de acordo com o ramo
de atividade da empresa. As empresas comerciais, por exemplo, em geral recolhem
26,8% sobre o valor bruto da folha.
Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS: corresponde a 8% do valor bruto da
folha, a ser recolhido por meio da rede bancria. Os depsitos so efetuados em conta
vinculada em nome de cada empregado.
Frias: corresponde a 1/12 do valor bruto da folha acrescido de 1/3 desse mesmo valor.
Essa despesa deve ser apropriada mensalmente em decorrncia do princpio da
competncia, conforme veremos mais adiante.
13 Salrio: mensalmente as empresas devem apropriar o equivalente a 1/12 do valor
bruto da folha de pagamento, acrescido dos encargos com a previdncia parte patronal
e com o FGTS, conforme veremos mais adiante.

Contabilizao da folha de pagamento


Para contabilizar os gastos constantes da folha de pagamento, duas situaes precisam ser
consideradas: etapas da contabilizao e quantidade de lanamentos envolvidos.
1. Etapas da contabilizao:
A contabilizao feita em duas etapas:
a) no ltimo dia de cada ms, para apropriar as despesas, compensar direitos da empresa
junto aos empregados e registrar as respectivas obrigaes;
b) nos primeiros dias do ms seguinte, para registrar a liquidao da folha (pagamento de
todas as obrigaes).
2. Quantidade de lanamentos:
Normalmente, uma folha de pagamento poder ser contabilizada por meio de cinco
lanamentos que, ms a ms, se repetem no livro Dirio da empresa (no havendo pagamento
do salrio-famlia, quatro lanamentos sero suficientes).
a) No ltimo dia de cada ms:
1) Registro do valor bruto da folha: debita-se a conta Salrios (despesa) e credita-se a
conta Salrios a Pagar (obrigao).
2) Registro dos descontos do salrio bruto dos empregados (retenes e/ou
compensaes): debita-se a conta Salrios a Pagar e credita-se as contas que
representam as retenes ou compensaes, como Contribuies de Previdncia a
Recolher, IRR, Fonte a Recolher, Adiantamentos de salrios etc.

3) Registro das quotas do salrio-famlia: debita-se a conta Contribuies de Previdncia


a Recolher e credita-se a conta Salrios a Pagar.
4) Registro dos demais encargos sobre a folha: debita-se a conta Encar gos Sociais e
credita-se as contas que representam as respectivas obrigaes: Contribuies de
Previdncia a Recolher (parte patronal) e FGTS a Recolher. Havendo interesse, em
lugar da conta Encargos Sociais, que engloba em si, mais de uma despesa (ou encargo),
pode-se debitar uma conta para representar cada tipo de despesa.
b) No ms seguinte ao da ocorrncia do fato gerador:
5) Registro da liquidao da folha: debita-se todas as contas de obrigaes que foram
creditadas nos quatro lanamentos anteriores e credita-se a conta Caixa ou Bancos.
Exemplo prtico
Suponhamos os seguintes dados extrados de uma folha de pagamento:
Valor Bruto da Folha ...................................................
1.000
INSS Retido dos Empregados ......................................
80
Salrio-famlia .............................................................
10
Contribuio de Previdncia Parte Patronal ...............
268
FGTS ............................................................................
80
Contabilizao:
a) No ltimo dia do ms:
1) Salrios
a Salrios a Pagar
Conf. folha....................................................
_________________ __________________
2) Salrios a Pagar
a Contribuies de Previdncia a Recolher
8% retido dos empregados, conf. folha.....................
_________________ __________________
3) Contribuies de Previdncia a Recolher
a Salrios a Pagar
Quotas de Salrio-Famlia, conf. folha...................
_________________ __________________
4) Encargos Sociais
a Diversos
a Contribuies de Previdncia a Recolher
26,8% ref. parte patronal ..................................

1.000

80

10

268

a FGTS a Recolher
8% conf. folha................................................
_________________ __________________

80

348

Aps esses quatro lanamentos efetuados em partidas de Dirio, os gastos com pessoal, que
correm por conta da empresa sobre a folha, esto devidamente contabilizados a dbito de duas
contas de despesas: Salrios e Encargos Sociais. Com relao s obrigaes da empresa sobre a
folha, esto devidamente contabilizadas a crdito das contas de obrigaes Salrios a Pagar,
Contribuies de Previdncia a Recolher e FGTS a Recolher.
b) Contabilizao nos primeiros dias do ms seguinte:
5) Diversos
a Caixa
Pela liquidao da folha a saber:
Salrios a Pagar
Lquido pago aos empregados ............................. 930
Contribuies de Previdncia a Recolher
Conf. guia .................................................... 338
FGTS a Recolher
Conf. guia..................................................... 80 1.348
_________________ __________________
Voc acabou de vivenciar uma das vrias maneiras que existem para se contabilizar uma folha de
pagamento.
Para fins de concurso, deve ficar bem claro a voc que, sobre a folha de pagamento, a entidade
tem dois tipos de despesas:
Salrios: valor bruto da folha.
Encargos sociais: Previdncia Social parte patronal, FGTS, frias e 13 salrio.
Veja, agora, como contabilizar o 13 salrio e as frias.
13 Salrio
Segundo o inciso VIII do art. 7 da Constituio Federal de 1988, assegurado a todo
trabalhador que esteve disposio do empregador durante o ano o direito de receber o 13 salrio.
O 13 salrio deve ser pago em duas parcelas: a primeira poder ser paga junto com as frias do
empregado, nos meses de fevereiro a novembro ou no mximo at o dia 30 de novembro e a segunda,
no ms de dezembro, at o dia 20, no mximo.
Tendo em vista que a cada ms trabalhado o trabalhador faz jus a 1/12 do seu salrio a ttulo de
13 salrio, em decorrncia do princpio da competncia, mensalmente a empresa deve proceder a

apropriao dessa despesa e demais encargos dela decorrentes.


Suponhamos que o total bruto da folha de pagamento de uma determinada empresa, no ms de
janeiro tenha sido igual a $ 120.000. Veja os clculos dos encargos com o 13 salrio:
a. Clculo da parcela devida aos empregados:
1/12 de $ 120.000 = $ 10.000
b. Clculo da contribuio previdenciria devida pela empresa:
26,8% de $ 10.000 = $ 2.680
c. Clculo do FGTS devido pela empresa:
8% de $ 10.000 = $ 800
Contabilizao:
a. Em 31 de janeiro Apropriao (provisionamento):
(1) 13 Salrio
a 13 salrio a Pagar
Pela apropriao Conforme folha etc. ............................
_________________ __________________

10.000

(2) Contribuies de Previdncia


a Contribuies de Previdncia sobre 13 salrio a Recolher
26,8% sobre valor apropriado
Conforme folha etc. ................................................
_________________ __________________
(3) FGTS

2.680

a FGTS sobre 13 salrio a Recolher


8% etc. ...............................................................
_________________ __________________

800

OBSERVAES:
As contas debitadas nos trs lanamentos correspondem a despesas operacionais e
integraro o resultado do ms de janeiro.
As contas creditadas nos trs lanamentos so contas patrimoniais, do Passivo Circulante,
representando os encargos devidos pela empresa sobre a folha de janeiro.

Com a apropriao mensal do 13 salrio, ms a ms a empresa considerar despesa a parcela


devida aos empregados adicionada dos encargos e acumular (provisionamento) esses valores no
Passivo Circulante, nas contas que registram as respectivas obrigaes.
Quando a empresa efetuar o pagamento aos empregados e recolher os encargos, dever dar baixa
nas contas que registram as respectivas obrigaes. Quando os saldos dessas contas forem
insuficientes, as diferenas sero contabilizadas normalmente em contas de despesas operacionais;
caso contrrio, os excessos sero revertidos como receitas.
Considerando que o 13 salrio pago ao trabalhador com base no salrio vigente no ms do
respectivo pagamento, se houver aumento de salrio ser preciso corrigir os saldos das contas
representativas das obrigaes.
Contabilmente, basta debitar uma conta de despesa e creditar as contas das obrigaes
respectivas, pelo valor da correo.
Frias
Segundo o inciso XVII do art. 7 da Constituio Federal de 1988, assegurado a todo
trabalhador o direito ao gozo de frias anuais remuneradas com, pelo menos, um tero a mais do que
o salrio normal.
A legislao trabalhista brasileira, por sua vez, estabelece que todo empregado, aps cada
perodo de 12 meses de trabalho, ter direito a um ms de frias regulamentares, observando-se o
limite de faltas estabelecido na Consolidao das Leis do Trabalho (CLT).
No ms em que estiver em frias, o empregado receber o salrio como se estivesse trabalhando.
Sendo assim, a cada ms trabalhado, ou frao superior a 14 dias, o empregado tem direito a
1/12 de 30 dias de frias.
Em cumprimento ao princpio da competncia, no dia 31 de dezembro de cada ano, as frias
transcorridas e ainda no gozadas devem ser apropriadas (provisionadas), de modo a se incluir o
referido valor como custo ou despesa do exerccio e a evidenciao no Balano da respectiva
obrigao.
Contudo, as empresas que adotam o procedimento de apropriar os gastos com as folhas de
pagamento de salrios dentro do ms de sua competncia devem tambm provisionar mensalmente a
parcela referente s frias ganhas pelos empregados em cada ms e aos respectivos encargos.
Desta forma, a apropriao das frias pode ser feita tanto no final do ano, por ocasio do
levantamento do balano anual, quanto mensalmente, por ocasio da apropriao dos demais
encargos com a folha de pagamento.
A exemplo do que ocorre com o 13 salrio, as empresas podero apropriar mensalmente o valor
das frias e respectivos encargos.
Nesse caso, para fins didticos, o valor das frias a ser apropriado como despesa de cada ms
poder corresponder a 1/12 do valor bruto da folha de pagamento, acrescido de 1/3 desse mesmo
valor.
Na vida prtica, para que a apropriao seja efetuada por valores mais exatos possveis, o setor
de RH dever elaborar mapas com os clculos das frias a que cada empregado teve direito no

respectivo ms.
Considerando que o valor bruto da folha de pagamento de uma determinada empresa, referente
ao ms de janeiro, tenha sido igual a $ 180.000, veja os clculos para a apropriao das frias e
encargos no prprio ms de janeiro:
a) Clculo das frias a serem apropriadas:
1/12 de $ 180.000 = $ 15.000
1/3 de $ 15.000 = $ 5.000
Logo, o valor das frias a ser apropriado no ms de janeiro igual a $ 20.000 ($ 15.000 + $
5.000).
b) Clculo da contribuio de previdncia a ser apropriada
26,8% de $ 20.000 = $ 5.360
c) Clculo do FGTS sobre Frias:
8% sobre $ 20.000 = $ 1.600.
Contabilizao:
Em 31 de janeiro:
(1) Frias
a Frias a Pagar
Apropriao que se processa das
frias e adicional constitucional de 1/3
devidos conforme folha etc. ........................................
_________________ __________________

20.000

(2) Contribuies de Previdncia


a Contribuies de Previdncia sobre Frias a Recolher
Apropriao que se processa etc. .................................. 5.360
_________________ __________________
(3) FGTS
a FGTS sobre Frias a Recolher
Apropriao que se processa etc. ..................................
_________________ __________________

1.600

Tendo em vista que o valor das frias a ser pago aos empregados no momento em que eles
entrarem em gozo do perodo a que tiverem direito pago com base no salrio do referido ms,
havendo reajuste de salrios ou outros motivos que impliquem alteraes no valor dos salrios dos
empregados, ser preciso atualizar os montantes acumulados nas contas Frias a Pagar, Contribuio

de Previdncia sobre Frias a Recolher e FGTS sobre Frias a Recolher.


Contabilmente essa correo feita mediante dbito em conta de despesa e crdito nas
respectivas contas de obrigaes.

Outros gastos com pessoal


Voc j percebeu que as despesas com pessoal no so somente as constantes das folhas de
pagamento. Alm delas, as empresas efetuam outros gastos com pessoal, como cesta bsica, seguros,
vale-transporte etc.
A contabilizao desses gastos deve ser efetuada a dbito de contas de despesas que expressem
adequadamente o tipo do gasto, obedecendo-se ao princpio da competncia, procedimento que deve
ser adotado para todos os demais tipos de despesas da empresa.

Informaes complementares
As contribuies devidas pelos empregados s entidades sindicais so:
a) Contribuio sindical (antigo imposto sindical): compulsria e corresponde a um dia de
trabalho que descontado do salrio do trabalhador no ms de maro de cada ano e recolhido
ao sindicato de classe, quer o trabalhador seja associado ou no (artigos 578 a 610 da CLT);
b) Contribuio assistencial ou taxa assistencial: normalmente prevista em documento coletivo
de trabalho e acordada ou convencionada nas datas-base entre sindicatos da categoria
profissional (empregados) e econmica (patronais/empregadores) (artigo 513, alnea e, da
CLT);
c) Contribuio associativa: de carter meramente associativo daqueles que tenham optado pela
filiao e devida s associaes sindicais, na forma estabelecida nos estatutos ou nas
assembleias gerais (artigo 548 da CLT); e
d) Contribuio confederativa: tem por finalidade o custeio do sistema confederativo da
respectiva representao sindical (inciso IV do artigo 8 da Constituio Federal de 1988).

Testes de Fixao 2

1. Identifique a alternativa correta:


1.1 Salrio bruto :
a) o total das remuneraes recebidas pelos empregados no ms.
b) o total das remuneraes ganhas pelos empregados no ms.
c) o total das remuneraes ganhas, deduzida a Contribuio Previdenciria.

d) N.D.A.
1.2 Salrio lquido :
a) o total das remuneraes recebidas pelos empregados no ms.
b) o total das remuneraes ganhas pelos empregados no ms.
c) o total das remuneraes ganhas pelos empregados, diminudo do salrio-famlia.
d) N.D.A.
1.3 Com base nas folhas de pagamento, as empresas devem recolher Previdncia Social:
a) somente as importncias retidas dos salrios dos empregados.
b) somente a contribuio patronal, que igual ao valor dos salrios dos empregados.
c) as importncias retidas dos salrios dos empregados, acrescidas da contribuio da empresa.
d) as importncias retidas dos salrios dos empregados, acrescidas da Contribuio da empresa
e diminudas do valor do salrio-famlia pago aos empregados.
2. Responda:
2.1 O que representa para a empresa a quota do salrio-famlia paga aos empregados?
2.2 Tendo em vista que os salrios dos empregados so pagos sempre no ms seguinte ao trabalhado,
em cumprimento ao princpio da competncia, qual o procedimento das empresas no final de
cada ms?
2.3 Com base em uma folha de pagamento, alm das despesas com salrios, quais so os demais
encargos da empresa?
2.4 Qual o lanamento contbil que a empresa que observa o princpio da competncia e apropria
mensalmente os gastos com pessoal dever escriturar ao efetuar o recolhimento do valor lquido
aos empregados, em dinheiro?

Atividade Prtica

Contabilize os eventos envolvendo a folha de pagamento do ms de outubro de x1, apropriando


os encargos em 31 de outubro e efetuando a liquidao de todas as obrigaes possveis no dia 5 de
novembro:
Valor bruto da folha = $ 100.000

Contribuio de Previdncia retida dos empregados = $ 9.000


Imposto de Renda retido dos empregados = $ 5.000
Salrio-famlia = $ 1.000
Contribuio de Previdncia parte patronal = $ 26.800
FGTS = $ 8.000
Frias = $ 14.979
13 salrio = $ 11.234

9.3 Regimes contbeis


Voc j sabe que para conhecer o resultado de um exerccio social preciso confrontar o total
das despesas com o total das receitas correspondentes ao respectivo exerccio social.
Durante o exerccio social, a empresa pode pagar despesas incorridas no exerccio anterior,
pagar despesas incorridas no prprio exerccio ou, ainda, pag-las antecipadamente, isto , aquelas
cujos fatos geradores ocorrero somente no exerccio seguinte.
Isso tambm ocorre com as receitas: durante o exerccio social, a empresa pode receber receitas
que foram realizadas no exerccio anterior, receber receitas que foram realizadas no prprio
exerccio e, ainda, pode receber receitas antecipadamente, isto , aquelas cujos fatos geradores
ocorrero somente no exerccio seguinte.
Ento, quais contas de despesas e de receitas devero ser utilizadas na apurao do resultado?
o regime contbil adotado pela empresa que determina quais despesas e quais receitas
integraro ou no o resultado de um exerccio social.
So dois os regimes contbeis conhecidos: regime de caixa e regime de competncia.

NOTAS:
Despesa incorrida, despesa gerada, despesa devida e despesa ocorrida significam a
mesma coisa. No entanto, no significam que foram pagas.
Receita realizada, receita gerada, receita ganha e receita ocorrida significam a mesma
coisa. No entanto, no significam que foram recebidas.

9.3.1 Regime de caixa


Na apurao do Resultado do Exerccio devem ser consideradas todas as despesas pagas e todas
as receitas recebidas no respectivo exerccio, independentemente da data da ocorrncia de seus fatos
geradores.
Em outras palavras, por esse regime somente entraro na apurao do resultado as despesas e as
receitas que passaram pelo caixa.

9.3.2 Regime de competncia


Conforme j dissemos no item 9.2 deste captulo, desse regime decorre o princpio da
competncia, e por ele sero consideradas, na apurao do resultado do exerccio, todas as despesas
incorridas e todas as receitas realizadas no respectivo exerccio, tenham ou no sido pagas ou
recebidas.
No importa se as despesas ou receitas passaram pelo caixa (pagas ou recebidas); o que vale a
data da ocorrncia dos respectivos fatos geradores.

9.3.3 Comparao entre regime de caixa e regime de competncia


Vamos assumir que, no exerccio de x2, tenham ocorrido os seguintes eventos na gesto de uma
determinada empresa:
1. Pagamentos em dinheiro, de despesas de salrios e encargos, no valor de $ 2.000, referentes
ao ms de dezembro de x1.
2. Pagamentos efetuados durante o exerccio de x2, em cheques, no valor de $ 30.000, referentes
a salrios e encargos incorridos nos meses de janeiro a novembro de x2.
3. Salrios e encargos de dezembro de x2 a serem pagos em janeiro de x3, no valor de $ 5.000.
4. Recebida em janeiro de x2 a importncia de $ 500, referente a aluguis do ms de dezembro
de x1.
5. Recebida em dinheiro, durante o exerccio de x2, a importncia de $ 5.500, referente a
aluguis correspondentes aos meses de janeiro a novembro de x2.
6. Aluguel de dezembro de x2, a ser recebido em janeiro de x3, no valor de $ 800.
7. Recebimento de $ 250 do cliente Joo para quitao de uma duplicata de seu aceite, referente
venda de um bem de uso pelo preo de custo.
8. Recolhimento em janeiro de x2, por meio de cheque, da importncia de $ 1.000,
correspondente a impostos e contribuies incorridos em dezembro de x1.
9. Pagamentos efetuados em dinheiro, durante o exerccio de x2, referentes a impostos e
contribuies, incorridos nos meses de janeiro a novembro de x2, no valor de $ 12.000.
10. Impostos e contribuies incorridos em dezembro de x2, a serem recolhidos em janeiro de
x3, no valor de $ 1.900.
11. Servios prestados durante o exerccio de x2, recebidos vista, no valor de $ 54.000.
12. Servios prestados em dezembro de x2, a prazo, para recebimento no exerccio de x3, no
valor de $ 15.000.
13. Seguro contra incndio firmado com a Cia. Seguradora Brasil, em 1 de setembro de x2, para
cobertura contra riscos pelo perodo de um ano. Valor do prmio pago em 1 de setembro de
x2, por meio do cheque n 200.001 do Banco Urups: $ 3.600.

14. Pagamento de $ 800 em dinheiro ao fornecedor J.A. Ltda., para quitao de uma duplicata de
nosso aceite, decorrente da compra de mveis para uso da empresa.
15. Em 10 de julho de x2, a empresa efetuou emprstimo junto ao Banco Urups S/A no valor de
$ 50.000, para quitao em 90 dias. O banco cobrou $ 2.000 de juros e creditou na conta
corrente da empresa a importncia de $ 48.000.
Vamos, agora, apurar o resultado do exerccio dessa empresa pelos dois regimes, para que voc
possa comparar e tirar as suas concluses.
Lembre-se de que as importncias pagas ou recebidas por meio de cheques, bem como os
dbitos ou crditos na conta corrente bancria, so considerados normalmente como entradas ou
sadas do caixa.
a) Regime de caixa

Resultado do exerccio = lucro de $ 11.400.

OBSERVAES:
O fato n 7, embora represente entrada de dinheiro no caixa, no foi considerado na
apurao do resultado, pois no corresponde receita.
O fato n 14, embora represente sada de dinheiro do caixa, no foi considerado na
apurao do resultado, pois no corresponde despesa.
Em relao ao fato n 15, foi lanada apenas a despesa referente aos juros, no valor de $
2.000. O montante de $ 48.000 creditado na conta corrente no corresponde receita.

b) Regime de competncia

Resultado do exerccio = lucro de $ 23.200.


Voc pde observar no exemplo como o regime contbil influencia no resultado do exerccio.
Nesse caso, o resultado apurado pelo regime de competncia apresentou lucro maior que o apurado
pelo regime de caixa. evidente que isso no regra geral: dependendo das operaes, o resultado
poder ser maior ou menor, independentemente do regime utilizado.
No Brasil, as entidades com fins econmicos devem apurar seus resultados pelo regime de
competncia, enquanto a adoo do regime de caixa mais comum nas entidades sem fins lucrativos.

Testes de Fixao 3

1. Identifique a alternativa correta:


1.1 Adotando o regime de caixa, a empresa dever considerar, na apurao do resultado do
exerccio:
a) todas as despesas incorridas e as receitas realizadas no respectivo perodo.
b) somente as despesas incorridas e as receitas realizadas no respectivo perodo.
c) somente as despesas pagas e as receitas realizadas no respectivo perodo.
d) somente as despesas pagas e as receitas recebidas no respectivo perodo, independentemente
das datas de ocorrncia dos respectivos fatos geradores.
1.2 Adotando o regime de competncia, a empresa dever considerar, na apurao do resultado do
exerccio:
a) todas as despesas incorridas e as receitas realizadas (isto , as que tiveram seus fatos
geradores ocorridos no respectivo exerccio).
b) somente as despesas pagas e as receitas recebidas no respectivo exerccio.

c) todas as despesas pagas e as receitas ainda no realizadas.


d) somente as despesas incorridas e as receitas recebidas.
1.3 As intitulaes Despesas Diferidas e Receitas Diferidas representam, respectivamente:
a) despesas e receitas ainda no pagas.
b) receitas e despesas ainda no pagas.
c) despesas pagas antecipadamente e receitas recebidas antecipadamente.
d) contas de despesas e de receitas, respectivamente.
2. Responda:
2.1 A apurao do resultado do exerccio obtida pelo confronto entre que tipos de receitas e de
despesas?
2.2 Como podem ser definidas as receitas realizadas em um perodo?
3. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
a) Despesa incorrida o mesmo que despesa: gerada, devida, ocorrida.
b) Despesa incorrida o mesmo que despesa: gerada, devida, ocorrida, realizada, ganha.
c) Receita realizada o mesmo que receita: gerada, ganha, ocorrida, incorrida, devida.
d) Receita realizada o mesmo que receita: ganha, ocorrida, gerada.

Testes de
Concursos
1. (TTN-RJ/92)
Observe as contas abaixo.
Receitas Financeiras
Outras Receitas
Receitas Recebidas Antecipadamente
Receitas de Exerccios Futuros
Variaes Monetrias Passivas
No Elenco de Contas listadas existem:
a) duas contas de resultado indicadoras de receita, uma indicadora de despesa e duas contas
patrimoniais.

b) quatro contas de resultado indicadoras de receita e uma indicadora de despesa.


c) trs contas de resultado indicadoras de receita e duas contas patrimoniais.
d) cinco contas de resultado indicadoras de receita.
e) duas contas de resultado indicadoras de receita e trs contas patrimoniais.
2. (TTN-RJ/92)
A empresa Comrcio e Indstria contratou o aluguel de sua loja pelo perodo de 18 meses, a
partir de 1/05/x2. Pagou ao locador, no mesmo dia, o valor total de $ 1.260 para manter o aluguel
mensal sem reajuste. O contador, de posse da documentao e sabendo que a empresa adota o regime
de competncia, deve registrar o pagamento, em relao ao ano de x2:
a) $ 1.260 (18 meses) como despesa.
b) $ 840 (1 ano) como despesa e $ 420 (6 meses) como Ativo Circulante.
c) $ 840 (1 ano) como despesa e $ 420 (6 meses) como Ativo Realizvel em Longo Prazo.
d) $ 560 (8 meses) como despesa e $ 700 (10 meses) como Ativo Circulante.
e) $ 560 (8 meses) como despesa, $ 280 (4 meses) como Ativo Circulante e $ 420 (6 meses)
como Ativo Realizvel a Longo Prazo.
3. (TTN/91)
Em relao s contas de resultado pode-se afirmar que:
a) uma despesa, quando paga vista, representa uma reduo de Ativo e um aumento de Passivo.
b) uma despesa, paga antecipadamente, provoca uma reduo no Ativo e na situao lquida.
c) uma receita, recebida vista, provoca um aumento de Ativo e uma reduo de Passivo.
d) uma receita, realizada para recebimento futuro, representa uma reduo de Passivo e um
aumento de situao lquida.
e) uma despesa, quando realizada para pagamento futuro, representa um aumento de Passivo, sem
qualquer reduo ou acrscimo em valores do Ativo.
4. (FTE-MG/93)
A Empresa Lo Moreira adota a tcnica de provisionar os salrios dos empregados sempre no
ltimo dia de cada ms, e efetuar o pagamento somente no dia 5 do ms seguinte.
Ao adotar essa tcnica, a empresa est atendendo ao princpio contbil da:
a) prudncia.
b) consistncia.
c) materialidade.
d) legislao do trabalho.
e) competncia de exerccios.

5. (AFTN/85)
No exerccio financeiro de x4, a Cia. Comercial Cantarely, cujo perodo base estendeu-se de
1/07/x2 a 30/06/x3, contratou um seguro de suas instalaes nas seguintes condies:
risco coberto: $ 100.000;
valor do prmio: $ 1.200;
data do pagamento: 02/01/x3;
perodo de cobertura: 1/03/x3 a 31/12/x3;
conta debitada pelo pagamento: Seguros a Vencer.
No Balano Patrimonial daquele exerccio, a conta em questo, tendo em vista que as
apropriaes das parcelas incorridas foram feitas de forma correta, apresentou um saldo de:
a) $ 720.
b) $ 480.
d) $ 400.
c) $ 600.
e) Zero.

10

OPERAES COM
INSTRUMENTOS
FINANCEIROS

10.1 Introduo
As operaes envolvendo instrumentos financeiros so realizadas pelas empresas com o
objetivo de gerar recursos financeiros (dinheiro).
Grande parte dessas operaes realizada entre as empresas e os estabelecimentos bancrios.
Segundo o item 11 da NBC TG 39, instrumento financeiro qualquer contrato que d origem a
um ativo financeiro para a entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra
entidade.

10.2 Ativos Financeiros ou Instrumentos Financeiros Ativos


10.2.1 Conceito
Segundo o item 11 da NBC TG 39, Ativo financeiro qualquer ativo que seja:
a) caixa;
b) instrumento patrimonial de outra entidade;
c) direito contratual:
i) de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou
ii) de troca de ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condies
potencialmente favorveis para a entidade;
d) um contrato que seja ou possa vir a ser liquidado por instrumentos patrimoniais da prpria
entidade, e que:
i) no um derivativo no qual a entidade ou pode ser obrigada a receber um nmero
varivel de instrumentos patrimoniais da prpria entidade; ou
ii) um derivativo que ser ou poder ser liquidado de outra forma que no pela troca de um
montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro, por nmero fixo de instrumentos
patrimoniais da prpria entidade.
Derivativo um contrato realizado com a finalidade de gerenciar incertezas existentes em outro
contrato.

Suponhamos, para exemplificar, que um produtor de caf, tenha firmado contrato (commodity)
para venda de toda sua produo para um industrial que lhe pagar por saca, o valor que estiver
sendo praticado no mercado, na data da colheita.
Essa commodity, garante ao plantador de caf que na data da colheita ter para quem vender toda
sua produo e garante, por outro lado, ao industrial que na data da colheita, ter de quem comprar
matria-prima para sua fabrica; contudo no garante a parte alguma o preo, uma vez que este
flutuar conforme o mercado.
Vamos assumir hipoteticamente que o preo da saca de caf possa flutuar na data da colheita,
entre $ 20 e $ 30, sendo que o preo mdio de $ 25 seja bom para ambas as partes.
Assim, surge um contrato derivativo que garante s partes o preo de compra e venda fixado em
$ 25 a saca, seja qual for o preo de mercado na data da entrega.
Os contratos derivativos podem envolver tanto os mesmos contratantes da commodity como
tambm surgir terceiros que estejam dispostos a assumir os riscos.
No mercado de derivativos, quatro modalidades de contratos so negociadas: termo, futuro,
opes e swaps.
Veja outras informaes fundamentadas em textos das NBCs TG 38 TG 39:
Moeda (caixa) um ativo financeiro porque representa um meio de troca e, portanto,
constitui a base sobre a qual todas as transaes so mensuradas e reconhecidas nas
demonstraes contbeis.
Depsito de caixa em banco ou instituio financeira similar um ativo financeiro porque
representa o direito contratual do depositante de obter caixa da instituio ou de descontar
cheque, ou instrumento similar, reduzindo o saldo em favor de credor, em pagamento de
passivo financeiro.
Derivativo um instrumento financeiro ou outro contrato dentro do alcance da NBC TG38,
com todas as trs caractersticas citadas no item 9 dessa NBC.
Veja, agora, exemplos comuns de ativos financeiros que representam direito de receber caixa no
futuro e os correspondentes passivos financeiros que representam obrigao contratual de entregar
caixa no futuro, extrados do item AG4 da NBC TG 39:
a) contas a receber e a pagar;
b) notas a receber e a pagar;
c) emprstimos a receber e a pagar; e
d) ttulos de dvida a receber e a pagar.
Em cada caso, o direito contratual de uma parte de receber (ou obrigao de pagar)
compensado pela correspondente obrigao de pagar da outra parte (ou direito de receber).

10.2.2 Investimentos
Os excessos de recursos financeiros que temporariamente permanecem compondo o saldo da
conta Caixa ou Bancos conta Movimento, enquanto no forem utilizados para atender a

compromissos j assumidos ou para adquirir outros Ativos, conforme o interesse da empresa, podem
ser investidos (aplicados) em outros instrumentos financeiros, visando a obteno de rendimentos,
independentemente daqueles auferidos no desenvolvimento das suas atividades operacionais
normais.
Dependendo do tempo e do volume de recursos que a empresa tiver a disposio, ela poder
aplic-los na compra de ttulos de crdito ou de valores mobilirios no mercado financeiro ou no
mercado de capitais.
Esses investimentos podem variar quanto ao prazo de vencimento desde curtssimo at longo,
podendo, inclusive assumir carter permanente.
H uma diversidade de aplicaes de recursos financeiros que podem ser efetuadas tanto no
mercado financeiro quanto no mercado de capitais, na compra de Ttulos de Crdito e Valores
Mobilirios pblicos ou particulares.
Os investimentos no mercado financeiro podem ser realizados em ttulos de renda fixa
(rendimentos pr-fixados) ou de renda varivel (rendimentos ps-fixados) como: Fundos de Liquidez
Imediata; Certificados de Depsitos Bancrios (CDBs); Depsitos a Prazo Fixo; Ttulos e Letras do
Tesouro Nacional ou dos Estados; Letras de Cmbio; aplicaes em Ouro; Depsitos em Cadernetas
de Poupana etc.
No mercado de capitais, os principais ttulos so aqueles representativos do capital de outras
sociedades como aes e quotas.
H investimentos cuja rentabilidade garantida pela mesma instituio financeira onde so
efetuados e em alguns casos, pelo governo, como as Cadernetas de Poupana, as aplicaes com
rendimentos pr-fixados etc. Por outro lado, h investimentos com rentabilidade no garantida, que
oferecem riscos ao investidor, isto , na data do resgate ou alienao, o investidor poder alcanar
pelo investimento valor menor do que aquele que investiu, como ocorre por exemplo nos
investimentos em aes, em ouro etc.
A classificao dos investimentos no Balano, depende do prazo fixado para vencimento ou da
inteno da empresa, conforme veremos mais adiante.
Os investimentos em instrumentos financeiros no representativos de capital de outras
sociedades, podero figurar tanto no Ativo Circulante como no Ativo No Circulante. Essa
classificao, conforme dissemos, depende do prazo fixado para vencimento. Quando o prazo
curtssimo, ou seja, o investimento tiver liquidez imediata, deve ser classificado no Ativo Circulante,
subgrupo Disponibilidades; quando o prazo fixado para vencimento ocorrer no curso do exerccio
social seguinte, deve ser classificado no Ativo Circulante, subgrupo Investimentos Temporrios a
Curto Prazo; e, quando o vencimento ocorrer aps o trmino do exerccio social subsequente ao do
Balano, ser classificado no Ativo No Circulante, subgrupo Ativo Realizvel a Longo Prazo.
O que conta, tambm para fins de classificao desses investimentos no Ativo Circulante ou no
Ativo No Circulante, a inteno da empresa em mant-los a curto, ou a longo prazo ,
principalmente aqueles que no contiverem prazos definidos para resgate.
Os investimentos em ttulos representativos de capital de outras sociedades, normalmente
representados por aes ou quotas, tambm dependendo da inteno da empresa em mant-los com
fins especulativos, procurando melhor momento para revert-los em dinheiro ou pretendendo fazer
deles um complemento de sua atividade econmica, para obter rendimentos ou outras vantagens,

podero figurar no Ativo Circulante, subgrupo Investimentos Temporrios a Curto Prazo ou no Ativo
No Circulante, subgrupos Ativo Realizvel a Longo Prazo ou Investimentos.
Os investimentos de carter permanente, ou seja, aqueles que devem ser classificados no
subgrupo Investimentos do Ativo No Circulante, forma tratados no Captulo 8.

10.2.2.1 Investimentos com rendimentos ps-fixados (Renda Varivel)


Neste tipo de operao financeira, a empresa investidora somente fica sabendo quanto ganhou
com a aplicao no dia do resgate.
10.2.2.1.1 Aplicaes de liquidez imediata
Para evitar que os excessos de caixa permaneam parados em suas contas bancrias sem a
obteno de rendimentos, as empresas podem efetuar aplicaes a curtssimo prazo nos prprios
bancos onde mantm suas contas-correntes, comprando ttulos de liquidez imediata.
As Aplicaes de Liquidez Imediata, compreendem as aplicaes de recursos financeiros feitas
por poucos dias as quais, devido a possibilidade de serem transformadas em dinheiro a qualquer
momento, figuram no Balano Patrimonial, no Ativo Circulante, subgrupo das Disponibilidades.
Essas aplicaes, normalmente, so feitas em ttulos pblicos, garantidos pelo governo e seus
rendimentos geram encargos financeiros para a empresa. Os encargos podem variar conforme a
legislao tributria, sendo mais comuns, o Imposto sobre a Renda, o Imposto sobre Operaes
Financeiras (IOF), taxas e outros.
Exemplo prtico
Em 2 de setembro, a empresa VLPR & Cia. Ltda. aplicou a importncia de $ 10.000, a curto
prazo, no Banco Urups S/A, onde mantm sua conta corrente. No dia seguinte, resgatou a
importncia de $ 10.200, sendo $ 10.000 correspondente ao capital investido e $ 200 aos
rendimentos. O banco reteve a importncia de $ 30 referente a Imposto de Renda.
Contabilizao:
Dia da aplicao
(1) Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Pela aplicao a curto prazo, conf. extrato ................... 10.000
_________________ __________________
Dia do resgate
(2) Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
a Diversos
Pelo resgate de aplicao efetuada a curto prazo, como segue:

a Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata


Resgate do capital aplicado 10.000
a Rendimentos sobre Aplicaes Financeiras
Rendimentos creditados, conf. extrato. ........................ 200 10.200
_________________ __________________
(3) IRR Fonte a Recuperar
a Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
Valor do imposto de renda retido na fonte
sobre a aplicao a curto prazo, conf. extrato ...................... 40
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante-Disponibilidades), foi creditada no
lanamento 1, por $ 10.000, pela aplicao; No lanamento (2) a conta foi debitada por
$ 10.200, correspondendo ao valor resgatado (valor aplicado, mais rendimentos). No
lanamento (3) foi creditada por $ 30, referente ao Imposto de Renda retido pelo banco.
A conta Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata, (Ativo CirculanteDisponibilidades), foi debitada por $ 10.000 no lanamento (1) , tendo em vista a
aplicao efetuada. Foi creditada no lanamento (2) por $ 10.000 pelo resgate efetuado.
Ficando com saldo igual a zero.
A conta Rendimentos sobre Aplicaes Financeiras, foi creditada no lanamento (2) por
$ 200, pelo valor bruto da receita auferida.
A conta IRRF a Recuperar (Ativo Circulante), representa Direito da empresa para com o
Governo Federal, cujo direito a empresa poder compensar quando for efetuar o
pagamento do Imposto de Renda calculado sobre o lucro lquido no final do perodo, ou
em outra ocasio conforme determinar a legislao. (Art. 55, inciso I da Instruo
Normativa RFB n 1.022/2010).

10.2.2.1.2 Aplicaes em Fundos de Investimento


A empresa comercial Marcelo Coelho S/A, em 10 de janeiro de x1, aplicou junto ao Banco
Urups S/A, em um fundo de investimento em aes, com renda varivel, a importncia de $
100.000, tencionando resgat-lo dentro do prprio ano.
Contabilizao:
(1) Aplicaes Financeiras em Fundos de Investimento de Renda Varivel
a Bancos conta Movimento

a Banco Urups S/A


Investimento realizado etc.. .................................... 100.000
_________________ __________________
Vamos supor que em 20 de setembro do mesmo ano, a empresa tenha resgatado a aplicao,
obtendo uma receita de $ 6.000 com Imposto de Renda retido no valor de $ 900.
Contabilizao:
(2) Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
a Diversos
Resgate de investimento etc., como segue:
a Aplicaes Financeiras em Fundos de Investimento de Renda Varivel
Pelo valor investido etc. ........................................ 100.000
a Rendimentos sobre Aplicaes Financeiras
Rendimento bruto etc.. ......................................... 6.000 106.000
_________________ __________________
(3) IRRF a Recuperar
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
IR retido sobre rendimentos de aplicaes
financeiras, pela alquota de 15% etc. ........................... 900
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta Aplicaes Financeiras em Fundos de Investimento de Renda Varivel, foi
debitada no lanamento 1 e creditada no lanamento 2 pelo valor original do investimento.
Nessa operao, essa conta do Ativo Circulante, subgrupo Investimentos Temporrios a
Curto Prazo. Caso a empresa tencionasse mant-lo a longo prazo, na data do levantamento
do Balano, seria classificada no Ativo No Circulante, subgrupo Ativo Realizvel a
Longo Prazo. Nesse caso, no final de cada exerccio social a empresa dever apropriar os
rendimentos debitando a conta do investimento e creditando uma conta de receita
antecipada.
A conta Bancos conta Movimento, foi creditada no lanamento 1 pelo valor do
investimento; debitada no lanamento 2 pelo valor do investimento acrescido dos
rendimentos e creditada no lanamento 3 pelo valor do Imposto de Renda retido.
A conta Rendimentos sobre Aplicaes Financeiras, creditada no lanamento 2, conta de
receita operacional, subgrupo Receitas Financeiras.

A conta IRRF a Recuperar, debitada no lanamento 3, representa o valor retido que o


banco repassar ao governo federal. Essa conta do Ativo Circulante, subgrupo Impostos
a Recuperar e representa direito que a empresa poder compensar do Imposto de Renda
devido sobre o lucro lquido apurado no final de cada perodo de apurao no caso de
pessoa jurdica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado (Art. 55, inciso I
da Instruo Normativa RFB n 1.022/2010).

Vamos assumir, agora que o resgate em 20 de setembro tenha ocorrido com perda de $ 5.000.
O registro contbil ficaria assim:
Diversos
a Aplicaes Financeiras em Fundos de Investimento de Renda Varivel
Pelo resgate etc. como segue:
Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
Valor do resgate ..................................................... 95.000
Perda em Aplicaes Financeiras
Perda tendo em vista etc.. ......................................... 5.000 100.000
_________________ __________________
Finalmente, importante destacar que a empresa investidora, poder estar sujeita ao pagamento
de despesas ou taxas aos estabelecimentos onde efetuar o investimento e at mesmo a outros tributos
como o Imposto sobre Operaes Financeiras. Esses encargos, quando houver, sero contabilizados
debitando-se a conta representativa do encargo (despesa) e creditando-se a conta Bancos conta
Movimento.
10.2.2.1.3 Aplicaes em Ouro
A empresa Comercial Verusca S/A, aplicou junto ao Banco Urups, a importncia de $ 10.000,
na compra de ouro, conforme certificado n 888.
Contabilizao na data da aplicao
Aplicaes Temporrias em Ouro
a Bancos conta Movimento
Pela aplicao n/ data conforme
certificado 888 etc.. ...................................................... 10.000
_________________ __________________

NOTAS:

Os rendimentos decorrentes desse tipo de investimento, somente sero realizados no


momento em que a empresa decidir vender o metal no mercado. Na poca do levantamento
do Balano, os investimentos em ouro podero ser classificados tanto no Ativo Circulante,
subgrupo Investimentos Temporrios a Curto Prazo, como no Ativo No Circulante,
subgrupos Ativo Realizvel a Longo Prazo ou Investimentos.
Devem ser avaliados conforme disciplinas contidas nos incisos I e IV do artigo 183 da Lei
n 6.404/1976.

Suponhamos, agora que, trs meses aps a data da realizao do investimento, a empresa tenha
vendido o ouro, alcanando a importncia de $ 12.000. Houve incidncia de Imposto de renda a ser
recuperado pela empresa, no valor de $ 200.
Contabilizao:
Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
a Diversos
Pela negociao do metal, como segue:
a Investimentos Temporrios em Ouro
Baixa do valor original, pela venda
efetuada nesta data 10.000
a Rendimentos sobre Aplicaes Financeiras
Receita auferida na transao etc. ................................ 2.000 12.000
_________________ __________________
IRR Fonte a Recuperar
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
IR retido sobre transao supra ................................... 200
_________________ __________________
Nesse tipo de transao, tambm comum ocorrerem outros encargos com comisses,
corretagens, inclusive poder haver a incidncia de outros tributos como por exemplo o Imposto
sobre Operaes Financeiras (IOF). Nesse caso, esses encargos sero contabilizados a dbito de
contas representativas das despesas respectivas e a crdito da conta Bancos conta Movimento.
10.2.2.1.4 Aplicaes em Aes
As aplicaes em ttulos representativos do capital de outras sociedades (aes ou quotas),
tambm podero figurar no Ativo Circulante, subgrupo Investimentos Temporrios a Curto Prazo ou
no Ativo No Circulante, subgrupos Ativo Realizvel a Longo Prazo ou Investimentos, conforme seja
a inteno da empresa.

Quando a empresa adquire esses ttulos com inteno especulativo, ou seja, aguardando o melhor
momento para renegoci-los, a classificao ser feita no subgrupo dos Investimentos Temporrios a
Curto Prazo ou no Ativo Realizvel a Longo Prazo; quando a empresa adquire esses ttulos com
inteno de obter rendimentos ou outras vantagens, isto , pretendendo fazer da aplicao uma
extenso da sua atividade econmica, quer no mesmo ramo em que atua, quer com o objetivo de
diversificar suas atividades, tais aplicaes devem ser classificadas no Ativo No Circulante,
subgrupo Investimentos.
Vamos tratar aqui, das aplicaes de carter especulativo, que devero figurar no Ativo
Circulante ou no Ativo Realizvel a Longo Prazo.
Quando a empresa aplica o excedente de caixa em aes, o comum que essas aplicaes sejam
efetuadas no mercado de capitais (negociao por meio das Bolsas de Valores) ou no mercado de
balco (negociao na prpria empresa emissora dos ttulos), entretanto, com aes que sejam
cotadas no mercado.
Aes no cotadas no mercado so adquiridas normalmente quando a empresa tem inteno de
manter o investimento em carter permanente, caso em que, normalmente a compra ocorre no
mercado de balco, ou quando a investidora participa da constituio do capital de outra empresa,
subscrevendo aes diretamente na prpria empresa investida.
Exemplo prtico Aes cotadas na Bolsa:
Suponhamos que a Companhia A tenha adquirido no mercado de capitais, aes da companhia X,
tendo pago a importncia de $ 5.100, incluso despesas de corretagem.
Contabilizao:
Aes de Outras Empresas
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Pela aplicao efetuada etc. ........................................ 5.100
_________________ __________________
Os rendimentos decorrentes desse tipo de investimento, tambm sero realizados somente por
ocasio de alienao dos referidos ttulos, os quais podero ser negociados com lucro ou com
prejuzo.
Na poca do levantamento do Balano, para fins de avaliao, deve-se aplicar as disciplinas
contidas no inciso III do artigo 183 da Lei n 6.404/1976.
Suponhamos, agora, que dois meses aps a compra, a empresa decida por vender os referidos
ttulos, alcanando a importncia de $ 6.000, obtendo, assim, na transao, um lucro bruto igual a $
900.
Considerando que a empresa pagou a importncia de $ 30 a ttulo de corretagem e que no
ocorreram outros encargos, veja como o fato ser contabilizado:
Bancos conta Movimento

Banco Urups S/A


a Diversos
Pela alienao de X aes etc, como segue:
a Aes de Outras Empresas
Valor contbil de X aes etc. ..................................... 5.100
a Receitas Financeiras
a Rendimentos de Investimentos Temporrios
Lucro auferido na transao supra ............................... 900 6.000
_________________ __________________
Despesas Financeiras
Comisses Passivas
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Despesas com corretagem etc ...................................... 30
_________________ __________________
Pode ocorrer de a empresa investidora, enquanto mantiver o investimento em aes, receber
dividendos por conta das respectivas aes. Neste caso, os dividendos seriam contabilizados
debitando-se a conta Caixa ou Bancos conta Movimento e creditando-se a conta que represente a
receita que poder ser Dividendos Recebidos, classificada no grupo das Outras Receitas
Operacionais. Podero ocorrer, ainda, outros encargos como taxas, e Imposto de Renda, cujas
contabilizaes j foram comentadas.

10.2.2.2 Investimentos com Rendimentos Pr-fixados (Renda Fixa)


Neste tipo de operao financeira, a empresa fica sabendo, antecipadamente, no dia da
aplicao, quanto vai ganhar. Os rendimentos correspondem, normalmente, correo monetria prfixada mais juros.
So exemplo de investimentos com rendimentos pr-fixados, os Fundos de Investimentos de
Renda Fixa, os Certificados de Depsito Bancrio (CDB) etc.
10.2.2.2.1 Investimento em CDBs com Rendimentos Pr-fixados
A Livraria Cosmos aplicou, no Banco Urups S/A, a importncia de $ 4.000 em Certificado de
Depsito Bancrio (CDB), com rendimentos pr-fixados, no valor de $ 1.800, sendo $ 1.710 de
correo monetria e $ 90 de juros.
Data da aplicao: 01/11/x1.
Data do resgate: 30/01/x2.
Contabilizao:
Data da aplicao

(1) Aplicaes Financeiras de Renda Fixa


a Diversos
Pela aplicao nesta data, em CDB, com
rendimentos pr-fixados, pelo prazo de 90 dias:
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Valor aplicado n/ data conf. aviso bancrio. ................. 4.000
a Variaes Monetrias Ativas a Vencer
Correo monetria pr-fixada sobre aplicao supra ...... 1.710
a Juros Ativos a Vencer
Juros sobre aplicao supra 90 ................................ 5.800
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta Aplicaes Financeiras de Renda Fixa (Ativo Circulante, subgrupo Investimentos
Temporrios a Curto Prazo), foi debitada por que representa o Direito da empresa
referente ao valor aplicado, acrescido dos rendimentos pr-fixados.
A conta Bancos Conta Movimento, (Ativo Circulante, subgrupo Disponibilidades), foi
creditada pela importncia de $ 4.000 referente ao valor aplicado.
A conta Variaes Monetrias Ativas a Vencer, (Passivo No Circulante, subgrupo
Receitas Diferidas), representa os rendimentos com a correo monetria pr-fixada. Esta
conta, embora represente receita antecipada, dever figurar no Balano, como conta
redutora da conta que registra o respectivo investimento no Ativo Circulante, para que a
conta representativa do investimento figure no Balano pelo seu valor presente.
A conta Juros Ativos a Vencer (Passivo No Circulante, subgrupo Receitas Diferidas),
representa os rendimentos com juros pr-fixados.
Tambm dever figurar no Ativo Circulante como conta redutora da conta que representa o
respectivo investimento, permitindo que esta conta figure no Balano pelo seu valor
presente.

Em decorrncia da aplicao do Princpio Contbil da Competncia, devemos, mensalmente ou


no ltimo dia do ano, apropriar o valor da receita ganha no ms ou no perodo, debitando as contas
que registraram as receitas antecipadas e creditando as contas de receitas respectivas.
Apropriao das receitas em 31 de dezembro:
Para conhecermos os valores das receitas ganhas no perodo, ser preciso, inicialmente,
conhecer os valores das receitas ganhas diariamente.
Se a aplicao foi feita por 90 dias e a Variao Monetria foi pr-fixada em $ 1.710, basta
efetuar o seguinte clculo:

Neste caso, a receita pr-fixada corresponde a $ 19 por dia.


Como a aplicao foi feita em 1 de novembro, desta data at 31 de dezembro temos 60 dias (a
contagem comea a partir do dia seguinte da aplicao).
Sendo assim, temos:
60 dias $ 19 = $ 1.140
Para calcularmos o valor dos juros dirios, agiremos da mesma forma. Veja: $ 90 90 dias = $ 1
por dia

Logo:
60 dias $ 1 = $ 60
Contabilizao:
Variaes Monetrias Ativas a Vencer
a Variaes Monetrias Ativas
Pela apropriao da receita ganha no
perodo, ref. a aplicao em CDB por 60 dias ................... 1.140
_________________ __________________
Juros Ativos a Vencer
a Juros Ativos
Pela apropriao dos juros ganhos no
perodo, ref. a aplicao em CDB por 60 dias ................... 60
_________________ __________________

OBSERVAES:
Debitando a conta Variaes Monetrias Ativas a Vencer, esta ficou com saldo de $ 570,
que corresponde receita do exerccio seguinte (1 a 30 de janeiro).
Creditando a conta Variaes Monetrias Ativas, que Conta de Receita Operacional
deste exerccio, estamos apropriando a referida receita para fazer parte dos resultados
deste ano. Havendo obrigatoriedade legal ou interesse da empresa em apurar resultados
mensais, este procedimento dever ser efetuado no final de cada ms.
As mesmas observaes supra valem para as contas Juros Ativos a Vencer e Juros Ativos,
respectivamente.

Na data do resgate da aplicao, em 30 de janeiro do exerccio seguinte, faremos:


Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
a Aplicaes Financeiras
Resgate da aplicao efetuada em CDB
com receita pr-fixada ................................................ 5.800
_________________ __________________
Variaes Monetrias Ativas a Vencer
a Variaes Monetrias Ativas
Apropriao da receita ganha no
perodo de 1 a 30 de janeiro. ...................................... 570
_________________ __________________
Juros Ativos a Vencer
a Juros Ativos
Apropriao da receita ganha no
perodo de 1 a 30 de janeiro ...................................... 30
_________________ __________________
Sobre as aplicaes financeiras podero incidir Imposto de Renda, Imposto sobre Operaes
Financeiras (IOF) etc.
O Imposto de Renda, conforme a legislao em vigor da data da ocorrncia do fato, poder
incidir na data da aplicao ou somente no vencimento. Se for devido antecipadamente, no dia da
aplicao sua contabilizao ser:
IRRF a Recuperar
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Pela reteno do IRRF calculado sobre operao etc.. ......... $
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta debitada (IRRF a Recuperar ou a Compensar) Conta do Ativo Circulante e
representa Direito que a empresa poder compensar do Imposto de Renda devido sobre o
lucro lquido apurado no final do perodo de apurao, conforme j comentamos.
Se, porventura, o Imposto de Renda for devido somente no vencimento da aplicao, o
registro contbil ser feito nessa data, debitando-se a conta IRRF a Recuperar e

creditando-se a conta Bancos Conta Movimento.


Nesse caso, tambm, a empresa poder compensar o valor do IR retido conforme j
explicamos.

Atividades Prticas
1
PRTICA 1: A empresa Gilberto Decoraes, em 8 de maro, aplicou junto ao Banco Urups
S/A a importncia de $ 20.000, a curto prazo.
Cinco dias depois, resgatou $ 25.000, sendo que o banco descontou $ 500 a ttulo de Imposto de
Renda.
Pede-se: contabilizar os fatos no dia da aplicao e no dia do resgate.
PRTICA 2: a empresa comercial Mil Coisas S/A, em 10 de julho de x2, aplicou junto ao Banco
Urups S/A, em um fundo de investimento em aes, com renda varivel, a importncia de
$ 500.000, tencionando resgat-lo 3 meses aps.
Vamos supor que em 10 de outubro do mesmo ano, a empresa tenha resgatado a aplicao,
obtendo uma receita de $ 30.000 com Imposto de Renda retido no valor de $ 4.500.
O banco cobrou na data do resgate, $ 500 de comisses.
Pede-se: proceder a contabilizao na data do investimento e na data do resgate.
PRTICA 3: a empresa Comercial Urbana Ltda, aplicou junto ao Banco Urups, a importncia
de $ 50.000, na compra de ouro, conforme certificado n 444.
Cinco meses aps a data da realizao do investimento, a empresa tenha vendido o ouro,
alcanando a importncia de $ 60.000. Houve incidncia de Imposto de renda a ser recuperado pela
empresa, no valor de $ 3.000.
O banco cobrou $ 1.000 a ttulo de taxas na data em que a empresa vendeu o meta.
Pede-se: contabilizar os fatos na data em que a empresa comprou e que vendeu o metal.
PRTICA 4: a Companhia Mirasol adquiriu no mercado de , capitais, aes da companhia B,
tendo pago a importncia de $ 11.000, incluso despesas de corretagem.
Considerar que aps 5 meses a companhia vendeu as aes no mercado, tendo recebido pela
venda a importncia de $ 15.000.
Considerando ainda que pagou corretagens no valor de $ 300, proceder as contabilizaes na
data da aplicao e da venda.
PRTICA 5: Pedro Empreendimentos S/A, aplicou, no Banco Urups S/A, a importncia de $

10.000 em Certificado de Depsito Bancrio (CDB), com rendimentos pr-fixados, no valor de


$ 4.000, sendo $ 3.010 de correo monetria e $ 1.000 de juros.
Data da aplicao: 01/03/x1.
Data do resgate: 30/06/x1.
Pede-se: proceder a contabilizao dos fatos na data da aplicao e na data do resgate.

10.3 Passivos Financeiros ou Instrumentos Financeiros Passivos


10.3.1 Conceito
Segundo o item 11 da NBC TG 39, Passivo financeiro qualquer passivo que seja:
a) uma obrigao contratual de:
i) entregar caixa ou outro ativo financeiro a outra entidade; ou
ii) trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condies que so
potencialmente desfavorveis para a entidade; ou
b) contrato que ser ou poder ser liquidado por instrumentos patrimoniais da prpria entidade,
e seja:
i) um no derivativo no qual a entidade ou pode ser obrigada a entregar um nmero varivel
de instrumentos patrimoniais da entidade; ou
ii) um derivativo que ser ou poder ser liquidado de outra forma que no pela troca de um
montante fixo em caixa, ou outro ativo financeiro, por um nmero fixo de instrumentos
patrimoniais da prpria entidade.

10.3.2 Emprstimo
Emprstimo o ato de confiar a algum, durante um tempo determinado, certa quantia em
dinheiro, que ser restituda posteriormente ao dono, com ou sem acrscimo de juros e correo
monetria.
Existem vrios tipos de emprstimos, diferindo uns dos outros quanto forma e ao prazo de
pagamento, quanto aos clculos dos acrscimos como juros, correo monetria etc., que podem ser
fixos (pr-fixados) ou variveis (ps-fixados).
Normalmente, os emprstimos so efetuados mediante a emisso de uma Nota Promissria. O
devedor, emitente da Nota Promissria, cria para si uma Obrigao de pagamento, comprometendose a devolver o capital emprestado acrescido de juros, correo monetria e de outros acrscimos
acordados na data da transao, de uma s vez, na data estipulada, ou em parcelas mensais, as quais
podero conter somente o valor dos juros e da correo monetria, sendo que ao final dos
pagamentos o valor do capital emprestado dever ser liquidado, ou, ainda, nos casos de emprstimos
com correo pr-fixada, as parcelas podero, conter juros, correo, taxas e parte do capital.
O pagamento gradativo de um emprstimo conhecido como amortizao da dvida.

10.3.2.1 Emprstimos com correo monetria pr-fixada

A empresa Comercial J. T. Ltda. efetuou emprstimo no valor de $ 6.000 junto ao Banco Urups
S/A em 25 de maio, para vencimento dia 23 de junho. O banco cobrou $ 940 de correo monetria e
$ 60 de juros, liberando para a empresa a importncia de $ 5000. A empresa emitiu uma Nota
Promissria no valor total da dvida.
1. Contabilizao no dia do emprstimo:
(1) Diversos
a Bancos conta Emprstimo (ou Promissrias a Pagar)
a Banco Urups S/A
Emprstimo efetuado com emisso de NP,
com vencimento para 23/06, a saber:
Bancos Conta Movimento
Banco urups S/A
Lquido creditado ................................................... 5.000
Variaes Monetrias Passivas a Vencer
Correo cobrada antecipadamente. .............................. 940
Juros Passivos a Vencer
Juros referente ao emprstimo supra. ............................. 60 6.000
_________________ __________________
2. Contabilizao no dia do pagamento:
(2) Bancos conta Emprstimos
Banco urups S/A
a Bancos conta Movimento
a Banco urups S/A
Pela liquidao do emprstimo efetuado
atravs de NP, conf. aviso bancrio .................................... 6.000
_________________ __________________
(3) Variaes Monetrias Passivas
a Variaes Monetrias Passivas a Vencer
Pela apropriao da correo monetria
pr-fixada. ................................................................ 940
_________________ __________________
(4) Juros Passivos
a Juros Passivos a Vencer
Pela apropriao dos juros. ........................................ 60

_________________ __________________

NOTAS:
Toda vez que a despesa proporcional ao prazo, ela tem de ser rateada, pelo menos no
ltimo dia do ano, pelo prazo proporcional decorrido no referido ano, ou seja, da data do
emprstimo at o ltimo dia do ano. O mesmo procedimento deve ser observado para com
as contas de Receitas, no caso de investimentos.
As contas Variaes Monetrias Passivas a Vencer e Juros Passivos a Vencer (ou a
Apropriar), embora sejam do Ativo Circulante, devero ser classificadas no Balano
como redutoras da conta principal Bancos Conta Emprstimos (ou Promissrias a Pagar)
do Passivo Circulante, permitindo que essa conta figure no Balano pelo seu valor
presente. O mesmo procedimento deve ser adotado para as contas Variaes Monetrias
Ativas a Vencer e Juros Ativos a Vencer (ou a Apropriar), que so contas do subgrupo
Receitas Diferidas do Passivo No Circulante, as quais devero ser classificadas, no
Balano, como redutoras da conta principal, Aplicaes Financeiras, do Ativo Circulante,
para que esta figure no Balano pelo seu valor presente.

10.3.2.2 Emprstimo com reforma de ttulo


A empresa Comercial Paineiras S/A efetuou no banco Urups S/A uma operao de emprstimo
mediante nota promissria, para pagamento em 90 dias, com correo monetria pr-fixada, como
segue:
Valor solicitado pela empresa .................................. 50.000
Correo monetria pr-fixada .............................. 20.000
Juros ......................................................................... 3.500
Taxa .......................................................................... 1.500
Valor do contrato ..................................................... 75.000
Suponhamos que na poca do vencimento do ttulo a empresa Comercial Paineiras S/A tenha
apenas $ 45.000, no dispondo de recursos financeiros suficientes para liquid-lo.
Assim, cinco dias antes do vencimento do ttulo (NP n 1), a empresa prope ao banco o
refinanciamento (reforma) da dvida, com pagamento de $ 45.000 em dinheiro e uma Nota
Promissria (NP n 2) no valor de $ 40.000, incluindo $ 8.500 de correo monetria, $ 500 de juros
e $ 1.000 de taxa, para liberao da importncia lquida de $ 30.000 no dia do vencimento da nota
promissria n 1. Desta forma, no dia do vencimento da nota promissria n 1, a empresa entrega ao
banco $ 45.000 em dinheiro, junto com os $ 30.000 liberados, referentes nota promissria n 2,
quitando a nota promissria n 1. O novo ttulo (NP n 2) ser para 60 dias.

NOTA:
Uma das peculiaridades desse tipo de emprstimo a possibilidade de reformar o ttulo na
data do seu vencimento. A reforma consiste na substituio do ttulo inicial por outro ttulo
de valor inferior. como se o banco emprestasse novo dinheiro para a empresa quitar o
emprstimo inicial.

Contabilizao:
1. Data do emprstimo:
(1) Diversos
a Promissrias a Pagar (ou Bancos conta Emprstimos)
a Banco Urups S/A
Nosso emprstimo efetuado nesta data,
com correo pr-fixada, conforme NP n 1,
como segue:
Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
Valor lquido creditado em nossa conta-corrente. ............... 50.000
Variaes Monetrias Passivas a Vencer
Valor da correo pr-fixada. ...................................... 20.000
Juros Passivos a Vencer
Valor dos juros pr-fixados ........................................ 3.500
Despesas Bancrias
Taxa cobrada ........................................................ 1.500 75.000
_________________ __________________
2. Dia do vencimento da NP n 1:
Pela quitao da dvida
(2) Promissrias a Pagar
Banco Urups S/A
a Diversos
Pela liquidao da NP n 1 como segue:
a Caixa
Valor pago em dinheiro............................................. 45.000
a Promissrias a Pagar
a Banco Urups S/A

Pela emisso da NP n 2 para 60 dias.......................... 30.00075.000


_________________ __________________
Pelo registro da despesa pr-fixada:
(3) Diversos
a Promissrias a Pagar
a Banco Urups S/A
Pelos juros, correo pr-fixada e taxa sobre NP n 2, a saber:
Variaes Monetrias Passivas a Vencer
Valor da correo pr-fixada. ...................................... 8.500
Juros Passivos a Vencer
Valor dos juros pr-fixados. ....................................... 500
Despesas Bancrias
Taxas cobradas. ..................................................... 1.000 10.000
_________________ __________________
Pela apropriao das despesas pr-fixadas referentes NP n 1, vencida nesta data:
(4) Variaes Monetrias Passivas
a Variaes Monetrias Passivas a Vencer
Pela apropriao da correo pr-fixada
referente NP n 1, liquidada n/ data. .............................. 20.000
_________________ __________________
(5) Juros Passivos
a Juros Passivos a Vencer
Pela apropriao dos juros pr-fixados
referente NP n 1, liquidada n/ data. .............................. 3.500
_________________ __________________

10.3.2.3 Emprstimo com correo monetria ps-fixada


A empresa Miranda & Cia. Ltda. efetuou emprstimo junto ao Banco Urups S/A no valor de $
50.000 em 1 de setembro, para pagamento no dia 30 de novembro, com correo monetria psfixada mais juros de 12% a.a., tambm calculados no vencimento sobre o valor do emprstimo,
atualizado pela taxa do dia.
Contabilizao na data do emprstimo:
(1) Bancos Conta Movimento
Banco Urups S/A

a Bancos Conta Emprstimos (ou Promissrias a Pagar)


a Banco Urups S/A
Emprstimo efetuado com correo monetria
e juros ps-fixados, conf. contrato e aviso desta data. ............... 50.000
_________________ __________________
Contabilizao na data do vencimento:
Em 30 de novembro, data do vencimento do emprstimo, o banco cobrou $ 10.000 referentes
correo monetria do perodo mais $ 1.800 de juros. Assim, a empresa liquida a dvida no valor de
$ 61.800.
(2) Diversos
a Bancos conta Emprstimo
a Banco Urups S/A
Pela atualizao do valor do emprstimo como segue:
Variaes Monetrias Passivas
Correo monetria do perodo ................................... 10.000
Juros Passivos
Juros cobrados taxa de 12% a.a. sobre o
valor atualizado. ......................................................... 1.800 11.800
_________________ __________________
(3) Bancos conta Emprstimo
Banco urups S/A
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Pela liquidao da dvida, conf. aviso ............................ 61.800
_________________ __________________

Atividades Prticas
2
PRTICA 1: A Indstria de Tecidos Litoral S/A, efetuou emprstimo no valor de $ 100.000
junto ao Banco Urups S/A em 01 de maro, para vencimento dia 30 de abril. O banco cobrou
$ 6.000 de correo monetria e $ 1.000 de juros, liberando para a empresa a importncia de
$ 93.000.

A empresa emitiu uma Nota Promissria no valor total da dvida.


Pede-se: proceder as contabilizaes na data do emprstimo e na data do pagamento.
PRTICA 2: Arte Cimento LTDA, efetuou no banco Urups S/A uma operao de emprstimo
mediante nota promissria, para pagamento em 90 dias, com correo monetria pr-fixada, como
segue:
Valor solicitado pela empresa

200.000

Correo monetria pr-fixada

20.000

Juros

3.000

Taxa

2.000

Valor do contrato

225.000

Considerar que cinco dias antes do vencimento, a empresa refinanciou com o banco a
importncia de $ 50.000 e no dia do vencimento efetuou o pagamento de $ 175.000. O banco cobrou
pelo refinanciamento de parte da dvida conforme NP n 2, a importncia de $ 2.000 de correo
monetria e $ 1.000 de juros por 30 dias.
Pede-se: providenciar as contabilizaes necessrias na data do emprstimo e na data do
refinanciamento.
PRTICA 3: A Prestadora de Servios Eli Russo S/A, efetuou emprstimo junto ao Banco
Urups S/A no valor de $ 100.000 em 1 de fevereiro, para pagamento no dia 30 de abril, com
correo monetria ps-fixada mais juros de 12% a.a.
Considerando que na data do vencimento o banco cobrou $ 20.000 referentes correo
monetria do perodo mais $ 3.600 de juros, contabilizar os fatos na data do emprstimo e na data
da quitao.

10.4 Instrumentos patrimoniais


Instrumento patrimonial qualquer contrato que evidencie uma participao nos ativos de uma
entidade aps a deduo de todos os seus passivos. (Item 11 da NBC TG39)
A NBC TG 39, em seu item AG13, apresenta como exemplos de instrumentos patrimoniais:
aes ordinrias no resgatveis, alguns instrumentos resgatveis, alguns instrumentos que impem
entidade obrigao de entregar, para outra contraparte, parte de seus ativos (pro-rata) lquidos de
uma entidade somente na liquidao, alguns tipos de aes preferenciais, warrants e opes de
compra lanadas (bnus de subscrio) que permitem ao detentor subscrever ou adquirir um nmero
fixo de aes ordinrias no resgatveis da entidade emissora em troca de um montante fixo de caixa
ou outro ativo financeiro.

10.5 Operaes com duplicatas


10.5.1 Introduo

As empresas comerciais, industriais e prestadoras de servios, ao venderem mercadorias,


produtos ou prestarem servios a prazo, para comprovar essas operaes, alm da Fatura, emitem,
tambm a Duplicata.
A Duplicata, cpia da Fatura, um ttulo de crdito que aps receber a assinatura (aceite) do
cliente, garante ao vendedor (fornecedor), o direito de receber do cliente o valor das respectivas
vendas realizadas a prazo.
Com esses ttulos, e, antes das datas dos seus vencimentos, as empresas efetuam transaes com
os estabelecimentos bancrios, sendo as mais comuns: cobrana simples de Duplicatas, descontos de
Duplicatas e emprstimos mediante cauo de Duplicatas.

10.5.2 Cobrana simples de duplicatas


A cobrana simples consiste na remessa de ttulos aos estabelecimentos bancrios, os quais
prestam servios empresa, cobrando-os dos respectivos devedores.
Nesse tipo de operao, a empresa transfere a posse dos ttulos ao banco, porm a propriedade
continua sendo da empresa.
Para remeter os ttulos ao banco, a empresa relaciona-os em um documento conhecido por
border, ao qual anexa os respectivos ttulos.
A operao de cobrana se resume nas seguintes fases:
1) Pela remessa dos ttulos ao Banco:
a. Registro da operao, atravs das Contas de Compensao;
b. Registro das despesas (comisses) cobradas pelo banco para a cobrana dos ttulos.
2) Pelo recebimento das importncias referentes aos ttulos.
O banco comunica que os ttulos foram quitados.
3) Baixa da responsabilidade.
O registro da baixa da responsabilidade feita por meio das Contas de Compensao.
4) Baixa dos Direitos.
A baixa dos direitos feita atravs de dbito na conta Bancos.
Conta Movimento e crdito na conta Duplicatas a Receber.
Exemplo prtico
Nossa remessa de Duplicatas ao Banco Urups S/A para cobrana simples, conforme border,
no valor total de $ 1.000. O banco cobrou $ 50 de comisses e taxas.
Contabilizao:
Pela remessa dos ttulos ao banco
1. Lanamento de compensao
(1) Ttulos em cobrana

a Endossos para cobrana


Nossa remessa de Duplicatas ao Banco Urups S/A
para cobrana simples, conforme Border. ......................... 1.000
_________________ __________________
2. Registro da despesa
(2) Despesas Bancrias
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Conforme aviso, sobre cobrana de ttulos. ................... 50
_________________ __________________
Aps os vencimentos dos ttulos, quando o banco comunicar que eles foram quitados, faremos:
3. Baixa nas Contas de Compensao:
(3) Endossos para cobrana
a Ttulos em Cobrana
Baixa pela liquidao dos ttulos, conforme
aviso desta data. ...................................................... 1.000
_________________ __________________
4. Pelo recebimento das Duplicatas
(4) Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
a Duplicatas a Receber
Pelo recebimento das Duplicatas nos ___, conforme
aviso bancrio desta data ........................................ 1.000
_________________ __________________

10.5.3 Desconto de duplicatas


Existem duas modalidades de descontos de duplicatas diferindo em relao a transferncia
substancial ou no para o banco dos riscos e benefcios da propriedade das duplicatas.

10.5.3.1 Desconto sem transferncia substancial dos riscos e benefcios


Esse assunto est disciplinado na letra b do item 20 da NBC TG38.
Essa modalidade de desconto de Duplicatas consiste na transferncia dos instrumentos
financeiros (duplicatas) ao banco, mediante endosso ao portador.
A empresa endossante fica responsvel, coobrigada pela liquidao dos ttulos descontados.
Essa responsabilidade s desaparece aps o pagamento efetuado pelo devedor do ttulo (cliente da

empresa).
A operao semelhante cobrana simples, no que diz respeito remessa dos ttulos ao banco.
A empresa endossante desconta ttulos e recebe do banco o valor nominal (constante dos ttulos)
diminudo dos juros, comisses, taxas etc., cobradas em funo do prazo que falta decorrer para o
vencimento dos ttulos negociados.
Nesta operao, conforme dissemos, a empresa transfere a posse (encaminhando os ttulos ao
banco) e a propriedade (atravs de endosso) dos ttulos ao banco, contudo, permanece suportando os
riscos, caso os devedores deixem de quitar seus compromissos.
Exemplo prtico 1 Com quitao normal
Suponhamos que uma determinada empresa desconte, no Banco Urups S/A, dez Duplicatas de
sua emisso, conforme relao (border), no valor nominal total de $ 1.000.
O banco cobra juros no valor de $ 150, comisses e taxas no valor de $ 30. Neste caso, teremos:
Valor nominal dos ttulos .........................................................................

1.000

() juros ...................................................................................................

(150)

() Comisses e taxas ...............................................................................

(30)

Valor atual dos ttulos (lquido a receber) ..................................................

820

Contabilizao:
1. Pela remessa dos ttulos e respectiva operao de desconto:
(1) Diversos
a Duplicatas Descontadas
a Banco Urups S/A
Nosso desconto de Duplicatas conf. border desta data, como segue:
Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
Lquido creditado ............................................ 820
Juros Passivos a Vencer
Juros cobrados, proporcionais ao prazo de
vencimento dos ttulos ............................................ 150
Despesas Bancrias
Comisses e taxas ........................................... 30 1.000
_________________ __________________
2. Pela quitao das Duplicatas:
Suponhamos, agora, que, na data do vencimento, o banco receba as importncias
correspondentes a todas as Duplicatas e comunique este fato empresa atravs de aviso bancrio.
Neste caso, faremos os seguintes registros contbeis:

(2) Duplicatas Descontadas


Banco Urups S/A
a Duplicatas a Receber
Baixa pela liquidao dos ttulos, conf.
aviso bancrio, desta data. ........................................... 1.000
_________________ __________________
(3) Juros Passivos
a Juros Passivos a Vencer
Pela apropriao dos juros correspondentes
s duplicatas supra. ...................................................... 50
_________________ __________________

10.5.3.2 Desconto com transferncia substancial dos riscos e benefcios


Esse assunto est disciplinado na letra a do item 20 da NBC TG38.
Neste caso, a empresa vende as duplicatas ao estabelecimento bancrio, transferindo a ele,
substancialmente todos os riscos e benefcios da propriedade do ativo financeiro.
No sendo mais os ttulos de propriedade da empresa, uma vez que ela j recebeu
adiantadamente o valor nominal diminudo dos juros e outras despesas estipuladas pelo banco em
comum acordo com ela, no momento da transao a empresa dever dar baixa no valor nominal das
duplicatas, creditando a conta Duplicatas a Receber e, em contrapartida debitando as contas Bancos
conta Movimento pelo valor recebido bem como as contas representativas das despesas incorridas.
Suponhamos que uma determinada empresa tenha negociado com o banco Urups S/A, mediante
contrato, duplicatas de sua emisso, no valor nominal total de $ 30.000. Suponhamos, tambm que,
nessa transao onde houve a transferncia substancial de todos os riscos e benefcios da
propriedade do ativo financeiro ao banco, ele tenha cobrado $ 8.000 de juros e $ 2.000 de
comisses e taxas.
Contabilizao:
(1) Diversos
a Duplicatas a Receber
Pelo desconto de duplicatas, com transferncia total dos riscos etc.,
como segue:
Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
Lquido creditado ................................................... 20.000
Juros Passivos
Juros cobrados etc. ................................................... 8.000
Comisses e Taxas

Comisses e taxas cobradas etc.................................... 2.000 30.000


_________________ __________________

OBSERVAES:
Observe que nesse tipo de transao, como a empresa vende ao banco os instrumentos
financeiros de sua emisso, o valor desses instrumentos, diminudo dos encargos com
juros, comisses e taxas transferido para a conta Bancos conta Movimento.
Observe, tambm que, sendo a operao realizada sem que a empresa fique obrigada de
quitar os ttulos caso os devedores no o faam, as despesas com juros, embora cobradas
em funo do tempo, so lanadas diretamente em conta de despesa e no em conta de
despesa antecipada.

10.5.4 Emprstimo mediante cauo de duplicatas


Neste tipo de operao financeira, a empresa empresta dinheiro do estabelecimento bancrio e
entrega em garantia do pagamento da dvida, Duplicatas de sua emisso.
Existem vrias modalidades de emprstimos com cauo de Duplicatas, podendo variar quanto
ao critrio de liberao do montante desejado pela empresa (de uma s vez ou por etapas, conforme
o recebimento dos ttulos caucionados); quanto a forma de pagamento (a medida que as duplicatas
forem sendo quitadas, o emprstimo ser liquidado, ou com pagamento total somente no vencimento);
quanto a cobrana de juros e encargos (pr-fixados ou ps-fixados) etc.
O banco poder exigir, alm dos ttulos caucionados, a emisso de uma Nota Promissria no
valor total do emprstimo.
Assim, a forma de liberao do emprstimo, os critrios para pagamento bem como a cobrana
dos encargos, constaro do contrato lavrado entre banco e empresa interessada.
Exemplo prtico
Vejamos um caso em que o banco libera uma importncia para a empresa, cobrando os encargos
previamente, em decorrncia das datas dos vencimentos das Duplicatas caucionadas, exigindo que a
medida que as duplicatas sejam quitadas, a empresa recomponha o montante devido com outras
duplicatas, sempre de sua emisso.
A empresa comercial J. M. R. S/A contrata, junto ao Banco Urups S/A, a abertura de um crdito
por contrato de cauo de Duplicatas, pelo prazo de seis meses, no valor de $ 5.000. A empresa
compromete-se a manter em cobrana caucionada o valor de $ 6.000 de Duplicatas de sua emisso.
O banco cobrou juros antecipadamente, no valor de $ 400, cobrados em decorrncia da data de
vencimento de cada ttulo caucionado; $ 20 de taxa pela abertura do contrato e $ 200 de comisso
para cobrana dos ttulos.
Registros contbeis:
1. Pela remessa de Duplicatas para cauo:

(1) Duplicatas em Cauo Bancria


a Endossos para Cauo de Duplicatas
Pela remessa de Duplicatas para cauocom ttulos de nossa emisso, conf. contrato
firmado com Vencimento em 6 meses com
liberao de crdito de $ 5.000. .................................... 6.000
_________________ __________________
2. Pela liberao do crdito em consequncia da remessa do border de Duplicatas:
(2) Bancos conta Moviment
Banco Urups S/A
a Bancos conta Cauo (ou Bancos conta Emprstimos)
a Banco urups S/A
Liberao do crdito pelo contrato de
cauo de Duplicatas conf. aviso desta data. ...................... 5.000
_________________ __________________
3. Pelos encargos sobre a operao financeira:
(3) Diversos
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
Pelos encargos sobre a operao de cauo como segue:
Juros Passivos a Vencer
Juros cobrados pro rata tempore ............................ 400
Despesas Bancrias
Comisses e taxas .............................................. 100 500
_________________ __________________
Suponhamos que 20 dias aps, o banco tenha recebido dos clientes, em quitao de Duplicatas, a
importncia de $ 2.000. Considerando que o valor dos juros cobrados antecipadamente sobre tais
duplicatas tenham sido de $ 50, faremos:
4. Baixa pelo recebimento de Duplicatas:
(4) Bancos conta Cauo
Banco Urups S/A
a Duplicatas a Receber
Baixa pelo recebimento das Duplicatas nos ___
constantes do border de __/__/__,
conf. aviso bancrio desta data. ................................ 2.000
_________________ __________________
5. Baixa no Sistema de Compensao pelo recebimento das Duplicatas:
(5) Endossos para Cauo de Duplicatas

a Duplicatas em Cauo Bancria


Baixa pelo recebimento ............................................ 2.000
_________________ __________________
6. Apropriao dos juros cobrados antecipadamente:
(6) Juros Passivos
a Juros Passivos a Vencer
Apropriao que se processa, em
decorrncia do recebimento das dupls. etc.. ............................ 50
_________________ __________________
Conforme clusulas contratuais, a empresa se obriga a manter caucionados no mnimo $ 6.000
em ttulos; como ocorreu baixa, a empresa deve imediatamente remeter novas Duplicatas para cobrir
o valor referido.
7. Pela remessa do novo border complementar para refazer o saldo:
(7) Duplicatas em Cauo Bancria
a Endossos para Cauo de Duplicatas
Nossa remessa de novo border de
Duplicatas em complementao, conf. clusula contratual. ...... 2.000
_________________ __________________
8. Pela liberao de crdito pelo recebimento das Duplicatas:
(8) Bancos conta Movimento
Banco urups S/A
a Bancos conta Cauo
a Banco Urups S/A
Liberao de crdito pelo contrato de
cauo de Duplicatas, conf. aviso de __/__/__ 2.000
_________________ __________________
9. O banco cobra nova comisso sobre as novas Duplicatas caucionadas, no valor de $ 50. No
houve cobrana de juros.
(9) Despesas Bancrias
a Bancos conta Movimento
a banco urups S/A
Comisso cobrada s/ border desta data, conf. aviso ........... 50
_________________ __________________
Suponhamos, agora, que na data do vencimento (seis meses aps) tenha ocorrido a liquidao do
contrato.
10. Baixa pelo recebimento das Duplicatas mediante aviso bancrio:
(10) Bancos conta Cauo (ou Bancos conta Emprstimo)

Banco urups S/A


a Duplicatas a Receber
Baixa das Duplicatas constantes dos borders de __/__/__ e __/__/__,
pelo recebimento conf. aviso bancrio .................................. 6.000
_________________ __________________
11. Consequente baixa nas Contas de Compensao:
(11) Endossos para Cauo de Duplicatas
a Duplicatas em Cauo Bancria
Baixa das Duplicatas constantes dos borders de __/__/__ e __/__/__, pela
liquidao, conf. aviso bancrio ......................................... 6.000
_________________ __________________
Note que a conta Bancos Conta Cauo possui saldo devedor de $ 1.000, referente aos valores
dos ttulos que excederam o emprstimo efetuado.
Vejamos:
Ttulos Caucionados 6.000 + 2.000 = 8.000
Emprstimo liberado 5.000 + 2.000 = 7.000
Saldo a favor da empresa 1.000
12. Resta transferir este saldo para a Conta Movimento:
(12) Bancos conta Movimento
Banco Urups S/A
a Bancos conta Cauo
Nosso crdito ref. a 20% dos ttulos caucionados, conf. nossos borders de __/__/__ e
__/__/__ 1.000
_________________ __________________
13. Apropriao do saldo dos juros cobrados na abertura do crdito.
(13) Juros Passivos
a Juros Passivos a Vencer
Apropriao dos juros, tendo em vista o recebimento
das dupls. etc. ......................................................... 350
_________________ __________________

NOTAS:
Ocorrendo vencimento do contrato, as Duplicatas que estiverem em cauo devero ser
baixadas na compensao e transferidas para cobrana simples.
Se houver saldo credor na conta Bancos Conta Cauo (ou Bancos conta Emprstimo), a
empresa o cobrir.

Atividades Prticas
3
PRTICA 1: a Indstria de Produtos Qumicos Abaet S/A, encaminhou para o banco Urups
S/A, um border com duplicatas de sua emisso, para cobrana simples, no montante de $ 40.000.
O Banco cobrou $ 1.000 de comisses e taxas.
Considerando que sessenta dias aps, o banco comunicou o recebimento dos ttulos, proceder as
contabilizaes necessrias na data da remessa dos ttulos e na data do recebimento.
PRTICA 2: a Comercial Vieira Ltda, descontou no Banco Urups S/A, 20 Duplicatas de sua
emisso, conforme relao (border), no valor nominal total de $ 100.0000. O banco cobrou juros
no valor de $ 9.000 e comisses e taxas no valor de $ 1.000.
Na data do vencimento dos ttulos, o banco comunicou empresa que todos foram quitados.
Pede-se: contabilizar os fatos na data do desconto e na data do recebimento das duplicatas.

Testes de Fixao
1 Escolha a alternativa correta:
1.1 Qualquer contrato que evidencie uma participao nos ativos de uma entidade aps a deduo de
todos os seus passivos, :
a) Ativo financeiro
b) Passivo Financeiro
c) Instrumento patrimonial
d) N.D.A.
1.2 Classificam-se no grupo das Disponibilidades:
a. Aplicaes em Ouro, Cadernetas de Poupana e CDBS 120 dias.
b. Aplicaes de Liquidez Imediata.
c. Aplicaes em Aes de empresas de mdio porte.
d. Aplicaes em Ouro e em Aes.

1.3 A empresa de Prestao de Servios Embar Ltda, fez duas aplicaes financeiras no banco
Urups S/A, ambas no dia 4 de outubro de x1, com vencimento para 31 de maro de x2, sendo o
investimento A, com rendimentos pr-fixados e o investimento B, com rendimentos ps-fixados.
Em atendimento ao Princpio da Competncia, em 31 de dezembro, data em que apurar seus
resultado e levantar o Balano, a empresa dever:
a. apropriar os rendimentos somente do investimento A.
b. apropriar os rendimentos somente do investimento B.
c. deixar de apropriar os rendimentos, pois ainda no os resgatou.
d. apropriar os rendimentos de ambas as aplicaes.
1.4 Quando o emprstimo garantido por uma Nota Promissria, esse ttulo ser emitido:
a. pelo devedor, que toma o dinheiro emprestado.
b. pelo credor, que empresta o dinheiro.
c. pelo Banco onde estiver depositado o dinheiro.
d. pelo avalista.
1.5 As Duplicatas:
a. So emitidas pelo credor com aceite tambm do credor.
b. so emitidas pelo devedor com aceite do credor.
c. so emitidas pelo credor (vendedor) com aceite do devedor (comprador).
d. so emitidas pelo empregado do setor de vendas com aceite do credor.
2 Responda:
2.1 O que instrumento financeiro?
R: Instrumento financeiro qualquer contrato que d origem a um ativo financeiro para a
entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade.
2.2 Cite dois exemplos de ativo financeiro.
R: Caixa e instrumento patrimonial de outra entidade.
2.3 Cite trs exemplos de passivos financeiros que representam obrigao contratual de entregar
caixa no futuro:
R: Contas a pagar, emprstimos a pagar e ttulos de dvidas a pagar.
2.4 O Contador da empresa de nibus Pssaro Marrom S/A, recusou receber da Industrial Itaip
S/A, dividendos no valor de $ 12.000, alegando que a receita decorre de investimento efetuado
apenas em carter especulativo, pretendendo renegoci-los em breve.
A atitude do Contador est correta? Caso contrrio, como voc contabilizaria os dividendos?
R: Atitude incorreta.
Caixa

a Dividendos Recebidos
2.5 Quais so as operaes mais comuns que as empresas realizam com os bancos, envolvendo
Duplicatas?
R: Cobrana Simples, Desconto de Duplicatas e Emprstimo mediante cauo de Duplicata.
3 Classifique as afirmativas em falsas (F) ou verdadeiras (V):
3.1 (V) O direito contratual de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade classificase como ativo financeiro.
3.2 (V)Um depsito de caixa em banco ou instituio financeira similar um ativo financeiro
porque representa o direito contratual do depositante de obter caixa da instituio ou de
descontar cheque.
3.3 (F) Investimentos so operaes financeiras passivas.
3.4 (V) Emprstimos so operaes financeiras passivas.
3.5 (F) Os investimentos de carter permanente ocorrem somente em ttulos representativos do
capital de outras sociedades.
3.6 (V) A classificao dos investimentos no Balano, depende do prazo fixado para vencimento ou
da inteno da empresa em fazer deles uma extenso do seu negcio.
3.7 (V) Os investimentos em ouro, podero figurar no Ativo Circulante, subgrupo Investimentos
Temporrios a Curto Prazo ou no Ativo No Circulante subgrupos: Ativo Realizvel a Longo
Prazo ou Investimentos.
3.8 (V) So considerados pr-fixados, os investimentos, quando o investidor fica conhecendo os
rendimentos somente na data do resgate.
3.9 (F) So pr-fixados os investimentos quando o investidor fica conhecendo os rendimentos
somente na data do resgate.
3.10 (F) Nas aplicaes com rendimentos ps-fixados, aparece na Contabilidade a figura da receita
antecipada.
3.11 (V) Nas aplicaes com rendimentos pr-fixados, aparece na Contabilidade a figura da receita
antecipada.
3.12 (V) Quando ocorrer investimentos em aes, com carter especulativo, a conta a ser debitada
poder ser:Aes de Outras Empresas, a ser classificada no Ativo Circulante.
3.13 (V) A Cobrana Simples uma operao, na qual a empresa transfere a posse da Duplicatas ao
banco, porm continua sendo proprietria delas.

3.15 (F) O Desconto de Duplicatas uma operao financeira atravs da qual a empresa transfere
ao banco a propriedade das Duplicatas, porm continua com a posse delas.

Testes de Exame de Suficincia*


Contador, ano 2002, prova 1 rea de Conhecimentos Contbeis 1 Uma empresa obteve um
emprstimo no valor de $ 25.000,00, para capital de giro, com vencimento dentro do prprio ms.
Pagou no ato $ 1.500,00 a ttulo de encargos financeiros. Este fato implica:
a) Aumento do Ativo e Patrimnio Lquido no valor de $ 25.000,00 e diminuio do Passivo no
valor de $ 1.500,00.
b) Aumento do Ativo no valor de $ 25.000,00 e reduo do Passivo em $ 1.500,00 e aumento do
Patrimnio Lquido em $ 23.500,00.
c) Aumento do Patrimnio Lquido e Ativo em $ 23.500,00 e aumento do Passivo em
$ 25.000,00.
d) Aumento de Passivo em $ 25.000,00, aumento do Ativo em $ 23.500,00 e reduo do
Patrimnio Lquido em $ 1.500,00.
e) Aumento do Patrimnio Lquido em $ 1.500,00.
Contador, ano 2002, prova 2 rea de Conhecimentos Contbeis 2 A empresa recebeu a
importncia lquida de $ 20.000,00 referente a quitao de um ttulo, tendo concedido um desconto
de 20% ao cliente, gerando o seguinte lanamento:
a) Caixa
a Descontos Concedidos $ 20.000,00
b) Caixa
a Ttulos a Receber $ 20.000,00
c) Caixa $ 25.000,00
a Descontos Concedidos $ 5.000,00 a Ttulos a Receber $ 20.000,00
d) Caixa $ 20.000,00
Descontos Concedidos $ 5.000,00 a Ttulos a Receber $ 25.000,00

Teste de Concursos

Tcnico da Receita Federal TRF-nov/2000 Contabilidade Geral


1 Se uma empresa mantm todas as duplicatas de sua emisso em determinado banco, em operao
de desconto, os seus clientes sero creditados quando a(o):
a) banco acusar o recebimento do border com duplicatas.
b) duplicata for enviada ao banco para desconto;
c) banco emitir o aviso de crdito;
d) duplicata for descontada no banco;
e) banco comunicar que o cliente quitou a duplicata.

11

PROVISES, RESERVAS,
ATIVOS E PASSIVOS
CONTINGENTES

11.1 Provises
11.1.1 Introduo
A NBC TG 25 (Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes), fundamentada no CPC
25 convergente com as normas internacionais de contabilidade IFRS, define o termo proviso
como passivo de prazo ou valor incertos.
No Brasil, esse termo foi amplamente empregado na intitulao de vrias contas redutoras do
Ativo (Provises Ativas) e de contas representativas de algumas obrigaes tidas como lquidas e
certas e tambm com valores e prazo incertos (Provises Passivas).
Essas provises, tanto ativas quanto passivas, contabilmente eram constitudas mediante dbitos
em contas representativas de despesas ou custos estimados ou no e crditos em contas que
evidenciavam o tipo da proviso que estava sendo constituda (redutora do Ativo ou representativa
de obrigao).
Desta forma, as contas de despesas ou custos, influenciavam no resultado do exerccio em que as
provises eram constitudas, possibilitando assim o reconhecimento da perda provvel ou no e
mesmo dos encargos j assumidos pela empresa.
Por outro lado, as contrapartidas, ou seja, as contas representativas das provises, tinham as
seguintes finalidades:
a) Provises ativas ou redutoras do Ativo possibilitavam que elementos do Ativo figurassem
no Balano com seus respectivos valores recuperveis, isto , com seus valores capazes de
gerar fluxos de caixa futuros para a empresa com o recebimento de direitos, venda ou uso de
bens. As principais contas redutoras do Ativo eram assim denominadas: Proviso para
Crditos de Liquidao Duvidosa, Proviso para Reduo ao Valor de Mercado, Proviso
para Perdas Provveis na Realizao de Investimentos etc.;
b) Provises passivas ou representativas de obrigaes possibilitavam que no Passivo
figurassem obrigaes j assumidas pela empresa com valores lquidos e certos ou no. As
principais contas representativas de provises passivas recebiam as seguintes intitulaes:
Proviso para Frias, Proviso para 13 salrio, Proviso para Gratificaes a Empregados,
Proviso para Imposto de Renda, Proviso para Contribuio Social sobre o Lucro Lquido

etc.
Na verdade, esses procedimentos no mudaram. As empresas continuam reconhecendo perdas e
apropriando despesas ou custos tendo como contrapartidas contas redutoras do Ativo ou
representativas de obrigaes, conforme as tcnicas contbeis recomendam.
Contudo, com a adoo da NBC TG 25, o termo proviso, na terminologia contbil ficou
restrito para intitular somente algumas contas do Passivo derivadas desses ajustes, ou seja, aquelas
representativas de passivos com prazo e valor incertos.
O item 14 da NBC TG 25 apresenta trs condies que precisam ser satisfeitas para que uma
proviso seja reconhecida:
a) que a entidade tenha uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado de
evento passado;
b) seja provvel (mais provvel que sim do que no) que ser necessria uma sada de recursos
que incorporam benefcios econmicos para liquidar a obrigao; e
c) possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao.
O item 11 da mencionada NBC, estabelece que as provises podem ser distintas de outros
passivos tais como contas a pagar e passivos derivados de apropriaes por competncia (accruals)
porque h incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessrio para a sua liquidao.
Estabelece tambm que as contas a pagar so passivos a pagar por conta de bens ou servios
fornecidos ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor e
que os passivos derivados de apropriaes por competncia (accruals) so passivos a pagar por
bens ou servios fornecidos ou recebidos, mas que no tenham sido pagos, faturados ou formalmente
acordados com o fornecedor, incluindo valores devidos a empregados (por exemplo, valores
relacionados com pagamento de frias). Embora algumas vezes seja necessrio estimar o valor ou
prazo desses passivos, a incerteza geralmente muito menor do que nas provises.
No item 19, a NBC TG em estudo, estabelece que so reconhecidas como proviso apenas as
obrigaes que surgem de eventos passados que existam independentemente de aes futuras da
entidade (isto , a conduta futura dos seus negcios).
So exemplos de tais obrigaes as penalidades ou os custos de limpeza de danos ambientais
ilegais, que em ambos os casos dariam origem na liquidao a uma sada de recursos que
incorporam benefcios econmicos independentemente das aes futuras da entidade.
De forma similar, a entidade reconhece uma proviso para os custos de descontinui-dade de
poo de petrleo ou de central eltrica nuclear na medida em que a entidade obrigada a retificar
danos j causados.
Veja, agora, exemplos de contas de provises que podem figurar no Passivo Circulante ou No
Circulante do Balano Patrimonial:
Proviso para Desmontagem de Equipamentos.
Proviso para Garantias de Produtos.
Proviso por Danos Ambientais.
importante destacar que as legislaes comercial, societria e tributria brasileiras,

consubstanciadas principalmente na Lei n 6.404/76 e no RIR/99, continuam utilizando normalmente


o termo proviso, com as mesmas finalidades de antes.
importante destacar, tambm, que a prpria NBC TG 25, em seu item 7, reconhece que Em
alguns pases o termo proviso tambm usado no contexto de itens tais como depreciao,
reduo ao valor recupervel de ativos e crditos de liquidao duvidosa, que representam ajustes
de valores contbeis ativos.
Finalmente, deve-se considerar, conforme j dissemos que as contas redutoras do Ativo bem
como as representativas de obrigaes que continham em suas intitulaes o termo Proviso,
continuam existindo com as mesmas finalidades anteriores. As mudanas ocorreram apenas nas suas
intitulaes, nas quais no deve figurar mais o termo proviso, pois ele somente ser empregado
nos casos previstos na NBC TG 25.

11.1.2 Exemplo prtico


Constituio
Vamos assumir que uma indstria montadora de veculos, costumada a fornecer garantias aos
seus clientes, no momento das vendas de seus produtos, comprometendo-se a reparar ou a substituir
peas em decorrncia de defeitos que surgirem dentro de 3 anos a partir da data da venda, em
decorrncia da experincia passada, conclui que provvel (ou seja, mais provvel que sim do que
no) que haver algumas reclamaes dentro das garantias.
Assim, para atender a esses provveis gastos com as garantias, em 31 de dezembro de x1, essa
empresa constituir uma proviso para garantia de produtos, no valor de $ 500.000, como segue:
Contabilizao:
(1) Despesas com Proviso para Garantias de Produtos
a Proviso para Garantias de Produtos
Proviso que se constitui, tendo em vista garantias oferecidas por
vendas realizadas durante o exerccio etc. ............................. 500.000
_________________ __________________

OBSERVAES:
A conta debitada, representativa de despesa operacional, ter seu saldo transferido para a
conta Resultado do Exerccio por ocasio da apurao do resultado.
A conta creditada figurar no Passivo No Circulante do Balano, uma vez que representa
proviso efetuada pelo perodo de 3 anos.

Utilizao
Vamos assumir que no ms de maro de x2, alguns clientes tenham procurado o servio

autorizado de uma das concessionrias da montadora, para troca de peas e realizao de reparos
devidamente abrangidos pela garantia oferecida. Os servios e peas repostas importaram em $
200.000, conforme documentao recebida da concessionria A.
comum existir crditos da montadora com suas concessionrias e vice-versa. Assim, os gastos
realizados pelas concessionrias com garantias dadas pela montadora aos clientes, podem ser
contabilmente compensados com crditos da montadora junto s concessionrias. No caso do nosso
exemplo, vamos supor que a montadora tenha reembolsado a concessionria A, por meio do cheque
n 10 emitido contra o Banco Urups S/A.
Contabilizao:
(2) Proviso para Garantias de Produtos
a Bancos conta Movimento
a Banco Urups S/A
N/ Cheque n 10 conf. documentao etc. ...................... 200.000
_________________ __________________

OBSERVAO:
Observe que neste momento, os gastos com troca de peas e reparos no representam
despesas para a empresa, uma vez que essa despesa j foi reconhecida por ocasio das
vendas, onde houve a constituio da Proviso para Garantia de Produtos. Por esse
motivo, a conta debitada foi a representativa da respectiva proviso. Com esse dbito,
estamos dando baixa em parte do montante provisionado e a conta representativa da
proviso ficou com seu saldo diminudo do respectivo valor.

Reverso
Vamos assumir agora que em 31 de dezembro de x4, data em que tenha expirado o prazo dado
como garantia, a conta Proviso para Garantias de Produtos apresente saldo no utilizado de $
300.000.
Nesse caso, o montante provisionado e no utilizado dever ser revertido como receita do
exerccio de x4.
Contabilizao:
(3) Proviso para Garantias de Produtos
a Receitas com Reverso de Proviso para Garantias de Produtos
Reverso que se processa do saldo
no utilizado etc.......................................................... 300.000
_________________ __________________

Testes de Fixao 1

1. Escolha a alternativa correta:


1.1 Aps a doo da NBC TG 25, uma proviso constituda mediante:
a) Crdito em conta de despesa ou custo.
b) Crdito em conta redutora do Ativo.
c) Crdito em conta redutora do Passivo.
d) Crdito em conta representativa de obrigao.
1.2 Com a constituio de proviso para garantia de produtos:
a) A despesa com a garantia reconhecida no exerccio em que ocorreu a receita com a venda.
b) A despesa reconhecida no ano em que ocorrer a indenizao ao cliente.
c) No h despesa uma vez que a proviso cobre a indenizao.
d) A despesa compensada com a proviso.
1.3 O lanamento de constituio de uma proviso tem como contrapartida no dbito:
a) Uma conta de obrigao.
b) Uma conta de despesa ou custo.
c) Uma conta redutora do Passivo.
d) Uma conta redutora do Ativo.
1.4 O saldo que remanescer em conta de proviso depois de expirado o prazo de sua validade
dever:
a) Permanecer no Passivo.
b) Ser baixado como despesa.
c) Ser revertido como receita.
d) Ser compensado com o saldo de outra proviso.
2. Responda
2.1 Como a NBC TG 25 define o termo proviso?
2.2 Contabilmente como se procede a constituio de uma proviso?

2.3 Cite duas contas representativas de provises.

Atividade Prticas
Em 31 de dezembro de x5, uma empresa que atua no ramo de petrleo, aps estudos realizados
concluiu que dever gastar no exerccio seguinte com a limpeza do terreno, cerca de $ 100.000.
Considerando que em agosto do exerccio de x6 essa empresa incorreu em gastos no montante de
$ 80.000 com a limpeza do terreno, pede-se:
a) Constituir a proviso em 31.12.x5;
b) Contabilizar o pagamento das despesas em 20 de agosto de x6, por meio de cheque; e
c) em 31.12.x6, reverter o saldo da proviso que no foi utilizado.

11.2 Reservas
11.2.1 Conceito
Reservas so recursos acumulados no Patrimnio Lquido. Visam a manter a integridade do
Capital Social, garantir a realizao de investimentos com recursos prprios, alm de serem
utilizadas na compensao de prejuzos e no aumento do capital.
Existem dois tipos de reservas: Reservas de Lucros e Reservas de Capital.

11.2.2 Reservas de Lucros


As Reservas de Lucros so aquelas extradas do lucro lquido do exerccio. Quando essas
reservas so constitudas, a parcela do lucro lquido correspondente a elas permanece no
Patrimnio, evitando que seja distribuda aos scios em forma de dividendos.
Constituir uma Reserva de Lucros no significa bloquear o respectivo valor num cofre. Ele
continua sendo movimentado normalmente pela empresa em seu capital de giro (Ativo Circulante).
Suponhamos que uma determinada companhia tenha apurado, no final de um exerccio social,
lucro lquido igual a $ 100.000. Se a Assembleia Geral decidir distribuir todo esse lucro entre seus
acionistas, o valor que est no giro normal ter de sair em forma de pagamento, diminuindo a conta
Caixa ou Bancos. Os $ 100.000 de lucro apurado deixaram de fazer parte do Ativo dessa empresa.
Suponhamos, agora, que desses $ 100.000 tenha sido constituda uma reserva para investimentos
no valor de $ 30.000. Nesse caso, somente $ 70.000 sero distribudos aos acionistas; e os $ 30.000
da reserva permanecero no Ativo Circulante, integrando o capital de giro da empresa.

Reserva legal

Essa reserva est disciplinada no artigo 193 da Lei n 6.404/1976. Veja:


Artigo 193. Do lucro lquido do exerccio, 5% (cinco por cento) sero aplicados, antes
de qualquer outra destinao, na constituio da reserva legal, que no exceder de 20%
(vinte por cento) do capital social.
1 A companhia poder deixar de constituir a reserva legal no exerccio em que o saldo
dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o 1 do artigo
182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.
2 A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente
poder ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o capital.

Informaes complementares
A constituio da Reserva Legal obrigatria somente para as sociedades por aes, e, em cada
exerccio social, corresponder a 5% do lucro lquido do exerccio antes de qualquer outra
destinao.
H duas situaes em que a constituio dessa Reserva deixa de ser obrigatria:
a) quando o montante da Reserva Legal atingir 20% do Capital Social;
b) quando o montante da Reserva Legal acrescido do montante das Reservas de Capital atingir
30% do Capital Social.
Existe, portanto, dois limites que devem ser observados: um limite obrigatrio (item a, acima) e
um limite facultativo (item b acima).
importante observar que, aps atingir 20% do valor do capital social, fica proibida a
constituio dessa Reserva. Veja o caput do artigo supratranscrito: (...) que no exceder de 20%
(vinte por cento) do capital social (grifo nosso).
Exemplo prtico 1
Calcular e contabilizar a parcela da Reserva Legal a ser constituda em 31 de dezembro de x1,
considerando as seguintes informaes:
Lucro Lquido do Exerccio = 100.000;
Saldo da conta Reserva Legal em 31/12/x1, antes do clculo da parcela do exerccio findo =
45.000;
Valor do Capital Social = 400.000;
No Patrimnio Lquido no h Reserva de Capital.
Soluo
Clculo da parcela da reserva legal do exerccio:
5% de 100.000 = 5.000
Clculo do limite da reserva legal

a) Limite obrigatrio:
20% do capital social (20% de 400.000) ................................................ 80.000
(-) saldo anterior da reserva legal ........................................................ (45.000)
(=) limite para constituio .................................................................. 35.000
Tendo em vista que o limite para o presente exerccio de 35.000, e sendo o valor da reserva
calculado no exerccio igual a 5.000, em 31/12/x1 ela ser constituda por esse valor.
b) Limite facultativo:
Como vimos, quando o montante da Reserva Legal acrescido do montante das Reservas de
Capital atingir 30% do Capital Social, a empresa poder deixar de constituir a reserva legal.
Clculos:
1) Saldo da Reserva Legal ............................................................................ 45.000
(+) Reservas de Capital........................................................................ ZERO
Total .................................................................................................... 45.000
2) 30% de $ 400.000 = $ 120.000
(-) Reserva Legal + Reseva de Capital ............................................... (45.000)
(=) Limite .......................................................................................... 75.000
Neste caso a empresa no poder aproveitar a faculdade oferecida pela Lei, estando, portanto,
obrigada a constituir a reserva legal no valor de 5.000.
Contabilizao em 31/12/x1:
Lucros Acumulados
a Reserva Legal
Pela constituio nos termos do artigo 193 da Lei n 6.404/1976, razo de 5% sobre o
lucro lquido conf. clculos ........................................................... 5.000
_____________ _____________
Exemplo prtico 2
Calcular e contabilizar a parcela da Reserva Legal a ser constituda em 31 de dezembro de x5,
considerando as seguintes informaes:
Lucro Lquido do Exerccio = 200.000
Capital Social = 400.000
Saldo da Reserva Legal, em 31/12/x5, antes do clculo da parcela do exerccio findo = 60.000
Saldo das Reservas de Capital = 57.000
Soluo
Clculo da parcela do exerccio:
5% de 200.000 = 10.000

Clculo dos limites da Reserva Legal


a) Limite obrigatrio:
20% de 400.000 ................................................................................... 80.000
(-) Saldo do exerccio anterior ........................................................... (60.000)
Limite para o exerccio ........................................................................ 20.000
Observe que o valor da parcela do exerccio 10.000, logo, poderemos constituir a reserva
legal nesse valor.
b) Limite opcional:
Saldo anterior da reserva legal .............................................................. 60.000
(+) Saldo das reservas de capital .............................................................. 57.00
Total .................................................................................................. 117.000
30% de 400.000 ................................................................................. 120.000
(-) Reserva legal + Reservas de capital ............................................. (117.000)
(=) Limite opcional para o exerccio ...................................................... 3.000
Portanto, embora o limite obrigatrio indique a parcela da reserva legal no valor de 10.000,
nesse exerccio a empresa poder cosntitu-la apenas por 3.000.
Contabilizao:
Lucros Acumulados
a Reserva Legal
Pela constituio da reserva legal, nos termos do 1 do artigo 193 da Lei n
6.404/1976, conf. clculos ........... 3.000
_____________ _____________

Reservas Estatutrias
So as reservas criadas em virtude de disposies contidas nos estatutos da companhia, os quais
fixaro seus limites.
Veja o que dispe o artigo 194 da Lei n 6.404/1976:
Artigo 194. O estatuto poder criar reservas desde que, para cada uma:
I indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II fixe os critrios para determinar a parcela anual dos lucros lquidos que sero
destinados sua constituio; e
III estabelea o limite mximo da reserva.

Exemplo prtico
Calcular e contabilizar a parcela do lucro lquido destinada constituio de reserva para
investimento, conforme clusula estatutria, razo de 10% sobre o lucro lquido, observando-se:
Lucro Lquido do Exerccio = $ 20.000
Reserva Legal constituda razo de 5%
Soluo
Clculos
Lucro lquido do exerccio ....................................................................... 20.000
(-) Reserva legal (5%) ............................................................................. (1.000)
(=) Base de clculo para reservas estatutrias ............................................. 19.000
Reserva para investimentos (10%) .............................................................. 1.900
Contabilizao:
Lucros Acumulados
a Diversos
Pela constituio das seguintes reservas:
a Reserva Legal
conf. clculos etc. .................................................. 1.000
a Reserva para Investimentos
conf. clusula etc. ................................................. 1.900 2.900
_____________ _____________

Observe que, nesse exemplo, estamos contabilizando a reserva legal e a reserva para
investimentos. Poderia haver mais reservas ou inexistir a legal.
importante salientar, ainda, que, tratando-se de sociedades por aes, o saldo da conta
Lucros Acumulados que no for utilizado na compensao de prejuzos ou na constituio de
reservas dever ser totalmente distribudo aos acionistas em forma de dividendos. Essa
obrigatoriedade no se aplica aos demais tipos de sociedades, as quais podero manter, no
Patrimnio Lquido, a conta Lucros Acumulados com saldo credor. Estudaremos esse assunto no
Captulo 12.

Reservas Livres
So as reservas criadas livremente pela Assembleia Geral (no caso das Sociedades por
Aes), por proposta dos rgos da administrao, com fins especficos, como a Reserva para
Contingncia, a Reserva para Incentivos Fiscais, a Reserva de Lucros a Realizar etc.
Reserva para Contingncias
Em contabilidade, contingncia representa uma situao de risco j existente, que poder

ou no se caracterizar como perda ou ganho para a empresa em decorrncia de eventos futuros.


A reserva para contingncias, portanto, consiste em uma parcela do lucro lquido que fica
retida no Patrimnio para garantir aos acionistas o recebimento de dividendos nos exerccios
em que os lucros forem reduzidos devido a perdas decorrentes de fatos possveis, porm
incertos.
A Lei n 6.404/1976, em seu artigo 195, prev que a Assembleia Geral poder, por
proposta dos rgos da administrao, destinar parte do lucro lquido formao de reserva
com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda
julgada provvel, cujo valor possa ser estimado.
Entretanto, para que a Assembleia Geral possa aprovar a constituio dessa reserva, o
mesmo dispositivo acima estabelece a necessidade de que a proposta dos rgos da
administrao indique a causa da perda prevista e justifique, com as razes de prudncia, que a
recomendem.
Assim, no exerccio em que o lucro lquido for satisfatrio, parte dele fica retido no
Patrimnio para ser, proporcionalmente, distribudo aos acionistas, nos perodos de lucros
baixos ou de ausncia de lucros.
As razes que justificam a constituio dessa reserva so normalmente cclicas, podendo
depender de fenmenos naturais que ocorrem periodicamente em algumas regies e conforme as
estaes do ano (geadas, secas, inundaes, cheias etc.).
Dessa forma, as empresas que esto mais sujeitas a essas intempries so aquelas que
exercem atividades ligadas agricultura e pecuria.
Convm salientar que outros fenmenos extraordinrios, independentes dos naturais citados,
tambm podero justificar a constituio dessa reserva; por exemplo: a paralisao
extraordinria das atividades de uma empresa, em virtude da substituio de equipamentos,
poder provocar reduo temporria em sua capacidade produtiva, reduzindo seus lucros.
Exemplo prtico
Suponhamos que a empresa Agoelndia S/A, em decorrncia de estudos efetuados ao longo
de dez anos, tenha constatado que, bienalmente, as geadas provocam queda no seu processo
produtivo equivalente a 50%, reduzindo os lucros nessa proporo.
Considerando que os dividendos distribudos aos acionistas conforme clusula estatutria
correspondem a 60% do lucro lquido apurado no final de cada exerccio e que, no exerccio de
x1, o lucro lquido tenha sido igual a $ 30.000, com perspectiva de reduo do referido lucro no
exerccio de x2 em 50%, calcular e contabilizar a reserva para contingncia em 31/12/x1.
Soluo
Clculo do valor da reserva:
a) Clculo dos dividendos propostos:
60% de 30.000 = 18.000
b) Clculo do valor da reserva:

Como h previso de que o lucro no exerccio seguinte seja 50% menor que no atual, e
tendo em vista que a reserva em questo visa uniformizao do pagamento de dividendos ao
longo dos anos, no presente exerccio, dever-se- constituir a reserva no valor de $ 4.500.
Contabilizao:
Lucros Acumulados
a Reservas para Contingncias
Reserva que se constitui, razo de 25% do valor dos dividendos deste exerccio,
devidamente aprovada pela ag nos termos do 1 do artigo 185 da Lei n 6.404/1976
............................................... 4.500
_____________ _____________
No exerccio em que deixarem de existir as razes que justificaram a constituio ou em que
ocorrer a perda, o montante da reserva dever ser revertido para que a ele possam ser dadas outras
destinaes.
A contabilizao da reverso, portanto, ser feita debitando-se a conta que registrou a respectiva
reserva e creditando-se a conta Lucros Acumulados. Em seguida, debita-se a conta Lucros
Acumulados e credita-se a conta Dividendos a Pagar.
Reserva de Incentivos Fiscais
Essa reserva foi uma das inovaes trazidas pela Lei n 11.638/2007, que promoveu alteraes
na Lei das Sociedades por Aes. Antes do advento da citada lei, os recursos derivados de doaes
ou subvenes governamentais para investimentos geravam reserva de capital e no transitavam por
contas de resultado. Agora, com a incluso do artigo 195-A na Lei n 6.404/1976, a companhia
poder optar em constituir a reserva para incentivos fiscais com os ingressos dessa natureza. Veja o
que dispe esse artigo:
Artigo 195-A. A Assembleia geral poder, por proposta dos rgos de administrao,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de
doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base
de clculo do dividendo obrigatrio (inciso I do caput do artigo 202 desta Lei).
Exemplo prtico
Suponhamos que a Companhia X tenha recebido do Governo a importncia de $ 500.000 em
doao para investimentos na agricultura, uma extenso de suas atividades operacionais.
Por ocasio do recebimento dos recursos financeiros, houve dbito em conta representativa de
disponibilidades e crdito em conta de receita. No final do exerccio, aps apurado o resultado, a
reserva ser constituda como segue:
Lucros Acumulados
a Reserva para Incentivos Fiscais

Pela constituio etc. ........................................... 500.000


_____________ _____________
Reserva de Incentivos Fiscais
Veja inicialmente o que dispe o caput do artigo 197 da Lei n 6.404/1976:
Artigo 197. No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos
do estatuto ou do artigo 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a
Assembleia geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar o excesso
constituio de reserva de lucros a realizar.
A Reserva de Lucros a Realizar, a exemplo de todas as reservas livres, facultativa e pode ser
constituda sempre que o montante realizado do lucro lquido do exerccio for inferior ao valor dos
dividendos obrigatrios a pagar, devidos no respectivo exerccio.
O objetivo dessa reserva evitar que a empresa desembolse recursos financeiros no pagamento
de dividendos obrigatrios aos seus acionistas, calculados com base na parcela do lucro lquido
ainda no realizada financeiramente.
fcil compreender que, na apurao do lucro lquido do exerccio, entram no clculo todas as
receitas operacionais e no operacionais que ocorreram durante o exerccio findo, e que, entre essas
receitas totalmente realizadas contbil e economicamente, parte delas podem ainda no ter sido
recebidas pela empresa.
Conforme estabelece o 1 do artigo 197 da Lei n 6.404/1976, para se conhecer a parcela do
lucro lquido realizada, basta subtrair do total do lucro lquido apurado no exerccio o somatrio das
receitas ainda no recebidas como aquelas decorrentes da aplicao do Mtodo da Equivalncia
Patrimonial, das vendas a prazo e outras.
Sendo a finalidade dessa reserva possibilitar empresa o adiamento do pagamento do
dividendo, no momento em que ocorrer a realizao financeira das receitas utilizadas no clculo
dessa reserva, a referida parcela da reserva dever ser paga aos acionistas imediatamente no
primeiro pagamento de dividendos que ocorrer aps a realizao, conforme determina o inciso III do
artigo 202 da Lei n 6.404/1976.
Exemplo prtico
Suponhamos que, aps os clculos efetuados com observncia do disposto no artigo 197 da Lei
n 6.404/1976, constatou-se que a parcela de $ 7.800 do lucro lquido ainda no tinha sido realizada.
Veja como ser constituda a reserva:
Lucros Acumulados
a Reserva de Lucros a Realizar
Pela Constituio da Reserva de
Lucros a Realizar, nos termos do artigo
197 da Lei n 6.404/1976, conf. clculos ...................... 7.800

_____________ _____________
Observe que, com a constituio da reserva, a parcela dos dividendos igual a $ 7.800, que
corresponde parte do lucro lquido no realizada financeiramente, ficar em suspenso, no
Patrimnio, aguardando, nos exerccios seguintes, a realizao financeira do lucro para que seja
paga aos acionistas.
As Reservas de Lucros a Realizar devero ser revertidas assim que houver a realizao
financeira das receitas que geraram a sua constituio.
Suponhamos agora que, em maio do exerccio seguinte, a companhia tenha recebido em dinheiro,
em forma de dividendos, de sua controlada, a importncia de $ 25.000, correspondente receita de
participao societria devidamente reconhecida no final do exerccio anterior pela aplicao do
MEP na avaliao do respectivo investimento. Com esse recebimento, parte dos lucros no
realizados do exerccio anterior agora se realiza e, alm dos registros do recebimento (debitando-se
a conta Caixa ou Bancos e creditando-se a conta que registra o investimento), dever-se- fazer a
reverso da reserva de lucros a realizar.
Como a parcela da reserva inferior ao lucro realizado, a reverso ser integral.
Veja como faremos:
Reserva de Lucros a Realizar
a Lucros Acumulados
Reverso que se processa etc. ................................... 7.800
_____________ _____________
A companhia dever pagar esses dividendos aos acionistas, acrescendo-os ao primeiro
dividendo declarado aps essa realizao.

Informaes complementares
Nos termos do artigo 198 da Lei n 6.404/76, a constituio de reservas de lucros no poder
prejudicar a distribuio do dividendo obrigatrio.
O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias e de lucros a realizar, no poder
ultrapassar o capital social; atingindo esse limite, a Assembleia deliberar sobre a aplicao
do excesso na integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos
(artigo 199 da Lei n 6.404/1976).
No exerccio em que no houver mais razes que justifiquem suas constituies, as reservas de
lucro devero ser revertidas para integrar novamente a base de clculo dos dividendos.
As reverses das reservas de lucros sero feitas debitando-se as contas das reservas
respectivas e creditando-se a conta Lucros Acumulados.
A reserva legal no est sujeita reverso, pois, conforme estabelece o 2 do artigo 193 da
Lei n 6.404/1976, ela tem por fim assegurar a integridade do capital social e s pode ser
utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o capital.

11.2.3 Reservas de Capital


As Reservas de Capital originam-se de receitas auferidas em transaes no includas entre as
atividades operacionais normais da empresa. Derivam, portanto de receitas que por no transitarem
entre as contas de receitas operacionais, tambm no figuram na Demonstrao do Resultado.
Nos termos do 1 do artigo 182 da Lei n 6.404/1976, sero classificadas como Reservas de
Capital as contas que registrarem:
a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de
emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do
Capital Social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes
beneficirias;
b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio.
Conforme voc pde observar, as Reservas de Capital originam-se de gios recebidos dos
subscritores de aes da prpria companhia ou da converso de debntures em aes, bem como do
produto auferido na venda de partes beneficirias ou de bnus de subscrio.
Exemplo prtico
Suponhamos que uma determinada empresa tenha vendido Partes Beneficirias (ttulos emitidos
sem valor nominal), apurando uma receita de $ 50.000. A contabilizao desse evento ser:
Caixa
a Reserva de Alienao de Partes Beneficirias
Reserva que se constitui pelo produto de alienao de Partes Beneficirias etc.
........................................... 50.000
_____________ _____________
As Reservas de Capital no esto sujeitas reverso, sendo utilizadas somente para:
a) absoro de prejuzos que ultrapassem as Reservas de Lucros;
b) resgate, reembolso ou compras de aes;
c) resgate de Partes Beneficirias;
d) incorporao ao capital social;
e) pagamento de dividendos a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada.
A reserva constituda com o produto da venda de Partes Beneficirias pode ser destinada ao
resgate desses mesmos ttulos.

NOTA:
A caracterstica comum a todas as reservas servir de reforo para o Capital Social,
ainda que tenham origens e destinaes diversas. Contabilmente, para se aumentar o valor
do Capital com incorporao de reservas, basta debitar a conta de reserva que estiver

sendo utilizada para aumento do capital e creditar a conta Capital.

11.2.4 Reservas Provises


No se devem confundir Reservas com Provises pelas seguintes razes:
1) As Reservas so contabilizadas em contas do grupo do Patrimnio Lquido, enquanto as
Provises so contabilizadas em contas do Passivo Circulante ou No Circulante.
2) As Reservas, exceto as de capital, quando constitudas, tm como contrapartida no dbito,
uma conta patrimonial. As Provises, quando constitudas, tm como contrapartida, no dbito,
uma conta de despesa ou custo.
3) As Reservas, em geral, visam a manter a integridade do capital da sociedade, enquanto as
Provises tm por objetivo o cumprimento de exigibilidades.

Testes de Fixao 2

1. Identifique a alternativa que melhor corresponda ao que se pede:


1.1 Assinale a alternativa incorreta:
a) As Reservas visam manter a integridade do Capital Social.
b) As Reservas visam realizao de investimentos com recursos prprios.
c) Todas as Reservas so extradas do Lucro Lquido do Exerccio.
d) As Reservas de Capital no tm origem no Lucro Lquido do Exerccio.
1.2 As Reservas de Lucros so extradas do Lucro Lquido do Exerccio, sendo a mais comum
delas, nas Sociedades Annimas, a:
a) Reserva Legal.
b) Reserva para Investimentos.
c) Reserva de Lucros a Realizar.
d) Reserva de gio na alienao de partes beneficirias.
1.3 Assinale a alternativa incorreta:
a) O montante da Reserva Legal no poder exceder 20% do valor do Capital Social.
b) A Reserva Legal poder deixar de ser constituda quando o seu saldo, adicionado ao

montante das Reservas de Capital, exceder 30% do Capital Social.


c) A Reserva Legal visa manter a integri-dade do Capital Social e est sujeita a reverso.
d) A Reserva Legal no est sujeita a reverso.
2. Responda:
2.1 Como se denominam as Reservas que, para serem constitudas, dependem de disposies
contidas nos estatutos?
2.2 Quantos tipos de Reservas existem?
2.3 Contabilmente, como so constitudas as Reservas de Lucros?
2.4 No exerccio em que deixarem de existir as razes que justificaram as suas constituies, qual
destino ser dado s Reservas de Lucros, com exceo da Reserva Legal?
2.5 Como contabilizado o aumento de capital com incorporao de Reservas?
3. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
3.1 ( ) Reservas e Provises significam a mesma coisa.
3.2 ( ) So reservas de lucros: Reserva Legal e Reservas Estatutrias.
3.3 ( ) A Reserva Estatutria uma modalidade de Reserva de Lucros; na sua constituio, creditase a conta representativa da respectiva Reserva.
3.4 ( ) As Reservas Livres so de constituio facultativa, embora previstas na Lei n 6.404/1976.
3.5 ( ) A Reserva para Contingncias, portanto, consiste em uma parcela do Lucro Lquido que fica
retida no Patrimnio para garantir aos acionistas o recebimento de dividendos nos exerccios
em que os lucros forem reduzidos devido a perdas decorrentes de fatos possveis, porm
incertos.
3.6 ( ) A Reserva criada com doaes recebidas do Governo, denomina-se Reserva de Incentivos
Fiscais.
3.7 ( ) A constituio da Reserva de Lucros a Realizar, justifica-se pela existncia, no Lucro Lquido
apurado no exerccio, de parcelas ainda no realizadas financeiramente.

11.3 Ativos e Passivos Contingentes

Ativo Contingente um Ativo possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser
confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob
controle da entidade. (Item 10 da NBC TG 25)
Os eventos classificados como Ativos Contingentes no so objeto de contabilizao.
Representam possibilidade de ingresso de benefcios econmicos para entidade de eventos no
esperados ou no planejados. Quando puder ser provado que haver entrada de benefcios
econmicos futuros, o Ativo Contingente dever ser informado em notas explicativas.
Passivo Contingente uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia
ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente
sob controle da entidade, ou uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no
reconhecida porque:
a) no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja exigida
para liquidar a obrigao; ou
b) o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. (Item 10 da NBC
TG 25)
Para a NBC TG 25, Provises Passivas e Passivos Contingentes so coisas diferentes.
As Provises Passivas so obrigaes que podem ser estimadas, havendo presuno confivel
de suas existncias, e, por esse motivo, devem ser contabilizadas. Por outro lado, os eventos
classificados como Passivos Contingentes, por no reunirem condies que caracterizem a existncia
da obrigao presente, no so objetos de contabilizao e devem ser informados em notas
explicativas. Contudo, quando a possibilidade de sada de recursos for remota, no haver
necessidade de divulgao.

LEITURA OBRIGATRIA
NBC TG 25 que apresenta vrios apndices com exemplos de eventos que devem ser
classificados como Provises, Ativos e Passivos Contingentes.

Testes de
Concursos
1. (AFTN/1991) (Questo adaptada)
Assinale a opo que contm uma Reserva que independe da apurao do resultado para sua
constituio.
a) Reserva Legal.

b) Reserva para Investimentos.


c) Reserva Estatutria.
d) Reserva de Alienao de Bnus de Subscrio.
e) Reserva de Contingncia.
2. (AFR-SP/1985)
A Cia. Y apresenta, no incio do exerccio de x4, um saldo na conta Perdas Estimadas em
Crditos de Liquidao de $ 2.000. Durante o exerccio, ocorreram os seguintes fatos:
1) O cliente H, que devia $ 150, encerrou as suas atividades, pagando apenas $ 130 de sua
dvida. O restante considerado incobrvel.
2) O cliente Z faliu, devendo $ 150 para a empresa. No haver condies de receber qualquer
parcela da dvida.
3) Um cliente, que havia sido considerado incobrvel no exerccio anterior, pagou sua dvida no
montante de $ 200.
4) Diversas dvidas de clientes foram consideradas incobrveis durante o exerccio, no montante
de $ 400.
Sendo o saldo da conta Duplicatas a Receber, no final do exerccio de x4, de $ 80.000 e as perdas
calculada base de 3% sobre esse montante, o valor a ser ajustado na conta Perdas Estimadas em
Crditos em Liquidao Duvidosa pelo Mtodo da Complementao seria de:
a) $ 2.400.
b) $ 770.
c) $ 2.000.
d) $ 970.
3. (AFR-SP/85)
Com base na questo anterior, se o mtodo utilizado para atualizao fosse o da reverso, o valor
a ser creditado na conta representativa da reverso seria de:
a) $ 1.430.
b) $ 1.630.
c) $ 2.000.
d) $ 2.400.

12

O RESULTADO DO
EXERCCIO E SUA
DESTINAO

12.1 Introduo
Voc j sabe que, para se apurar o resultado do exerccio, basta confrontar o total das despesas
incorridas com o total das receitas realizadas em um determinado exerccio social.
Voc j sabe tambm que, para efetuar esse clculo, necessrio realizar alguns procedimentos
que vo desde a elaborao do Balancete de Verificao do Razo, Inventrios, Conciliaes de
Saldos de Contas etc., passando ainda pela apurao do resultado bruto, do resultado lquido, de
clculos e contabilizaes de dedues (Imposto de Renda e Contribuio Social), participaes,
reservas e dividendos, concluindo com a elaborao das diversas demonstraes financeiras
(contbeis).
A maior parte desses procedimentos foi estudada nos captulos anteriores, restando agora a
apresentao, de forma objetiva, de um roteiro que englobe os principais procedimentos que devem
ser realizados no final de um exerccio social, visando apurao do resultado e elaborao das
demonstraes financeiras.
Inicialmente, apresentaremos um roteiro com instrues para a apurao do resultado do
exerccio; em seguida, um Exemplo prtico envolvendo uma empresa comercial que servir de
modelo para a perfeita compreenso da rotina da apurao dos resultados.

12.2 Roteiro
ROTEIRO
1) Elaborar o primeiro Balancete de Verificao.
2) Apurar o Resultado Operacional Bruto.
3) Apurar o Resultado Operacional.
4) Apurar o Resultado Lquido do Exerccio antes das dedues.
5) Calcular e contabilizar as dedues do resultado do exerccio.
6) Calcular e contabilizar as participaes no resultado do exerccio.

7) Apurar o Lucro (ou Prejuzo) Lquido do Exerccio.


8) Calcular e contabilizar as destinaes do resultado do exerccio.
9) Elaborar o segundo Balancete de Verificao.
10) Elaborar as demonstraes financeiras (contbeis).

12.3 Orientaes para apurao do resultado do exerccio e sua


destinao
12.3.1 Primeiro Balancete de Verificao
Um dos primeiros procedimentos a ser adotado pelo contabilista na apurao do resultado do
exerccio a elaborao do Balancete de Verificao com contas e saldos extrados do livro Razo.
Esse Balancete que servir de suporte para os procedimentos contbeis seguintes deve abranger
todas as contas patrimoniais e de resultado que foram movimentadas durante o exerccio social, bem
como aquelas que constaram do Balano Patrimonial levantado em 31 de dezembro do exerccio
anterior e que no sofreram mutao durante o exerccio atual.
Para fins de concurso, observe:
a) se voc estiver desenvolvendo uma atividade prtica, tendo escriturado todos os fatos em
partidas de Dirio e nos Razonetes, dever levantar o primeiro Balancete de Verificao para
conferir se os procedimentos contbeis, principalmente no que diz respeito aos valores
lanados a dbito e a crdito nas contas, esto corretos;
b) se a atividade prtica que voc vai desenvolver iniciar com uma relao de contas com
saldos, o Balancete tambm dever ser elaborado.
No desenvolvimento de atividades prticas ou at mesmo na soluo de questes durante a prova
do concurso, normalmente apresentada, no incio, uma relao de contas com saldos. Nesse
momento, ser mais til, em substituio ao Balancete, reconstituir os Razonetes, um para cada
conta. Neles devem ser transcritos os valores constantes da relao, para que, a partir da, sejam
efetuados os demais ajustes. Nesse caso, para transcrever as contas com seus respectivos saldos
para os Razonetes, voc precisa conhecer a natureza dos saldos de cada conta (devedor e credor).
Para facilitar, sempre conveniente separar os Razonetes das contas patrimoniais dos Razonetes das
contas de resultado.

12.3.2 Resultado operacional bruto


O resultado operacional bruto o resultado da atividade principal da empresa.
Para fins de concurso, estudaremos, neste captulo, a apurao do resultado bruto de uma
empresa comercial, tendo em vista o grande nmero de situaes e ajustes que envolvem esse tipo de
empresa. Esses exemplos servem de modelo e podem ser aplicados em qualquer tipo de empresa.
Em uma empresa comercial, o resultado operacional bruto obtido por meio das contas que
registraram as operaes com mercadorias. J estudamos, no Captulo 7 deste livro, as trs maneiras

de se registrar as operaes envolvendo mercadorias: Conta Mista de Mercadorias, Inventrio


Peridico e Inventrio Permanente. Apresentaremos agora a apurao do Resultado Bruto pelo
Sistema de Inventrio Peridico, o mais exigido nas provas dos concursos.
Veja, ento, os procedimentos:
a) Apurar, extracontabilmente, o custo das mercadorias vendidas, utilizando a frmula do CMV.
Entre os elementos constantes da frmula do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), apenas
o estoque final poder ser excludo da relao de contas apresentada, pois o referido valor
apurado conforme inventrio realizado na data da apurao do resultado, no estando ainda
contabilizado.
O valor do estoque final informado juntamente com as instrues ou dados apresentados
para a resoluo da questo.
b) Contabilizar o Custo das Mercadorias Vendidas em partidas de Dirio e nos Razonetes,
apurando o saldo da respectiva conta.
c) Calcular, extracontabilmente, o valor do Resultado da Conta Mercadorias, utilizando a
frmula do RCM.
d) Contabilizar o Resultado da Conta Mercadorias em partidas de Dirio e nos Razonetes,
apurando o saldo da respectiva conta.
e) Transferir o saldo da conta RCM para a conta Lucros sobre Vendas ou para a conta Prejuzos
sobre Vendas.

12.3.3 Resultado operacional


O resultado operacional obtido adicionando-se ou subtraindo-se, do resultado operacional
bruto (lucro [ou prejuzo] sobre vendas), os valores de todas as despesas operacionais e das receitas
operacionais.
Nesse momento, quase sempre haver necessidade de se efetuar alguns ajustes nas contas de
despesas ou de receitas, ou at mesmo de proceder clculos para a contabilizao de despesas ou
encargos ainda no contabilizados, como depreciao, amortizao etc., tudo em decorrncia da
aplicao do princpio da competncia.
Para fins de concurso, voc dever efetuar somente os ajustes solicitados na respectiva questo.
Veja os ajustes, clculos e contabilizaes normalmente solicitados:
Depreciao as taxas a serem aplicadas e as contas sujeitas j foram estudadas no Captulo
8. Para fins de concurso, voc dever proceder os clculos e contabilizaes solicitados na
questo.
Amortizao tambm j foi estudada no Captulo 8. Para fins de concurso, proceda apenas
os clculos e contabilizaes solicitados na questo.
Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa esse assunto foi estudado no
Captulo 7. Para fins de concurso, voc dever realizar somente os clculos indicados na
questo.
Outros ajustes em contas de despesas tendo em vista o princpio da competncia, vrios
ajustes podero ser feitos em relao s despesas incorridas e ainda no pagas e s pagas

antecipadamente, e que devero ser apropriadas. Os ajustes mais comuns em contas de


despesas referem-se a aluguis incorridos a serem pagos no exerccio seguinte, salrios e
encargos do ms de dezembro a serem pagos no exerccio seguinte, despesas de seguros pagas
antecipadamente, ajustes com contas de estoques de materiais de consumo etc. Voc dever
realizar apenas os ajustes propostos na questo.
Outros ajustes em contas de receitas as contas de receitas tambm esto sujeitas a ajustes
em decorrncia de receitas realizadas e no recebidas e de receitas recebidas
antecipadamente. As mais comuns referem-se a aluguis ganhos e ainda no recebidos, aluguis
e juros recebidos antecipadamente etc. Tambm nesse caso voc dever elaborar somente os
itens propostos na questo.
Apurao do resultado operacional aps os ajustes necessrios que influenciaram nos
saldos das contas de despesas e de receitas operacionais, o resultado operacional ser
conhecido:
a) transferindo-se os saldos das contas de despesas operacionais, inclusive o prejuzo sobre
vendas (se houver), para a conta Resultado do Exerccio;
b) transferindo-se os saldos das contas de receitas operacionais, inclusive do lucro sobre
vendas, se houver, tambm para a conta Resultado do Exerccio;
c) apurando-se o saldo da conta Resultado do Exerccio, que corresponder ao resultado
operacional.

12.3.4 Resultado lquido antes das dedues


O resultado lquido do exerccio antes das dedues (Contribuio Social e Imposto de Renda)
o resultado operacional adicionado ou subtrado das outras receitas e das outras despesas.

Outras Receitas e Outras Despesas


As Outras Receitas e as Outras Despesas esto previstas no inciso IV do artigo 187 da Lei n
6.404/1976, devidamente modificada pela Medida Provisria n 449/2008 convertida na Lei n
11.941/2009.
Compreendem os ganhos e as perdas decorrentes das baixas de bens ou de direitos classificados
nos grupos Investimentos, Imobilizado e Intangvel, todos do Ativo No Circulante.
Essas Receitas e Despesas so raras, extraordinrias, incomuns e alheias vida normal da
empresa.
As baixas de bens e direitos classificados como Investimentos, Imobilizado ou Intangvel, podem
ocorrer por alienao, desapropriao, perecimento, extino, desgaste, obsolescncia ou exausto,
ou ainda por liquidao.
A legislao tributria, por meio do artigo 418 do RIR/1999, considera essas despesas e receitas
como resultado no operacional para ser computado na determinao do lucro real.

Apurao do resultado lquido


Para se apurar esse resultado, transfere-se os saldos das contas representativas das outras

despesas e das outras receitas para a conta Resultado do Exerccio. Em seguida, apura-se no livro
Razo o saldo da conta Resultado do Exerccio.

Juros sobre o capital prprio


Depois de apurado e contabilizado o resultado lquido do exerccio, o prximo passo, na
sequncia da apurao e destinao do resultado, ser calcular e contabilizar as dedues do
resultado.
Entretanto, antes de estudar as dedues, importante que voc saiba o que significa juros sobre
o capital prprio, pois, embora esse encargo da empresa no se enquadre entre as dedues do
resultado, a sua contabilizao implica na base de clculo da Contribuio Social e do Imposto de
Renda, alm de seu clculo e contabilizao ocorrerem nesta fase da apurao do resultado.
Juros sobre o Capital Prprio (JCP), correspondem a uma importncia que a empresa paga ao
seu titular, scio ou acionista, como remunerao pelos valores por eles investidos na composio
do Capital da prpria empresa.
Embora no seja obrigatrio, grande parte das empresas e, principalmente, das Sociedades
Annimas de Capital aberto, tem remunerado seus acionistas pagando-lhes Juros sobre o Capital
Prprio.
O clculo feito no final do ano ou do trimestre, conforme seja o regime de apurao do
Resultado do Exerccio da empresa (trimestral ou anual), mediante a aplicao da Taxa de Juros de
Longo Prazo (TJLP) sobre o total do Patrimnio Lquido antes de apurado o Resultado do Exerccio.
Portanto, o lucro lquido do exerccio apurado no final do ano ou do trimestre, conforme o caso,
no integra o Patrimnio Lquido para fins de clculo dos JCP.

NOTA:
Para fins de clculo dos JCP, devem ser excludos do total do Patrimnio Lquido:
a) os valores das reservas de reavaliao ( 8 do artigo 9 da Lei n 9.249/95), e
b) os valores relativos a Ajustes de Avaliao Patrimonial (art. 57 da Lei n 11.941/09.

Tratam desse assunto a Lei n 9.249/1995 (art. 9), o RIR/1999 (art. 347), a Interpretao
Tcnica ICPC 08 R1 (itens 10 e 11) do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC),
devidamente aprovada pela Comisso de Valores Mobilirios por meio da Deliberao CVM n
683/2012, alm de outros dispositivos da legislao tributria.
Para que o valor dos JCP possa ser subtrado da base de clculo da Contribuio Social e do
Imposto de Renda sobre o lucro lquido, necessrio que no ultrapasse o maior dos seguintes
valores:
a) 50% do lucro lquido do perodo-base, computado antes da deduo dos juros e depois de

deduzida a Contribuio Social (considerado valor provisrio dessa contribuio); ou


b) 50% do somatrio dos lucros acumulados1 e reserva de lucros.
Tendo em vista que sobre os JCP a empresa deve reter e recolher Imposto de Renda pela
alquota de 15%, a sua contabilizao feita mediante dbito em conta de Despesa Financeira (pode
ser a conta Juros sobre o Capital Prprio) e crdito nas contas: Juros sobre o Capital Prprio a
Pagar e IRR Fonte a Recolher, ambas do Passivo Circulante.
Exemplo prtico
Suponhamos que o Patrimnio Lquido da Comercial Urbana Ltda., em 31 de dezembro de x3,
antes de sofrer a influncia do Resultado do prprio Exerccio, esteja assim constitudo:
Capital .................................................................................. 50.000
Reserva Legal ....................................................................... 5.000
Reserva para Investimentos ................................................. 20.000
TOTAL ................................................................................. 75.000
Considerando que a Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) do perodo seja igual a 10%, veja
como sero calculados e contabilizados os JCP:
Clculo do JCP: :
10% de 75.000 = $ 7.500
Clculo do Imposto de Renda a ser Retido na Fonte:
15% de 7.500 = $ 1.125
Contabilizao:
Juros sobre o Capital Prprio (Despesa Financeira)
a Diversos
Crdito que se processa aos scios, referente ao Exerccio de x3,
calculado pela TJLP de 10%, como segue:
a Juros sobre o Capital Prprio a Pagar
Valor Lquido de Impostos......................................... 6.375
a IRR Fonte a Recolher
15%. ................................................................. 1.125 7500
_____________ _____________

NOTA:
importante destacar que, no caso de sociedades por aes, a Lei faculta a imputao dos
JCP ao dividendo obrigatrio.

Havendo essa opo, as sociedades annimas devem contabilizar o valor lquido dos JCP como
distribuio de lucros, mediante dbito na conta Lucros Acumulados e a parcela do Imposto de
Renda, como Despesa Financeira.

12.3.5 Dedues do resultado do exerccio


As dedues so duas: Contribuio Social sobre o lucro lquido e Imposto de Renda sobre o
lucro lquido.
Esses dois valores, que sero deduzidos da conta Resultado do Exerccio, correspondem a
obrigaes devidas pela empresa ao Governo Federal, que precisam ser calculadas e contabilizadas
neste momento em que se apura o resultado do exerccio.

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido


A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), destina-se ao financiamento da
Seguridade Social e calculada sobre o resultado do exerccio, ajustado de acordo com o que
estabelece a Legislao Tributria.
Assim, aps apurado o resultado do exerccio e sendo ele igual a lucro, para chegar na base de
clculo da contribuio social deve-se subtrair desse lucro todas as receitas que foram consideradas
na apurao do resultado e que, por fora da legislao tributria, no devam integrar a base de
clculo da contribuio. Da mesma forma, ser necessrio adicionar a esse lucro todas as despesas
que foram consideradas na apurao do resultado e que, por fora da Legislao Tributria, devam
integrar a base de clculo da contribuio.
Esses clculos necessrios para se ajustar o resultado do exerccio visando obteno da base
de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido so efetuados extra contabilmente, e depois
arquivados para futuras comprovaes ao fisco, caso haja necessidade.
Quando o resultado do exerccio corresponder a prejuzo, no ser devida essa contribuio,
salvo se aps efetuadas as adies e excluses necessrias o resultado ajustado passe de negativo
para positivo.
importante destacar que a partir do ano-calendrio 2011, a escriturao dos ajustes para fins
de apurao da base de clculo da CSLL e do Imposto de Renda (IR) passaram a ser efetuadas no
Livro Eletrnico de Escriturao e Apurao do Imposto sobre a Renda e da Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido da Pessoa Jurdica Tributada pelo Lucro Real e-Lalur ( 1 do art. 4 da
Instruo Normativa RFB 989/2009).
Tendo em vista que a CSLL paga pela empresa sempre no ms seguinte ao da apurao do
resultado, no momento do seu clculo dever ser contabilizada a obrigao mediante dbito na conta
Resultado do Exerccio e crdito na conta CSLL a Recolher.
A conta CSLL a Recolher ser classificada no Passivo Circulante do Balano Patrimonial.
Portanto, para se obter o valor da CSLL, basta aplicar uma alquota (taxa que fixada pelo Governo)
sobre o resultado do exerccio ajustado.
Tanto a alquota quanto a base de clculo desta contribuio podem ser alteradas
frequentemente pelo Governo Federal. Em razo disso, para fins de concursos, aconselhvel que,
na poca em que for prestar as provas, voc consulte a Legislao Tributria para se inteirar da

alquota, bem como da base de clculo que esteja em vigor nessa data.
Exemplo prtico
Clculo:
Considerando que o resultado do exerccio antes das dedues tenha sido lucro de $ 220.000 e
que entre as contas de resultado utilizadas na apurao desse resultado conste apenas uma receita
no tributvel por essa contribuio, decorrente de participao societria avaliada pelo MEP, no
valor de $ 80.000, veja como ficar o resultado ajustado:
Resultado do exerccio (lucro contbil) ................................ 220.000
() Receita no tributvel ....................................................... (80.000)
= Base de clculo para Contribuio Social ......................... 140.000
Clculo da CSLL:
Supondo que a alquota aplicvel seja de 10%, faremos:
10% de $ 140.000 = 14.000
Contabilizao:
Resultado do Exerccio
a CSLL a Recolher
Referente CSLL, conf. clculos ................................... 14.000
_____________ _____________

OBSERVAES:
A conta Resultado do Exerccio, sendo debitada, ficou diminuda do valor da
contribuio.
a conta CSLL a Recolher, que conta do Passivo Circulante, sendo creditada, indica a
obrigao da empresa junto ao Governo Federal.

Imposto de Renda
Depois que calculamos e contabilizamos a CSLL, o prximo passo ser calcular e contabilizar o
Imposto de Renda sobre o lucro lquido, o qual tambm representa uma obrigao que as empresas
tm para com o Governo Federal.
O Imposto de Renda sobre o lucro lquido tem como base de clculo o lucro real.
Lucro real, segundo estabelece o artigo 247 do RIR/99, o lucro lquido do exerccio
ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela Legislao
Tributria.
Assim, quando o resultado do exerccio apurado pelas empresas corresponder a lucro, para se

obter a base de clculo do Imposto de Renda no basta aplicar a alquota sobre esse lucro, preciso
ajust-lo de maneira semelhante ao ajuste efetuado para se obter a base de clculo da CSLL.
Entretanto, o resultado do exerccio ajustado nos termos da legislao tributria para fins de clculo
do Imposto de Renda denomina-se lucro real e apurado extra contabilmente no e-Lalur.
Esses ajustes tambm correspondem em excluir do lucro apurado pela contabilidade da empresa
aquelas receitas que foram consideradas na apurao do resultado e que, por fora da Legislao
Tributria, no devam integrar o lucro real, bem como em adicionar ao lucro as despesas que foram
consideradas na apurao do resultado e que, por fora da Legislao Tributria, no sejam
dedutveis no clculo do Imposto de Renda. Esse assunto est disciplinado nos artigos 249 e 250 do
RIR/99.
Algumas despesas e receitas que devem ser includas ou excludas do resultado para clculo do
lucro real so as mesmas que integram os ajustes para clculo da contribuio social sobre o lucro,
porm, neste caso, os ajustes so mais numerosos, podendo incluir, inclusive, valores que, em
virtude de serem dotados de natureza exclusivamente fiscal, no foram objeto de contabilizao, no
integrando, portanto, o resultado contbil.
Tendo em vista que essas adies, excluses e compensaes e tambm a alquota
podem ser modificadas frequentemente pelo Governo Federal, aconselhamos que na poca das
provas voc consulte o Regulamento do Imposto de Renda para se inteirar dos procedimentos que
estiverem em vigor na respectiva data.
Como ocorre com a Contribuio Social, sendo o Imposto de Renda tambm pago pela empresa
sempre no ms seguinte ao da apurao do resultado, no momento do seu clculo, dever ser
contabilizado mediante dbito na conta Resultado do Exerccio e crdito na conta Imposto de Renda
a Recolher.
A conta Imposto de Renda a Recolher ser classificada no Passivo Circulante do Balano
Patrimonial.
Portanto, para se obter o valor do Imposto de Renda, basta aplicar uma alquota (taxa que
tambm fixada pelo Governo) sobre o lucro real.
Exemplo prtico
Vamos pressupor que o resultado do exerccio antes das dedues tenha sido um lucro de $
50.000.
Vamos pressupor tambm que na apurao do resultado do exerccio constem uma receita no
tributvel e despesas indedutveis:
Receita de Participao Societria (MEP) $ 20.000.
Despesas com perdas estimadas (indedutveis) $ 10.000
Veja, ento, o clculo do lucro real:
Resultado do Exerccio (Lucro Contbil) ................... 50.000
(+) Despesas Indedutveis .......................................... 10.000
() Receitas no Tributveis ..................................... (20.000)
= Lucro Real ............................................................. 40.000
Vamos pressupor que a alquota do IR para o perodo seja de 15%.

Faremos:
40.000 x 15/100 = 6.000
Contabilizao:
Resultado do Exerccio
a Imposto de Renda a Recolher
Valor do IR conforme clculos. ................................ 6.000
_________________ __________________

Regime Tributrio de Transio


O governo federal, por meio da Lei n 11.941/09, entre outras providncias, instituiu o regime
tributrio de transio (RTT).
Esse regime trata dos ajustes que devem ser efetuados no e-Lalur, para fins de apurao do lucro
real, em decorrncia da aplicao dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n
11.638/07 e pelos arts. 37 e 38 da prpria Lei n 11.941/09.
O RTT que entrou em vigor a partir do ano calendrio de 2010, conforme estabelece o 1 do
artigo 15 da mencionada Lei que o instituiu, viger at a entrada em vigor de Lei que discipline os
efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria.
Assim, todos os lanamentos de despesas, custos e receitas que influenciarem no resultado do
exerccio, efetuados na escriturao contbil em decorrncia da aplicao das normas internacionais
de contabilidade IFRS consubstanciadas nas normas brasileiras de contabilidade do tipo NBC TG, e
que estiverem em desacordo com a legislao tributria brasileira, devero ser revertidos no eLalur, como adies ou excluses do lucro contbil, para fins de apurao do lucro real.
Para o fisco, conforme vimos, prevalecem os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de
dezembro de 2007, at que a legislao tributria seja modificada.
Quando as despesas, custos e receitas reconhecidas pela contabilidade em decorrncia da
aplicao das normas internacionais de contabilidade IFRS forem reconhecidas pelo fisco somente
no futuro, como essas despesas, custos e receitas j influenciaram o resultado contbil, seus efeitos
geraro direitos ou obrigaes futuras com o fisco. Nesse caso, conforme estabelece a NBC TG 32,
os tributos incidentes sobre essas despesas, custos e receitas, geraro ativos e passivos fiscais
diferidos, conforme veremos logo a seguir.
Finalmente, importante destacar que, no e-Lalur devem ser lanadas, alm das adies,
excluses e compensaes estudadas nas sees anteriores, tambm devero ser lanados os ajustes
estabelecidos pelo RTT.

Ativos e passivos fiscais diferidos


O reconhecimento de ativos e passivos fiscais diferidos nos Balanos das entidades exigido
pela NBC TG 32, fundamentada no CPC 32, convergente com as normas internacionais de
contabilidade IFRS.

Essa norma que estabelece tratamento contbil para os tributos sobre o lucro exige que a
entidade contabilize os efeitos fiscais das transaes e de outros eventos da mesma maneira que ela
contabiliza as prprias transaes e os outros eventos.

Ativo fiscal diferido


Conforme consta do item 5 da NBC TG 32, Ativo fiscal diferido o valor do tributo sobre o
lucro recupervel em perodo futuro relacionado a: compensao futura de prejuzos fiscais no
utilizados; compensao futura de crditos fiscais no utilizados; e diferenas temporrias
dedutveis.
Diferena temporria a diferena entre o valor contbil de ativo ou passivo no balano e sua
base fiscal.
Base fiscal de ativo ou passivo o valor atribudo quele ativo ou passivo para fins fiscais. As
diferenas temporrias podem ser tributveis (geram passivos fiscais diferidos) ou dedutveis
(geram ativos fiscais diferidos).
Assim, o Ativo Fiscal Diferido derivado das diferenas temporrias dedutveis, compreende
todo direito que a empresa tem com o governo federal, decorrente da parcela dos tributos (CSLL e
IR) devidos sobre despesas includas pela empresa na apurao do resultado do perodo atual, cujas
despesas somente sero reconhecidas como dedutveis pelo fisco em exerccios futuros.
Essas despesas que fizeram parte do resultado do exerccio atual, reduzindo o lucro, no geram
efeitos fiscais no presente exerccio, mas futuramente a empresa ser beneficiada. Portanto, no
presente exerccio, como essas despesas so indedutveis, sero lanadas como adies no e-Lalur
para serem tributadas; porm, no exerccio em que o fisco as reconhecer como dedutveis, sero
lanadas no e-Lalur como excluses.
Em outras palavras, no exerccio em que a empresa incluir entre suas despesas algumas que o
fisco somente as reconhecer como dedutveis no futuro, a parcela dos tributos que recuperar no
futuro em decorrncia do montante dessas despesas, dever ser contabilizada a dbito de conta
prpria classificvel no Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo, conforme seja o prazo
definido pelo fisco para o reconhecimento dessas despesas.
Exemplo prtico
Vamos assumir que uma determinada empresa tenha apurado no final do exerccio de x1, lucro
contbil no montante de $ 5.000.
Vamos assumir tambm que esse lucro seja tributado pela CSLL a razo de 9% e pelo Imposto de
Renda a razo de 15%.
Vamos assumir finalmente que na apurao do resultado a empresa tenha reconhecido uma
despesa de $ 2.000, que ser reconhecida como dedutvel pelo fisco somente em exerccios futuros.
Veja bem: a empresa apresentou lucro contbil de $ 5.000, quando para o fisco esse lucro seria
de $ 7.000.
O fisco exigir a CSLL e o IR sobre $ 7.000. Por esse motivo, a empresa contabilizar um
direito correspondente a tributao dos $ 2.000 para recuperar dos tributos devidos quando o fisco
assim o permitir.

Veja como esses fatos sero contabilizados em 31.12.x1:


(1) Diversos
a CSLL a Recolher
Apropriao que se processa, como segue:
Resultado do Exerccio
9% sobre $ 5.000 .............................................. 450
CSLL Diferida a Recuperar
9% sobre $ 2.000 ............................................. 180 630
_________________ __________________
(2) Diversos
a Imposto de Renda a Recolher
Apropriao que se processa, como segue:
Resultado do Exerccio
15% sobre $ 5.000 ............................................ 750
Imposto de Renda Diferido a Recuperar
15% sobre $ 2.000 ............................................ 300 1.050
_________________ __________________

Passivo fiscal diferido


Segundo o item 5 da NBC TG 32, Passivo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro
devido em perodo futuro relacionado s diferenas temporrias tributveis.
Passivo fiscal diferido, portanto, toda obrigao da empresa para com o governo federal,
originada de tributos (CSLL e IR) devidos sobre a parcela do lucro apurado pela incluso de
algumas receitas que integraram o lucro do exerccio atual mas que a legislao tributria somente as
reconhecer como tributveis em exerccios futuros.
Essas receitas que fizeram parte do resultado do exerccio atual, aumentando o lucro, no geram
efeitos fiscais no presente exerccio, ms futuramente a empresa ser obrigada a recolher os
respectivos tributos sobre tais receitas.
Em outras palavras, no exerccio em que a empresa incluir entre suas receitas algumas que
somente sero tributadas no futuro, a parcela dos tributos (CSLL e IR) incidentes sobre essas receitas
que no ser recolhida ao governo no ms seguinte, dever ser diferida, isto , contabilizada a
crdito de contas de obrigaes classificveis no subgrupo Tributos Diferidos a Recolher do Passivo
Circulante ou No Circulante, conforme seja o prazo que decorrer para serem reconhecidas pelo
fisco.
Exemplo prtico
Vamos assumir que uma determinada empresa tenha apurado no final do exerccio de x2, lucro

contbil no montante de $ 11.000.


Vamos assumir tambm que esse lucro sofra tributao de CSLL pela alquota de 9% e do IR
pela alquota de 15%.
Considerando que entre o lucro apurado conste uma receita no valor de $ 1.000, cuja tributao
somente ser efetuada no futuro, veja como ficar a contabilizao em 31.12.x2:
Resultado do Exerccio
a Diversos
Apropriao que se processa, como segue:
a CSLL a Recolher
9% sobre $ 10.000. ........................................... 900
a CSLL Diferida a Recolher
9% sobre $ 1.000 .............................................. 90 990
a Imposto de Renda a Recolher
15% sobre $ 10.000 .......................................... 1.500
a Imposto de Renda Diferido a Recolher
15% sobre $ 1.000 ....................................... 150 1650 2
_________________ __________________

12.3.6 Participaes no resultado do exerccio


As participaes correspondem a parcelas do resultado do exerccio destinadas aos
proprietrios de debntures, a empregados, a administradores, aos proprietrios de partes
beneficirias e a instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados.

NOTAS:
Debntures so ttulos de crdito emitidos por Sociedades Annimas, que conferem a seus
titulares direitos de crditos junto a elas, nas condies constantes das escrituras de
emisso ou dos certificados. Normalmente rendem juros, correo monetria e
participao nos lucros. So garantidas pelo Ativo da empresa emissora e asseguram
preferncia no resgate sobre os demais ttulos da empresa. Quando a empresa vende esses
ttulos, cria para si uma obrigao geralmente a longo prazo, podendo registrar tal
obrigao por meio da Conta Debntures a Pagar.
Partes beneficirias so ttulos negociveis sem valor nominal e estranhos ao capital
social que podem ser criados pela Sociedade por Aes em qualquer tempo. Esses ttulos
podem ser negociados pela empresa ou cedidos gratuitamente a empregados, clientes etc.,
de acordo com a vontade da empresa. O nico direito que o detentor desses ttulos tem a
participao nos lucros, que no poder ser superior a um dcimo do lucro apurado.

A empresa poder distribuir, como prmio, parte dos lucros a seus empregados e
administradores, podendo destinar, tambm, uma parte para instituies ou fundos de assistncia ou
previdncia de empregados.
A base de clculo das participaes o Resultado do Exerccio aps as dedues, diminudo
dos prejuzos acumulados e acrescido dos Juros sobre Capital Prprio.
Veja o que dispe o artigo 190 da Lei n 6.404/1976:
Artigo 190. As participaes estatutrias de empregados, administradores e partes
beneficirias sero determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que
remanescerem depois de deduzida a participao anteriormente calculada.
Exemplo prtico
Suponhamos que o Resultado do Exerccio aps o Imposto de Renda tenha sido de $ 414.205.
Com base nesse resultado, calcular e contabilizar as seguintes participaes: Debntures, 10%;
Empregados, 10%; Administradores, 10%; Partes Beneficirias, 10%; e Contribuies para Fundos
de Assistncia e Previdncia a Empregados, 10%.
Clculos extracontbeis:
Resultado do exerccio aps IR .............................................

414.205

() Prejuzos Acumulados (contbil) .......................................

(=) Base de clculo das participaes de Debntures ....................

414.205

() Participao de Debntures (10%) ....................................

(41.420)

(=) Base de clculo das Participaes de Empregados ...................

372.785

() Participaes de Empregados (10%) ..................................

(37.278)

(=) Base de clculo das Participaes de Administradores ..............

335.507

() Participaes de Administradores (10%) ..............................

(33.550)

(=) Base de clculo das Participaes de Partes Benef. .................

301.957

() Participaes de Partes Beneficirias (10%) ..........................

(30.195)

(=) Base de clculo das Participaes de Fundos .........................

271.762

() Participaes de Fundos (10%) ........................................

(27.176)

(=) Lucro lquido do exerccio ...............................................

244.586

Embora todas as participaes correspondam taxa de 10%, o valor de cada uma delas
diferente, pois a base de clculo sempre o resultado remanescente aps diminuda a participao
anterior, na ordem em que apresentamos.
importante salientar que o percentual para clculo de cada participao pode ser diferente
entre elas, porm em nenhum caso pode ser superior a 10% do resultado do exerccio.

Contabilizao:
Resultado do Exerccio
a Diversos
Pelo registro das participaes no resultado do exerccio, nos termos do artigo 190
da Lei n 6.404/1976, como segue:
a Participaes de Debntures a Pagar
10% conf. clculos ................................................ 41.420
a Participaes de Empregados a Pagar
10% conf. clculos ................................................ 37.278
a Participaes de Administradores a Pagar
10% conf. clculos. ................................................ 33.550
a Participaes de Partes Beneficirias a Pagar
10% conf. clculos. ................................................ 30.195
a Participaes de Fundos a Pagar
10% conf. clculos. ................................................ 27.176
_____________ _____________

169.619

OBSERVAES:
A conta Resultado do Exerccio, sendo debitada pelos valores das participaes, ficou
reduzida dos respectivos valores.
As contas representativas das participaes so contas do Passivo Circulante e registram as
obrigaes correspondentes que a empresa dever pagar para cada beneficirio.

12.3.7 Lucro Lquido do Exerccio


O Resultado do Exerccio, depois de deduzidas as participaes, quando positivo, denomina-se
Lucro Lquido do Exerccio e, quando negativo, denomina-se Prejuzo do Exerccio.
No Captulo 6, voc aprendeu que, aps apurar o resultado do exerccio, o saldo encontrado na
conta Resultado do Exerccio (no livro Razo ou no Razonete), deve ser transferido para uma conta
do Patrimnio Lquido.
Pois bem, no presente captulo, voc aprendeu que o saldo encontrado na conta Resultado do
Exerccio, aps o confronto entre as Despesas e as Receitas, sendo credor, ainda no deve ser
transferido para uma conta do Patrimnio Lquido.
Ocorre que, desse saldo, devem ser deduzidas as parcelas referentes CSLL e ao IR, alm de
algumas participaes.
Assim, o saldo que remanescer na conta Resultado do Exerccio depois de deduzidas as parcelas
da CSLL, do IR e das participaes, denominado de Lucro Lquido do Exerccio ser transferido

para uma conta do Patrimnio Lquido.


Veja o que dispem o artigo 191 da Lei n 6.404/1976:
Artigo 191. Lucro Lquido do exerccio o resultado do exerccio que remanescer
depois de deduzidas as participaes de que trata o artigo 190.
Ento, nesse momento, para se conhecer o Lucro Lquido do Exerccio ou o Prejuzo do
Exerccio, basta apurar o saldo da conta Resultado do Exerccio depois de deduzidas as
participaes.
Pois bem, agora, chegamos no mesmo momento de transferir o saldo da conta Resultado do
Exerccio para uma conta do Patrimnio Lquido, conforme fizemos no Captulo 6.
Podemos ento transferir para a conta Lucros Acumulados (quando o saldo for credor) ou para a
conta Prejuzos Acumulados (quando o saldo for devedor).
Esse procedimento est correto e voc j aprendeu.
Contudo, a empresa poder optar em transferir o saldo da conta Resultado do Exerccio, seja
devedor ou credor, para a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados em lugar de transferir para
aquelas duas que voc j conhece.
Essa conta, que tambm do Patrimnio Lquido, funciona como conta bilateral, servindo ao
mesmo tempo para o registro do lucro e do prejuzo.
No Elenco de contas da Seo 1.8 do Apndice, essa conta figura como conta sinttica, tendo
como subcontas as contas Lucros Acumulados e Prejuzos Acumulados.
Quando a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados representar prejuzo, no Balano ela ser
apresentada com sinal negativo esquerda e seu valor entre parnteses.

NOTA:
Voc, que est se preparando para prestar concursos, deve ficar atento em relao ao uso
da conta sinttica Lucros ou Prejuzos Acumulados, ou das contas analticas. Saiba que
ambos os procedimentos esto corretos.

Veja, agora, os procedimentos quando se adota a conta sinttica Lucros ou Prejuzos


Acumulados.
Adotando-se a conta sinttica, deve-se, ento, abandonar as contas analticas, veja:
a) Prejuzo
Se o Resultado do Exerccio corresponder a prejuzo, bastar debitar a conta Lucros ou
Prejuzos Acumulados e creditar a conta Resultado do Exerccio.
Com esse procedimento, a conta Resultado do Exerccio ficar com saldo igual a zero e o
prejuzo apurado ficar devidamente registrado na conta prpria do grupo do Patrimnio Lquido.
Essa conta figurar no Balano com sinal negativo, como conta redutora do grupo do Patrimnio
Lquido. evidente que esse prejuzo poder ser assumido pelos scios, compensado com saldo de

reservas etc. Entretanto, como regra geral, o prejuzo inicialmente ser transferido para a conta
citada.
b) Lucro
Se o Resultado do Exerccio corresponder a lucro, e a empresa for uma sociedade por aes,
este dever ser totalmente destinado a cobrir prejuzos apurados em exerccios anteriores,
constituio de reservas e distribuio aos acionistas em forma de dividendos. Entretanto, se a
entidade for constituda sob outra forma jurdica que no a de sociedade por aes, alm dessas
destinaes, havendo interesse, parte do lucro poder ficar retido na prpria conta, para futuras
destinaes.
Contabilmente, antes de dar ao lucro lquido do exerccio a sua destinao, deve-se transferir o
saldo credor da conta Resultado do Exerccio para a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados.
No se esquea: a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados utilizada para receber a crdito ou a
dbito o lucro ou o prejuzo do exerccio e dar a esse lucro ou prejuzo a sua destinao.
Essa conta servir tambm como contrapartida das reverses de reservas de lucros, bem como
dos ajustes de exerccios anteriores e nas sociedades por aes, no ltimo dia do exerccio, somente
figurar no Balano se o seu saldo for negativo.
Vamos supor que a conta Resultado do Exerccio tenha apresentado saldo credor de $ 70.000,
correspondendo ao lucro lquido do exerccio.
Faremos:
Resultado do Exerccio
a Lucros ou Prejuzos Acumulados
Lucro lquido apurado ............................................ 70.000
_____________ _____________

NOTAS:
importante salientar, conforme orientao derivada do Conselho Federal de
Contabilidade, que as entidades constitudas sob qualquer forma jurdica, desde que no
seja a de sociedade por aes, podero manter saldo credor na conta Lucros Acumulados
para futuras destinaes e apresent-la no Patrimnio Lquido de seus Balanos no final
do exerccio social. (Itens 46 a 50 do Comunicado Tcnico CTG n 2000, aprovado pela
Resoluo CFC n 1.159/2009.)

12.3.8 Destinaes do resultado do exerccio


So duas as destinaes do Resultado do Exerccio: Reservas e Dividendos.
importante salientar que, havendo prejuzos acumulados no Patrimnio Lquido apurados em
exerccios anteriores, esses prejuzos devero ser compensados pelo lucro lquido antes de se
calcular e contabilizar as destinaes para reservas e dividendos.

Reservas
Voc estudou, no Captulo 11, que existem dois tipos de reservas: de lucros e de capital. As
reservas que correspondem s destinaes do resultado do exerccio so as reservas de lucros.
Para fins de concurso, voc deve constituir somente as reservas cujos limites e bases para
clculos estejam devidamente informados na questo. Depois de calculadas as reservas, a
contabilizao ser feita debitando-se a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados e creditando-se as
contas representativas das respectivas reservas.
Nesse momento da apurao do resultado do exerccio devem ser efetuadas as reverses de
reservas (se houver), debitando-se as contas representativas das respectivas reservas em reverso e
creditando-se a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados.
Dividendos
Correspondem parte do lucro lquido do exerccio que distribuda aos acionistas.
As Sociedades por Aes so obrigadas a distribuir anualmente dividendos aos seus acionistas,
conforme determina o artigo 202 da Lei n 6.404/1976.

LEITURA OBRIGATRIA:
Artigo 202 da Lei n 6.404/1976.

Os critrios para distribuio dos dividendos devem constar do estatuto da companhia, conforme
determina a lei. Assim, a porcentagem e a base sobre a qual sero calculados os dividendos podero
ser diferentes em cada empresa. Quando, porm, nos estatutos no constarem critrios para
distribuio, os acionistas tero direito de receber 50% do lucro lquido, conforme consta do artigo
202.
Nos casos das demais sociedades, a porcentagem do lucro lquido que dever ser distribuda aos
scios, se no constar do contrato social, ser decidida pelos prprios scios.
Exemplo prtico
Suponhamos que nos estatutos de uma determinada companhia conste que o lucro lquido
apurado em cada exerccio social tenha a seguinte destinao: 5% para reserva legal; 10% para
reserva para investimentos e o restante para os acionistas.
Considerando que em 31/12/x9 o lucro lquido do exerccio tenha sido de $ 70.000, veja como
ficaro os clculos e a contabilizao:
Clculos
Lucro lquido do exerccio ......................................

70.000

() 5% para reserva legal ......................................

3.500)

(=) Base de clculo da reserva para investimentos .........

66.500

() 10% para reserva para investimentos ...................

6.650)

(=) Saldo para dividendos .....................................

59.850

Contabilizao das destinaes do lucro lquido:


Lucros ou Prejuzos Acumulados
a Diversos
Pela destinao do lucro lquido etc., como segue:
a Reserva Legal
Conforme disposio legal etc. .................................. 3.500
a Reserva para Investimentos
Conforme disposio estatutria etc. .......................... 6.650
a Dividendos a Pagar
Conforme disposio estatutria etc. .......................... 59.850 70.000
_____________ _____________
Aps este lanamento que encerra os procedimentos contbeis relativos escriturao da
apurao e destinao do resultado, todas as contas de resultado ficaram com saldo igual a zero,
estando devidamente encerradas no livro Razo da empresa, permanecendo abertas e com saldos
apenas as contas patrimoniais.

12.3.9 Segundo Balancete de Verificao


Aps devidamente contabilizadas as destinaes do resultado do exerccio, estaro encerrados
todos os procedimentos necessrios apurao do resutado do exerccio, restando agora a
elaborao das demonstraes financeiras.
Para facilitar a elaborao do Balano Patrimonial, costuma-se elaborar o segundo Balancete de
Verificao do Razo. Como as contas de resultado ficaram zeradas, esse Balancete ser composto
apenas por contas patrimoniais.

12.4 Exemplo prtico


Relao das contas extradas do livro Razo da empresa comercial Fagundes e Filhos S/A, em
31 de dezembro de x1:
1 Caixa .....................................................................................

95.000

2 Clientes ..................................................................................

150.000

3 Estoque de Mercadorias ..........................................................

50.000

4 Estoque de Materiais de Consumo .........................................

10.000

5 Computadores ........................................................................

30.000

6 Depreciao Acumulada de Computadores .............................

12.000

7 Mveis e Utenslios ................................................................

20.000

8 Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios ......................

10.000

9 Fornecedores ..........................................................................

100.000

10 ICMS a Recolher ...................................................................

60.000

11 Contas a Pagar ........................................................................

21.500

12 Capital ...................................................................................

170.000

13 Reserva Legal .........................................................................

10.000

14 Reserva para Investimentos .....................................................

40.000

15 Compras de Mercadorias ........................................................

420.000

16 Compras Anuladas ..................................................................

20.000

17 Vendas de Mercadorias ...........................................................

505.000

18 Vendas Anuladas .....................................................................

5.000

19 ICMS sobre Vendas .................................................................

90.000

20 PIS sobre Faturamento ...........................................................

10.000

21 COFINS sobre Faturamento ..................................................

30.000

22 Salrios e Encargos .................................................................

30.000

23 Aluguis Passivos ....................................................................

16.500

24 Juros Passivos ..........................................................................

5.000

25 Juros Ativos .............................................................................

9.000

26 Ganhos em Transaes do Ativo Imobilizado ...........................

4.000

TOTAL ..........................................................................................

1.923.000

Roteiro e instrues para apurao e destinao do resultado:


1) Elaborar o primeiro Balancete de Verificao.
2) Apurar o resultado operacional bruto.
Apurar, extracontabilmente, o Resultado da Conta Mercadorias considerando:
a) A empresa adota o Sistema de Inventrio Peridico;
b) Estoque final conforme inventrio: $ 200.000.
3) Apurar o resultado operacional.
3.1 Depreciar:
a) Computadores, pela taxa de 20% a.a.;

b) Mveis e Utenslios, pela taxa de 10% a.a.


3.2 Calcular e contabilizar perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa, razo de
4% sobre o saldo de Clientes.
3.3 O inventrio fsico dos materiais de consumo importou em $ 3.000. Ajustar o saldo da
conta respectiva.
3.4 Aluguel de dezembro a ser pago em janeiro de x2 no valor de $ 1.500. Apropriar.
3.5 Salrios e encargos do pessoal de dezembro a ser pago em janeiro de x2, no montante de $
10.000. Apropriar.
4) Apurar o resultado lquido do exerccio antes das dedues. Calcular e contabilizar os juros
sobre o capital prprio, considerando:
a) TJLP = 7%;
b) IRRF = 15%.

OBSERVAO:
A empresa tem por praxe imputar os JCP aos dividendos obrigatrios.

5) Calcular e contabilizar as dedues do resultado do exerccio.


a) Contribuio Social pela alquota de 10%;
b) Imposto de Renda pela alquota de 15%.

OBSERVAO:
Considerar que no h ajustes para apurao das bases de clculos desses tributos.

6) Calcular e contabilizar as participaes no resultado do exerccio. Empregados,


administradores e Fundo de Assistncia e Previdncia de Empregados, razo de 10% para
cada participao.
7) Apurar o resultado lquido do exerccio, transferindo-o para a conta Lucros ou Prejuzos
Acumulados.
8) Calcular e contabilizar as destinaes do lucro lquido do exerccio.
a) 5% para reserva legal;
b) 20% para reserva para investimentos;
c) Distribuir aos acionistas o saldo do lucro lquido aps deduzidas as reservas acima.
9) Elaborar o segundo Balancete de Verificao.

Soluo
Para solucionar prticas dessa natureza, aconselhamos que voc comece elaborando os
Razonetes. Transcreva os saldos das contas apresentadas na relao inicial nos Razonentes e depois
transcreva, tambm, todos lanamentos que efetuar em partidas de Dirio.
1)

2) Clculos extracontbeis
CMV: 50.000 + (420.000 20.000) 200.000 = 250.000
RCM: (505.000 5.000 90.000 10.000 30.000) 250 = 120.000
Partidas de Dirio:
(Para sua conferncia, somente contas e valores)
(1) CMV
a Diversos
a Estoque de Mercadorias ...................................... 50.000

a Compras de Mercadorias .................................. 420.000 470.000


_________________ __________________
(2) Diversos
a CMV
Compras Anuladas .............................................. 20.000
Estoque de Mercadorias ..................................... 200.000 220.000
_________________ __________________
(3) Vendas de Mercadorias
a RCM ........................................................... 505.000
_________________ __________________
(4) RCM
a Diversos
a Vendas Anuladas .............................................. 5.000
a ICMS sobre Vendas .......................................... 90.000
a PIS s/ Faturamento .......................................... 10.000
a COFINS s/ Faturamento .................................. 30.000
a CMV .............................................................. 250.000 385.000
_________________ __________________
(5) RCM
a Lucro sobre Vendas ............................................ 120.000
_________________ __________________
3) 3.1 (6) Depreciao
a Diversos
a Depreciao Acumulada de Computadores .......... 6.000
a Depreciao Acumulada de MUT ......................... 2.000 8.000
_________________ __________________
3.2 (7) Despesas com Perdas Estimadas em Crd. Liq. Duv.
a Perdas Estimadas em Crditos de Liq. Duv. ........ 6.000
_________________ __________________
3.3 (8) Materiais de Consumo
a Estoque de Materiais de Consumo ................... 7.000
_________________ __________________
3.4 (9) Aluguis Passivos
a Aluguis a Pagar ......................................... 1.500
_________________ __________________
3.5 (10) Salrios e Encargos

a Salrios e Encargos a Pagar .......................... 10.000


_________________ __________________
4) Clculos dos JCP
JCP: 7% de $ 220.000 = 15.400
IRRF: 15% de 15.400 = 2.310
(11) Diversos
a Diversos
Lucros Acumulados
Valor lquido do IR............................................. 13.090
Juros sobre o Capital Prprio (Despesa Financeira)
IR retido pela alquota de 15% ........................... 2.310 15.400
a Juros sobre o Capital Prprio a Pagar
Lquido creditado. .............................................. 13.090
a IRR Fonte a Recolher
IR retido conf. clculos. ....................................... 2.310 15.400
_________________ __________________
Contabilizao da apurao do resultado
(12) Resultado do Exerccio
a Diversos
a Salrios e Encargos ................................................... 40.000
a Aluguis Passivos ....................................................... 18.000
a Juros Passivos .............................................................. 5.000
a Depreciao ................................................................. 8.000
a Despesas com Perdas Estimadas em Crd. Liq. Duv. . 6.000
a Materiais de Consumo ................................................. 7.000
a Juros sobre o Capital Prprio ..................................... 2.310 86.310
_________________ __________________
(13) Diversos
a Resultado do Exerccio a
Lucro sobre Vendas .......................................... 120.000
a Juros Ativos .................................................. 9.000
a Ganhos em Transaes do Imobilizado .................. 4.000 133.000
_________________ __________________
5) Clculos
Apurao do resultado antes das dedues:
Crdito da conta Resultado do Exerccio

133.000

() Dbito da conta Resultado do Exerc


(=)Resultado antes das dedues
() JCP lquido dos tributos
(=) resultado ajustado (base de clculo dos tributos)

(86.310)
46.690
(13.090)
33.600

Observar que os JCP imputados aos dividendos, por fora da ICPC 8, so considerados como
distribuio de lucros, no transitando pelo resultado, contudo, so dedutveis para fins de clculo
da CSLL e do IR.
Lembrar, tambm que a parcela do IR de 15% incidente sobre os JCP, j foram deduzidos do
resultado juntamente com as Despesas Financeiras.
Lembramos que, para fins de concurso sempre importante consultar a legislao tributria que
estiver em vigor na data do concurso.
Teremos:
10% de $ 33.600 = $ 3.360
15% de $ 33.600 = $ 5.040
(14) Resultado do Exerccio
a Diversos
a CSLL a Recolher ..................................................... 3.360
a Imposto de Renda a Recolher ................................. 5.040 8.400
_________________ __________________
6) Clculos
Resultado antes das dedues

46.690

() CSLL

(3.360)

() Imposto de Renda

(5.040)

(=) Base de clculo das participaes de empregados

38.290

() Participaes de Empregados (10%)

(3.829)

(=) Base de clculo das part. adm.

34.461

() Participaes de Administradores (10%)

(3.446)

(=) Base de clculo part. Fundos

31.015

() Participaes de Inst. ou Fundos de Assist. (10%)

(3.101)

(=) Lucro Lquido do Exerccio

27.914

(15) Resultado do Exerccio


a Diversos
a Participaes de Empregados a Pagar ...................... 3.829

a Participaes de Administradores a Pagar ................................. 3.446


a Participaes de Inst. ou Fundos a Pagar ................................... 3.101 10.376
_________________ __________________

O lucro lquido do exerccio, nos termos do artigo 191 da Lei n 6.404/1976, o resultado do
exerccio que remanescer depois de deduzidas as participaes.
Encontramos, ento: $ 27.914.
Esse lucro ser transferido para a conta Lucros ou Prejuzos.
Acumulados, veja:
(16) Resultado do Exerccio
a Lucros ou Prejuzos Acumulados
Lucro lquido apurado, etc. ................................. 27.914
_________________ __________________
8) Clculos
A base de clculo para as destinaes do resultado o lucro lquido do exerccio, que no
exemplo em questo correspondeu a $ 27.914.
Faremos:
Lucro Lquido do Exerccio

27.914

() Reserva Legal (5%)

(1.395)

(=) base de clculo para Reservas para Invest.

26.519

() Reserva para Investimentos (20%)

(5.303)=

(=) Saldo a distribuir

21.216

() JCP creditados no perodo

(13.090)

(=) Saldo de dividendos a distribuir

8.126

(17) Lucros ou Prejuzos Acumulados


a Diversos
a Reserva Legal ......................................................... 1395+
a Reserva para Investimentos .................................... 5303+
a Dividendos a Pagar .................................................. 8126 14.824
_________________ __________________

9)

Atividade Prtica

Relao das contas extradas do livro Razo da empresa comercial Fagundes e Filhos S/A, em
31 de dezembro de x2:
Caixa ........................................................................ 36.000
Aplicaes Financeiras de Liquidez
Imediata ............................................................. 300.000
Clientes .................................................................... 600.000
Perdas Estimadas em Crditos de
Liquidao Duvidosa .............................................. 1.000
Estoque de Mercadorias ............................................ 200.000
Estoque de Materiais de Consumo .............................. 20.000
Prmios de Seguro a Vencer .......................................... 6.000
Computadores............................................................... 30.000
Depreciao Acumulada de
Computadores ........................................................ 18.000
Mveis e Utenslios ...................................................... 20.000
Depreciao Acumulada de Mveis e
Utenslios ............................................................... 12.000
Veculos ........................................................................ 60.000
Fornecedores ............................................................... 200.000
Financiamentos a Pagar (CP) ........................................ 12.000
Financiamentos a Pagar (LP) ......................................... 48.000
Tributos a Recolher ..................................................... 101.898
Salrios e Encargos a Pagar ........................................... 40.000
Contas a Pagar ............................................................... 10.000
Capital.......................................................................... 200.000
Reserva Legal ................................................................. 11.479
Reserva para Investimentos ............................................ 45.623
Compras de Mercadorias .............................................. 500.000
Vendas de Mercadorias ............................................. 1.500.000
ICMS sobre Vendas ......................................................255.000
PIS s/ Faturamento de Mercadorias ............................... 20.000
COFINS s/ Faturamento de
Mercadorias ............................................................. 50.000
PIS s/ Receitas Financeiras ........................................ 2.000
COFINS s/ Receitas Financeiras ...................................... 7.000

Receitas Financeiras ..................................................... 100.000


Salrios e Encargos ....................................................... 135.000
Aluguis Passivos ........................................................... 16.500
Multas de Trnsito ............................................................ 2.500
Combustveis ................................................................... 10.000
Servios de Terceiros ....................................................... 30.000
TOTAL ........................................................................ 4.600.000
Roteiro e instrues para apurao e destinao do resultado:
1. Elaborar o primeiro Balancete de Verificao.
2. Apurar o resultado operacional bruto. Apurar o Resultado da Conta Mercadorias Extracontbil considerando que o estoque final conforme inventrio importou em $ 300.000.
3. Apurar o resultado operacional.
3.1 Depreciar:
a) Computadores, pela taxa de 20% a.a.;
b) Mveis e Utenslios, pela taxa de 10% a.a.;
c) Veculos, pela taxa de 20% a.a., considerando que foram adquiridos no dia 4 de abril e
colocados em uso a partir do dia 30 de abril de x2.
3.2 Calcular e contabilizar perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa, razo de 4%
sobre o saldo de Clientes, considerando que h saldo remanescente. Adotar o mtodo da
complementao.
3.3 O inventrio fsico dos materiais de consumo importou em $ 5.000.
3.4 Aluguel de dezembro a ser pago em janeiro de x3 no valor de $ 1.500. Apropriar.
3.5 O prmio de seguro foi pago em 1/07/x2, com cobertura para um ano.
3.6 Considerar que vrios lotes de uma mesma mercadoria, com custo de aquisio de $ 100.000,
tiveram como valor de mercado, em 31/12/x2, $ 70.000. Contabilizar o ajuste necessrio.
4. Apurar o resultado lquido do exerccio antes das dedues:
Calcular e contabilizar os juros sobre o Capital Prprio, considerando:
a) TJLP = 10%;
b) IRRF = 15%.
5. Calcular e contabilizar as dedues do resultado do exerccio.
a) Contribuio Social pela alquota de 10%;

b) Imposto de Renda pela alquota de 15%.

OBSERVAO:
Para clculo do lucro real, considerar co mo indedutveis as seguintes despe sas integrantes
do resultado do exerccio:

Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa: $ 23.000.


Despesas com Perdas Estimadas por Reduo ao Valor Realizvel Lquido $ 30.000
Multas de Trnsito: $ 2.500.
6. Calcular e contabilizar as participaes no resultado do exerccio.
Empregados e Administradores, razo de 10%.
7. Apurar o resultado lquido do exerccio: se for lucro, transferir para a conta Lucros Acumulados;
se prejuzo, para a conta Prejuzos Acumulados.
8. Calcular e contabilizar as destinaes do lucro lquido do exerccio.
a) 5% para reserva legal;
b 10% para reserva para investimentos;
c) Distribuir aos acionistas o saldo do lucro lquido aps deduzidas as reservas supra.
9. Elaborar o segundo Balancete de Verificao.

Testes de
Concursos
1. (AFTN mar/1994)
Dados constantes dos registros contbeis da Comercial mega Ltda., relativos ao exerccio
social em 31/12/x3.
Mercadorias para Revenda $
Estoque Inicial: 190
Compras: 300
Despesas com Compras (Fretes, Seguros etc.): 280

Estoque Final: 230


Receita Lquida: 1500
Outras Receitas Operacionais
Financeira: 90
Aluguis de Imveis: 10
Determine, considerando apenas os itens necessrios a sua composio, o valor do lucro bruto
em 31/12/x3 e marque a opo que o indica.
a) $ 1.240.
b) $ 1.060.
c) $ 1.050.
d) $ 970.
e) $ 960.
2. (AFTN set/1994)
No primeiro ano de funcionamento da empresa Alfa ocorreram os seguintes fatos:
Vendas Totais $ 60
Compras $ 46
Devolues de Compras $ 5
Custo das Mercadorias Vendidas $ 24
Sabe-se que:
das vendas totais foram devolvidas mercadorias que haviam sido vendidas por $ 10;
o saldo inicial da conta de Mercadorias para Revenda era nulo;
incidiram impostos de 20% sobre as compras e sobre as vendas;
as despesas comerciais, financeiras, administrativas e gerais somaram $ 12;
a venda de bens do Ativo Imobilizado produziu um lucro de $ 2.
Considerando as informaes acima, indique a opo que contm o valor do saldo final da conta
Mercadorias para revenda e do Resultado do Exerccio antes da Contribuio Social sobre o lucro e
do Imposto de Renda, respectivamente.
a) $ 8,80 e $ 6.
b) $17 e $ 6.
c) $ 12,80 e $ 10.
d) $ 36,80 e $ 2,80.
e) $ 21 e $ 26.

13

DEMONSTRAES
CONTBEIS
(FINANCEIRAS)

13.1 Introduo
As demonstraes contbeis, denominadas pela Lei n 6.404/1976 por demonstraes
financeiras, so relatrios elaborados com base na escriturao mercantil mantida pela entidade.
Conforme consta do item 9 da NBC TG 26, aprovada pela Resoluo CFC n 1.185/2009, as
demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio patrimonial e financeira e do
desempenho da entidade.
O objetivo das demonstraes contbeis proporcionar informao acerca da posio
patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande
nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas.
As demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da
administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos
que lhe foram confiados.
A Lei n 6.404/1976 disciplina esse assunto em seus artigos 176 a 188.
No artigo 176, a mencionada lei determina que, ao fim de cada exerccio social, a diretoria
elabore, com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras,
que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas
no exerccio:
Balano Patrimonial (BP);
Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA);
Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE);
Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC); e
Demonstrao do Valor Adicionado (DVA).
No 2 do artigo 186, essa mesma lei dispensa as companhias da obrigatoriedade de elaborar a
Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, desde que elaborem a Demonstrao das

Mutaes do Patrimnio Lquido.


importante salientar que a Demonstrao do Valor Adicionado s obrigatria para as
sociedades annimas de capital aberto e que a companhia fechada com Patrimnio Lquido, na data
do Balano, inferior a $ 2.000.000,00 (dois milhes de Reais), est dispensada da elaborao da
demonstrao dos fluxos de caixa.
A Lei n 6.404/1976, nos 1 a 4 do artigo 176, estabelece tambm que:
a) as demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores
correspondentes das demonstraes do exerccio anterior;
b) nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos saldos podero
ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultra-passem 0,1 (um dcimo) do valor
do respectivo grupo de contas; mas vedada a utilizao de designaes genricas, como
diversas contas ou contas correntes;
c) as demonstraes financeiras registraro a destinao dos lucros segundo a proposta dos
rgos da administrao, no pressuposto de sua aprovao pela Assembleia Geral;
d) as demonstraes sero complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos ou
demonstraes contbeis, necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos
resultados do exerccio.
A Lei n 6.404/1976 exige que as demonstraes financeiras das companhias abertas sejam
auditadas por auditores independentes registrados na Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e que
observem, ainda, as normas expedidas por essa comisso, as quais sero elaboradas em consonncia
com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores
mobilirios.
As demonstraes contbeis, que sero elaboradas com observncia dos princpios de
contabilidade aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade, devero especificar sua natureza,
a data e/ou o perodo e a empresa a que se referem.
As demonstraes financeiras devero ser transcritas no livro Dirio ou em livro prprio
reservado para esse fim.
A Lei n 6.404/1976, em seu artigo 289, determina ainda que:
As Sociedades Annimas de Capital Aberto (aquelas que tm autorizao para negociar suas
aes no mercado de capitais) so obrigadas a publicar as demonstraes financeiras,
anualmente, no rgo oficial da Unio ou do Estado ou do Distrito Federal, conforme o lugar
em que esteja situada a sede da companhia, e em outro jornal de grande circulao editado na
mesma localidade.
A CVM poder determinar que as publicaes ordenadas pela Lei n 6.404/1976 sejam feitas,
tambm, em jornal de grande circulao nas localidades em que os valores mobilirios da
companhia sejam negociados em bolsa ou em mercado de balco, ou disseminadas por algum
outro meio que assegure sua ampla divulgao e imediato acesso s informaes.
As publicaes das demonstraes financeiras podero ser feitas adotando-se como expresso
monetria o milhar de Reais.

permitido s companhias abertas disponibilizar as suas demonstraes financeiras na


Internet.

13.2 Balano Patrimonial


NOTA:
Neste item vamos utilizar vrios conceitos envolvendo os componentes do Balano
Patrimonial, estudados superficialmente em captulos anteriores, para que voc possa
consolidar melhor esses conhecimentos.

13.2.1 Conceito
Balano Patrimonial a demonstrao financeira (contbil) destinada a evidenciar, quantitativa
e qualitativamente, numa determinada data, a posio patrimonial e financeira da empresa.
O Balano Patrimonial deve compreender todos os Bens e Direitos (Ativo), as obrigaes
(Passivo) e o Patrimnio Lquido da entidade em uma determinada data.

13.2.2 Estrutura do Balano Patrimonial


O Balano Patrimonial deve ser estruturado observando-se a disciplina contida nos artigos 178 a
184 da Lei n 6.404/1976.
O caput do artigo 178 da Lei n 6.404/1976 estabelece que, no Balano, as contas sero
classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o
conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia.
O Balano Patrimonial composto por duas partes: Ativo e Passivo.
Tradicionalmente, o Balano Patrimonial apresentado em um grfico em forma de T.
Como o T tem dois lados, ficou convencionado que o lado esquerdo o lado do Ativo e que o
lado direito o lado do Passivo.
Portanto, ao olhar para um Balano Patrimonial representado no grfico em forma de T, o lado
direito (lado do Passivo, composto por obrigaes e Patrimnio Lquido) revela a origem dos
recursos (capitais) totais que a empresa tem sua disposio e que esto aplicados no patrimnio.
As obrigaes (Passivo Exigvel) representam os recursos derivados de terceiros (capitais de
terceiros), enquanto o Patrimnio Lquido (Passivo No Exigvel) mostra a origem dos recursos
derivados dos proprietrios (capitais prprios).
O Ativo revela a aplicao desses recursos (capitais) totais, isto , mostra onde a empresa
investiu todo o capital (prprio e de terceiros) que tem sua disposio.
Ativo

No Ativo, as contas representativas dos bens e dos direitos sero dispostas em ordem
decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, em dois grandes grupos: Ativo
Circulante e Ativo No Circulante.
Grau de liquidez o maior ou menor prazo no qual bens e direitos podem ser transformados
em dinheiro.
Ativo Circulante
O Ativo Circulante composto pelos bens e pelos direitos que esto em frequente circulao no
Patrimnio. o capital de giro da empresa.
Basicamente, so valores j realizados (transformados em dinheiro) ou cuja realizao em
dinheiro deva ocorrer at o trmino do exerccio social subsequente.
So, portanto, valores numerrios (Caixa e Equivalentes de Caixa, isto , dinheiro em caixa e em
bancos, seja na conta corrente ou em aplicaes de liquidez imediata), Bens destinados venda ou a
consumo prprio, despesas pagas antecipadamente com vencimentos fixados em at 12 meses da data
do Balano em que as contas esto sendo classificadas, bem como direitos cujos vencimentos
tambm ocorram dentro deste perodo.
Convm ressaltar que entre os valores realizveis do Ativo Circulante, alguns no sero
convertidos diretamente em dinheiro, como ocorre com os tributos que a empresa recolhe
antecipadamente e cuja realizao se d pela compensao com obrigaes fiscais que a empresa
tem para pagar aos Governos Municipal, Estadual e Federal; com os materiais cuja realizao se d
pelo consumo que caracteriza a ocorrncia de despesas, bem como com as despesas, pagas
antecipadamente, cuja realizao tambm se d pela caracterizao das respectivas despesas,
conforme forem transcorrendo os prazos de competncia.
A Lei n 6.404/1976 estabelece que no Ativo Circulante devem constar as Disponibilidades, os
Direitos Realizveis no curso do exerccio social seguinte e as aplicaes de recursos em Despesas
do exerccio seguinte.
Na vida prtica, o grupo dos Direitos Realizveis, no curso do exerccio social seguinte,
normalmente subdividido em: Crditos com Clientes, Outros Crditos, Tributos a Recuperar,
Investimentos Temporrios a Curto Prazo e Estoques.
Os bens e os direitos que representam os recursos aplicados nas disponibilidades so as
importncias em dinheiro que esto no caixa ou que esto depositadas em nome da empresa, em
estabelecimentos bancrios, seja em contas correntes, seja em contas de aplicaes que possam ser
convertidas em dinheiro a qualquer momento. As contas classificadas neste subgrupo so as que
possuem o maior grau de liquidez entre as demais contas do Ativo.
Crditos com Clientes compreendem os direitos a receber de terceiros, decorrentes de vendas
de mercadorias ou de prestao de servios realizados a prazo. Incluem-se, tambm, neste subgrupo
os direitos a receber das administradoras de cartes de crdito, que correspondem aos valores
tambm decorrentes das vendas de mercadorias ou da prestao de servios efetuados vista ou a
prazo, nos casos em que os clientes pagam suas compras por meio de cartes de crdito.
Outros crditos compreendem os demais direitos que a empresa tem para receber de
terceiros e que no correspondam a direitos decorrentes de vendas a prazo de mercadorias ou de
servios.

Tributos a recuperar compreendem os direitos que a empresa tem com os Governos Municipal,
Estadual e Federal. Esses direitos decorrem de impostos, taxas ou contribuies recolhidos
antecipada ou indevidamente ou que, por fora da Legislao, gerem para a empresa direitos de
compensao em at 12 meses.
Investimentos temporrios a curto prazo compreendem as aplicaes de dinheiro em
instrumentos financeiros (ttulos e valores mobilirios), representativos ou no do capital de outras
empresas. Trata-se de investimentos efetuados com carter especulativo e que sero convertidos em
dinheiro mediante venda ou resgate, em at 12 meses.
Os estoques compreendem os bens destinados produo (matria-prima; mate-riais
secundrios etc.), prestao de servios (materiais diversos), venda (mercadorias ou produtos)
ou ao consumo (materiais de limpeza, expediente, embalagem etc.). Os estoques de mercadorias e de
produtos acabados sero transformados em dinheiro quando vendidos vista; os estoques de
materiais destinados ao processo produtivo sero transformados em custos quando incorporados aos
produtos em fabricao; os estoques de materiais destinados prestao de servios sero
convertidos em custos por ocasio de suas aplicaes na prestao dos servios; e os estoques de
materiais de consumo sero transformados em despesas quando consumidos.
As despesas pagas antecipadamente compreendem as despesas do exerccio seguinte, pagas no
exerccio atual.
Ativo No Circulante
O Ativo No Circulante, segundo estabelece a Lei n 6.404/1976, dividido em Ativo
Realizvel a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangvel.
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Este grupo o oposto do Ativo Circulante. Enquanto no Ativo Circulante so classificadas as
contas representativas dos recursos aplicados em bens e direitos que esto em frequente circulao
no patrimnio da empresa, isto , que giram em prazo inferior a 12 meses, no Ativo Realizvel a
Longo Prazo so classificadas as contas representativas dos recursos aplicados em bens e direitos
que circularo somente aps o trmino do exerccio social seguinte.
importante salientar que neste grupo do Ativo, com exceo das Disponibilidades, podero
figurar todas as demais contas representativas das aplicaes de recursos em bens e direitos,
inclusive das despesas pagas antecipadamente que constarem do Ativo Circulante, desde que tenham
o prazo de realizao superior a 12 meses.
importante salientar tambm que a Lei n 6.404/1976, por meio do inciso II do artigo 179,
estabelece que no Ativo Realizvel a Longo Prazo devem ser classificados tambm os direitos
derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas,
diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, independentemente do prazo de
vencimento, desde que esses direitos decorram de operaes que no constituam negcios usuais na
explorao do objeto da companhia.
Investimentos: este subgrupo compreende as contas representativas das participaes no
capital de outras sociedades, participaes essas que geram rendimentos para a empresa,
normalmente, em forma de dividendos, bem como aquelas contas representativas dos direitos

de qualquer natureza, no classificveis no Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo e


que no se destinem manuteno da atividade principal da empresa, como os investimentos
em obras de arte, antiguidades, ouro, ou ainda em propriedades para investimentos, ou seja, em
Bens que geram receitas para a empresa, independentemente de suas atividades operacionais).
Segundo o CPC 28, propriedade para investimento a propriedade (terreno ou edifcio ou
parte de edifcio ou ambos) mantida (pelo proprietrio ou pelo arrendatrio em arrendamento
financeiro) para auferir aluguel ou para valorizao do capital ou para ambas.
Imobilizado: neste subgrupo so classificadas as contas representativas dos recursos aplicados
em bens corpreos, destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram
companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. Pode ser subdividido como segue:
Operacional Corpreo (Tangvel) composto pelas contas representativas dos recursos
aplicados nos bens de uso da empresa. So bens materiais que a empresa usa no
desenvolvimento das suas atividades operacionais normais, como os mveis e utenslios, os
computadores, os veculos etc.
Operacional Recursos Naturais composto por contas representativas dos capitais
aplicados em recursos naturais (minerais ou florestais) de explorao da empresa.
Objeto de Arrendamento Mercantil composto pelas contas representativas dos bens
que esto sendo utilizados pela empresa, mas que no so de sua propriedade. So bens
arrendados de terceiros, podendo ser adquiridos pela empresa no final do prazo de
arrendamento.
Imobilizado em Andamento (Bens para Futura Operao) composto por contas
representativas dos recursos aplicados em construes ou aquisies em andamento.
Representam bens que, a partir do momento em que se encontrarem concludos ou em
condies de operar, sero utilizados pela empresa no desenvolvimento de suas atividades
operacionais normais.
Intangvel: abrange as contas representativas dos recursos aplicados em bens imateriais. So
direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno das atividades da
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive aqueles representativos de fundo de
comrcio adquirido a ttulo oneroso.
Passivo
O Passivo, conforme j dissemos, a parte do Balano Patrimonial que evidencia as obrigaes
(Passivo Exigvel ou capitais de terceiros) e o Patrimnio Lquido (Passivo No Exigvel ou capitais
prprios).
Passivo Exigvel
Segundo estabelece a Lei n 6.404/1976, no Passivo, as contas representativas das obrigaes
(Passivo Exigvel ou capitais de terceiros) so classificadas em dois grupos principais: Passivo
Circulante e Passivo No Circulante. Nesses dois grupos, as contas devem ser classificadas

observando-se a ordem decrescente do grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados.


Grau de exigibilidade representa o maior ou menor prazo em que a obrigao deve ser paga.
Passivo Circulante
No Passivo Circulante so classificadas as contas representativas das obrigaes cujos
vencimentos ocorram durante o exerccio seguinte.
Esse grupo poder conter subdivises, de acordo com a natureza de cada obrigao, como, por
exemplo:
Obrigaes a Fornecedores: compromissos decorrentes da compra de mercadorias ou da
utilizao de servios a prazo;
Emprstimos e Financiamentos: compromissos assumidos pela empresa na captao de
recursos financeiros, visando, normalmente, a financiar o seu capital de giro;
Obrigaes Tributrias: compromissos assumidos pela empresa com os Governos Federal,
Estadual ou Municipal. So tributos (impostos, taxas ou contribuies) que a empresa deve
recolher aos cofres pblicos, em decorrncia do desenvolvimento das suas atividades normais;
Obrigaes Trabalhistas e Previdencirias: encargos que a empresa deve pagar aos seus
empregados ou recolher aos rgos pblicos. Esses compromissos decorrem dos servios a
ela prestados por seus empregados;
Outras Obrigaes: demais obrigaes de curto prazo assumidas pela empresa e que no se
enquadram nos outros subgrupos do Passivo Circulante;
Participaes e Destinaes do Lucro Lquido: compromissos da empresa derivados dos lucros
por ela apurados. So obrigaes que devem ser pagas a pessoas que de alguma forma tenham
direito de participar dos lucros (debenturistas, empregados etc.), bem como obrigaes
devidas aos proprietrios em forma de juros e dividendos.
Passivo No Circulante
Nesse grupo podem figurar as mesmas contas representativas de obrigaes classificadas no
Passivo Circulante, com seus respectivos subgrupos, porm vencveis aps o trmino do exerccio
social seguinte.
Inclui-se, tambm no Passivo No Circulante, um subgrupo prprio para as Receitas Diferidas,
onde figuraro tambm, como redutoras, as contas representativas das despesas ou custos
correspondentes s respectivas receitas recebidas antecipadamente.

NOTA:
Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio
social, a classificao no Circulante ou Longo Prazo ter por base o prazo desse ciclo.
(Pargrafo nico, artigo 179, Lei n 6.404/1976.)

Patrimnio Lquido

O Patrimnio Lquido a parte do Balano Patrimonial que corresponde aos capitais prprios.
So recursos derivados dos proprietrios (titular, scios ou acionistas) ou da gesto normal do
patrimnio (lucros apurados).
No Patrimnio Lquido, portanto, as contas representativas dos capitais prprios so
classificadas da seguinte maneira:
a) Capital Social: composto pela conta Capital que representa os valores investidos na empresa
pelos titulares e pela conta Capital a Realizar (ou Titular conta Capital a Realizar; Quotistas
conta Capital a Realizar; Acionistas conta Capital a Realizar etc.), que representa a parcela
do capital j subscrita pelos scios, porm ainda no realizada. Podero figurar, ainda, nesse
subgrupo, as contas que representam o montante do capital autorizado, bem como da parcela
desse capital ainda no subscrita;
b) Reservas de Capital: contas representativas de algumas receitas que, por fora do 1 do
artigo 182 da Lei n 6.404/1976, no devem transitar pelo resultado do exerccio, como o
caso das receitas decorrentes de gio na emisso de aes e na alienao de partes
beneficirias ou de bnus de subscrio;
c) Ajustes de Avaliao Patrimonial: sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial,
enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia,
as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudas a elementos do Ativo e do
Passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou em
normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, com base na competncia conferida
pelo 3 do art. 177. ( 3 do art. 182 da Lei n 6.404/1976).
d) Reservas de Lucros: contas representativas das Reservas constitudas com parte dos lucros
apurados pela empresa em decorrncia de lei ou da vontade do proprietrio, dos scios ou
dos administradores;
e) Aes em Tesouraria: aes da prpria empresa adquiridas por ela mesma;
f) Prejuzos Acumulados: prejuzos apurados pela empresa no exerccio atual, ou em exerccios
anteriores, at que sejam compensados com lucros, saldos de reservas ou assumidos pelos
scios.

NOTA:
importante salientar mais uma vez que, conforme orientao derivada do Conselho
Federal de Contabilidade, as entidades constitudas sob qualquer forma jurdica, desde
que no seja a de sociedade por aes, podero manter no grupo do Patrimnio Lquido
saldo credor na conta Lucros Acumulados para futuras destinaes. (Itens 46 a 50 do
Comunicado Tcnico CTG n 2000, aprovado pela Resoluo CFC n 1.159/2009.)

13.2.3 Contas Redutoras do Balano


Voc poder observar no Modelo de Balano Patrimonial (item 13.2.5) que, tanto no Ativo
quanto no Passivo, algumas contas so precedidas de sinal negativo (). Elas so denominadas
contas Redutoras ou retificadoras do Balano.
Os valores das contas redutoras figuram entre parnteses, os quais indicam que esses valores so
negativos no respectivo grupo.
Contas Redutoras do Ativo
So contas de natureza credora que, por fora da Lei n 6.404/1976 e em decorrncia da
aplicao do princpio da prudncia, devem figurar no Balano Patrimonial, do lado do Ativo, como
redutoras das contas com base nas quais elas foram originadas.
Para exemplificar, veja que o inciso V, artigo 183, da Lei n 6.404/1976 estabelece que as contas
representativas dos bens de uso da empresa devero figurar no grupo do Imobilizado do Balano,
deduzidas dos respectivos valores de depreciao, amortizao ou exausto.
Vejamos algumas contas retificadoras do Ativo, constantes do Modelo de Balano apresentado
no item 13.2.5:
a) Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa Essa a nova denominao da
antiga Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa ou Proviso para Devedores
Duvidosos. Figura no Ativo Circulante, subgrupo Clientes como redutora da conta Duplicatas
a Receber.
Representa previso de perda que provavelmente ocorrer no exerccio seguinte, com base
em perdas j ocorridas em exerccios anteriores ou em qualquer evidncia objetiva de que um
ativo financeiro ou um grupo de ativos financeiros esteja sujeito a perda do respectivo valor.
Trata-se de perda estimada com fundamento no princpio da prudncia e foi estudada na
Seo 7.10 do Captulo 7.
b) Perdas por Reduo ao Valor Realizvel Lquido Conta redutora do grupo de estoques
Representa perdas reconhecidas quando o valor recupervel (valor de mercado, valor justo ou
valor realizvel lquido) de itens de estoques for inferior ao custo de aquisio ou
transformao. (Inciso II do artigo 183 da Lei n 6.404/1976 e item 9 da NBC TG 16).
Veja mais detalhes na Seo 7.7.9 do Captulo 7.
c) Ajuste a Valor Presente Em decorrncia de exigncia contida no inciso VIII do artigo 183
da Lei n 6.404/1976, podero figurar no Ativo, vrias contas redutoras de direitos a receber
derivados de vendas de mercadorias a prazo ou de operaes financeiras realizadas, como
estudamos na Seo 7.5.3 do Captulo 7. Essas contas podero figurar com o ttulo de
Ajustes a Valor Presente, Juros Ativos a Apropriar etc.
d) Depreciao Acumulada Figura no Imobilizado, como redutora das contas representativas
dos bens de uso. O processo da depreciao foi tratado no Captulo 8. Desta forma, os bens
de uso so apresentados no Balano pelos seus valores originais diminudos das
depreciaes, permitindo assim que esses bens integrem o montante do patrimnio pelos seus
valores reais, isto , pelos valores que possam gerar fluxos de caixa futuros com a venda ou

uso.
e) Amortizao e Exausto Acumuladas De forma semelhante a Depreciao Acumulada,
podero figurar, ainda no Ativo No Circulante as contas Amortizao Acumulada e Exausto
Acumulada, como redutoras de contas representativas de bens intangveis e de recursos
naturais, classificadas no Ativo Intangvel e no Ativo Imobilizado respectivamente, conforme
estudamos no Captulo 8.
Contas Redutoras do Passivo
So contas de natureza devedora que, pelas mesmas razes j explicitadas em relao s
redutoras do Ativo, devem figurar do lado do Passivo.
Embora possam aparecer em todo o Passivo, so mais comuns as redutoras do Patrimnio
Lquido.
Vejamos alguns exemplos:
a) () Custos/Despesas ou Encargos Vinculados s Receitas essa intitulao representa um
conjunto de contas retificadoras que podero figurar no subgrupo Receitas Diferidas do
Passivo No Circulante.
So encargos que decorrem das receitas recebidas antecipadamente, podendo ser de natureza
tributria ou de outra natureza, e podem representar custos, perdas ou despesas, desde que
necessrias para a realizao da respectiva receita. O ttulo da conta tambm poder ser mais
adequado ao tipo da despesa a que corresponda. Veja o seguinte exemplo: suponhamos que
uma empresa comercial que atua no ramo de comrcio de veculos usados, visando a
aumentar suas receitas, tenha decidido locar parte do imvel de sua propriedade, onde est
instalada, pelo perodo de um ano, a contar de 1 de janeiro de x2 a 31 de dezembro de x2.
Na data de assinatura do contrato de locao (10 de dezembro de x1), exigiu que o locatrio
pagasse a importncia de $ 3.000, correspondente a um ms de aluguel antecipado. Entretanto,
para que a locao se realizasse, foi gasta em dezembro de x1 a importncia de $ 1.000 com
pequenos reparos na rede eltrica e na rede de gua. Assim, como no ms de dezembro de x1
a empresa recebeu antecipadamente a importncia de $ 3.000 e, para realizar essa receita,
teve gastos de $ 1.000, no Balano que ser levantado em 31 de dezembro de x1, no Passivo
No Circulante, subgrupo Receitas Diferidas, constar:
Aluguis Ativos a Vencer ............................................ 3.000
() Despesas com Reformas ........................................ (1.000)
TOTAL ........................................................................ 2.000
b) () Capital a Realizar figura no Patrimnio Lquido como redutora da conta que registra o
capital social. Refere-se parcela do capital ainda no integralizada pelos proprietrios,
permitindo, no entanto, que o valor do capital, somado ao patrimnio, reflita adequadamente
somente o montante que ingressou na empresa.
c) () Prejuzos Acumulados figura no Patrimnio Lquido, como redutora de todo o grupo do
Patrimnio Lquido. Trata-se de prejuzos apurados e ainda no compensados.
d) () Aes em Tesouraria figura no grupo do Patrimnio Lquido. Corresponde a aes

representativas do capital da prpria empresa, adquiridas por ela mesma, nas circunstncias
permitidas pela Lei. Segundo estabelece o 5 do artigo 182 da Lei n 6.404/1976, as aes
em tesouraria devero ser destacadas no Balano como deduo da conta do Patrimnio
Lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. Na vida prtica,
havendo dificuldade de identificao da origem do recurso, conforme estabelece o preceito
legal citado, o contabilista deve escolher o melhor posicionamento conforme cada caso em
particular.

13.2.4 Elaborao do Balano Patrimonial


Para elaborar o Balano Patrimonial preciso que o resultado do exerccio tenha sido apurado e
que todos os lanamentos necessrios a essa apurao estejam devidamente registrados nos livros
Dirio e Razo, bem como em outros livros ou documentos, conforme cada caso.
Sabemos que, no momento da apurao do resultado do exerccio, vrios procedimentos
precisam ser realizados, principalmente para que os saldos de todas as contas existentes na
escriturao da empresa estejam devidamente ajustados e corretos, refletindo adequadamente a real
situao econmica e financeira da empresa.
Dentre esses procedimentos est a anlise cuidadosa dos saldos de todas as contas
patrimoniais que iro compor o Balano Patrimonial da empresa, objetivando a correta
avaliao desses saldos conforme disciplina contida nos artigos 183 e 184 da Lei n
6.404/1976.
Essa avaliao integra os procedimentos necessrios apurao do resultado do
exerccio, uma vez que, em decorrncia de ajustes a serem efetuados nas contas
patrimoniais, o resultado do exerccio ser afetado.
Os critrios para avaliao das contas do Ativo e do Passivo, conforme j dissemos, so
encontrados nos artigos 183 e 184 da Lei n 6.404/1976.
Portanto, depois que todos os procedimentos visando ao ajuste dos saldos das contas
Patrimoniais e de Resultado estiverem concludos, o resultado do exerccio apurado, as
dedues, as participaes, bem como as destinaes do resultado do exerccio
devidamente calculadas e contabilizadas, somente as contas Patrimoniais e
Extrapatrimoniais permanecero com saldos no livro Razo.
Desse modo, antes de elaborar o Balano Patrimonial, conveniente que se faa o
segundo Balancete de Verificao do Razo, o qual dar ao contabilista a certeza de que os
procedimentos necessrios apurao e destinao do resultado no que tange
movimentao do dbito e do crdito das contas foram efetuados corretamente.
O segundo Balancete dever ser elaborado observando-se a ordem em que as contas
encontram-se no elenco de contas da empresa, para facilitar a elaborao do Balano
Patrimonial.

13.2.5 Modelo de Balano Patrimonial

Testes de Fixao 1
1. Identifique a alternativa correta:
1.1 As demonstraes financeiras exigidas pela Lei n 6.404/1976 so:
a) BP, DRE, DLPA, DMPL e DOAR.
b) BP, DRE, DMPL, DFC e DVA.
c) BP, DRE, DMPL e DFC.
d) BP, DRE, DLPA, DMPL, DFC e DVA.
1.2 correto afirmar:
a) As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores
correspondentes das demonstraes do exerccio anterior;
b) Nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos saldos
podero ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 1% do
respectivo grupo de contas.

c) vedada a utilizao de designaes genricas, como diversas contas ou contas


correntes.
d) Somente a alternativa b est errada.
1.3 As Demonstraes Contbeis devero especificar:
a) sua natureza.
b) a data e/ou o perodo a que se referem.
c) a Entidade a que se referem.
d) todas esto corretas.
2. Responda:
2.1 Quantos e quais so os grupos em que se divide o Ativo?
2.2 Quantos e quais so os grupos em que se divide o Passivo?
3. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
3.1 (

) Demonstraes financeiras e demonstraes contbeis significam a mesma coisa.

3.2 (

) As demonstraes financeiras so elaboradas com base nos livros, registros e documentos


que compem o sistema contbil de qualquer tipo de Entidade.

3.3 (

) No Ativo Circulante, bem como no Passivo Circulante, sob alegao alguma podero
constar direitos e obrigaes com vencimentos superiores a 12 meses.

3.4 (

) As companhias que elaborarem a DMPL esto dispensadas da elaborao da DLPA e da


DVA.

3.5 (

) A DVA obrigatria somente para as sociedades annimas de capital aberto.

3.6 (

) As companhias que divulgarem suas demonstraes financeiras na Internet estaro


dispensadas de public-las nos jornais de maior circulao da localidade.

3.7 (

) As contas representativas de elementos imateriais devem ser classificadas exclusivamente


no Imobilizado.

3.8 (

) No Balano Patrimonial, as contas do Ativo sero agrupadas de modo a facilitar o


conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia, observando-se a ordem
decrescente do grau de liquidez dos elementos nelas registrados.

3.9 (

) Segundo estabelece a Lei n 6.404/1976, o grupo dos direitos realizveis no curso do


exerccio social seguinte subdividido em: clientes, outros crditos, tributos a recuperar,
investimentos temporrios a curto prazo e estoques.

3.10 (

) No Ativo Realizvel a Longo Prazo devem ser classificados os direitos derivados de


vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas diretores,
acionistas ou participantes no lucro da companhia, independentemente do prazo de
vencimento, desde que esses direitos decorram de operaes que no constituam negcios
usuais na explorao do objeto da companhia.

3.11 (

) Classificam-se no Intangvel: Marcas e Patentes, Fundo de Comrcio e Luvas.

3.12 (

) No Ativo Circulante so classificadas as contas representativas de despesas pagas


antecipadamente.

3.13 (

) No Imobilizado, classificam-se as contas representativas de aquisies em andamento de


bens destinados a uso.

3.14 (

) As contas representativas de receitas recebidas, porm no ganhas (realizadas), sero


classificadas como Receitas Diferidas, no Passivo No Circulante.

3.15 (

) So contas redutoras do Ativo: Perdas Estimadas e Aes em Tesouraria.

3.16 (

) So contas redutoras do Passivo: CSLL a Recolher e Imposto de Renda a Recolher.

13.3 Demonstrao do Resultado do Exerccio


13.3.1 Conceito
A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) um relatrio contbil destinado a
evidenciar a composio do resultado formado num determinado perodo de operaes da empresa.
Essa demonstrao, observado o princpio da competncia, evidenciar a formao do resultado,
mediante confronto entre as receitas e os correspondentes custos e despesas.
A DRE, portanto, uma demonstrao contbil que evidencia o resultado econmico, isto , o
lucro ou o prejuzo apurado pela empresa no desenvolvimento das suas atividades durante um
determinado perodo que geralmente igual a um ano.

13.3.2 Elaborao da DRE


A DRE composta por contas de resultado e tambm por contas patrimoniais.
As contas de resultado que integram a DRE so todas aquelas que representam as despesas e os
custos incorridos, bem como as receitas realizadas em um determinado perodo.
As contas patrimoniais que integram a DRE so aquelas representativas das dedues e das
participaes no resultado.
No momento de elaborao da DRE, todas as contas de resultado j esto com seus saldos
devidamente zerados (encerrados).
Portanto, para elaborar a DRE, o contabilista deve coletar dados diretamente do livro Razo.

Caso o livro Razo seja processado manualmente ou por meio do computador e no estejam
previstas contas sintticas para os agrupamentos das contas de resultado, torna-se imprescindvel
fazer o agrupamento, para facilitar a elaborao da demonstrao em estudo.
Esse agrupamento pode ser efetuado com a ajuda do elenco de contas que estiver sendo utilizado
pela empresa.

NOTA:
Uma boa dica para a elaborao da DRE que as informaes nela apresentadas podem
ser extradas dos lanamentos de Dirio relativos contabilizao do resultado bruto, do
resultado lquido, das dedues, participaes e destinaes do resultado.

13.3.3 Estrutura da DRE


A DRE deve ser estruturada observando-se as disciplinas contidas no artigo 187 da Lei n
6.404/1976.
O citado dispositivo legal no fixa um modelo a ser observado por todas empresas; porm,
estabelece as informaes mnimas que devem conter na DRE, ficando, portanto, cada empresa livre
para elaborar observando essas informaes mnimas o modelo que melhor espelhe o
resultado de suas atividades.

LEITURA OBRIGATRIA:
Artigo 187 da Lei n 6.404/1976.

13.3.4 Modelo de DRE


Companhia:
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO
EXERCCIO Exerccio findo em:

13.3.5 Comentrios acerca de alguns componentes da DRE


a) Prmio na emisso de debntures
A receita derivada de gio na alienao de debntures, que antes do advento da Lei n
11.638/2007 era contabilizada como reserva de capital, no transitando pelas contas de resultado,
agora representa receita operacional e deve ser contabilizada como receita financeira. Na DRE,
opcionalmente pode-se apresentar o saldo dessa conta em destaque, deixando de integrar o grupo das
receitas financeiras. Esse procedimento tem efeito positivo no resultado da anlise desse
demonstrativo.
b) Juros sobre o capital prprio
Segundo interpretao da Legislao Tributria, os juros remuneratrios do capital prprio,

pagos aos acionistas, devem figurar entre as despesas financeiras.


Entretanto, quando se tratar de sociedades por aes sujeitas s normas da Comisso de Valores
Mobilirios, o tratamento contbil dos JCP deve seguir as orientaes contidas nos itens 10 e 11 da
Interpretao Tcnica ICPC 08 (R1) do CPC, aprovada pela Deliberao CVM n 683/2012.
Segundo essa ICPC, quando a sociedade optar pela imputao dos JCP aos dividendos
obrigatrios (art. 202 da Lei n 6.404/1976), dever contabilizar como despesa financeira somente a
parcela do IR incidente nos JCP e o valor lquido dever ser tratado como dividendo, isto ,
contabilizado diretamente a dbito da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, no transitando, assim,
pelas contas de resultado.
c) Ajuste a valor presente
A Lei n 6.404/1976, ao fixar os critrios para avaliao do Ativo e do Passivo (artigos 183,
inciso VII, e 184, inciso III), depois das alteraes introduzidas pela Lei n 11.638/2007, permite
que os direitos, bem como as obrigaes de longo prazo sejam avaliados a valor presente. Esse
procedimento corrigiu uma prtica habitual entre as empresas que davam s operaes a prazo o
mesmo tratamento s operaes vista, desconsiderando os valores que normalmente so
adicionados ao preo vista, para compensar o credor (fornecedor, vendedor) pelo tempo de espera
no recebimento do respectivo direito.
Ajustar o saldo da conta a valor presente significa excluir desse saldo os acrscimos decorrentes
de expectativas de inflao, normalmente relativos s taxas referentes a indexao legal ou
contratual, paridade cambial, aos juros e demais encargos proporcionais cabveis nas operaes a
prazo.
Esse ajuste tambm dever ser efetuado em direitos e obrigaes de curto prazo, quando houver
efeitos relevantes.
Veja a NBC TG 12 - Ajuste a Valor Presente, aprovada pela Resoluo CFC n 1151/2009.
d) Doaes e subvenes para investimentos
Os valores recebidos por doaes e subvenes para investimentos, normalmente de origem do
Poder Pblico, que antes da promulgao da Lei n 11.638/2007 geravam reserva de capital, agora
devem ser contabilizados como outras receitas, transitando pela DRE.
Observar, no entanto, que somente devero ser considerados como receitas os valores recebidos
por doaes ou subvenes que tiverem sido realizados. A Lei n 6.404/1976 estabelece no artigo
195-A que a Assembleia Geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar para
constituio da reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou
subvenes governamentais para investimentos, caso em que poder ser excluda da base de clculo
do dividendo obrigatrio.

13.3.6 Demonstrao do Resultado e do Resultado Abrangente

Estudamos, at aqui, a estrutura da Demonstrao do Resultado conforme disciplina contida na


Lei n 6.404/1976. Contudo, importante destacar que as normas internacionais de contabilidade
IFRS, apresentam duas estruturas diferentes para a evidenciao do resultado: Demonstrao do
Resultado do Perodo e Demonstrao do Resultado Abrangente do Perodo.
Na Demonstrao do Resultado do Perodo, as despesas e as receitas so agrupadas de forma
diferente da demonstrada na DRE segundo o artigo 187 da Lei n 6.404/1976, porm, o resultado
final o mesmo.
Tendo em vista que o Conselho Federal de Contabilidade aprovou essas novas estruturas por
meio da NBC TG 26, entendemos que o padro apresentado na Lei n 6.404/1976, embora em vigor,
caia em desuso.
Nesse momento, certamente voc estar se questionando: se estou me preparando para prestar
concursos, qual estrutura devo estudar?
Nossa orientao que voc aprenda a demonstrar o resultado do exerccio pelas duas estruturas
existentes. Isto porque, um organizador de concurso mais conservador poder incluir o formato do
artigo 187 da Lei n 6.404/1976 enquanto outro poder apresentar conforme as normas internacionais
em IFRS reproduzidas na NBC TG 26.
A NBC TG 26, em seu item 81, estabelece que a entidade deva apresentar todos os itens de
receita e despesa reconhecidos no perodo em duas demonstraes: demonstrao do resultado do
perodo e demonstrao do resultado abrangente do perodo.
Voc j sabe que o fluxo de receitas e de despesas que ocorre na empresa em um determinado
perodo provoca variaes ou mutaes no Patrimnio Lquido. Sabe, ainda, que as mutaes do
Patrimnio Lquido podem derivar tambm de outras operaes como, por exemplo, de aes dos
proprietrios como o caso de integralizaes por aumento de capital.
Assim, com exceo das variaes ocorridas por ao dos proprietrios, as demais devem ser
evidenciadas ou na Demonstrao do Resultado do Perodo ou na Demonstrao do Resultado
Abrangente do Perodo.
Diante disso, estabelecem tanto o CPC 26 quanto a NBC TG 26 que as variaes derivadas de
receitas realizadas e de despesas incorridas (regime de competncia) no perodo devem ser
evidenciadas na Demonstrao do Resultado do Perodo, enquanto que as variaes do Patrimnio
Lquido derivadas de fatos que no transitam pela DRE e que tambm no correspondam a aes
diretas entre os proprietrios e a empresa devem ser apresentadas na Demonstrao do Resultado
Abrangente do Perodo.
Portanto, so considerados outros resultados abrangentes as ocorrncias que podero afetar
futuramente o resultado do exerccio.
Veja, agora, as informaes que devem ser apresentadas na Demonstrao do Resultado do
Perodo, segundo o item 82 da NBC TG 26.
A demonstrao do resultado do perodo deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas,
obedecidas tambm as determinaes legais:
a) receitas;
b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos;

c) lucro bruto;
d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais;
e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de
equivalncia patrimonial;
f) resultado antes das receitas e despesas financeiras;
g) despesas e receitas financeiras;
h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
i) despesa com tributos sobre o lucro;
j) resultado lquido das operaes continuadas;
k) valor lquido dos seguintes itens:
i) resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas;
ii) resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo menos despesas de
venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos disposio para venda que constituem
a unidade operacional descontinuada;
l) resultado lquido do perodo.
A Demonstrao do Resultado Abrangente do Perodo comea com o resultado lquido e inclui
os outros resultados abrangentes.
Segundo estabelece a citada NBC TG 26, Resultado abrangente a mutao que ocorre no
patrimnio lquido durante um perodo e que resulta de transaes e outros eventos no derivados de
transaes com os scios na sua qualidade de proprietrios.
A Demonstrao do Resultado Abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo
prprio ou dentro da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
Conforme consta do item 82.A da NBC TG 26, a Demonstrao do Resultado Abrangente deve
incluir, no mnimo:
a) resultado lquido do perodo;
b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto
montantes relativos ao item (c);
c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do
mtodo de equivalncia patrimonial; e
d) resultado abrangente do perodo.
A NBC TG 26, estabelece, ainda, no seu item 7, que outros resultados abrangentes compreendem
itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificao) que no so reconhecidos na
demonstrao do resultado como requerido ou permitido pelas normas, interpretaes e comunicados
tcnicos emitidos pelo CFC.
Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:
a) variaes na reserva de reavaliao quando permitidas legalmente (ver a NBC TG 27
Ativo Imobilizado e a NBC TG 04 Ativo Intangvel);

b) ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio definido reconhecido conforme
item 93.A da NBC TG 33 Benefcios a Empregados;
c) ganhos e perdas derivados de converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior
(ver a NBC TG 02);
d) ajuste de avaliao patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensurao de ativos
financeiros disponveis para venda (ver a NBC TG 38);
e) ajuste de avaliao patrimonial relativo efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos
de hedge em hedge de fluxo de caixa (ver tambm a NBC TG 38).
importante salientar, ainda, que nos itens 83 a 105 da mencionada NBC TG 26, constam outras
disciplinas importantes acerca da Demonstrao do Resultado e da Demonstrao do Resultado
Abrangente.
Veja o modelo de Demonstrao do Resultado do Perodo segundo a NBC TG 26:

NOTA:
Note que a DRP inicia com a Receita Operacional Lquida. Havendo interesse, a Receita
Operacional Bruta, suas dedues e abatimentos podero ser informados em Notas
Explicativas.
A NBC TG 26 em seu item 82 estabelece as informaes mnimas que devem figurar na
DRP, evidenciando tambm, que devem ser obedecidas as determinaes legais. Diante
disso, inclumos no final as participaes no resultado, exigncias contidas no artigo 187
da Lei n 6.404/1976.
Tendo em vista que as normas internacionais de contabilidade IFRS segregam o resultado
em resultado das operaes continuadas e resultado das operaes descontinuadas, para
fins de elaborao da DRP, devemos adicionar as outras despesas e as outras receitas
(inciso IV do art. 187 da Lei n 6.404/1976) entre as Outras Despesas Operacionais e as
Outras Receitas Operacionais respectivamente.

13.4 Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA)


13.4.1 Conceito
A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA) um relatrio contbil que tem
por finalidade evidenciar: o lucro lquido do exerccio e sua destinao; os ajustes contbeis
relativos a resultados de exerccios anteriores; as reverses de reservas, bem como os saldos da
conta Lucros ou Prejuzos Acumulados no incio e no final do perodo.
A elaborao dessa demonstrao exigida pela Lei n 6.404/1976, que faculta s companhias
inclui-la na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; contudo, essa demonstrao no
contemplada pelas normas internacionais.
importante esclarecer que a Lei n 11.638/07 excluiu do grupo do Patrimnio Lquido a conta
Lucros ou Prejuzos Acumulados, mantendo apenas a conta Prejuzos Acumulados. A partir dessa
nova determinao, as entidades devem dar destino a todo o lucro lquido apurado no final do
exerccio social, utilizando-o na compensao de prejuzos acumulados, na constituio de reservas,
no aumento do capital ou na distribuio aos acionistas.
Com isso, ficou vedada a apresentao de saldo credor na conta Lucros ou Prejuzos
Acumulados ou Lucros Acumulados nos Balanos.
Por orientao do Conselho Federal de Contabilidade, essa proibio ficou restrita s
sociedades por aes. Assim, as demais entidades constitudas sob outra forma jurdica que no a de
sociedade por aes, podem manter nos seus Balanos, a conta Lucros Acumulados ou a conta
Lucros ou Prejuzos Acumulados com saldo credor para futuras destinaes.

13.4.2 Estrutura da DLPA


A DLPA deve ser estruturada observando-se a disciplina contida n artigo 186 da Lei n
6.404/1976. Veja:
Artigo 186. A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados discriminar:
I o saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a correo
monetria do saldo inicial;
II as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio;
III as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao
capital e o saldo ao fim do perodo.

NOTA:
Note que o inciso I do artigo 186 supratranscrito ainda conserva sua redao original,
incluindo entre as informaes que devem constar da DLPA a correo monetria do saldo
inicial. Lembramos, no entanto, que o regime de correo monetria das demonstraes
financeiras foi revogado, inclusive para fins societrios, a partir de 1/01/1996, pelo
artigo 4 da Lei n 9.249/1995.

O 1 do artigo 186 estabelece que, como ajustes de exerccios anteriores, sero considerados
apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil ou da retificao de erro imputvel
a determinado exerccio anterior e que no possam ser atribudos a fatos subsequentes.
Desse modo, como ajustes de exerccios anteriores, a Lei considera apenas dois casos:
a) Mudana de critrio contbil embora desaconselhada por contrariar a conveno contbil
da consistncia, toda vez que a mudana trouxer benefcios visando a refletir melhor a
situao patrimonial e financeira da empresa, ela deve ser efetuada. Como exemplos podemos
citar: mudana do critrio de avaliao de estoques PEPS para Preo Mdio Ponderado
Mvel; mudana do mtodo de avaliao do valor de investimentos, custo para equivalncia
patrimonial, em decorrncia de mudana no percentual de participao na investida.
Fatos dessa natureza, conforme determina a prpria Lei das Sociedades por Aes (alnea h,
5, do artigo 176), devero ser informados tambm em notas explicativas.
b) Retificao de erro conforme estabelece a Lei, refere-se apenas a erros atribuveis a
exerccios anteriores, os quais no possam ser includos no exerccio presente. Os erros de
escriturao que normalmente ocorrem, sujeitando-se a ajustes dessa natureza, referem-se a
erros de clculo, omisso de lanamentos, erros na avaliao de estoques etc.
Todo erro identificado, aps devidamente concludos os procedimentos necessrios
apurao do resultado do exerccio e estando as demonstraes contbeis devidamente
elaboradas e publicadas, dever ser ajustado no exerccio em que for constatado. Sempre que
o erro implicar falta de recolhimento de qualquer tributo, a empresa dever proceder o

recolhimento espontaneamente, com os acrscimos devidos. Conforme determina a Lei, esses


ajustes correspondentes a erros na escriturao tambm devero ser informados em notas
explicativas.
O artigo 186, 2, estabelece ainda que a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, se elaborada e publicada pela companhia.

13.4.3 Elaborao da DLPA


Para se elaborar a DLPA, basta coletar dados diretamente das Fichas de Razo das contas
envolvidas, conforme consta da prpria DLPA.

13.4.4 Modelo de DLPA


A DLPA tambm apresentada no formato vertical. Veja:

13.5 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL)

13.5.1 Conceito
A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) um relatrio contbil que
visa a evidenciar as variaes ocorridas em todas as contas que compem o Patrimnio Lquido em
um determinado perodo.

13.5.2 Estrutura da DMPL


A Lei n 6.404/1976 no fixa um modelo de DMPL que deva ser utilizado pelas empresas;
entretanto, menciona essa demonstrao 2 do artigo 186, quando permite que a DLPA seja includa
nela, se elaborada e publicada pela companhia. Assim, as mesmas informaes que a Lei determina
para a DLPA devem constar na DMPL, considerando que, nesta, as informaes sero relativas
movimentao de todas as contas do Patrimnio Lquido.
Convencionalmente, as empresas tm elaborado a DMPL em um grfico com colunas, sendo
destinada uma coluna para cada conta integrante do Patrimnio Lquido, observando-se que a
primeira coluna reservada para a descrio da natureza das transaes que provocaram as
mutaes, e a ltima coluna utilizada para os totais.
A DMPL conter, ainda, tantas linhas quantas forem as transaes ocorridas e que meream ser
evidenciadas em relao movimentao de cada conta, sendo que na primeira linha sero
transcritos os saldos iniciais de cada conta e, na ltima linha, os respectivos saldos finais.
Portanto, a soma algbrica da ltima linha do demonstrativo, que ser indicada na ltima coluna
reservada aos totais, coincidir com o total dessa mesma coluna e corresponder ao total do grupo
do Patrimnio Lquido constante do Balano Patrimonial.
Para evitar um nmero excessivo de colunas na DMPL, as informaes relativas ao capital
social, as reservas de lucros e de capital podero ser apresentadas englobadamente em seus
respectivos grupos. Nesse caso, os fluxos de recursos de uma conta para outra, que revelam a origem
de cada mutao, devero ser informados em notas explicativas.

13.5.3 Elaborao da DMPL


Os dados para elaborao dessa demonstrao so extrados do livro Razo, bastando, portanto,
consultar a movimentao ocorrida, durante o exerccio, em cada uma das contas do Patrimnio
Lquido.

13.5.4 Modelo de DMPL


Conforme dissemos, a Lei n 6.404/1976 no fixou um modelo para a DMPL, ficando as
empresas livres para elabor-lo.
O 1 do artigo 176 da Lei n 6.404/1976 estabelece, para efeito de comparao, que as
demonstraes financeiras de cada exerccio devem ser divulgadas com a indicao dos valores

correspondentes das demonstraes do exerccio anterior.


Nas demonstraes financeiras que contm apenas uma coluna de valores, como ocorre, por
exemplo, com o Balano Patrimonial, para atender a essa determinao legal basta inserir uma
coluna adicional para as informaes do exerccio anterior. Essa possibilidade, portanto, no existe
na DMPL, uma vez que ela composta por vrias colunas de valores. A soluo encontrada
apresentar um demonstrativo duplo, sendo informados inicialmente os dados relativos ao exerccio
anterior e, na sequncia, continuando o demonstrativo, os dados relativos ao exerccio atual.
Veja, portanto, um modelo de DMPL que poder ser utilizado.

OBSERVAES:
O ttulo LUCROS A DESTINAR, da penltima coluna, no corresponde a ttulo de conta
integrante do grupo do Patrimnio Lquido. Essa coluna figura na DMPL apenas para
permitir a demonstrao da destinao do Lucro Lquido do Exerccio. O total dessa
coluna ser sempre igual a zero, no interferindo, portanto, no somatrio do grupo do
Patrimnio Lquido.
Nesse exemplo, estamos simulando aumento de capital com incorporao de reservas de
capital. Lembramos, no entanto, que nessa linha podero constar RESERVAS DE
LUCROS, AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL, ou ainda Integralizaes em
Dinheiro ou em Bens, conforme o caso. Quando ocorrer aumento de capital com recursos
oriundos de vrias fontes, haver na DMPL uma linha para indicar cada uma dessas
origens.
Observe ainda que, se alm dos eventos previstos no modelo de DMPL apresentado
tivessem ocorrido outros que tambm provocassem variaes nos saldos das contas do

Patrimnio Lquido, no exerccio findo ou no anterior, esses eventos tambm deveriam ser
indicados na demonstrao. Exemplos desses eventos so: compensao do prejuzo do
exerccio com reservas; compensao de prejuzos acumulados com lucros, aumentos de
capital com reservas de lucros, com o saldo de ajustes de avaliao patrimonial,
diminuies de capital, ajustes de exerccios anteriores etc.

Testes de Fixao 2
1. Identifique a alternativa correta:
1.1 Evidencia a posio patrimonial e financeira da empresa:
a) Balano Patrimonial.
b) DRE.
c) DLPA.
d) DMPL.
1.2 Evidencia a composio do resultado formado num determinado perodo de operaes da
empresa:
a) Balano Patrimonial.
b) DRE.
c) DLPA.
d) DMPL.
1.3 Evidencia a destinao do lucro lquido:
a) Balano Patrimonial.
b) DRE.
c) DLPA.
d) DMPL.
2. Responda:
2.1 Em que demonstrao contbil so evidenciadas as variaes ocorridas em todas as contas que
compem o Patrimnio Lquido?
2.2 Em que demonstrao contbil figuram: Resultado Operacional Bruto, Resultado Operacional
Lquido e Lucro Lquido do Exerccio?

2.3 O lucro lquido por ao do capital evidenciado em que demonstrao contbil?


2.4 Contabilmente, como devem ser tratadas as doaes recebidas do governo em dinheiro,
destinadas a investimentos?
2.5 O que lucro lquido do exerccio?
3. Indique se a afirmativa falsa ou verdadeira:
3.1 (

) A DRE um relatrio contbil que evidencia o resultado econmico da empresa.

3.2 (

) Na DRE devem figurar somente contas de resultado.

3.3 (

) O lucro operacional lquido o resultado apurado no desenvolvimento das atividades


principais da empresa.

3.4 (

) Os Juros sobre o Capital Prprio pagos pela empresa aos seus acionistas devem ser clas
sificados como Despesas Financeiras se gundo interpretao do fisco.

3.5 (

) So dedues do resultado do exerccio as participaes e as Despesas Financeiras.

3.6 (

) As participaes no resultado do exerccio so o Imposto de Renda e a Contribuio Social


sobre o Lucro Lquido.

3.7 (

) A companhia que elaborar e publicar a DMPL estar dispensada da elaborao da DLPA.

13.6 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)


13.6.1 Conceito
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) um relatrio contbil que tem por fim
evidenciar as transaes ocorridas em um determinado perodo e que provocaram modificaes no
saldo de caixa e equivalentes de caixa.
Trata-se de uma demonstrao sintetizada dos fatos administrativos que envolvem os fluxos de
dinheiro ocorridos durante um determinado perodo, devidamente registrados a dbito (entradas) e a
crdito (sadas) da conta Caixa, da conta Bancos conta Movimento e das contas representativas dos
equivalentes de caixa.

13.6.2 Conceito de caixa e equivalentes de caixa


Segundo o item 6 da NBC TG 03, aprovada pela Resoluo CFC n 1296/2010, Caixa
compreende numerrio em espcie e depsitos bancrios disponveis.
Equivalentes de caixa so aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so

prontamente conversveis em montante conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante


risco de mudana de valor.
Fluxos de caixa so as entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa.
Portanto, para fins da DFC, o conceito de caixa engloba todas as disponibilidades da empresa
existentes nas contas: Caixa (dinheiro em poder da prpria empresa); Bancos conta Movimento
(dinheiro da empresa em poder de estabelecimentos bancrios, depositado em contas correntes) e
Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata (dinheiro da empresa investido em aplicaes de
altssima liquidez com vencimento de no mximo 3 meses a contar da data em que a empresa efetuou
a aplicao.
Essas trs contas integram o grupo das Disponibilidades no Ativo Circulante do Balano
Patrimonial.
Exemplos de investimentos financeiros que podem ser considerados como equivalentes de caixa:
caderneta de poupana, CDB e RDB prefixados etc.
A DFC, quando elaborada, requer que as aplicaes financeiras consideradas pela empresa
como equivalentes de caixa sejam relacionadas em notas explicativas.

13.6.3 Estrutura da DFC


A Lei n 6.404/76 no fixou um modelo de DFC a ser observado por todas as empresas. Ela
limitou-se a estabelecer no inciso I do artigo 188 que a DFC dever indicar no mnimo as alteraes
ocorridas, durante o exerccio, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas
alteraes em trs fluxos: das operaes, dos financiamentos e dos investimentos.

13.6.4 Classificao das entradas e sadas de caixa por atividades


Conforme estabelece o inciso I do artigo 188 da Lei n 6.404/76 e, ainda, de conformidade com
as orientaes contidas na NBC TG03, o ideal que as transaes relativas s entradas e sadas de
caixa sejam selecionadas em trs grupos de atividades:
a) Atividades operacionais so as principais atividades geradoras de receita da entidade.
Podem ser exemplificadas pelo recebimento de uma venda, pagamento de fornecedores por
compra de materiais, pagamento dos funcionrios etc. Devem ser classificadas como
operacionais, todas as demais atividades que no se enquadrem como de investimento ou de
financiamento.
b Atividades de investimento so as referentes aquisio e venda de ativos de longo
prazo e de outros investimentos no includos nos equivalentes de caixa. So exemplos, as
aquisies ou vendas de participaes em outras empresas e de Ativos utilizados na produo
de bens ou na prestao de servios ligados ao objeto social da empresa. importante citar
que as atividades de investimento no compreendem a aquisio de Ativos com o objetivo de
revenda.
c) Atividades de financiamento so aquelas que resultam em mudanas no tamanho e na
composio do capital prprio e no capital de terceiros da entidade. Compreendem a

captao de recursos dos acionistas ou cotistas e seu retorno em forma de lucros ou


dividendos, a captao de emprstimos ou outros recursos, sua amortizao e remunerao.
importante salientar que cuidados especiais precisam ser tomados no momento da
classificao das transaes em seus respectivos grupos de atividades.
Ocorre que determinados recebimentos ou pagamentos de caixa podem ter caractersticas que se
enquadrem tanto no fluxo de caixa das atividades operacionais, como nas atividades de
financiamento, ou nas atividades de investimento. Assim, os desembolsos efetuados para pagamento
a fornecedores decorrentes de financiamentos para aquisio de bens destinados produo ou
venda devem ser classificados como atividades operacionais; os desembolsos efetuados para
pagamentos a fornecedores decorrentes de financiamentos obtidos para aquisio de bens do Ativo
No Circulante devem ser classificados como atividades de investimento; enquanto os desembolsos
efetuados para pagamento a credores referentes a emprstimos efetuados para aplicao na expanso
do empreendimento devem ser classificados como atividades de financiamento.
Para as normas internacionais derivadas do IASB, os juros pagos que sero capitalizados
juntamente ao valor de um ativo, devem ser classificados juntamente com o ativo ao qual estes
pagamentos foram efetuados. Assim, quando os juros pagos forem capitalizados como parte do custo
do imobilizado ou do intangvel , dever integrar o grupo das Atividades de investimentos; quando
Capitalizados como parte do custo dos Estoques, dever ser classificado entre as Atividades
Operacionais.

13.6.5 Transaes que devem integrar a DFcx


13.6.5.1 Atividades operacionais
A NBC TG03, em seu item 14, apresenta os seguintes exemplos de fluxos de caixa que decorrem
das atividades operacionais:
a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestao de servios;
b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorrios, comisses e outras receitas;
c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e servios;
d) pagamentos de caixa a empregados ou por conta de empregados;
e) recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de prmios e sinistros, anuidades e outros
benefcios da aplice;
f) pagamentos ou restituio de caixa de impostos sobre a renda, a menos que possam ser
especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento; e
g) recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos para negociao imediata ou
disponveis para venda futura.
Algumas transaes, como a venda de item do imobilizado, podem resultar em ganho ou perda,
que includo na apurao do lucro lquido ou prejuzo. Os fluxos de caixa relativos a tais
transaes so fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento. Entretanto, pagamentos

em caixa para a produo ou a aquisio de ativos mantidos para aluguel a terceiros que, em
sequncia, so vendidos, conforme descrito no item 68A da NBC TG 27 Ativo Imobilizado so
fluxos de caixa advindos das atividades operacionais. Os recebimentos de aluguis e das vendas
subsequentes de tais ativos so tambm fluxos de caixa das atividades operacionais.

13.6.5.2 Atividades de investimento


A NBC TG03, em seu item 14, apresenta os seguintes exemplos de fluxos de caixa advindos das
atividades de investimento:
a) pagamentos em caixa para aquisio de ativo imobilizado, intangveis e outros ativos de longo
prazo. Esses pagamentos incluem aqueles relacionados aos custos de desenvolvimento
ativados e aos ativos imobilizados de construo prpria;
b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangveis e outros ativos
de longo prazo;
c) pagamentos em caixa para aquisio de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dvida
de outras entidades e participaes societrias em joint ventures (exceto aqueles pagamentos
referentes a ttulos considerados como equivalentes de caixa ou aqueles mantidos para
negociao imediata ou futura);
d) recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de
dvida de outras entidades e participaes societrias em joint ventures (exceto aqueles
recebimentos referentes aos ttulos considerados como equivalentes de caixa e aqueles
mantidos para negociao imediata ou futura);
e) adiantamentos em caixa e emprstimos feitos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e
emprstimos feitos por instituio financeira);
f) recebimentos de caixa pela liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos
concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e emprstimos de instituio
financeira);
g) pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de opo e swap, exceto quando tais
contratos forem mantidos para negociao imediata ou futura, ou os pagamentos forem
classificados como atividades de financiamento; e
h) recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opo e swap, exceto quando tais
contratos forem mantidos para negociao imediata ou venda futura, ou os recebimentos forem
classificados como atividades de financiamento.
Quando um contrato for contabilizado como proteo (hedge) de posio identificvel, os fluxos
de caixa do contrato devem ser classificados do mesmo modo como foram classificados os fluxos de
caixa da posio que estiver sendo protegida.

13.6.5.3 Atividades de financiamento


A NBC TG03, em seu item 17, apresenta os seguintes exemplos de fluxos de caixa advindos das

atividades de financiamento:
a) caixa recebido pela emisso de aes ou outros instrumentos patrimoniais;
b) pagamentos em caixa a investidores para adquirir ou resgatar aes da entidade;
c) caixa recebido pela emisso de debntures, emprstimos, notas promissrias, outros ttulos de
dvida, hipotecas e outros emprstimos de curto e longo prazos;
d) amortizao de emprstimos e financiamentos; e
e) pagamentos em caixa pelo arrendatrio para reduo do passivo relativo a arrendamento
mercantil financeiro.

13.6.6 Transaes que no devem integrar a DFC


Sendo o objetivo de a DFC apresentar as transaes que correspondem a entradas e sadas de
recursos financeiros na empresa, obviamente, aquelas transaes que no movimentam dinheiro no
devem integr-la.
Segundo o item 44 da NBC TG 03, muitas atividades de investimento e de financiamento no tm
impacto direto sobre os fluxos de caixa correntes, muito embora afetem a estrutura de capital e de
ativos da entidade.
A excluso de transaes que no envolvem caixa ou equivalentes de caixa da demonstrao dos
fluxos de caixa consistente com o objetivo da referida demonstrao, visto que tais itens no
envolvem fluxos de caixa no perodo corrente.
Exemplos de transaes que no envolvem caixa ou equivalente de caixa so:
a) a aquisio de ativos quer seja pela assuno direta do passivo respectivo, quer seja por meio
de arrendamento financeiro;
b) a aquisio de entidade por meio de emisso de instrumentos patrimoniais; e
c) a converso de dvida em instrumentos patrimoniais.
Veja outros exemplos:
Aumentos de capital com o aproveitamento de reservas.
Aumentos de capital com converso de obrigaes de curto ou de longo prazo.
Aumentos de capital com integralizao em bens do Ativo Imobilizado.
Recebimento de doaes, exceto em dinheiro.
Transferncias de valores do exigvel a longo prazo para o Passivo Circulante e do Realizvel
a Longo Prazo para o Ativo Circulante.
Distribuio de dividendos, enquanto no forem pagos. Essa transao reduz o Patrimnio
Lquido e aumenta o Passivo Circulante, porm no movimenta o caixa. bom ressaltar que,
no momento do pagamento dos dividendos, por ocorrer sada de numerrio do disponvel, o
caixa ficar afetado e, consequentemente, o fato ser informado na DFC.
Compensaes de valores Passivos com valores Ativos, desde que no envolvam dinheiro etc.

13.6.7 Mtodos de Estruturao da DFC


Existem dois mtodos que podem ser utilizados para a estruturao da DFC: direto e indireto.
Esses mtodos diferem somente em relao a forma de apresentao dos fluxos de caixa
derivados das atividades operacionais, uma vez que as formas de apresentao dos fluxos de caixa
das atividades de investimento e de financiamento so as mesmas nos dois mtodos.

13.6.7.1 Mtodo indireto


13.6.7.1.1 Introduo
Por esse mtodo, tambm denominado Mtodo da Reconciliao, os recursos derivados das
atividades operacionais so demonstrados a partir do resultado do exerccio (lucro ou prejuzo)
antes da tributao pela CSLL e pelo IR, e ajustado pela adio das despesas e excluso das receitas
consideradas na apurao do resultado e que no afetaram o caixa da empresa, isto , que no
representaram sadas ou entradas de dinheiro, bem como pela excluso das receitas realizadas no
exerccio e recebidas no exerccio anterior; pela adio das receitas recebidas antecipadamente que
no foram consideradas na apurao do resultado, pela excluso das despesas incorridas no perodo
porm pagas no exerccio anterior e pela incluso das despesas do exerccio seguinte pagas
antecipadamente que representam sadas de caixa e no integram o resultado do perodo. Exclui-se,
tambm do Resultado, os Resultados obtidos nas transaes de bens classificados nos subgrupos de
Investimentos, Imobilizado e Intangvel, todos do Ativo No Circulante, uma vez que as baixas
referentes a esses bens devem ser indicadas pelos valores brutos entre as atividades de investimento.
Finalmente deve-se incluir entre os ajustes, as variaes positivas ou negativas ocorridas no
perodo nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar, uma vez que essas variaes,
por no representarem despesas nem receitas, no foram includas na apurao do resultado do
exerccio e, tambm, pela natureza no integraro os fluxos de caixa das atividades de investimento e
de financiamento.
Veja o que estabelece o item 20 da NBC TG 03:
De acordo com o mtodo indireto, o fluxo de caixa lquido advindo das atividades operacionais
determinado ajustando o lucro lquido ou prejuzo quanto aos efeitos de:
a) variaes ocorridas no perodo nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;
b) itens que no afetam o caixa, tais como depreciao, provises, tributos diferidos, ganhos e
perdas cambiais no realizados e resultado de equivalncia patrimonial quando aplicvel; e
c) todos os outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das atividades de investimento e
de financiamento.

13.6.7.1.2 Modelo

13.6.7.2 Mtodo direto


A DFC pelo mtodo direto semelhante DFC pelo mtodo indireto. O que diverge esses dois
mtodos, conforme j dissemos, a forma de apresentao das atividades operacionais. No mtodo
indireto, os recursos derivados das atividades operacionais, so indicados a partir do resultado do
exerccio antes da tributao pela CSLL e IR (lucro lquido ou prejuzo), ajustado, conforme j
vimos. No mtodo direto, os recursos derivados das operaes so indicados a partir dos
recebimentos e pagamentos decorrentes das operaes normais, efetuados durante o perodo.
Segundo a alnea a do item 18 da NBC TG 03, pelo mtodo direto, as atividades operacionais
so apresentadas atravs das principais classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos.
Quando a empresa optar pela elaborao da DFC pelo mtodo direto, dever divulgar,
adicionalmente, uma conciliao entre o lucro lquido e o fluxo de caixa lquido das atividades
operacionais. A conciliao deve apresentar, separadamente, por categoria, os principais itens a
serem conciliados, semelhana do que deve fazer a entidade que usa o mtodo indireto em relao
aos ajustes ao lucro lquido ou prejuzo para apurar o fluxo de caixa lquido das atividades
operacionais. (Item 20A da NBC TG 03)

13.6.8 Como elaborar a DFC


Para a elaborao da DFC, seja pelo mtodo direto ou indireto, os dados so coletados dos
Balanos do exerccio (atual e anterior) e da DRE do exerccio atual, alm de consultas em fichas de
Razo de algumas contas.

13.6.9 Exemplo prtico


Vamos apresentar a seguir, oito operaes realizadas em uma empresa comercial durante dois
perodos e os reflexos dessas operaes na DFC.
Veja como fcil:

Perodo x1
Fato 1: Em 10 de novembro, Ronaldo constituiu uma empresa para explorar o ramo de comrcio
de calados, com capital de $ 30.000 integralizado em dinheiro.
Fato 2: Em 25 de novembro tomou emprestado do banco Urups S/A, a importncia de $ 20.000.
Fato 3: Em 30 de novembro, comprou mveis para uso, no valor de $ 10.000, tendo pago em
dinheiro.
Veja como ficar a DFC da empresa de Ronaldo, considerando somente esses trs fatos:

Perodo x2
Fato 4: em 01 de dezembro, comprou, vista, um lote de mercadorias no valor de
$ 30.000.
Fato 5: em 10 de dezembro, pagou despesas de aluguel, em dinheiro, no valor de
$ 2.000.
Fato 6: Em 12 de dezembro, vendeu todo o lote de mercadorias, vista, por

$ 39.000.
Fato 7: em 15 de dezembro, pagou uma parcela do financiamento no valor de
$ 2.000, com juros de $ 50.
Fato 8: em 20 de dezembro, vendeu parte dos Mveis e Utenslios por
$ 5.000, cujo custo de aquisio foi igual a 4.000.
Veja, agora como ficar a DFC da empresa de Ronaldo, no final de x2:
Antes, porm, preciso elaborar a Demonstrao do Resultado do Exerccio do perodo, veja:

Examine a DFC a seguir e voc compreender os reflexos provocados pelos fatos de x2.

13.7 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)


13.7.1 Conceito
A Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) um relatrio contbil que evidencia o quanto

de riqueza uma empresa produziu, isto , o quanto ela adicionou de valor aos seus fatores de
produo, e o quanto e de que forma essa riqueza foi distribuda (entre empregados, Governo,
acionistas, financiadores de capital), bem como a parcela da riqueza no distribuda.
Desse modo, a DVA tem por finalidade demonstrar a origem da riqueza gerada pela empresa, e
como essa riqueza foi distribuda entre os diversos setores que contriburam, direta ou indiretamente,
para a sua gerao.
O valor adicionado que demonstrado na DVA corresponde diferena entre o valor da receita
de vendas e os custos dos recursos adquiridos de terceiros.
Para exemplificar, consideremos que uma determinada unidade de mercadoria, adquirida do
fornecedor por $ 20, tenha sido vendida pela empresa comercial por $ 30. Nesse caso, o valor
adicionado pela empresa comercial corresponde a $ 10 ($ 30 $ 20).
Note bem: embora a receita bruta de vendas dessa empresa comercial tenha sido de $ 30, ela
agregou economia do pas apenas $ 10, uma vez que os outros $ 20 representam riquezas j geradas
por empresas integrantes da cadeia produtiva, porm em outras etapas (agricultura, indstria,
comrcio atacadista e servios).
O valor adicionado de $ 10, portanto, corresponde remunerao dos esforos que a empresa
despendeu no desenvolvimento de suas atividades. Entre esses esforos, incluem-se os empregados
(fonte de mo de obra), os investidores (fonte de capital prprio), os financiadores (fonte de capitais
de terceiros) e o Governo, que ser remunerado por meio dos impostos como contrapartida dos
benefcios sociais que oferece a toda a sociedade, inclusive s empresas.
Assim, o valor adicionado gerado em cada empresa em um determinado perodo representa o
quanto essa empresa contribuiu para a formao do Produto Interno Bruto (PIB) do pas no referido
perodo.
O PIB um indicador prprio para mensurar a atividade econmica de uma regio. Consiste na
soma (em valores monetrios) de todos os bens e servios finais produzidos em uma regio (pas,
Estado etc.) durante um determinado perodo (ano, ms etc.).

13.7.2 Riqueza de informaes


A DVA uma demonstrao financeira (contbil) com informaes de natureza social,
diferente, portanto, da natureza das demais demonstraes financeiras (contbeis) exigidas pela Lei
das Sociedades por Aes.
No restam dvidas de que a DVA representa um grande avano para a prpria cincia contbil,
especialmente porque os indicadores e informaes de natureza social que ela oferece atingem um
universo maior de usurios ao evidenciar a riqueza gerada pela empresa e a forma como essa riqueza
foi distribuda entre os empregados (salrios e benefcios), acionistas (remunerao do capital
investido em forma de juros e dividendos), financiadores (pagamentos de juros e do custo dos
insumos adquiridos de fornecedores) e a sociedade (por meio do recolhimento dos tributos ao
governo).
Entretanto, precisamos tomar cuidado para evitar supervalorizar esse demonstrativo em
detrimento dos demais, que continuam perfeitamente vlidos e bastante teis pelas informaes
tcnicas que oferecem acerca da situao patrimonial, bem como da gesto econmica e financeira

do patrimnio empresarial.
Um modo bem simples de aquilatar a riqueza de informaes que se pode extrair da DVA
consiste em comparar o percentual de cada item que a compe em relao ao valor adicionado nela
explicitado.
Assim, pode-se conhecer o quanto a empresa gerou de riqueza e como essa riqueza foi
distribuda em benefcio da coletividade, bem como qual foi a parcela de contribuio de cada setor
da coletividade na formao dessa mesma riqueza.

13.7.3 Elaborao da DVA


As informaes contidas na DVA derivam das contas de resultado e tambm de algumas contas
patrimoniais.
As contas de resultado que sero consultadas para a elaborao da DVA so todas aquelas que
representam as despesas, os custos e as receitas, observado o Princpio da Competncia.
As contas patrimoniais das quais sero extradas informaes para a elaborao da DVA so
aquelas representativas das participaes de terceiros (tributos sobre o lucro lquido, debenturistas,
empregados, administradores etc.), bem como aquelas representativas da remunerao dos acionistas
pelo capital investido (juros e dividendos).
Portanto, para elaborar a DVA, o contabilista deve coletar dados diretamente do livro Razo.
Caso o livro Razo seja processado manualmente ou por meio do computador e no estejam
previstas contas sintticas que agrupem valores conforme devero figurar na DVA, torna-se
imprescindvel fazer esses agrupamentos para facilitar a elaborao desse demonstrativo.

NOTA:
Uma boa dica para a elaborao da DVA que as informaes nela apresentadas podem
ser extradas dos lanamentos de Dirio relativos contabilizao do resultado bruto, do
resultado lquido, das dedues, participaes e destinaes do resultado.

13.7.4 Estrutura da DVA


Tambm em relao a esse demonstrativo contbil, a Lei no oferece detalhes acerca dos itens
que o integraro, deixando a normatizao dessa matria a cargo dos rgos reguladores.
No entanto, no inciso II do artigo 188, a Lei apresenta as informaes mnimas que devem ser
indicadas na DVA, como: o valor da riqueza gerada pela companhia; a sua distribuio entre os
elementos que contriburam para a gerao dessa riqueza, tais como empregados, financiadores,
acionistas, Governo e outros; e a parcela da riqueza no distribuda.

13.7.5 Modelo de DVA

Veja o modelo de Demonstrao do Valor Adicionado, apropriado para as empresas em geral


(comerciais, industriais e prestadoras de servios), constante da NBC TG 09.

13.7.6 Instrues para o preenchimento da DVA1


As informaes apresentadas na DVA esto divididas em duas partes: na primeira parte, itens 1 a
7, apresentada a riqueza criada pela entidade e na segunda parte (item 8), apresentado como essa
riqueza foi distribuda.
1. RECEITAS (soma algbrica dos itens 1.1 a 1.4)
1.1 Vendas de mercadorias, produtos e servios: representa os valores reconhecidos na
contabilidade a esse ttulo pelo regime de competncia e includos na demonstrao do
resultado do perodo. Inclui os valores dos tributos incidentes sobre essas receitas (por
exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto ou
faturamento bruto, mesmo quando na demonstrao do resultado tais tributos estejam fora
do cmputo dessas receitas.

1.2 Outras receitas: representam os valores que sejam oriundos, principalmente, de baixas por
alienao de ativos no circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado, de
investimentos, e outras transaes includas na demonstrao do resultado do exerccio
que no configuram reconhecimento de transferncia entidade de riqueza criada por
outras entidades. Diferentemente dos critrios contbeis, tambm incluem valores que no
transitam pela demonstrao do resultado, como, por exemplo, aqueles relativos
construo de ativos para uso prprio da entidade (veja Seo 13.7.7) e aos juros pagos
ou creditados que tenham sido incorporados aos valores dos ativos de longo prazo
(normalmente, imobilizados).
No caso de estoques de longa maturao, os juros a eles incorporados devero ser
destacados como distribuio da riqueza no momento em que os respectivos estoques
forem baixados; dessa forma, no h que se considerar esse valor como outras receitas.
Inclui, tambm, os tributos incidentes sobre essas receitas.
1.3 Receitas relativas construo de ativos prprios: (ver Seo 10.8.7).
1.4 Proviso para crditos de liquidao duvidosa Reverso / (Constituio): inclui os
valores relativos constituio e reverso dessa proviso.
2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (soma dos itens 2.1 a 2.4)
2.1 Custos dos produtos, das mercadorias e dos servios vendidos: inclui os valores das
matrias-primas adquiridas junto a terceiros e contidas no custo do produto vendido, das
mercadorias e dos servios vendidos adquiridos de terceiros; no inclui gastos com
pessoal prprio.
2.2 Materiais, energia, servios de terceiros e outros: inclui valores relativos s despesas
originadas da utilizao desses bens, utilidades e servios adquiridos junto a terceiros.
Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos, materiais, servios, energia
etc. consumidos, devem ser considerados os tributos includos no momento das compras
(por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperveis ou no. Esse procedimento
diferente das prticas utilizadas na demonstrao do resultado.
2.3 Perda e Recuperao de valores ativos: inclui valores relativos a ajustes por avaliao a
valor de mercado de estoques, imobilizados, investimentos etc. Tambm devem ser
includos os valores das perdas por desvalorizao de ativos (tanto a despesa momento
do reconhecimento da perda como as receitas momento das reverses), conforme
disciplinas contidas na NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se no
perodo o valor lquido for positivo, deve ser somado)
2.4 Outras (especificar)
3. VALOR ADICIONADO BRUTO (diferena entre os itens 1 e 2).
4. DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO: representam os valores reconhecidos no
perodo e normalmente utilizados para conciliao entre o fluxo de caixa das atividades
operacionais e o resultado lquido do exerccio. Inclui a despesa ou o custo contabilizados no
perodo.
5. VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (diferena entre os itens
3 e 4).

6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA (soma dos itens 6.1 a 6.3)


6.1 Resultado de equivalncia patrimonial: pode representar receita ou despesa; se despesa,
deve ser considerado como reduo ou valor negativo.
6.2 Receitas financeiras: Inclui todas as receitas financeiras, inclusive as variaes cambiais
ativas, independentemente de sua origem.
6.3 Outras receitas: Inclui os dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo,
aluguis, direitos de franquia etc.
7. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (soma dos itens 5 e 6)
8. DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO (*): soma dos itens 8.1 a 8.5).
8.1 Pessoal: valores apropriados ao custo e ao resultado do exerccio na forma de:
8.1.1 Remunerao direta: representada pelos valores relativos a salrios, 13 salrio, honorrios da
administrao (inclusive os pagamentos baseados em aes), frias, comisses, horas extras,
participao de empregados nos resultados etc.
8.1.2 Benefcios: representados pelos valores relativos a assistncia mdica, alimentao,
transporte, planos de aposentadoria etc.
8.1.3 FGTS: representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados.
8.2 Impostos, taxas e contribuies: valores relativos ao imposto de renda, contribuio
social sobre o lucro, contribuies ao INSS (includos aqui os valores do Seguro de
Acidentes do Trabalho) que sejam nus do empregador, bem como os demais impostos e
contribuies a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensveis, tais como
ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os valores devidos ou j
recolhidos, e representam a diferena entre os impostos e contribuies incidentes sobre
as receitas e os respectivos valores incidentes sobre os itens considerados como
insumos adquiridos de terceiros.
8.2.1 Federais: inclui os tributos devidos Unio, inclusive aqueles que so repassados no todo ou
em parte aos Estados, Municpios, Autarquias etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS.
Inclui tambm a contribuio sindical patronal.
8.2.2 Estaduais: inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que so repassados no todo
ou em parte aos Municpios, Autarquias etc., tais como o ICMS e o IPVA.
8.2.3 Municipais: inclui os tributos devidos aos Municpios, inclusive aqueles que so repassados no
todo ou em parte s Autarquias, ou quaisquer outras entidades, tais como o ISS e o IPTU.
8.3 Remunerao de capitais de terceiros: valores pagos ou creditados aos financiadores
externos de capital.
8.3.1 Juros: inclui as despesas financeiras, inclusive as variaes cambiais passivas, relativas a
quaisquer tipos de emprstimos e financiamentos junto a instituies financeiras, empresas do grupo

ou outras formas de obteno de recursos. Inclui os valores que tenham sido capitalizados no
perodo.
8.3.2 Aluguis: inclui os aluguis (inclusive as despesas com arrendamento operacional) pagos ou
creditados a terceiros, inclusive os acrescidos aos ativos.
8.3.3 Outras: inclui outras remuneraes que configurem transferncia de riqueza a terceiros, mesmo
que originadas em capital intelectual, tais como royalties, franquia, direitos autorais etc.
8.4 Remunerao de capitais prprios: valores relativos remunerao atribuda aos scios e
acionistas.
8.4.1 Juros sobre o capital prprio (JCP): inclui os valores pagos ou creditados aos scios e
acionistas por conta do resultado do perodo, ressalvando-se os valores dos JCP transferidos para
conta de reserva de lucros.
8.4.2 Dividendos: devem ser includos apenas os valores distribudos com base no resultado do
prprio exerccio, desconsiderando-se os dividendos distribudos com base em lucros acumulados
de exerccios anteriores, uma vez que j foram tratados como lucros retidos no exerccio em que
foram gerados.
8.5 Lucros retidos/Prejuzo do exerccio: inclui os valores relativos ao lucro do exerccio
destinados s reservas, inclusive os JCP quando tiverem esse tratamento; nos casos de
prejuzo, esse valor deve ser includo com sinal negativo. As quantias destinadas aos
scios e acionistas na forma de JCP, independentemente de serem registradas como
passivo (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo tratamento dado aos
dividendos no que diz respeito ao exerccio a que devem ser imputados.
8.6 Participao dos no controladores nos lucros retidos: este item ser informado somente
nos casos de consolidao.

13.7.7 Ativos construdos pela empresa para uso prprio 2


A construo de ativos dentro da prpria empresa para seu prprio uso procedimento comum.
Nessa construo diversos fatores de produo so utilizados, inclusive a contratao de recursos
externos (por exemplo, materiais e mo de obra terceirizada) e a utilizao de fatores internos como
mo de obra, com os consequentes custos que essa contratao e utilizao provocam. Para
elaborao da DVA, essa construo equivale a produo vendida para a prpria empresa, e por isso
seu valor contbil integral precisa ser considerado como receita. A mo de obra prpria alocada
considerada como dis-2 O texto desta seo foi extrado dos itens 19 a 22 da NBC TG 09. tribuio
dessa riqueza criada, e eventuais juros ativados e tributos tambm recebem esse mesmo tratamento.
Os gastos com servios de terceiros e materiais so apropriados como insumos.
medida que tais ativos entrem em operao, a gerao de resultados desses ativos recebe
tratamento idntico aos resultados gerados por qualquer outro ativo adquirido de terceiros; portanto,
sua depreciao tambm deve receber igual tratamento.

Para evitar o desmembramento das despesas de depreciao, na elaborao da DVA, entre os


componentes que serviram de base para o respectivo registro do ativo construdo internamente
(materiais diversos, mo de obra, impostos, aluguis e juros), os valores gastos nessa construo
devem, no perodo da construo, ser tratados como Receitas relativas construo de ativos
prprios. Da mesma forma, os componentes de seu custo devem ser alocados na DVA seguindo-se
suas respectivas naturezas.
Referido procedimento de reconhecimento dos valores gastos no perodo como outras receitas,
alm de aproximar do conceito econmico de valor adicionado, evita controles complexos
adicionais, que podem ser custosos, durante toda a vida til econmica do ativo.

13.8 Notas explicativas


13.8.1 Conceito
As notas explicativas so esclarecimentos que visam a complementar as demonstraes
contbeis e informar os critrios utilizados pela empresa, a composio dos saldos de determinadas
contas, os mtodos de depreciao, os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais
etc. Enfim, elas facilitam a interpretao dos dados contidos nas demonstraes financeiras.
Devem figurar logo em seguida s demonstraes financeiras, quando essas forem publicadas
pela empresa.
As notas explicativas representam parte integrante das demonstraes financeiras.

13.8.2 Notas Explicativas segundo a NBC TG 26


Veja, na ntegra, os itens 112 a 116 da NBC TG 26, aprovada pela Resoluo CFC n 1185/2009:

NOTAS EXPLICATIVAS
Estrutura
112. As notas explicativas devem:
a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e
das polticas contbeis especficas utilizadas de acordo com os itens 117 a 124 desta
NBC TG 26;
b) divulgar a informao requerida pelas normas, interpretaes e comunicados tcnicos
que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e
c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada nas demonstraes
contbeis, mas que seja relevante para sua compreenso.
113. As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticvel, de forma sistemtica. Cada
item das demonstraes contbeis deve ter referncia cruzada com a respectiva informao

apresentada nas notas explicativas.


114. As notas explicativas so normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no sentido de
auxiliar os usurios a compreender as demonstraes contbeis e a compar-las com
demonstraes contbeis de outras entidades:
a) declarao de conformidade com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos do
CFC (ver item 16);
b) resumo das polticas contbeis significativas aplicadas (ver item 117);
c) informao de suporte de itens apresentados nas demonstraes contbeis pela ordem em
que cada demonstrao e cada rubrica sejam apresentadas; e
d) outras divulgaes, incluindo:
i) passivos contingentes (ver NBC TG 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes) e compromissos contratuais no reconhecidos; e
ii) divulgaes no financeiras, por exemplo, os objetivos e polticas de gesto do risco
financeiro da entidade (ver NBC TG 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao).
115. Em algumas circunstncias, pode ser necessrio ou desejvel alterar a ordem de
determinados itens nas notas explicativas. Por exemplo, a informao sobre variaes no valor
justo reconhecidas no resultado pode ser divulgada juntamente com a informao sobre
vencimentos de instrumentos financeiros, embora a primeira se relacione com a demonstrao
do resultado e a ltima se relacione com o balano patrimonial. Contudo, at onde praticvel,
deve ser mantida uma estrutura sistemtica das notas.
116. As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base para a elaborao das
demonstraes contbeis e as polticas contbeis especficas podem ser apresentadas como
seo separada das demonstraes contbeis.

13.9 Relatrio da diretoria e opinio do auditor independente


13.9.1 Relatrio da diretoria
Segundo a legislao atual, para fins de publicao, as companhias esto obrigadas a iniciar a
apresentao de suas demonstraes financeiras com o relatrio da diretoria ou do conselho de
administrao. (Est