Teoria Da Contabilidade

Professor Me.
Jos Renato de Paula Lamberti

Professor Me. Olirio Sperandio
TEORIA DA CONTABILIDADE
graduao
cincias contbeis
MARING-pr
2012
Reitor: Wilson de Matos Silva

Vice-Reitor: Wilson de Matos Silva Filho
Pr-Reitor de Administrao: Wilson de Matos Silva Filho
Presidente da Mantenedora: Cludio Ferdinandi
NEAD - Ncleo de Educao a Distncia

Diretoria do NEAD: Willian Victor Kendrick de Matos Silva
Coordenao Pedaggica: Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenao de Marketing: Bruno Jorge
Coordenao Comercial: Helder Machado
Coordenao de Tecnologia: Fabrcio Ricardo Lazilha
Coordenao de Curso: Jos Renato de Paula Lamberti
Supervisora do Ncleo de Produo de Materiais: Nalva Aparecida da Rosa Moura
Capa e Editorao: Daniel Fuverki Hey, Fernando Henrique Mendes, Jaime de Marchi Junior, Jos Jhonny Coelho, Luiz
Fernando Rokubuiti e Thayla Daiany Guimares Cripaldi
Superviso de Materiais: Ndila de Almeida Toledo
Reviso Textual e Normas: Cristiane de Oliveira Alves, Janana Bicudo Kikuchi, Jaquelina Kutsunugi e Maria Fernanda
Canova Vasconcelos
Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR

CENTRO UNIVERSITRIO DE MARING. Ncleo de Educao

a distncia:

C397 Teoria da contabilidade / Jos Renato de Paula Lamberti,

Olirio Sperandio. Maring - PR, 2012.
162 p.
Graduao Cincias Contbeis - EaD.

1. Teoria da contabilidade. 2. Patrimnio lquido. 3 .EaD. I.Ttulo.

CDD - 22 ed. 657

CIP - NBR 12899 - AACR/2

As imagens utilizadas neste livro foram obtidas a partir dos sites PHOTOS.COM e SHUTTERSTOCK.COM.
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Professor Me. Jos Renato de Paula Lamberti
APRESENTAO DO REITOR
Viver e trabalhar em uma sociedade global um grande desafio para todos os cidados.
A busca por tecnologia, informao, conhecimento de qualidade, novas habilidades para
liderana e soluo de problemas com eficincia tornou-se uma questo de sobrevivncia no
mundo do trabalho.
Cada um de ns tem uma grande responsabilidade: as escolhas que fizermos por ns e pelos
nossos far grande diferena no futuro.
Com essa viso, o Cesumar Centro Universitrio de Maring assume o compromisso
de democratizar o conhecimento por meio de alta tecnologia e contribuir para o futuro dos
brasileiros.
No cumprimento de sua misso promover a educao de qualidade nas diferentes reas
do conhecimento, formando profissionais cidados que contribuam para o desenvolvimento
de uma sociedade justa e solidria , o Cesumar busca a integrao do ensino-pesquisa-extenso com as demandas institucionais e sociais; a realizao de uma prtica acadmica que
contribua para o desenvolvimento da conscincia social e poltica e, por fim, a democratizao
do conhecimento acadmico com a articulao e a integrao com a sociedade.
Diante disso, o Cesumar almeja ser reconhecido como uma instituio universitria de referncia regional e nacional pela qualidade e compromisso do corpo docente; aquisio de competncias institucionais para o desenvolvimento de linhas de pesquisa; consolidao da extenso
universitria; qualidade da oferta dos ensinos presencial e a distncia; bem-estar e satisfao
da comunidade interna; qualidade da gesto acadmica e administrativa; compromisso social
de incluso; processos de cooperao e parceria com o mundo do trabalho, como tambm
pelo compromisso e relacionamento permanente com os egressos, incentivando a educao
continuada.
Professor Wilson de Matos Silva
Reitor
TEORIA DA CONTABILIDADE | Educao a Distncia
Caro(a) aluno(a), ensinar no transferir conhecimento, mas criar as possibilidades para a

sua produo ou a sua construo (FREIRE, 1996, p. 25). Tenho a certeza de que no Ncleo
de Educao a Distncia do Cesumar, voc ter sua disposio todas as condies para se
fazer um competente profissional e, assim, colaborar efetivamente para o desenvolvimento da
realidade social em que est inserido.
Todas as atividades de estudo presentes neste material foram desenvolvidas para atender o
seu processo de formao e contemplam as diretrizes curriculares dos cursos de graduao,
determinadas pelo Ministrio da Educao (MEC). Desta forma, buscando atender essas
necessidades, dispomos de uma equipe de profissionais multidisciplinares para que,
independente da distncia geogrfica que voc esteja, possamos interagir e, assim, fazer-se
presentes no seu processo de ensino-aprendizagem-conhecimento.
Neste sentido, por meio de um modelo pedaggico interativo, possibilitamos que, efetivamente,
voc construa e amplie a sua rede de conhecimentos. Essa interatividade ser vivenciada
especialmente no ambiente virtual de aprendizagem AVA no qual disponibilizamos, alm do
material produzido em linguagem dialgica, aulas sobre os contedos abordados, atividades de
estudo, enfim, um mundo de linguagens diferenciadas e ricas de possibilidades efetivas para
a sua aprendizagem. Assim sendo, todas as atividades de ensino, disponibilizadas para o seu
processo de formao, tm por intuito possibilitar o desenvolvimento de novas competncias
necessrias para que voc se aproprie do conhecimento de forma colaborativa.
Portanto, recomendo que durante a realizao de seu curso, voc procure interagir com os
textos, fazer anotaes, responder s atividades de autoestudo, participar ativamente dos
fruns, ver as indicaes de leitura e realizar novas pesquisas sobre os assuntos tratados,
pois tais atividades lhe possibilitaro organizar o seu processo educativo e, assim, superar os
desafios na construo de conhecimentos. Para finalizar essa mensagem de boas-vindas, lhe
estendo o convite para que caminhe conosco na Comunidade do Conhecimento e vivencie
a oportunidade de constituir-se sujeito do seu processo de aprendizagem e membro de uma
comunidade mais universal e igualitria.
Um grande abrao e timos momentos de construo de aprendizagem!
Professora Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenadora Pedaggica do NEAD- CESUMAR
APRESENTAO
Livro: TEORIA DA CONTABILIDADE
Ol, prezado(a) acadmico(a)! Seja bem-vindo(a) ao livro de Teoria da Contabilidade.

Este livro foi feito especialmente para seu estudo, em que procuro mostrar aspectos tericos
da contabilidade em suas diversas abordagens para proporcionar maior aproveitamento para
atividade profissional.
Agora, fao um pequeno relato para facilitar o entendimento das unidades.
Na Unidade I, chamada INTRODUO TEORIA DA CONTABILIDADE, procurarei trazer
os aspectos conceituais sobre a contabilidade como cincia. Alm disso, ser apresentada
toda evoluo histrica da contabilidade que ajuda a compreender o desenvolvimento do
profissional contbil at os dias atuais com o desenvolvimento das escolas de pensamento
contbil. Nesse contexto, ser mencionada uma breve histria da contabilidade no Brasil. Alm
disso, apresentar-se-o aspectos conceituais da teoria da contabilidade e todas as abordagens
que a teoria da contabilidade possui.
Na Unidade II, caro(a) acadmico(a), vamos estudar os objetivos da contabilidade que serve
de base para a execuo do seu trabalho profissional por meio dos diversos usurios que voc
como contador tem que prestar informaes com qualidade.
A Unidade III trar a estrutura conceitual bsica que serve de arcabouo terico por meio
dos postulados, princpios e convenes que atualmente tratado como os princpios da
contabilidade segundo a Resoluo 750/93 com atualizao da 1282/2010.
Na Unidade IV, chamada de ATIVO, PASSIVO, PATRIMNIO LQUIDO, RECEITAS E
DESPESAS apresentar-se-o conceitos, caractersticas, mensurao e reconhecimentos de
todos os componentes patrimoniais de uma entidade.
Para finalizar, a Unidade V denominada EVIDENCIAO EM CONTABILIDADE, apresentar
o conceito de evidenciar, os tipos de evidenciao que pode ser tanto obrigatrio como
voluntria e os nveis de evidenciao e as vrias formas de evidenciao que so feitas por

meio das demonstraes contbeis.
Caro(a) acadmico(a), isso que ser apresentado no decorrer das unidades e esperamos
que esse material facilite para o conhecimento sobre a Teoria da Contabilidade para sua vida
profissional.
Qualquer dvida, estarei disposio juntamente com a nossa equipe!
Sucesso!
Professor Jos Renato
Sumrio
UNIDADE I
INTRODUO TEORIA DA CONTABILIDADE
A CONTABILIDADE COMO CINCIA.....................................................................................16
EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE......................................................................21
ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTBIL.............................................................................28
BREVE HISTRIA DA CONTABILIDADE NO BRASIL...........................................................33
TEORIA DA CONTABILIDADE................................................................................................37
ABORDAGENS DA CONTABILIDADE....................................................................................38
UNIDADE II
OBJETIVOS DA CONTABILIDADE
OBJETIVOS DA CONTABILIDADE .........................................................................................43
USURIOS DA INFORMAO CONTBIL.............................................................................45
ANLISE DAS QUALIDADES DAS INFORMAES CONTBEIS........................................50
UNIDADE III
POSTULADOS, PRINCPIOS E CONVENES E RESOLUO 750/1993 E 1281/2010
PRINCPIOS CONTBEIS.......................................................................................................66
AS CONVENES CONTBEIS (NORMAS E RESTRIES)..............................................72
TEORIA DA AGNCIA.............................................................................................................79
UNIDADE IV
ATIVO, PASSIVO, PATRIMNIO LQUIDO, RECEITAS E DESPESAS
ATIVO.......................................................................................................................................87
PASSIVO..................................................................................................................................94
PATRIMNIO LQUIDO...........................................................................................................95
BASES PARA A MENSURAO DA RECEITA....................................................................101
DESPESAS............................................................................................................................104
O GRAU DE ASSOCIAO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS....................................107
GANHOS E PERDAS EXTRAORDINRIOS (ITENS EXTRAORDINRIOS)....................... 113
UNIDADE V
A EVIDENCIAO EM CONTABILIDADE
EVIDENCIAO....................................................................................................................121
AS VRIAS FORMAS DE EVIDENCIAO..........................................................................123
BALANO PATRIMONIAL.....................................................................................................124
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO.........................................................125
DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS.....................................127
DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO......................................127
DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA............................................................................129
DEMONSTRAO DE VALOR ADICIONADO......................................................................131
DEMONSTRAO DO RESULTADO ABRANGENTE..........................................................132
NOTAS EXPLICATIVAS.........................................................................................................133
RELATRIO DA ADMINISTRAO......................................................................................133
PARECER DO CONSELHO FISCAL.....................................................................................134
RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES.............................................................135
CONCLUSO.........................................................................................................................139
REFERNCIAS......................................................................................................................140
ANEXO................................................................................................................................... 141
UNIDADE I
INTRODUO TEORIA DA CONTABILIDADE

Objetivos de Aprendizagem
Apresentar os principais conceitos de Cincias dos nmeros.
Dissertar uma breve histria da Contabilidade.
Demonstrar os principais conceitos sobre Teoria da Contabilidade.
Estudar as abordagens da Teoria da Contabilidade.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade:
Definio de cincias
Definio de cincias contbeis
Histria da Contabilidade
Teoria da Contabilidade
Abordagens da Contabilidade
INTRODUO
Prezado(a) acadmico(a), em Cincias Contbeis, em nossa primeira unidade situaremos a
Fonte: SHUTTERSTOCK.COM
Cincias Contbeis na concepo da humanidade pensante, a qual fazemos parte.
A primeira pergunta que gostaria de fazer aqui a seguinte: como seria o mundo sem a
Contabilidade? O que seria das empresas financeiras e no financeiras, do governo, dos
empresrios, dos acionistas, esses entes denominados stakeholders, caso a Contabilidade
no gerasse documentos que pudessem ser interpretados para descobrir a essncia de
investimentos, financiamentos, riqueza? Seria possvel tomar decises em um ambiente cada
vez mais competitivo?
aqui o ponto de partida: estamos em um mundo cada vez mais competitivo, em que a tomada
de deciso correta e rpida favorece-nos, isto , proporciona as empresas o que chamamos
de vantagem competitiva, o que faz uma pessoa se interessar pela nossa empresa e no pela
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do vizinho. E as informaes contbeis so de suma importncia nesse novo mbito de mundo

empresarial.
Muitos autores, referncias em Contabilidade e at mesmo do mundo do negcio, declaram
que a Cincias Contbeis a profisso do futuro, uma das profisses que as empresas tm
necessidade de mo de obra qualificada. No entanto, deixo claro que para entrar nesse mundo
corporativo depende muito de voc, de sua busca incessante de conhecimentos relacionados
contabilidade. A contabilidade como veremos a partir de agora uma cincia, e suas teorias
sempre esto em constante aperfeioamento, o que significa para ns que nunca deixaremos
de estudar. Seremos eternos estudantes da Contabilidade.
A CONTABILIDADE COMO CINCIA

Caro(a) aluno(a), voc j pensou no significado da palavra Contabilidade? E o que essa palavra
significa para toda a evoluo da nossa sociedade do conhecimento? Como seria um mundo
sem a Contabilidade?
Vamos pedir auxlio aos nossos ilustres mestres de nossa grandiosa profisso. O primeiro
deles o saudoso mestre Antnio Lopes de S, que faleceu em 2010. No entanto, nos deixou
preciosas obras que servem como fonte inspiradora para a prtica das Cincias Contbeis.
Lopes de S (2010, p.46) define a contabilidade do seguinte modo: a Contabilidade a
cincia que estuda os fenmenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidncias e
comportamentos dos mesmos, em relao a eficcia funcional das clulas sociais.
Para Lopes de S (2010, p. 39), a Contabilidade deve ser enquadrada como cincias, pois
atende a todos os requisitos necessrios para tal qualificao. Alm disso, para o saudoso
mestre o conhecimento contbil por essncia experimental, assim como ocorre em todas as
outras cincias.
16
Mas quando ouvimos a palavra cincia, ns no percebemos a fora dessa palavra que est
concentrada em nossas mos. A palavra cincia deriva do latim scientia, que podemos traduzir
como conhecimento. E o que estamos fazendo agora, produzindo conhecimento sobre
contabilidade.
Observe a traduo de cincia para Rubem Alves (1981, p.21):
Quando um cientista enuncia uma lei ou uma teoria, ele est contando como se
processa a ordem, est oferecendo um modelo da ordem. Agora ele poder prever
como a natureza vai se comportar no futuro. isto que significa testar uma teoria: ver
se, no futuro, ela se comporta da forma como o modelo previu.
Esse trecho profundo demais. Pena que poucos percebem essa tangibilidade inserida nos
fatos contbeis. Quando ouvimos a palavra cincia, ns no percebemos a fora dessa palavra
nas teorias que desenvolveremos e que estar concentrada em nossas mos.
Outros autores, tambm, sustentam a Contabilidade como Cincias. Franco (1977, p.58)
argumenta que a caracterstica cientfica da Contabilidade visualizada na possibilidade de
previso dos efeitos gerados por determinados fenmenos patrimoniais.
J no CFC NBC T, a Contabilidade definida como cincia social:
A Contabilidade, na sua condio de cincia social, cujo objeto o patrimnio, busca,
por meio da apreenso, da quantificao, da classificao, do registro, da eventual
sumarizao, da demonstrao, da anlise e relato das mutaes sofridas pelo
patrimnio da entidade particularizada, a gerao de informaes quantitativas e
qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos fsicos, como monetrios.
Herrmann Jnior (1978, p. 29) define a contabilidade como: Cincia autnoma que tem por
objetivo o estudo do patrimnio aziendal sob o ponto de vista esttico e dinmico.
Desse mesmo modo, Hendriksen e Breda (2010, p.29) descrevem: a Contabilidade
a cincia que cuida do registro, classificao e sintetizao, de maneira significativa e em
termos monetrios, de transaes e eventos que so em parte, de natureza financeira, e de
interpretao de seus resultados.
17
Essas afirmaes s reforam as razes cientficas da Contabilidade.

Lopes de S sabia o que estava falando e para comprovar sua teoria, argumentou em favor do
conhecimento contbil como cientfico, utilizando o quadro abaixo:
Quadro: Contabilidade como cincia
Possui fontes de informao organizadas sistematicamente.
Pode enunciar verdades sobre fatos verificveis.
Tem condies de descobrir novos fatos e de estabelecer modelos de situaes ainda no
constatveis.
Por meio de sua doutrina e experimentao, pode enunciar leis cientficas, vlidas
universalmente.
Contribui para a evoluo da humanidade por seus postulados de eficincia no uso da
riqueza, militando em favor do bem-estar material das clulas sociais, de seus componentes
e de toda a sociedade.
Fonte: Adaptado de Lopes de S (2010)
E observando os fatos, a prpria palavra teoria se correlaciona em sua essncia com a cincia.
Observe como Carqueja (2007, p.10) sintetiza o que significa teoria:
O signicado do termo teoria foi apurado no segundo tero do sculo passado, pelas
muitas referncias clebre Teoria da relatividade, de Einstein, e equao E=mc.
Socialmente o termo acabou muito ligado ideia de explicao abrangente, embora
num dicionrio, do tipo de um dicionrio escolar para o ensino mdio, encontremos
este signicado, mas tambm outros: conhecimento especulativo, princpios bsicos de
uma cincia ou doutrina, sistema ou doutrina que trata de princpios bsicos, opinies
sistematizadas, conjectura, hiptese, explicao possvel.
Dessa forma, apenas para finalizarmos esse primeiro tpico, verifique o quadro feito por Lopes
de S (2011) que responde a todos os questionamentos sobre a natureza do reconhecimento
contbil.
Possuir objetos de estudos.
Aspecto peculiar.
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O Patrimnio o objeto de estudos.

A eficcia o aspecto observado.
Levantar hipteses vlidas.

Estudar fenmenos com rigor Analtico.
Mtodos bsicos de estudo do objeto.
Verdades de valor universal.
Permitir previses.
Acolher correntes doutrinrias.
Possuir teorias prprias.
Basear-se em conhecimentos de natureza.
Prestar utilidade.
Potencialidades do patrimnio, como contingncias, por exemplo.

Anlise de liquidez, custos, retornos de investimento.
Fenomenolgico e Indutivo Axiomtico.
Quanto maior a velocidade do capital circulante, tanto menor a necessidade de capital
prprio.
Oramentos financeiros, de custos, de lucros.
Contismo, personalismo, controlismo, reditualismo, patrimonialismo, aziendalismo, neopatrimonialismo.
Teoria: das aziendas, rdito, valor, equilbrio
patrimonial, funes, etc.
Milenar a acumulao do conhecimento
contbil.
Aplicam-se os modelos de comportamento da
riqueza para gesto empresarial e institucional
a orientao de investimentos; ao controle
oramentrio e fiscal, etc.
Fonte: Lopes de S (2011)
Sabe o que Lopes de S falaria agora, se estivssemos em uma aula com esse saudoso
mestre, ele nos esclareceria:
Antnio Lopes de S
Fonte: <pt.wikipedia.org/wiki/Antnio_Lopes_de_S>
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- PRESTEM ATENO NO QUADRO ANTERIOR. NO H DVIDAS, A CADA EXIGNCIA

DA LGICA DAS CINCIAS, RESPONDE A CONTABILIDADE COM CONCRETAS E
OBJETIVAS ARGUMENTAES DE ENQUADRAMENTO.
E assim terminaria mais uma grande aula.
Caro(a) amigo(a) aluno(a), assista a essa grande homenagem ao professor Lopes de S. uma
recomendao para a sua vida!
<http://www.youtube.com/watch?v=wff4N2bRPtU>.
Vale a pena ler o texto a seguir que de maneira singular d forma a Cincias Contbeis. Foi retirado
do artigo de Carqueja (2007, p.10 apud STAMP, 1993, p.295).
Assim parece razovel armar que enquanto ns temos uma interessante realidade aparente quer
na contabilidade quer na economia, consistindo de bens, edifcios, pessoas, transaes nanceiras,
etc., s a podemos organizar, para car com os dados simplicados da contabilidade, excluindo muitos dos elementos dessa realidade. Ao procedermos assim pagamos um alto preo no s porque
temos que tomar muitas decises acerca do signicados das entidades envolvidas (tal como o do conceito legal de negcio), bastante arbitrrios (poderamos falar de atribuio de custos, da depreciao,
etc.), mas tambm porque perdemos contato com a base, a muito complexa realidade de base, dos
desejos humanos, do conhecimento, de processos dependentes do clima, e de outros aspectos sem
conta sobre os quais repousam os aspectos econmicos.
Quando na biologia pretendemos estudar a evoluo no h grande problema porque sabemos que
s alguns aspectos interessam. Na economia procurei demonstrar que no assim, especialmente no
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campo da microeconomia. Os sistemas com os quais a contabilidade pretende lidar, desde armazns
de milho at multinacionais do petrleo so fundamentalmente sistemas abertos, interagindo intensamente com o exterior a todos os nveis (para manter a analogia de observao com a fsica).
Esta anlise pouco promissora da realidade econmica no satisfaz nem o contabilista nem o lsofo.
S posso encorajar os contabilistas otimistas a procurar uma teoria. Ao lsofo a minha anlise parecer supersimplicada. Em particular a maior parte das minhas anotaes sobre realidade faz com
que esta paream teorias consistentes de sistemas fechados (ou quando no fechados relacionados
subsidiariamente com teorias de outros sistemas fechados). Contudo esta forma como um cientista
tem que olhar para a realidade cada vez que uma teoria muda alterada a perspectiva de observao da realidade a que respeita. Mesmo que o lsofo no nos diga que frgil a nossa percepo da
realidade a continua mudana de teorias bastaria para o evidenciar.
Neste sentido todas as realidades que estudamos tm que ser consideradas como convenes (pessoais ou no), como poeira no vento, ou, como Plato via o problema, sombras na parede duma
caverna.
EVOLuO HIsTRICA DA CONTABILIDADE

Prezado(a) acadmico(a), nesse tpico pensaremos na evoluo histrica da Contabilidade,
com o objetivo de demonstrar a sua importncia na histria da civilizao, do homem como
conhecemos hoje, que busca o seu bem-estar social.
Para Iudcibus (2010), a Contabilidade to remota quanto o homem que pensa e conta, pois
a sua necessidade de acompanhar a evoluo dos patrimnios foi o grande motivo para o seu
desenvolvimento.
Conforme Iudcibus (2010) afirma, a Contabilidade to antiga quanto a origem do Homo
Sapiens, sendo que alguns historiadores creditam os primeiros sinais objetivos da existncia
da contabilidade a aproximadamente 2.000 anos a.C. Outros historiadores determinam que
at antes da era Crist, surgiram diversos registros de transaes contbeis na China, Egito,
Assria, Fencia, Prsia etc., claro que de forma rudimentar.
21
Com o desenvolvimento do comrcio com as ndias, deu-se o surgimento do Mercantilismo,

da burguesia, a descoberta de diversos campos de conhecimento (Renascimento), ocorrendo
da a maturidade da contabilidade no tocante ao registro e controle das operaes, que
foi ocorrendo muito lentamente ao longo dos sculos. Nessa poca, pela influncia da
Inquisio, os nmeros negativos eram considerados bruxaria e apenas os nmeros positivos
representavam algo cristo, o que explica a aposio do sinal de menos para os nmeros
negativos e o sinal da cruz ou soma para os positivos. Para evitar a Inquisio, era necessrio
criar-se um mtodo de escriturao das transaes comerciais que demonstrasse a relao
de causa e efeito das operaes.
Essa expanso da contabilidade ganha novo mpeto a partir da era industrial, especialmente
pela complexidade na gerao de informaes. Nesse perodo, desenvolve-se um campo
frtil para o desenvolvimento de novas teorias, especialmente quelas relacionadas a custos
industriais.
Finalmente, o perodo ps-industrial apresenta-se como um novo desafio aos contadores.
Agora j no era mais os custos das mercadorias ou produtos o alvo de controle por parte da
contabilidade. Surge a figura dos custos dos servios, com grau de complexidade ainda maior
que aquele apresentado no perodo industrial. Como mensurar o custo dos servios? Como
avaliar o capital intelectual? Como contabilizar Recursos Humanos? So questes de uma
nova era que a contabilidade precisa encontrar respostas se quiser continuar sendo relevante
para as entidades.
Analisando o processo evolutivo da contabilidade ao longo da histria pode-se perceber que,
em cada poca, a contabilidade procurou ou tem procurado gerar informaes que pudessem
atender aos requisitos dos usurios.
22
No momento em que o homem passa a ter bens, mesmo em pocas muito longnquas, a
contabilidade aparece como um instrumento eficaz no controle desses bens. E, assim
permanece durante muitos anos, utilizando o mtodo das partidas simples.
Qual era fundamentalmente o objetivo da contabilidade nesse perodo? informar, mesmo que
de forma rudimentar, o objetivo da contabilidade estava direcionado ao registro e controle dos
bens e das transaes com vistas a informar o proprietrio.
Na era mercantilista, provavelmente no sculo XIII ou XIV, na Itlia que floresceu a Contabilidade,
nas cidades de Veneza, Florena e Pisa. Essas cidades, entre outras, fervilhavam de
atividade mercantil, econmica e cultural, ento foi nesse perodo, por volta de 1494, que o
frei franciscano chamado Luca Pacioli escreveu seu famoso livro Tractatus de Computis et
Scripturis, que descrevia o sistema de partidas dobradas, e apresentava o raciocnio em que
buscavam os lanamentos contbeis, onde que para todo crdito h um dbito.
Na era mercantilista, mas precisamente entre os sculos XIII e XIV comeam a florescer no norte
da Itlia centros de comrcio e, paralelamente a essa expanso comercial surgem os primeiros
registros contbeis pelo mtodo das partidas dobradas. Esse mtodo desenvolvido pelo Frei
Luca Pacioli provoca uma revoluo na forma de controle e escriturao, especialmente por
reconhecer na contabilidade de cada uma das entidades envolvidas, as relaes de dbito e
crdito, ou em outra tica, as fontes e as aplicaes de recursos.
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Os vrios fatores que contriburam e at mesmo facilitaram o surgimento do mtodo das

partidas dobradas foram:
a) a escrita o desenvolvimento da comunicao por meio da escrita (impressa) foi talvez
o fato que provocou maior reflexo em toda a histria da humanidade, pois o acesso ao
conhecimento foi a alavanca propulsora do desenvolvimento econmico e social;
b) o surgimento da moeda a moeda como instrumento de troca veio substituir o escambo
e fez surgir um campo frtil para a compilao de valores e suas anlises frente s operaes realizadas;
c) a aritmtica a utilizao dos fundamentos da aritmtica na busca de solues para problemas de controle contbil deu origem ao mtodo das partidas dobradas, cuja evoluo
da escrita e da moeda proporcionou condies favorveis expanso da contabilidade
em todo o mundo.
A aritmtica teve grande influncia no desenvolvimento da contabilidade, pois a obra de
Luca Pacioli, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, editada em
1494, em que se apresenta toda a fundamentao sobre o mtodo das partidas dobradas
basicamente um tratado de matemtica.
Em decorrncia de uma fundamentao lgica de fcil compreenso e aplicabilidade o mtodo
das partidas dobradas pode ser considerado como um divisor de guas entre a antiga e a nova
contabilidade, visto que desde a sua publicao tem sido o direcionador do raciocnio contbil
ao longo da histria.
Muitos anos j se passaram desde o desenvolvimento do mtodo das partidas dobradas, o
ambiente empresarial sofreu inmeras modificaes ao longo desses anos todos, entretanto,
a base para a gerao de informaes contbeis permanece inalterada, o raciocnio contbil
fundamenta-se na relao de fontes e aplicaes de recursos, e desta forma tem contribudo
para a gerao de informaes mesmo nos contextos mais complexos como os que vivemos
atualmente.
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A histria nos evidencia que o mercantilismo que floresceu na Europa a partir dos sculos XIV,
principalmente nas cidades de Gnova, Florena e Veneza provocou um ambiente favorvel
expanso da contabilidade.
Nesse perodo, as caractersticas do comrcio diferem em grau de complexidade daquelas
existentes em pocas anteriores. Mas, nesse novo ambiente, o objetivo da contabilidade
permanece o mesmo? Sim, continua sendo informar. Evidentemente que em um contexto mais
abrangente que aquele apresentado no incio da contabilidade.
Com o advento da indstria os fatores determinantes do custo que permaneceram praticamente
inalterados desde os primrdios da contabilidade at o fim da era mercantilista, tornam-se
mais complexos. Na era mercantilista o custo era basicamente o valor de aquisio das
mercadorias, sendo calculado da seguinte forma: Estoque inicial + Compras Estoque final =
Custo das Mercadorias Vendidas. Na era industrial surge uma nova caracterstica de empresa:
a indstria. Essa nova modalidade de empreendimento modifica substancialmente o cenrio
contbil, especialmente no tocante a formao de custos, na medida em que ao invs de
comprar a mercadoria ou produto acabado, passa a adquirir a matria-prima, sobre a qual
agrega a mo de obra e os custos indiretos de fabricao de forma a gerar um novo produto
com caractersticas prprias e especficas.
Neste contexto as pesquisas avanam no sentido de dotar as empresas de sistemas que
pudessem informar o consumo de matria-prima por produto, o nvel de desperdcio, o tempo
de produo, o volume de gastos complementares, a forma de incorporao desses gastos aos
produtos em elaborao, acabados etc., ou seja, foi necessrio o desenvolvimento de teorias
que propiciassem condies para que a contabilidade pudesse informar adequadamente os
gestores sobre o desempenho da indstria.
A busca de mecanismos de informao acerca de custos contribuiu para o surgimento de
teorias, como: absoro, RKW; ABC; Direto e outras similares, todas direcionadas a gerao de
informaes com vistas a atender as necessidades informacionais de usurios internos e externos.
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Atribui-se tambm a era industrial o surgimento das grandes corporaes que muito
contriburam para a evoluo da contabilidade, especialmente pelo grau de qualidade exigida
das informaes contbeis. Nesse ambiente, a tica de gerao de informaes tambm
sofre um impacto com o advento das grandes corporaes. Comea nesse perodo o
desenvolvimento de teorias que distinguem a contabilidade direcionada aos usurios externos
daquela direcionada aos usurios internos. Desses estudos subdivide-se a contabilidade em
duas vertentes: a contabilidade financeira ou societria, cuja finalidade gerar informaes
para os usurios externos dentro de requisitos especficos e legais. Vale lembrar que a
contabilidade financeira ou societria no a contabilidade fiscal. A contabilidade financeira
ou societria deve ser elaborada para atender os interesses da entidade no que tange
gerao de informaes externas e os ajustes para atender os interesses do governo, de
acordo com a legislao fiscal devem ser efetuados parte. Ou seja: o governo um usurio
da informao contbil, tal qual fornecedores, bancos, sindicatos e muitos outros, s diferindo
pelas exigncias quanto forma e contedo das demonstraes contbeis.
A contabilidade gerencial foi organizada para ser um instrumento de apoio gesto utilizando
para tanto conhecimentos de custos, anlises de balanos e sistema de informao. Em
decorrncia de suas peculiaridades a contabilidade gerencial utiliza procedimentos, muitas
vezes, diferentes daqueles utilizados pela contabilidade financeira, especialmente por estar
26
disponibilizada como uma ferramenta que pode gerar informaes direcionadas aos diversos
setores, unidades, departamentos etc., da organizao com vistas a proporcionar condies
adequadas de controle, anlise e tomada de decises.
Finalmente tem-se a era ps-industrial, em que os fatores de formao de custos e
gerenciamento apresentam-se cada vez mais complexos. Paralelamente ao surgimento do
mercado de servios tem incio o processo de globalizao que em conjunto com o mercado
de servios proporciona condies adequadas para uma anlise dos contedos tericos
contbeis disponibilizados at ento. A contabilidade precisava continuar informando, e quanto
mais agressivo e complexo o ambiente, maior a necessidade de velocidade e preciso. As
teorias de custos e os sistemas de informaes advindas da era mercantil e industrial j no
eram capazes de satisfazer as necessidades informacionais das empresas, especialmente pela
necessidade de teorias que pudessem responder aos problemas de uma nova configurao
de ambiente empresarial. A necessidade de uma contabilidade de custos industrial avanada
ganha ento um aliado de peso, a contabilidade de custos das empresas prestadoras de
servios. Os fatores de custos que na indstria so a matria-prima, mo de obra direta e os
custos indiretos de fabricao, nas empresas de servios ficam restritos ao custo da mo de
obra e alguns gastos complementares.
O que se abstrai dessa pequena reflexo sobre a evoluo da contabilidade dentro da tica
da evoluo do comrcio, da indstria e da prestao de servios que, em cada poca,
independente do maior ou menor grau de complexidade, ou mesmo dos fatores internos ou
externo s organizaes, o objetivo da contabilidade permaneceu praticamente inalterado.
O que mudou, dependendo da poca, foi a necessidade informacional dos diversos usurios.
27
ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTBIL

Prezado(a) graduando(a), com a disseminao do conhecimento da contabilidade e as
pesquisas feitas em torno dela, principalmente, aps a obra de Luca Pacioli, comeou a ser
criado um arcabouo terico capaz de fundamentar em cincia o que ns escolhemos hoje
como profisso.
Dessa forma, teorias so defendidas por diversas correntes de pensadores, que ns chamamos
de escola. Segue abaixo um breve resumo das escolas contbeis realizada por Coelho e Lins
(2010):
Escola contista: surgiu no sculo XV, com a obra de Luca Pacioli, e foi impulsionada pelos
primeiros livros impressos de contabilidade. Suas teorias ficaram inalteradas at o sculo
XVIII, e foi conhecida como a era da estagnao contbil. A preocupao central era explicar o
funcionamento das contas, esquecendo-se que a conta apenas consequncia das operaes
que ocorreram na entidade. Sendo que Degranges enumera os cinco principais efeitos: 1
mercadorias; 2 dinheiro; 3 efeito a receber; 4 efeito a pagar e 5 lucros e perdas. Nesta
corrente de pensamento contbil, os pensadores que mais se destacaram foram: Jacques
Savovy e Edmund Degrange (pai) (FAVERO et al., 1997). A escola contista perdeu influncia
devido falta de suporte e enunciao.
Escola Personalista: essa escola do pensamento contbil conhecida, tambm, como escola
Toscana e surge em reao aos conceitos e propostas da escola contista. Essa corrente
tem com objetivo explicar as relaes de direitos e obrigaes. Para defender suas teses os
autores dessa poca criaram os axiomas, que so premissas que admitem serem verdades
sem exigncia de demonstrao. Essa linha de pensamento foi amplamente analisada pela
escola aziendalista, como ser visto mais adiante. Seguem os axiomas:
1AXIOMA: toda azienda (conjunto de obrigaes, bens materiais e direitos que constituem um patrimnio) deve ser administrada, todas possuem um ou mais proprietrios,
28
e estes no podem conseguir uma gesto se no entrarem em contato com agentes e

correspondentes.
2AXIOMA: uma coisa desfrutar a propriedade, outra administrar.
3AXIOMA: uma coisa administrar a azienda, e outra custodiar sua substncia e por ela
responder materialmente.
4AXIOMA: no se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor e
vice-versa.
5 AXIOMA: o proprietrio, administrado ou no a azienda, , de fato, credor da substncia e devedor das passividades pertinentes quela, ao contrrio do que ocorre com os
agentes e com os correspondentes.
6 AXIOMA: o dbito e o crdito do proprietrio no variam seno em razo de perdas ou
lucros, ou ainda por acrscimos ou redues do capital originrio.
Escola Administrativa: vrios so os nomes para nomear essa escola de pensamento contbil:
escola administrativa, Lombarda, materialista ou ainda materialista substancial. Essa escola
originou-se no norte da Itlia, no sculo XIX, e a administrao das entidades passou a ser
o foco dos estudos. Aqui nasce a ideia de que todo empreendimento deve ser precedido
de um estudo de viabilidade econmica. Dessa forma, nota-se que a contabilidade ligada
administrao, destinada a interpretar a dinmica das empresas.
Escola Controlista: os estudiosos dessa poca entediam a contabilidade como a cincia do
controle econmico. A administrao econmica era dividida: gesto (que visa administrao
do patrimnio); direo (que harmoniza a administrao econmica e as relaes internas e
externas da entidade); e controle (que visa impedir o desperdcio).
Escola Reditualista: era o pensamento contbil que enunciava ser o resultado (lucro ou
prejuzo) o objeto de estudo da contabilidade. Fato que os estudiosos dessa corrente
estudavam a dinmica da riqueza patrimonial, sem se preocupar com os elementos desse
29
mesmo patrimnio. A grande contribuio feita por essa corrente foi a dinmica do movimento
patrimonial associada ao ciclo operacional e no ao ano-calendrio.
Escola Matemtica: surgiu em 1901, por meio de um estudioso italiano chamado Giovani
Rossi. Para esse autor, a contabilidade era uma cincia matemtica na sua essncia.
Escola Norte-Americana: com a criao da AAPA (American Association of Public Accountants)
em 1887, que centrou a melhoria da informao contbil, na padronizao dos processos
contbeis. Essa escola procurava metodologias que permitissem uma clara viso dos relatrios
contbeis e dos lanamentos que lhe deram origem, a fim de facilitar o entendimento dos
conceitos e teorias contbeis.
Escola Neocontista ou Moderna Escola Francesa: o neocontismo do incio do sculo
XX procurou restituir a contabilidade o seu verdadeiro objeto: a riqueza patrimonial e, em
consequncia, trouxe grande avano para o estudo da anlise patrimonial e dos fenmenos
decorrentes da gesto empresarial.
Escola Alem: surgiu na Alemanha a partir de 1919, concentrando-se em duas vises: teoria
econmica das empresas e o sistema de clculo. A contabilidade era considerada como o
conjunto de registros para fornecer elemento de gesto.
Escola Aziendalista: nessa corrente, que surgiu em 1922, a contabilidade considerada como
a cincia da administrao econmica das entidades e estuda no s os resultados de uma
gesto, mas tambm seus princpios e constituio harmnica das pessoas da organizao.
Nessa concepo, a azienda se constitui de dois elementos: pessoas (elemento humano) e a
riqueza (patrimnio).
Escola Patrimonialista: a primeira proposta de formulao de uma corrente contbil, que
defendia a contabilidade como cincia do patrimnio. Seu grande autor foi Vicenzo Masi, que
comeou a escrever teorias em 1923.
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Os principais fundamentos dessa escola, que so referncia da contabilidade, so:

A contabilidade uma cincia social.
O objeto da contabilidade o patrimnio aziendal.
Os fenmenos patrimoniais so fenmenos contbeis e podem ser divididos em: esttica
patrimonial, dinmica patrimonial e levantamento patrimonial.
O patrimnio deve ser observado em seus aspectos qualitativos e quantitativos.
O fenmeno patrimonial conceitua-se como todo acontecimento que se verifica no patrimnio.
Escola Neopatrimonialista: pode-se dizer que a primeira escola de pensamento contbil
originada no Brasil. Seu incio ocorreu em 1978, a partir dos estudos do Professor Antnio
Lopes de S, que foram expostos pela primeira vez em 1987 na Universidade de Sevilha, na
Espanha. Tem o mesmo enfoque a teoria patrimonialista, mas com claro objetivo de torn-la
mais atual face s mudanas tecnolgicas e cientficas do nosso mundo.
Sculo XX nfase no controle (1 fase): do ponto de vista conceitual, a escola presente at
hoje a patrimonialista, que teve sua concepo na dcada de 20. Nessa mesma poca, nos
Estados Unidos, houve a queda da Bolsa de Nova York, com a crise de 29, que tornou uma
grande depresso e atingiu vrios nveis mundiais, afetando a economia de vrios pases
durante anos. A contabilidade no conseguiu prever a crise e nem seus efeitos.
Dessa forma, houve muitas crticas sobre a falta de uma uniformidade das prticas contbeis. A
partir desse momento, surge a necessidade dos pareceres da auditoria e de diversas anlises
dos demonstrativos contbeis.
Essas metas aumentam o controle das empresas e regras de padronizao. Nasce a SEC
(Security and Exchange Comission), rgo fiscalizador independente do governo federal para
fiscalizar se as empresas estavam cumprindo as novas regras, principalmente, as vinculadas
aos ttulos e valores mobilirios.
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sugesto de Vdeo 1
Prezado(a) aluno(a), assista ao vdeo sobre a depresso de 1929. muito interessante para entendermos como a Contabilidade, naquele momento, no conseguiria prever a quebra das empresas e
estava desatualizada.
<http://www.youtube.com/watch?v=sXyKhYQPp1w>.
sugesto de Vdeo 2
Prezado(a) aluno(a), assista a um dos melhores lmes que j assisti na minha vida. Essa uma
recomendao minha. Esse vdeo mostra a grande depresso de 1929, mas de uma maneira muito
particular.
Ttulo original: Its a Wonderful life

Ttulo no Brasil: A felicidade no se compra
Dirigido por: Frank Capra
Com: James Stewart, Donna Reed, Ward Bond e outros
Gnero: Comdia dramtica, Fantasia
Nacionalidade: EUA
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sinopse: George Bailey (James Stewart) um homem que nunca quis seguir a benevolente carreira
de banqueiro do seu pai. Ele queria sair, para conhecer o mundo e seus segredos. Porm, por causa
da necessidade de todos ao seu redor, ele nunca conseguiu realizar o seu sonho. At que pensou em
se matar, por causa de uma dvida, e recebeu uma mozinha l de cima.
Segue o link: <http://www.youtube.com/watch?v=ekWb0g4-zmQ>.
Sculo XX a busca pela harmonizao internacional (2 fase):

Prezado(a) acadmico(a), com a evoluo da globalizao da economia, avano da tecnologia,
o fortalecimento do mercado de capitais, dentre outros fatores, a contabilidade necessitava ter
padro internacional.
Imagine a seguinte situao: como um investidor internacional investiria em uma empresa
brasileira, caso no soubesse entender os documentos contbeis que lhe demonstrariam a
sua rentabilidade financeira?
Perceba que a contabilidade, via de regra, est se ajustando a essa teoria.
BREVE HIsTRIA DA CONTABILIDADE NO BRAsIL

O Brasil no possui uma escola de pensamento contbil, mas inicialmente a nossa contabilidade
foi baseada no mtodo italiano e posteriormente migrou-se para o mtodo norte-americano, na
qual persiste at os dias atuais.
Na primeira fase, utilizou o mtodo italiano, cuja poca vai de 1915 a 1964 contando com
ilustres autores, como: Carlos de Carvalho, Francisco D`Auria e Frederico Herrmann Jnior.
Atualmente, so poucos os autores que seguem a corrente de pensamento italiano, dentre
eles destacamos o professor Antnio Lopes de S.
33
A segunda fase foi marcada com adoo do mtodo didtico norte-americano pela USP,
em 1964 e a FEA/USP elaborou o Livro Contabilidade Introdutria que tornou o livro bsico
adotado no curso de Cincias Contbeis do pas.
Favero et al. (1997) mencionam que no Brasil inicialmente foi fortemente influenciado pela
escola italiana e com a chegada das multinacionais norte-americanas e inglesas foi necessria
a incorporao do mtodo de ensino da escola norte-americana, ou seja, com a instalao
dessas empresas no Brasil, surgiram empresas de auditoria que tiveram que adotar uma nova
metodologia.
Caro(a) aluno(a), entende-se que necessrio conhecer a evoluo histrica dessa cincia,
para se entender quais foram os caminhos trilhados at se chegar ao momento atual. Portanto,
entender a evoluo das sociedades, em seus aspectos econmicos, sociais e culturais a
melhor forma de entender e definir os objetivos da contabilidade que ser visto na prxima
unidade.
Prezado(a) aluno(a), no youtube tem um vdeo muito interessante sobre a Histria da Contabilidade
no Brasil. Segue o link:
<http://www.youtube.com/watch?v=qw5wbbPwXTg>.
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Prezado(a) acadmico(a), segue abaixo um texto do Professor Jos Carlos Marion, muito interessante
sobre o nascimento da Contabilidade como a conhecemos hoje. Preste ateno!
Um Frei Franciscano o Pai da Contabilidade Cientfi ca

Prof. Jos Carlos Marion
Ainda que a Contabilidade remonte os primeiros sinais de existncia h 4.000 anos Antes de Cristo,
ela atinge a sua fase adulta e completa, nas cidades italianas de Veneza, Gnova, Florena e Pisa. O
desenvolvimento da Contabilidade est associado com o desenvolvimento social, comercial (econmico) e institucional das sociedades. A Itlia apresentava tais desenvolvimentos principalmente em torno
do sculo XV, tornando-se conhecida como o bero da Contabilidade.
O incio da era cient ca da Contabilidade ocorre exatamente neste sculo. O que marca o incio desta
fase a obra de Fra Luca Pacioli, com seu monumental livro Tractatus de Computis et Scripturis,
em Veneza, em 1494. A obra de Pacioli d incio ao que ainda se denomina hoje de Escola Contbil
Italiana de Contabilidade.
Luca Pacioli nasceu em Borgo S. Sepolcro, hoje Sansepolcro, provincia de Arezzo, por volta de 1445
a 1450. Dedicou-se matemtica escrevendo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalit que deu origem obra acima referida.
35
No tratado de Pacioli, pela primeira vez, explicado integralmente o mtodo contbil, conhecido hoje
como processo das partidas dobradas. Iniciou-se assim a introduo da Contabilidade como cincia,
cando ele conhecido como o pai dos autores de Contabilidade ou ainda o pai da Contabilidade
Cient ca.
Depois de Pacioli, os que lhe sucederam limitaram-se quase que a copiar o que ele havia escrito. Sua
obra, surpreendentemente atual, foi reeditada no sculo passado a uma linguagem atual por Vicenzo
Gitti.
Em plena era da tecnologia da informao, da reengenharia, das maiores invenes da histria do
homem, nada se avanou em termos do mtodo contbil o cializado por Pacioli. At mesmo os termos
to complexos de se entender, Dbito e Crdito, usados por Pacioli, no encontraram qualquer variao. Conseguimos, sim, acelerar, dar uma velocidade espantosa na aplicao do mtodo de Veneza
na era da informtica, porm, sem mudar a sua base estrutural um milmetro se quer.
Quem foi este gnio que revolucionou o mundo contbil? Que em 500 anos de predomnio absoluto
em nada foi superado ou contestado? Ser que em qualquer outra rea existe um mtodo que perdura
tanto tempo, mantendo-se intacto, soberano, absoluto, sem concorrncia?
Pacioli foi matemtico, telogo, gemetra, mestre, arquiteto, poeta, publicista, mstico etc., tendo escrito vrias obras sobre diversos assuntos, especialmente matemtica. Viveu no perodo ureo que se
denominou Renascena. Foi uma gura mpar, de grande relevo das artes e das cincias ao ponto de
sua sionomia ser transposta do natural para a tela, pelos pincis de Giacomo Barbari, de Leonardo
Da Vinci e de Pierro Della Francesca. Alis, Leonardo da Vinci foi seu amigo, companheiro de estudos
e colaborador de Pacioli.
Possivelmente pelos seus conhecimentos de Contabilidade foi secretrio de vrios cardeais e mereceu a proteo e estima dos papas Jlio II e Leo X, mecenas da Renascena, que lhe reconheceram
mritos incontestveis. Os mritos devido a Pacioli tambm em funo de ter sido mestre, exercendo
o magistrio com toda a dedicao de apstolo, tendo modi cado os hbitos pedaggicos da sua
poca.
Existia na cidade natal de Pacioli um convento da Ordem fundada por So Francisco de Assis, il poverello, do qual chegou a ser comissrio, recebendo tambm as ordens sacras. Assim o monge, vestindo
o hbito franciscano, tem proteo e apoio nas suas peregrinaes.
Creio que o monge franciscano nunca poderia imaginar que passados cinco sculos seria to famoso
principalmente no meio contbil; certamente no poderia supor que jamais a sua obra seria superada.
Ele termina a sua Suma com a seguinte frase na sua maior obra: Frater Lucas de Burgo Sancti Sepulchri ordinis minorum et sacre theologie humilis professor suo parvo ingenuo ignaris compatiens
hanc summan arithmetice, proportionumque et proportionalitatum edidit. Irmo Lucas de Burgo Santo
Sepulcro, da Ordem dos Menores e humilde professor da sagrada teologia deu lume este compndio
de aritmtica, geometria, propores e proporcionalidades com seu pouco engenho, por compaixo
dos ignorantes.
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Prezado(a) acadmico(a), discutiremos abaixo conceitos sobre a teoria da Contabilidade que
valem a pena ser refletidos.
De acordo com Hendriksen (2010, p.33):
A teoria da contabilidade tem sido definida como um conjunto coerente de princpios
lgicos que:
1. Oferece uma compreenso melhor das prticas existentes a contadores, investidores,
administradores e estudantes.
2. Oferece um referencial conceitual para a avaliao de prticas contbeis existentes.
3. Orienta o desenvolvimento de novas prticas e novos procedimentos.
Como podemos observar nesse trecho, a teoria nos ajudar a entender melhor a nossa profisso
e nossas prticas profissionais, assim como incentivar a criarmos novos procedimentos.
Dessa forma, perceba que muitas vezes voc j praticou da contabilidade sem ter o
conhecimento terico, no foi? Mas perceba que voc consegue fazer, mas no consegue
explicar como foi feito. Ento, com a teoria ganhamos um argumento para explicarmos aos
nossos clientes o que ser ou foi feito, com a linguagem contabilstica.
Segundo Hermman Jr. e Herrmman Jr. (apud PADOVEZE, 2003, p. 05)
Fayol enquadrou a Contabilidade entre as seis operaes administrativas fundamentais,
emitindo a esse respeito os seguintes conceitos: o rgo visual das empresas. Deve
permitir que se saiba a todo instante onde estamos e para onde vamos. Deve fornecer
sobre a situao econmica da empresa ensinamentos exatos, claros e precisos.
Uma boa contabilidade, simples e clara, fornecendo uma ideia exata das condies da
empresa, um poderoso meio de direo.
Ento, temos uma arma poderosa em nossas mos. E se soubermos explicar o que fazemos,
didaticamente, aos nossos clientes, teremos muito trabalho a fazer. No fundo bem isso que
todos ns queremos, pois muito trabalho significa prosperidade.
37
ABORDAGENS DA CONTABILIDADE
Caro(a) aluno(a), neste tpico ser discutido as abordagens clssicas das Cincias Contbeis,
presente no livro de Hendriksen e Breda (2010) e Iudcibus (2010), tais como:
Abordagem tica: a contabilidade deve ser pautada na justia, verdade e equidade. Todavia, Iudcibus (2010) diz que a abordagem tica por ser subjetiva, apresenta pontos de
cuidado, visto que contadores diferentes podem ter diferentes ideias sobre esse conceito.
Abordagem comportamental: confiar nas informaes nas vises da psicologia e da sociologia. Nessa abordagem, a preocupao reside na relevncia da informao transmitida a responsveis pela tomada de decises e no comportamento de indivduos ou grupos
diversos em consequncia da apresentao das informaes contbeis.
Abordagem macroeconmica: utiliza-se da contabilidade com as teorias macroeconmicas, com o objetivo de dirimir questes sobre recesso, taxa de juros, no processo de
elaborar relatrios contbeis. Essa abordagem muito semelhante teoria do comportamento.
Abordagem sociolgica: a contabilidade julgada por seus efeitos no campo sociolgico.
uma abordagem do tipo bem-estar social.
Abordagem sistmica: o mtodo de identificar, mensurar e comunicar informao
econmica, financeira, fsica e social, a fim de permitir decises e julgamentos por parte
dos usurios da informao.
Deduo: raciocnio dedutivo em contabilidade o processo de iniciar com objetivos e postulados e, destes, derivar princpios lgicos que proveem as bases para a aplicao prtica
ou concreta.
Induo: este processo consiste em obter concluses generalizadas a partir das observaes e mensuraes parciais detalhadas. Muitas descobertas no campo da Fsica e em
outras cincias foram possveis pelo uso do processo indutivo.
38
CONsIDERAEs FINAIs
Prezado(a) aluno(a), observamos nesta primeira unidade a importncia do termo Cincias
Contbeis. Dessa forma, inferimos as razes para que o nosso objeto de estudo seja
considerado uma cincia luz de escolas que influenciaram as teorias contbeis.
Alm disso, essa primeira unidade nos apresentou um histrico da contabilidade e sua evoluo
que sempre caminhou junto com o nosso processo evolutivo, pois como Lopes de S (2010)
mesmo disse, a contabilidade sempre existiu, mesmo antes dos nmeros e das letras. Pense
agora se no existisse a Contabilidade, como voc verificaria o seu patrimnio?
Nesse contexto, nasceu essa primeira unidade que j nos acena o seu objetivo e os princpios
que sero estudados logo mais.
Sendo assim, um timo estudo para voc!
ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO
1. Com base no livro e utilizando de uma citao de autor, demonstre por que devemos
considerar a Contabilidade como uma cincia.
2. Faa uma sntese das principais escolas contbeis.
3. Faa um quadro resumo e comparativo das abordagens da Contabilidade. No se esquea
de apresentar suas principais caractersticas.
Prezado(a) aluno(a), veri que este artigo que descreve a Teoria da Contabilidade. minha sugesto
para voc que tambm ser pesquisador.
<http://www.scielo.oces.mctes.pt/pdf/tek/n7/v4n7a02.pdf>.
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UNIDADE II
Compreender os objetivos da contabilidade.
Classificar os tipos de usurios.
Apresentar as qualidades das informaes contbeis.
Plano de Estudo
Objetivos da Contabilidade
Usurios da Informao Contbil
Anlise das qualidades das informaes contbeis
INTRODUO
Caro(a) acadmico(a), o ponto de partida para o estudo da teoria de uma cincia social como
a Contabilidade estabelecer seus objetivos. Na verdade, tudo na vida comea com um
objetivo, no mesmo? Voc tem um objetivo determinado e por isso escolheu o curso de
Cincias Contbeis.
Nesse mesmo caminho, como veremos adiante, ns buscamos, nas Cincias Contbeis,
respostas que as nossas empresas necessitam, para tomarem decises operacionais ou
estratgicas.
Fonte: PHOTOS.COM
Na Contabilidade, segundo Favero et al. (1997), os objetivos da contabilidade esto

relacionados s informaes que devero ser geradas para que os diversos usurios possam
tomar conhecimento da situao da organizao em dado momento, com a finalidade de tomar
decises que consideram necessrias.
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Ento, o problema que muitos contadores no pensam em dar lucratividade para as empresas
que eles trabalham ou prestam servio. Aqui surge um problema que trataremos mais adiante
e que, tambm, ser tratado na disciplina de tica Profissional. Mas temos que j entender o
objetivo contbil, que nunca mudou, apenas evoluiu.
o que diz Hendriksen e Breda (2010). Para os autores, o objetivo principal da Contabilidade
fornecer informao econmica, fsica de produtividade e social relevante para que cada
usurio possa tomar suas decises e realizar seus julgamentos com segurana.
J Iudicbus (2010, p.22) diz que a contabilidade tem:
a capacidade de gerar relatrios de exceo para finalidades informativas especiais.
Os relatrios financeiros tradicionais deveriam ter poder preditivo e vir acompanhados
de quadros suplementares, demonstrando informaes histricas e preditivas sobre
indicadores de interesse para os vrios usurios.
Percebe que os dois autores sustentam a ideia de que a Contabilidade gera informaes para
os usurios?
Esse o mesmo discurso da Associao Americana de Contabilidade (1973), que diz que a
funo fundamental da contabilidade tem permanecido inalterada desde seus primrdios. Sua
finalidade prover os usurios das demonstraes contbeis com informaes que os ajudaro
a tomar decises. Sem dvida, tem havido mudanas substanciais nos tipos de usurios
e nas formas de informao que tm procurado. Todavia, esta funo das demonstraes
contbeis fundamental e profunda, ou seja, o objetivo bsico dessas peas contbeis
prover informao til para a tomada de decises.
Para fecharmos esse dilogo entre autores, Marion (2010) diz que o objetivo principal da
Contabilidade fornecer informao econmica, fsica, de produtividade e social relevante
para que cada usurio possa tomar suas decises e realizar seus julgamentos com segurana.
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USURIOS DA INFORMAO CONTBIL

Caro(a) aluno(a), cabe a ns respondermos essa questo: e quem so os usurios da
informao contbil ? Conforme Iudcibus (2010), os usurios so:
Usurio da Informao Contbil
Acionista minoritrio
Acionista majoritrio
Emprestadores em geral
Entidades governamentais
Empregados em geral
Mdia e alta administrao
Tipo de informao mais importante.

Fluxo regular de dividendos.
Fluxo regular de dividendos, valor de mercado da
ao, lucro por ao.
Gerao de fluxo de caixa futuros suficientes para
receber de volta o capital mais juros, com segurana.
Valor adicionado, produtividade, lucro tributvel.
Fluxo de caixa futuro capaz de assegurar bons
aumentos ou manuteno de salrios, com
segurana, liquidez.
Retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimnio
lquido, situao de liquidez e endividamento.
Fonte: Iudcibus (2010)

Uma vez estabelecidos os objetivos, teremos que verificar a metodologia/abordagem que
deveremos utilizar.
Veja no quadro que segue os principais usurios internos, as informaes que necessitam:
ALGUNS USURIOS INTERNOS
Diretor ou encarregado de finanas
ALGUMAS INFORMAES REQUERIDAS

Fluxo de caixa
Fluxo de caixa projetado
Controle de movimentao bancria
Controle de contas a receber (por idade, por regio,
por vendedor, liquidez e solvncia etc.)
Controle de contas a pagar (por idade, fornecedor
etc.)
Planejamento financeiro
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Desempenho no consumo de matria-prima

Desempenho de pessoal dos diversos setores
Nvel de desperdcio
Diretor ou encarregado de produo Nvel adequado de produo para reduo de custos
Anlise das variaes entre orado e real
Anlise da evoluo dos custos
Anlise do fluxo de produo parte contbil
Percentual de vendas no recebidas por vendedor
e regio
Percentual de vendas canceladas por vendedor e
regio
Diretor ou encarregado de vendas
Volume de vendas e comisses pagas por vendedor
Custo por vendedor
Retorno por vendedor e regio
Anlise de tendncias de vendas e resultados por
produto e regio
Anlise de desempenho na rea financeira
Anlise de desempenho da produo
Anlise de desempenho das vendas
Diretor ou gerente administrativo
Anlise da condio de gerao de caixa futura
Anlise da necessidade de caixa frente desembolsos
perodo a perodo
Anlise gerencial do resultado
Fonte: O autor (2012)
Vale lembrar que a gerao de informaes para os usurios internos est no contexto da
contabilidade gerencial, portanto so informaes geradas por meio de procedimentos
especficos. So informaes no padronizadas e direcionadas. Na sua elaborao so
assumidos que a relevncia e a compreensibilidade so pressupostos fundamentais para o
alcance do objetivo proposto.
No que tange aos procedimentos especficos tem-se que os usurios internos possuem
necessidades informacionais diferentes daquelas inerentes aos usurios externos e, neste
sentido, a contabilidade elaborada dentro de uma abordagem descritiva, levando para o
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campo prtico teorias como o custeio-alvo, custeio varivel, correo monetria integral, custo
corrente de reposio e outras que no so aceitas pela contabilidade financeira ou societria.
Em relao padronizao verifica-se que pelo fato de requerer um nvel maior de
detalhamento, as informaes para os usurios internos fogem aos modelos utilizados pela
contabilidade financeira. Para os usurios internos os relatrios contbeis tradicionais como a
Demonstrao do Resultado do Perodo, Balano Patrimonial e outros, tem pouco valor visto
que foram elaborados com ferramentas como custeio por absoro, custo histrico e outras
que desvirtuam os resultados para fins gerenciais.
O direcionamento da informao levando-se em conta a capacidade de compreenso dos
usurios e as limitaes da contabilidade representa um dos pontos mais relevantes da
informao para o usurio interno. nesse ponto que o contador percebe que o seu valor
como profissional est exatamente na medida de relevncia que o usurio destina informao
contbil por ele gerada.
Os usurios externos so aqueles que no possuem relao direta com a empresa, mas
que de alguma forma necessitam da informao contbil para a tomada de decises. So
informaes padronizadas e, na maioria das vezes, no direcionada. Os usurios externos
poderiam ser subdivididos em duas categorias:
a) uma representada pelo governo que tem uma srie de exigncias no tocante informao contbil, para o qual tem-se como pndulo da contabilidade financeira ou societria,
a contabilidade fiscal;
b) outra representada pelos demais usurios externos em que a contabilidade deve seguir
os parmetros legais que nem sempre so os fiscais. Ou seja: para esses usurios tem-se a contabilidade financeira ou societria.
Veja no quadro que segue os principais usurios externos, as informaes que necessitam e
as possveis decises.
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ALGUNS USURIOS EXTERNOS

Entidades governamentais
Bancos e demais instituies financeiras
Sindicatos
Fornecedores
Acionistas ou cotistas minoritrios
ALGUMAS INFORMAES REQUERIDAS

Lucro tributvel, produtividade e valor
adicionado
Capacidade de pagamento
Capacidade de gerao de caixa
Nvel de endividamento
Resultado do perodo
rentabilidade
Capacidade de pagamento
Nvel de endividamento
Retorno sobre o capital investido
Fluxo regular de distribuio de lucros
Fonte: O autor (2012)
O fato de as informaes contbeis dirigidas aos usurios externos serem praticamente

padronizadas e, na maioria das vezes, no direcionadas, no significa falta de qualidade.
Ao elaborar os relatrios contbeis deve-se tomar o cuidado para no agrupar valores em
contas diversas ou mesmo utilizar terminologias no adequadas. As demonstraes devem ser
concisas mais suficientemente claras para refletirem a situao da entidade em determinado
perodo.
As notas explicativas no devem ser utilizadas para explicar aquilo que possvel de ser
apresentado no corpo dos relatrios.
Finalmente, pode-se afirmar que a discusso sobre os objetivos da contabilidade e os usurios
da informao tem grande relevncia no contexto da teoria contbil especialmente porque
representam o fio condutor do desenvolvimento de quaisquer fundamentos. A busca de
conhecimentos para levar as informaes aos usurios de forma que eles possam compreender
48
a real dimenso e importncia da contabilidade em suas organizaes o grande desafio dos

pesquisadores no momento atual e no futuro.
Nesse sentido, Padoveze et al. (2011) enfatizam que podemos verificar, principalmente nas
empresas que negociam aes em bolsa de valores, uma estrutura padro dessas informaes,
conforme figura abaixo:
Relatrio Anual
Relatrio da
Administro
Demonstrao
Contbeis
Notas
Explicativas
Parecer dos
Auditores
Independentes
Parecer do
Conselho
Fiscal
Balano Patrimonial
Demonstrao do Resultado do Exerccio
Demonstrao do Resultado Abrangente
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
Demonstrao do Fluxo de Caixa
Demonstrao do Valor Adicionado
Balano Social
Fonte: Padoveze et al. (2011)
Voc pde observar na figura acima, que o Relatrio Anual composto por cinco partes,
sendo:
1 parte: Relatrio da administrao: nessa parte so evidenciadas informaes gerenciais
sobre o desempenho econmico-financeiro da empresa e atividades corporativas.
2 parte: Demonstraes contbeis: so relatrios com finalidades especficas que apresentam a situao patrimonial, econmica e financeira.
3 parte: Notas explicativas: so notas de elementos das demonstraes contbeis que visam a apresentar um maior detalhamento sobre os mesmos.
4 parte: Parecer dos auditores independentes: expressa a opinio independente sobre o
exame das demonstraes contbeis.
49
5 parte: Parecer do conselho fiscal: expressa a opinio do conselho fiscal sobre os atos
administrativos do conselho de administrao.
ANLISE DAS QUALIDADES DAS INFORMAES CONTBEIS

Caro(a) acadmico(a), j vimos com diversos autores que as informaes contbeis podem ser
tanto quantitativos (por meio dos nmeros) e qualitativos (por meio de sentenas), ento devido
a isso ser tratado esse tpico sobre a qualidade da informao contbil e depois mais a frente
ser tratado a evidenciao em contabilidade.
O que contribui para que a informao contbil seja desejvel aos diversos usurios so os
ingredientes qualitativos que a compem. Qualquer que seja o direcionamento da informao,
a compreensibilidade parece ser o ponto de partida para que se consiga sucesso no propsito
de informar. Desta forma, acredita-se que uma explicao sobre os requisitos de qualidade da
informao contribuir substancialmente para que haja um maior entendimento do processo
informacional, resultando em melhor aproveitamento da contabilidade como instrumento de
apoio ao processo decisrio nas entidades.
Assim sendo, o que segue uma explicao at mesmo sucinta, mas necessria dos requisitos
de qualidade da informao envolvendo inclusive os tomadores de deciso, a relao custobenefcio e outras na seguinte ordem, presentes no livro de Favero:
a) Tomadores de deciso e suas principais caractersticas.
b) A relao custo x benefcio.
c) A compreensibilidade.
d) A utilidade da deciso.
e) A relevncia.
f) A confiabilidade.
50
g) O valor preditivo e o valor do feedback.

h) A oportunidade ou Tempestividade.
i) A verificabilidade.
j) A fidelidade representacional.
k) A neutralidade.
l) A comparabilidade e a consistncia.
m) A materialidade.
Usurios da informao contbil
Tomadores de decises e
suas caractersticas
Limites permeveis
Benefcios > Custos
Qualidade de usurios especficos
Compreensibilidade
Utilidade da deciso
Qualidades esenciais de decises especficas
Relevncia
Valor preditivo
Confiabilidade
Tempestividade
Verificabilidade
Valor de retorno
Fidelidade
representacional
Neutralidade
Ingredientes das qualidades esseciais

Qualidades secundrias e interativas
Comparabilidade
(incluindo consistncia)
Limites para fim de reconhecimento
Materialidade
Fonte: Financial Accounting Standards Board FASB: Statement of Financial Accounting

Concepts no 2 Qualitative Characteristics of Accounting Information, May 1980, p. 9069.
51
a) Os tomadores de deciso e suas principais caractersticas

O conhecimento de quem so os tomadores de deciso dentro de uma entidade e quais so
as suas principais caractersticas, especialmente no tocante tomada de decises muito
importante para o sucesso no processo de informar bem. As pessoas diferem entre si, tanto
em aspectos culturais como comportamentais e neste contexto quanto mais informaes
sobre as caractersticas dos decisores maior a possibilidade de acerto.
Na verdade, todos ns damos mais ateno para o que consideramos mais importante segundo
o nosso julgamento. No caso da informao contbil o procedimento no diferente. Nesse
sentido, ao gerar a informao o contador deve ponderar pelo menos os seguintes aspectos:
1. Quando a deciso deve ser tomada.
2. Os mtodos utilizados para a tomada de decises.
3. As informaes j obtidas de outras fontes.
4. A capacidade de processamento da informao.
A observao desses pontos evitar muitos dissabores por parte do contador e dos tomadores
de deciso, visto que a preocupao em informar bem contribuiu para que se tomassem
precaues no sentido de avaliar a gerao de informao visando a sua utilidade no processo
decisrio.
b) A relao custo x benefcio
Muitas vezes, essa anlise no tem sido realizada no campo informacional, o que pode ser
justificado na medida em que nesse processo normalmente h o envolvimento de vrias
pessoas com interesses e capacidades decisoriais diferenciadas, o que tem dificultado a
avaliao dos resultados. Existem situaes nas quais informaes de excelente qualidade
perdem o seu valor informacional pela falta de compreenso da sua importncia por parte dos
decisores.
52
O que se espera que em uma relao normal de negcio os benefcios esperados superem
os custos, quer seja em uma operao de venda, em um processo de produo ou na execuo
de um determinado servio. A dificuldade est em medir a contribuio da informao nesse
processo. Como medir a participao da informao contbil no sucesso ou fracasso de uma
determinada transao? Como visualizar o benefcio de uma informao?
A verdade que o segredo para o sucesso de um processo informacional est na relao

entre a gerao de informao e o tomador de deciso. Se houver entre ambos a preocupao
de executarem suas funes da maneira coerente, respeitando-se suas limitaes tem-se
grande possibilidade da informao contbil ser til e necessria ao processo de gesto.
c) Compreensibilidade
A compreenso tem sido um dos maiores problemas de relacionamento humano. Quantas
vezes acreditamos que estamos sendo o mais claro possvel em uma determinada discusso
53
ou anlise, e nem sempre alcanamos o objetivo almejado. O problema que estamos

sendo claros e muitas vezes concisos de acordo com o nosso padro de conhecimento. E
a que reside o problema da compreensibilidade. Informar significa levar a informao a
outros sem rudos de forma que possam compreender aquilo que est sendo transmitido.
Informar em contabilidade significa combinar as caractersticas do usurio e as caractersticas
inerentes informao. Nesse sentido, para informar bem preciso que estejamos atentos
s caractersticas dos usurios, especialmente no que se refere aos aspectos cultural e
comportamental, pois somente teremos sucesso com a informao se a nossa linguagem for
compreensvel queles aos quais estamos nos dirigindo.
d) Utilidade da informao
A utilidade da informao est ligada a fatores j comentados anteriormente como a
compreensibilidade, a relao custo-benefcio e especialmente o usurio e suas caractersticas.
O segredo de qualquer sistema informacional est em conhecer detalhadamente as
caractersticas dos usurios, visto que so eles quem utilizaro as informaes no processo
decisrio. A partir do conhecimento das caractersticas e do equilbrio na linguagem com vistas
a eliminar possveis rudos, o caminho est aberto para que a informao torne-se relevante
para esse usurio e, consequentemente, til no processo de gesto.
e) Relevncia
Relevante pode ser considerado como aquilo que faz diferena, ou seja, o que imprescindvel
para qualquer deciso que venhamos a tomar. No caso da contabilidade a informao relevante
aquela que contribui para a tomada de deciso, podendo inclusive, demonstrar tendncias de
resultados que permitam corrigir expectativas anteriores e ajudem a formar juzos a respeito de
um resultado futuro. Uma informao relevante normalmente est revestida das caractersticas
de compreensibilidade, confiabilidade e oportunidade, ou seja, a informao contbil que no
possuir esses requisitos no poder ser til no processo decisrio.
54
f) Confiabilidade
A confiabilidade relaciona-se ao crdito que atribudo informao e sustenta-se na
fidelidade com a qual ela representa e o que se prope a representar, combinando com a
garantia para os usurios de que ela tem essa qualidade. Para ser til, a informao tem de
ser confivel e relevante. Mesmo que uma informao seja relevante sua utilidade pode ser
comprometida pelo grau de confiabilidade dos usurios acerca do trabalho desenvolvido pelo
contador. Diferentes graus de confiabilidade podem ser reconhecidos, todavia, vale lembrar
que a utilidade da informao est relacionada ao quanto ela til ao processo decisrio.
Destaca-se ainda que a confiabilidade uma qualidade inerente informao, todavia alcana
tambm o responsvel pela sua gerao. Uma vez prejudicada a qualidade da informao em
decorrncia de falhas que comprometam a confiabilidade, torna-se difcil recuperar o terreno
perdido. A confiana caracteriza-se como uma linha tnue que qualifica no s a informao
como tambm aqueles que a elaboram. Nesse sentido, todo cuidado necessrio para no
comprometer o processo informacional, visto ser a confiana o ponto de partida para o sucesso
no s do relacionamento entre o contador e os usurios, como tambm para a relevncia da
informao contbil.
g) Valor preditivo e feedback
A riqueza da informao est exatamente na sua capacidade de ser um fator diferencial
no processo decisrio. Sua relevncia pode ser medida tambm pelo quanto capaz de
fazer diferena para as decises mediante o aperfeioamento da capacidade preditiva dos
tomadores de deciso ou por meio da correo de suas expectativas iniciais. Normalmente,
uma informao qualitativa envolve a anlise de tendncias com vistas a evidenciar possveis
inconsistncias nos planos de ao, propondo medidas corretivas a partir dessa anlise com
a finalidade de projetar cenrios futuros que venham facilitar o processo de gesto. Entendese que o conhecimento do resultado das aes ocorridas no passado geralmente tem grande
importncia no aperfeioamento das habilidades dos tomadores de deciso, especialmente
para predizer resultados em situaes similares no futuro.
55
h) Oportunidade ou Tempestividade
A oportunidade pode ser considerada como um dos fatores complementares da informao
sem a qual se perde toda a utilidade. De nada adiantaria organizar um sistema de informao
no qual se tomou todos os cuidados no que se refere compreensibilidade, confiabilidade
etc., todavia, no houve a preocupao com a integrao dos dados e as informaes esto
sendo geradas com significativo atraso. Nesse caso, essas informaes no tm a qualidade
necessria para servir como suporte para a tomada de decises. A oportunidade sozinha no
faz a informao relevante, mas a falta de oportunidade pode tirar a relevncia da informao.
Nesse sentido, deve-se cuidar para que a informao seja disponibilizada para a tomada de
deciso antes que ela perca a sua capacidade de influenciar a deciso.
i) Verificabilidade
Ser verificvel em contabilidade representa o consenso entre os valores apresentados nas
demonstraes e as transaes que deram origem aos mesmos. As demonstraes devem
representar a sntese das operaes independente dos mtodos ou critrios de mensurao.
O raciocnio lgico utilizado no registro e compilao dos dados remetem confirmao de
que os saldos e as contas patrimoniais ou de resultado possuem perfeita consonncia com o
volume das operaes ocorridas em determinado perodo de tempo, sendo, portanto passveis
de verificao de acordo com procedimentos especiais da contabilidade.
j) Fidelidade representacional
A fidelidade representacional est ligada diretamente representatividade. Constitui-se em
uma qualidade da informao contbil cujo pressuposto bsico correspondncia ou harmonia
entre uma medida e o fenmeno que ela pretende representar. Muitas vezes, por falhas no
processo de evidenciao perde-se o fio condutor de qualidade que a consonncia entre
os valores e as transaes, ou seja, um descuido no processamento das informaes pode
levar a demonstraes corretas do ponto de vista lgico-contbil, todavia sem a qualidade
56
necessria em termos representacionais. Um exemplo desse fato pode ser o caso de estoques
obsoletos que so considerados em conjunto com os demais componentes do grupo de
estoques, sem destaque ou qualquer anlise complementar. Esse procedimento compromete
a qualidade da informao em termo representacional, todavia apresenta adequada fidelidade
aos procedimentos de registro e sumarizao das operaes.
k) Neutralidade
O objetivo da contabilidade informar e nesse contexto a neutralidade aparece como um ponto
de interrogao quando se tem diferentes usurios e diferentes propsitos. Nesse contexto,
a neutralidade deve ser observada levando-se em conta a relevncia e a confiabilidade que
a informao possibilita e no no efeito que uma nova regra pode exercer sobre um interesse
particular. Uma escolha neutra entre alternativas contbeis fica livre de tendenciosidade
em direo a um resultado predeterminado. O fato de elaborar informaes diferenciais
para atender aos requisitos informacionais de diferentes usurios no tira a neutralidade da
contabilidade desde que a base da qual emergem essas informaes seja o volume real das
operaes ocorridas na entidade em determinado perodo.
l) Comparabilidade e Consistncia
A comparao de resultados com empresas similares e a anlise de tendncias dos resultados
da empresa ou longo de diversos perodos so fatores que contribuem sobremaneira para
o aumento da utilidade da informao contbil. A comparabilidade entre empresas aliada
consistncia na aplicao de determinado mtodo ou critrio longo do tempo aumenta ao valor
informacional das comparaes de oportunidades econmicos relativas ou de performance.
O valor da informao depende muito da habilidade dos usurios em relacion-la com algum
ponto de referncia. Desta forma, a observao do passado e do ambiente no qual a empresa
est inserida com suas modificaes ao longo dos anos fundamental para que se possa
entender o presente e projetar o futuro.
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m) Materialidade
A materialidade est ligada relevncia. Tanto a materialidade como a relevncia influenciam
ou fazem diferena para o tomador de deciso, todavia pode-se ter a partir desse contexto
a seguinte situao: uma deciso de no evidenciar certa informao pode ser tomada,
digamos, porque os investidores no tm necessidade deste tipo de informao (ela no
relevante) ou porque as quantias envolvidas so bastante pequenas para fazer diferena
(elas no so materiais). Partindo dessa premissa percebe-se que apesar da materialidade
e relevncia caminharem juntas, nem sempre o que considerado irrelevante para um grupo
de usurios, visto sob a mesma tica por um grupo alternativo. O mesmo acontece com a
materialidade. O fato de desconsiderar pequenos valores no cmputo da informao relevante
para alguns usurios no quer dizer que esses valores no tenham importncia no mbito
geral da organizao. A materialidade, assim como a relevncia est relacionada ao que se
espera da informao, e sob essa tica a utilidade, a compreensibilidade e a confiabilidade so
indicativos que podem apontar o que ou no material e relevante para determinada deciso.
Caro(a) aluno(a), esse vdeo fala de uma forma global os objetivos da contabilidade.
<http://www.youtube.com/watch?v=w1EOtXgc4QU&feature=list_other&playnext=1&list=SP931B1718
5B5C1618>.
58
CONSIDERAES FINAIS
Caro(a) graduando(a), viu o quanto importante entendermos os objetivos da contabilidade
para sabermos divulgar as informaes contbeis para os seus diversos usurios tanto
internos como os externos e que temos que atender tanto por meio quantitativo (demonstraes
contbeis) e qualitativo (diversos itens). E somente assim atendermos o objetivo principal da
contabilidade de gerar informaes tanto contbeis, financeiras e econmicas aos stakeholders
da informao para a tomada de deciso.
ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
1. Pesquise na internet um autor que apresente o principal objetivo da Contabilidade e crie
um texto.
2. Faa um quadro resumo com os principais requisitos de qualidade da informao.
3. Quem so os usurios da Contabilidade? Faa um quadro e insira suas principais
caractersticas e necessidades.
59
UNIDADE III
POSTULADOS, PRINCPIOS E CONVENES E

RESOLUO 750/1993 E 1281/2010
Propiciar a(o) aluno(a) conhecimento sobre os postulados, princpios e convenes.
Diferenciar postulados, princpios e convenes.
Compreender a Resoluo 750/93 e 1282/2010.
Plano de Estudo
A Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade
Postulados Contbeis
- Entidade
- Continuidade
Princpios Contbeis
- Custo Histrico como Base de Valor
- Realizao da Receita em Confrontao com as Despesas
- Denominador Comum Monetrio
Convenes Contbeis
- Objetividade
- Materialidade
- Conservadorismo
- Consistncia
Princpios Contbeis segundo a Resoluo 750/93 e a Resoluo 1282/2010

- Princpio da Entidade
- Princpio da Continuidade
- Princpio da Oportunidade
- Princpio Registro pelo Valor Original
- Princpio da Competncia
- Princpio da Prudncia
INTRODUO
Caro(a) acadmico(a), como vimos na unidade anterior, definimos o objetivo principal da
Contabilidade que ser fomentador de informao econmica, fsica, de produtividade e social
relevante para que cada usurio possa tomar suas decises.
Agora que j definimos os objetivos da Contabilidade, temos que pensar uma estrutura
conceitual para atingi-los.
nesse momento-chave que devemos pensar em uma estrutura conceitual organizada
conforme se segue:

Objetivos da Contabilidade.
Postulados Contbeis.
Princpios Contbeis.
Convenes Contbeis.
63
Objetividade da
Contabilidade
Entidade
Postulados
Continuidade
Custo Histrico como Base de Valor
Princpios
Realizao da Receita em
Confrontao com as despesas
Denominador Comum Monetrio
Objetividade
Convenes
Materialidade
Conservadorismo
Consistncia
Fonte: Adaptado pelo autor (2012)

A partir de agora, iremos descrever a estrutura conceitual bsica da contabilidade. Hendriksen
e Breda (2010, p.73) definem como princpio, aquilo que bsico. Mas no evidenciam os
princpios como pedras fundamentais da contabilidade, nem axiomas. Em sua obra, os autores
apresentam uma hierarquia dos princpios, classificando-os como postulados, princpios
propriamente ditos e convenes.
Como Iudcibus (2010, p.32) nos explica, um postulado pode ser definido como uma proposio
ou observao de certa realidade que pode ser considerada no sujeita a verificao, ou
axiomtica.
64
Desse mesmo modo, Hendriksen e Breda (2010) dizem que os postulados prescrevem o que
a Contabilidade deveria fazer ou como deveria ser feita.
Os postulados so proposies ou observaes de certa realidade no sujeita verificao e
constituem a lei maior da Contabilidade, pois definem o ambiente econmico, social e poltico
no qual esta deve atuar, o seu objeto de estudo e a sua existncia no tempo.
Os postulados contbeis, segundo alguns autores consultados, so:
O postulado da entidade.
O postulado da continuidade.
Postulado Contbil da Entidade: define a entidade contbil, dando a esta vida e personalidade
prpria, pois determina que o patrimnio de toda e qualquer unidade econmica que manipula
recursos econmicos, independente da finalidade de gerar ou no lucros, de ser pessoa fsica
ou jurdica, de direito pblico ou privado, no deve se confundir com a riqueza patrimonial de
seus scios ou acionistas, ou proprietrio individual e nem sofrer os reflexos das variaes
nela verificadas.
A Entidade (empresa) no se confunde com a pessoa fsica do scio, juridicamente so duas
pessoas distintas: a pessoa fsica e a pessoa jurdica, com obrigaes diferentes. Exemplo: a
empresa contrai uma dvida, caso no a pague ser executada (a empresa executada no o
scio). A mesma coisa acontece se o scio contrair dvida, quem executado o scio e no
a empresa.
Outro exemplo, quando o scio tira dinheiro da empresa: a contabilidade deve registrar
como retirada de pr-labore, ou retirada de lucros, ou de emprstimos etc. Se o scio retira
mais dinheiro do que relativo aos lucros, pr-labore, e por esse motivo a empresa passa por
dificuldades financeiras, o scio ser condenado a devolver o dinheiro empresa ou assumir
as dvidas com os fornecedores, pelo fato de ter agido de m-f, fraudando o seu credor (art.
158 a 165 do NCC Lei 10.406/2002).
65
Observa-se que este postulado importante na medida em que ele identifica o campo de
atuao da Contabilidade, pois onde existir patrimnio administrvel existir certamente a
Contabilidade.
Postulado Contbil da Continuidade: determina que a entidade um empreendimento em
andamento, com inteno de existncia indefinida, ou por tempo de durao indeterminado,
devendo sobreviver aos seus prprios fundadores e ter seu patrimnio avaliado pela sua
potencialidade de gerar benefcios futuros (lucros), e no pela sua capacidade imediata de ser
til somente entidade. Como o prprio nome diz a empresa deve ter continuidade, funo
da contabilidade aprimorar pela continuidade da empresa. O Auditor Independente emite
parecer sobre as condies em que a contabilidade se encontra: consistncia, observao dos
regimes, obrigao do Auditor ressalvar em seu parecer se, por algum motivo, a empresa
est em situao de descontinuidade. Exemplo: crise financeira, incapacidade produtiva,
multas de elevado valor impagveis pela empresa etc.
Prezado(a) aluno(a) de contabilidade, aps definirmos os objetivos da Contabilidade e
demonstramos os dois postulados ambientais, seguem os princpios e convenes.
PRINCPIOS CONTBEIS
66
Caro(a) acadmico(a), pense assim: princpios contbeis so regras bsicas que permitem
uniformidade nos processos de escriturao, apurao dos resultados e apresentao das
demonstraes contbeis.
Para isso, utilizamos as definies do professor Iudcibus (2010), para os seguintes princpios
e convenes:
PRINCPIOS:
Do custo como base de registro inicial.
Da realizao da receita e da confrontao com as despesas.
Do denominador comum monetrio.
CONVENES:
Da objetividade.
Materialidade.
Conservadorismo.
Consistncia.
PRINCPIOS
Custo como base de registro inicial
Os ativos devem ser incorporados pelo preo pago para adquiri-los ou fabric-los, mais todos
os gastos necessrios para coloc-los em condies de gerar benefcios para a empresa.
67
Vamos pensar um caso prtico sobre esse princpio:

A compra de mercadorias cujo valor da nota scal de $300,00, mas que para serem colocadas em
condies de venda a empresa teve que desembolsar gastos adicionais de frete no valor de $5,00 e
seguros no valor de $10,00, dever ser registrada no ativo pelo valor de $315,00 ($300,00 + $10,00 +
$5,00), deduzidos, claro, de impostos recuperveis.
Outro exemplo, o caso de compra de computadores para utilizao pela empresa. Esses bens devero ser registrados pelo valor constante da nota scal adicionado de gastos necessrios para coloc-los em condies de uso. Assim, se a nota scal for de $1.000,00 e a empresa tiver ainda gastos
adicionais de $200,00 referentes a transporte, instalaes e outros, o ativo dever ser registrado por
$1.200,00 ($1.000,00 + $200,00).
Princpio da realizao da receita e da confrontao com as despesas (competncia)

Caro(a) aluno(a), esse princpio de uma maneira bem simplificada, significa que no podemos
realizar receita sem antes associar ao reconhecimento da despesa.
De acordo com Marion (2009, p. 70):
O princpio da competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo
resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo as diretrizes
para classificao das mutaes patrimoniais resultantes da observncia do princpio
da oportunidade.
Verifique a demonstrao tpica de resultados:
RECEITA OPERACIONAL BRUTA

Vendas de Produtos
Vendas de Mercadorias
Prestao de Servios
(-) DEDUES DA RECEITA BRUTA
Devolues de Vendas
68
Abatimentos
Impostos e Contribuies Incidentes sobre Vendas
= RECEITA OPERACIONAL LQUIDA
(-) CUSTOS DAS VENDAS
Custo dos Produtos Vendidos
Custo das Mercadorias
Custo dos Servios Prestados
= RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas Com Vendas
Despesas Administrativas
(-) DESPESAS FINANCEIRAS LQUIDAS
Despesas Financeiras
(-) Receitas Financeiras
Variaes Monetrias e Cambiais Passivas
(-) Variaes Monetrias e Cambiais Ativas
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
Resultado da Equivalncia Patrimonial
Venda de Bens e Direitos do Ativo No Circulante
(-) Custo da Venda de Bens e Direitos do Ativo No Circulante
= RESULTADO OPERACIONAL ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIO SOCIAL
E SOBRE O LUCRO
(-) Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social Sobre o Lucro
= LUCRO LQUIDO ANTES DAS PARTICIPAES
(-) Debntures, Empregados, Participaes de Administradores, Partes Bene cirias, Fundos de Assistncia e Previdncia para Empregados
(=) RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO
69
Verifique que existem grupos importantes e que precisamos conhecer muito bem, tais como:
a) Receitas operacionais.
b) Dedues de receita.
c) Custos (despesas) com produo ou produto ou servio vendido.
d) Despesas operacionais no perodo.
Esse princpio considera como ponto de reconhecimento da receita e das despesas o que
ocorrem com a venda do produto, mas para Iudcibus (2010), devemos nos atentar a trs
condies, tais como:
1. O ponto em que ocorre a transferncia ocorre quando a maior parte do esforo em obter
receita j foi estabelecido.
2. O ponto de transferncia o ideal para estabelecer um valor objetivo de mercado para a
transao.
3. No ponto de transferncia se conhece todos os custos de produo.
Com esses pontos podemos reconhecer as receitas e confront-las com as despesas.
Prezado(a) aluno(a), existem os seguintes processos de contabilizao:

Regime de Caixa: de acordo com o regime de caixa, as receitas e as despesas sero reconhecidas somente por ocasio dos seus recebimentos ou pagamentos. Esse regime de contabilizao
utilizado basicamente pelas entidades sem ns lucrativos, como associaes, clubes recreativos etc.
Regime de Competncia: pelo regime de competncia, as receitas e as despesas devero ser
reconhecidas com base no fato gerador das mesmas, independentemente dos recebimentos ou
70
pagamentos. Esse regime obrigatrio para todas as empresas que visem lucro.
Regime Misto: normalmente utilizado pelas empresas pblicas, o regime misto trabalha com o
regime de caixa para as receitas e com o regime de competncia para as despesas, ou seja, as
receitas somente sero reconhecidas por ocasio de seu recebimento, enquanto as despesas
sero reconhecidas levando-se em considerao o fato gerador.
O princpio do denominador comum monetrio

Vamos entender de uma forma bem simples esse princpio, da seguinte forma: as demonstraes
contbeis devem ser expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do
ltimo Balano Patrimonial.
Estamos buscando dessa forma a homogeneizao por meio da mensurao monetria.
Carssimo(a) aluno(a), vamos utilizar uma dica do professor Hamilton Luiz Favero (verso preliminar
do livro Teoria da Contabilidade).
Para ele, outro aspecto importante apresentado por esse princpio refere-se relao dbito/crdito
em moeda corrente da data da transao, no podendo ser alterado o valor na data do ajuste de
contas, salvo clusula expressa em contrrio. Isso signi ca dizer que uma vez estabelecida essa relao, os valores acordados entre as partes devero ser resgatados exatamente como originalmente
estabelecidos, caso no contenha clusula contratual que disponha sobre os encargos.
71
As CONVENEs CONTBEIs (NORMAs E REsTRIEs)

Conveno da Objetividade
A Objetividade est relacionada base de sustentao da informao contbil em termos
documentais, ou seja, o registro de qualquer operao s ter validade se estiver embasado
em documentao suporte. Essa documentao pode ser constituda por notas fiscais, recibos,
folha de pagamento etc.
De acordo com Iudcibus (2010, p. 56 apud HENDRIKSEN, 1974, p. 132):
A fim de que as mensuraes contbeis possam ser to afianveis quanto possvel
na apresentao de informaes, relevantes para as predies e tomadas de decises
dos investidores e de outros usurios da informao contbil, os contadores precisam
decidir o atributo que ser mensurado e, ento, selecionar um procedimento de
mensurao que poder descrever o atributo adequadamente.
De acordo com Iudcibus, o termo objetividade pode ser observado nos seguintes pontos de
vista:
referncia a uma documentao formal ou tipo de evidncia que suporte o registro e sua
mensurao;
tangibilidade do objeto passvel de mensurao;
posio de neutralidade que a Contabilidade deve manter.
Para exempli car essa teoria, utilizaremos um caso do professor Hamilton Luiz Favero (1997):
Se o contador tem em mos a nota scal de compra e um oramento de coleta de preos junto a diversos fornecedores. Nesse caso, sua opo deve ser pelo valor da nota scal, por ser mais objetivo e ser
realmente o valor que a empresa desembolsou ou desembolsar para adquiri-la. A nalidade principal
dessa conveno restringir o excessivo liberalismo na escolha de valores.
72
Todavia, importante ressaltar que nem sempre a empresa pode dispor de uma documentao material para comprovar determinado valor, como o caso do goodwill.
Nesses casos que devemos estar atentos e observar que a objetividade, ou seja, o valor atribudo
a determinado bem, pode ser fruto de nosso julgamento (julgamento de experts). Vale a pena lembrar
que podem ocorrer situaes em que a existncia fsica da documentao no caracteriza objetividade. Infelizmente, convivemos num cenrio em que existem documentos no idneos que, do ponto de
vista contbil, no representam suporte para a contabilizao.
Na verdade, procedimentos desta natureza caracterizam a desorganizao e falta de controle por
parte da empresa, colocando-a merc de seus concorrentes, via de regra mais organizados e consequentemente mais bem informados.
Conveno da Materialidade
A idia bsica dessa conveno pode ser resumida da seguinte forma: a Contabilidade deve registrar
apenas os eventos dignos de ateno (relevantes) e na ocasio oportuna, com a finalidade de
evitar desperdcio de tempo e dinheiro. Assim, podemos enfocar a Materialidade sob dois ngulos:
o primeiro relaciona-se escriturao contbil e, neste caso, cuidados devem ser tomados para
que o sacrifcio efetuado na contabilizao de determinado fato no supere os benefcios. Aqui, a
Conveno da Materialidade proporciona condies para que os contadores se organizem no sentido
de evitar desperdcios de dinheiro e tempo atravs da implementao de sistemas de controle que
evitem a contabilizao de valores de pequena monta. Isso no significa que os valores pequenos
no devam ser contabilizados; convm lembrar que existem mecanismos, como fundo fixo de caixa,
escalonamento para os pedidos e requisies etc., que so instrumentos eficazes para evitar o
surgimento de valores insignificantes para a contabilizao.
O outro ngulo do qual a materialidade vista diz respeito aos usurios da informao contbil. De
acordo com esse enfoque, o contador no deve deixar de apresentar os relatrios aos usurios interessados, somente porque pequenos ajustes ainda sero necessrios visando correta adequao
dos valores. a oportunidade da informao que est em jogo. Assim, mais conveniente aos usurios resultados com pequenas diferenas, mas na data oportuna, do que resultados absolutamente
corretos quando a informao j perdeu sua validade. Isso no quer dizer que a Contabilidade pode
ser apresentada com diferenas. A questo que diante da necessidade de relatrios para tomada
de decises no se deve ter uma preocupao demasiada com pequenas diferenas (irrelevantes).
Normalmente, essas diferenas no prejudicam a tomada de decises. Assim, o contador deve optar
pela oportunidade da informao e as pequenas diferenas sero corrigidas oportunamente.
Conveno do Conservadorismo
Existem dados que evidenciam a utilizao do Conservadorismo desde o sculo XVI. Contudo, foi com
a queda da bolsa de New York em 1929 que essa conveno voltou tona, mostrando sua importncia
73
como instrumento capaz de apresentar os resultados conservadores, de forma a recomendar maior

prudncia por parte dos tomadores de decises.
Segundo Chat eld (1991, p. 41):
[...] O conservadorismo importante, quer agrade ou no aos contadores. Os mtodos conservadores
tm sido usados por toda sociedade que tenha algum desenvolvimento contbil. Mesmo aqueles que
atualmente repudiam a doutrina continuam levando at o nal suas implicaes. Continuar sendo
importante sem interessar os mtodos de avaliao que se adotem, ou como se mede a receita.
Mesmo que se apresente numa transio, para alguma forma de medida a preos de mercado, no se
eliminariam reas de incerteza na Contabilidade.
De acordo com esta conveno, o contador, por precauo, sempre que se defrontar com alternativas
igualmente vlidas para a atribuio de valores ao Ativo e Passivo, dever optar por um valor menor
para o Ativo e um valor maior para o Passivo.
O Conservadorismo estabelece ainda que se, por ocasio do inventrio, o valor da conta mercadorias
estiver superior ao valor de mercado, a opo da Contabilidade dever ser pelo valor de mercado,
ajustando o estoque, neste caso, atravs de uma proviso pela desvalorizao.
Em funo de permitir o ajuste dos valores por meio dessa proviso, essa conveno tem recebido
srias crticas dos estudiosos da rea, por modi car o Princpio do Custo Histrico como Base de
Valor. Observam tambm que a adoo extrema do Conservadorismo tem prejudicado sensivelmente
o desenvolvimento da teoria contbil.
Atualmente, percebe-se que existem divergncias de opinies quanto a utilizao do Conservadorismo. Espera-se, contudo, que enquanto no se chega a um consenso quanto melhor forma de aplicao dessa conveno, o bom senso seja o instrumento balizador dos contadores em sua utilizao.
Conveno da Consistncia
Essa conveno de extrema importncia para que possamos efetuar a comparao entre os resultados da empresa e em relao s demais empresas do setor.
A idia central dessa conveno que uma vez adotado determinado critrio de contabilizao, o
mesmo no deve ser modi cado com freqncia para que no prejudique a comparabilidade dos
resultados. Caso haja necessidade de mudana de critrio, os refl exos dessa mudana devem ser
evidenciados em notas explicativas.
A importncia dessa conveno est exatamente na reduo das inconsistncias entre relatrios de
uma mesma empresa, e, de certa forma, representa um progresso signi cativo rumo padronizao
dos relatrios contbeis dentro de um mesmo ramo de atividade, permitindo, assim, anlises mais
consistentes para os usurios da informao contbil.
74
REsOLuO CFC N 750/93 DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993

Dirio O cial da Unio de 31.12.1993
DISPE SOBRE OS PRINCPIOS DE CONTABILIDADE (PC)
Nota: Redao dada pela Resoluo CFC n 1.282/2010
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais.
CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentao apropriada para interpretao e aplicao
das Normas Brasileiras de Contabilidade, (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1282/10)
RESOLVE:
CAPTULO I
DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA
Art. 1. Constituem PRINCPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta Resoluo.
1. A observncia dos Princpios de Contabilidade obrigatria no exerccio da pro sso e constitui
condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
2. Na aplicao dos Princpios de Contabilidade h situaes concretas e a essncia das transaes
deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1282/10)
CAPTULO II
DA CONCEITUAO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAO
Art. 2. Os Princpios de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas
Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cient co e pro ssional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social,
cujo objeto o patrimnio das entidades. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1282/10)
Art. 3 So Princpios de Contabilidade: (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1282/10)
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da ATUALIZAO MONETRIA; (Revogado pela Resoluo CFC n. 1282/10)
VI) o da COMPETNCIA; e
75
VII) o da PRUDNCIA.
SEO I
O PRINCPIO DA ENTIDADE
Art. 4. O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a
autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos
patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas,
uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por
consequncia, nesta acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma
ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade
de natureza econmico-contbil.
SEO II
O PRINCPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5. O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro
e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta
circunstncia. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1282/10)
SEO III
O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas.
Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao
contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre
a oportunidade e a confiabilidade da informao. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1282/10)
SEO IV
O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7. O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio
devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional.
76
1. As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao

longo do tempo, de diferentes formas:
I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou
equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da
aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da
obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e
II Variao do custo histrico. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos
e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores:
a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os
quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no
perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou
no perodo das demonstraes contbeis;
b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores
em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as
correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade;
c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada
lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os
passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que
se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade;
d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e
e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos
componentes patrimoniais.
2. So resultantes da adoo da atualizao monetria:
I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante
em termos do poder aquisitivo;
II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente
corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do Patrimnio Lquido; e
77
III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos
valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros elementos
aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. (Redao
dada pela Resoluo CFC n. 1282/10)
Nota: o artigo 8, seu nico, e os incisos I, II e III, que tratavam do Princpio da Atualizao Monetria
foram revogados pela Resoluo CFC n. 1282/10.
SEO VI
O PRINCPIO DA COMPETNCIA
Art. 9. O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam
reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas
e de despesas correlatas. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1282/10).
SEO VII
O PRINCPIO DA PRUDNCIA
Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas
para a quanti cao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no
exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido
de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior con abilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes
patrimoniais. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1282/10)
Art. 11. A inobservncia dos Princpios de Contabilidade constitui infrao nas alneas c, d e e
do art. 27 do Decreto-Lei n. 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica
Pro ssional do Contabilista. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1282/10)
Art. 12. Revogada a Resoluo CFC n. 530/81, esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro
de 1994.
Braslia, 29 de dezembro de 1993.
Contador IVAN CARLOS GATTI
78
TEORIA DA AgNCIA
Essa teoria estudada por Jensen e Meckling (1976) tem como objetivo demonstrar a funo
dos dois atores presentes na empresa: o agente e o proprietrio da empresa.
Como o objetivo dos dois atores so diferentes, e como o administrador tem maior controle
nas tomadas de decises da empresa, este pode maximizar sua utilidade e poder prejudicar
o proprietrio da empresa.
So diversos casos encontrados no mundo por problemas como esses, tais como: Banco
Nacional, Enron, Banco Panamericano.
A governana corporativa nasce dessa teoria, com o intuito de reduzir ou at eliminar esta
discrepncia.
Iudcibus (2010) deixa claro que essa teoria deve ser levada em conta na construo da
moderna Teoria da Contabilidade.
A Enron, gigante americana do setor de energia, pediu concordata em dezembro de 2001, aps ter
sido alvo de uma srie denncias de fraudes contbeis e scais. Com uma dvida de US$ 13 bilhes,
o grupo arrastou consigo a Arthur Andersen, que fazia a sua auditoria. O vdeo demonstra esse acontecimento.
<http://www.youtube.com/watch?v=70XnlrwO7U4>.
Outro vdeo interessante que fala sobre os princpios contbeis segundo a Resoluo 1282/2010 de
uma forma resumida.
<http://www.youtube.com/watch?v=TRItWYqsCqE&feature=relmfu>.
79
As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) constituem-se em um conjunto de regras e procedimentos de conduta que devem ser observados como requisitos para o exerccio da pro sso contbil,
bem como os conceitos doutrinrios, princpios, estrutura tcnica e procedimentos a serem aplicados
na realizao dos trabalhos previstos nas normas aprovadas por resoluo emitidas pelo CFC.
As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
devem seguir os mesmos padres de elaborao e estilo utilizados nas normas internacionais e
compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretaes Tcnicas e os Comunicados Tcnicos.
As Normas Brasileiras de Contabilidade classi cam-se em Pro ssionais e Tcnicas.
As Normas Brasileiras de Contabilidade, sejam elas Pro ssionais ou Tcnicas, estabelecem preceitos
de conduta pro ssional e padres e procedimentos tcnicos necessrios para o adequado exerccio
pro ssional.
Caro(a) acadmico(a), segue abaixo dois links sobre os NBCTs e outra sobre os pronunciamentos
contbeis. So nesses materiais que voc encontrar teorias para a implementao em sua vida
pro ssional.
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/normascontabilidade.htm>.
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/index.htm>.
<http://www.cpc.org.br/index.php>.
<http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>.
80
CONsIDERAEs FINAIs
Como vimos, os princpios contbeis expressam o entendimento da Contabilidade por
parte dos membros influentes da profisso. Conclui-se que na estrutura conceitual bsica
da contabilidade desenvolveu-se todo um estudo no sentido de apresentar o processo de
gerao de informaes, onde os postulados so a base de sustentao de qualquer rea de
conhecimento, os princpios demonstram as condies adequadas para o registro, a apurao
do resultado e a divulgao das informaes e as convenes esto ligadas aos procedimentos
contbeis e ao desenvolvimento da profisso.
1. O que so postulados contbeis? Apresente os principais postulados.
2. Qual a importncia dos postulados para a Contabilidade?
3. Em que consiste o postulado da entidade?
4. Em que consiste os princpios contbeis? Quais so?
Critrios internacionais e o CpC Entendendo sua origem, criao e importncia

Paulo Lauriano
As normas contbeis tm sido, ao longo do tempo, objeto de estudo no sentido de padronizao de
sua linguagem, em nvel internacional. Os termos US GAAP (United States Generally Accepted Accouting Principles) so utilizados nos Estados Unidos para indicar o que chamamos no Brasil de Princpios
Contbeis Geralmente Aceitos.
Os princpios fundamentais de Contabilidade, em nosso Pas, so disciplinados pelo Ibracon (Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil), pela CVM (Comisso de Valores Mobilirios) e pelo CFC
(Conselho Federal de Contabilidade). Com a evoluo do sistema, foi institudo no Brasil o CPC (Comit de Pronunciamentos Contbeis), com a nalidade de padronizar as normas contbeis brasileiras
em relao s internacionais, fato este que tende a resultar em reduo do custo-Brasil, estmulo ao
81
comrcio transnacional e ampliao das negociaes do pas no mercado de capitais.

Vejamos, portanto, em linhas gerais, alguns aspectos sobre os princpios e as normas que direcionam
o mundo da Contabilidade em nossos dias e a evoluo que vem ocorrendo h dcadas.
US GAAP a sigla utilizada para identificar a expresso United States Generally Accepted Accounting Principles e significa Princpios Contbeis Geralmente Aceitos nos Estados Unidos da Amrica.
Em nvel internacional, os rgos reguladores mais conhecidos dos princpios e normas contbeis so
os seguintes:
- AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados;
- APB (Accounting Principles Board) Junta de Princpios Contbeis;
- FASB (Financial Accounting Standards Board) Junta de Normas de Contabilidade Financeira;
- Accounting Standards Executive Committee Comit Executivo de Normas Contbeis;
- SEC (Securities and Exchange Comission) Comisso de Valores Mobilirios e Cmbio;
- IASC (Internacional Accounting Standard Committee) Comisso Internacional de Padres Contbeis.
Esses rgos so encarregados, entre outras atribuies, de emitir pronunciamentos, interpretaes,
opinies, boletins tcnicos, relatrios e conceitos sobre a aplicao de normas contbeis em nvel
internacional. A APB, criada em 1959, iniciou pronunciamentos sobre princpios contbeis em substituio ao AICPA.
Em 1973, a APB foi reformulada e transformada na FASB, rgo independente, reconhecido pelo principal rgo que regulamenta o mercado americano de capitais, a SEC, com o objetivo de determinar
e aperfeioar os procedimentos, conceitos e normas contbeis. A aplicao do FAS 52, editado pela
FASB, obrigatria para a converso de demonstraes contbeis elaboradas de acordo com os
princpios contbeis norte-americanos (US GAAP).
Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) Surgiu com a Resoluo CFC n 1.055, de 7 de outubro de 2005, de iniciativa conjunta do CFC (Conselho Federal de Contabilidade), Ibracon (Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil), Abrasca (Associao Brasileira das Companhias Abertas),
Apimec Nacional (Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais),
Bovespa (Bolsa de Valores de So Paulo) e Fipecafi (Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis,
Atuariais e Financeiras).
O lanamento oficial do CPC ocorreu em cerimnia realizada na Bovespa, no dia 16 de agosto de
2006, apoiado tambm por diversos rgos reguladores, como a CVM (Comisso de Valores Mobilirios) e o BCB (Banco Central do Brasil), e entidades como o Sindcont-SP (Sindicato dos Contabilistas
de So Paulo) e o CRC SP (Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo).
O comit tem a misso de buscar mais transparncia nas informaes contbeis, de forma a reduzir
custos dos demonstrativos financeiros das empresas, a centralizao e a uniformizao da produo
de procedimentos contbeis, a fim de estabelecer, em mdio prazo, um conjunto nico de normas para
aplicao no Pas, adequado aos padres internacionais.
Na prtica, o comit ter funo semelhante do FASB, rgo responsvel pela proposio de normas que podem, ou no, ser chanceladas pela SEC, rgo regulador do mercado de capitais nos EUA
82
e do IASB, responsvel pelos pronunciamentos contbeis na Unio Europia.

A presidente do Conselho Federal de Contabilidade, Maria Clara Cavalcante Bugarim, expressou sua
opinio sobre a importncia do CPC no atual cenrio de desenvolvimento da economia brasileira e
lembrou ainda que a criao do comit antecipa as mudanas que viro com a aprovao do Projeto
de Lei n 3.741/2000, que altera a Lei das Sociedades por Aes (SAs). A adoo de um conjunto padronizado de normas contbeis, reconhecido no mbito internacional, facilitar o processo de deciso
dos investidores, contribuindo para a solidez do mercado de capitais no Brasil.
O CPC no um rgo regulador e dever reunir diversos segmentos da sociedade para estudar pronunciamentos tcnicos, a serem sugeridos aos rgos reguladores, como a CVM e o Banco Central.
O comit foi estruturado em quatro coordenadorias:
- Operaes: estrutura fsica e operacional;
- Relaes Institucionais: relao com as entidades reguladoras e o governo;
- Relaes Internacionais: representao do comit junto a organismos governamentais e privados
do exterior;
- Tcnica: elaborao dos pronunciamentos a serem elaborados.
A instituio do CPC e sua o cializao pelas autoridades representativas do setor so, sem dvida,
um grande avano no cenrio contbil brasileiro e a implementao das operaes que esto previstas certamente elevar os padres nacionais ao nvel das organizaes internacionais que direcionam
os princpios e normas contbeis em todo o mundo.
Fonte: <http://metacontabil.wordpress.com/category/comite-de-pronunciamentos-contabeis/>. Acesso
em: 20 jun. 2012.
83
UNIDADE IV
ATIVO, PASSIVO, PATRIMNIO LQUIDO,

RECEITAS E DESPESAS
Apresentar os principais componentes patrimoniais de uma entidade.
Compreender Ativos, Passivos, Patrimnio Lquido, Receitas e Despesas.
Entender os conceitos, mtodos de avaliao e mensurao e reconhecimentos
dos componentes patrimoniais.
Plano de Estudo
Ativo
Passivo
Patrimnio Lquido
Receitas
Despesas
INTRODUO
Prezado(a) acadmico(a), depois de todas essas discusses sobre a Teoria da Contabilidade,
e o ncleo fundamental da contabilidade por meio dos objetivos da contabilidade, postulados,
princpios e convenes necessrio entender cada componente do patrimnio, ou seja,
ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas/ganhos e despesas e perdas para compreender
o sistema contbil. Nesta unidade sero discutidos os conceitos, formas de mensurao e os
momentos de reconhecimento e registro dos componentes patrimoniais.
ATIVO
Caro(a) aluno(a), o estudo do ativo, dentro das teorias da contabilidade, to importante que
muitos autores denominam esse conjunto de essncia da Contabilidade.
Veja o que Iudcibus (2010, p.124) diz sobre o ativo: to importante o estudo do ativo que
poderamos dizer que o captulo fundamental da Contabilidade, porque sua definio e
avaliao est ligada a multiplicidade de relacionamentos contbeis que envolvem receitas e
despesas.
Nesse contexto, o CPC 00 R1 define que o Ativo um recurso controlado pela entidade como
resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefcios econmicos
para a entidade. Ou seja, esse Benefcio econmico futuro incorporado em um ativo o seu
potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa
para a entidade.
J Martins (1972, apud IUDCIBUS, 2010) define ativo como benefcios futuros provocados
por um agente. Entende-se que um ativo tem que gerar recursos para empresa, ou seja,
quando eu fao a compra de um computador o que de fato estou comprando? Na realidade
estou comprando o servio que esse computador que a operacionalizao de um sistema de
informao contbil que vai gerar benefcios para a entidade por meio do computador (agente).
87
Gosto de uma definio em particular de Sprouse e Moonitz (1962, ARS n. 3, apud

IUDCIBUS, 2010, p.129) que nos diz: Ativos representam benefcios esperados, direitos que
foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transao corrente passada. Essa
definio nos demonstra que o ativo representa a fora de uma empresa.
De acordo com o professor Iudcibus (2010, p.125) do ativo devemos entender:

O Ativo deve ser considerado modernamente, em primeiro lugar, quanto sua

controlabilidade por parte da entidade, subsidiariamente quanto sua propriedade
e posse;
Precisa estar includo no ativo, em seu bojo, algum direito especfico a benefcios
futuros (por exemplo, a proteo cobertura de sinistro, como direito em
contraprestao ao prmio de seguro pago pela empresa) ou, em sentido mais
amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de servios futuros
(fluxos de caixa futuros) para a entidade;
O direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de transportar a

mercadoria da entidade por uma via expressa, embora benfico, no ativo, pois
em geral, no sendo exclusivo da entidade.
De acordo com Iudcibus (2010), bens incorporados por doaes so ativos, da mesma forma que os
adquiridos ou construdos, desde que con ram entidade expectativas de benefcios futuros.
Se as doaes forem para entidades no lucrativas que tm como fonte parcial de suas receitas doaes, a contrapartida ser a crdito de receita.
Se tratar de doao de ativos permanentes, para servirem a mais de um ciclo operacional, a contrapartida poder ser a crdito de uma conta de patrimnio lquido.
88
Caractersticas dos ativos

Alm disso, para ser considerado um ativo, necessrio preencher quatro caractersticas
simultaneamente, segundo Favero et al. (1997), conforme a figura abaixo.
Bens
ou
direitos
Benefcios
Presentes
ou futuros
ATIVO
Propriedade
Mensurveis
em
dinheiro
Fonte: Elaborado pelo autor
Dessa forma, os ativos devem preencher simultaneamente as seguintes caractersticas:

1. Bens ou direitos onde os bens so todos os materiais, mvel ou imvel, de que possui
para executar as suas atividades para obteno de seu objetivo. Porm, os direitos so
aqueles valores que a empresa poderia dispor em prazo imediato ou futuro, buscando
obter seu objetivo-fim.
2. Propriedade ter direito de usar, gozar e dispor de bens e de reav-los do poder de
quem quer que injustamente os possua.
89
3. Mensurveis em dinheiro qualquer bem ou direito para ser considerado ativo deve
ser mensurvel em dinheiro. Pois se no puderem ser mensurveis no trazem qualquer
expectativa de obteno de resultado.
4. Benefcios Presentes ou futuros alm disso, para ser considerado ativo, necessrio
tambm que o bem ou direito possa trazer benefcios no presente ou no futuro para a
empresa, que tenha potencialidade de gerao de caixa.
Mensurao e avaliao de ativos
Caro(a) acadmico(a), dando continuidade ao processo de conceituar o ativo, verificamos
que os ativos so recursos econmicos, e so utilizados para atingir a finalidade do negcio
da empresa, com um perodo de tempo especfico e seguindo os postulados da entidade e
continuidade.
Hendriksen e Breda (2010) dizem que mensurar atribuir valores monetrios significativos a
objetos ou eventos associados a uma entidade, e obtidos de modo a permitir agregao ou
desagregao, quando exigida em situaes especficas.
De acordo com Iudicbus (2010, p.130), verica-se que, no mago de todas as teorias para
a mensurao dos ativos, se encontra a vontade de que a avaliao represente a melhor
quanticao possvel dos potenciais de servios que o ativo apresenta para a entidade.
Desse modo, precisamos traduzir a medida de um ativo. O Comit da AAA afirma:
Conceitualmente a medida de valor de um ativo a soma dos preos futuros de mercado dos
fluxos de servios a serem obtidos, descontados pela probabilidade de ocorrncia e pelo fator
juro, a seus valores atuais.
Lembra-se da aula de Matemtica Financeira? Por exemplo, trazer a valor presente um
investimento:
Verifique o exemplo abaixo de Iudcibus (2010, p.126):
90
Uma empresa possui uma mquina da qual se espera a produo, durante um perodo
de 3 anos, de uma receita anual de $165.000,00, com custos de desembolso anuais de
$15.000,00. A mquina tem um valor residual esperado de $30.000,00 no fim de sua vida til.
Se presumirmos 15% de taxa de retorno desejado ao ano, o valor presente desse ativo pode
ser calculado assim:
Valor presente das receitas lquidas futuras:
VARLF = 150.000,00/1,15 + 150.000,00/(1,15)^2 + 150.000,00/(1,15)^3
VARLF = $342.483,77
VALOR PRESENTE DO VALOR RESIDUAL
VAVR = 30.000,00/(1,15)^3 =
VAVR = $19.725,49
VALOR PRESENTE DO EQUIPAMENTO
VAE = VARLF + VAVR
VAE = 342.483,77 + 19.725,49 =
VAE = $363.209, 26
Vamos agora fazer um estudo sobre os principais conceitos de avalio de ativo, dividindo-os
em valores de entrada e de sada. Pois Hendriksen e Breda (1999, p. 313) mencionam que a
escolha de uma base especfica de mensurao influenciada pelos objetivos da mensurao
de ativos. Como alguma forma de avaliao necessria no processo contbil, os objetivos de
avaliao so, em grande parte, os mesmos objetivos da contabilidade.
91
As bases de mensurao dos ativos podem ser feito por duas maneiras: a valores de entrada
ou a valores de sada
Os valores de entrada representam os custos de aquisio de ativos em mercados organizados. Podem ser extrados de mercados passados, correntes ou futuros. Volume em
dinheiro, ou o valor de outra forma de compensao, pago quando ativos ou servios ingressam na empresa por meio de uma troca ou converso. De acordo com o CPC: Custo
Histrico (os ativos so registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de
caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisio)
ou Custo Corrente (os ativos so mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de
caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem
adquiridos na data do balano).
Os valores de sada so os valores obtidos no mercado quando a empresa oferta um ativo
ou seus servios. Volume de caixa, ou valor de algum outro instrumento de pagamento,
recebido quando um ativo ou servio deixa a empresa por meio de troca ou converso.
De acordo com CPC: Valor realizvel ou de liquidao (os ativos so mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em
forma ordenada); Valor presente (os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado,
dos fluxos futuros de entradas lquidas de caixa que se espera que seja gerado pelo item
no curso normal das operaes).
Caro(a) aluno(a), segue abaixo um vdeo que fala sobre a mensurao de ativos.
<http://www.youtube.com/watch?v=fg3srmZ_iSs>.
Reconhecimento dos ativos

Caro(a) graduando(a), o reconhecimento o processo que consiste em incorporar alguns itens
nas demonstraes contbeis de uma entidade como um ativo, passivo, receita, despesa.
92
De acordo com Niyama e Silva (2011, p.124), o reconhecimento compreende tanto o

reconhecimento inicial de um item quanto o reconhecimento de mudanas subsequentes ou a
remoo de um item anteriormente reconhecido.
Dessa forma, os mesmos autores comentam que para reconhecimento de um ativo tem que
conter todos esses itens conforme a figura abaixo.
Futuro benefcio
Econmico
Satisfazer definio
Controlado pela
entidade
Materialidade
Oriundos de Eventos
Passados
Reconhecimento
Probabilidade de
ocorrncia
Confiabilidade da
medida
Fonte: Niyama e Silva (2011, p.125)
Entende-se que tem que satisfazer a definio de ativo. E alm disso, a materialidade
que refere-se quando o valor pouco expressivo, possvel que considere diretamente na
demonstrao do resultado da entidade. E o reconhecimento tambm depende da probabilidade
de ocorrncia que se diz respeito incerteza com que o benefcio econmico futuro ir ocorrer.
Existe, nesse caso, uma dificuldade de avaliar o nvel de incerteza existente de modo a permitir
o reconhecimento de um ativo. E, por fim, a confiabilidade de ocorrncia que quando no se
pode fazer mensurao confivel, o recurso econmico no considerado como ativo, mesmo
que satisfaa aos outros quesitos.
93
PASSIVO
Prezado(a) acadmico(a), interessante observar que a palavra passivo para ns precisa ter o
sentido de exigibilidade.
Os recursos que uma empresa possui chama-se Ativo, por outro lado verifica-se que as
reivindicaes das vrias partes contra esse Ativo, chama-se Passivo.
Neste caso, deduzimos que h dois tipos de Passivo:
1) Exigibilidades, que so reivindicaes dos credores, isto , representa a incluso do
proprietrio da empresa.
2) Patrimnio Lquido, ou seja, as reivindicaes exclusivas dos proprietrios da empresa,
de modo que todo Ativo de uma empresa reclamado por algum (ou pelos proprietrios ou
por terceiro), e visto que o total dessas reivindicaes no pode exceder a soma dos bens
reivindicados.
Nesse contexto, para Iudcibus (2006), o passivo como sinnimo de exigibilidades, ressaltando
que em um sentido mais amplo, estaramos nos referindo a todas as contas de saldo credor,
constantes no lado direito do Balano Patrimonial.
J o CPC 00 R1 (2011) define o Passivo como uma obrigao presente da entidade, derivada
de eventos passados, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos da entidade
capazes de gerar benefcios econmicos.
Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma
obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de
uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em consequncia de um
contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a
pagar por mercadorias e servios recebidos. Obrigaes surgem tambm de prticas usuais
94
de negcios, usos e costumes e o desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de

maneira equitativa.
E a mensurao do passivo um processo que consiste em determinar os valores pelos
quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no
Balano Patrimonial e na Demonstrao do Resultado. Esse processo envolve a seleo de
uma base especfica de mensurao. Pode ser: custo corrente, custo histrico, valor realizvel,
valor presente e valor justo.
Caro(a) aluno(a), segue um vdeo que explica de forma bem simpli cada o que o Passivo.
<http://www.youtube.com/watch?v=2ZNEiR6_BTM>.
pATRIMNIO LQuIDO
95
Caro(a) acadmico(a), como j lhes foi explicado quando tratamos da histria da contabilidade,
o homem comeou a se preocupar com o amanh e a guardar e contabilizar suas riquezas.
De acordo com o CPC 00 R1 (2011), o termo patrimnio significa os bens que pertencem
a uma empresa. Patrimnio Lquido representa o interesse residual nos ativos da entidade
depois de deduzir todos os seus Passivos. o valor residual dos ativos da entidade, depois de
deduzidos todos os seus passivos.
Patrimnio Liqudo =
Ativo
bens
direitos
(-) Passivo
obrigaes
Para o Favero et al. (1997), o Patrimnio Lquido no deve ser analisado como simples
somatrio entre resultado aos mtodos empregados na avaliao do Ativo e do Passivo, pois
Patrimnio Lquido so os recursos dos proprietrios aplicados no empreendimento e tambm
pode ser definido como a diferena entre bens, direitos e obrigaes (a pagar).
A visualizao das fontes do PL ocorre por meio dos valores reconhecimento do capital social
e suas derivaes. A forma de evidenciar o PL ajuda na tomada de deciso, ao refletir a
capacidade de distribuir ou aplicar recursos.
Capital
Capital Social
Reservas
Reservas de capital
Ajustes de avaliao
patrimonial
Reservas de Lucros
Patrimnio Lquido
Aes em tesouraria
Prejuzos acumulados
Aps as consideraes gerais sobre as participaes dos proprietrios, estudaremos as vrias

abordagens do Patrimnio Lquido:
96
a) Teoria do proprietrio a mais antiga abordagem do patrimnio lquido , sem dvida,

a da teoria do proprietrio, ou seja, onde essa teoria pressupe-se que o proprietrio
dono do Ativo e o Passivo representa as suas obrigaes. Portanto, o Patrimnio Lquido
o valor lquido pertencente ao proprietrio. Est teoria est baseada na equao:
ATIVO PASSIVO = PATRIMNIO LQUIDO
b) Teoria da Entidade esta teoria separa distintamente os recursos da entidade dos recursos dos donos ou proprietrios da empresa, sendo representada pela seguinte equao:
ATIVO OBRIGAES + PATRIMNIO LQUIDO ou ATIVO = PASSIVO
c) Teoria do Acionista Ordinrio nesta teoria, todos os investimentos em uma sociedade
so por aes. Exceto os acionistas ordinrios, so considerados como outsiders, ao
passo que do ponto de vista da teoria da entidade, todos os investidores so outsiders.
Assim, a equao patrimonial altera-se para:
ATIVO PASSIVOS ESPECFICOS = INTERESSE RESIDUAL (dos acionistas ordinrios)
d) Teoria do Fundo substitui a entidade econmica e legal por uma unidade operacional
com ativos especficos restringidos a usos especficos. Baseia-se na equao:
ATIVO = RESTRIES DE ATIVOS
e) Teoria do Comando de acordo com esta teoria, a contabilidade deveria estar centrada
na avaliao da eficincia administrativa quanto utilizao adequada dos recursos colocados sua disposio.
f) Teoria do Empreendimento as entidades so instituies sociais que realizam suas
operaes em benefcio de muitos grupos interessados, isto , alm dos proprietrios e
credores, esta teoria poderia ser chamada de teoria social da contabilidade.
Em suma, no que diz respeito aos objetivos das informaes financeiras, a teoria do proprietrio
evidencia a riqueza dos mesmos. A teoria da entidade apresentar informaes das entidades
aos proprietrios. A teoria do acionista ordinrio produziria informaes teis para as decises
de carter financeiro. A teoria do empreendimento permitiria a apresentao do balano social.
97
A teoria do fundo, tornaria possvel evidenciar um fundo e suas restries de uso e a teoria do
comando indicaria o desempenho da administrao. As teorias do patrimnio lquido servem
para orientar o contador sobre como organizar melhor a contabilidade da entidade a qual
pertence.
Este vdeo fala sobre a constituio do patrimnio lquido.

<http://www.youtube.com/watch?v=X0UvkRxkVRA&feature=relmfuRECEITA>.
Primeiro ponto tentarmos definir o conceito de receita. Para Iudcibus (2010, p.137):
Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de dinheiro
ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, a venda de mercadorias, de
produtos ou prestao de servios. Uma receita tambm pode derivar de juros sobre
depsitos bancrios ou ttulos e de outros ganhos eventuais.
Ento, de forma bem simplificada, receita pode ser toda entrada de recursos para o ativo.
Preste ateno na prxima definio:
Segundo o IASC (apud IUDCIBUS; MARION, 2000, p.173), a receita pode ser definida como:
[...] o acrscimo de benefcios econmicos durante o perodo contbil na forma de entrada
de ativos ou decrscimo de exigibilidade e que redunda num acrscimo do patrimnio lquido,
outro que no o relacionado a ajustes de capital [...].
O Comit de Conceitos Contbeis e Standards da AAA, em 1957 (apud IUDCIBUS, 2010, p.
2010), assim definia receita: a expresso monetria do agregado de produtos ou servios
transferidos por uma entidade para seus clientes durante um perodo de tempo.
98
Outra definio de Sprouse e Moonitz (1962, p.46): receita de uma empresa durante um
perodo de tempo representa uma mensurao do valor de troca dos produtos (bens ou
servios) de uma empresa durante aquele perodo. Para Iudcibus (2010, p.149), esta uma
das melhores definies de receita. Veja o que o autor fala:
A definio de Sprouse e Moonitz (1962) deve ser considerada uma das melhores, pois
caracteriza o que essencialmente a receita e d margem a uma ampla gama de formas
pelas quais pode ser reconhecida, colocando bem o fato de que o mercado dever validar
o esforo desenvolvido pela empresa, atribuindo um valor de troca produo de bens e
servios. Em outras palavras, uma empresa pode ter manipulado fatores, incorrido em custos,
mas se o mercado no conferir um valor de troca a esse esforo, no existir receita para ela.
Os momentos em que o mercado atribui um valor ao produto so os mais variados. Vimos que
a receita, desde que exista um valor de mercado perfeitamente definido e verificvel e desde
que possamos estimar as despesas associadas a sua produo, pode ser reconhecida, no
sendo indispensvel que os bens ou servios tenham sido transferidos ao cliente, embora em
um maior nmero de circunstncias o ponto em que mais fcil, efetivamente, satisfazer as
condies de reconhecimento da receita seja o da transferncia. Uma entidade, entretanto,
no deveria sentir-se demasiadamente atada a este ponto, em sua prtica empresarial.
Outra definio mais pragmtica de receita, pode ser encontrada no livro de Padoveze et al.
(2011, p.57):
a receita pode ser definida com um aumento nos benefcios econmicos durante o
perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos, ou ainda
sob a forma de diminuio de passivos que resultam em aumentos do patrimnio lquido
(capital prprio) da companhia e que no sejam provenientes de aporte de recursos dos
seus proprietrios.
J o CPC 30 (2009, item 7) ressalta que as receitas so ingressos brutos de benefcios

econmicos durante o perodo proveniente das atividades ordinrias da entidade que resultam
no aumento do seu patrimnio lquido, exceto as contribuies dos proprietrios. Ou seja, as
receitas so oriundas das atividades operacional da empresa.
99
Uma questo controvertida o que incluir na definio de receita. As vrias autoridades em

matria de definies contbeis nem sempre tm sido muito claras a esse respeito.
De acordo com Marion (2010), temos a seguinte estrutura:
Receitas Operacionais
(-)
Dedues de Receitas
=
Receitas Operacionais Lquida
(-)
=
Custo das Vendas

Resultado em Vendas
(-)
=
Despesas Operacionais
Resultado Operacional
+ ou
(-)
=
Receitas e Despesas No Operacionais

(incluindo Ganhos e Perdas)
Resultado Antes do Imposto de Renda
(-)
=
Imposto de Renda e Contribuio Social

Resultado Lquido
Dessa maneira, vale a pena analisar mais detalhadamente os grupos de receitas:

Receita operacional somente deveria englobar a parcela proveniente do produto principal
ou dos coprodutos da empresa (ou servios), no a receita extraordinria derivante da venda
de sucatas ou a derivante da venda de subprodutos, considerada como reduo de custo dos
produtos vendidos. Somente os produtos e servios que constituem a finalidade fundamental
da empresa deveriam ser includos nesta categoria de receita operacional.
No item dedues da receita, deveramos incluir todas aquelas diminuies de patrimnio
lquido que, na verdade, so ajustes da prpria receita operacional bruta. Impostos faturados
100 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educao a Distncia
diretamente proporcionais, descontos comerciais (desde que contabilizados separadamente),

devolues e abatimentos de vendas e despesas de transporte de vendas (desde que usualmente
o vendedor incorra nesses gastos) deveriam ser includos como deduo de receita e no como
despesa. Alguns autores consideram que comisses sobre vendas (desde que estabelecidas
como porcentagem fixa sobre o volume de faturamento) e a proviso para devedores duvidosos
(sua contrapartida debitada) deveriam ser deduzidas de receita operacional bruta e no constituir
despesas. Quanto a devedores duvidosos, muito difcil afirmar se uma despesa com vendas
ou administrativa, pois se o fato gerador so as vendas, um desempenho melhor do setor de
cobranas e de extenso de crdito poderia, dentro de certos prazos, alterar parcialmente o
comportamento de tal item de diminuio de patrimnio lquido.
A receita no operacional (nesta concepo) deveria incluir todos os acrscimos de ativo
e de patrimnio lquido derivantes de rendimentos de aplicaes financeiras (na prtica
internacional), rendas patrimoniais etc., exceto ganhos na venda de ativos no sujeitos
negociao normal. As despesas financeiras tambm entrariam nesta altura da demonstrao.
Quanto aos ganhos, aos itens extraordinrios, s perdas, trataremos mais adiante, nesta
unidade.
BASES PARA A MENSURAO DA RECEITA

A maior parte das mensuraes contbeis baseia-se em fluxos de caixa passados, presentes
ou esperados. As receitas so geralmente medidas em termos do valor lquido de numerrio
que se espera receber em funo da venda de bens ou da prestao de servios.
Uma boa mensurao da receita exige que se determine o valor de troca do produto ou servio
prestado pela empresa. Em outros termos, este valor de troca nada mais do que o valor
atual dos fluxos de dinheiro que sero recebidos, derivantes de uma transao que produza
receita. claro que uma boa aproximao deste valor o preo acordado entre comprador
101
e vendedor; entretanto, deveramos deduzir uma proviso pelo perodo de espera, se existir.
Frequentemente, isto no feito para perodos curtos de espera de recebveis.
Os autores de Teoria da Contabilidade focalizam bem o fato de que, em um mundo de certeza,
o valor a ser recebido em dinheiro, descontado pelo perodo de espera, deveria ser o registro
para a receita de uma transao. Entretanto, no mundo real de incerteza, embora respeitando o
mesmo princpio geral, os descontos que esperamos que o cliente possa aproveitar e o montante
de proviso para devedores insolventes precisariam ser estimados. Assim, Hendriksen (2010)
considera que tais itens so, na verdade, mais caracterizados como dedues da receita do
que como verdadeiras despesas, no sentido que se dar a estas ltimas nesta unidade, embora
um ou outro tratamento v resultar, na prtica, no mesmo lucro lquido para o perodo.
De todas as noes analisadas e do que foi vista na unidade sobre princpios contbeis, no
qual o problema do momento da realizao da receita foi amplamente tratado, depreendese que podemos tentar uma conceituao ampla de receita que, sem deixar de caracterizar
seus efeitos sobre o patrimnio, enfatize suas caractersticas essenciais quanto natureza.
Assim, receita o valor monetrio, em determinado perodo, da produo de bens e servios
da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo perodo, validado, mediata ou
imediatamente pelo mercado, provocando acrscimo de patrimnio lquido e simultneo
acrscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decrscimo do
ativo e do patrimnio lquido, caracterizado pela despesa.
Esta definio, embora envolva quase todos os aspectos da receita (inclusive o fato de que
no provoca, necessariamente, ao mesmo tempo, uma despesa, mas deixa margem para
que isto, de fato, ocorra), peca pela falta de conciso, de forma que deveremos analisar as
caractersticas fundamentais e desprezar as acessrias.
Em uma segunda tentativa, poderamos afirmar que receita a expresso monetria do
agregado de produtos e servios, em sentido amplo, colocado disposio do mercado, em
determinado perodo, cujo valor validado, mediata ou imediatamente, pelo prprio mercado.
Entretanto, a expresso colocado disposio pode ser confundida com um sentido restrito
de realizao da receita. Assim, podemos elaborar um pouco mais a definio afirmando que
receita a expresso monetria conferida pelo mercado produo de bens e servios da
entidade, em sentido amplo, em determinado perodo.
Esta parece-nos uma conceituao adequada, porque caracteriza, por natureza, a produo
de bens e servios como elemento fundamental, porm considera que tais bens e servios
tm abrangncia ampla, para incluir receitas no operacionais. Por outro lado, confere ao
mercado, por meio de seus mecanismos de preos, o poder de atribuir um valor de troca
produo da entidade. definio falta apenas caracterizar mais nitidamente o efeito da
receita no patrimnio. Assim, completando, poderamos dizer: receita a expresso monetria,
validada pelo mercado, do agregado de bens e servios da entidade, em sentido amplo (em
determinado perodo de tempo), e que provoca um acrscimo concomitante no ativo e no
patrimnio lquido, considerado separadamente da diminuio do ativo (ou do acrscimo do
passivo) e do patrimnio lquido provocados pelo esforo em produzir tal receita.
Ficam perfeitamente caracterizadas as dimenses bsicas da receita, embora a definio seja
excessivamente longa:
1. est ligada produo de bens e servios em sentido amplo;
2. embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final dever ser validado pelo mercado;
3. est ligada a certo perodo de tempo;
4. embora se reconhea que o esforo para produzir receita provoca, direta ou indiretamente, despesas (diminuio do ativo e do patrimnio lquido), no subordina, no tempo, o
reconhecimento da receita ao lanamento da despesa. Esta ltima condio poderia ser
silenciada, em uma definio mais concisa, bem como a do item 3.
Conclui-se que conforme as definies de Hedriksen e Breda (2010), as receitas so o
fludo vital da empresa. Na prtica, a mensurao, o reconhecimento e o registro de receitas
103
decorrem de definies comumente associadas a procedimentos contbeis especficos. Em

seu nvel mais fundamental, receita um aumento de lucro. Tal como o lucro, trata-se de um
fluxo a criao de bens e servios por uma empresa durante um perodo.
DESPESAS
Tal como o termo receita, despesa tambm um conceito de fluxo. Porm, representam
as variaes desfavorveis dos recursos da empresa. Assim, as despesas so os custos
assumidos para gerar receitas. Contudo, frequentemente difcil determinar uma associao
entre receitas e despesas, de modo que diversas regras relativamente arbitrrias so utilizadas
para reconhecimento das despesas.
Despesa, em sentido restrito, representa a utilizao ou o consumo de bens e servios no
processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos efetuados no
passado, no presente ou que sero realizados no futuro. De forma geral, podemos dizer
que o grande fato gerador de despesa o esforo continuado para produzir receita, j que
tanto despesa consequncia de receita, como receita pode derivar de despesa, ou, melhor
dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou correntes (ou futuros).
Ressalte-se, todavia, que quando bens ou servios so consumidos na produo de bens que
ainda no deixaram a empresa, incorporam-se ao custo do produto, no se caracterizando,
ainda, a despesa ou o custo de perodo. Assim, o que caracteriza a despesa o fato de
ela tratar de expiraes de fatores de servios, direta ou indiretamente relacionados com a
produo e a venda do produto (ou servio) da entidade.
Para o CPC 00 R1 (2011, p. 30)
despesa representa decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil
sob a forma de sada ou reduo de Ativos ou incrementos em Passivos, que resultam
em decrscimo do Patrimnio Lquido e que no sejam provenientes de distribuies
aos detentores dos instrumentos patrimoniais.
importante notar tambm que a avaliao das despesas deveria ser considerada como um
problema parte da definio de despesa, principalmente por ser esta uma atividade ou um
processo.
Note-se que a adoo de um tipo particular de demonstrao de resultados (uma filosofia de
demonstrao de resultados) ir influenciar o que dever ser includo no resultado lquido para
o perodo. Em acepo globalizante (ali inclusive) da demonstrao de resultados, todas as
despesas e perdas reconhecidas no perodo corrente sero atribudas ao perodo, ao passo
que uma filosofia limpa (current operating concept) excluiria tanto as despesas incorridas em
perodos anteriores, mas que no so reconhecidas at o perodo presente, como todas as
perdas. Com os ganhos ocorreria algo semelhante.
Alguns autores consideram na demonstrao de resultados apenas as despesas incorridas no
perodo e as perdas caracterizadas no mesmo perodo (conceito limpo). Se uma despesa no
foi reconhecida no perodo em que deveria s-lo, no cabe ao perodo corrente ser penalizado
pelo fato. Deveramos realizar o ajuste contra lucros acumulados e no em resultados.
Outros autores, contudo, divergem bastante em suas opinies sobre esse assunto (conceito
globalizante). O mais importante que as denominaes das diminuies de patrimnio lquido
consideradas em cada perodo na demonstrao de resultados sejam esclarecedoras sobre
105
sua natureza, quer sejam despesas, perdas e itens extraordinrios, quer sejam ajustes de
exerccios anteriores.
Mais uma vez, vamos reportar-nos diferena entre despesas e dedues de receita. Os
descontos financeiros e devedores duvidosos tm sido normalmente tratados como despesa.
Concordamos com a opinio de Hendriksen, todavia, de que deveriam, mais rigorosamente,
ser considerados como dedues de receita. Os descontos, segundo ele, no representam o
uso de bens e servios. Uma pequena parcela de tais descontos pode representar o desconto
monetrio ou juro igual ao custo de espera, na ausncia de incerteza. Entretanto, se o desconto
aproveitado, o preo lquido representa o preo dos bens; o desconto uma reduo de
receita e no um custo de emprstimo. Da mesma forma, devedores duvidosos no representam
expiraes de bens ou servios, mas redues do total a ser recebido em troca pelo produto.
Chamamos a ateno, ainda, para as diferenas entre despesas e ajustes de patrimnio
lquido. Hendriksen apresenta o exemplo de gastos incorridos na venda de aes. Tais
dedues no so despesas mas apenas redues do valor do capital. Outro exemplo seria
o da amortizao de desgios na colocao de aes, a qual no teria, segundo esse autor,
lugar na demonstrao de resultados. Assim, o fato de definirmos despesa como o consumo
ou a expirao de bens ou servios no suficiente. importante e fundamental que esse
consumo seja realizado no esforo de produzir receita, embora o prprio Hendriksen reconhea
que a relao entre despesa e receita de um perodo possa ser bastante indireta, como no
caso das despesas com servio da dvida.
Outro aspecto importante que a classificao das despesas em de venda, administrativas
etc., embora importante para certas finalidades de anlise, no a mais importante para
o administrador, que desejaria uma classificao que raramente lhe fornecida, ou seja,
classificao das despesas em fixas e variveis ou em fixas, variveis e mistas. Essa
classificao e, gerencialmente para o usurio externo, a mais importante, pois a que permite
averiguar melhor a tendncia do empreendimento no que tange aos resultados, caso haja
mudanas nas vendas ou na demanda dos produtos e dos servios da empresa. Chamamos
a ateno, por outro lado, para o fato de que no existe uma ordem de preferncia nas
despesas, apesar de podermos escolher esta ou aquela ordem de deduo da receita nas
demonstraes de resultados. Todas so da mesma hierarquia na determinao do resultado.
Somente quando todas as despesas tiverem sido diminudas da receita, poderemos dizer que
chegamos a um valor significativo para o resultado.
O GRAU DE ASSOCIAO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS

O grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um perodo pode ser
to estreito, como no caso do material consumido na prestao de um servio de conserto
de rdio e televiso que provocou uma receita. Pode, ainda, ser to afastado como o no
caso hipottico de uma entidade que assina revistas para homem, a fim de divertir seus
principais executivos. Ambos os gastos so considerados despesas porque se considera
que contriburam, direta ou indiretamente, conhecida ou presumivelmente, para o esforo de
produo de receitas.
Portanto, algumas despesas esto diretamente relacionadas receita. O caso mais patente
o do custo dos produtos vendidos. Como vimos, custo dos produtos vendidos um custo de
perodo; logo, uma verdadeira despesa, na acepo do termo. Entretanto, o que pode estar
includo no custo dos produtos vendidos est sujeito a grandes variaes, conforme o tipo de
custeio utilizado.
Assim, se utilizarmos o custeamento por absoro, mais tradicional para finalidades de registro,
verificaremos que estaro includos os seguintes itens:
1. custos de matria-prima e de mo de obra direta;
2. desperdcio normal de matria-prima e custo da ociosidade de mo de obra, provocada
para colocar as mquinas em condies de produo, tambm deveriam ser colocados
ou considerados como includos nos custos da matria-prima e da mo de obra direta;
107
3. custos indiretos de fabricao, ou seja, produtos e servios utilizados no processo de

produo que no podem ser identificados com produtos especficos. So atribudos aos
produtos de acordo com algum critrio de rateio considerado lgico ou adequado. Alm
do mais, preciso considerar que alguns desses custos indiretos de fabricao j so
reconhecidos diretamente nos departamentos produtivos e, portanto, trata-se apenas de
aloc-los aos produtos que passam pelos mesmos departamentos de alguma forma razovel que no a alocao direta. Entretanto, muito mais complexo o caso de custos
indiretos incorridos em outros departamentos que no os produtivos e que precisam ser
rateados em primeiro lugar, antes de aloc-los aos produtos.
Este um procedimento usualmente utilizado no custeamento por absoro. Entretanto, a
avaliao e o que est contido no custo dos produtos vendidos mudam completamente se
utilizarmos o conceito de custeamento direto (melhor denominado de varivel), que somente
carrega os produtos pelos seus custos variveis. Em outros sistemas de custeamento, que
poderamos denominar intermedirios entre o direto puro e o por absoro puro, os custos
indiretos fixos gerados nas divises produtivas e diretamente identificveis com elas podem ser
alocados aos produtos por critrios. Por exemplo, as depreciaes de maquinismos instalados
em determinado departamento produtivo so custos diretos do departamento e indiretos
para o produto. Entretanto, em um sistema de custeamento direto puro, somente a parcela
varivel dos custos indiretos divisionais seria alocada aos produtos, nunca a fixa, mesmo que
identificvel diretamente com a diviso.
Alm desses problemas, outros, provocados por critrios diferenciados para os mesmos itens,
podem surgir. Por exemplo, se os custos de matria-prima e de mo de obra direta forem
irrelevantes com relao ao custo total, a empresa pode deixar de consider-los como custos
diretos de produto. Por outro lado, desperdcios anormais e custos de capacidade ociosa
so tratados por alguns como perdas e no como custos de produto, por no resultarem em
produto vendvel.
importante no confundir despesas diretamente associadas com a receita (como custo dos
produtos vendidos) com custos diretos, pois, como vimos, alguns custos indiretos podem estar
includos no custo dos produtos vendidos.

Outras despesas esto menos diretamente relacionadas com a receita ou, pelo menos,
mais difcil avaliar em quanto a incorrncia de tais despesas provoca receita, dentro do
mesmo perodo. Sabe-se que as despesas de que estamos discorrendo tendem a provocar o
aparecimento de receitas, mas no se sabe muito bem quanto, quando, e, s vezes, por que.
Por exemplo, certas despesas de venda propiciam, mais cedo ou mais tarde, a melhoria das
vendas. Entretanto, somente poderemos ativar tais gastos em certo perodo se soubermos
com razovel preciso quais as futuras receitas com as quais podero ser associados. Se no
tivermos base adequada para estimativa, deveremos considerar o gasto como despesa do
perodo em que ocorreu. Como muito bem advertem os bons autores, pelo menos teoricamente,
a possibilidade de registrar um prejuzo em um perodo no deve ser motivo suficientemente
forte para ativar os gastos para os quais no conseguimos identificar as futuras receitas.
Os contadores, todavia, tendem a ativar indevidamente gastos quando antes deles o resultado
da empresa j era negativo ou no caso de ficar negativo ao serem considerados como despesa
certos gastos. Diramos que, na prtica, se ativam gastos ou se reconhece a incorrncia da
despesa mais seguindo a tendncia de normalizar os resultados de perodos do que a de
tentar reconhecer o resultado mais prximo do real.
Na demonstrao de resultados simblica, apresentada anteriormente, inclumos no item
despesa operacional o custo dos produtos vendidos e as despesas operacionais propriamente
ditas. Falamos sobre o custo dos produtos vendidos e estamos agora discorrendo sobre o
grupo de despesas operacionais ligadas mais indiretamente receita. Isto no significa que o
custo dos produtos no seja operacional, mas o grupo usualmente conhecido como despesas
operacionais vem aps o lucro bruto.
Envolve todas as despesas, praticamente, menos as no operacionais, que esto teoricamente
confinadas, quase exclusivamente, s financeiras.
109
Entretanto, alguns autores consideram as despesas financeiras como operacionais. A

classificao internacional, mais correta, de no operacionais, apesar de tudo, pois tais
despesas esto mais associadas avaliao do risco que nossa entidade oferece para os
emprestadores de dinheiro do que a decises de consumo de ativos individuais no esforo
para produzir receita. Poder-se-ia alegar, porm, que as despesas financeiras so ativos que a
empresa pretende sacrificar preconcebidamente a fim de obter fundos que facilitem a obteno
de receita. Por outro lado, a ligao desse tipo de despesa receita talvez mais visvel do que
a de alguns impostos que, ainda assim, so considerados operacionais. As duas abordagens
possuem apelos. O mais comum, no Brasil, consider-las todas na categoria operacionais,
apenas diferenciando em despesas administrativas, de venda, financeiras e, eventualmente,
tributrias. Entretanto, este tipo de classificao pode apresentar problemas. Por exemplo,
como classificar as despesas em pesquisa e desenvolvimento? Seria uma despesa de venda,
administrativa ou um pouco de cada? Na verdade, tem caractersticas mistas ou at distintas.
Assim, poderamos refazer nosso demonstrativo da seguinte forma, mais completa (com a
concesso de considerar receitas e despesas financeiras como operacionais):
Receitas operacionais $
() dedues de receita $
Receita operacional lquida $
() Custo dos produtos vendidos $
Resultado em vendas $
() Despesas operacionais $
- de vendas e administrativas
- juros e despesas financeiras
(lquidas de receitas financeiras)

- Impostos e taxas
- de pesquisa e desenvolvimento
(a parcela aproprivel como despesa)
- outras
Resultado operacional $
Paramos no resultado operacional, porque trataremos de outros itens que afetam o resultado
do perodo, especificamente.
Hendriksen (2010) diferencia despesas de confrontao direta de receitas e despesas de
confrontao indireta ou de confrontao com o perodo. Na primeira categoria refletem-se os
custos de produtos, as despesas associadas diretamente com receita futura, mas no includas
no custo do produto, e despesas diretas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da
receita.
J falamos dos custos de produto e das despesas de confrontao com o perodo e demos os
critrios gerais para reconhecer as outras duas subcategorias de despesas de confrontao
direta.
Um exemplo importante de despesa associada diretamente com receita futura, mas no
includa no custo do produto, seriam os custos iniciais de organizao, que so ativados
porque, quando ocorrem, normalmente no podem ser associados com um produto que no
existe. Assim, ao serem relacionados com receita de alguns perodos futuros, so ativados e,
em seguida, amortizados contra tais perodos.
Outro exemplo o constitudo por comisso de venda quando for paga no ato da assinatura do
111
contrato para entrega futura. Se a receita somente puder ser reconhecida quando da entrega
ou em algum ponto aps a venda, a despesa de comisso no poder ser reconhecida no ato
do pagamento, mas dever ser este ltimo uma despesa paga antecipadamente a ser alocada
para despesa quando a venda ocorrer.
Um caso de despesas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da receita respectiva
o do fornecimento de uma garantia no tempo da venda da mercadoria. Poder ocorrer uma
despesa futura com esta garantia. Note que o autor fez certa confuso entre despesa e gasto.
Na verdade, o gasto incorrido aps a receita respectiva, mas a despesa deve ser reconhecida
no mesmo perodo da receita.
No que se refere ao reconhecimento de despesas nos perodos em que os bens e servios
so utilizados, Hendriksen (2010) afirma que uma forma de confrontao no perodo em que
os bens e servios so usados e no quando adquiridos. Existem vrias justificativas para
assim proceder: 1. Muitas despesas de perodo esto indiretamente associadas receita do
perodo corrente. Por exemplo, o aluguel pago por uma loja de varejo pode ser associado
venda do perodo durante o qual a loja alugada. 2. Em outros casos, no existe associao
direta com as receitas, mas o gasto necessrio para manter a organizao como um todo.
Hendriksen (2010) apresenta o exemplo dos gastos que uma entidade pode ter para manter
um estacionamento para seus empregados. Pode no existir associao direta com nenhuma
receita, mas liga-se a todas as atividades do perodo da empresa, se o loteamento no
for mantido apenas para o pessoal de venda, mas para todos os empregados. 3. Existem
gastos que so recorrentes e regulares. Por exemplo, se tivermos gastos com pesquisa e
desenvolvimento repetitivos e de valor mais ou menos constante, o efeito de capitaliz-los
para, em seguida, amortiz-los, ou de consider-los diretamente como despesa no ano em
que o gasto realizado praticamente o mesmo.
As despesas ou os gastos com propaganda e publicidade so outro exemplo. Muitos gastos
deste tipo tm efeito residual ou cumulativo com relao s receitas, e uma promoo repetida
de um produto, nome de firma ou marca de comrcio mais efetiva do que uma mera insero.
Porm, muito difcil, mesmo em uma anlise histrica, retratar ou detectar qual parcela da
despesa que provocou certa receita ou acrscimo de receita. Assim, melhor considerar tais
gastos como despesa de cada perodo.
GANHOS E PERDAS EXTRAORDINRIOS (ITENS EXTRAORDINRIOS)

Caro(a) aluno(a), necessrio distinguir Receitas/Despesas de Ganhos/Perdas? Segundo
Hendriksen e Breda (2010), deve se distinguir as atividades produtoras de riqueza da empresa
das transferncias inesperadas de riqueza decorrentes de doaes ou eventos imprevistos.
A Opinio APB n 93 estabelecia-os como eventos e transaes de um carter significativamente
diferente das atividades tpicas ou usuais da entidade... os quais no deveriam correr
frequentemente e que no deveriam ser considerados como fatores recorrentes em qualquer
avaliao do processo operacional da empresa. Estavam excludos desta definio de itens
extraordinrios ajustes de estimativas e de avaliaes, como baixas de estoques, contratos
em andamento, ou recebveis. Tais ajustes so considerados como de natureza normal do
empreendimento e uma responsabilidade recorrente da administrao. Tambm esto
excludos ajustes de perodos anteriores que sero refletidos em lucros retidos. Note que a
Opinio referida no considerava todos os ajustes como debitveis ou creditveis contra lucros
retidos, mas apenas os que: 1. pudessem ser especificamente identificados com as atividades
empresariais de perodos anteriores, especficos; 2. no fossem atribuveis a eventos
econmicos ocorridos subsequentemente; 3. dependessem primariamente de avaliaes de
outras pessoas que no a administrao; e 4. no fossem suscetveis de razovel estimativa,
antes de tal determinao. Na verdade, Hendriksen (2010) considera que as correes de
perodos anteriores permitidas como ajuste para Lucros retidos so semelhantes aos itens
extraordinrios, no havendo razo lgica para no inclu-las nas demonstraes de resultados.
Entretanto, outras modificaes foram feitas Opinio n 9. Mais recentemente, temos
o seguinte sobre itens extraordinrios: uma APB Opinion n 30 (Section, 2012). Nesta
113
ltima Opinio, a definio de item extraordinrio foi bastante estreitada. Presume-se uma
transao normal, a no ser que a evidncia claramente suporte sua classificao como item
extraordinrio. A fim de serem considerados como itens extraordinrios, as transaes, alm
de serem materiais, precisam ser, ao mesmo tempo, no usuais por natureza e infrequentes
em sua ocorrncia, luz do ambiente em que a entidade opera. Muitos autores discordam
alegando que no usual e infrequentes so termos subjetivos, da mesma forma que o a frase
luz do ambiente em que a entidade opera. Podem ser teoricamente corretas, mas bastante
difceis de serem operacionalizadas.
J em 1940, Paton e Littleton afirmavam que, para justificar segregao como itens
extraordinrios, os ganhos (ou as perdas) deveriam ser nitidamente extraordinrios e
conectados com a finalidade declarada da empresa apenas de forma acidental. Assim, a
venda de equipamentos pode ser uma atividade normal para muitas empresas. Por outro lado,
ganhos e perdas derivantes de venda de propriedades operacionais podem refletir alocaes
incorretas feitas em perodos anteriores, da mesma forma que ganhos ou perdas inesperados.
Especificamente, um ganho representa um resultado lquido favorvel resultante de transaes
ou eventos no relacionados s operaes normais do empreendimento. Um caso interessante
o das doaes recebidas pela empresa, que se podem caracterizar como patrimnio ou
como ganho, dependendo da inteno do doador e das circunstncias da doao. Algumas
doaes podem ser feitas para fortalecer o patrimnio da empresa; na verdade, na maior parte
das vezes, isto acontece. Outras vezes, todavia, como no recebimento de pagamentos extras
ou pagamentos de conscincia para demonstrar reconhecimento por servios recebidos,
a doao pode reforar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doaes
deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto ,
pelo valor corrente dos ativos recebidos na transao de doao. Todavia, grande parte dos
ganhos resulta de um confronto entre aspectos favorveis, semelhantes mensurao da
receita, e desfavorveis, parecidos com o reconhecimento das despesas, isto , pelo valor dos
bens e servios utilizados na operao.
No que se refere ao momento de seu reconhecimento, semelhante ao da receita; entretanto,

os contadores so mais rigorosos na aplicao do critrio da realizao no caso de ganhos
do que no caso de receitas. Note-se que ganhos no pode assemelhar-se receita, e perda
no pode assemelhar-se despesa. Embora quase todos os ganhos e perdas sejam no
operacionais, no rigorosamente correto denomin-los como receitas no operacionais
ou extraordinrias, mas como ganhos extraordinrios (ou perdas), tendo em vista a definio
aceita de receita.
Entretanto, uma doao para reforar o rendimento corrente de um empreendimento poderia
ser considerada como receita extraordinria e no ganho, pois, nesse caso, no existe
confronto entre aspectos favorveis e desfavorveis. O mesmo ocorreria no caso da venda
de sucatas, embora nesse caso no exista o confronto entre aspectos positivos e negativos
apenas por problemas de apropriao, isto , no relevante custear a sucata (na verdade,
o custo j estar includo no custo do produto, no caso de derivar de desperdcio normal, ou
como perda, em caso de perda anormal).
Algumas vezes, na prtica, como tais distines so muito trabalhosas, considera-se ou
tudo como ganhos (o que j confere o carter de no usualidade no recorrncia ou no
operacionalidade) ou denomina-se tudo de receita extraordinria ou no operacional (ou
eventual).
No caso especfico das perdas, pode ser utilizada esta expresso como oposto de ganho. Tratase do efeito lquido desfavorvel que no surge das operaes normais do empreendimento.
importante, agora, fazer uma distino, vlida tambm para os ganhos. Uma operao pode ser
no usual, no operacional, no ligada s atividades principais do empreendimento e, mesmo
assim, ser recorrente. o caso das vendas de ativos no destinados venda. O Comit de
Terminologia do AICPA definiu perdas como o excesso de toda ou de uma parte do custo dos
ativos sobre as receitas respectivas, se existir, quando os itens forem vendidos, abandonados
ou parcial ou totalmente destrudos em consequncia de sinistros ou de alguma outra forma
baixados. A American Accounting Association definiu-as como custos expirados que no
115
so benficos para as atividades produtoras de receita da empresa. Insiste-se no fato de que

as perdas so expiraes de valor no relacionadas com as operaes normais de qualquer
perodo. A rigor, uma perda (ou ganho) no deveria ser confundida com ajustes de perodos
anteriores, mas nem sempre fcil fazer esta distino, na prtica. Perdas de valor de ativos,
no previstas, so, sem dvida, perdas, mas, se tivessem sido previstas, talvez tivessem sido
alocadas como despesas. O reconhecimento das perdas semelhante ao reconhecimento
das despesas, embora no possam ser confrontadas com a receita. Desta forma, deveramos
registr-las no perodo em que se torna claro que determinado ativo prover menor soma de
benefcios futuros para a empresa do que sua avaliao possa indicar. A boa teoria manda que
no devemos atrasar o reconhecimento das perdas. Por exemplo, quando um equipamento
no totalmente depreciado for substitudo, o custo no depreciado no deveria ser adicionado
ao custo do novo equipamento, mas baixado como perda.
A conceituao, mensurao e reconhecimento das receitas e ganhos, despesas e perdas
tem forte impacto sobre as informaes geradas pela contabilidade, e, desta forma, sobre as
decises tomadas pela empresa. Afinal, as lacunas conceituais existentes podem transformar
uma mesma realidade empresarial conforme o posicionamento adotado.
CONSIDERAES FINAIS
Prezado(a) aluno(a), os componentes patrimoniais so de extrema importncia para
compreender a sistematizao da informao contbil. Vimos que os componentes patrimoniais
tm seus conceitos, caractersticas, formas de mensurao e reconhecimento e cada item do
componente patrimonial tem as suas particularidades; e que temos que tomar cuidado, pois
todos os itens tm que gerar benefcios econmicos para a entidade. E com isso atender o
objetivo principal da contabilidade conforme Iudcibus (2010) menciona que fornecer um
conjunto bsico de informaes que atenda igualmente bem a todos os tipos de usurios por
meio dos ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas.
ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
1. Conceitue o sentido geral de ativo. Quais as caractersticas gerais de qualquer elemento
do ativo?
2. Como poderiam ser avaliados os estoques de produtos destinados venda?
3. Defina as caractersticas de uma exigibilidade.
4. Conceitue os elementos bsicos que entram nas definies tradicionais de receita.
117
UNIDADE V
A EVIDENCIAO EM CONTABILIDADE
Apresentar o termo evidenciao em contabilidade.
Dissertar sobre as formas de divulgao.
Apresentar as vrias formas de Evidenciao.
Plano de Estudo
Evidenciao
Tipos de Divulgao de Evidenciao
Vrias Formas de Divulgao
EVIDENCIAO
A contabilidade, cujo objetivo central gerar informaes para que os diversos usurios
possam controlar as suas entidades e tomar decises. Sendo assim, a evidenciao est
ligada aos objetivos da contabilidade, ao garantir informaes diferenciadas para os vrios
tipos de usurios.
Sobre o assunto em questo, evidenciao diz respeito a esclarecer, tornar compreensvel, ou
seja, evidenciar levar a informao em uma linguagem que possa ser compreendida pela
pessoa com quem estamos tentando nos comunicar.
De acordo com Aquino e Santana (1992, p. 1):
Evidenciar tornar evidente, mostrar com clareza e que evidente aquilo que no
oferece dvida, que se compreende prontamente. Talvez pudssemos unir essas
conceituaes e dizer que evidenciao significa divulgao com clareza, divulgao
em que se compreende de imediato o que est sendo comunicado.
Pois hoje, o investidor muito mais exigente e sofisticado em termos de informao do que
anos atrs, mas essa preocupao destacada por Iudcibus quando ele afirma no Accouting
Resourch Study n 1, editado pelo AICPA, em 1961, em que estabelece que os demonstrativos
contbeis deveriam evidenciar o que for necessrio, a fim de no torn-los enganosos. Para
Iudcibus (2009) a divulgao financeira um compromisso inalienvel da contabilidade com
seus usurios e com os prprios objetivos. As formas de divulgao podem variar, mas a
essncia sempre a mesma: apresentar informao quantitativa e qualitativa de maneira
ordenada, deixando o menos possvel para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de
propiciar uma base adequada de informao para o usurio.
Ento, entende-se que pelo menos nas interpretaes mais profundas, das demonstraes
contbeis tarefa nica e exclusivamente reservada aos experts em contabilidade, como
vimos anteriormente, a contabilidade muito mais complexa do que possa parecer primeira
vista.
121
Tipos de Divulgao
Para compreender os motivos que levam a empresa a evidenciar ou no uma determinada
informao, faz-se necessrio analisar os incentivos que levariam a entidade a se comportar
daquela forma. As modalidades da divulgao obrigatria e voluntria.
A exigncia de disclosure obrigatrio tem como vantagem a padronizao da informao.
No cenrio nacional, que diz respeito s companhias abertas, cabe Comisso de valores
Mobilirios (CVM) o poder de normatizar (e fiscalizar) a divulgao das demonstraes
contbeis. Para Gigler e Hemmer (1998), a divulgao obrigatria tem o papel secundrio de
dar credibilidade divulgao voluntria, no o papel principal no informing price, abordagem
mais usual.
A divulgao voluntria representa o disclosure que excede o que recomendado por lei e
representa uma escolha livre (free choice) por parte dos gestores em divulgar informaes
adicionais para o processo decisrio dos usurios. Para Gigler e Hemmer (1998), o disclosure
obrigatrio mais confivel que o disclosure voluntrio, contudo tende de ser menos
tempestivo, sendo que a credibilidade deste ltimo depende dos incentivos que o gestor possui
no momento da divulgao.
Nvel de Evidenciao
Com relao quantidade de evidenciao, so trs os tipos mais comentados pelas obras
literrias: evidenciao adequada, evidenciao justa e evidenciao plena. Mas na verdade
no existe diferena entre tais conceitos, embora tenham significados diferentes, toda a
informao para o usurio precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, justa e plena, pelo menos
no que se refere ao detalhe que est sendo evidenciado. Em outras palavras, evidenciao
apresentar o necessrio para que o usurio da informao possa tomar a deciso que espera
acerca do assunto em questo.
Sendo assim, evidenciao em contabilidade a comunicao entre o contador e os diversos

usurios internos e externos sem os rudos provocados pela m comunicao.
O quadro, a seguir, apresenta o nvel de divulgao.
INFORMAES
Adequadas
(adequate disclosure)
Justas
(fair disclosure)
Completas
(full disclosure)
CARACTERSTICAS
Volume mnimo de divulgao compatvel com o objetivo de evitar
que as demonstraes sejam enganosas
Objetivo tico de tratamento equitativo de todos os usurios em
potencial
Apresentao de toda a informao relevante
Fonte: Hendriksen e Breda (1999, p. 515); Iudcibus (2009, p. 111)
AS VRIAS FORMAS DE EVIDENCIAO

Embora a evidenciao se refira a todo o conjunto das demonstraes contbeis, as formas
de evidenciao mais comuns so:
Disposio das demonstraes contbeis estas devem conter a maior oportunidade de
evidenciao, alguns exemplos so: DRE, DLPA, DMPL, Balano Patrimonial, DOAR,DFC,
DRA entre outras.
Informaes entre parnteses ainda dentro das demonstraes contbeis deve-se apresentar
maiores esclarecimentos sobre um ttulo de um grupo ou critrio de avaliao utilizados, para
esse fim pode ser utilizado os parnteses. Exemplo (Avaliados pelo mtodo PEPS).
Notas explicativas o objetivo evidenciar a informao que no pode ser apresentada no
corpo das demonstraes contbeis. Os tipos mais comuns so: explanaes de tcnicas ou
mudanas nos mtodos e descrio de contratos e outros.
123
Demonstrativos e quadros suplementares pode-se apresentar detalhes de itens que constam

das demonstraes tradicionais (quadros) ou ento apresentar os demonstraes contbeis.
Parecer do Auditor serve apenas como fonte adicional da evidenciao para a informao.
Relatrio da Administrao engloba, normalmente, informaes de carter financeiro que
afetam a operao da empresa.
Caro(a) aluno(a), agora sero explicados com mais detalhes as vrias formas de evidenciao.
Pois so as demonstraes contbeis que passam a segurana e proporcionam uma maior
quantidade de evidenciao, embora muitos usurios no percebesse o detalhamento e a
riqueza das informaes por elas proporcionadas.
Fonte: PHOTOS.COM
BALANO PATRIMONIAL
O Balano Patrimonial, conforme estabelecem os artigos 178 a 185 da Lei das Sociedades
Annimas, deve representar de forma quantitativa e qualitativa a posio financeira e patrimonial
da empresa, a qual composta por bens, direitos e obrigaes em um determinado momento.
Na sua elaborao as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio
que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e anlise da situao financeira
da companhia, ou seja: Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido.
Para tanto, as contas do ativo devero ser dispostas em ordem decrescente de realizao
ou conversibilidade (grau de liquidez) e as contas do passivo e patrimnio lquido em ordem
decrescente de exigibilidade.
O balano patrimonial compreende os seguintes grupos de contas:
ATIVO
PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO
Ativo Circulante
Ativo No Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangvel
Passivo Circulante
Passivo No Circulante
Patrimnio Lquido
Capital Social
Reservas de Capital
Reservas de Lucros
(-) Aes em Tesouraria
Ajustes de Avaliao Patrimonial
Ajustes Acumulados de Converso
(-) Prejuzos Acumulados
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

A DRE deve apresentar o resumo das variaes positivas (receitas e ganhos) e negativas
(custos, despesas e perdas), ocorridas em determinado perodo de tempo, normalmente no
exerccio social, em funo da explorao das atividades operacionais da empresa.
125
A principal finalidade da DRE descrever a formao do resultado gerado no exerccio, mediante

especificao das receitas, custos e despesas por natureza dos elementos componentes, at
o resultado lquido final lucro ou prejuzo. Esse resultado lquido final, se lucro, representa o
ganho efetivo obtido pela empresa, que tem por finalidade remunerar os scios ou acionistas
e manter e/ou desenvolver o patrimnio da empresa. Entretanto, no caso de prejuzo refere
se a parcela de desgaste sofrido pelo patrimnio no perodo, ou seja, as receitas no foram
suficientes para cobrir as despesas e custos do perodo.
A demonstrao do resultado do exerccio apresenta-se na seguinte estrutura:
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIOS
( - ) Impostos, devolues e descontos sobre vendas e servios
RECEITA LQUIDA DE VENDAS E SERVIOS
( - ) Custos das mercadorias vendidas e servios prestados
LUCRO BRUTO
RECEITAS DESPESAS OPERACIONAIS
( - ) Com vendas
( - ) Gerais e administrativas
( - ) Honorrios dos administradores
( - ) Depreciao e amortizao
( +/-) Outras receitas e despesas operacionais
LUCRO OPERACIONAL ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO
RESULTADO FINANCEIRO
( + ) Receitas financeiras
( - ) Despesas financeiras
RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS, CONTRIBUIES E PARTICIPAES
( -) Proviso para IR e CS
RESULTADO LQUIDO ANTES DE PARTICIPAES E CONTRIBUIES
( -) Participaes e contribuies
RESULTADO (LUCRO OU PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO
LUCRO POR AO
DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

A DLPA possibilita a evidenciao clara do resultado do perodo, sua distribuio e a
movimentao ocorrida no saldo da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Sendo que,
o principal objetivo da DLPA demonstrar a destinao do lucro lquido do exerccio: parcela
distribuda aos acionistas e aquela retida pela empresa para reinvestimento.
Entretanto, atualmente a lei das sociedades por aes, a conta Lucros Acumulados no
pode apresentar saldo positivo ao final do exerccio social, ou seja, quando tiver lucro ou
distribuir entre os acionistas ou retidos na empresa para reinvestimentos futuros tem que ser
transferidos para a conta reservas. A estrutura da DLPA deve se apresentar da seguinte forma:
DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
SALDO INICIAL
(+/-) Ajustes de Exerccios Anteriores
( - ) Parcela de Lucros Incorporada ao Capital Social
( + ) Reverses de Reservas
(+/-) Resultado Lquido do Exerccio
( - ) PROPOSTA DE DESTINAO DO LUCRO
Transferncias para Reservas
Dividendos a Distribuir
Juros sobre o capital prprio
(=) SALDO FINAL
DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO

A DMPL tem por objetivo principal apresentar as modificaes ocorridas na conta do patrimnio
lquido do determinado exerccio social. Inicia-se a demonstrao partindo do saldo inicial e
chegando ao saldo final. Alm disso, a DMPL complementa o Balano Patrimonial e a DRE.
127
SALDO EM 31 DE DEZEMBRO
DE XX
juros sobre o capital prprio a

pagar
Dividendos a distribuir
reserva de lucros a realizar
reserva de Lucros para expanso
reserva estaturia
reserva Legal
LUCRO LQUIDO DO
EXERCCIO
PROPOSTADA ADM DE
DESTINAO DO LUCRO
Transferncias de reservas
de lucros a realizar
de contigncias
Reverses de reserva
Por subscrio realizada
Com lucros e reservas
Retificao de erros em
exerccios anteriores
Aumentos de Capital
Efeitos de mudana de critrio
Ajustes de exerccios anteriores
Saldo em 31 de dezembro de XX
DMPL
capital
realizado
gio na
emisso
de aes
Subvenes
para
investimento
RESERVA DE CAPITAL
reteno de
reserva para
reserva
Reserva
Lucros para
contidncias estaturia
legal
expano
RESERVA DE LUCROS
Reserva
de Lucros
a realizar
Lucros
TOTAL
Acumulados
Segue o Modelo da DMPL:
DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA

No Brasil a DFC passou a ser obrigatria para as sociedades annimas e empresas de grande
porte a partir de 2008. Substituindo a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos. E
as companhias de Capital fechado so obrigadas a apresentar a DFC caso na data do Balano
o seu Patrimnio Lquido seja superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais).
Caro(a) aluno(a), toda a contabilidade feita por regime de competncia, mas a DFC feita
pelo regime de caixa onde tem que conter trs fluxos de caixa por atividade.
DFC
Operacional
Investimento
Financiamento
Atividades operacionais: so as principais atividades geradoras de receita da entidade.

Atividades de investimento: so referentes aquisio e venda de ativos de longo prazo e de
outros investimentos no includos nos equivalentes de caixa.
Atividades de financiamento: so aquelas que resultam em mudanas no tamanho e na
composio do capital prprio e no endividamento da entidade, no so classificadas como
atividade operacional.
Essa demonstrao ser obtida de forma direta (a partir da movimentao do caixa e
equivalentes a caixa) ou de forma indireta (com base no lucro/prejuzo do exerccio).
129
Apresentam-se os modelos de DFC de uma companhia.

MTODO DIRETO
MTODO INDIRETO
Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais
Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais
Lucro antes do IR e CS
(+) Recebimento de Clientes
(+) Depreciao do Perodo
(-) Pagamento a Fornecedores
(+) Perda na Venda de Equipamentos
(-) Pagamento de Despesas Operacionais
(+) Despesa paga Antecipadamente
(=) Caixa Gerado pelas Operaes
(+) Juros Pagos
(-) Despesa de Juros
(-) Aumento de Contas a Receber
(-) Despesa de IR e CS
(-) Aumento de Estoque
(=) Caixa Lquido Gerado nas Atividades Operacionais
(-) Diminuio de Contas a Pagar
Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento
(+) Aumento de Despesas Provisionadas a

Pagar
(+) Venda de Terreno
(=) Caixa Gerado pelas Operaes
(-) Compra de Equipamento
(-) Juros Pagos
(+) Venda de Equipamento
(-) IR e CS
(=) Caixa Lquido Consumido nas Atividades de

Investimento
(=) Caixa Lquido Gerado nas Atividades Operacionais
Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento
Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento
(-) Regate de Ttulos de Dvida
(+) Venda de Terreno
(-) Pagamento de Dividendos
(-) Compra de Equipamento
(+) Emisso de Aes Ordinrias
(+) Venda de Equipamento
(=) Caixa Lquido Gerado nas Atividades de

Financiamento
(=) Caixa Lquido Consumido nas Atividades de

Investimento
Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento
Aumento Lquido no Caixa e Equivalente de

Caixa
(-) Regate de Ttulos de Dvida
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X0
(-) Pagamento de Dividendos
(+) Emisso de Aes Ordinrias

(=) Caixa Lquido Gerado nas Atividades de
Financiamento
Aumento Lquido no Caixa e Equivalente de
Caixa
DEMONSTRAO DE VALOR ADICIONADO

A DVA passou a ser obrigatria para as sociedades annimas de capital aberto a partir do
exerccio de 2008. A DVA deve evidenciar o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua
distribuio entre os elementos que contriburam para a gerao dessa riqueza, tais como
empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza
distribuda.
Em outras palavras, a DVA evidencia o quanto a riqueza de uma empresa produziu, ou seja,
o quanto ela adicionou de valor aos seus fatores de produo e o quanto dessa riqueza foi
distribuda (entre empregados, governo, acionistas, financiadores de capital) ou retida e de
que forma. A sua utilidade notria do ponto de vista macroeconmico, pois, conceitualmente,
o somatrio dos valores adicionados de um pas representa seu Produto Interno Bruto (PIB).
Em suma, a DVA demonstra ao usurio o quanto cada companhia criou de riqueza e como
distribuiu aos agentes econmicos que ajudaram a criar essa riqueza. O objetivo maior da DVA
o de demonstrar o quanto a empresa gerou de riqueza (recursos) e como distribuiu esses
recursos aos agentes que contriburam para tal formao.
Segue o modelo da DVA:
ITEM CONTAS
1
RECEITAS
2
VALORES MONETRIOS
Vendas de mercadorias, produtos e servios

(-) Insumos Adquiridos de Terceiros
Materiais consumidos
Outros custos de produtos
Energia
Servios de Terceiros
Outros
131
3
4
5
= VALOR ADICIONADO BRUTO (1- 2)

Retenes (depreciaes, amortizaes e exaustes)
VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA
ENTIDADE (3-4)
VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFE
RNCIA
Resultado da equivalncia patrimonial
7
8
Receitas financeiras
VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5-6)
DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO
Pessoal e encargos
Impostos, taxas e contribuies
Juros e aluguis
Juros sobre capital prprio e dividendos
Lucros retidos/ prejuzo do exerccio
DEMONSTRAO DO RESULTADO ABRANGENTE

O CPC 26 institui a obrigatoriedade da publicao da DRA. Essa demonstrao evidencia as
modificaes do Patrimnio Lquido (PL) decorrentes de receitas, despesas e outros eventos
que, porm, no so reconhecidos no resultado imediatamente, ou seja, sua realizao
ainda contm um grau de incerteza. Perdas no realizadas em investimentos financeiros so
exemplos de despesas que compem a DRA.
31/12/X1
Lucro lquido
(+/-) ajustes de converso de controladas no exterior
(=) Resultado abrangente do perodo
Atribuvel a acionistas
31/12/X0
NOTAS EXPLICATIVAS
As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis e devem divulgar
as informaes necessrias adequada compreenso das respectivas demonstraes. Por
determinao legal, as notas devem conter:
Os principais critrios de avaliao de elementos patrimoniais.
Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes.
O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes.
Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e
outras responsabilidades eventuais ou contingentes.
A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes em longo prazo.
O nmero, espcies e classes das aes do capital social.
As opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio.
Ajustes de exerccios anteriores.
Eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir
a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia.
RELATRIO DA ADMINISTRAO
O objetivo central do relatrio da administrao de servir como complemento s demonstraes
contbeis, de forma ajudar o usurio com informaes sobre o contexto operacional, com fatos
relevantes que aconteceram ao longo do exerccio e com planos da mesma para os exerccios
seguintes.
133
A CVM, por meio do Parecer de Orientao n 15/87 apresenta a relao de itens que deve
conter:
Descrio dos negcios, produtos e servios.
Comentrios sobre a conjuntura econmica geral.
Recursos humanos.
Investimentos.
Pesquisa e desenvolvimento.
Novos produtos e servios.
Proteo ao meio ambiente.
Reformulaes administrativas.
Investimentos em controladas e coligadas.
Direitos dos acionistas e dados de mercado.
Perspectivas e planos de exerccio em curso e para futuro.
Fonte: PHOTOS.COM
PARECER DO CONSELHO FISCAL
O conselho fiscal rgo fiscalizador do Conselho de Administrao das Sociedades

Annimas, conforme os artigos 161 a 165 da Lei das Sociedades Annimas. Compete ao
conselho:
Opinar sobre o relatrio anual da administrao, fazendo constar no seu parecer as informaes complementares que julgar necessrias ou teis deliberao da assembleia
geral.
Analisar, ao menos trimestralmente, o balancete e demais demonstraes financeiras
elaboradas periodicamente pela companhia.
Examinar as demonstraes financeiras do exerccio social e sobre elas opinar.
RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Acompanhando as demonstraes contbeis legais, a publicao do parecer dos auditores
independentes obrigatria para diversas empresas. O parecer basicamente relata as
demonstraes contbeis que foram auditadas e a adequada interpretao dos princpios
contbeis em vigor, dando, assim maior garantia e representatividade ao contedo das
informaes contbeis publicadas. Tendo-se como tipos de pareceres de auditoria os seguintes:
Parecer sem ressalva.
Parecer sem ressalva e com nfase.
Parecer com ressalva (limitao de escopo).
Parecer com ressalva.
Parecer adverso.
Parecer com absteno de opinio.
135
CONsIDERAEs FINAIs
Assim, verifica-se que a evidenciao um compromisso da contabilidade com seus usurios e
com os prprios objetivos. As formas de evidenciao podem variar, mas a essncia sempre
a mesma: apresentar informao quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando
o menos possvel ficar de fora das demonstraes formais, a fim de propiciar uma base
adequada de informao para o usurio.
Caro(a) acadmico(a), vou deixar aqui um texto do Prof. Eliseu Martins onde ele explica o
futuro da CONTABILIDADE, espero que a partir dessa leitura voc consiga verificar o quanto
a cincia contbil tende a crescer principalmente aqui no Brasil.
Normativismo e/ou Positivismo em Contabilidade: Qual o Futuro?

Ns, professores e prossionais mais velhos de Contabilidade, fomos educados no tradicional Normativismo Contbil. O que signicou isso para ns? Que aprendemos sempre, com nossos professores e autores nacionais e estrangeiros, tendo por base a lgica dedutiva. Lgica essa calcada na
denio prvia de uma Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, com seus Conceitos (Princpios) Fundamentais (Entidade, Regime de Competncia etc.), nas caractersticas qualitativas das
informaes contbeis a serem observadas (Essncia sobre a Forma, Oportunidade, Neutralidade
etc.) e nas denies dos elementos bsicos patrimoniais e suas mutaes (Ativo, Passivo, Receita
etc.). Conhecemos, principalmente no incio dos anos 70, algumas publicaes de uma linha diferente,
a Positivista, vinda do exterior, em especial dos norte-americanos, que pouco se preocupava com uma
estrutura bsica denida, com o considerar algo previamente como bom ou ruim, prprio ou imprprio,
correto ou errado etc. Pesquisava, pura e simplesmente, o que de fato ocorria na prtica; vericava se
um dado procedimento contbil implicava em alguma alterao ou no no valor das aes das empresas, e da deduzia sobre sua relevncia, sem quali c-la, conforme sua base terico/conceitual. Mas,
pensvamos: isso era simplesmente uma forma adicional de se fazer pesquisa, complementar, relativamente secundria. S que as coisas mudaram: por exemplo, a revista mais respeitada em pesquisa
contbil no mundo, a Accounting Review, que, no incio da dcada de 60 publicava um ou outro trabalho dessa natureza emprica, Positivista, hoje no tem lugar (faz muito tempo, alis) para outro tipo de
trabalho. O Positivismo virou smbolo de pesquisa cientca em Contabilidade; o domnio da estatstica
e da matemtica capazes de comprovar ou no hipteses passou a ser to importante (s vezes mais,
infelizmente) quanto o conhecimento da Contabilidade propriamente dita. Veja-se o que ocorreu num
dos mais clssicos exemplos de diferena de viso: o Princpio (ou a Conveno) do Conservadorismo, tido pelos Normativistas como necessrio a adicionar credibilidade s Demonstraes Contbeis
e a neutralizar um pouco o normalmente excessivo otimismo dos gestores, visto pelos Positivistas
simplesmente como uma regra criadora de assimetria: as ms notcias so divulgadas rapidamente

(provises para perdas, por exemplo), mas as boas esperam por fatos corroboradores (realizao da
receita, por exemplo). Hoje no h quase lugar, nas revistas de primeira linha no mundo, para trabalhos acadmicos que no estejam fundamentados em algum nvel de empirismo e calcados na lgica
do Positivismo (repare que mesmo esta Revista caminha nessa direo no h como ir contra essa
fora se quisermos uma publicao brasileira reconhecida internacionalmente).
Com isso, por um lado desaparecem os artigos que criam idias, que sugerem alternativas, e crescem
os que procuram as conseqncias do uso deste ou daquele procedimento (inclusive gerencial) junto
aos investidores, gestores e outros usurios. Por outro lado, idias so transformadas em papers se
previamente analisadas e testadas junto a grupos estatisticamente signicativos de usurios, deixando-se de perder tanto tempo infrutfero em opinies e achmetros. Hipteses no so discutidas
como hipteses e sim a partir das efetivas vericaes de sua validao emprica ou no. O mundo
deixa de ser menos dos donos da verdade e mais dos que conseguem as efetivas e bem mais
cientcas vericaes. S que os criativos, os inventivos e talvez at sonhadores que no tenham
domnio do ferramental positivista, esto mortos! A viso dicotmica Normativismo vs. Positivismo tem
a capacidade de poder matar o grmen do que poderia ser uma fenomenal idia por falta dessa completa lista de habilidades comprobatrias. E pode, tambm, destruir o entusiasmo por uma rea quando se v a comprovao da inutilidade de certos procedimentos, mas no se oferecem alternativas.
Assim, talvez chegada a hora de pensar numa convivncia mais produtiva: aceitar que alguns pensam, criam, mas no so (to) capazes de provar e comprovar. Outros, pelo contrrio, so adeptos
dos laboratrios e tm habilidade e capacidade para essas vericaes empricas, porm podem ser
um tanto quanto estreis como criadores. Quem sabe ainda tenhamos mais pesquisas e provas por
parte dos Positivistas do que os usurios de fato precisam e querem (na Contabilidade Financeira
Geral - e na Gerencial), e com isso consigamos direcionar a mente e a criatividade dos pesquisadores
Normativistas para produzirem essas respostas, a serem testadas pelos Positivistas, que geraro
novas demandas para os Normativistas etc. Que belo crculo virtuoso corremos o risco de ter!
Eliseu Martins
Prof. Titular do Departamento de Contabilidade e Aturia da FEA/USP
Fonte: Revista Contabilidade e Finanas USP, So Paulo, n. 39, pp. 3-6, set./dez. 2005.
1. O que significa evidenciao contbil? Qual a sua importncia para ns?
2. Quais so as principais evidenciaes contbeis? Faa um quadro resumo com as suas
principais caractersticas.
137
Ler o livro do Professor Clvis Lus de Padoveze que apresenta exemplos de pareceres de
auditores.
PADOVEZE, Clvis Lus. Introduo contabilidade, com abordagem para nocontadores. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2006. Nas pginas 209-214.
CONCLUSO
Perante a evoluo da cincia contbil verificou-se que foi juntamente com a evoluo da
sociedade e das naes que a contabilidade continuou evoluindo at os dias atuais. Alm
disso, necessrio compreender essa cincia, pois o Frei Luca Pacioli desenvolveu o
mtodo das partidas dobradas que so utilizadas at hoje e que partir desse mtodo surgiu
vrias correntes de escolas de pensamento contbil e cada uma com suas particularidades
de como era apresentado os componentes patrimoniais por meio dessas escolas. Nesse
contexto, a teoria da contabilidade vem ajudar no desenvolvimento de como executar o
profissional contbil. E o que d garantia do desenvolvimento uniforme da profisso contbil
por meio da estrutura conceitual bsica (objetivos da contabilidade, postulados, princpios
e convenes). E para atingir o objetivo da contabilidade necessrio compreender os
componentes patrimoniais como Ativo, Passivo, Patrimnio Lquido, Receitas e Despesas de
forma clara, onde que todos os usurios consigam entender as demonstraes contbeis, ou
seja, a evidenciao essencial para atingir o objetivo da contabilidade. E no Brasil, estamos
iniciando o desenvolvimento da profisso contbil principalmente com essa necessidade da
harmonizao das demonstraes contbeis por causa da globalizao.
Considerando-se todos os temas estudados a contabilidade uma rea que tem muito a se
desenvolver e que ns como contadores no podemos parar, pois temos que acompanhar
toda essa evoluo da contabilidade que no para e sempre tem algo novo a aprender.
139
REFERNCIAS
ALVES, Rubens. Filosofia da cincia: Introduo ao jogo e suas regras. Editora
Brasiliense,1981.
AQUINO, Wagner de; SANTANA, Antonio Carlos de. Evidenciao. So Paulo, Caderno de
Estudos da FIPECAFI, jun./1992.
CARQUEJA, H. Teoria da contabilidade: uma interpretao. Tkhne (on-line), vol. IV, n. 7, 2007.
COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. A Busca da Convergncia da
Contabilidade aos Padres Internacionais. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/
publicacoes.php>. Acesso em: 30 ago. 2012.
FAVERO, Hamilton Luiz; LONARDONI, Mrio; SOUZA, Clvis de; TAKAKURA, Massakazu.
Contabilidade: Teoria e Prtica, vol. 1. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1997.
FRANCO, Hilrio. Contabilidade Geral. So Paulo: Atlas, 1981.
GIGLER, Frank; HEMMER, Thomas. On the frequency, quality and informational role of
mandatory financial reports. Journal of Accounting Research, v. 36, pp. 99-114, 1998.
HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. Traduo de
Antonio Zoratto Sanvicente. 1. ed. 7. reimpr. So Paulo: Atlas, 2010.
HERRMANN Jr., Frederico. Contabilidade Superior. So Paulo: Atlas, 1978.
IUDCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, R.; SANTOS, A. Manual de contabilidade
societria. So Paulo: Atlas, 2010.

. Teoria da contabilidade. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
PADOVEZE, Clvis Lus. Controladoria estratgica e operacional: conceitos, estrutura,
aplicao. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2005. 1. reimpr. da 1. ed. de 2003. 483 p.
S, Antnio Lopes de. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2010.
SPROUSE, Robert T., MOONITZ, Maurice. A Tentative set of broad accounting principles for
business enterprises. In: An Accounting Research Study. New York, AICPA n. 3, 1962.
ANEXO
Luca pacioli cone na histria da contabilidade

Prof. Antnio Lopes de S
Em razo de ter produzido uma obra sobre temas matemticos, na qual inseriu matria contbil,
Luca Pacioli celebrizou-se como um grande difusor dos critrios de escriturao mercantil.
Embora no seja ele o autor das partidas dobradas, nem um inovador de coisa alguma nos
procedimentos destas e to pouco o autor do primeiro livro de difuso contabilstica, coubelhe, todavia, a primazia da primeira edio impressa, pois, vrias outras obras, produzidas h
milnios, eram todas manuscritas.
A vida desse ilustre personagem merece anlise, para melhor identificao da obra com um
homem que inaugurou uma nova fase na literatura da Contabilidade, cujos efeitos jamais se
interromperiam.
palavras-chaves: Luca Pacioli; Partidas Dobras; Histria da Contabilidade.
Luca Pacioli e Paciolo
A profuso de referncias feitas sobre o livro que mais se difundiu sobre a escriturao contbil
por partidas dobradas, em razo de ter sido o primeiro a ser impresso pelo processo industrial
de Gutemberg, trouxe, tambm, uma dvida sobre o verdadeiro nome do autor.
PACIOLO ou PACIOLI a interrogao que se faz a respeito do sobrenome do escritor da obra
que divulgou o processo das Partidas Dobradas (1494) e que rompeu uma inrcia de quase
trs sculos em matria de literatura contbil.
Encontramos o uso dos dois sobrenomes, ora bem aplicados e outras erroneamente referidos.
Ambos, todavia, por uma fidelidade origem, podem ser usados, mas, admito, para que
sejam adequados no emprego, com a observncia das particularidades relativas s razes
141
idiomticas.
Isto porque, em verdade, o que aconteceu, no aparecimento das duas designaes, foi uma
peculiaridade no antigo idioma italiano, falado na poca de Paciolo, na Toscana (terra do
denominado pai da lngua italiana, Dante Alighieri).
O sobrenome terminado com a letra i, quando junto ao nome, conservava tal letra; portanto,
ao dizer nome e sobrenome juntos usava se falar, por exemplo: Michelangelo Buonarotti; logo,
tambm se dizia: LUCA PACIOLI.
Quando, entretanto, se pronunciava s o sobrenome, transformava se o i em o e, ento,
dizia se IL BUONAROTTO, logo, tambm, IL PACIOLO.
Portanto, o correto era dizer: LUCA PACIOLI, ou, ento, IL PACIOLO.
No so sobrenomes diferentes, mas a forma de dizer um mesmo sobrenome: se junto do
nome (com i), ou sozinho (com o).
Existem referncias de que o nome completo do Frei seria: LUCA BARTOLOMEO PACIOLI, ao
que se acrescentava DI BORGO DI SAN SEPOLCRO.
O nome Bartolomeo, todavia, era o do pai de Luca e nas obras maiores que o Frei editou no
h referncia, ao nome Bartolomeo.
Era tambm comum, por exemplo, dizer-se Leonardo fi Bonacci, ou Leonardo di Bonacci, o
que entre ns equivaleria a:
Pedro filho de Joo (o mesmo costume se encontra em muitos outros pases, quer da Europa,
quer da sia; os rabes, por exemplo, usam, ainda, Ibn e que a expresso filho, como os
espanhis o sufixo ez para expressar filho de como em Rodriguez, para significar filho
de Rodrigo).
Local de nascimento e a poca de Paciolo
Luca Pacioli nasceu em um vilarejo, em seu tempo denominado Borgodi San Sepolcro, hoje,
apenas, Sansepolcro, provncia da cidade de Arezzo, na regio da Toscana, na regio central
da Itlia, acredita se, por volta de 1445 (dvidas, tambm, foram levantadas a respeito).
Teria, pois, 49 anos, quando se editou em Veneza a sua Summa de Aritmtica, Geometria,
Proporo e Proporcionalidade (na qual est inserido o Tratado de Computo e Escriturao,
ensinando a partida dobrada).
Sansepolcro ergue-se no alto de uma colina; ainda hoje conserva seus ares medievais, o
Palcio, a Catedral, algumas Igrejas da poca, um seminrio; ainda hoje um local que
transpira a respeitabilidade dos gnios que abrigou e dos que ali nasceram (dentre eles
bastaria citar, alm de Paciolo, Piero della Francesca).
Paciolo foi coevo de Leonardo Da Vinci (1452 1514), Michelangelo (1475 1564), Maquiavel
(1469 1527), Loureno, o Magnfico (1449-1492), Girolamo Savonarola (1452-1498), Piero della
Francesca (1420-1492) e de muitas personalidades de uma poca de ouro da civilizao
Mundial que resplandeceu na Itlia.
Quando Luca nasceu, Cosme de Mdici, ento j banqueiro do papa, era o senhor de Florena
(1434 1464).
Luca era ainda era muito jovem quando Loureno o Magnfico (1449-1492), sucedendo a
Cosme, assumiu o Poder em Florena (1469).
Viveram, tambm naquela poca, os magnficos Sandro Boticelli (que produziu o famoso
quadro da Primavera, em 1477), Marslio Ficino (o grande filsofo que recuperou a imagem
de Plato, superando a Aristteles) (1433-1499), o humanista e poeta Angiolo Poliziano (1454
1494).
Paciolo mal sara da adolescncia quando na Itlia se inaugurou a indstria de imprimir, pelo
processo de Gutenberg (a 1 obra impressa surgiu na pennsula em 1465, ano em que por
coincidncia vinha ao mundo o magnfico Maquiavel), mas, j adulto, quando nasceu Rafael
Sanzio (1483) o grande gnio da pintura, tendo vivido a poca dos grandes descobrimentos,
ou seja, a de Vasco da Gama (1469-1524), Cristvo Colombo (1451-1506), Amrico Vespcio
(1454-1512) e Pedro lvares Cabral (1460-1520).
Se analisarmos as revolues causadas com a imprensa e com o Novo Mundo, somada a
novos posicionamentos nas artes e no pensamento, possvel compreender o que se passava
na mente de um homem de inteligncia.
A tudo se acrescenta o entender que o tempo de Paciolo foi aquele dos gnios e de uma
143
expressiva metamorfose histrica.

No s a descoberta, pelos europeus, de novas terras mudou mercados e vises, mas,
tambm, se viu a grande ascenso muulmana que abalaria at preconceitos do clero.
A queda de Constantinopla em 1453, como conquista de Maom II, provocou o fim do milenar
imprio romano, ensejando mudanas polticas como as da paz de Lodi (1454) entre os
Visconti (poderosos senhores de Milo desde 1277) e Veneza (quando esta tambm perdia
o predomnio do mediterrneo), a conspirao dos Pazzi (tentando derrubar os Mdici) e que
resultou no assassinato de Juliano de Mdici (1478) e o da conjurao dos bares em Npoles,
contra o rei Fernando (1485).
As influncias ambientais ditadas por eventos sociais, econmicos, polticos, intelectuais, tem
grande influncia sobre a cultura e a poca do Renascimento italiano foi uma dessa, ou seja,
aquela que ensejaria a ecltica formao cultural de Luca (absorvida de Piero, Alberti, Da Vinci
e Rompiasi, especialmente).
Um fato curioso histrico, irnico mesmo, o de que, quando nascia Paciolo, o ducado dos Sforza
ia falncia, por uma magnificncia alrgica a qualquer preocupao com a Contabilidade,
como escreveu o magnfico Indro Montanelli, em co-autoria com Roberto Gervaso (LItalia dei
Secoli Doro, edio Rizzoli, Milo, 1967), sendo salvo pelos toscanos Medici (da regio do
Frei) que no s eram banqueiros, mas, que possuam excelentes controles contbeis.
A atmosfera cultural sob a qual nasce Paciolo era a de apoio cultura, fortemente incentivada
por Cosme dos Medici (que se torna senhor de Florena em 1434 e at sua morte em 1464).
A riqueza dos banqueiros florentinos alimentou Brunelleschi (que construiu a famosa cpula
da catedral de Florena, ao lado da qual existe sua esttua de bronze), Donatello (o escultor
mais original do renascimento italiano), Ghiberti (que fez a porta do Paraso do batistrio de
Florena), Boticelli (o exmio pintor da Primavera), Gozzoli (famoso pintor da cavalgada dos
reis), Felipe Lippi (pintor de quadros notveis nos templos religiosos), Frei Anglico (famoso
pintor, com muitas produes, inclusive no Vaticano), Pico della Mirandola (erudito dialtico),
Marslio Ficino (grande filsofo), Alberti (arquiteto e humanista) etc.
Os homens de fortuna na Itlia, especialmente na Toscana, fizeram fervilhar a cultura da regio
e criaram um ambiente favorvel produo intelectual.
Como escreveram Montanelli e Gervaso, na Obra citada, referindo-se a Cosme, o povo

intitulava a este como dolo de toda a inteligncia, pai da ptria, de protetor de toda a Itlia.
A poltica dos Mdici no se alteraria at o fim do sculo XV e admite-se que tenha sido a
principal a alimentar o milagre da Renascena.
Paciolo viveu uma Itlia de lutas, invases, mas de fortssimo teor intelectual, com o renascer
intenso da filosofia platnica.
Sucedendo a Cosme, Loureno, o Magnfico, que fora aluno de Marslio Ficino, lder de
uma escola platnica, utilizou seu poder na continuidade de apoio intelectualidade e isto,
obviamente, consolidou, de forma notria, a produo de matria artstica, filosfica e cientfica.
Sob esse clima de valor a cultura, muito cedo Paciolo foi educado em sua cidade natal por
um emrito pintor e matemtico, Piero della Francesca (tambm nascido em Borgodi San
Sepolcro, onde at hoje existe sua casa, defronte ao campanrio de So Francisco, local
que emocionado visitei em 1984), que lhe ensinou lgebra, matemtica e a divina proporo
platnica.
Piero nasceu entre 1410 e 1420 (no precisa a data de seu nascimento, como muitas no
so as informaes histricas sobre toda a sua vida) e dedicou-se a diversos trabalhos em sua
Provncia (em Arezzo e Sansepolcro), admite-se de 1455 a 1466.
O clebre pintor e intelectual, em 1469 esteve na cidade de Urbino, aps exercer cargos
pblicos em Sansepolcro e aceitar empreitadas em Arezzo; depois de 147O parece ter ficado
a maior parte do tempo em sua cidade (nesse perodo que Piero Della Francesca teria
lecionado para Paciolo).
Atividade de Paciolo em Veneza incio de sua atuao
Acredita-se que a ida de Paciolo para Veneza deve-se ao mercado de trabalho que ali existia
e que faltava em sua vila de nascimento; aos 20 anos, empregou-se na casa do prspero
comerciante judeu Antonio Rompiasi, aos filhos do qual dedicaria uma obra.
Entrementes, estudou na Escola de Domenico Bragantino, um pblico leitor de matemtica,
como na poca se denominavam os especialistas da rea que possuam concesso para o
magistrio.
145
No se sabe, ao certo, a completa funo de Luca na casa comercial de Rompiasi, mas admitese que fosse a de pedagogo dos filhos dele, considerados os conhecimentos de aritmtica,
religio e arte que j trazia de San Sepolcro.
Admito que naquela poca Paciolo j tivesse conhecimento das partidas dobradas
(conseguimos, junto com o Prof. Marcelo Berti, ilustre docente de Histria da Contabilidade na
Universidade de Pisa, encontrar no Museu Cvico de San Sepolcro, documentos escriturados
em Partidas Dobradas, da poca em que Paciolo estava naquela vila e possua ampla
convivncia com a casa dos religiosos, esses que se empenhavam tambm na educao do
ainda muito jovem Luca).
Melis, entretanto, entende que a grande prtica sobre comrcio Paciolo a adquiriu em Veneza,
junto a Rompiasi, o que tambm justifica, em parte, ter seu Tractatus se dedicado s ao ramo
comercial.
At seu trabalho em Veneza, que culminou com um livro sobre lgebra, ultimado em 147O,
Luca no era, ainda, um Frei.
A Summa foi o mais importante dos dez livros escritos (editada em 10 de novembro de 1494)
mas, no o primeiro livro de Paciolo, pois, aos 25 anos, j com grande acervo cultural, produziu
uma obra, dentro de sua grande vocao pelos nmeros e clculos.
De tal obra tem se referncia, mas essa se perdeu, no deixando prova histrica; sabemos que
existiu porque Paciolo a ela se refere em sua Summa.
A passagem por Roma novos progressos culturais com Alberti
A inquietude cultural de Paciolo, naturalmente despertada em seus verdes anos, por Piero
Della Francesca, em Sansepolcro, parece ter feito com que se sentisse atrado para absorver
novas luzes.
Tais luzes, por influncia natural, deveriam provir de um grande mestre que muito se identificava
com o pensamento de Piero.
Como escreve Alberto Busignani, bigrafo daquele genial pintor e mestre, Leon Battista Alberti
era um esprito afim ao de Piero (A. Busignani Piero Della Francesca, p. 8, Ediciones Toray,
Barcelona, 1968) e muito possvel que este tenha repassado a Paciolo a sua forte impresso
sobre aquele.
No , pois, sem razo que por volta de 1470 ou 1471 ( imprecisa a referncia histrica) Luca
desloca-se para Roma e passa a residir na casa de Leon Battista Alberti, embora no por
muito tempo.
a que lhe causam profundas influncias os estudos de Teologia e de Filosofia que encontraram
terreno frtil na mente lgica de Paciolo, essa treinada para a Aritmtica e lgebra.
A aproximao com os textos relativos ao que Alberti lhe transfere, naturalmente, despertam
a conscincia religiosa mais aprofundada e isto iria induzir o genial discpulo a ingressar em
uma Ordem que tanta influncia na Itlia exercia, pela pureza de seus fundamentos.
Alberti era escultor, pintor, msico, filsofo, em suma, um homem afinado com a policultura,
um homem do Renascimento (1404-1472) e de sua autoria, famosssima na histria da arte,
a fachada da Igreja da Santa Maria Nova e do Palcio Ruccellai, ambos em Florena (terra de
nascimento de Alberti).
Paciolo encontrou aquele gnio j no fim da vida, com grande maturidade intelectual,
competente para exercer a grande influncia que, de fato, teve e em plena vitalidade porque,
em Roma, executava as obras do Palcio Veneza.
Outros estudiosos, todavia, atribuem a maior religiosidade de Paciolo ao fato de dois irmos
deste haverem entrado para a Ordem dos Franciscanos (em Borgodi Sansepolcro, onde o
Santo toscano era devotado com grande eloqncia e ao qual uma Igreja fora no vilarejo
dedicada).
Ofrei Luca Pacioli da ordem dos franciscanos e o magistrio
A f por So Francisco, na cidade de Paciolo, parece ter se iniciado no fim do Sculo XIII,
por volta de 1285, introduzida por um frei chamado Tommaso da Spello que ali aportou com
o objetivo de construir a primeira Igreja, em face de terreno doado pela comunidade (desse
antigo templo hoje s existem restos da fachada).
Com a f consolidada no santo de Assis, com os irmos que haviam ingressado na ordem,
com o suporte de teologia recebido de Alberti, outra no poderia ter sido a deciso de Paciolo,
se no a de se tornar Frei, o que ocorreu por volta de seu retorno de Roma, em 1471 (Menores
147
de So Francisco).
Outros autores admitem seu ingresso na ordem somente em 1494 (J. Vlaemminck).
O agora Frei Luca Bartolomeo Paciolidi Borgodi San Sepolcro parece ter vestido o hbito na
sua prpria terra natal, segundo Melis (Federigo Melis, Storia della Ragioneria, p. 620, editor
Zuffi, Bolonha, 195O).
Poucos anos depois, foi lecionar matemtica em Perugia (cidade perto de Assis, onde estava
o principal convento da Ordem Franciscana) provavelmente de 1475 a 1480, firmando-se no
magistrio.
Em tal cidade escreve seu segundo livro, um pequeno volume, ainda sobre lgebra.
Ao prestgio da Ordem, respeitabilidade do hbito, Paciolo somava sua imagem de mestre e
se consolidava como um escritor; a vocao para o ensino sempre em Luca foi algo manifesto
e irreversvel.
Sua obra manuscrita de 1478, de Perugia (Tractatus Matematicus ad discpulos perusinos)
conserva-se na biblioteca do Vaticano sob n 3.129 e abrange Aritmtica, Geometria, lgebra,
Cmbio, Moedas etc., e Lamouroux admite que possa ter sido o embrio da Summa (F.
Martin Lamourox Contabilidade, p. 302, ed. Caja de Ahorros, Salamanca, 1989).
A estada de Paciolo em Perugia no bem precisa (Melis admite de 1475 a 1478 e Lamouroux
at 1480, assim como ainda outros preferem declar-la incerta), mas, ali esteve lecionando
e produziu o manuscrito referido e que continha matria de lgebra e de clculos mercantis,
semelhante, em alguns pontos, aos assuntos da Summa.
O professor Mrio Mari, todavia, em recentes pesquisas que elaborou, afirma que a atuao
no magistrio, em Perugia, foi de outubro de 1477 a junho de 1480.
Quase mais 20 anos de andanas e a produo da summa
De Perugia o Frei deslocou-se, para Veneza, novamente, onde ficou pouco tempo, viajando e
localizando-se em Zara (perto de Veneza, mas j na Iugoslvia).
No se conhece o motivo da transferncia, mas em Zara que ele escreve o seu 3 livro de
Matemtica, tambm perdido, em 1481.
De tal livro, s sabemos da existncia pela referncia que lhe faz Paciolo em sua SUMMA,
quando afirma que nele havia passado de leve sobre o assunto e que agora (na Summa)
estava a desenvolver em outro de maior profundidade.
De Zara, volta ele Toscana, dessa vez Florena e depois a Perugia.
Depois vai Roma, para ensinar.
De 1490 a 1494, ainda no magistrio, leciona em Npoles e em Pdua.
Volta a Florena mas, finalmente, desloca-se para Veneza para revisar a sua obra Summa de
Aritmtica, Geometria, Propores e Proporcionalidade (que se admite tenha concludo em
Perugia, em 1487).
Parece no haver dvida, todavia, de que a Summa tenha sido produzida e concluda na
segunda metade da dcada de 80 do sculo XV (portanto, 200 anos depois que o processo
das partidas dobradas j estava consolidado na Itlia; o mais antigo documento da partida
dobrada na Itlia da ltima dcada do sculo XIII).
O tempo que decorreu entre a concluso da volumosa obra e sua edio, de aproximadamente
7 anos, no de admirar-se, considerando-se as condies da poca e a preferncia que os
editores tinham por livros de melhor aceitao no mercado (Bblia, obras do latim clssico etc.);
tambm, o alto custo das edies (muitas perdas e pequenas tiragens) no estimulava a criar
um grande fundo editorial (por questo de giro de capital).
O referido livro de Paciolo (cuja reproduo do original possuo), alm de volumoso, tem muitos
desenhos, frmulas e arte grfica (as letras iniciais de pargrafos e distines so desenhadas
artisticamente e consta que foram da lavra de Leonardo).
O editor Paganino de Paganini, imprimiu a Summa em e esta veio luz em 10 de novembro
de 1494.
Paciolo e Leonardo da Vinci
Paciolo tornou-se amigo de Leonardo da Vinci, um dos maiores gnios da humanidade (14521519), figura mpar do Renascimento.
Acredita-se que partiram, ambos, para Milo, em 1482, sob o custeio e proteo de Ludovico
149
Sforza (1451-1508), poderoso Conde de uma Famlia de rara importncia (O Castelo onde
vivia, em Milo, est quase intacto at hoje e constitui motivo de atrao turstica).
O tronco dos SFORZA se iniciou com Muzio Attendolo (1369 1424) e tinha em Ludovico,
cognominado, O Mouro, (1452-1508), um de seus expoentes; o Duque muito valorizou as
artes e as tcnicas e em razo disto investiu nos dois sbios (Da Vinci e Paciolo) e os trouxe
para Milo.
De 1496 a 1499, ambos os gnios permaneceram naquela cidade, at poca da invaso dos
franceses (que obrigou a fuga do Duque).
Perdido o apoio de Ludovico, pela circunstncia desastrosa da guerra, Paciolo voltou a Veneza.
Em Milo, durante sua permanncia, o frei ensinou matemtica na corte e consta que a tenha,
igualmente, ensinado a Da Vinci as noes das divinas propores.
Tais propores, como as difundem Paciolo, so o resultado de comparaes harmnicas;
ou seja, admitem-se divinas quando um segmento de reta dividido em partes desiguais a parte
menor est para a maior assim como a maior est para o todo.
Admite-se, inclusive, que a famosa Ceia Sagrada, iniciada em 1495 e concluda em 1497, (to
reproduzida e conhecida), de Leonardo (pintada na parede do Convento de Santa Maria delle
Grazie), tenha tido como inspirao as divinas propores que Paciolo tanto a defendia (o frei
na poca j tinha editada a sua famosa Summa).
Guido afirma ainda que Leonardo s se interessou pelos nmeros, pela geometria superior,
depois de sua convivncia com Luca.
Lamouroux escreve que Paciolo s foi conhecer Da Vinci, em Milo (F. Martin Lamouroux,
Contabilidade, p. 302, Salamanca, 1989) e o questionamento do encontro dos dois fica, desta
forma, dividindo opinies, mas, inequvoco que se tornaram amigos e que trabalharam juntos.
Assegura ngelo Guido em sua obra sobre o mito de Da Vinci (referida na bibliografia) que
este j havia esboado o desenho da Ceia (projetos acham-se na Academia de Veneza e no
Castelo de Windsor, atualmente) quando depois os modificou para adapt-lo de acordo com
os ensinamentos de Paciolo.
Admite Guido que na mesma poca em que Leonardo pintava a Ceia, Paciolo escrevia o seu
outro livro As Divinas Propores, inspirado nas idias de Plato (na obra O Timeu) e de
Euclides.
De fato, pelas ilustraes de tal obra (cuja reproduo integral possuo em minha biblioteca)
pode-se perceber nas Figuras geomtricas, quer nas Slidas, quer nas vazadas, a fixao dos
pertinentes Pontos de equilbrio.
Logo no Prlogo do referido livro, Paciolo destaca o nome de Leonardo como ilustre arquiteto
e engenheiro e acrescenta: compatriota nosso, florentino.
O frei concluiu a obra em 1498 e a dedicou ao seu protetor Ludovco Sforza (foi editada em
Veneza pelo mesmo editor da Summa).
A Summa, de 1494, fora dedicada a Guido Ubaldo Duca d Urbimo (possuo, inclusive, um
quadro pintado, copiado do original de Jacopodi Barbar, com Paciolo ensinando ao Duque de
Urbino cujo original est no Museu do Banco de Npoles, em Capodimonti, Npoles).
Tal a amizade que Da Vnci tinha a Paciolo que em 1499, aps a fuga de Ludovico, com este
se afasta de Milo, viajando juntos.
Rapidamente passam por Mantua e Veneza para, depois, residirem juntos em Florena.
A admirao de Paciolo era tamanha, por Leonardo, que a este faz muitas referncias
calorosas e elogiosas, em outra obra que comeou a escrever quando estivera em Milo: De
Viribus Quantitatis (que se acha, em seu original, na Biblioteca da Universidade de Bolonha).
O De Viribus foi uma livro que visou a estimular o gosto pelos nmeros e por isto est plena
de jogos e curiosidades matemticas, sendo de cunho popular e incluindo formas de
estabelecer sofismas atravs de clculos, mas, no foi editado.
Tudo faz crer, todavia, que Leonardo e Paciolo separam-se e s se reencontraram em Roma,
em 1514, quando Leo X convidou o frei para lecionar (e quando esse j havia passado por
Veneza, Perugia, Florena e Borgodi San Sepolcro).
Escreve Marinoni que o encontro deu-se em poca em que Leonardo j estava envelhecido
e descrente (Augusto Marinoni - De Divina Proportione, p. 6, ed. Pizzi, Milo, 1982), ou seja,
151
pouco antes que fosse para Amboise, no Vale do Loire, aonde veio a falecer, em 1519, em
Clos Luce e onde est enterrado (comoveu-me, profundamente, quando vi, pessoalmente,
a singeleza do tmulo de to grande homem, com uma lpide no menos singela, em uma
modesta capelinha do Castelo de Amboise).
Paciolo, igualmente, vizinho j estava de sua morte que hoje j se admite, com margem de
segurana, ocorreu em 1517 (vrios autores entendiam que o falecimento do frei tivesse
sucedido em 1515).
A morte de Paciolo, foi, entretanto, em 1517, conforme estudos idneos do reverendo Ivano
Ricci, bibliotecrio, em Sansepolcro, do Museu Cvico e o sepultamento deu-se naquele local
na Igreja de San Giovanni DAfra.
O encontro dos dois expoentes, em Roma, foi, assim, uma despedida sem retorno, mas,
inequvoca ficou, para a histria, a identidade intelectual que estabeleceram.
Em memria de seu ilustre filho, nos fins do sculo passado, a comunidade ergueu uma
esttua de bronze a Luca e essa hoje adorna um destacado recanto de seu vilarejo natal.
Os dois grandes amigos que o destino juntou, deveria, este mesmo, entretanto, separar
geograficamente em seus leitos de morte; o tmulo de Leonardo est em Amboise, Frana e
o de Paciolo em Sansepolcro, Itlia.
Os ltimos anos de Paciolo
A vocao do Frei, segundo Aloe e Valle, no parece ter sido monstica, pois, viajou
freqentemente.
Aps a estada em Florena, com Da Vinci, Paciolo ensinou nas Universidades de Pisa e
de Bolonha (entre 1500 e 1507). Em 1501, em Florena, o frei contou com a proteo do
prestigioso cardeal Soderini.
Existem provas documentais de tais passagens, inclusive recibos de salrios de magistrio
assinados por Luca.
Em 1508, em Veneza, Paciolo proferiu uma aula magna em abertura de um curso da Igreja
de So Bartolomeu do Rialto, tratando da geometria euclidiana (livro V de Euclides) e das
Propores; na mesma poca revisou, para seu editor, as Divinas Propores (que sairia em
1509) e a edio latina dos Elementos.
Em 1510 foi nomeado Comissrio do Convento franciscano de Sansepolcro e ali ficou at
que Leo X o chamasse a Roma (quando se reencontrou com Da Vinci), em agosto de 1514.
Tudo nos prova que as atividades finais de Paciolo foram to intensas quanto s de sua
existncia, esta que cumpriu dividindo-se entre as suas misses prediletas, como Professor e
Escritor, ou seja, a de um gnio da difuso cultural.
A cultura que conseguiu acumular, quer pelo acesso aos livros mais preciosos que leu
(como os da biblioteca do Duque de Urbino) quer pela influncia de Piero, Alberti, Da Vinci,
principalmente, ele procurou retratar em suas obras (10 livros) e em suas lies.
Sabendo conquistar amizades, como revela o famoso historigrafo Prof. Esteban Hernndez
Esteve (em sua introduo ao livro De lascuentas y escrituras), relacionou-se com nobres e
todos os papas de seu tempo, sempre no sentido de valorizar-se culturalmente e, tambm, de
transferir cultura.
No meio milnio da suma uma consagrao mundial
Quando ocorreu o meio milnio da edio da Summa, o mundo inteiro reverenciou o gnio
italiano em uma Conveno Internacional.
O local do encontro foi em um palcio, o Centro Zitelle, na ilha onde viveu Antnio Rompiasi e
na casa do qual Paciolo lecionou para os descendentes daquele comerciante a ilha Judaica,
em Veneza.
Vrias entidades patrocinaram o monumental encontro, dentre elas: a Sociedade Italiana
de Histria da Contabilidade (a qual tenho a honra de pertencer, como membro honorrio),
o Conselho Nacional dos Doutores em Comrcio e o Conselho dos Contadores e Peritos
Comerciais da Itlia.
Ocorreu dos dias 9 a 12 de abril de 1994, com uma srie de palestras, festividades e
comemoraes.
Foram apresentados muitos trabalhos, provenientes da Alemanha, Japo, Espanha, Nova
153
Zelndia, Austrlia, Estados Unidos, ndia, Inglaterra, Blgica e foram selecionados 44 deles
para publicao.
A edio se deu sob a coordenao de uma comisso cientfica, composta dos mais eminentes
professores doutores e historigrafos, das Universidades mais famosas da Itlia, dentre os
quais os emritos intelectuais Carlo Antinori, Giuseppe Catturi, Giuseppe Bruni, Umberto
Bertini, Antnio Amaduzzi, Maurizio Fanni, Rosella Ferraris, W. Santorelli e Giuseppe Bernoni.
A edio foi feita pela IPSOA, em 1995 e possui 484 pginas.
A Itlia, em homenagem a seu filho ilustre, na ocasio cunhou uma moeda com a esfinge de
Luca e estampou um selo postal (ambos os possuo), assim como facilitou aos participantes
uma peregrinao a Sansepolcro (terra natal do frei).
Tive a honra de representar o Brasil no conclave, inclusive levando trabalho de pesquisa sobre
a vida do ilustre personagem homenageado.
Achavam-se, no evento, representantes do Brasil, Japo, Rssia, Estados Unidos, Inglaterra,
Austrlia, Alemanha, Portugal, Espanha, Frana, Canad, em suma de todos os continentes.
Em 2003, a Universidade do Grande Rio, UNIGRANRIO, lanou a primeira edio de meu
livro sobre Luca Pacioli e em 2004; a segunda edio, sob o patrocnio da Fundao Brasileira
de Contabilidade, foi lanada quando do Congresso Brasileiro de Contabilidade, em Santos.
Foi a forma da classe contbil brasileira, no sculo XXI, voltar a comemorar o que deveras
imortal em nossa histria.
O frei italiano Luca Pacioli um cone de nossa histria, no s porque teve a primeira obra
impressa onde inseriu um Tratado sobre Escriturao por Partidas Duplas, mas, especialmente
por ter rompido uma inrcia e por fazer conhecido um dos mais importantes critrios de registro
que toda a histria da humanidade conheceu.
Cultuar personalidades que construram uma cultura uma forma de valorizar um ramo de
conhecimento; desconhecer a Histria enfraquecer a compreenso sobre o presente e
perder a viso do futuro.
Preparando-se para a Profi sso do Futuro

Prof. Jos Carlos Marion
Talvez, se chamasse este texto de pro sso do futuro, leitor que no da rea contbil poderia discordar dele e at no l-lo. Ele poderia indagar que essa pro sso uma das mais antigas que existe;
poderia dizer que esteretipo da imagem desse pro ssional em nossa sociedade no o melhor possvel (aparentemente no muito criativo, talvez um pouco tmido e, em alguns casos extremos, at com
suspeita de ausncia de idoneidade pro ssional). A despeito de qualquer juzo j concebido, rogaria
ao leitor que lesse este artigo at o m e zesse um novo juzo, no olhando basicamente o momento
que vivemos, mas projetando uma nova realidade que emergente, inquestionvel e irreversvel.
Os historiadores dizem que a Contabilidade j existia h pelo menos quatro mil anos a. C. Eu diria que
ela existe desde o incio da civilizao humana, pois, se a Contabilidade mensura riqueza e o homem
(a razo da existncia dessa cincia) ambicioso por natureza, ainda que de modo muito precrio,
ela acompanha esse homem ambicioso desde o princpio. Veja casos na Bblia, como os de J, Jac
e outros, que tiveram a sua riqueza avaliada, bem como a variao dessa riqueza.
Considerando o m da escriturao tradicional em funo dos meios eletrnicos; as crticas que o
pro ssional contbil sofreu temporariamente em funo dos escndalos dos bancos Econmico e Nacional; e o esteretipo, super cialmente abordado desse pro ssional, parece loucura iniciar este artigo
com o ttulo tremendamente ousado: preparando-se para a pro sso do futuro. Todavia, navegue
comigo nessa aventura de descobrir algumas facetas muitas vezes ocultas dessa pro sso.
Em primeiro lugar, precisamos entender que a imagem dessa pro sso no Brasil ou em pases subdesenvolvidos (ou em desenvolvimento) est muito aqum que nos pases desenvolvidos. A certi cao
do contador na Inglaterra dada pela rainha. Nos Estados Unidos, se voc perguntar qual a vocao
que algum quer para seu lho, aparecem as pro sses de mdico, advogado e contador. Em alguns
estados americanos o contador o mais bem remunerado entre as pro sses liberais. L, os auditores so uma classe privilegiada, ganham uma fortuna, jogam golfe e so muito respeitados. Isto
acontece em outros pases desenvolvidos.
No momento, no Brasil, no vivemos esses privilgios. Mas, na verdade, eles esto chegando e dentro
de muito pouco tempo surpreendero a muitos. Em meu livro Contabilidade Empresarial, publicado
pela Editora Atlas SA, inicio dizendo que, ao contrrio de outras pro sses, a Contabilidade oferece
um leque de pelo menos dez alternativas diferentes de exerccio pro ssional. Farei meno de algumas dessas alternativas.
Na verdade, na rea de negcios a linguagem universal a Contabilidade. Assim, como muitas pessoas querem aprender ingls como um idioma internacional para se comunicar, mister se conhecer
a Contabilidade para se comunicar no mundo dos negcios.
Temos hoje um pouco mais de 100.000 contadores registrados em Conselhos Regionais em todo o
pas (os Estados Unidos formam 50.000 novos contadores a cada ano). Considerando que nosso
universo de empresas chega a quase 4,5 milhes, podemos obter um quociente de um pro ssional
155
habilitado para cada 45 empresas. Em sentido meramente algbrico, cada contador que se forma teria
45 empresas aguardando seus servios.
Poderamos argumentar que o contador enfrentaria a concorrncia dos tcnicos em contabilidade (em
torno de 220.000) e dos escritrios de Contabilidade; que o Imposto de Renda dispensa grande parte
das empresas de fazer Contabilidade e que poucos estariam interessados em fazer os relatrios contbeis. A resposta muito simples: as empresas esto percebendo que, sem uma boa Contabilidade,
no h dados para a tomada de deciso numa economia que a cada dia exige mais competncia e
competio; que os tcnicos e escritrios de maneira geral esto mais voltados para a avalancha de
guias fiscais, legais, no tendo aptido, salvo algumas excees, de enfatizar primordialmente os relatrios para a tomada de decises; que a empresa precisa de profissionais que ajudem no processo
decisrio, interpretando as informaes e no de servios de despachantes contbeis ou, exclusivamente, escrituradores (passando essa tarefa para o computador); que a dispensa da escriturao
contbil pelo Imposto de Renda (ausncia dessa escriturao contbil formal facilita o ilcito fiscal)
uma faca de dois gumes, pois, sem controle, no h sade financeira. Assim, o contador, em sua nova
funo, tem muito espao pela frente, como o mdico de empresas.
No se admite hoje uma empresa, independentemente de seu tamanho (at mesmo a microempresa),
sem custos. Na poca de inflao alta, toda a ineficincia e incompetncia eram jogadas no preo.
Hoje, com estabilidade monetria, a margem de lucro reduziu sensivelmente e s com uma boa administrao de custo se pode pensar em sobrevivncia. Assim, a Contabilidade Financeira, a de Custos
e a Gerencial tm, mais do que nunca, um espao garantido. Sem uma boa Contabilidade, a empresa
como um barco em alto mar, sem bssola, merc dos ventos, quase sem chance de sobrevivncia,
totalmente deriva.
Holland (1) divide a carreira de contabilista em trs nveis:
Nvel I - Tcnicos em Contabilidade e assistentes de contador;
Nvel II - Contador geral, contador de custos e auditor;
Nvel III - Contador gerencial e executivo em Auditoria. Para o autor citado, no Nvel III, a remunerao
bem acima de R$ 100.000 anuais.
Dentro da Contabilidade Financeira, as especializaes, como Contabilidade Rural, Contabilidade
Hospitalar, Contabilidade Imobiliria etc., e os casamentos Contabilidade e Informtica, Contabilidade e Direito Tributrio etc., so excelentes opes para essa mudana de milnio.
E quanto ao auditor? Segundo o professor e contador Stephen Charles Kanitz, no existe corrupo
no Brasil. O pas ressente-se, isto sim, da falta de auditores e de auditoria. Somos talvez o pas menos
auditado do mundo. Por exemplo, existe aqui um auditor independente para cada grupo de 25.000
habitantes. Na Holanda, h um auditor independente para cada 900 habitantes; na Gr-Bretanha, um
para cada 1.300 habitantes; nos Estados Unidos, um para cada 2.300. Quase todas as empresas
nos pases desenvolvidos so auditadas. No Brasil, somente 3.000 empresas (das quase 4,5 milhes
existentes) esto sujeitas a auditoria obrigatria. J existem projetos para mudar este quadro e, certamente, antes da virada do sculo teremos muitas empresas procurando auditores externos. A nova
proposta da Lei das Sociedades por Aes obriga para todas as grandes empresas, independentemente do tipo societrio, a serem submetidas a auditoria externa. Certamente, ainda neste sculo,
haver uma grande demanda por esse profissional.
Por outro lado, a auditoria interna, que, segundo o Conselho Federal de Contabilidade (2), a opo
de 9% dos contadores brasileiros, cresce assustadoramente, principalmente na rea de auditoria de
gesto, em que se examina o desempenho administrativo dos gestores da empresa.
Nunca foram vistas tantas causas judiciais envolvendo empresas no Brasil como no momento. Quase
todos os processos requerem a pessoa do perito contbil, que, assim como o auditor, de competncia exclusiva do contador. Com a terceirizao, as empresas buscam os consultores contbeis
(em diversas reas de especializao) que substituem com vantagens o empregado permanente. Em
recente divulgao do Sebrae (3), 70% das pequenas e microempresas que entram em contato com a
instituio para a obteno de crdito, no dispem de condies para receber financiamento, necessitando de consultoria contbil para reduzir seus custos financeiros. O analista financeiro (de mercado
de capitais, de crdito e de desempenho da empresa) cada vez mais procurado no mercado. Bolsa
de Valores melhor negcio dos ltimos 20 anos.
Para preparar essa demanda enorme de contadores, so necessrios docentes e pesquisadores. E
aqui encontramos grandes nichos no mercado. Temos hoje apenas 250 mestres em Contabilidade
enquanto os Estados Unidos formam 6.000 a cada ano. Temos s 55 doutores (para mais de 330 cursos superiores de Contabilidade), enquanto os americanos formam 220 novos doutores por ano, no
conseguindo, assim mesmo, atender a sua demanda. Os livros didticos esto nas mos de menos
de meia dzia de autores e atendem mais de 90% das instituies de ensino. Revistas e boletins so
rarssimos pela escassez de autores. H verbas disponveis para pesquisas contbeis, porm so
moscas brancas os pesquisadores. Muitas universidades querem introduzir mestrados e doutorados
(com bons salrios), mas no h ofertas de docentes e pesquisadores no mercado. Praticamente, no
h autores, docentes de carreira e pesquisadores disponveis. A demanda por docentes titulados e
pesquisadores tem-se intensificado aps a iniciativa do Provo, a ponto de existir instituio de ensino
superior que prope remunerao ao docente doutor de cinco aulas por cada aula dada.
Os dados estatsticos mostram que os graduados em Contabilidade tm um ndice maior de aproveitamento nos concursos pblicos em reas afins que outros graduados. Muitos concursos vm por a.
Em 1970, o Brasil tinha 20.000 fiscais na Receita Federal. Hoje, fala-se em 5.500 para controlar todas
as fronteiras, litoral, aeroportos e portos, milhes de empresas e 30 milhes de contribuintes. Diversas
reas esto nessa situao no setor pblico. No bastasse tudo isto, notrio o desempenho do contador em cargo administrativo, pois homem que normalmente mais conhece a empresa.
Outros aspectos interessantes da perspectiva profissional nessa rea poderiam ser abordados. Todavia, analisando a Histria, chegamos Era da Informao, e do Conhecimento. Comeamos com uma
sociedade primitiva (caa e pesca), passamos para uma sociedade agrcola e h 250 anos atingimos
a sociedade industrial que parecia ficar para sempre. No aconteceu. Vemos uma revoluo na sociedade que concentra sua ateno em um novo recurso que a informao. A Contabilidade, por
excelncia, uma cincia de informao.
Temos hoje 400 cursos superiores de Cincias Contbeis no Brasil. H em torno de 250 processos
(pedidos de instituio de ensino superior) solicitando abertura de novos cursos de Contabilidade no
MEC. Isto mostra que os empresrios do ensino superior visualizam um futuro promissor para a
profisso contbil.
Por outro lado, novas perspectivas profissionais vo surgindo, como, por exemplo, a de Investigador
Contbil (profissional que investiga fraudes, o lado podre das empresas), a Contabilidade Ecolgica, a
157
Auditoria Ambiental, a Contabilidade Estratgica, a Contabilidade Prospectiva (voltada para cenrios

e procedimentos futuros), o empresrio contbil com um novo perfil etc.
Em pesquisa recente (4) que revela o perfil do fraudador nas empresas, detecta-se que 43% fraudam por apropriao indbita, sendo que Caixas, Bancos e Estoques so os itens mais visados. As
empresas norte-americanas perdem cerca de US$ 9,00 por dia devido a fraudes. Esse tipo de ao
ilcita consome dezenas de bilhes de dlares por ano naquele pas. As perdas das empresas podem
chegar at 6% de seu faturamento com fraudes. Por a, possvel ter uma ideia do campo de trabalho
para o Investigador Contbil, rea ainda quase inexplorada pela profisso. Nos Estados Unidos e
Europa, rotina fazer o trabalho de investigao contbil duas vezes por ano; portanto, essa especializao profissional bastante conhecida. No Brasil, temos ainda menos de 30 profissionais nessa
rea, com a remunerao em torno de R$ 100,00 por hora.
O Novo Perfil do Profissional Contbil
Diante deste quadro sensivelmente favorvel, alguns aspectos preponderantes deveriam ser considerados no planejamento profissional. comum ouvir dizer hoje que:
1. o emprego duradouro est perto do fim;
2. fala-se muito, dentro da profisso contbil, sobre administrao de conflitos (em poucas profisses vamos encontrar tantos conflitos como na de contador), sobre inteligncia emocional, isto
, saber lidar com emoes, empatia, facilidade em se relacionar com outras pessoas.
Neste segundo enfoque, saber lidar com presses, frustraes, ser integrado e, principalmente, saber
criar empatia com os outros, evitando julgamentos crticos baseados em sensaes e no em fatos,
alavancam a carreira de qualquer pessoa, em qualquer rea de atuao. Investir na inteligncia emocional indispensvel no mundo moderno.
No que tange nova tendncia do fim do emprego duradouro, o profissional contbil levado a administrar sua prpria carreira. Requer o fato de estar atento para as oportunidades de mercado, descobrir
os nichos existentes e investir em marketing pessoal (muito mal cuidado, diga-se de passagem, pelos
profissionais contbeis).
O emprego assalariado no Brasil est acabando. At 1980 (5), de cada 10 ocupaes criadas pelo
mercado de trabalho, oito eram assalariadas (sendo sete com registro em carteira e uma sem registro). As outras duas eram de trabalho por conta prpria, incluindo os sem-remunerao e os empregadores. De 1989 a 1995, de cada 10 novas ocupaes, duas eram assalariadas, e oito no assalariadas
(cinco por conta prpria e trs sem remunerao). Essa tendncia de reduo do trabalho assalariado
com registro ainda mais acentuada na profisso contbil.
A ideia de empregabilidade transformar cada profissional em administrador da prpria carreira. Em
certo sentido o fim dos compromissos com a empresa e o incio das responsabilidades com a administrao pessoal de sua carreira. Assim, cada profissional se transforma em uma empresa e passa a
administrar a prpria profisso como um produto que precisa ser vendido no mercado.
De certa maneira, o empresrio contbil, aquele que presta servios para terceiros por meio de uma
infraestrutura pessoal ou de um escritrio, j vem fazendo isto: sai de cena o patro nico e surgem
diversos clientes. Entendemos, todavia, que, de maneira geral, isto tem sido feito de forma amadorstica, sem investimento em marketing para garantir uma boa marca.
A Marca do Profissional
Pode-se dizer que as empresas esto constantemente diante de inmeros desafios e que h necessidade de muita competncia, habilidade, marketing pessoal e criatividade do profissional contbil para
superar as expectativas do cliente.
Para melhorar o marketing pessoal dever-se-ia pensar em ser executivo-chefe de si mesmo. Ns,
pessoas fsicas, somos uma empresa e precisamos ter nossa marca. Precisamos de marketing pessoal para fazer negcios. Como agentes livres que a profisso e a economia nos proporcionam, temos
chances de nos destacar, ter uma marca registrada.
No so s os produtos que se vendem pela marca. Quando voc tem um caso grave de sade, procura um mdico de marca; na rea jurdica busca um advogado de marca; para uma auditoria ou avaliao de uma empresa, um nome conhecido indispensvel. interessante que o patrimnio fsico,
o ativo tangvel, parece j no ter peso como alguns anos atrs, surgindo o intangvel, principalmente
a marca, como ponto fundamental.
preciso definir exatamente a rea de ao, a especialidade, criar uma mensagem e uma estratgia
para promover a marca pessoal. Destacar cuidadosamente o que o seu servio se diferencia dos
outros. A marca deve encantar o cliente. Deve ficar claro qual o benefcio que se trar para o cliente.
O prestador de servio dever acrescentar valor mensurvel para seu cliente. As pessoas devero
elogiar o profissional, e o marketing boca a boca estar iniciado.
No que tange Contabilidade, pode-se dizer que ela s til se acrescentar valor, se seu benefcio for
mais representativo que o custo de faz-la. Assim, a prestao de servios fiscais, aspectos burocrticos como fim, nunca acrescentaro valor. Deixe que os menos ambiciosos faam isto.
Dar aulas, palestras, escrever em jornais da regio, participar de debates, ter uma homepage na
Internet, ter logotipo moderno em seu carto, alimentar redes de amigos influentes, ter um bip, usar
seu poder de influncia podem, entre outras coisas, ser fundamental para se construir o marketing
pessoal.
Tom Peters (6) faz algumas perguntas interessantes para que voc avalie sua marca: Voc sempre
entrega o trabalho dentro do prazo? Seu cliente interno ou externo recebe um atendimento confivel
que satisfaz as suas necessidades estratgicas? Voc antecipa e resolve os problemas antes que eles
se transformem em crises? Seu cliente poupa dinheiro e dor-de-cabea pelo simples fato de contar
com voc na equipe? Voc sempre completa seus projetos dentro do oramento previsto? (no sei
de nenhum cliente de uma firma de servios profissionais que no vire uma fera quando os custos
excedem o oramento previsto). Eu ainda acrescentaria uma pergunta: seu cliente acha voc tico?.
Quando h solidariedade de qualquer profissional num processo esprio, como, por exemplo, a
sonegao, parece que o prestador de servio est agradando o cliente. Mas saiba que o cliente,
at mesmo inconscientemente, tem uma imagem ruim desse profissional. Imagine aquela prtica antiga (felizmente, parece que j no existe mais) em que um funcionrio pblico era subornado para
desembaraar um documento, ou adiantar um papel emperrado na burocracia. Os beneficiados estimulavam essa atitude, mas, certamente, no a aplaudiam. Ser que o beneficiado faria uma parceria
empresarial com esse funcionrio? Certamente, no. Ningum gosta dessas atitudes, nem mesmos
os beneficiados. A marca fica comprometida em atitudes desse tipo.
159
Foco no Cliente
Por outro lado, parece que, de maneira geral, os profissionais contbeis brasileiros tm dificuldade
em adaptar-se a era do cliente. Os slogans o cliente em primeiro lugar ou o cliente sempre tem
razo ou o cliente satisfeito sempre est disposto a nos remunerar melhor ou o usurio (cliente) da
Contabilidade a pessoa mais importante no mundo contbil ainda no tm causado a ressonncia
desejada na classe contbil brasileira.
Algumas perguntas podem direcionar-nos para a concluso de que, geralmente, os profissionais contbeis, principalmente os voltados para micros, pequenas e mdias empresas, no tm centrado sua
prestao de servios no principal usurio da Contabilidade, ou seja, o administrador, o gerente, o
scio-gerente que administra seu negcio:
A prestao de servio contbil tem sido totalmente voltada para o cliente (customer-driver), o
principal gestor, a pessoa que toma deciso na empresa?
O profissional contbil ou a empresa que presta servios de Contabilidade faz regularmente
pesquisas de opinio com o principal cliente (usurio da Contabilidade), exatamente aquele que
remunera a prestao de servios?
Esse profissional ou empresa tem uma forma especial de ser ou de pensar que propicia a definio de cada iniciativa de acordo com a vontade do cliente?
Na definio da hierarquia dos usurios, o prestador de servio contbil tem absoluta certeza de
que os poderes dominantes (governo, fisco, instituies financeiras...) no podem influenciar na
qualidade das demonstraes contbeis que serviro de base para o principal cliente da Contabilidade?
Em funo dos padres modernos e das exigncias do principal usurio da Contabilidade, o
prestador de servio contbil est disposto a passar por uma mudana fundamental de crenas
e valores em sua cultura?
A universidade (considerando o curso de Cincias Contbeis) tem pesquisado em sua regio o
perfil ideal de profissionais a serem formados considerando a demanda, os anseios do principal
cliente da Contabilidade?
Essa mesma universidade tem reavaliado o currculo e/ou curso em relao ao feedback obtido
junto dos egressos (ex-alunos) e aos usurios dos servios contbeis desses egressos?
O prestador de servio contbil um aliado no sucesso de seu cliente: ajuda-o na reduo de
custos, no melhor perfil de endividamento, nos avanos tecnolgicos, no encurtamento do ciclo
de produo, no aumento da qualidade, rentabilidade, na fatia de mercado? Esse prestador de
servios tem-se reunido com o cliente para tratar desses assuntos?
Se a maioria das respostas for sim, h tendncia em focalizar o principal usurio da Contabilidade
(o cliente).
Qualquer tipo de servio que no acrescentar valor e/ou satisfao ao cliente no perdurar nos dias
de hoje. De maneira geral, servios excessivamente voltados para a escriturao, nfase fiscal, servios burocrticos etc., no agregam valor, no aumentam riqueza do cliente e, consequentemente,
no podem trazer satisfao. A Contabilidade um processo para servir e satisfazer ao cliente e no
para a satisfao do criador ou idealizador de mtodos contbeis.
Geralmente, parece que, em termos de cultura brasileira, no se levam muito a srio as necessidades
do cliente. Como exemplo podemos citar a seguinte afirmao: No Brasil, o empreendedor olha para
o prprio umbigo ao escolher onde investir seu dinheiro: o que eu sei fazer, o que eu vou vender, o
quanto eu posso ganhar. Desde a dcada de 60, a maioria das inovaes mercadolgicas americanas
obedece um parmetro bsico: uma necessidade desatendida do consumidor. Novos produtos e servios, portanto, esto quase sempre ligados ao esforo de satisfazer demandas, desejos e caprichos do
cliente. nisso que o empreendedor americano pensa ao perscrutar oportunidades de mercado (7).
Diversas situaes poderiam aqui ser destacadas sobre como no Brasil se tem maltratado o consumidor. Uma grande empresa automobilstica manteve por quase 40 anos, sem praticamente nenhuma
alterao, a sua perua Van, sendo que as famlias grandes, ainda que tivessem poder aquisitivo para
adquirir um automvel maior, amargaram um transporte prprio de quinta categoria (que chamar de
carroa, como o ex-presidente Collor fez, era um elogio!). Se se quiser tomar um txi para um aeroporto de uma cidade satlite (como o caso de Guarulhos), o passageiro precisa pagar quase o dobro,
pois o taxista no pode pegar passageiro para o retorno (que se dane o consumidor, o importante
so as regras imbecis!). Por outro lado, as Vans americanas e japonesas so veculos extremamente
confortveis e modernos, a um preo bastante baixo. Uma Limusine do aeroporto JFK at o centro da
cidade vizinha, New York, muito mais barata que um txi de So Paulo a Guarulhos.
Esses so exemplos tpicos do desprezo ao consumidor. Poderamos dizer que a Contabilidade brasileira tambm tem maltratado seus usurios (clientes)? Normalmente, sim e, se no mudarmos o foco
para o cliente principal, nossa imagem, marca, sucesso ficaro comprometidos. A profisso do futuro
est diretamente ligada soluo dos problemas dos consumidores. Para isto, necessrio ouvir o
cliente, comportamento este que, como regra geral, a classe dos contabilistas no tem tido. Creio
existirem algumas explicaes para isto.
O bero da Contabilidade a Itlia. No sculo XV, o cenrio mundial da Contabilidade era a Itlia.
Praticamente, durante quatro sculos, esse pas foi o grande formador da doutrina contbil, perdendo
a primazia para os norte-americanos nos primrdios deste sculo.
Se h um fator preponderante na mudana do cenrio mundial da Contabilidade da Itlia para os
Estados Unidos, certamente, este fator foi o foco no cliente, no usurio principal da Contabilidade.
Enquanto na Itlia havia exagerado culto personalidade, ou seja, aos grandes tericos da Contabilidade, nos Estados Unidos o usurio era consultado, sendo proporcionado a ele a manifestao de
seus anseios em relao s informaes contbeis. Essa manifestao dos usurios estimulava o
desenvolvimento da Contabilidade Gerencial, que se contrapunha nfase terica dos italianos.
Quando o foco est nos grandes estudiosos (gnios) da Contabilidade, a Auditoria tem papel secundrio. Todavia, quando o usurio o centro das atenes, a Auditoria desenvolve-se, ganha papel
proeminente. Auditoria continua sendo a nfase maior no cenrio mundial da Contabilidade, que so
os Estados Unidos.
Este novo cenrio mundial da Contabilidade coloca como objetivo principal da Contabilidade propiciar
ao usurio avaliar a situao econmica e financeira da entidade, em sentido esttico, bem como
fazer inferncias sobre a tendncia futura. A Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade (8) afirma
que os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explcita ou implcita,
quilo que o usurio considera como elementos importantes para o seu processo decisrio. No tem
sentido ou razo de ser a Contabilidade como uma disciplina neutra, que se contenta em perseguir
esterilmente sua verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento til para a
tomada de decises pelo usurio, tendo em vista a entidade.
161
Voltando ao Brasil, parece-nos que ainda no absorvemos essa realidade. Uma mistura forte de infl uncia da escola contbil italiana e de imposies governamentais tm conduzido os pro ssionais contbeis a darem um tratamento no mnimo criticvel ao cliente, fazendo com que este geralmente no
esteja satisfeito com o nvel do servio prestado e, consequentemente, proporcionando uma imagem
duvidosa para a pro sso. Por um lado, no exercitamos em profundidade o lado dogmtico da escola
contbil italiana (embora, a nosso ver, isto no seja desejvel) e, muito menos, o lado pragmtico da
escola contbil americana.
Portanto, o foco no cliente indispensvel para o sucesso do pro ssional. Uma postura arrojada,
rompendo o mito de que ns sabemos de nir o que o cliente precisa e assumindo a necessidade de
pesquisa em que o cliente revele suas necessidades trar grandes benefcios para a pro sso.
Por m, conclui-se que as perspectivas da pro sso realmente so extraordinrias, mas nada vai
acontecer sem um planejamento adequado. Nos dias que seguem, as empresas sero vistas como
clientes (ou, quem sabe, parceiras); os pro ssionais como fornecedores de servios, exigindo-se por
parte destes diversas nfases: competncia, pro ssionalismo, inteligncia emocional e marketing
pessoal (ver o mundo como um mercado e as pessoas em volta como clientes).
Certamente a idia de empresrio da Contabilidade ser estimulada, mas com uma cara muito
diferente do que se tem visto no momento.
Para aqueles que pretendem se manter com vnculo empregatcio por um bom tempo ainda, importante lembrar que se vive na base de um novo vnculo entre empresa e empregados. Com a globalizao caiu o velho vnculo que trocava a lealdade do funcionrio por segurana no emprego. Diante
da necessidade de competitividade, reestruturao, pelo impacto da tecnologia, reengenharia, downzisinge outras iniciativas das empresas, essas no hesitaram em demitir empregados que julgavam
estar seguros, confortveis, rompendo assim um grau de con ana entre as duas partes.
Com o m do emprego garantido, descobre-se o m da lealdade, da submisso cega, da obedincia
permanente dos funcionrios. Hoje os colaboradores querem cada vez mais transparncia da empresa no sentido de melhor conhecer a sua viso, sua estratgia, sua misso e valores. Por outro lado
cabe aos colaboradores estarem investindo no seu talento, sabendo que no se permanecem mais
eternamente numa mesma empresa.
(1) - HOLLAND, Charles B. Contador: uma pro sso em ascenso. Boletim do Ibracon, No. 229/97.
(2) - O per l do contabilista brasileiro - CFC - Pesquisa realizada em 1995/1996.
(3) - O Estado de So Paulo, Caderno de Economia em 24/8/97.
(4) - Folha de So Paulo, Folha de Empregos em 17/8/97.
(5) - O Estado de So Paulo, Caderno de Economia e Negcios em 24/8/97.
(6) - Corra. Reportagem de Capa da revista Exame N 643, Agosto de 1997.
(7) - Por que os americanos so melhores do que ns? Revista Exame N. 644, setembro/97.
(8) - Aprovada pela Deliberao da CVM N 29/86 e IBRACON em janeiro de 1996.
Jos Carlos Marion docente e pesquisador na rea contbil, presta servios FEA/USP, ao mestrado da PUC-SP, FEA/USF de Bragana Paulista e UNIP de Campinas. autor de 17 livros na rea
contbil (sendo alguns em co-autoria), mestre, doutor e livre docente pela FEA/USP com ps doutoramento pela Kansas University, Kansas (EUA).

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