III Seminrio do Centro de Cincias Sociais Aplicadas

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SISTEMA DE CUSTOS PARA PEQUENAS EMPRESAS INDUSTRIAIS

Joo Vicente de Moraes

Este trabalho define um sistema de custos para pequenas empresas industriais, o qual
permite identificar o custo, resultado e margem de contribuio por produto e o ponto de
equilbrio. O sistema no exige grandes investimentos para sua implantao em termos de
pessoal e equipamentos e de fcil operacionalizao, fornecendo resultados a curto prazo.
Os significativos resultados obtidos a curto prazo com a aplicao do sistema deveram-se
utilizao do mtodo do custo padro e o princpio do custeio varivel, que levaram a
aplicao da margem de contribuio na formao do preo de venda. A formao do preo
de venda com base na margem de contribuio, poder ser decisivo para a empresa, na
conquista de clientes.

Palavras-chave: Clculo do custo, margem de contribuio e resultado por produto e total.

1. OBJETIVOS
O objetivo geral deste trabalho propor um sistema de custos aplicvel a pequenas
empresas industriais.
So objetivos especficos deste trabalho:
1) Determinar que informaes de custos so importantes para a gesto de pequenas
empresas industriais.
2) Criar um sistema que integre as informaes julgadas relevantes.

1.1 JUSTIFICATIVA DO TEMA

Embora as micros e pequenas empresas tenham significativa importncia na economia
mundial, praticamente inexiste apoio tcnico gerencial, no Brasil conta apenas com apoio do
SEBRAE e SENAI, que o que mais este tipo de empresa precisa para cumprir com
eficincia o papel to importante que tem principalmente na rea social. Este trabalho se
justifica pelo fato de disponibilizar para as pequenas empresas industriais, um modelo de
sistema de custos.

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Para Demori (1991:36), a formao e o desenvolvimento destas empresas
proporcionam oportunidades para a dinamizao da economia, descentralizando o capital,
criando novos empregos e regionalizando a produo industrial.
Segundo o SEBRAE, 50% das micros e pequenas empresas morrem no primeiro ano
de vida. O grande desafio a ser vencido pelas pessoas que procuram abrir uma pequena
empresa inabilidade administrativa, muitas vezes, o empresrio preocupa-se mais com o
trabalho braal e deixa de lado a administrao da empresa. Para Cavalcanti; Farah e Mello
(1981:14), de vital importncia oferecer conhecimentos gerenciais para o pequeno e mdio
empresrio, sobretudo, quando se considera que, nestas organizaes, muitas vezes, o fator
trabalho se encontra confundido com a direo dos negcios. Diz Cunha (2002:28) que o
gargalo da produtividade brasileira est nas pequenas, justamente onde cresce o emprego. As
pequenas empresas tm menos capital humano, menos tecnologia e gerncia amadora. Para
Altro (2001:33):
Em uma pequena empresa quase sempre os problemas recaem sobre os scios
ou proprietrios, e a eles cabe buscar solues para problemas de diversas
reas da empresa, tais como: pessoal, materiais, manuteno, finanas,
propaganda. Isso acontece pelo fato de em uma pequena empresa no haver
departamentos distintos para cada rea de atuao, e isso por si s j um
problema, pois o scio ou proprietrio no especialista em todas estas reas,
e acaba buscando as solues sua maneira que nem sempre so as mais
adequadas; isso porque para uma pequena empresa invivel, e, s vezes, at
impossvel ter departamentos especficos para cada uma destas reas.

Um dos maiores problemas enfrentado pela economia mundial a escassez de

trabalho, ou seja, desemprego. Sabe-se que as micros e pequenas empresas so responsveis
pelo emprego de grande parte da populao mundial. Segundo Cunha (2002:23):
De 1995 a 2000 as empresas formais no Brasil com mais de 100 funcionrios
criaram apenas 88.100 empregos. No mesmo perodo, as empresas de at 100
funcionrios, consideradas pequenas, criaram 1,9 milho de empregos.
Traduzindo em percentuais, o crescimento do emprego nas pequenas
empresas foi de 19,2%. Nas mdias e grandes, 0,6%. Nesse ritmo, estas
precisariam de pelos menos 100 anos para criar o mesmo nmero de
empregos gerados nos ltimos cinco pelas pequenas.

Contudo, h necessidade de criar mecanismos capazes de facilitar a vida das pequenas

empresas to importantes para o pas, acreditando que isto um papel das Universidades
atravs de seus pesquisadores. Escolhe-se este tema por entender que tem relevncia
contempornea, e certamente vai trazer contribuies para as empresas e estudantes da rea.

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2 SISTEMA PROPOSTO

2.1 CARACTERSTICAS DESEJVEIS EM UM SISTEMA DE CUSTOS PARA

PEQUENAS EMPRESAS INDUSTRIAIS

O sistema deve ser de fcil operao exigindo poucos recursos em termos de pessoal e
tecnologia. Mas, no por isso, deixe de gerar as informaes necessrias, como: clculo do
custo por produto, formao do preo de venda, margem de contribuio por produto, ponto
de equilbrio em reais e produtividade. Para Demori (1991:42), as pequenas indstrias
possuem normalmente estruturas administrativas pequenas, alm de um pequeno volume de
produo, necessitando de um sistema de informaes enxuto e de fcil compreenso. Para
Prieto (1993:21), o pequeno empresrio tem que saber o quanto custa hoje o seu produto.
Agilidade necessria para orar preos de venda, elaborar lista de ofertas, enfrentar uma
concorrncia. O sistema deve acompanhar esse ritmo para melhor informar, com nmeros
atuais, todas as alteraes havidas no processo de custeio.

2.1.1 PRINCPIOS DE CUSTEIO

Analisando os princpios pode-se constatar que o princpio do custeio varivel o que
melhor se adapta as micro e pequenas empresas, por ser aquele que gera informaes
gerenciais para planejamento, controle e tomada decises a curto prazo, com custo baixo e de
simples operacionalizao.
A utilizao do princpio do custeio por absoro integral torna-se obrigatria nas
empresas para apurao do resultado em termos globais e segundo para efeito de avaliao
dos estoques devido exigncia fiscal, embora a avaliao dos estoques possa ser realizada
atravs de critrios fiscais. A rigor, o princpio do custeio por absoro integral deve ser
utilizado para apurao do resultado financeiro e avaliao de rentabilidade.
Para que as micros e pequenas empresas tenham os dois aspectos (fiscal e gerencial)
atendidos, com pouco dispndio de recursos, recomenda-se a utilizao dos princpios do
custeio varivel e o princpio do custeio por absoro integral.

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O princpio do custeio por absoro ideal torna-se oneroso para micro e pequenas
empresas devido ao fato de ter que haver um acompanhamento rigoroso do processo
produtivo, para que se possa identificar os desperdcios. No mundo globalizado em que se
vive, inquestionvel a necessidade de reduzir desperdcios a longo prazo. Portanto, mesmo
as micros e pequenas empresas, tero que adaptar-se a essa realidade, sob pena de ficarem
fora do mercado.
No entanto, as MPEs no tm capacidade financeira nem gerencial de implementar o
custeio ideal. Assim, no se pode pretender que o sistema de custos j tenha um grande
detalhamento no que se refere s informaes obtidas. A reduo dos desperdcios deve se
iniciar sem o apoio explcito do sistema. Caso seja verificada necessidade de um sistema mais
detalhado, isso deve ser feito em uma segunda etapa.
Logo, conclui-se que os princpios que melhor atendem as necessidades das pequenas
empresas industriais so o custeio varivel, para fins de formao do preo de venda, clculo
da margem de contribuio e ponto de equilbrio, e o custeio integral, para fins de avaliao
de estoques e apurao do resultado.

2.1.2 MTODOS DE CUSTEIO

Entre os mtodos de custeios, o que mais se ajusta a realidade das micros e pequenas
empresas o RKW (mtodo dos centros de custos ou mtodo das sees homogneas). Para
Bornia (2002:100), esse mtodo trabalha apenas os custos de transformao, no sendo
apropriado para os custos de matria-prima. No caso da micro e pequena empresa que
normalmente tem um centro de custos que, na maioria das vezes, se confunde com um
departamento de produo, a aplicao deste mtodo totalmente vivel com relao aos
custos de transformao. A opo pelo mtodo dos centros de custos se deve a simplicidade
operacional e adequao ao princpio do custeio por absoro integral. J os custos com o
consumo de matria-prima e gastos com mo-de-obra direta dever ser adotado o mtodo do
custo padro, pelo fato de fornecer informaes entre o consumo ou gasto realizado e o
estimado.
O mtodo do Custeio Baseado em atividade (ABC), no ser tratado neste tpico por
no ser favorvel s micros e pequenas empresas em termos de custos e simplicidade para sua
operacionalizao. A relao custo benefcio pode ser desfavorvel. O mtodo da UEP

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propcio a pequenas empresas, como mostra Bernardes (1999:47), mas pela exigncia de
grande esforo na sua implantao, optou-se por no us-lo.
Portanto, prope-se o mtodo dos centros de custos para alocao dos custos
indiretos e as despesas fixas; mtodo do custo padro para acompanhamento de consumo
dos materiais e gasto com mo-de-obra direta; princpio do custeio varivel para fins de
formao do preo de venda, clculo da margem de contribuio e ponto de equilbrio e o
princpio do custeio por absoro integral para fins de avaliao de estoques e apurao do
resultado.

2.2 MODELOS CONCEITUAIS

2.2.1 MODELO CONCEITUAL PARA FINS GERENCIAL

Modelo significa a representao simplificada da realidade. Sero propostos 2

modelos: gerencial e fiscal. O modelo apresentado na figura 4 objetiva apurar resultados para
fins gerenciais. No est atrelado a princpios contbeis e nem a legislao fiscal.
Figura 4: modelo conceitual para fins gerencial
VENDAS

CONSUMO DE
MATERIAIS

(-)

CUSTOS
DIRETOS

CUSTOS EDESPESAS
VARIAVEIS
MAO DEOBRA
DIRETA

(=)

MARGEM
CONTRIBUIO
GASTOS
TOTAIS

CUSTOS
INDIRETOS

(-)

RATEIO

FIXA

DESPESAS

PRODUTOS

CUSTOS EDESPESAS
FIXOS

(=)

RESULTADO

VARIAVEL

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O modelo, em um primeiro momento, considera os gastos totais, como sendo os custos
diretos (consumo de materiais e mo-de-obra direta), custos indiretos e despesas (fixas e
variveis), num segundo momento, atribui produo os custos diretos (variveis), e em
seguida tomam-se as vendas e desconta dos custos e despesas variveis e chega-se a margem
de contribuio, num terceiro momento, toma-se os custos indiretos e despesas fixas e aloca
aos produtos com base no consumo de materiais e mo-de-obra direta com objetivo de
formao do preo de venda, num quarto momento, leva os custos indiretos e as despesas
fixas para o resultado.

2.2.2 MODELO CONCEITUAL PARA FINS FISCAIS

Este modelo est atrelado a ditames fiscais. Os produtos so avaliados de acordo o que
determina o princpio do custeio por absoro integral, ou seja, o produto recebe somente os
custos de produo, as despesas so levadas diretamente para o resultado. Neste modelo, deve
haver obedincia s regras estabelecidas pelo governo. O modelo encontra-se descrito na
figura 5

VENDAS

CONSUMO DE
MATERIAIS

(-)

CUSTOS DIRETOS

DEDUES

MAO DE OBRA
DIRETA

(=)

RECEITA LIQUIDA

GASTOS
TOTAIS

CUSTOS
INDIRETOS

(-)

RATEIO

PRODUTOS

CUSTO DOS
PRODUTOS
VENDIDOS

DEDUES DA
RECEITA

(=)

DESPESAS
OPERACIONAIS

DESPESAS FIXAS

DESPESAS

(=)

RESULTADO

Figura 5: modelo conceitual para fins fiscais .

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2.3 ETAPAS A SEREM SEGUIDAS

O mtodo consiste na apurao do custo de produo para fins fiscais e apurao dos
gastos para fins gerenciais. Devem ser observadas as etapas seguintes:

Etapa 1 - apurar o custo de produo com base no princpio do custeio por absoro
integral;

Etapa 2 - clculo da pr-determinao da taxa de distribuio dos custos indiretos de

fabricao e despesas operacionais fixas;

Etapa 3 - clculo de custo, resultado e margem de contribuio por produto;

Etapa 4

montar demonstrativo de resultado do exerccio, para fins fiscais e

gerenciais.

A figura 6 apresenta a seqncia lgica das etapas propostas e os passos a serem

seguidos.

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Etapa 1 apurar o custo de produo com base no princpio do custeio por absoro integral .
Informaes sobre compras de

Clculo de custo de aquisio

materiais

dos materiais

Clculo da mo de obra direta

Montar estrutura do produto

Ordem de produo

Anlise de ordem de produo

Resumo dos custos diretos

Clculo de depreciao

Custos de produo do perodo

Taxa de alocao dos custos

indiretos

Custo por produto

Controle de estoques de

Organizar os itens de estoques

Controle de estoques de
materiais

produtos acabados

Etapa 2

clculo da pr-determinao da taxa de distribuio dos custos indiretos de

fabricao e despesas operacionais fixas.

Identificar os custos indiretos

Identificar as despesas fixas

Identificar os custos diretos

Clculo da taxa

Etapa 3 clculo de custo, resultado e margem de contribuio por produto.

Clculo do custo por produto

Resultado por produto

Margem de contribuio por

produto

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Etapa 4 montar demonstrativo de resultado do exerccio, para fins fiscais e gerenciais.
Elaborar demonstrativo de

Elaborar demonstrativo de

resultado para fins fiscais

resultado para fins gerenciais

Figura 6: Sistema proposto

A seguir as etapas propostas sero detalhadas:
1.3.1 ETAPA 1 APURAR O CUSTO DE PRODUO

O custo de produo ser determinado com base no que determina o princpio do

custeio por absoro integral. O custo apurado nesta etapa ser utilizado para avaliao dos
estoques e apurao de resultado para fins fiscais. Para apurar o custo de produo deve-se
seguir os passos descritos na figura 7.

Informaes sobre compras de

Clculo de custo de aquisio

materiais

dos materiais

Clculo da mo-de-obra direta

Montar estrutura do produto

Ordem de produo

Anlise de ordem de produo

Resumo dos custos diretos

Clculo de depreciao

Custos de produo do perodo

Taxa de alocao dos custos

Organizar os itens de estoques

Controle de estoques de
materiais

indiretos

Custo por produto

Controle de estoques de
produtos acabados

Figura 7: Apurar o custo de produo

Nesta etapa, 15 passos devem ser seguidos:

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a) Organizar os itens de estoques

A organizao dos itens de estoques em grupos, subgrupos e itens pr-requisito
bsico para montagem da estrutura de cada produto que fornecer o consumo de materiais e
os valores para os produtos acabados ou em elaborao. Os cdigos que sero formados
devero ser utilizados na montagem da estrutura do produto e no controle de estoques.
Exemplificando:
01 - Matria prima (grupo)
01 Chapas (subgrupo)
01.01.0001 Chapa quente 11mm (item) 01.01.0001 ser o cdigo que comandar o item em
todos os controles, estoques, estrutura, pedido de compras, consumo. No caso do produto
acabado o grupo 16, Subgrupo 01, linha 01 ento cdigo do item ser 16.01.01.0001. Os
dgitos de comando dos itens sero determinados de acordo com o volume de itens no estoque
no caso de 0001 pode-se controlar at 1.000 itens. A estrutura determinada para o produto
acabado foi de 4 nveis.
Tendo em vista que os estoques nas indstrias exigem um volume representativo de
recursos, devem merecer por parte da administrao uma ateno especial, em termos de
planejamento, que envolve estimativas de quanto comprar, quando comprar e de quem
comprar, controle, envolve determinar critrios de avaliao, acompanhamento da
movimentao das entradas e sadas, identificar itens com pouco giro, itens que pode parar
uma mquina caso falte.
A avaliao de estoques para efeito fiscal ser o custo mdio. Para efeito gerencial, ou
seja, para determinao do custo de produo, preo de venda, margem de contribuio ser
pelo custo de reposio corrente. A utilizao custo de reposio na precificao dos produtos
se deve a preocupao na reposio dos estoques.
b) Informaes sobre as compras de materiais utilizados na produo.

As notas fiscais de compras devem seguir o seguinte fluxo: conferir a nota fiscal com
o pedido; lanar no controle de estoques, contas a pagar, livros fiscais, contabilidade e por
ltimo, arquivar. No caso de sistema integrado basta lanar no estoque. A necessidade de
clculo do custo de aquisio dos materiais aplicados produo faz com que, haja separao

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das compras de materiais das demais. Para calcular o valor das compras deve-se realizar a
seguinte operao: (Compras + frete ( IPI + ICMS)), deduz-se o valor do IPI e ICMS por
tratar-se de impostos recuperveis pela indstria.
c) Clculo de custo de aquisio dos materiais utilizados na produo

O clculo do custo de aquisio dos materiais deve seguir os passos descritos na figura
8. Outros, considerados na figura, representa: seguros, impostos de importao e taxas
aduaneiras, pedgio.
Valor dos materiais

( + ) Outros

( - ) Icms

( + ) Frete

( = ) Custo de aquisio

Figura 8: Custo de aquisio de materiais utilizados na produo

d) Registrar os materiais na ficha de controle de estoques
Aps o clculo do custo de aquisio, os materiais devero ser registrados na ficha de
estoques, individualmente.
e) Elaborar uma planilha que permita identificar a mo-de-obra direta
A tabela 1 apresenta um modelo de registro da mo-de-obra direta. A mo-de-obra
direta dever compor a estrutura do produto. O valor da mo-de-obra direta dever incorporar
todos os encargos sociais (frias, 13 salrio, Inss e Fgts). O padro de produtividade da mode-obra deve levar em conta a capacidade produtiva de cada funcionrio, no se deve
considerar como padro o funcionrio de melhor desempenho. Para no desmotivar aqueles
que mesmo com o mximo de sua dedicao, no sero capazes de atingir a produtividade
daquele de melhor desempenho. O controle da mo-de-obra direta permite empresa
identificar a mo-de-obra ociosa.

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Tabela 1 Relatrio de horas produtivas

Centros
custos

Inicio

de Funcionrios

Hora Min.

Fim

Tempo prod.

Hora Min.

Hora Min.

Oper
OP n

Real.

OP: Ordem de produo.

Tempo prod.: Tempo produtivo.
Oper. Real.: Operao realizada
f) Planilha de clculo do custo da folha de pagamento
A tabela 2 apresenta um modelo para clculo do custo final dos funcionrios.
Remunerao o total que o funcionrio recebe, envolve salrio, horas extras, adicionais de
produtividade, noturno, de insalubridade, ou seja, todas as verbas salariais.
Frias corresponde a 1/12 da remunerao mensal mais 1/3, 13 salrio corresponde a 1/12
sobre a remunerao mensal. A base de clculo para encargos sociais, compreende a soma da
remunerao mais frias e 13 salrio. Encargos sociais o valor obtido atravs da
multiplicao de um determinado percentual sobre a base de clculo para encargos sociais. O
percentual dos encargos sociais de 36,8% para empresas no optante pelo simples e de 8%
(Fgts) para empresas optante pelo simples. Percentual de 36,8% destinado da seguinte
maneira: 20% Inss Parte da empresa, 3% Sat (seguro de acidente de trabalho), 5,8%
contribuio para terceiros, que so: Incra 0,2%, salrio educao 2,5%, Senai 1,0%, Sesi
1,5% e Sebrae 0,6% e 8% de Fgts. No se inclui nestes percentuais os valores que so de
responsabilidade dos funcionrios, pelo fato de no representarem custos.

Tabela 2 Planilha de clculo do custo da folha de pagamento

Funcionrio Remunerao

Frias

13
Salrio

Base de
clculo
Enc.sociais
p/enc.sociais

Total

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g) Clculo do custo de produo a partir da estrutura do produto.
De posse das informaes dos materiais e mo-de-obra direta utilizada no processo de
produo de um determinado produto, parte-se para a elaborao da estrutura de cada produto.
A estrutura constitui em identificar o quanto se consome de materiais e mo-de-obra direta,
quantidade estimada, para a produo de uma unidade.
h) Ordem de produo
No sistema proposto a ordem de produo de fundamental importncia, pois ser
responsvel pela coleta dos dados reais. Aps a montagem da estrutura do produto, e havendo
pedido no departamento de vendas e este aprovado pelo departamento financeiro, pode-se
colocar uma ordem de produo. A ordem de produo acompanhar a produo em todos os
seus setores, onde se anotar o consumo de materiais e mo-de-obra direta. O formulrio de
ordem de produo dever ter duas colunas a primeira informa a quantidade estimada
(padro) e a segunda a quantidade executada (real), ou seja, efetivamente consumida. A
quantidade estimada tem como objetivo a formao do preo de venda e a comparao do
estimado com o real. Havendo distores possibilita a correo ou a investigao de imediato
do que est ocorrendo. A existncia da ordem de produo para organizao da produo e
no para caracterizar um sistema de produo por ordem de produo. Os materiais baixados
na ficha de controle de estoque atravs da ordem de produo devem ser aqueles considerados
custos diretos, os materiais considerados na estrutura, com consumo aproximado devem ser
baixados no estoque atravs de requisio.
i) Relatrio de anlise por ordem de produo
Tem como objetivo o controle entre o padro e o real. A identificao de distoro no
corrigida durante a produo ser detectada neste procedimento. Tambm informa o custo dos
materiais aplicados por produto. O sistema dever emitir um relatrio por ordem e acumulado
por produto.
j) Consumo de materiais e mo-de-obra direta do perodo
Neste relatrio dever conter a quantidade de material e o valor gasto no perodo com
toda a produo e mais a mo-de-obra direta.

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k) Bens sujeitos depreciao

Considerando que a depreciao nas indstrias independente do porte, representa um
valor considervel. Deve-se identificar os bens que esto produzindo, e determinar percentual
de depreciao, levando em conta a sua vida til residual. A avaliao de preferncia deve ser
realizada junto ao fornecedor do bem. Este procedimento para fins gerenciais. Para fins
fiscais deve-se seguir a orientao da legislao em vigor.
l) Custos de produo do perodo

A figura 9 apresenta os procedimentos para se chegar ao custo de produo do

perodo. So todos os custos utilizados em um determinado perodo, que pode ser um ms,
uma semana, depende do perodo de apurao do resultado ou apurao do custo.
Consumo de materiais

( + ) Mo-de-obra direta

( + ) Custos indiretos de
fabricao

(= ) Custos de produo do
perodo

Figura 9: Custo de Produo do Perodo

m) Pr-determinao da taxa de distribuio dos custos indiretos
Aplica-se esta taxa sobre a base de rateio, recuperando desta forma os custos indiretos,
ou seja, agindo desta maneira os custos indiretos sero alocados aos produtos fabricados em
funo da base de rateio que poder ser os custos diretos, aquele que recebeu menos custos
diretos receber menos custos indiretos.
n) Custo por produto pelo princpio do custeio por absoro integral
Neste procedimento o produto receber todos os custos de produo, sejam eles
diretos, indiretos, fixos ou variveis, somente os custos de produo, que divididos pela
quantidade produzida encontra-se o custo unitrio. Nesta pesquisa considerou-se como base
de rateio dos custos indiretos os custos diretos (consumo de materiais e mo-de-obra direta),

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por julgar mais adequado, aps anlise do processo produtivo. A seqncia dos clculos esto
descritos na figura 10.

Consumo de materiais

(+)
Custo total de
produo

Mo de obra direta

Custos indiretos de fabricao

Quantidade

()

produzida

Custo de

(=)

produo

(+)

Figura 10: Custo por Produto pelo princpio do custeio por absoro Integral
o) Registrar na ficha de controle de estoques de produtos acabados.
O custo apurado na figura 6 dever ser registrado nesta ficha, como entrada de produto
acabado e a sada dever ser dada pelas vendas
.
2.3.2 ETAPA 2 - PR-DETERMINAO DA TAXA DE DISTRIBUIO DOS
CUSTOS INDIRETOS E DESPESAS FIXAS.
A taxa encontrada atravs dos procedimentos estabelecidos na figura 11 para fins
gerenciais, pelo fato de considerar no custo do produto as despesas.

Identificar os custos indiretos

Identificar as despesas fixas

Identificar os custos diretos

Clculo da taxa

Figura 11: Pr-determinao da taxa de distribuio dos custos indiretos e despesas fixas
Nesta etapa, 5 passos devem ser seguidos:
a) Identificar os custos indiretos
A contabilidade financeira deve fornecer o valor dos custos indiretos.

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b) Despesas administrativas e financeiras
As despesas administrativas e financeiras so gastos ocorridos fora da rea de
produo. So valores que devem ser conseguidos atravs da contabilidade. Para fins
gerenciais sero incorporados aos produtos atravs de rateio, So gastos normalmente fixos,
principalmente as despesas administrativas, as financeiras podem ter comportamento de
despesas variveis, isto ocorre quando as despesas financeiras so decorrentes de desconto de
duplicatas para suprir capital de giro, devido a base de clculo desses juros ser o valor da
duplicata, logo, os juros existem em funo do faturamento.
c) Despesas com vendas
c) Despesas com vendas
So gastos ocorridos fora da rea de produo. So esforos realizados para vender o
produto. Normalmente, tem comportamento de gastos fixos, com exceo das comisses
pagas a vendedores e frete para entregar o produto. A parte fixa para fins gerenciais ser
rateada aos produtos pelo adotado na tabela 35. Para fins fiscais no ser levado diretamente
ao resultado do exerccio.
d) Identificar os custos diretos
Os custos diretos so resultados da baixa das ordens de produo, ou seja, das ordens
de produo encerradas.
e) Clculo da Taxa
A taxa deve ser um percentual que aplicado sobre a base de rateio recupere todos os
custos indiretos e as despesas fixas. No clculo da taxa, deve-se tomar o valor dos custos
indiretos + as despesas fixas e multiplicar por cem e dividir pela base de rateio que neste caso
a soma da mo-de-obra direta + consumo de materiais.

2.3.3 ETAPA 3 - CLCULO DO CUSTO, RESULTADO E MARGEM DE

CONTRIBUIO POR PRODUTO.
Nesta etapa, 3 passos devem ser seguidos:

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Neste procedimento est a essncia do mtodo, ou seja, o produto final. Permite que se
tome deciso como base no custo e na margem de contribuio. Ferramenta indispensvel
para fazer frente concorrncia.
a) Custo por Produto
A figura 12: apresenta orientao para o clculo do custo por produto.
Consumo de materiais

(+)
Custo Total

Mo-de-obra direta
Custo de produo (+) despesas

()

Quantidade
produzida

(=)

Custo por
produto

(+)

fixas

Figura 12: Custo por produto

b) Resultado por Produto
A figura 13 apresenta o clculo do resultado por produto. No clculo do resultado por
produto, pega-se o valor de venda que dever ser obtido atravs das notas fiscais, deduz-se o
valor do IPI e Devolues de vendas, chega-se a receita lquida, deduz-se o custo (Figura 11),
e as despesas variveis, chega-se ao resultado.

Vendas

( - ) IPI

( = ) Receita lquida

( - ) Despesas variveis

( - ) Devolues de vendas

( - ) Custo por produto

( = ) Resultado

Figura 13: Resultado por produto

Figura 13: Resultado por produto
c) Margem de contribuio por produto

A figura 14 apresenta os passos para o clculo da margem de contribuio por produto.

Preo de venda unitrio

( - ) Custos e despesas
variveis unitrios

( = ) Margem de contribuio

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Figura 14: margem de contribuio por produto
2.3.4 ETAPA 4 - ELABORAR DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO,
PARA FINS GERENCIAIS E FISCAIS.
A figura 15 apresenta a seqncia de procedimentos que devem ser adotados para se
chegar ao resultado operacional, obedecendo ao que determina a legislao fiscal. A aplicao
prtica est descrita nas tabelas 30 e 32.

1. Faturamento bruto

2. ( - ) Ipi sobre vendas

3. ( - ) Devolues de vendas

4. ( = ) Receita lquida

5. ( - ) Despesas variveis

6. ( = )Receita bruta de
vendas

7. ( - ) Custos variveis

8. ( = ) Margem de

9. ( - ) Custos e despesas

contribuio

fixos

10. ( = ) Resultado

11. Ponto de equilbrio (=)

operacional

98

Figura 15: Demonstrativo de resultado do exerccio para fins gerenciais

a) Faturamento bruto
Corresponde o valor total do faturamento, ou seja, com incluso do IPI e as
devolues de vendas (vendas desfeitas, por algum motivo, que pode ser por a mercadoria no
estar de acordo com o pedido). O modelo apresentado na tabela 3 permite o acompanhamento
individual e acumulado das vendas por produto e o valor mdio de vendas por produto. O
valor mdio de vendas por produto torna-se til para o clculo real da margem contribuio e
do resultado por produto.

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Tabela 3 Valor das Vendas
PRODUTO:
DATA

VALORES INDIVIDUAIS
NF

QUANT UNIT TOTAL

VLR. ACUMULADO
VALOR

VLR.MDIO

QUANT

b) IPI sobre vendas

O IPI (Imposto sobre produtos industrializados), que tem como base de clculo as
vendas. No se encontra incluso no valor da mercadoria, destacado separado na nota fiscal e
somado com o valor dos produtos.
c) Devolues de vendas
Ocorre quando por algum motivo o comprador no aceita o produto(indstria) ou
mercadoria(comrcio), para fins fiscais considerada uma deduo da receita. Para fins
gerenciais se pode dar o tratamento que julgar o mais adequado.
d) Despesas variveis
Considera-se as despesas variveis mais comum, aquelas que ocorrem com mais
freqncia no dia-a-dia. A identificao das despesas variveis deve ser prevista no momento
da elaborao do plano de contas da empresa.
e) Custos Variveis
So custos que existem em funo da produo. Deve constar na demonstrao do
resultado do exerccio para fins gerenciais. Atende o que determina o princpio do custeio
varivel.
f) Custos e despesas fixos
So valores que se prestaro somente demonstrao de resultado do exerccio para
fins gerenciais. Segue o que determina o princpio de custeio varivel.
A figura 16 apresenta a seqncia de procedimentos necessrios para se chegar ao
lucro lquido do exerccio.

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1. Receita bruta operacional

2. ( - ) Dedues da receita

3. ( = ) Receita lquida

4. ( - ) Custo dos produtos

5. ( = ) Lucro bruto

6. ( - ) Despesas operacionais

8. ( - ) Despesas no

9. ( + ) Receitas no

operacionais

operacionais

11. ( - ) Contribuio social

12. ( - ) Lucro lquido do

vendidos

7. (= ) Resultado operacional

10. ( - ) Imposto de renda

exerccio

Figura 16: Demonstrativo de resultado do exerccio para fins fiscais.

a) Receita Bruta de vendas

So vendas decorrentes da atividade principal da empresa

b) Deduo da receita
So impostos que tem como base de clculo as vendas, descontos incondicionais, so
descontos concedidos na prpria nota fiscal e devolues de vendas.
c) Custo dos produtos vendidos
So os custos das vendas, considerando somente os custos de produo. Segue o que
determina a legislao fiscal e o princpio do custeio por absoro integral.
d) Despesas operacionais
So despesas decorrentes da atividade principal da empresa, ou seja, da atividade fim.
As despesas operacionais so os meios para atingir o fim. Deve ser considerada para
elaborao da demonstrao do resultado do exerccio para fins fiscais.
e) Imposto de renda pessoa jurdica
A maioria das micros e pequenas empresas no tem este tipo de imposto na
demonstrao do resultado do exerccio, por ser optantes pelo sistema de tributao

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simplificada (SIMPLES), quando do recolhimento do tributo denominado simples, o imposto
de renda se encontra incluso.
f) Contribuio social

Deve-se considerar o mesmo comentrio feito ao imposto de renda pessoa jurdica.

Tanto o imposto de renda como a contribuio social so calculados sobre o lucro.
Diferentemente dos PIS, Cofins, ICMS e IPI que so calculados com base no faturamento.
A estrutura do DRE (demonstrativo de resultado do exerccio) no est atrelada a
legislao fiscal. O modelo depende das informaes que devero ser geradas. A montagem
do DRE para fins gerenciais depende muito da criatividade de quem for elaborar. O clculo
do ponto de equilbrio previsto deve ser em reais, para tanto, imprescindvel a existncia da
coluna que indica a representao dos valores em percentuais levando em considerao a
receita bruta de venda. Indica-se em seguida a frmula para clculo do ponto de equilbrio em
reais.

Ponto equilbrio (R$) = Custos fixos + despesas fixas

MC (%)

A estrutura do DRE para fins fiscais, ou seja, para atender a exigncias fiscais, deve
seguir o que determina a lei 6.404/76 das sociedades por aes.

2.4 CONSIDERAES FINAIS DO CAPTULO

A principal preocupao do sistema proposto ser de fcil aplicao e eficiente no que

diz respeito a gerar informaes para fins fiscais e principalmente para fins gerenciais (o
procedimento da etapa 5 demonstra com segurana o custo do produto, considerando o
princpio de custeio varivel e o custeio por absoro integral, o resultado e a margem de
contribuio por produto, possibilitando o gestor a tomar decises como relao a formao
do preo de venda, retirada de produto da linha de produo, comprar ou fabricar determinado
item utilizado na produo, investimento em maquinrios.

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Com relao ao consumo de materiais o sistema trabalha com o mtodo do custo
padro, possibilitando, a qualquer momento, fazer comparao do padro com o real atravs
da ordem de fabricao que acompanha a produo.
Os custos indiretos sero distribudos aos produtos com base nos custos diretos.
As despesas complementares (administrativas, com vendas, financeiras), tambm
sero distribudas aos produtos em funo dos custos diretos (consumo de materiais e mo-deobra direta). No prximo captulo tratar-se- da a aplicao prtica.

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REFERNCIAS

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ALTRO, Adilson. Pequenas Empresas Heris Annimos. 1 edio, 2001.
BORNIA, Antonio Cezar. Anlise Gerencial de Custos. So Paulo: Bookman, 2002.
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Produo em uma Pequena Indstria Moveleira em Santa Catarina.
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Organizacional: Uma Metodologia para Pequenas e Mdias Empresas. So
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DEMORI, Flvio. Sistema Integrado de Gesto da Produo para Pequenas e
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FERREIRA, Jos Angelo Souza; WILLIAM, Jackson de. Custos na Prtica. So
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LEONE, George Sebastio Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo:
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PEREZ JNIOR, Jos Hernandes; OLIVEIRA, Luz Martins de; COSTA, Rogrio
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GLOSSRIO

CUSTOS: So gastos consumidos no processo produtivo e embalagem do bem.

CUSTOS DIRETOS: So gastos que so identificados com preciso ao produto, bastando
haver uma unidade de medida, como: kgs, mts, minutos, litros, peas, m3.
CUSTOS INDIRETOS: So gastos que para serem distribudos ou alocados aos produtos
necessitam de um critrio de rateio.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO: Constitui nos gastos da fbrica que no esto
classificados como mo-de-obra direta ou material direto.
CUSTOS FIXOS: So gastos que no depende do nvel de atividade para existir. Exemplo:
aluguel, salrio, seguro.
CUSTO DE PRODUO: Deve conter os trs elementos de custos: materiais, mo-de-obra
direta e custos indiretos de fabricao.
CUSTOS VARIVEIS: So aqueles que variam de acordo com o nvel de atividade da
empresa na produo de bens.
DESPESAS: So gastos consumidos com objetivo de receita. So gastos que ocorrem fora da
rea de produo.
DESPESAS FIXAS: So gastos que no depende das vendas para existir. Exemplo: conta
telefnica, salrio do supervisor de vendas, combustvel.
DESPESAS VARIVEIS: So gastos que variam de acordo com o volume de vendas.
Exemplos: comisses paga a vendedores, Impostos incidentes sobre as vendas.

GASTOS: So sacrifcios financeiros, aplicados nos mais diversos setores da empresas,

que pode ou no exigir desembolso de imediato.
INSUMOS: Bens consumidos no processo de produo de novos bens ou prestao de
servios. Exemplos: matria-prima, materiais auxiliares e embalagens.
PERDAS: Perdas normais: So gastos decorrentes do processo produtivo, ou seja, so
previstas antecipadamente. Perdas anormais: So gastos decorrentes de situaes que no
podem ser previstas antecipadamente.