etclibros:estudios

SISTEMAS FISCALES
Teora y Prctica

JOSE M. DOMING
UE Z M A R T I NE Z

SISTEMAS FISCALES
Teora y prctica

SISTEMAS FISCALES
Teora y prctica

Jos M. Domnguez Martnez

Catedrtico de Hacienda Pblica
Universidad de Mlaga

etclibros: estudios
2014, Jos M. Domnguez Martnez
De esta edicin: etc el toro celeste
Apartado de Correos n 6070
29018 Mlaga
Telfono: 678 524 447
etc@eltoroceleste.com
www.eltoroceleste.com

ISBN 978-84-942991-2-4
Depsito Legal: MA 1599 - 2014
Impreso en Espaa - Printed in Spain
Diseo
juan ceyles domnguez
Imagen de Cubierta: Polimorfema xy

PRIMERA EDICIN: setiembre 2014

Cualquier forma de reproduccin, distribucin, comunicacin pblica o transformacin de esta obra solo puede ser
realizada con la autorizacin de sus titulares, salvo excepcin prevista por la ley.
Dirjase a CEDRO (Centro Espaol de Derechos Reprogrficos) si necesita fotocopiar o escanear algn fragmento
de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47).

NDICE

Prembulo............................................................................................................................ 13
Introduccin. mbito de estudio.................................................................................... 17
Tema 1Los ingresos pblicos: concepto, clasificacin y aplicacin......................... 27
1.1 La delimitacin de las diferentes categoras de ingresos pblicos........................ 27
1.2. Los impuestos: nocin, estructura y clasificacin...................................................... 43
1.3. Indicadores bsicos para el anlisis del sistema impositivo.................................... 72
Tema 2 El diseo de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposicin

77

2.1. El papel de los principios de la imposicin................................................................. 77

2.2. La vertiente de la justicia................................................................................................... 79
2.3. La vertiente econmica: eficiencia, estabilidad y desarrollo.................................. 93
2.4. La aplicacin de los impuestos........................................................................................ 103
2.5. La restriccin de la sostenibilidad de las finanzas pblicas....................................... 109
Tema 3 La imposicin y la distribucin de la renta.................................................... 121
3.1. La nocin y la medicin de la incidencia impositiva: aspectos metodolgicos

121

3.2. Anlisis de equilibrio parcial........................................................................................... 123

3.3. Anlisis de equilibrio general.......................................................................................... 128
3.4. Incidencia temporal y espacial........................................................................................ 130
Tema 4La teora de la imposicin ptima..................................................................... 133
4.1. El exceso de gravamen: concepto y medicin............................................................. 133
4.2. Imposicin ptima sobre el consumo........................................................................... 138
4.3. Imposicin ptima sobre la renta................................................................................... 141
Tema 5 El impuesto sobre la renta de las personas fsicas........................................ 145
5.1. Diferentes modelos de imposicin sobre la renta personal: la nocin de renta

fiscal........................................................................................................................................ 145
5.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos.......................................................... 164
5.3. La progresividad y los tipos de gravamen..................................................................... 176
5.4. La eleccin de la unidad contribuyente........................................................................ 195
5.5. El perodo impositivo y las rentas irregulares............................................................. 208

Tema 6 El impuesto sobre sociedades........................................................................... 217

6.1. La controversia acerca de la justificacin del impuesto sobre sociedades.......... 217
6.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos.......................................................... 218
6.3. La determinacin de la base imponible....................................................................... 221
6.4. El tratamiento fiscal de las amortizaciones.................................................................. 224
6.5. La relacin con el impuesto sobre la renta de las personas fsicas........................ 235
Tema 7 La imposicin sobre la riqueza......................................................................... 245
7.1. Clasificacin de los impuestos relacionados con la riqueza................................... 245
7.2. El impuesto sobre el patrimonio neto........................................................................... 247
7.3. El impuesto sobre la propiedad...................................................................................... 251
7.4. La imposicin sobre sucesiones y donaciones............................................................ 253
7.5. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas...................................... 255
Tema 8. El impuesto sobre el gasto personal............................................................... 257
8.1. Antecedentes histricos..................................................................................................... 257
8.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos ......................................................... 260
8.3. La determinacin de la base imponible....................................................................... 261
8.4. La escala de gravamen....................................................................................................... 265
Tema 9 La imposicin indirecta sobre el consumo.................................................... 267
9.1. Clasificacin de los impuestos indirectos sobre el consumo.................................. 267
9.2. Los impuestos selectivos sobre el consumo................................................................. 268
9.3. Los impuestos generales sobre ventas: criterios de valoracin y comparacin. 271
Tema 10. El impuesto sobre el valor aadido............................................................... 281
10.1. Evolucin histrica y vigencia actual............................................................................ 281
10.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos.......................................................... 284
10.3. La aplicacin del impuesto: principales aspectos...................................................... 289
Tema 11. Efectos de los impuestos sobre el comportamiento econmico individual

y empresarial............................................................................................................. 301
11.1. Efectos sobre la oferta de trabajo.................................................................................... 301
11.2. Efectos sobre la oferta de ahorro.................................................................................... 304
11.3. Efectos sobre la asuncin de riesgo y la composicin de carteras........................ 306
11.4. Efectos sobre las decisiones de inversin y financiacin de las empresas.......... 307
11.5. Efectos sobre la demanda de mano de obra................................................................ 309
11.6. Elusin fiscal, evasin fiscal y economa sumergida................................................. 311

10

Tema 12 El anlisis de la imposicin: aspectos transversales.................................... 317

12.1. El impacto de la inflacin................................................................................................. 317
12.2. Los impuestos en un sector pblico multijurisdiccional......................................... 329
12.3. La coordinacin internacional y supranacional de la imposicin........................ 333
Tema 13 Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos...................................... 339
13.1. Cotizaciones sociales.......................................................................................................... 339
13.2. Precios pblicos................................................................................................................... 342
13.3. Deuda pblica...................................................................................................................... 346
13.4. Otras alternativas de financiacin.................................................................................. 349
Tema 14 Las reformas fiscales.......................................................................................... 351
14.1. Los sistemas fiscales en la actualidad: retos y problemas........................................ 351
14.2. Principales opciones de reforma fiscal.......................................................................... 355
Tema 15 El sistema fiscal en Espaa: una visin de conjunto................................... 359
15.1. El sistema fiscal espaol: articulacin y estructura................................................... 359
15.2. Principales figuras impositivas........................................................................................ 362
15.3. La fiscalidad espaola en el contexto internacional................................................. 362
Prcticas................................................................................................................................ 365
Cuestionarios......................................................................................................... 367
Test Inicial......................................................................................................................... 368
Test Tema 1........................................................................................................................ 373
Test Tema 2....................................................................................................................... 383
Test Tema 3........................................................................................................................ 389
Test Tema 4....................................................................................................................... 390
Test Tema 6....................................................................................................................... 403
Test Tema 7........................................................................................................................ 407
Test Tema 8 ...................................................................................................................... 411
Test Tema 9....................................................................................................................... 414
Test Tema 10..................................................................................................................... 416
Test Tema 11...................................................................................................................... 422
Test Tema 12...................................................................................................................... 426
Test Tema 13...................................................................................................................... 431
Test Tema 14...................................................................................................................... 434
Test Tema 15...................................................................................................................... 436

11

Ejercicios y cuestiones de desarrollo............................................................................. 439

Soluciones............................................................................................................... 441
Test Inicial................................................................................................................... 446
Test Tema 1.................................................................................................................. 448
Test Tema 2................................................................................................................. 452
Test Tema 3.................................................................................................................. 455
Test Tema 4................................................................................................................. 456
Test Tema 5 ................................................................................................................. 457
Test Tema 6................................................................................................................. 462
Test Tema 7.................................................................................................................. 464
Test Tema 8................................................................................................................. 466
Test Tema 9................................................................................................................. 467
Test Tema 10............................................................................................................... 468
Test Tema 11................................................................................................................ 471
Test Tema 12................................................................................................................ 472
Test Tema 13................................................................................................................ 475
Test Tema 14................................................................................................................ 476
Test Tema 15................................................................................................................ 477
Ejercicios y cuestiones de desarrollo................................................................... 479
Referencias bibliogrficas................................................................................................ 483

12

Prembulo
Las pginas que siguen tienen como finalidad reproducir los aspectos bsicos
del contenido de la asignatura Sistemas Fiscales, impartida en la Facultad de Ciencias
Econmicas y Empresariales de la Universidad de Mlaga1. Dicha asignatura, encuadrada dentro de los planes de estudios de distintos Grados, en algunos de ellos con la
denominacin Hacienda Pblica II, tiene por objeto el conocimiento de los fundamentos de la teora del sistema impositivo.
Ha de hacerse la advertencia de que la orientacin de la asignatura corresponde
a un curso de carcter introductorio al mbito de la imposicin, en el marco de las coordenadas establecidas por la programacin acadmica. Asimismo, debe tenerse presente que los contenidos expuestos se ajustan a la restriccin de su imparticin efectiva
a travs de clases presenciales, la cual limita el alcance de las materias cubiertas y la
profundidad de su tratamiento. A pesar de ello, se ha optado por incluir dentro del programa un conjunto de temas relativamente amplio de forma que se d cobertura a las
cuestiones ms relevantes encuadradas tradicionalmente en el rea objeto de estudio.
No obstante el carcter terico de la asignatura, el planteamiento adoptado para
su imparticin se apoya sustancialmente en la vertiente prctica, en el marco del enfoque didctico propuesto en relacin con el estudio introductorio de la imposicin
(Domnguez Martnez, 2006). Dicho enfoque se articula sobre la base de los siguientes
ingredientes: aproximacin terica-estmulo de la capacidad de razonamiento-referencia a la realidad institucional-aplicacin prctica. La metodologa planteada responde
a los siguientes objetivos:
- Realizar una presentacin sistemtica y coherente de los contenidos bsicos de la
disciplina, a fin de facilitar su estudio y comprensin.
- Poner el nfasis en las nociones fundamentales sobre las que se sustenta el conocimiento de la materia tratada.
- Conectar la teora de los sistemas impositivos con la realidad institucional.
- Promover la capacidad analtica mediante la resolucin de ejercicios prcticos y de
cuestiones de razonamiento.
1 El presente libro, del que se public una primera versin en el ao 2013, se basa en una actualizacin y ampliacin
del publicado en el ao 2008: Introduccin a la Hacienda Pblica (Sistemas Fiscales): Teora y Prctica, Fundacin
Unicaja, Mlaga, si bien no incluye los ejercicios de desarrollo.

13

- Hacer hincapi en la interrelacin de conocimientos, tratando de romper los compartimentos estancos.

- Estimular la participacin del alumno (de la alumna) como un elemento activo del
proceso de aprendizaje.
En suma, la pretensin esencial es proporcionar a los estudiantes un instrumental bsico que les permita adquirir una capacidad de anlisis para abordar los problemas tericos y prcticos ligados a la imposicin, y estar, asimismo, en disposicin de
evaluar las distintas medidas tributarias que puedan plantearse, tanto en Espaa como
en cualquier otro pas. La presentacin de los aspectos tericos se complementa con
un conjunto de esquemas, mediante los cuales se persigue facilitar una visin sinttica
ilustrativa de las cuestiones primordiales, tanto en una fase inicial como en una posterior para la fijacin de ideas y conceptos.
En el texto se sigue un orden expositivo determinado, concretamente el que
aparece en el programa vigente de la asignatura, lo cual no debe ser bice para hacer
hincapi en la necesaria interrelacin de conocimientos que debe impregnar el estudio
de cualquier materia, huyendo de compartimentos estancos, que, en nuestra opinin,
tienen consecuencias verdaderamente nocivas en el proceso de formacin.
Con el enfoque adoptado no se pretende cerrar ningn crculo. Se parte de la
premisa de que las respuestas a algunos interrogantes pueden abrir otros muchos. Y
justamente de eso se trata. Lo verdaderamente peligroso, desde nuestro punto de vista,
es creer que uno puede enfrentarse a un recinto cerrado donde est contenido todo
el conocimiento. El reto es despertar nuevas preguntas permitiendo que el estudiante
alcance ramas ms elevadas en el rbol del conocimiento. Evidentemente, generar un
cmulo de dudas sin haber sido capaz de arraigar mnimamente el tronco de dicho rbol slo puede llevar a una cada al vaco, que, por supuesto, no sera responsabilidad
exclusiva de la persona damnificada.
Por lo que se refiere a la vertiente aplicada, se incluye, en primer lugar, una amplia relacin de ejercicios prcticos2, presentados bajo la forma de test multirrespuesta
con cuatro opciones posibles, de las que slo una es vlida en cada caso. En el libro se
ofrece una respuesta razonada para cada test, cuyo nmero total supera la cifra de 470.
Aunque algunos de los cuestionarios plantean enunciados similares, se ha optado por
mantenerlos por considerar que la introduccin de matices ampla las posibilidades de
autocomprobacin. Asimismo, adems de los ejemplos recogidos a lo largo del texto, se
incluye una muestra de ejercicios y cuestiones de desarrollo.
Los ejercicios incluidos son fruto de la experiencia docente en la Facultad de
Ciencias Econmicas y Empresariales de la Universidad de Mlaga y vienen a representar un elemento ms dentro de la estrategia didctica que hemos venido adoptando desde nuestra incorporacin, a comienzos de los aos ochenta, a dicho centro. A
este respecto, la combinacin de los aspectos tericos y prcticos concebidos como
2 Las cuestiones y ejercicios aqu incluidos son complementarios a los recogidos en los textos que se relacionan en el
apartado de referencias bibliogrficas.

14

componentes inseparables- se ha considerado como un requisito indispensable de la

docencia en el mbito de la Hacienda Pblica.
Como hemos dejado escrito en otro lugar, la realizacin de actividades prcticas
reviste una importancia fundamental para la comprensin de cualquier disciplina y
como instrumento imprescindible para estimular la capacidad de anlisis y razonamiento: somos partidarios de que la enseanza de cualquier materia no puede quedar
reducida a la exposicin de los aspectos tericos -tarea sta de una importancia vital-,
sino que debe proseguir hasta la insercin de dichos aspectos tericos en la realidad
mediante la realizacin de las pertinentes actividades prcticas. Sobre la importancia
de stas ya llam la atencin Schumpeter cuando afirmaba que el profesor que no hace
ms que explicar las teoras acta como el profesor de lucha que se limita a mostrar a sus alumnos las diferentes armas sin entrenarles en el uso de las mismas, tras sealar que lo que hay
que aprender es cmo trabajar con esas teoras, cmo analizar y resolver con ellas situaciones
concretas y problemas. Si no se hace esto las teoras quedan muertas y estriles.
Con ese espritu y esa aspiracin, que an siguen vivos ms de treinta aos despus del comienzo de nuestra aventura docente, se escriben estas lneas.
Jos M. Domnguez Martnez
Mlaga, septiembre de 2014

15

16

Introduccin. mbito de estudio

Planteamiento general

El propsito de esta asignatura es proporcionar los fundamentos de la teora del

sistema impositivo. La estructura expositiva adoptada para su estudio sigue la siguiente
secuencia:
- En primer trmino se aborda la delimitacin de las diferentes categoras de ingresos
pblicos para, a continuacin, estudiar la figura del impuesto en sus aspectos esenciales: nocin, elementos y clasificacin.
- La consideracin de los principios bsicos para el diseo de un sistema impositivo
ptimo es la tarea que se contempla posteriormente.
- Dos aspectos cruciales a tener presente con vistas al establecimiento de un sistema
impositivo, la distribucin de la carga impositiva entre los distintos agentes econmicos y las posibles repercusiones en la vertiente de la eficiencia econmica, son objeto
de anlisis de manera independiente.
- Una vez cubiertas estas facetas generales, se procede al estudio de cada una de las
principales figuras impositivas, atendiendo a sus caractersticas, estructura y aspectos
ms relevantes.
- Con posterioridad se estudian los efectos de los impuestos sobre el comportamiento
econmico de los distintos agentes y se tratan diversas cuestiones que conciernen de
manera transversal al conjunto del sistema impositivo.
- Igualmente se considera oportuno abordar el papel de otros ingresos pblicos de
carcter no impositivo, as como hacer una referencia a las principales opciones de
reforma fiscal.
- Finalmente se ofrece una visin de conjunto de la configuracin del sistema impositivo espaol.
Los contenidos temticos del programa pueden ser agrupados en grandes bloques: el primer captulo tiene un papel introductorio con la finalidad de incorporar las
nociones bsicas para el estudio de la fiscalidad; un segundo bloque presta especial
atencin al diseo de un sistema impositivo adecuado y a los criterios bsicos para su
establecimiento: en l se exponen los principios impositivos, el marco de la incidencia

17

distributiva y la valoracin desde la perspectiva de la eficiencia; en los seis captulos siguientes se exponen y analizan las principales figuras impositivas, relacionadas con la
renta, la riqueza y el consumo; el captulo 11 se centra en el anlisis de los efectos de los
impuestos sobre el comportamiento econmico, el 12 en los aspectos transversales de la
imposicin, el 13 en las cotizaciones sociales y otros ingresos no impositivos, el 14 en las
reformas fiscales, y el 15 y ltimo en el sistema tributario espaol [0.1].
0.1

CONTENIDOS TEMTICOS DEL PROGRAMA

BLOQUES

TEMAS

INGRESOS PBLICOS

1. NOCIONES BSICAS

DISEO SISTEMA IMPOSITIVO Y

CRITERIOS PARA SU
ESTABLECIMIENTO

2. PRINCIPIOS IMPOSITIVOS
3. INCIDENCIA DISTRIBUTIVA
4 EFICIENCIA
4.

FIGURAS IMPOSITIVAS

5. IRPF
6. IS
7. IMPOSICIN S/RIQUEZA
8. IMP. DIRECTA S/CONSUMO (IG)
9. IMP. INDIRECTA S/ CONSUMO
10. IVA

EFECTOS ECONMICOS

11. EFECTOS DE LOS IMPUESTOS

S/COMPORTAMIENTO ECONMICO

ASPECTOS TRANSVERSALES

12. INFLACIN, FEDERALISMO

FISCAL

COTIZACIONES SOCIALES.
INGRESOS NO IMPOSITIVOS

13. CSS, PRECIOS PBLICOS, DEUDA

REFORMAS FISCALES

14. OPCIONES DE REFORMA FISCAL

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL

15. VISIN DE CONJUNTO

Ms concretamente, el planteamiento adoptado es el que se expone seguidamente [0.2]. El estudio de la asignatura, que ha de partir de la constatacin de la
trascendencia social y econmica de los impuestos, requiere, lgicamente, una delimitacin del campo de estudio y una relacin ilustrativa de la tipologa de cuestiones
planteadas. As, dado que la asignatura se centra en la vertiente de la financiacin del
sector pblico, la tarea prioritaria es delimitar claramente cules son los instrumentos a travs de los que puede lograrse dicha financiacin. El examen del peso de las
diferentes categoras de ingresos en la financiacin de las administraciones pblicas
espaolas constituye el contrapunto imprescindible de la exposicin terica. Una vez
acotado dicho marco de referencia, la tarea siguiente se orienta a precisar conceptualmente la principal fuente de financiacin de los presupuestos pblicos, el impuesto,
as como a exponer las pautas principales por las que se rige su funcionamiento. Igualmente, puede ser oportuno ilustrar las principales cifras de la imposicin en Espaa,
en el contexto de los pases occidentales desarrollados, con arreglo a los contenidos
incluidos en el captulo ltimo.
A continuacin se presta atencin a los criterios y reglas que es preciso tener
presentes para el diseo de un buen sistema impositivo. De nuevo, la localizacin y
el anlisis de los principios impositivos por los que ha de regirse el sistema tributario
espaol se concibe como un complemento de los esquemas tericos. La trascendencia
de la distribucin de la carga impositiva y las repercusiones de la imposicin para la
eficiencia econmica se abordan posteriormente, dada su relevancia para el estudio de
los distintos impuestos.

18

0.2

SISTEMA IMPOSITIVO:
mbito de estudio y cuestiones planteadas

Financiacin Sector Pblico

Impuesto

Mediante qu instrumentos?

Qu es?
Cmo funciona?
Cmo
C
d
debe
b di
disearse?

Sistema impositivo

Cmo influye en la distribucin?

Cmo afecta a la eficiencia?
Cul es su estructura?

Principales figuras impositivas

Cmo afectan al comportamiento

econmico?

Cuestiones
planteadas

Una vez cubiertas estas facetas esenciales, se pasa a examinar la estructura y las
caractersticas de cada una de las principales figuras impositivas, sin perder de vista que
con ello se pretende estar en condiciones de dar respuesta a una serie de cuestiones de
gran relevancia que se suscitan, como las que, a ttulo meramente indicativo, se sealan
a continuacin [0.3]: qu modelos de IRPF pueden aplicarse, y cules son las implicaciones de cada uno de ellos?, cmo puede instrumentarse el tratamiento del mnimo
vital?, qu es y cmo se mide la progresividad?, discrimina el IRPF contra el matrimonio?, cmo debe enfocarse el tratamiento de las rentas irregulares?, debe existir el
impuesto sobre sociedades?, cmo debe, en su caso, relacionarse con el IRPF?, qu
papel corresponde a la imposicin sobre la riqueza?, cmo funcionara un impuesto
sobre el gasto personal y qu ventajas podra tener esta nueva figura impositiva?, qu
razones tcnicas han llevado a adoptar el IVA como impuesto bsico para la armonizacin de la imposicin sobre el consumo en la Unin Europea?...
En todos los casos anteriores, salvo en el del impuesto sobre el gasto personal,
por tratarse de una figura no implantada en la realidad tributaria, es oportuno efectuar diversas referencias al marco impositivo espaol. Asimismo, en el contexto de las
exposiciones tericas, es conveniente intercalar cuestiones de reflexin y anlisis con
objeto de despertar el inters de los alumnos, hacerles ver la importancia y el alcance
real de los conceptos estudiados, inducirlos a la reflexin y motivarlos en su proceso de
asimilacin de contenidos.
Los contenidos se completan con los captulos 11 a 14 y la aproximacin al sistema tributario espaol recogida en el captulo 15, sin perjuicio de las referencias a dicho
sistema incorporadas a lo largo del texto.
Dado que el objetivo primordial que se persigue es que el alumno o la alumna
alcancen una capacidad y una autonoma para abordar los problemas relacionados con
el sistema impositivo, la realizacin de ejercicios prcticos adquiere una importancia
de primer orden. A travs de ellos se pretende estimular los hbitos de anlisis y ra-

19

zonamiento, la interrelacin de conocimientos, la confrontacin de argumentos y la

extraccin de conclusiones, adems de facilitar la cuantificacin de aquellas variables
que resultan imprescindibles para evaluar las distintas medidas impositivas y para sustentar la adopcin de decisiones econmicas.
0.3 0,3

IMPUESTOS:
CUESTIONES PLANTEADAS
Qu modelos de IRPF pueden aplicarse?
Qu es y cmo se mide la progresividad?
Discrimina el IRPF contra el matrimonio?
Cmo afecta la inflacin al IRPF?
Debe existir el IS? Cmo debe relacionarse con el IRPF?
Qu papel para la imposicin sobre la riqueza?
Cmo funcionara un impuesto sobre el gasto (IG)?
Qu razones tcnicas han llevado a adoptar el IVA en la UE?
Cmo debera aplicarse el IVA en el marco de la UEM?
Hay reglas para la imposicin ptima?
Qu efectos econmicos originan los impuestos?
Cules son las principales opciones de reforma fiscal?
/

Delimitacin del mbito de estudio

Quienes emprenden el estudio de esta asignatura conocen que el mbito analtico de la Hacienda Pblica comprende dos vertientes, la de los ingresos pblicos y la
de los gastos pblicos. La primera corresponde a la financiacin del sector pblico y es
en la que se centra esta asignatura.
Antes de adentrarnos en el campo especfico de los ingresos pblicos, conviene
recordar brevemente el papel del sector pblico en la economa, as como las diferentes
acepciones de ste que pueden utilizarse en la prctica.

La justificacin de la intervencin del sector pblico en la economa

El sector pblico desempea una serie de funciones bsicas en el mbito econmico, que pueden agruparse en las tres grandes ramas de la asignacin, la distribucin
y la estabilidad, a las que, en su caso, puede aadirse la del desarrollo. Con carcter
previo, el Estado proporciona el marco legal imprescindible para que pueda llevarse a
cabo la actividad econmica [esquema 0.4].

20

0.4

0,4

LA INTERVENCIN DEL SECTOR PBLICO EN

LA ECONOMA: FUNCIONES BSICAS
ESTABILIDAD

DISTRIBUCIN

SECTOR
PBLICO

DESARROLLO

ASIGNACIN

Marco legal

La Teora de la Hacienda Pblica proporciona una justificacin de la existencia e intervencin econmica del Estado, que aparece sintetizada en el esquema 0.5.
Realmente existen distintas interpretaciones, acompaadas de profundas divergencias,
sobre el alcance deseable de la intervencin pblica en cada apartado.
0.5

0.5
0,5

Justificacin econmica de la existencia

Justificacin econmica de la existencia
e intervencin del Estado
e intervencin del Estado

- NECESIDAD DE MARCO LEGAL BSICO DEFINICIN DERECHOS DE

- NECESIDAD
PROPIEDAD DE MARCO LEGAL BSICO DEFINICIN DERECHOS DE
-PROPIEDAD
ACTIVIDAD ECONMICAESPECIALIZACININTERCAMBIOSCONTRATOS

- ACTIVIDAD
ECONMICAESPECIALIZACININTERCAMBIOSCONTRATOS
REGISTRO Y
CUMPLIMIENTO
REGISTRO Y CUMPLIMIENTO
- ACUMULACIN DE ACTIVOS PROTECCIN DERECHOS DE PROPIEDAD
- ACUMULACIN DE ACTIVOS PROTECCIN DERECHOS DE PROPIEDAD
- SUMINISTRO DE BIENES COLECTIVOS PUROS (PROBLEMA DEL FREE RIDER)
- SUMINISTRO DE BIENES COLECTIVOS PUROS (PROBLEMA DEL FREE RIDER)
- PROVISIN DE BIENES INDIVIDUALES CON EXTERNALIDADES POSITIVAS
- PROVISIN DE BIENES INDIVIDUALES CON EXTERNALIDADES POSITIVAS

PAPEL MNIMO
PAPEL
MNIMO
DEL ESTADO
DEL ESTADO

INTERVENCIN EN
INTERVENCIN
ASIGNACIN EN
DE
ASIGNACIN
DE
RECURSOS:
RECURSOS:
JUSTIFICACIN
JUSTIFICACIN
TCNICA
TCNICA
DIFERENTES

- DISTRIBUCIN JUSTA DE LA RENTA Y LA RIQUEZA

- DISTRIBUCIN JUSTA DE LA RENTA Y LA RIQUEZA
- MANTEMIENTO ESTABILIDAD ECONMICA
- MANTEMIENTO
ESTABILIDAD
ECONMICA
(Pleno empleo, no
inflacin, crecimiento
econmico...)
(Pleno empleo, no inflacin, crecimiento econmico...)

DIFERENTES
CRITERIOS
CRITERIOS
S/JUSTICIA
S/JUSTICIA
DISTRIBUTIVA
DISTRIBUTIVA

LAISSEZ-FAIRE
LAISSEZ-FAIRE
VS.
VS.
KEYNESIANISMO
KEYNESIANISMO

El papel del sector pblico en la economa nacional

El esquema 0.6 reproduce de manera muy simple las interacciones del sector
pblico dentro de la economa nacional, donde desempea dos grandes funciones:
producir una serie de bienes y servicios necesarios para la vida de los ciudadanos y
para la actividad de las empresas, y que no van destinados a la venta, y encargarse de la
redistribucin de la renta y de la riqueza nacionales.

21

LOS SECTORES DE LA ECONOMA NACIONAL

ADMINISTRACIONES
PBLICAS

EMPRESAS

BIENES Y SERVICIOS
VENTA MERCADO

OFERTA FACTORES

CONSUM
MO

PRODUCCIN
P

BIENES Y SERVICIOS
NO VENTA

TRANSFERENCIAS

SUBVEN
NCIONES

IMPUESTO
OS

SECTOR PBLICO

IMPUEST
TOS

0.6

FAMILIAS

SECTOR PRIVADO

Concepto de sector pblico

Al iniciar el estudio del sector pblico nos encontramos con la dificultad que se
desprende de la existencia de diferentes acepciones de sector pblico [0.7]:
0.7
0.7
DELIMITACIN

SP

DELIMITACIN
SP

SENTIDO AMPLIO
SENTIDO AMPLIO

AA.PP. + EE.PP.

DIFERENTES
DIFERENTES
ACEPCIONES
ACEPCIONES
DE SP
DE SP

AA.PP. + EE.PP.

CONTROL POR UNA

ADMINISTRACIN
CONTROL
POR UNA
PBLICA
ADMINISTRACIN
PBLICA

SENTIDO ESTRICTO
SENTIDO ESTRICTO

AA.PP.
AA.PP.

SLO

PRODUCCIN
NO

SLO
DEPRODUCCIN
MERCADO NO(Y OPS.
DE MERCADO (Y OPS.
REDISTRIBUCIN)
REDISTRIBUCIN)

SPESTATAL
ESTATAL
SP
MBITO PGE

MBITO PGE

Sector pblico en sentido amplio: se atiende a que se ejerce un control por una
administracin pblica, por lo que abarca todas las actividades, incluidas las realizadas a travs del mercado. Este criterio es el adoptado por el Sistema Europeo de

22

Cuentas (SEC 2010): El sector pblico consta de todas las unidades institucionales
residentes en la economa que son controladas por la administracin pblica. El
sector privado consta del resto de unidades residentes. La distincin bsica del
SEC 2010 se recoge en la siguiente tabla:
Criterios

Control por la administracin Control privado

pblica (sector pblico)
(sector privado)

Output no de mercado

Administraciones pblicas

IPSFLSH

Output de mercado

Sociedades pblicas

Sociedades privadas

Sector pblico en sentido estricto: se circunscribe al sector de administraciones

pblicas (AA.PP.), si bien es preciso efectuar la matizacin de que la contabilidad
nacional incluye tambin otras formas jurdicas (controladas por el sector pblico)
que no operan con criterios de mercado.
Sector pblico estatal: se corresponde, en Espaa, con el mbito de los presupuestos generales del Estado (PGE), es decir, abarca los agentes del sector pblico, tanto
administraciones pblicas como empresas pblicas e instituciones sin fines de lucro, que dependen de la administracin central del Estado.
Mientras que no se especifique lo contrario, la acepcin de sector pblico que
utilizaremos es la de sector pblico en sentido estricto, que comprende las unidades
pblicas no de mercado, con independencia de cul sea su forma jurdica.
Para la determinacin del carcter de una unidad institucional se puede seguir
una secuencia en la que se utilizan dos criterios diferenciadores bsicos [0.8]:
- En primer trmino, quin la controla? Si el control lo ejerce una administracin
pblica, estamos ante un productor pblico3. Si, por el contrario, la unidad no es
controlada por una administracin pblica, se trata de un productor privado.
- El segundo criterio fundamental es el de si se trata de un productor de mercado o
no de mercado. Un productor de mercado se define como aquel cuyo output en su
mayora es de mercado; un productor no de mercado es aquel cuyo output en su
mayor parte se suministra gratis o a precios no econmicamente significativos. Segn el criterio cuantitativo mercado-no mercado, los productos vendidos a precios
econmicamente significativos deben cubrir al menos la mayora de los costes de
produccin con las ventas. En el sector privado, slo las instituciones sin fines de lucro pueden ser productoras no de mercado se engloban en el sector ISFLSH (instituciones sin fines de lucro al servicio de los hogares). En el sector pblico, puede
serlo una administracin pblica, una institucin sin fin de lucro o una sociedad:
en todos los casos se incluyen en el sector de AA.PP.

3 Adicionalmente forman parte de las AA.PP. las unidades institucionales (administraciones de la Seguridad Social)
cuya actividad principal consiste en efectuar operaciones de redistribucin de la renta y de la riqueza nacionales.

23

0.8

DETERMINACIN DEL CARCTER DE UNA UNIDAD

INSTITUCIONAL: SECUENCIA
UNIDAD INSTITUCIONAL
Quin la controla?

AA.PP.
Productor pblico

No AA.PP.
Productor privado

Es la mayor parte de su output

de mercado?

Forma
jurdica
S t
Sector

NO

De mercado

No de mercado

Sociedad

A.P.

ISFL

Sociedad

AA.PP.

Sociedades

El esquema 0.9 muestra la configuracin bsica del sector pblico espaol y el

0.10, segn sus diferentes acepciones.
0.9

ESTRUCTURA DEL SECTOR PBLICO ESPAOL

ESTADO

ADMINISTRACIN
CENTRAL

SECTOR
PBLICO

ADMINISTRACIONES
TERRITORIALES

ORGANISMOS
AUTNOMOS
Y SIMILARES
COMUNIDADES
AUTNOMAS
CORPORACIONES
LOCALES

DIPUTACIONES
PROVINCIALES
AYUNTAMIENTOS

ADMINISTRACIONES
DE SEGURIDAD SOCIAL

Vas de intervencin del sector pblico: mbito de estudio de los

Sistemas Fiscales
El sector pblico lleva a cabo su intervencin en la economa a travs de distintas vas (esquema 0.11). Una de ellas es la poltica presupuestaria, que comprende los ingresos y los gastos pblicos, los cuales constituyen el mbito de estudio de la Hacienda
Pblica. Puede decirse que la poltica presupuestaria ha sido tradicionalmente uno de
los vrtices del denominado cuadrado del poder de los Estados. Los desarrollos acaecidos en las ltimas dcadas, en particular para aquellos pases que se han integrado
en una unin monetaria, han determinado que estemos ante un cuadrado del poder
menguante [0.12].

24

SECTTORPBLICO

AdminiistracionesPbliicas

0.10

LACONFIGURACINDELSECTORPBLICOENESPAA

AdministracinCentral

Estado
Organismosautnomosysimilares
ISFL

Administracionesdelas
ComunidadesAutnomas

Comunidades
ComunidadesAutnomas
Autnomas
Organismosautnomosysimilares
Universidades
ISFL

AdministracionesLocales

Diputaciones
Ayuntamientos
Otros(cabildos,consejosinsulares...)
Otros (cabildos consejos insulares )
ISFL

AMINISTRACIN
CENTTRAL

ADMINISTRACIONES
C0M. AUTNOMAS

ADMINISTRACIONES
LOCALES
Administracionesdela
SeguridadSocial

ADMINISTRACIONES
DE LA SEG. SOCIAL
EmpresasPblicas

EMPRESAS PBLICAS

Sector
Pblico
estatal

PGE

Central
Autonmica
Local
delEstado
del Estado
deComunidadesAutnomas
deAdministracionesLocales

0.11

Vas de intervencin del Sector Pblico en la

economa

REGULACIN
POLTICA MONETARIA

POLTICA PRESUPUESTARIA

OPE
ERACIONES

POLTICA DE TIPOS DE CAMBIO

HACIENDA
PBLICA

0.12

No financieras
Financieras

I
Ingresos
Gastos
Activos financieros

Ingresos
y Gastos
Pblicos

Pasivos financieros

Contingentes

(Avales...)

El cuadrado del poder

Banco
central

Deuda nacional

Parlamento

Administracin fiscal

... UN CUADRADO MENGUANTE

Deuda nacional

Banco central
- Unin monetaria
- Independencia
Bancos centrales

- Estabilidad presupuestaria

Soberana tributaria nacional

- Unin Europea

Parlamento

Administracin fiscal

25

0.13

SISTEMAS FISCALES: MBITO DE ESTUDIO

ECONOMA

ECONOMA PBLICA

HCIENDA PBLICA
INGRESOS
PBLICOS

SISTEMA FISCAL
= IMPUESTOS

En [0.13] se refleja el mbito de estudio de los Sistemas Fiscales dentro de un

marco ms amplio. Su objeto es la fiscalidad, los impuestos, si bien no hay que perder
de vista la existencia de una frontera difusa entre las diferentes categoras de ingresos
pblicos.

26

Tema 1

Los ingresos pblicos: concepto, clasificacin y aplicacin

En este tema se exponen nociones y conceptos bsicos para el estudio de la
asignatura, partiendo de la tarea fundamental de delimitar las diferentes categoras de
ingresos pblicos.
1.1 La delimitacin de las diferentes categoras de ingresos pblicos
Concepto de ingreso pblico

El sector pblico tiene, en todas las sociedades, encomendadas una serie de
funciones. Para realizar la mayora de stas, el sector pblico tiene que llevar a cabo un
conjunto de programas de gasto pblico, que pueden sintetizarse en las tres grandes
categoras de gastos en servicios, inversiones y transferencias4. Para cubrir el coste de
estos programas, el sector pblico necesita disponer de recursos econmicos, que son
los ingresos pblicos [1.1].
1.1

CONCEPTO DE INGRESO PBLICO

Ingresos pblicos
mbito Hacienda Pblica
Gastos pblicos

Sector Pblico

Funciones

Programas GP

Financiacin

Recursos

Servicios Transferencias Inversiones

cobertura coste

As, puede afirmarse que los ingresos pblicos son los medios econmicos (fundamentalmente dinero) que permiten al sector pblico cubrir el coste de los servicios
que presta, as como de las transferencias e inversiones realizadas, para el cumplimiento de las funciones que tiene encomendadas5.
4 A estas categoras hay que aadir los gastos de intereses de la deuda pblica.
5 En puridad, este concepto se refiere a los ingresos pblicos no financieros; el problema de la financiacin crediticia
es distinto. Como se expone ms adelante, tambin los recursos procedentes del endeudamiento son ingresos, aunque
de una naturaleza (financiera) bastante diferente.

27

Criterios de clasificacin de los ingresos pblicos: los principales tipos de ingresos pblicos y sus diferentes funciones
Los intentos de agrupacin sistemtica de los ingresos pblicos han constituido
una preocupacin permanente de los hacendistas a lo largo de la historia, como de forma detallada se expone en el manual del profesor Fuentes Quintana (1986).
El estudio de la clasificacin de los ingresos pblicos ha perdido relevancia con el

paso del tiempo, en buena medida por un motivo pragmtico, como es la preponderancia
alcanzada por los impuestos como medio de financiacin fundamental del sector pblico
moderno6. A ttulo indicativo, en Espaa los impuestos representan en la actualidad casi el
60% del total de los ingresos pblicos no financieros, y sobrepasan el 90% si incluimos las
cotizaciones sociales7. Existen, pues, otros ingresos pblicos, por lo que sigue siendo necesario delimitar sus diferentes categoras [1.2].
1.2

CLASIFICACIN INGRESOS PBLICOS

*Intentos agrupacin sistemtica

preocupacin tradicional hacendistas
prdida importancia

preponderancia impuestos

*Necesidad delimitacin categoras ingresos pblicos

Escuela clsica
Seligman
Seligman
Clasificacin econmica

La clasificacin de los ingresos pblicos puede enfocarse desde muy distintas

perspectivas. Aqu no se pretende realizar un tratamiento exhaustivo, sino simplemente recoger algunos enfoques significativos con objeto de dar una visin panormica general y, desde luego, disponer de algn criterio para poder catalogar cualquier ingreso
pblico. Las clasificaciones que se exponen son las tres siguientes:
-

Clasificacin de los economistas clsicos.

Clasificacin de Seligman.

Clasificacin econmica.

Clasificacin de los economistas clsicos

Una primera distincin tradicional, utilizada por Adam Smith en La riqueza de
las naciones, es la que diferencia entre ingresos originarios e ingresos derivados [1.3]:
6 Es frecuente encontrarse situaciones distintas en los pases no desarrollados. La situacin tampoco es homognea
entre los distintos niveles territoriales del sector pblico.
7 Las cotizaciones sociales no son estrictamente impuestos, pero s tienen algunas caractersticas similares, lo que hace
que se equiparen a los impuestos para el clculo de la presin fiscal.

28

1.3

ESCUELA CLSICA: ingresos originarios vs. derivados

Originarios

Derivados
Estado

* Acta como un particular

* Hace uso poder coaccin

Voluntarios

Coactivos

Procedencia:
patrimonio Estado
venta bys

- Los ingresos originarios son aqullos que obtiene el sector pblico actuando como
un particular, es decir, sin estar investido de ninguna prerrogativa especial. Son, por
tanto, ingresos de carcter voluntario, y proceden del patrimonio del sector pblico
(alquileres de inmuebles, dividendos, intereses...), de la venta de bienes y servicios,
de donaciones recibidas, etc.
- Los ingresos derivados son aqullos obtenidos haciendo uso del poder de coaccin
que tiene el Estado sobre los particulares y tienen, consiguientemente, un carcter
coactivo8.
Clasificacin de Seligman
Seligman elabor realmente dos clasificaciones de los ingresos pblicos, atendiendo a dos criterios diferentes [1.4]:
1.4

CLASIFICACIN DE SELIGMAN

1) EN FUNCIN DE LA VOLUNTAD DE
LOS PARTICULARES
2 CRITERIOS
2) SEGN:
BENEFICIO RECIBIDO POR PARTICULARES
FINALIDAD COMN ACTIVIDADES

8 La coactividad y la voluntariedad van referidas a la persona que cede los recursos que dan lugar a los ingresos pblicos.

29

En funcin de la voluntad de los particulares en el momento de la cesin de los recursos [1.5]:

1.5

CLASIFICACIN DE SELIGMAN

1) En funcin voluntad particulares

1 Gratuitos
1.
2. Contractuales

3. Coactivos

Donativos

NO

Precios

Contraprestacin

dominio eminente

. Expropiaciones

ppoder penal
p

. Multas y sanciones

poder fiscal

Tasas
Contribuciones especiales
Impuestos

voluntad
individual

soberana
del
Estado

1) Gratuitos: donaciones recibidas por el sector pblico, es decir, ingresos obtenidos

sin ninguna contraprestacin por parte del sector pblico.
2) Contractuales: precios, esto es, ingresos obtenidos a cambio de una contraprestacin realizada por el sector pblico (entrega de un bien, prestacin de un servicio...).
Estas dos categoras de ingresos tienen en comn el hecho de que se respeta la
voluntad individual.
3) Coactivos:
a) Ingresos derivados del dominio eminente del Estado: expropiaciones9.
b) Ingresos derivados del poder penal (sancionador): tienen una finalidad sancionadora (multas y sanciones).
c) Ingresos derivados del poder fiscal (capacidad del Estado para establecer tributos): tasas, contribuciones especiales e impuestos.
Respecto a los ingresos coactivos, la nota comn relevante es que prevalece
la soberana del Estado.

9 En este caso, el Estado no obtiene dinero, sino un recurso fsico (o un derecho) necesario para llevar a cabo una
actuacin pblica de inters general. La Constitucin espaola, en su artculo 33.1, seala que nadie podr ser privado de sus bienes y derechos sino por causa de utilidad pblica o inters social, mediante la correspondiente indemnizacin y de conformidad con lo dispuesto en las leyes.

30

En funcin del beneficio que derivan los particulares de la actividad pblica y de la

mayor o menor finalidad comn de sta [1.6]:
1.6

CLASIFICACIN DE SELIGMAN

2) Ingreso pblico
Precio cuasi
cuasi-privado
privado
Precio pblico
Tasa
Contribucin especial
Impuesto

Beneficio particulares

Finalidad comn

Aunque puede establecerse una casustica detallada, la idea bsica es que, si

ordenamos los ingresos pblicos segn la secuencia precio cuasi-privado, precio pblico, tasa, contribucin especial e impuesto, el beneficio obtenido por los particulares es
mximo en el primer caso y va decreciendo en las siguientes categoras, hasta hacerse
mnimo (nulo) en el caso del impuesto; en contraposicin, la finalidad comn de la actividad pblica financiada es mxima en el caso del impuesto y mnima en el del precio
cuasi-privado.
Los distintos conceptos mencionados en el prrafo anterior van a ser objeto de
epgrafes posteriores, salvo el de precio cuasi-privado, al que procede, por tanto, hacer alguna alusin. A tal efecto, previamente convendra aludir al precio privado o de
mercado, que sera aqul obtenido por el sector pblico por la gestin de sus activos
siguiendo estrictamente las normas de conducta de un empresario privado. El concepto de precio cuasi-privado, hoy en desuso, hace referencia a un precio formado segn
criterios de mercado cuando, adems de prestarse un servicio o venderse un bien por
los que se obtiene un rendimiento, la gestin realizada permite al mismo tiempo lograr
una finalidad pblica. Un ejemplo sera el precio aplicado por el sector pblico en la
gestin, con criterios de mercado, de industrias bsicas o de una explotacin maderera.
Por otro lado, el concepto de precio pblico se ha reservado tradicionalmente
para hacer referencia a aquellas situaciones en las que el sector pblico presta un servicio sin incurrir en prdidas, es decir, el precio pblico genera unos ingresos globales
que igualan los costes totales de prestacin del servicio, pero la distribucin del coste entre los distintos usuarios puede realizarse con arreglo a criterios sociales. La no

31

obtencin (necesariamente) de beneficios puede ser otra nota distintiva respecto a la

actuacin con criterios de mercado.
Hay otros servicios prestados por el sector pblico, o actuaciones realizadas por
ste, en los que los ingresos obtenidos no permiten cubrir los costes totales. Cuando
esto ocurre, puede hablarse de la aplicacin de un precio poltico. La doctrina hacendstica ha considerado tradicionalmente la tasa y la contribucin especial como dos
formas de aplicar precios polticos.
Clasificacin econmica

En el cuadro 1.7 se ofrece una clasificacin de las operaciones presupuestarias.

1.7 LA DIFERENTE NATURALEZA DE LAS OPERACIONES PRESUPUESTARIAS DEL SECTOR PBLICO
INGRESOS

GASTOS

NO
O FINANCIERAS

- Remuneraciones
R
i
d
dell personall

- Precios pblicos

- Compras bienes corrientes y

servicios

- Transferencias
- Ventas inversiones reales

- Intereses

- Tributos

- Transferencias

- Cotizaciones sociales

- Inversiones reales

- Multas
- Emisin de deuda pblica
FINANCIERAS

OPERACIO
ONES

- Ingresos patrimoniales

- Amortizacin de deuda pblica

- Venta de acciones

- Compra de acciones

- Disminucin de saldos
bancarios

- Aumento de saldos bancarios

- Recuperacin de crditos
concedidos

- Concesin de crditos

La clasificacin econmica es la utilizada por la contabilidad nacional. La contabilidad nacional aplicada en Espaa, que se ajusta al Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales (SEC-95)10, recoge un amplio desarrollo contable. Sin perjuicio de
ello, a efectos de distinguir las principales categoras econmicas de los ingresos pblicos,
podemos clasificarlos en tres grandes cuentas: cuenta de renta, cuenta de capital y cuenta financiera. Pero antes de entrar en detalle conviene remarcar una clara lnea divisoria
entre las dos primeras cuentas y la tercera. En las dos primeras se encuadran los ingresos
no financieros, mientras que en la tercera se incluyen los ingresos de carcter financiero11
[1.8]:

10 A partir de septiembre de 2014 comienza a aplicarse el SEC-2010.

11 Huelga advertir de que, en ste y en otros casos, existen denominaciones que se utilizan con distinto significado y, a
veces, de manera incorrecta. Es importante, pues, extremar las cautelas en el uso de las denominaciones y ser conscientes de los diferentes contextos en que pueden utilizarse. Por otro lado, dado que estamos tratando los ingresos pblicos,
conviene no olvidar que nos debemos situar en la perspectiva del sector pblico como sujeto que percibe ingresos.

32

1.8

CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS PBLICOS

FINANCIEROS

VARIACIN DE AF ()
( ) O DE PF ()

Estado:
-Emite deuda pblica que suscriben particulares por 100 u.m.:
-Estado: PF = 100 obligacin de devolucin (Particulares: AF = 100)

NO FINANCIEROS

VARIACIN DE AF O DE PF

Estado:
-Recauda un impuesto de particulares por 100 u.m. no obligacin de
devolucin

Ingresos no financieros: son aqullos que no van ligados a una variacin de un activo o de un pasivo financiero12, es decir, cuando el sector pblico obtiene un ingreso
no financiero no incurre en una obligacin financiera (vgr., tener que devolver el
dinero en un momento posterior) ni ve reducida su riqueza financiera (lo que ocurre, por ejemplo, cuando vende acciones13).
- Ingresos financieros: son aqullos que van ligados a la variacin de un activo (vgr.,
venta de ttulos) o de un pasivo financiero (vgr., emisin de deuda pblica). Por
ejemplo, cuando el Estado emite deuda pblica aumenta sus pasivos financieros
e incurre en la obligacin de devolver el capital tomado en un momento posterior,
adems de pagar una retribucin (intereses) a los tenedores de los ttulos emitidos14.
te [1.9]:

A continuacin se hace referencia a las tres cuentas mencionadas anteriormen1.9

CLASIFICACIN ECONMICA INGRESOS PBLICOS

C.N.

Venta de bys
Rentas de la propiedad
1) CUENTA DE RENTA

Impuestos corrientes
Cotizaciones sociales
Transferencias corrientes

2) CUENTA DE CAPITAL

3) CUENTA FINANCIERA

Impuestos sobre capital

Transferencias de capital
Emisin deuda pblica
Prstamos recibidos
Venta activos financieros
p
Disminucin depsitos

12 Un activo financiero es un instrumento emitido por las unidades econmicas de gasto, que constituye un medio
de mantener riqueza para quien lo posee y un pasivo para quien lo genera. As, un instrumento financiero, por ejemplo,
una letra del Tesoro, es al mismo tiempo un activo financiero para quien la haya adquirido y un pasivo financiero para
quien la ha emitido (Estado).
13 As, cuando una administracin pblica obtiene intereses de un depsito bancario, se trata de un ingreso no financiero, desde el punto de vista econmico, aunque con arreglo a otras prcticas o convenciones pueda catalogarse como
ingreso o producto financiero.
14 Los desembolsos de los intereses de la deuda constituyen un gasto no financiero (aunque con arreglo a otros criterios
u otros usos pueda hablarse de gastos o costes financieros).

33

Ingresos por cuenta de renta o ingresos corrientes: se trata de ingresos relacionados

con los flujos de produccin, renta, redistribucin y consumo; son ingresos que normalmente corresponden a operaciones que suelen ser recurrentes en el tiempo. Como
principales categoras de ingresos corrientes puede hacerse mencin de las siguientes:
rentas o ingresos derivados de la propiedad (alquileres, intereses y dividendos, entre
otros), ingresos por venta de bienes y servicios, impuestos corrientes (impuestos relacionados con la renta y el patrimonio, impuestos relacionados con la produccin e
importacin), cotizaciones sociales, y transferencias corrientes.
Ingresos por cuenta de capital o ingresos de capital: se trata de ingresos relacionados
con el stock de capital. Como principales rbricas puede hacerse mencin del impuesto sobre sucesiones y donaciones15, y de las transferencias de capital (vgr., fondos recibidos de la Unin Europea para la construccin de infraestructuras pblicas).
Ingresos por cuenta financiera: entre los ingresos de esta naturaleza que provienen del
aumento de pasivos financieros puede mencionarse la emisin de deuda pblica y la
contratacin de prstamos bancarios; entre los que se originan por la disminucin de
activos financieros, la venta de ttulos y la disminucin de depsitos de las administraciones pblicas.
A modo de recapitulacin, en el esquema 1.10 se recoge una sntesis de las
principales categoras de ingresos pblicos:
1.10

CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS PBLICOS

INGRESOS PATRIMONIALES
NO COACTIVOS

PRECIOS PBLICOS
TRANSFERENCIAS

ING
GRESOS PBLICOS
S

VENTAS DE INVERSIONES REALES

TASAS

NO
FINANCIEROS
TRIBUTOS
COACTIVOS

CONTRIBUCIONES
ESPECIALES
IMPUESTOS

COTIZACIONES SOCIALES
MULTAS
FINANCIEROS

15 ste es (prcticamente) el nico impuesto sobre el capital. Adems de ste, en la contabilidad nacional espaola se
incluyen en la categora de impuestos sobre el capital el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana y (aunque no son impuestos) las contribuciones especiales. El impuesto sobre el patrimonio, aun cuando
formalmente recaiga sobre el patrimonio (la riqueza) de las personas fsicas, pretende realmente gravar la renta derivada
de dicho patrimonio, por lo cual, en sentido econmico, es un impuesto sobre la renta y, de hecho, la contabilidad nacional lo computa dentro de los impuestos corrientes sobre la renta y la riqueza. El SEC-2010 incluye como impuestos sobre
el capital los siguientes: impuestos sobre sucesiones y donaciones, levas sobre el capital e impuestos sobre el incremento
del valor de los terrenos agrcolas debido a licencias de planeamiento para el desarrollo del suelo con fines comerciales
o residenciales.

34

- Inicialmente se remarca la distincin fundamental entre ingresos de carcter no

financiero e ingresos de carcter financiero.
- Dentro de los no financieros, se recoge primero la distincin entre ingresos no coactivos e ingresos coactivos:
Dentro de los no coactivos se diferencian los ingresos patrimoniales (derivados
del patrimonio del sector pblico), los precios pblicos, las transferencias recibidas y las ventas de inversiones reales.
Dentro de los coactivos se incluye la categora de los tributos, que engloba las
tasas, las contribuciones especiales y los impuestos; como categora independiente, pero con cierta equiparacin a los impuestos, se reflejan las cotizaciones
sociales16; por ltimo, se hace referencia a las multas.
A continuacin, a efectos ilustrativos, se hace alusin a la estructura de los ingresos pblicos en Espaa. El grfico 1.11 muestra la evolucin del saldo presupuestario
de las administraciones pblicas en Espaa. En l queda patente cmo el proceso de
convergencia para el acceso a la Unin Monetaria Europea (UME) determin, en un
contexto de expansin econmica, una acelerada correccin del desequilibrio presupuestario, hasta llegar a obtenerse supervit en algunos ejercicios, generando capacidad de financiacin17. A raz de la crisis econmica y financiera reciente, a partir de
2008 el dficit retorna con brusquedad. La magnitud del dficit se compara habitualmente con el PIB nacional. En el ao 2011, la ratio rond el 9% del PIB. Para apreciar su
relevancia es oportuno tener presente que en dicho ao el dficit representaba aproximadamente una quinta parte de los gastos no financieros [1.12].
1.11
EVOLUCIN DEL DFICIT/SUPERVIT DE LAS AA.PPP. EN ESPAA
4,0

2,0

1,1

2,2

0,0

0,0

-1,1 -0,9

-2,0

-4,0

1,8

-0,5 -0,3

-0,1

-3,1 -3,0
-4,2 -4,3 -4,0

% s/PIB

-4,1

-4,8

-6,0

-6,7

-6,1

-6,6

-8,0

-9,3

-10,0

-8,5

-11,2

-12,0

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

16 Segn la OCDE, los requisitos para que un ingreso pblico sea considerado como impuesto son los siguientes: se
trata de un pago coactivo, que se efecta a favor de las administraciones pblicas, y no conlleva contraprestacin. Las
cotizaciones sociales cumplen claramente dos de estos tres requisitos (primero y segundo). Es cierto que tienen una
contraprestacin, pero no es exacta y, en algunos casos, es muy dbil.
17 Incluso con equilibrio presupuestario, las operaciones financieras pueden tener importancia para cubrir desfases
(o rentabilizar excedentes) de tesorera dentro del ejercicio.

35

1.12

AA.PP. ESPAA 2011: GASTOS E INGRESOS

(cifras en millones )

500000

463.623

450000

300000

250000

200000

150000

100000

50000

DFICIT
PBLICO

373 238
373.238
INGRESO
OS PBLICOS
NO FINA
ANCIEROS

350000

90.385

GASTOS PBL
LICOS NO FINAN
NCIEROS

400000

La estructura de los ingresos no financieros est dominada por los impuestos

(en sentido estricto), con un 55%, y las cotizaciones sociales, con un 37%, en el ejercicio
2011. A gran distancia quedan las transferencias, con un 1%, las rentas de la propiedad,
con un 3%, los precios pblicos, con un 3%, y las tasas, con un 1%, si bien el peso de
stas puede quedar infravalorado debido a su posible cmputo como gasto negativo18
[1.13].

1 13
1.13
ESTRUCTURA DE LOS INGRESOS NO FINANCIEROS DE LAS AA.PP., ESPAA, AO 2011
PRECIOS PBLICOS TASAS
1%

RENTAS PROP. 3%
3%
TRANSFERENCIAS
1%

IMPUESTOS
55%

COTIZ. SOC.
37%

18

Tambin, porque algunas tasas aparecen recogidas dentro de la rbrica de los impuestos.

36

A modo de recapitulacin, en [1.14] se recoge un esquema clasificatorio de los

ingresos pblicos con arreglo a los criterios de contraprestacin y coactividad.
1.14

COACTIVOS
SIN
CONTRAPRESTACIN

10
1,0

IMPUESTO

CLASIFICACIN DE LOS
INGRESOS PBLICOS
COT. SOC.

COACTIVOS
CON
CONTRAPRESTACIN
CONT.
ESPEC.

TASA

11
1,1

COACTIVID
DAD

MULTA

INGRESOS PATRIM.
PRECIO PBLICO

DONACIN
TRANSFERENCIA

0,0

VOLUNTARIOS
SIN CONTRAPRESTACIN

CONTRAPRESTACIN

0,1

VOLUNTARIOS
CON CONTRAPRESTACIN
S C

Los tributos
Los tributos son prestaciones pecuniarias (en dinero) exigidas por el Estado u
otro ente pblico haciendo uso del poder que les concede el ordenamiento jurdico,
para financiar los gastos pblicos. Ms concretamente, todo tributo debe estar amparado por una norma con rango de ley.
Forman parte de los ingresos pblicos de carcter coactivo. Es fcil delimitarlos
de forma negativa, esto es, decir lo que no es un tributo, que no constituye una expropiacin ni tiene como finalidad la sancin de un acto ilcito. Sin embargo, es ms difcil
delimitarlos de manera positiva, ms all de la definicin dada anteriormente, tal vez
por constituir, en cierta medida, una categora en crisis, al acoger en su mbito figuras
claramente diferenciadas en algunos aspectos [1.15].
1.15

Ingresos pblicos coactivos

TRIBUTOS

diferenciacin
Establecidos por ley

No expropiacin
No sancin acto
ilcito

Finalidad
Delimitacin

Financiacin
actividades SP

beneficios
indivisibles
beneficios
divisibles

Diferentes
categoras de
tributos

Tasas
Tasas
Contribuciones especiales
Impuestos

(cualquiera que sea su denominacin:

arbitrios, cnones...)

37

La existencia de distintas categoras de tributos encuentra, no obstante, una justificacin en el propio terreno de la teora de los bienes pblicos. La finalidad de los tributos es financiar las actividades llevadas a cabo por el sector pblico. Algunas de estas
actividades generan beneficios divisibles e identificables a personas concretas, en tanto
que otras tienen beneficios indivisibles para el conjunto de la sociedad. Es evidente que
no puede utilizarse el mismo instrumento para atender la financiacin de esas actividades con distinta naturaleza. De ah que, dentro de los tributos, existan tres categoras
diferenciadas: tasas, contribuciones especiales e impuestos.
La Ley General Tributaria, ley que establece los principios y las normas jurdicas generales del sistema tributario espaol, define los tributos en los siguientes trminos: son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas
por una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de
hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los
ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos. Los tributos, adems
de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos
pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general y atender
a la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin.
A la hora de identificar las distintas categoras de ingresos pblicos y, en concreto, las de tributos, es importante tener en cuenta que lo relevante es la naturaleza del
ingreso que estemos considerando, con independencia de cul sea su denominacin. A
este respecto, la propia Ley General Tributaria advierte de que los tributos, cualquiera
que sea su denominacin, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos. Es decir, el hecho de que a un tributo no se le d el nombre concreto de impuesto
(sino, por ejemplo, arbitrio o canon) no impide que dicho ingreso pueda tener la naturaleza de un impuesto19.
Se ha sealado, al definir un tributo, que su exigencia va asociada a la realizacin de un supuesto de hecho previsto por la legislacin. La delimitacin de los supuestos de hecho (mbito de aplicacin o hecho imponible) nos permite diferenciar las
distintas categoras de tributos [1.16].
1.16

CATEGORAS DE TRIBUTOS: DIFERENCIACIN

SERVICIO
INDIVIDUALIZADO (ineludible)
ADMINISTRACIN

SUJETO
PBLICA
PASIVO
TASA
BENEFICIO DE ACTUACIN
DE INTERS COLECTIVO
ADMINISTRACIN
PBLICA

SUJETO
PASIVO
CONTRIBUCIN ESPECIAL

ADMINISTRACIN
PBLICA

SUJETO
PASIVO
IMPUESTO

19 As, por ejemplo, la antigua contribucin territorial urbana era realmente un impuesto sobre el producto (rendimiento) de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. Por otro lado, la denominada tasa fiscal sobre el juego tiene
naturaleza de impuesto.

38

Las tasas
Como se ha indicado, vamos a definir las distintas categoras de tributos a partir
del hecho imponible, es decir, estableciendo cules son los supuestos de la realidad en
los que procede aplicar cada tributo.
Una caracterstica bsica de las tasas es que la Administracin Pblica realiza
alguna actividad (normalmente, la prestacin de un servicio) que beneficia o afecta a la
persona que debe pagar la tasa (sujeto pasivo) [1.17].
1.17

TRIBUTO DEFINICIN A PARTIR DE

HECHO IMPONIBLE

CUNDO (EN QU SUPUESTOS)

SE APLICA EL TRIBUTO?
ACTIVIDAD

ADMINISTRACIN
PBLICA
TASA

SUJETO
PASIVO

QU CONDICIONES?

sta es, sin embargo, una condicin general que se puede dar en distintas
circunstancias: una persona puede tener libertad de acudir al sector pblico para la
prestacin de un servicio que tambin le suministra el sector privado o, por el contrario,
para determinados servicios, no tiene ms remedio que acudir al sector pblico, bien
porque se vea obligada por una disposicin legal o porque necesite un servicio que slo
le puede prestar el sector pblico. En este tipo de casos es donde procede la aplicacin
de tasas. Cuando existe total voluntariedad por parte del interesado, que acude
libremente a solicitar un servicio del sector pblico, nos situamos fuera del campo de
los tributos, al no existir ninguna manifestacin de coactividad. El ingreso que se aplica
en este tipo de servicios no es, por tanto, una tasa, sino un precio pblico.
La definicin de tasa que se utiliza en el ordenamiento jurdico espaol nos sirve para precisar la diferenciacin anterior. Se entiende por tasa un tributo cuyo hecho
imponible consiste en la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al
sujeto pasivo, siempre que se d alguna de las siguientes condiciones: que los servicios
o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para el sujeto pasivo, o no se
presten o realicen por el sector privado20. As, el sujeto pasivo no tiene ms alternativa
que acudir al sector pblico, porque as lo establece la ley (por ejemplo, para solicitar
el DNI) o porque necesita atender algn trmite o requisito imprescindible para sus
actividades personales o empresariales (por ejemplo, solicitar el pasaporte, publicar
anuncios en el Boletn Oficial del Estado o solicitar la expedicin de una licencia).
20

Con independencia de que est establecida o no su reserva a favor del sector pblico.

39

Las tasas se caracterizan porque normalmente el interesado insta o promueve

la actuacin expresa de la Administracin, pero hay casos en los que el sujeto pasivo
se ve obligado a recibir la actuacin de la Administracin y, en consecuencia, a pagar
el tributo correspondiente. Esto ocurre, por ejemplo, en los casos de retirada de vehculos de la va pblica, cuya tasa sera de aplicacin a vehculos mal estacionados, con
independencia de la correspondiente sancin21. Al margen de los supuestos mencionados, forman tambin parte del hecho imponible de las tasas la utilizacin privativa
o el aprovechamiento especial del dominio pblico (por ejemplo, ocupacin de la va
pblica con mesas y sillas por un bar, o vado para la entrada a garajes).
Sobre la base de lo anterior, pueden remarcarse las diferencias entre los conceptos de tasa y precio pblico [1.18]:

1.18

SECTOR PBLICO

Realizacin actividades
Prestacin servicios
TASA
dominio
pblico

No
N solicitud
li i d o recepcin
i
voluntaria

Condiciones

O no por sector privado

Solicitud voluntaria
Tambin sector privado

PRECIO
PBLICO

utilizacin privativa
aprovechamiento especial

Ley

Establecimiento

coste

Cuanta

Expedicin DNI

Tributo - coactivo

Ejemplos

Ingreso pblico

rdenes Ministeriales
coste
Uso polideportivo municipal

Voluntario - contractual

- En ambos casos hay una actividad de la Administracin que afecta a quien efecta el pago del ingreso pblico: en el caso de la tasa, el interesado se ve abocado
a acudir necesariamente al sector pblico; en el caso del precio pblico, lo hace
voluntariamente, ya que tambin podra haberse dirigido al sector privado para la
prestacin del mismo tipo de servicio.
- Para su establecimiento, la tasa ha de estar amparada por una norma con rango de
ley; en el caso del precio pblico, el requerimiento legal es inferior y, en la esfera de
la Administracin estatal, para su establecimiento no es necesaria una ley, sino que
es suficiente una orden ministerial.
- Por lo que se refiere al clculo de la cuanta a cobrar a los particulares, el importe
de las tasas debe establecerse de forma que, a lo sumo, se cubra el coste de los servicios, por lo que queda excluida la posibilidad de obtencin de beneficio; en relacin
con los precios pblicos, su importe debe establecerse con objeto de que se cubra
21

No obstante, el sujeto pasivo de hecho motiva la actuacin pblica.

40

al menos el coste de prestacin de los servicios, de manera que la Administracin

no incurra en prdidas por la realizacin de una actividad que tambin suministra
el sector privado.
- La aplicacin de una tasa por la expedicin del DNI sera un ejemplo ilustrativo del
concepto de tasa, en tanto que el pago del precio por el uso de los servicios de un
polideportivo municipal ilustra el de precio pblico.
- En definitiva, tanto la tasa como el precio pblico son ingresos pblicos, pero la tasa
es un tributo y tiene, por tanto, carcter coactivo, mientras que el precio pblico es
un ingreso de carcter contractual y de naturaleza voluntaria.
Las contribuciones especiales
Las contribuciones especiales son tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtencin de un beneficio o de un aumento en el valor de sus bienes por el sujeto
pasivo, como consecuencia de la realizacin de una obra pblica o del establecimiento
o ampliacin de un servicio pblico [1.19].
1.19

CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Tributos
HI
Obtencin por
sujeto
j t pasivo
i
Beneficio
o valor bienes

Realizacin obra pblica

Servicio pblico:
Establecimiento
Ampliacin

El fundamento de la aplicacin de las contribuciones especiales es el siguiente:

una administracin pblica contempla la realizacin de una actuacin de inters general para la comunidad, pero que beneficia de manera especial a determinadas personas. En lugar de cubrir la totalidad del coste del proyecto con cargo a los ingresos
presupuestarios ordinarios, puede considerar oportuno recabar una aportacin parcial
de aquellas personas que se benefician de manera especial de la actuacin pblica (por
ejemplo, los propietarios de los inmuebles de una zona donde se lleva a cabo una mejora urbanstica, o los comerciantes situados en las proximidades de un aparcamiento
pblico).
En la esfera de la Administracin local, hay una serie de supuestos en los que
la legislacin prev la posibilidad de establecer contribuciones especiales: apertura de
calles y plazas, primera pavimentacin de calzadas y aceras, primera instalacin de
redes de distribucin de agua, e instalacin de alumbrado pblico, entre otros [1.20].

41

1.20

CONTRIBUCIONES ESPECIALES
mbito
local
apertura calles y plazas
coste
obra

1 pavimentacin calzadas y aceras

1 instalacin redes distribucin agua
instalacin
i
l i alumbrado
l
b d pblico
bli

90% = BI global
Reparto entre sujetos pasivos
metros
metros lineales fachada
superficie
valor catastral
volumen edificable

Mdulos de reparto

La aplicacin de contribuciones especiales no es obligatoria, sino que la Administracin correspondiente debe aprobarla expresamente. Es fundamental, lgicamente, partir del coste total del proyecto pblico y decidir qu porcentaje del mismo se
pretende cubrir a travs de la contribucin especial. En el mbito local, dicho importe
puede llegar hasta el 90%. Una vez fijado, debe repartirse entre los sujetos pasivos (personas que se considera se benefician de manera particular del proyecto pblico y que,
por tanto, quedan obligadas al pago de la contribucin especial, si sta se establece).
Dicho reparto se lleva a cabo a travs de los denominados mdulos de reparto (metros
lineales de fachada, superficie de los inmuebles, valor catastral, volumen edificable...).
En el esquema 1.21 se recoge un ejemplo muy simplificado de la aplicacin de una contribucin especial.
1.21

CONTRIBUCIONES ESPECIALES:
EJEMPLO
PROYECTO OBRA PBLICA COSTE 100 (U.M.)
ACUERDO ADOPCIN ESPECFICO
BI = 40% 40
IDENTIFICACIN SUJETOS PASIVOS (A, B, C)
CRITERIOS DE REPARTO: MDULOS (VC 50-30-20)

DETERMINACIN
DE CUOTAS:
A = 50/100 x 40 = 20
B = 30/100 x 40 = 12
C = 20/100 x 40 = 8
TOTAL =
40

42

1.2. Los impuestos: nocin, estructura y clasificacin

Concepto de impuesto
Desde nuestro punto de vista, la definicin de impuesto ofrecida por F. Neumark, adems de ser muy completa, es til con vistas a captar algunas nociones bsicas.
Sirve, en definitiva, para reflexionar e ilustrar una serie de aspectos, que es lo realmente
importante, ms que la memorizacin de su transcripcin literal.
Segn Neumark, un impuesto es una obligacin coactiva y sin contraprestacin
de efectuar una transmisin de valores econmicos, fundamentalmente dinero, a favor
del Estado o de otro ente pblico, por un sujeto econmico, en virtud de una disposicin legal, siendo fijadas las condiciones de dicha transmisin de manera unilateral por
el acreedor de la misma [1.22].
1.22

IMPUESTO: CONCEPTO
1. OBLIGACIN

Coactiva
Sin contraprestacin

2. TRANSMISIN VALORES ECONMICOS

F.
NEUMARK

3. EN FAVOR ESTADO
4. POR UN SUJETO ECONMICO
5. S/DISPOSICIN LEGAL
6. CONDICIONES FIJADAS POR ACREEDOR

A efectos de su anlisis y comentario, podemos descomponer la anterior definicin en seis aspectos:

- Como todo tributo, un impuesto comparte la nota comn de la coactividad. La caracterstica diferenciadora del impuesto es la ausencia de contraprestacin, es decir, el hecho de pagar un impuesto no est vinculado a la recepcin de ninguna
actividad por parte del sector pblico [1.23]. Este rasgo ayuda a entender la clebre
sentencia de E. Burke en el sentido de que establecer impuestos y agradar... no est
al alcance de los hombres (tampoco, evidentemente, de las mujeres).
- Hoy da, los impuestos son prestaciones pecuniarias, es decir, se pagan en dinero.
Antiguamente, cuando la economa estaba escasamente monetizada, los impuestos
se pagaban en especie (mediante la entrega de una parte de las cosechas, de un
determinado nmero de cabezas de ganado...). Significa esto que hoy han
desaparecido totalmente los impuestos en especie? En principio, podra decirse que
prcticamente s, aunque habra que hacer algunas matizaciones. As, de entrada,
habra que recordar la posibilidad existente de pagar algunos tributos (por ejemplo,

43

1.23

OBLIGACIN COACTIVA Y SIN CONTRAPRESTACIN

ACTIVIDAD
ADMINISTRACIN
PBLICA

SUJETO
PASIVO
IMPUESTO

el impuesto sobre la renta o el impuesto sobre sociedades) con bienes integrantes

del patrimonio histrico espaol. Asimismo, a ttulo anecdtico, cabra hacer
mencin de dos cuasi-reliquias, como son las prestaciones personal y de transporte
vigentes en Espaa en los Ayuntamientos con poblacin no superior a los 5.000
habitantes22. Al margen de los casos sealados, tampoco pueden perderse de vista
algunas actuaciones pblicas que pueden presentar connotaciones similares a las
de los impuestos, aunque desde el punto de vista jurdico sean medidas de carcter
regulatorio. Entre stas puede hacerse mencin de los siguientes casos: servicio
militar obligatorio; derecho de seoreaje (monopolio pblico para la emisin de
dinero), cuyo uso equivale a aplicar un impuesto sobre los saldos monetarios;
establecimiento de coeficientes bancarios obligatorios, en virtud de los cuales
las entidades bancarias deban invertir en fondos pblicos con una retribucin
inferior a la del mercado23; la legislacin sobre el suelo, que obliga a ceder a los
Ayuntamientos un determinado porcentaje del suelo urbano y a reservar una parte
de las promociones inmobiliarias para viviendas de proteccin oficial, sujetas a
unos precios mximos. En suma, los economistas estn obligados a indagar los
efectos de las distintas medidas pblicas con independencia del envolvente jurdico
de las mismas.
- Las Administraciones Pblicas son las acreedoras de los impuestos, es decir, son las
entidades que tienen derecho a percibir los impuestos (sujetos activos)24.
22 La prestacin personal consiste en la obligacin existente, para personas con edad entre 18 y 54 aos, de trabajar
hasta 15 das al ao para el Ayuntamiento, si bien dicha obligacin es redimible mediante el pago de una cantidad en dinero referenciada al salario mnimo interprofesional. De igual manera, la prestacin de transporte consiste en la cesin,
hasta 10 das al ao, de elementos de transporte afectos a explotaciones empresariales, obligacin que, igualmente, es
redimible mediante un pago en metlico.
23 Aparentemente, una medida de este tipo puede representar una forma barata de financiacin del dficit pblico,
que no afecta a los ciudadanos, sino a las entidades bancarias. Sin embargo, si stas, como consecuencia de su menor
rentabilidad, tienden a cobrar ms por los prstamos y a retribuir menos los depsitos, son los prestatarios y los ahorradores quienes acabaran soportando el coste.
24 En consecuencia, para poder hablar de impuesto, en el plano jurdico, los pagos han de ser percibidos por alguna
administracin pblica. Un pago efectuado por un particular, aunque sea obligatorio, por venir dictado por una dis-

44

- El sujeto econmico que debe efectuar el pago del impuesto es el deudor, el sujeto
pasivo.
- La aplicacin de los impuestos, como ocurre con todos los tributos, se rige por el
principio fundamental de legalidad, es decir, debe estar autorizada por una norma
con rango de ley.
- La referencia a la fijacin de las condiciones de la transmisin objeto del impuesto
pone trmino a la definicin de Neumark, quien recuerda que dichas condiciones
son fijadas de manera unilateral por el sujeto activo, sin participacin del sujeto pasivo. La idea a transmitir est bastante clara: ningn sujeto pasivo interviene directa
e individualmente en la fijacin de las condiciones de su obligacin impositiva. No
obstante, se podra hacer la matizacin de que la fijacin de las condiciones corresponde no al poder ejecutivo, sino al legislativo, expresin de la voluntad popular.
Una vez establecido el marco legal, el poder ejecutivo s tiene facultades para la
regulacin de aspectos reglamentarios.
Descendiendo al caso de Espaa, la Ley General Tributaria se decanta por una
definicin de impuesto en la que se hace uso de una considerable economa del lenguaje: Los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible
est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
econmica del contribuyente [1.24].
1 24
1.24

IMPUESTO: CONCEPTO
ESPAA LEY GENERAL TRIBUTARIA
(LGT)
TRIBUTOS

HECHO
IMPONIBLE

SIN CONTRAPRESTACIN

NEGOCIOS
ACTOS
HECHOS

CAPACIDAD
ECONMICA DEL
CONTRIBUYENTE

Como ya se ha sealado, las cotizaciones sociales no son estrictamente impuestos, aunque se computen para el clculo de la presin fiscal. En el cuadro 1.25 se sintetiza una comparacin con arreglo a sus caractersticas bsicas.
posicin legal, no puede ser un impuesto (tampoco un tributo), desde el punto de vista jurdico, si los ingresos no son
obtenidos por una administracin pblica. As, por ejemplo, las cuotas a pagar obligatoriamente por las empresas a las
Cmaras de Comercio, las cuotas de colegios profesionales, o el canon digital, entre otras figuras, no son tributos. Para
hacer referencia a estas figuras, tradicionalmente se ha utilizado la expresin bastante miscelnea- de exacciones parafiscales. La Constitucin espaola utiliza un concepto ms amplio que el de tributo, como es el de prestacin patrimonial
de carcter pblico.

45

1.25

COTIZACIONES SOCIALES VS. IMPUESTOS

CARACTERSTICA

IMPUESTOS

COTIZACIONES
SOCIALES

COACTIVIDAD

ACREEDOR

AA.PP.

AA.SEG.SOC.

DESTINO

GASTO PBLICO

PRESTACIONES
SOCIALES

CONTRAPRESTACIN

NO

Elementos de un impuesto
Los elementos de un impuesto son de dos tipos: reales y personales [1.26]. Los
elementos reales permiten identificar los supuestos de la obligacin impositiva y cuantificar el importe de sta. Los elementos personales son las personas fsicas o jurdicas
con obligaciones tributarias (obligados tributarios).
1.26

ELEMENTOS DE UN IMPUESTO
ELEMENTOS REALES
PERMITEN:
IDENTIFICAR SUPUESTOS OBLIGACIN
CUANTIFICAR OBLIGACIN TRIBUTARIA
ELEMENTOS PERSONALES
PERSONAS FSICAS O JURDICAS
CON OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Los elementos reales configuran la estructura de un impuesto. Para examinar la

estructura de un impuesto vamos a tomar como referencia el impuesto sobre la renta
de las personas fsicas. No debe perderse de vista que no todos los impuestos responden al mismo esquema, ya que tienen diferentes estructuras. Sin embargo, el examen
de la estructura del impuesto sobre la renta nos permite introducir e identificar los
principales elementos que nos podemos encontrar en cualquier impuesto.

46

Antes de pasar a detallar cada uno de los elementos reales, es conveniente hacerse una idea general de la estructura de un impuesto y del proceso a seguir para determinar el importe de la obligacin impositiva o proceso de liquidacin del impuesto
[1.27]:
1.27

Qu se pretende
gravar?

ESTRUCTURA DE UN IMPUESTO
OBJETO IMPONIBLE
concrecin

HECHO IMPONIBLE
Medicin / Valoracin

BASE IMPONIBLE
Si minoraciones
i
i
(reducciones)
( d
i
)

BASE LIQUIDABLE
X tipo de
gravamen

(Rf para
determinar importe
obligacin)

CUOTA TRIBUTARIA
ntegra
- deducciones
Lquida
- Pagos a cuenta

Cuota
diferencial

+ Recargos
Deuda Tributaria

- La primera pregunta que nos podemos plantear al aproximarnos a un impuesto

es la siguiente: qu es lo que pretende gravar dicho impuesto? La respuesta nos la
proporciona el objeto imponible.
- El objeto imponible nos indica qu magnitud genrica o qu tipo de operaciones
pretende gravar el impuesto, pero hace falta acotar en la realidad los supuestos concretos que se gravan. De esa tarea de concrecin se encarga el hecho imponible.
- La base imponible constituye la medicin y, normalmente, valoracin econmica
del hecho imponible (de un sujeto pasivo concreto).
- La base liquidable es igual a la base imponible menos las reducciones que proceda
aplicar (cantidades que se minoran en la base del impuesto). La base liquidable es
generalmente la referencia para determinar el importe de la obligacin impositiva.
- La aplicacin del tipo de gravamen sobre la base liquidable permite cuantificar, en
primera instancia, el importe de la obligacin impositiva, dando lugar a la cuota
tributaria ntegra.
- Una vez que se restan de la cuota ntegra las deducciones que sean de aplicacin, se
obtiene la cuota lquida.

47

- En algunos impuestos, como el IRPF, el sujeto pasivo ha efectuado con anterioridad determinados pagos a cuenta del impuesto, que es el momento de reflejar para
calcular lo que corresponde pagar adicionalmente. As, la cuota lquida menos los
pagos a cuenta da lugar a la cuota diferencial.
- Puede ocurrir que el sujeto pasivo, por diversos motivos, se vea obligado a pagar
algunos recargos. Si ste es el caso, la suma de los recargos a la cuota diferencial da
lugar a la deuda tributaria. En caso de que no existan recargos, la deuda tributaria
coincidir con la cuota diferencial.
A continuacin pasamos a abordar ms detalladamente cada uno de los elementos reales mencionados:
Objeto imponible: El objeto imponible concepto que no tiene trascendencia desde el
punto de vista jurdico- representa la magnitud genrica o la tipologa de operaciones
que son gravadas -o, mejor dicho, que pretenden serlo- por el impuesto. A travs de algunos ejemplos podemos hacernos una idea de este concepto. As, el objeto imponible
del impuesto sobre la renta de las personas fsicas es la renta (de las personas fsicas); el
del impuesto sobre sociedades, la renta (de las personas jurdicas); el del impuesto sobre bienes inmuebles, la propiedad de bienes inmuebles; el del impuesto sobre el valor
aadido, el consumo (en la modalidad que se aplica en los pases de la Unin Europea).
En el cuadro 1.28 se refleja el objeto imponible de las principales figuras impositivas. A
travs de dicho concepto podemos hacernos una idea del papel que se atribuye a cada
impuesto dentro del sistema impositivo.
1.28

EL PAPEL DE LOS DIFERENTES IMPUESTOS

48

Hecho imponible: El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para la configuracin de cada impuesto, cuya realizacin da lugar al nacimiento de la obligacin
tributaria principal (el pago del impuesto) [1.29]. Podemos intentar clarificar esta definicin:
1.29

HECHO
IMPONIBLE

PRESUPUESTO FIJADO POR LA

LEY

SUPUESTOS
REALIDAD

CONFIGURACIN DE
CADA TRIBUTO

DELIMITACIN
CAMPO DE
APLICACIN

REALIZACIN HI

TIPOS DE
OPERACIONES
O ACTOS
GRAVADOS
OPERACIONES
SUJETAS
OPERACIONES
NO SUJETAS

CUMPLIMIENTO

NACIMIENTO OBLIGACIN
TRIBUTARIA PRINCIPAL

PAGO CUOTA
TRIBUTARIA

- El hecho imponible consiste en una serie de supuestos de la realidad que permiten

delimitar el campo de aplicacin del impuesto.
- La realizacin del hecho imponible significa que, para un sujeto pasivo concreto,
se cumple el hecho imponible y, por tanto, queda sometido al pago del impuesto
correspondiente.
- Al delimitar el campo de aplicacin del impuesto, el hecho imponible permite distinguir entre dos tipos de operaciones: sujetas, que son las que entran dentro del
hecho imponible; no sujetas, que quedan al margen del hecho imponible del impuesto considerado y que, por tanto, quedan totalmente libres de cualquier obligacin por tal impuesto.
As, por ejemplo, en el IRPF, el hecho imponible est integrado por la obtencin
de las siguientes categoras de rentas: rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, rendimientos de actividades econmicas, ganancias patrimoniales e imputaciones
de renta. Estas categoras de rentas quedan, pues, sujetas al IRPF. Por el contrario, no
forman parte del hecho imponible del IRPF (no estn sujetos a este impuesto) los ingresos recibidos a travs de herencias y donaciones [1.30].

49

1.30
HECHO IMPONIBLE: EJEMPLO IRPF

a) Rendimientos trabajo

OPERACIONES
SUJETAS

b) Rendimientos capital

No exentas

c) Rendimientos activ. ec.

d) Ganancias patrimoniales

Exentas

e) Imputaciones renta

OPERACIONES
NO SUJETAS

ingresos herencia o donacin

- Dentro de las operaciones sujetas nos podemos encontrar con dos situaciones distintas: puede ocurrir que una operacin no se vea afectada por ninguna ventaja especial, no disfrute de ninguna exencin y tribute, pues, ntegramente; por otro lado,
puede ocurrir que una operacin se vea favorecida por un tratamiento especial, por
alguna exencin que haga que quede total o parcialmente liberada de tributacin.
En caso de que la exencin sea total, no hay que pagar impuesto por la misma; por
ejemplo, la que disfrutaban los premios de la lotera nacional: el sujeto pasivo no
tena que pagar impuesto por la obtencin de uno de esos premios. Segn hemos
dicho, no paga IRPF quien perciba una herencia. Significa esto, pues, que una operacin exenta (totalmente) equivale a una operacin no sujeta (en relacin con un
impuesto determinado)? En absoluto, por las siguientes razones:
- En el caso de una operacin no sujeta a un impuesto, no existe obligacin de
pagar la cuota tributaria, ni otro tipo de requerimientos informativos; en el caso
de una operacin exenta, no hay que pagar, pero s pueden existir obligaciones
de carcter informativo.
- Por una operacin no sujeta a un impuesto no hay que pagar la cuota de tal
impuesto, pero es bastante posible que dicha operacin entre dentro del hecho
imponible de otro impuesto diferente y quede, por tanto, sujeta al mismo25; en
contraposicin, una operacin exenta, que ya forma parte del hecho imponible
de un impuesto, no debera poder formar parte, al menos en teora, del hecho
imponible de otro impuesto.
25 En este sentido, las herencias y donaciones recibidas forman parte del hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

50

- En definitiva, no es lo mismo una operacin no sujeta que una operacin exenta.

Para que una operacin pueda estar exenta de un impuesto, previamente ha de estar sujeta a dicho impuesto.
Base imponible: La base imponible de un impuesto es la magnitud que resulta de la
medicin o valoracin del hecho imponible. La base imponible puede ser dineraria,
cuando viene expresada en unidades monetarias, o no dineraria, cuando viene expresada, normalmente, en unidades fsicas (medidas de superficie, de volumen, nmero de
unidades, de envases...). Tienen bases dinerarias impuestos como el IRPF, el impuesto
sobre sociedades o el IVA. Utilizan bases no dinerarias impuestos como el impuesto
sobre carburantes, el impuesto sobre el tabaco o el impuesto sobre bebidas alcohlicas
[1.31].
1.31

Ejemplo

DINERARIA

MAGNITUD
MONETARIA

IRPF IS,
IRPF,
IS IVA

BASE IMPONIBLE

NO
DINERARIA

UNIDAD FSICA

IMPUESTOS
ESPECIALES

MAGNITUD QUE
RESULTA DE LA
MEDICIN O
VALORACIN DEL HI

[1.32]:

La base imponible de un impuesto se puede determinar de dos formas distintas

1 32
1.32

MTODOS
DETERMINACIN
BASE IMPONIBLE

ESTIMACIN
DIRECTA

DATOS REALES

ESTIMACIN
OBJETIVA

SIGNOS, NDICES O
MDULOS

ESTIMACIN
INDIRECTA

ADMINISTRACIN

51

MAGNITUDES
VERDADERAS

TANTO ALZADO

FALTA DE
COLABORACIN O
DE INFORMACIN

- Mediante estimacin directa: este mtodo se basa en la utilizacin de una serie de

datos que permiten cuantificar directamente la magnitud que es objeto de gravamen. Se pretende, por tanto, cuantificar el verdadero importe de dicha variable que
debe ser gravada.
- Mediante estimacin objetiva: se renuncia a cuantificar el valor de la variable gravada a partir de los datos reales y, en su lugar, se utilizan una serie de indicadores
(signos, ndices o mdulos) objetivos a los que de antemano se atribuye un valor
econmico.
- Ejemplo [1.33]: Supongamos que se pretende gravar el beneficio de una actividad
econmica concreta, por ejemplo, de una cafetera. La aplicacin de la estimacin
directa consistira en calcular el beneficio a partir de los datos de la contabilidad
del empresario, como diferencia entre los ingresos (computables) y los gastos (deducibles) (por ejemplo: 80.000 euros 40.000 euros = 40.000 euros). La aplicacin
de la estimacin objetiva requerira seleccionar primero una serie de mdulos relevantes para la actividad considerada, por ejemplo, los siguientes: personal asalariado, personal no asalariado, potencia elctrica instalada, y mesas; a cada uno de
los mdulos se le asigna por la legislacin un valor econmico (por ejemplo: 1.000,
15.000, 300 y 500 euros, respectivamente); el beneficio de la actividad se obtendra
multiplicando el valor unitario de cada mdulo por el dato correspondiente de la
empresa considerada (por ejemplo, 3, 1, 20 y 10, respectivamente) y efectuando la
suma: (1.000 x 3) + (15.000 x 1) + (300 x 20) + (500 x 10) = 3.000 + 15.000 + 6.000 + 5.000
= 29.000 euros. sta sera la magnitud por la que sera gravado el empresario, con
independencia del valor real del beneficio obtenido.
1.33
DETERMINACIN BI: EJEMPLO
BENEFICIO DE UNA ACTIVIDAD
ECONMICA: CAFETERA
ESTIMACIN DIRECTA:
* A PARTIR DE DATOS DECLARADOS
* BENEFICIO = INGRESOS GASTOS (contabilidad)

ESTIMACIN OBJETIVA: A PARTIR DE MDULOS

Rdto. anual
Mdulo
unidad ()
Personal asalariado
1.000
15.000
Personal no asalariado
Potencia elctrica
300
Mesas
500
Total

Dato
empresa

3
1
20
10

Rdto. ()
3.000
15.000
6.000
5.000
29.000

Adicionalmente, la base imponible puede determinarse a travs del mtodo

de estimacin indirecta, que es el mtodo empleado por la Administracin tributaria
cuando, por distintas circunstancias (inexistencia de datos o falta de declaracin), no
puede disponer de los datos necesarios para la determinacin completa de la base imponible. La Administracin utilizar en tal caso los datos, antecedentes e indicadores
que le permitan llevar a cabo la cuantificacin.

52

Base liquidable: es el resultado de aplicar en la base imponible las reducciones que, en

su caso, prevea la legislacin [1.34]. Una reduccin es una cantidad que permite minorar
(reducir) la base imponible26 ; por ejemplo, en el IRPF, las aportaciones efectuadas a un
plan de pensiones. Evidentemente, si no existen reducciones o no son de aplicacin
para un contribuyente concreto, la base liquidable coincidir con la base imponible.
1.34

BASE IMPONIBLE

MENOS:
REDUCCIONES

BASE LIQUIDABLE

SI REDUCCIONES = 0 BL = BI

Tipo impositivo o tipo de gravamen: Genricamente, se puede definir como el elemento de cuantificacin que, aplicado a la base imponible o a la base liquidable, da como
resultado la cuota tributaria27 [1.35].
1.35
TIPO IMPOSITIVO O TIPO DE GRAVAMEN

ELEMENTO DE CUANTIFICACIN

APLICACIN SOBRE
BASE LIQUIDABLE

CUOTA TRIBUTARIA

Existen diferentes modalidades de tipos de gravamen [1.36]:

26 Tradicionalmente, en Espaa, se ha utilizado el trmino reduccin para hacer referencia a las cantidades
detradas en la base imponible, y el trmino deduccin para las que se aplican en la cuota tributaria. Dicha regla no
se respeta siempre, e incluso este ltimo trmino se emplea en otros pases para aludir a las reducciones, por lo que es
aconsejable efectuar siempre alguna precisin aclaratoria (por ejemplo: deduccin aplicable en la cuota o en la base).
El trmino desgravacin comprende ambos conceptos.
27 El tipo de gravamen no es un elemento estrictamente imprescindible. La ley de un impuesto puede fijar directamente el importe de la cuota tributaria, sin utilizacin de un tipo impositivo.

53

1.36

MODALIDADES DE TIPOS IMPOSITIVOS

FIJOS O PROPORCIONALES

% CONSTANTE

PORCENTUALES
% S/BASE

VARIABLES

PROGRESIVOS

% CRECIENTE

(REGRESIVOS)

% DECRECIENTE

UNITARIOS O ESPECFICOS

x unidad fsica

TIPOS IMPOSITIVOS

NO PORCENTUALES

GRADUALES

segn valor base

a) porcentuales: como su propio nombre indica, el tipo impositivo consiste en un porcentaje que se aplica sobre una base (dineraria). Dicho porcentaje puede ser fijo o
variable:

Si es fijo, el porcentaje aplicado es constante para cualquier importe de base, lo
que hace que el impuesto en cuestin sea proporcional.

Si es variable, a medida que aumenta la base, el tipo puede aumentar (caso normal) (impuesto progresivo) o disminuir (impuesto regresivo)28.
b) no porcentuales: consisten normalmente en una suma de dinero (por ejemplo, 60
cntimos de euro) que se aplica por un determinado nmero de unidades fsicas
(por ejemplo, por cada litro de gasolina). Esta modalidad corresponde a los denominados tipos unitarios o especficos, que se aplican en impuestos con base no dineraria29. Dentro de los tipos no porcentuales pueden incluirse los denominados
tipos graduales, encubiertos o implcitos, que son tipos que realmente no existen,
ya que la ley del impuesto fija unas cuotas tributarias para distintos niveles de base
imponible. Por ejemplo, en el impuesto sobre vehculos de traccin mecnica, la
cuota a pagar viene expresada directamente en funcin de la potencia del vehculo.
Volviendo a los tipos impositivos porcentuales, sin perjuicio de que, en un tema
posterior, se estudien en detalle, conviene asimilar ya algunas ideas bsicas:
- Un impuesto con tipo fijo da lugar a un impuesto proporcional: la relacin entre la
cuota y la base (tipo medio) se mantiene constante para cualquier nivel de la base
liquidable [1.37].
- Un impuesto con tipo fijo es diferente a un impuesto fijo (de suma fija): en el primero, es fijo el tipo impositivo, pero no la cuota; en el segundo, el importe de la cantidad a pagar se mantiene constante, para cualquier base [1.38].

28 La aplicacin de tipos decrecientes en el IRPF, a partir de un determinado nivel, en algn cantn suizo, demuestra
que la posibilidad de tipos regresivos no es ya slo terica.
29 En un mismo impuesto (por ejemplo, impuesto sobre el tabaco) puede aplicarse un tipo porcentual sobre el valor
(precio de una cajetilla de tabaco) y un tipo unitario sobre una base no dineraria (nmero de cigarrillos).

54

1 37
1.37

IMPUESTO PROPORCIONAL

Ej
Ejemplo:
l Impuesto
I
t con tipo
ti
fij del
fijo
d l 10%.
10%
Cuota tributaria ()

Base Liquidable ()
100
200
300

10
20
30

Tipo medio constante = 10% = 10/100 = 20/200 = 30/300

1.38

IMPUESTO CON TIPO FIJO VS. IMPUESTO FIJO

BL
100
200
300

IMPUESTO
CON TIPO
FIJO(10%) IMPUESTO FIJO
10
10
20
10
30
10

- Cuando se utiliza un tipo porcentual variable, que crece a medida que aumenta la
base, para calcular el impuesto a pagar es preciso utilizar distintos tipos impositivos
(tarifa o escala de gravamen). Habitualmente, las escalas de gravamen se aplican
por tramos o escalones (de base): a cada uno de ellos se aplica un tipo diferente.
En el ejemplo del cuadro 1.39, a los primeros 100 euros se aplica un tipo del 5%, a
los siguientes 100 euros, un 10%, etc. As, para una base liquidable de 200 euros, la
cuota tributaria ser: (5% x 100) + (10% x 100) = 5 + 10 = 15; para una base de 220: (5%
x 100) + (10% x 100) + (20% x 20) = 5 + 10 + 4 = 19. Las escalas de gravamen se presentan, sin embargo, de una manera diferente, ya que se ofrece la cuanta del impuesto
ya calculada para los niveles de renta de los lmites de los tramos (parte inferior del
cuadro 1.39).

55

1.39

IMPUESTO PROGRESIVO

Base liquidable ()
de 1 a 100
de 101 a 200
de 201 a 300
de 301 a 500
de 501 en adelante

Base liquidable

Tipos de gravamen (%)

5
10
20
30
40

Cuota tributaria

Hasta

()

0
100
200
300
500

0
5
15
35
95

Resto de Base Liq.,

Hasta
100
100
100
200
en adelante

Tarifa o
escala de
gravamen

Tipo aplicable
(%)
5
10
20
30
40

Cuota tributaria (ntegra): La cuota tributaria es el importe de la obligacin tributaria,

que se determina mediante la aplicacin de un tipo de gravamen sobre la base liquidable o segn una cantidad fija sealada al efecto por la ley. La cuanta as determinada
es la denominada cuota ntegra [1.40].
1.40

CUOTA TRIBUTARIA

IMPORTE OBLIGACIN TRIBUTARIA

APLICACIN TIPO GRAVAMEN A BASE LIQUIDABLE

DETERMINACIN

CANTIDAD FIJA SEALADA

CUOTA NTEGRA

Cuota lquida: A su vez, la cuota lquida es el resultado de aplicar a la cuota ntegra las
deducciones y bonificaciones previstas por la ley.
Cuota diferencial: Es el resultado de restar de la cuota lquida los pagos a cuenta del
impuesto ya efectuados: retenciones a cuenta, ingresos a cuenta y pagos fraccionados
[1.41]:

56

1.41

CUOTA NTEGRA
- Deducciones

= CUOTA LQUIDA
-Retenciones a cuenta
-Pagos fraccionados
-Ingresos a cuenta

- Pagos a cuenta

= CUOTA DIFERENCIAL
+Recargos exigibles
+Recargos en el caso de pago voluntario fuera de plazo
+Intereses de demora
+Recargos perodo ejecutivo

= DEUDA TRIBUTARIA

- Retenciones a cuenta: son las que se practican sobre las retribuciones dinerarias;
por ejemplo, cuando una empresa abona la retribucin salarial a un empleado, est
obligada a retenerle un porcentaje de dicha retribucin e ingresarlo en la Hacienda
Pblica, a cuenta del IRPF del empleado [1.42].
1.42

PAGOS A CUENTA: DIFERENCIACIN

Retencin a cuenta = 20

EMPRESA
X

RETRIBUCIN
DINERARIA = 100

RETRIBUCIN EN
ESPECIE = 100

80
TRABAJADOR/A

HACIENDA
PBLICA

100 (valoracin)
-20

Ingreso a cuenta = 20

Pago fraccionado
(a cuenta impuesto s/beneficios empresa)

- Ingresos a cuenta: son los pagos a cuenta que corresponden a las retribuciones no
dinerarias (en especie); por ejemplo, cuando una empresa concede a un empleado
una retribucin en especie (por ejemplo, un viaje), est obligada a ingresar en Hacienda un porcentaje del valor econmico de dicha retribucin, importe que descontar de la nmina al empleado. En este caso, es evidente que no puede haber
retencin, ya que no hay una salida de dinero desde la empresa al empleado [1.42].
- Pagos fraccionados: son pagos que deben efectuar quienes realicen actividades econmicas, segn determinadas reglas, a cuenta del impuesto que recaiga sobre los
beneficios de dicha actividad [1.42].

57

Deuda tributaria: Es la cantidad que debe ingresarse como consecuencia de la liquidacin del impuesto. Normalmente coincidir con la cuota diferencial, si bien se ver
incrementada por otras partidas, en caso de que fuesen de aplicacin recargos legalmente exigibles, a favor de otras Administraciones Pblicas, o por no haber efectuado
el pago del impuesto dentro del perodo voluntario (intereses de demora, recargos por
declaracin extempornea, recargos del perodo ejecutivo) [1.41].
Una vez expuestos los distintos elementos reales, que permiten determinar el
importe de la obligacin tributaria principal (pago de la cuota tributaria), procede hacer referencia a las personas que estn sujetas a algn tipo de obligacin tributaria.
Obligados tributarios: Se trata de personas a las que la normativa tributaria les impone
el cumplimiento de obligaciones tributarias. Por orden de relevancia, podemos diferenciar entre los sujetos pasivos y otros obligados tributarios [1.43]:
1.43

CONTRIBUYENTE

SUJETOS
PASIVOS

SUSTITUTO

REALIZA HI

OBLIGACIONES POR
CUENTA CONTRIBUYENTE

OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS

OBLIGADOS
TRIBUTARIOS

RETENEDORES
OBLIGADOS A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA

OTROS
OBLIGADOS
TRIBUTARIOS

OBLIGADOS A REPERCUTIR
OBLIGADOS A SOPORTAR LA REPERCUSIN
OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIN

LA NORMATIVA
TRIBUTARIA LES
IMPONE EL
CUMPLIMIENTO
DE
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS

OBLIGADOS A SOPORTAR INGRESOS A CUENTA

OTROS OBLIGADOS

- Sujeto pasivo: es la persona fsica o jurdica que, segn ley, debe cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma,
bien como contribuyente o como sustituto del mismo.
Contribuyente: es quien realiza el hecho imponible.
Sustituto: sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma. Dado que el sustituto no es el destinatario del impuesto, aunque se vea obligado a pagarlo, la legislacin establece el
derecho de regreso del sustituto respecto al contribuyente, es decir, prev algn
tipo de mecanismo para que pueda resarcirse del pago efectuado (retencin, re-

58

percusin, reembolso...)30. Ejemplo: en el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, el contribuyente es el propietario del inmueble sobre el que se
realice la construccin, y el sustituto, quien solicite la licencia o realice la obra.
- Otros obligados tributarios: se incluyen entre stos los retenedores, los obligados a
realizar pagos fraccionados, los obligados a soportar la retencin...
Dado que tanto el sustituto como el retenedor a cuenta efectan pagos a la Administracin tributaria por cuenta del contribuyente, a veces se observa una cierta tendencia a equiparar los dos conceptos. Es correcta dicha equiparacin? Como se refleja
en el esquema 1.44, no lo es: el sustituto ha de hacerse cargo de la obligacin de pago de
un impuesto, ya definida y en su totalidad, lo que hace que el contribuyente ni siquiera
tenga que relacionarse con la Administracin tributaria; el retenedor, por el contrario,
no paga un impuesto, sino que retiene una cantidad a cuenta de un impuesto, cuya
cuota se desconoce y que ser determinada en su momento mediante la declaracin
del contribuyente.
1.44

DIFERENCIACIN SUSTITUTO VS. RETENEDOR

Impuesto

HACIENDA

HACIENDA

CONTRIBUYENTE

CONTRIBUYENTE

RETENEDOR

SUSTITUTO

Finalmente se har alusin a otros conceptos relevantes en el mbito de la aplicacin de los impuestos:
Responsable tributario: no es un sujeto pasivo, sino una persona sujeta al pago de la
deuda tributaria en caso de impago del sujeto pasivo. Dicha obligacin nace de una
declaracin expresa de la norma legal [1.45].

30 En determinados supuestos de transmisiones de viviendas por dacin en pago, la legislacin declaraba sustituto a
la entidad adquirente, sin posibilidad de exigir del contribuyente el importe del IIVTNU.

59

1.45

NACE DE UNA DECLARACIN

EXPRESA DE LA NORMA LEGAL

RESPONSABLE
DEL TRIBUTO

NO ES UN SUJETO PASIVO

SUJETO AL PAGO DE LA DEUDA

TRIBUTARIA EN CASO DE IMPAGO
DEL SUJETO PASIVO

INDISTINTAMENTE CON
SUJETO PASIVO

SOLIDARIO
CLASES

RESPONDE
SUBSIDIARIO

PREVIA DECLARACIN
DE FALLIDO

Devengo: es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que

se produce el nacimiento de la obligacin tributaria principal [1.46]. No obstante, la
propia ley de cada impuesto puede prever que la cuota a pagar, o parte de la misma, sea
exigida en un momento diferente (por ejemplo, en el IRPF, aunque el impuesto de un
ao se devenga el 31 de diciembre de dicho ao, es obligatorio efectuar pagos a cuenta
desde el inicio del ejercicio, mientras que la cuota diferencial se ingresa en los ltimos
meses del primer semestre del ao siguiente).
1.46

DEVENGO DEL TRIBUTO

* Momento en que se realiza HI Nace obligacin tributaria Pago

Referencia temporal para aplicacin tributo

Determinacin sujeto pasivo
Legislacin aplicable

En los impuestos cuyo hecho imponible no tiene una dimensin temporal, es

decir, gravan una operacin o acto ocasional, el devengo del impuesto se da normalmente en el momento en que se realiza el acto gravado (por ejemplo, el impuesto sobre
sucesiones y donaciones se devenga el da del fallecimiento del causante o el da en el
que tiene lugar el acto de donacin). En los impuestos que tienen una dimensin temporal, por ejemplo, el IRPF, que grava la renta obtenida durante el ao natural, la ley
establece una fecha concreta para el devengo (en el IRPF, el da 31 de diciembre) [1.47].

60

1.47

DEVENGO EN IRPF

31 DICIEMBRE

1 ENERO

Perodo impositivo

30 JUNIO
O

2014

2013

El devengo tiene una enorme trascendencia para la aplicacin de los impuestos,

por diversos motivos:
- Con carcter general, la legislacin aplicable ser la vigente el da del devengo del
impuesto.
- Sirve como referencia para la determinacin de las circunstancias apreciables para
la configuracin de la obligacin tributaria (en el IRPF, la edad relevante del contribuyente es la que tenga el da del devengo...).
- Permite identificar el contribuyente de un impuesto en los casos en los que haya
cambio de titularidad de un bien gravado por un impuesto: el contribuyente ser
el propietario del bien en el momento del devengo del impuesto. As, por ejemplo,
debe tenerse en cuenta que el impuesto sobre bienes inmuebles y el impuesto sobre
vehculos de traccin mecnica se devengan el 1 de enero de cada ao.
Clasificacin de los impuestos
Existen numerosos criterios para clasificar los impuestos. Aqu expondremos
sucintamente los siguientes:
a) Impuestos directos vs. impuestos indirectos.
b) Impuestos segn los ndices representativos de la capacidad de pago.
c) Impuestos segn otras caractersticas.
d) Impuestos en el flujo circular de la renta y del gasto.
e) Impuestos segn los organismos econmicos internacionales.
f) Impuestos segn la contabilidad nacional.
a) Impuestos directos vs. indirectos: Se trata de una distincin tradicional que se ha
venido estableciendo a partir de diferentes criterios no siempre coincidentes en su
calificacin [1.48]:

61

1.48

IMPUESTOS

DIRECTOS
Directamente s/
destinatario
Personal

INDIRECTOS

Diversos
criterios

Sobre un tercero

Establecimiento

Real

Naturaleza

Renta y Patrimonio
N (IS)
No

Produccin e

CN (SEC-95)

importacin

Traslacin legal

HACIENDA

S (IVA)

IS

EMPRESA
IVA
IVA

Consumidor

- Un primer criterio para distinguir entre impuestos directos e indirectos atiende a la forma de establecer y aplicar los impuestos: los directos se basan en
una relacin directa, de carcter peridico, entre el contribuyente y la Hacienda
Pblica; los indirectos no se exigen directamente de las personas que deben soportar el impuesto, sino a travs de terceros, y no tienen un carcter peridico
o recurrente31.
- La naturaleza del impuesto ha sido otro de los criterios utilizados: normalmente, se asocian los impuestos directos a una naturaleza personal y los indirectos
a una naturaleza real. Tambin este criterio hace aguas ante la existencia de
impuestos directos reales (vgr., impuesto sobre bienes inmuebles). Adems, no
debe olvidarse, como se comprobar en un tema posterior, que el rasgo personal
o real no es algo intrnseco a los impuestos, sino que depende de la lnea seguida por los sistemas tributarios para la aplicacin de los impuestos32. S podra
apuntarse que los impuestos personales son impuestos directos, pero no todos
los impuestos directos son personales; de otro lado, los impuestos indirectos s
son siempre reales33.
- Otra prueba de la dificultad de establecer la distincin inequvocamente mediante definiciones es que el SEC-95 no ofrece definiciones de impuestos direc31 El funcionamiento del IVA viene a desafiar esta caracterizacin: la condicin formal de contribuyente recae en los
empresarios y no en el consumidor, aunque ste sea el destinatario ltimo de la carga impositiva; la periodicidad del
impuesto es irrelevante desde la perspectiva del consumidor y, sin embargo, es un requisito bsico para el empresario, a
quien se exigen liquidaciones peridicas.
32 As, los impuestos de producto son impuestos sobre la renta (de los distintos factores productivos) de carcter real,
en tanto que la figura del impuesto sobre el gasto demuestra la posibilidad de aplicar la imposicin del consumo a travs
de un impuesto personal.
33 No obstante, puede ser interesante reflexionar en torno a frmulas como las de devolucin parcial del impuesto
sobre hidrocarburos para el gasleo agrcola y de uso profesional. Por otro lado, cabe plantearse si un impuesto sobre la
renta podra ser indirecto.

62

tos e indirectos, sino que equipara los primeros con los impuestos relacionados
con la renta y el patrimonio, y los segundos, con los impuestos relacionados
con la produccin e importacin34. Ms concretamente, Eurostat define los
impuestos directos como los impuestos corrientes sobre la renta y la riqueza,
ms los impuestos sobre el capital (que incluyen el impuesto sobre sucesiones
y donaciones), en tanto que define los impuestos indirectos como los impuestos
vinculados a la produccin e importacin, es decir, cargas obligatorias sobre
unidades productoras con respecto a la produccin o importacin de bienes y
servicios o el uso de factores de produccin.
- Finalmente, otro criterio tradicional se basa en la existencia o no de traslacin
desde un punto de vista legal: se considera que un impuesto directo es aqul que
se exige de una persona con la intencin de que sta lo soporte; impuesto indirecto es aqul que se exige de una persona con la intencin de que lo traslade a
otra. Naturalmente, esta distincin slo sirve para calificar un impuesto como
directo o indirecto desde el punto de vista legal. Los ajustes que se producen en
los mercados a raz de la aplicacin de los impuestos pueden dar lugar a que la
realidad econmica difiera de la prevista legalmente. As, un impuesto directo
puede convertirse en la prctica en un impuesto indirecto, si el contribuyente
logra trasladarlo a otro agente econmico (por ejemplo, si una sociedad logra
trasladar el impuesto sobre sociedades va precios o si un deportista profesional
negocia su contrato en trminos netos de impuesto) [1.49].
1.49

EJEMPLO
TRASLACIN IMPUESTO DIRECTO
SITUACIN INICIAL SIN IMPUESTO:
S: 1.000.000 = NETO TRABAJADOR = COSTE EMPRESA
APLICACIN IRPF TIPO 40%:
Sn = Sb 0,4Sb = O,6Sb
Sb = COSTE EMPRESA = Sn/0,6 = 1.666.667
Sn = 1.666.667 40%1.666.667 = 1.000.000
(S = salario; Sn = salario neto; Sb = salario bruto).

34

En el SEC-2010 no se recogen los trminos relativos a los impuestos directos e indirectos.

63

De otro lado, un impuesto indirecto puede convertirse en la prctica en

un impuesto directo si el sujeto pasivo, aunque lo traslade formalmente, en la
prctica lo soporta en trminos econmicos (por ejemplo, una empresa que cobra el IVA a sus clientes, y que se haya visto obligada a bajar el precio sin impuesto para poder seguir manteniendo sus ventas) [1.50].
1.50

EJEMPLO

NO TRASLACIN IMPUESTO INDIRECTO

SITUACIN INICIAL SIN IMPUESTO:
PRECIO VENTA = 100 = INGRESO EMPRESA = PRECIO CONSUMIDOR
APLICACIN IVA 20%:
20%
PRECIO VENTA = 100 = PRECIO CONSUMIDOR = PSI + 0,2PSI
PSI = 100/1,2 = 83,3 ; IVA = 17,7 .

b) Impuestos segn los ndices representativos de la capacidad de pago: En este caso,

los impuestos se clasifican con arreglo a los tres ndices bsicos representativos de
la capacidad de pago o capacidad econmica: renta, riqueza y consumo [1.51]:

1.51
IRPF
CLASIFICACIN

RENTA

IMPUESTOS

Impuesto s/patrimonio neto

RIQUEZA

Impuesto
Impuesto s/propiedad (inmobiliaria)
Impuestos s/ transmisiones propiedad:
Onerosas (transmisiones patrimoniales)

CAPACIDAD

Gratuitas (sucesiones y donaciones)

DE
PAGO

Impuestos de producto (impuestos

independientes sobre rendimientos de factores)

SEGN
NDICES

Impuesto sobre sociedades

Impuesto s/ el gasto personal

CONSUMO

Impuestos s/ volumen de ventas

Impuestos s/ consumos especficos
Impuestos s/ comercio exterior

64

- Renta: impuesto sobre la renta de las personas fsicas, impuesto sobre sociedades, impuestos de producto35.
- Riqueza: impuesto sobre el patrimonio neto, impuesto sobre la propiedad, impuestos sobre transmisiones de la riqueza (onerosas y gratuitas).
- Consumo: impuesto sobre el gasto personal, impuestos sobre el volumen de
ventas, impuestos sobre consumos especficos, impuestos sobre el comercio exterior.
c) Impuestos segn otras caractersticas: Pueden asimismo utilizarse otros criterios
que inciden en caractersticas especficas [1.52]:

1.52
CARACTERSTICA

CATEGORAS

RASGOS

EJEMPLO

CONFIGURACIN
HECHO IMPONIBLE

PERSONALES
REALES

EN TORNO A UNA PERSONA

EN TORNO A UNA COSA

IRPF
IBI

NATURALEZA MAGNITUD
ECONMICA GRAVADA

S/FLUJOS
S/STOCKS

S/FLUJOS DE UN PERODO
S/VALOR A UNA FECHA

IRPF
IP

MBITO APLICACIN

GENERALES
SELECTIVOS

GRAVAMEN GENERALIZADO
GRAVAMEN DE CATEGORAS
CONCRETAS

IVA
IMP. ESPECIALES

PERIODICIDAD

RECURRENTES
OCASIONALES

PERODO IMPOSITIVO
ACTOS OCASIONALES

IRPF
ISD

TIPO IMPOSITIVO
EMPLEADO

UNITARIOS
AD VALOREM

IMPORTE EN EUROS
PORCENTUALES

IMP. S/CARBURANT.
IVA

- Impuestos personales vs. impuestos reales: los impuestos personales son aqullos cuyo hecho imponible gira en torno a una persona y tienen un carcter
subjetivo; los impuestos reales son aqullos cuyo hecho imponible gira en torno
a una cosa y tienen un carcter objetivo36.
35 Se trata de impuestos independientes que gravan los rendimientos derivados de los distintos factores productivos:
impuesto sobre los rendimientos del trabajo, impuesto sobre el producto de la tierra (impuesto sobre los rendimientos
de los bienes inmuebles rsticos o contribucin territorial rstica), impuesto sobre el producto de los edificios (impuesto sobre los rendimientos de los bienes inmuebles urbanos o contribucin territorial urbana), impuesto sobre los
rendimientos del capital mobiliario e impuesto sobre los rendimientos de actividades econmicas.
36 Este rasgo se est perdiendo en la prctica en el caso de algunos impuestos. Por ejemplo, el impuesto sobre bienes
inmuebles, a pesar de ser un impuesto real (grava la propiedad de bienes inmuebles), contiene algunos elementos de
subjetivizacin, especialmente merced a la aplicacin de polticas sociales por los Ayuntamientos a travs de este tributo
(bonificaciones para jubilados con rentas bajas, para familias numerosas...). Por otro lado, en algunos impuestos personales, como el IRPF, se ha perdido la subjetivizacin en relacin con el gravamen de determinados rendimientos. A su
vez, el IVA puede verse afectado por particularidades en funcin de las operaciones del empresario.

65

- Impuestos sobre flujos vs. impuestos sobre stocks: los primeros gravan flujos de
renta o de gasto y tienen necesariamente una dimensin temporal, ya que es
preciso acotar el perodo al que van referidos los flujos gravados; los segundos
gravan el valor de una variable en una fecha de referencia. El IRPF sera un
ejemplo del primer tipo de impuesto y el impuesto sobre el patrimonio neto,
del segundo.
- Impuestos generales vs. impuestos selectivos: en funcin de su mbito de aplicacin.
- Impuestos recurrentes vs. impuestos ocasionales: segn su periodicidad.
- Impuestos unitarios vs. impuestos ad valorem: segn la modalidad de tipo de
gravamen empleada.
d) Impuestos en el flujo circular de la renta y del gasto: Los impuestos pueden asimismo ubicarse en el conocido flujo circular de la renta y del gasto en el sector
privado, donde, como es sabido, el flujo monetario de la renta y del gasto circula
en el sentido de las agujas del reloj y los flujos reales de entrada de factores y de
salida de productos, en sentido contrario [1.53] (Musgrave y Musgrave). La renta,
una vez recibida por la familias (economas domsticas), se destina al consumo
o al ahorro: los gastos de consumo se dirigen al mercado de bienes de consumo
y se transforman en los ingresos de las empresas vendedoras; el ahorro, a travs
del sistema financiero, se canaliza hacia la inversin, convirtindose en gastos
en el mercado de bienes de capital, dando lugar a los ingresos de las empresas
que operan en este mercado; por una y otra va se obtienen los ingresos totales
por ventas de las empresas. Con dichos ingresos, las empresas han de retribuir
a los diferentes factores que colaboran en el proceso de produccin37: una parte
se retiene con objeto de cubrir la depreciacin de los bienes de capital y el resto
se destina a la compra de servicios de trabajo, de capital y de otros factores en el
mercado de factores, generando las correspondientes rentas a los propietarios
de tales factores; una parte de los beneficios no se distribuye a los propietarios
del capital, sino que se retiene en las empresas como reservas, que, junto con
las dotaciones por amortizaciones, constituyen fuentes de financiacin interna,
que se reintegran al circuito a travs del sistema financiero; otra parte de los
beneficios se distribuye a los propietarios como dividendos (o asimilados); los
empleados perciben retribuciones salariales y otros agentes perciben rentas tales como alquileres de inmuebles. El conjunto de tales rendimientos constituye
la renta familiar.

37

En el esquema, de carcter simplificado, no se reflejan las compras de bienes y servicios entre empresas.

66

1.53

LOS IMPUESTOS EN EL FLUJO CIRCULAR DE LA

RENTA Y DEL GASTO EN EL SECTOR PRIVADO

salario
os

dividen
ndos

Renta familiar

consumo
ahorro familiar

SISTEMA
FINANCIERO

beneficios no
distribuidos

beneficios

otros fac
ctores

nmina

MERCADOS DE
FACTORES

ECONOMAS
DOMSTICAS

inversin

MERCADO DE
BIENES DE
CONSUMO

depreciacin

MERCADO DE
BIENES DE
CAPITAL

pago de factores

EMPRESAS

ingresos de ventas

Dentro de dicho esquema pueden situarse los puntos de impacto de las principales figuras impositivas, lo cual nos permite tener una primera aproximacin del
papel de cada una de ellas [1.54]:
1.54

LOS IMPUESTOS EN EL FLUJO CIRCULAR DE LA RENTA Y DEL

GASTO EN EL SECTOR PRIVADO

salarios

dividendo
os

1 Renta familiar

10

be
eneficios

otros factore
es

nm
mina

MERCADOS DE
FACTORES

ECONOMAS
DOMSTICAS

ahorro familiar
9

I
Impuesto
t
Impuesto
Impuesto
Impuesto
Impuesto
Impuesto
Impuesto
Impuesto
Impuesto
Impuesto

beneficios no
distribuidos

MERCADO DE
BIENES DE
CONSUMO

depreciacin

MERCADO DE
BIENES DE
CAPITAL

pago de factores

sobre
b
sobre
sobre
sobre
sobre
sobre
sobre
sobre
sobre
sobre

SISTEMA
FINANCIERO
inversin

EMPRESAS
1:
1
2:
3:
4:
5:
6:
7:
8:
9:
10:

consumo

4
ingresos de ventas

la
l renta
t de
d las
l personas fsicas
f i
el gasto personal
las ventas de bienes de consumo
las ventas totales
los ingresos de las empresas netos de depreciacin
nminas
los beneficios
los rendimientos del trabajo personal
los beneficios no distribuidos
los dividendos

1. Impuesto sobre la renta de las personas fsicas: recae sobre el conjunto de la

renta percibida por las familias.
2. Impuesto sobre el gasto personal: grava los gastos de consumo, pero con la particularidad de que se aplicara directamente sobre las familias.
3. Impuesto sobre las ventas de bienes de consumo: grava tambin los bienes de
consumo, pero se aplica de manera indirecta, a travs de las empresas, que lo
trasladan a los consumidores.

67

4. Impuesto sobre las ventas totales: impuesto que grava las ventas totales (tanto
de bienes de consumo como de inversin) efectuadas por las empresas.
5. Impuesto sobre los ingresos de las empresas netos de depreciacin: corresponde a una modalidad de impuesto sobre el valor aadido (tipo renta).
6. Impuesto sobre nminas: se aplica a las empresas en funcin de las retribuciones salariales pagadas.
7. Impuesto sobre los beneficios: grava el conjunto de los beneficios de una actividad empresarial.
8. Impuesto sobre los rendimientos del trabajo personal: grava los rendimientos
procedentes del trabajo personal.
9. Impuesto sobre los beneficios no distribuidos: grava la parte de los beneficios
empresariales que se retiene como reservas.
10. Impuesto sobre los dividendos: grava los beneficios distribuidos a los propietarios del capital de las sociedades.
e) Impuestos segn los organismos econmicos internacionales: Es interesante
prestar atencin a las clasificaciones empleadas por los organismos econmicos
internacionales que publican peridicamente estadsticas internacionales en
materia de impuestos:
OCDE: clasifica los impuestos en cinco grandes rbricas: impuestos sobre la
renta, los beneficios y las ganancias de capital; cotizaciones a la seguridad social; impuestos sobre salarios y mano de obra; impuestos sobre la riqueza; impuestos sobre bienes y servicios; otros impuestos [1.55].
FMI: ofrece una clasificacin completa de los ingresos pblicos [1.56].
Eurostat: utiliza distintos criterios clasificatorios [1.57].

68

1.55

1000

2000

3000
4000

5000

6000

1.55

CLASIFICACIN DE IMPUESTOS DE LA OCDE

CLASIFICACIN DE IMPUESTOS DE LA OCDE

Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital

1100
Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital de las personas fsicas
1110
Sobre la renta y los beneficios
1120
Sobre las ganancias de capital
1200
Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital de las sociedades
1210
Sobre la renta y los beneficios
1220
Sobre las ganancias de capital
1300
No clasificables en las rbricas 1100 y 1200
Cotizaciones de seguridad social
2100
A cargo de los asalariados
2200
A cargo de los empleadores
2300
A cargo de los trabajadores independientes o de personas que no ocupan empleo
2400
No clasificables en las rbricas 2100, 2200 y 2300
Impuestos sobre los salarios y la mano de obra
Impuestos sobre la riqueza
4100
Impuestos peridicos sobre la propiedad inmobiliaria
4110
Hogares
4120
Otros agentes
4200
Impuestos peridicos sobre el patrimonio neto
4210
Personas fsicas
4220
Sociedades
4300 Impuestos sobre las transmisiones por fallecimiento, las sucesiones y las donaciones
4310
Impuesto sobre las transmisiones por fallecimiento y las sucesiones
4320
Impuesto sobre las donaciones
4400 Impuestos sobre las transacciones mobiliarias e inmobiliarias
4500 Otros impuestos no peridicos sobre el patrimonio
4510
Impuestos sobre el activo neto
4520
Otros impuestos no peridicos
4600 Otros impuestos peridicos sobre el patrimonio
Impuestos sobre los bienes y servicios
5100 Impuestos sobre la produccin, la venta, la transferencia, la localizacin y la distribucin de bienes y la prestacin de servicios
5110
Impuestos generales
5111
Impuestos sobre el valor aadido
5112
Impuestos sobre las ventas
5113
Otros impuestos generales sobre los bienes y servicios
5120
Impuestos sobre bienes y servicios determinados
5121
Accisas
5122
Beneficios de los monopolios fiscales
5123
Derechos de aduana y derechos a la importacin
5124
Impuestos a la exportacin
5125
Impuestos sobre los bienes de equipo
5126
Impuestos sobre servicios determinados
5127
Otros impuestos sobre las transmisiones y los intercambios internacionales
5128
Otros impuestos sobre bienes y servicios determinados
5130
No clasificables en las rbricas 5110 y 5120
5200
Impuestos sobre la utilizacin de bienes o la autorizacin para utilizar bienes o ejercer actividades
5210
Impuestos peridicos
5211
A cargo de los hogares y a ttulo de vehculos de motor
5212
A cargo de otros agentes y a ttulo de vehculos de motor
5213
Otros impuestos peridicos
5220
Impuestos no peridicos
5300
No clasificables en las rbricas 5100 y 5200
Otros impuestos
6100
A cargo exclusivo de las empresas
6200
A cargo de otros agentes o no identificables

69

1.56 1.56
1
11
111
1111
1112
1113
112
113
1131
1132
1133
1134
1135
1136
114
1141
11411
11412
11413
1142
1143
1144
1145
11451
11452
1146
115
1151
1152
1153
1154
1155
1156
116
1161
1162

CLASIFICACIN DE INGRESOS PBLICOS DEL F.M.I.Clasificacin de ingresos p

Ingresos pblicos
Impuestos
Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital
A cargo de individuos
A cargo de sociedades y otras empresas
No asignables
Impuestos sobre nminas y empleados
Impuestos sobre la propiedad
Impuestos recurrentes sobre la propiedad inmobiliaria
Impuestos recurrentes sobre el patrimonio neto
Impuestos sobre sucesiones y donaciones
Impuestos sobre transacciones financieras y de capital
Otros impuestos no recurrentes sobre la propiedad
Otros impuestos recurrentes sobre la propiedad
Impuestos sobre bienes y servicios
Impuestos generales sobre bienes y servicios
Impuestos sobre el valor aadido
Impuestos sobre ventas
Impuestos en cascada y otros impuestos generales sobre bienes y servicios
Accisas
Beneficios de monopolios fiscales
Impuestos sobre servicios especficos
Impuestos sobre el uso de bienes y sobre el permiso para usar bienes o realizar
actividades
Impuestos sobre vehculos de motor
Otros impuestos sobre el uso de bienes y sobre el permiso para usar bienes o
realizar actividades
Otros impuestos sobre bienes y servicios
Impuestos sobre el comercio y las transacciones internacionales
Derechos de aduana y otros derechos de importacin
Impuestos sobre exportaciones
Beneficios de monopolios de exportacin o importacin
Beneficios de cambio de divisas
Impuestos sobre el cambio de divisas
Otros impuestos sobre el comercio y las transacciones internacionales
Otros impuestos
A cargo slo de las empresas
A cargo de otros agentes no empresariales o no identificables

70

blicos del FMI

12
121
1211
1212
1213
1214
122
1221
1222
1223
13
131
1311
1312
132
1321
1322
133
1331
1332
14
141
1411
1412
1413
1414
1415
142
1421
1422
1423
1424
143
144
1441
1442
145

Contribuciones sociales
Contribuciones a la seguridad social
Contribuciones a cargo de empleados
Contribuciones a cargo de empleadores
Contribuciones a cargo de autnomos o no ocupados
Contribuciones no asignables
Otras contribuciones sociales
Contribuciones a cargo de empleados
Contribuciones a cargo de empleadores
Contribuciones imputadas
Transferencias
De Administraciones Pblicas extranjeras
Corrientes
De capital
De organizaciones internacionales
Corrientes
De capital
De otras unidades de la administracin pblica
Corrientes
De capital
Otros ingresos
Renta de la propiedad
Intereses
Dividendos
Disposiciones de renta de cuasisociedades
Renta de la propiedad atribuidas a plizas de seguros
Alquileres
Ventas de bienes y servicios
Ventas por establecimientos de mercado
Tasas Administrativas
Ventas incidentales por establecimientos de no mercado
Ventas imputadas de bienes y servicios
Sanciones, multas
Transferencias voluntarias distintas a subvenciones
Corrientes
De capital
Ingresos diversos y no identificados

71

1 57
1.57

CLASIFICACIN DE IMPUESTOS SEGN EUROSTAT

CRITERIO

CATEGORAS

ESTRUCTURA DE LOS
INGRESOS

IMPUESTOS INDIRECTOS
IMPUESTOS DIRECTOS
COTIZACIONES SOCIALES

SEGN NIVEL DE GOBIERNO

CENTRAL
REGIONAL (ESTATAL)
LOCAL
SEGURIDAD SOCIAL
INSTITUCIONES UE

SEGN TIPO DE BI

CONSUMO
TRABAJO
CAPITAL

IMPUESTOS
MEDIOAMBIENTALES

ENERGA
TRANSPORTE
CONTAMINACIN

f) Impuestos segn la contabilidad nacional: La contabilidad nacional utilizada en

Espaa, que sigue el SEC-95, diferencia tres grandes categoras de impuestos:
- Impuestos corrientes sobre la renta y el patrimonio.
- Impuestos sobre la produccin y las importaciones.
- Impuestos sobre el capital.
Las cotizaciones sociales no son consideradas como impuestos, sino que se integran en una categora independiente.
1.3. Indicadores bsicos para el anlisis del sistema impositivo
Un indicador fundamental es el de la presin fiscal, que se define habitualmente como el cociente de la recaudacin obtenida por impuestos y cotizaciones sociales
con respecto al PIB del mismo ejercicio [1.58].
1.58

Ejemplo:
PIB : 1.000.
- Gastos pblicos no financieros: 420.
- Impuestos corrientes: 250.
- Impuestos sobre el capital: 50.
- Cotizaciones sociales: 100.
- Aumento neto de la deuda pblica: 15.
-Ingresos
Ingresos patrimoniales: 10
10.

Presin fiscal =
= (Impuestos + Cotizaciones sociales)/PIB =
= (250 + 50 + 100)/1.000 = 400/1.000 40%.

72

Pese a la extendida utilizacin de este concepto, no hay que perder de vista que
est sujeto a una serie de limitaciones metodolgicas que lo pueden privar de homogeneidad en las comparaciones internacionales [1.59]38.
1.59

Ratios impositivas: Limitaciones metodolgicas

GASTOS FISCALES

TRIBUTACIN PRESTACIONES SOCIALES

INFLUENCIA CICLO ECONMICO

MEDICIN PIB

ECONOMA SUMERGIDA

CHURNING (RECICLAJE) (IMPUESTOS Y

GASTOS SOBRE LAS MISMAS FAMILIAS)

REGULACIN PBLICA .../...

POSIBLE FALTA
SIGNIFICATIVA DE
HOMOGENEIDAD EN
COMPARACIONES
INTERNACIONALES

Otra nocin importante es la de esfuerzo fiscal (EF). En ocasiones se utiliza

como representativo de dicho esfuerzo el denominado ndice de Frank, que, sin embargo, es un indicador carente de significacin [1.60]. Ms apropiado es definir el esfuerzo
fiscal de un pas como el grado en el que es usada su capacidad imponible, como el
cociente entre la presin fiscal efectiva y la potencial [1.61]. Sin embargo, no es tarea
fcil estimar la presin fiscal potencial. Un procedimiento usual consiste en recurrir a
una estimacin economtrica para un conjunto de pases en la que se utilizan diversas
variables socioeconmicas como variables explicativas [1.62].

1.60

INDICADORES DE ESFUERZO FISCAL

ndicedeFrank : PF / PIBpc
T / PIB
T
POB TxPOB

x
PIB / POB PIB PIB
PIB 2

38 Al analizar la evolucin de la presin fiscal habra que tener en cuenta el recurso creciente a la creacin de nuevas
tasas por distintos conceptos. La OCDE incluye las tasas como impuestos cuando su carga excede grandemente del coste
de provisin del servicio o cuando quien efecta el pago no es el receptor del servicio, entre otros supuestos. La contabilidad nacional de Espaa slo computa dentro de los impuestos los ingresos por utilizacin privativa y por licencias
urbansticas.

73

1.61

ESFUERZO FISCAL DE UN PAS:

GRADO EN QUE ES USADA SU CAPACIDAD IMPONIBLE
COCIENTE ENTRE LA PRESION FISCAL EFECTIVA Y LA
POTENCIAL:

EF

T /Y
T /Y
T

(T / Y ) * T * / Y T *

1.62

ESTIMACIONES DE ESFUERZO FISCAL:

FISCAL
Anlisis regresin para una muestra de pases:
Variables:
Dependiente: presin fiscal
Independientes:
Independientes: magnitudes representativas de la
capacidad imponible:
Renta per cpita
Grado de apertura econmica al exterior
Relevancia de la agricultura
/
(T/PIB)* = a + b1x1 + b2x2 + + bnxn estimacin de referencia:
Comparacin ratio real de un pas con ratio estimada a partir de los
datos de las variables seleccionadas

Otro indicador til para el anlisis es el de la elasticidad de los impuestos con

respecto al PIB [1.63].
1.63

ELASTICIDAD IMPUESTOS
IMPUESTOS-PIB
PIB

T ,Y

T
B T
T B T
Y Y B
Y
Y
B
ELASTICIDAD
BI-PIB

74

ELASTICIDAD
RECAUDACIN-BI

Por ltimo, aun cuando la presin fiscal es un indicador que ofrece un dato concreto, no hay que perder de vista que la cifra observada es el resultado de la conjuncin
de una serie de determinantes. No se debe juzgar el nivel de la presin fiscal de un pas
en un momento dado sin calibrar el papel jugado por cada uno de tales determinantes
[1.64]39.
1.64

DETERMINANTES DEL NIVEL DE LA PRESIN FISCAL

NORMATIVA
NORMATIVA

REACCIN AGENTES ECONMICOS

EFICACIA
RECAUDATORIA

CICLO
ECONMICO

REACCIN
AGENTES
ECONMICOS

EFICACIA
RECAUDATORIA

CICLO
ECONMICO

BASES IMPONIBLES POTENCIALES

TIPOS DE GRAVAMEN
BENEFICIOS FISCALES

BASES REALES GRAVABLES

NIVELES DE FRAUDE FISCAL

MECANISMOS DE CONTROL, INSPECCIN Y SANCIN

INFLUENCIA CICLO ECONMICO

ELASTICIDAD DE LA RECAUDACIN RESPECTO AL PIB

39 Para emitir un juicio ms fundamentado acerca de las polticas pblicas aplicadas tiene inters cuantificar la carga
fiscal individual de un ciudadano medio, as como las prestaciones y los servicios recibidos del sector pblico.

75

76

Tema 2

El diseo de un sistema impositivo ideal: los principios

de la imposicin
En este tema nos vamos a ocupar de estudiar los criterios y reglas que deben
tenerse presentes para disear un buen sistema impositivo y para evaluar un sistema
impositivo en funcionamiento.
2.1. El papel de los principios de la imposicin
Antes de comenzar el estudio de los principios de la imposicin es conveniente
tener una idea bsica acerca del papel que cumplen. Los principios de la imposicin
proporcionan una serie de directrices y exigencias para el diseo de la estructura de los
impuestos, de manera que puedan alcanzarse los fines asignados a la imposicin. De
forma simplificada, se podra afirmar que los principios de la imposicin se ocupan de
cuestiones relativas al diseo del sistema impositivo ideal40.
Su estudio forma parte del enfoque normativo de la Hacienda Pblica. En este
enfoque se parte del establecimiento de una serie de fines y se busca cules deben ser
los rasgos caractersticos de los impuestos para poder alcanzar tales fines. Con objeto
de evitar posibles confusiones, en el sentido de interpretar que, puesto que nos situamos en el mbito del enfoque normativo, resulta vlida cualquier tipo de proposicin
subjetiva para el diseo de un buen sistema impositivo, debe tenerse presente que es en
la esfera de la definicin de los fines que se encomienden al sistema impositivo donde
nicamente deben operar los juicios de valor. Una vez establecidos los fines, las proposiciones que se formulen tienen que tener una fundamentacin cientfica.
Para el estudio de los principios de la imposicin vamos a tomar como referencia la relevante obra de F. Neumark sobre esta materia, que constituye un verdadero
tratado de teora de la imposicin. Ahora bien, ms que pretender adentrarnos en la
extraordinaria casustica contenida en dicha obra, la finalidad esencial que nos planteamos con el estudio de este tema es conocer la sustancia de los distintos principios
impositivos y cmo deben utilizarse como gua para el estudio del sistema impositivo,
para efectuar propuestas de reforma fiscal o para evaluar la aplicacin de medidas concretas.
40 A este respecto, no deja de ser significativo el propio ttulo dado al reciente Informe Mirrlees: Tax by design. En
este informe se aboga por tener una visin clara del sistema fiscal ideal: El sistema impositivo y prestacional debe tener
una estructura coherente basada en principios econmicos claramente definidos... Debe existir una visin clara del sistema ideal en el que los diversos elementos se ajusten adecuadamente en conjunto y del que las distorsiones innecesarias
hayan sido eliminadas.

77

Segn Neumark, los fines encomendados al sistema impositivo en los pases

occidentales desarrollados son los siguientes [2.1]:
- Un fin de carcter tico: la justicia.
- Tres fines econmicos: la eficiencia en la asignacin de los recursos, la estabilidad
econmica y el desarrollo econmico.
- Un objetivo operativo: la eficacia operativa o tcnica.
Los principios de la imposicin pueden clasificarse con arreglo a dichos fines:
- Principios poltico-sociales: van encaminados al logro de la justicia.
- Principios poltico-econmicos: van orientados al logro de los fines econmicos.
- Principios tcnico-tributarios: pretenden la consecucin de la eficacia operativa.
Adicionalmente, como soporte bsico del entramado que resulta de los anteriores principios pueden situarse los denominados principios presupuestario-fiscales,
que nos recuerdan que, aparte de un buen diseo orientado al logro de los distintos
fines, el sistema impositivo ha de garantizar su misin fundamental, la de recaudar
impuestos para poder financiar el gasto pblico.
A partir de lo anterior podemos estructurar los requerimientos para un sistema impositivo ideal en cuatro grandes planos: justicia, economa, aplicacin de los impuestos y sostenibilidad de las finanzas pblicas41.
2.1

DIRECTRICES

FINES

SISTEMA
TRIBUTARIO

PRINCIPIOS
IMPOSICIN

ENFOQUE NORMATIVO

ESTRUCTURA
IMPUESTOS
SISTEMA IDEAL

PRINCIPIOS
1 FIN
TICO

3 FINES
ECONMICOS

1 OBJETIVO
OPERATIVO

* JUSTICIA

POLTICO-SOCIALES

* EFICIENCIA
* ESTABILIDAD
* DESARROLLO

POLTICO-ECONMICOS

* EFICACIA
OPERATIVA
O TCNICA

TCNICO-TRIBUTARIOS

PRESUPUESTARIO-FISCALES

SOPORTE BSICO

41 Se trata, en suma, de una tarea algo ms compleja de la que propugnaba, en el siglo XVII, Jean-Baptiste Colbert,
ministro de hacienda de Luis XIV: El arte de la imposicin consiste en desplumar el ganso, con objeto de obtener el
mayor nmero posible de plumas con los menos gritos posibles.

78

2.2. La vertiente de la justicia

Son cuatro los principios poltico-sociales, los cuales pretenden asegurar un reparto justo de la carga tributaria entre los individuos: principio de generalidad, principio de igualdad, principio de capacidad de pago y principio de redistribucin [2.2]:
22
2.2

PRINCIPIOS POLTICO-SOCIALES

GENERALIDAD
IGUALDAD
CAPACIDAD DE PAGO
REDISTRIBUCIN

Principio de generalidad: Este principo establece que, sin ningn tipo de excepcin o
privilegio, los impuestos se apliquen a todas aquellas personas que cumplan las condiciones previstas legalmente. Es decir, siempre que se realice el hecho imponible de un
impuesto, debe procederse a su aplicacin. La existencia de fraude fiscal es incompatible con el respeto de este principio [2.3].
2.3

PRINCIPIOS POLTICO-SOCIALES

GENERALIDAD

Realizacin HI

Aplicacin impuesto

APLICACIN DEL
IMPUESTO A TODOS LOS
QUE CUMPLAN LOS
REQUISITOS LEGALES

Principio de igualdad: El cumplimiento de la igualdad tiene una doble exigencia en el

mbito impositivo [2.4]:
- Equidad horizontal: dos personas en la misma situacin deben recibir el mismo
tratamiento impositivo.
- Equidad vertical: dos personas en distinta situacin deben recibir un distinto tratamiento impositivo.

79

2.4

PRINCIPIOS POLTICO-SOCIALES

IGUALDAD

EQUIDAD
HORIZONTAL

Misma situacin

Mismo tratamiento

EQUIDAD
VERTICAL

Distinta situacin

Distinto tratamiento

Mientras que la equidad horizontal es, en principio, discernible de manera

inequvoca, existe un mayor margen interpretativo respecto a la forma de aplicar la
equidad vertical42. La forma en la que debe concretarse ese tratamiento diferente est
sujeta, como se expone ms adelante, a interpretaciones dispares. En la prctica suele
asociarse directamente al concepto de progresividad en el caso de la imposicin sobre
la renta (que la proporcin que representa el impuesto con respecto a la renta vaya
aumentando a medida que aumente la renta).
Un ejemplo sencillo nos permite ilustrar ambos aspectos [2.5]. En l se contemplan dos impuestos distintos (1 y 2). En el primer caso, es evidente que se respeta
la equidad horizontal, ya que las personas que estn en la misma situacin (A y B)
reciben el mismo tratamiento43; no se cumple, sin embargo, la equidad vertical, ya
que la persona C, a pesar de estar en una mejor posicin que A y B, recibe el mismo
tratamiento que stas. Por lo que se refiere al segundo caso, observamos que se respeta la equidad horizontal (por la misma razn anterior), y tambin la equidad vertical,
si se sustenta en la existencia de progresividad (C, que tiene una renta que es el doble
que la de A y B, soporta un impuesto que es ms del doble del pagado por stos). No
obstante, como veremios posteriormente, no existe una interpretacin nica de la
equidad vertical44.

42
No obstante, tambin la interpretacin de la equidad horizontal puede tener un carcter controvertido. As, la
situacin que se toma como referencia para juzgar la posicin de los individuos responde en buena medida al resultado
de decisiones personales. Por otro lado, no se atribuye ninguna valoracin al ocio disfrutado. Deberan considerarse
personas con las mismas posibilidades de obtencin de ingresos.
43 Para ser ms precisos, deberamos especificar adems que A y B estn en las mismas condiciones en otros aspectos
(situacin familiar, estado de salud...).
44 Podramos afirmar que la existencia de progresividad es condicin suficiente para que haya equidad vertical, pero
no es una condicin necesaria.

80

2.5
PRINCIPIO DE IGUALDAD: EJEMPLO

INDIVIDUO

RENTA

IMPUESTO
(1)

IMPUESTO
(2)

100

10

10

100

10

10

200

10

25

Principio de capacidad de pago: Antes de exponer el contenido de este principio conviene hacer mencin a los criterios existentes para el reparto de la carga tributaria entre
los ciudadanos o, lo que es lo mismo, los criterios interpretativos de la justicia fiscal,
que establece que la carga de los impuestos est repartida de manera justa entre los
individuos. Existen dos grandes enfoques respecto a la forma de instrumentar esa justicia fiscal, que se corresponden con los principios del beneficio y de la capacidad de
pago [2.6]:
2.6

PROGRAMAS
GASTO PBLICO

NECESIDAD
RECAUDACIN TRIBUTARIA
CMO DEBE REPARTIRSE
ENTRE LOS CIUDADANOS?

DISTINTAS INTERPRETACIONES
S/REPARTO JUSTO CARGA TRIBUTARIA
PRINCIPIO DEL
BENEFICIO

PRINCIPIO DE LA
CAPACIDAD DE PAGO

PAGOS = f (BENEFICIOS GASTO PBLICO)?

NO

- Principio del beneficio: propugna que se efecten contribuciones al sector pblico

en funcin del beneficio que cada persona obtenga de los servicios pblicos, es decir, establece una vinculacin entre el pago de tributos y el gasto pblico [2.7].

81

2.7

PRINCIPIO DEL BENEFICIO

GASTO
PBLICO

TRIBUTOS

EJEMPLOS: TASAS, CONTRIBUCIONES ESPECIALES

INCOMPATIBLE CON CONCEPTO DE IMPUESTO?

APLICACIN EN PRESTACIN DE SERVICIOS,

PERO QU OCURRE CON LAS TRANSFERENCIAS?

La contribucin de cada individuo, con arreglo a este principio, debera llevarse

a cabo en funcin de los beneficios recibidos de los servicios pblicos, segn la valoracin personal de cada uno. Para una aplicacin correcta sera necesario, pues, un conocimiento perfecto de las preferencias de los individuos, lo que plantea el problema de
la revelacin de preferencias. En el caso de los servicios colectivos puros sta no resulta
normalmente factible, pero s en el caso de los bienes y servicios individualizables, para
los que es viable aplicar el principio del beneficio [2.8] 45.

2.8

PRINCIPIO DEL BENEFICIO

CONTRIBUCIN DE CADA INDIVIDUO:
INDIVIDUO
EN FUNCIN DE BENEFICIOS RECIBIDOS
SERVICIOS PBLICOS (SEGN SU VALORACIN):

DE

PROBLEMA DE LA REVELACIN DE PREFERENCIAS:

SERVICIOS COLECTIVOS PUROS: NO FACTIBILIDAD
BIENES Y SERVICIOS INDIVIDUALIZABLES: S:
VA TASAS DIRECTAS
INDIRECTAMENTE VA
IMPUESTOS

INVIABILIDAD PARA PROGRAMAS REDISTRIBUTIVOS

Si atendemos al fundamento para el establecimiento de tasas y contribuciones especiales, podemos afirmar que estas categoras de tributos se ajustan bien al
45 Puede ser oportuno recordar los criterios bsicos para la clasificacin de los bienes y servicios: i) carcter del consumo: a) rival; b) no rival; ii) exclusin: a) factible; b) no factible. La combinacin de los dos criterios permite delimitar
cuatro categoras con rasgos diferentes y que requieren un tratamiento tambin diferente. Al respecto puede verse el
esquema 13.7.

82

principio del beneficio. A rengln seguido nos podemos plantear si este principio es
o no compatible con el concepto de impuesto. Si consideramos que el impuesto es
un tributo exigido sin contraprestacin, inmediatamente habramos de concluir que
el concepto de impuesto resulta intrnsecamente incompatible con la aplicacin del
principio del beneficio. Ahora bien, podemos concebir casos en los que es posible
aplicar el principio del beneficio de manera indirecta utilizando un impuesto. Pensemos en el caso de la red de carreteras. Tericamente, sera factible tcnicamente aplicar el principio del beneficio para la financiacin de dicha red: el acceso a la misma
quedara limitado a aquellas personas que pagasen la tasa establecida. Una frmula
ms barata y eficiente de aplicar el principio del beneficio (de manera indirecta y
aproximada) sera permitir el acceso libre y gratuito a la red de carreteras y, al mismo
tiempo, gravar un bien (carburante) cuyo consumo est asociado al disfrute de los
servicios por el uso de las carreteras. As, un impuesto sobre los carburantes puede
tener esta justificacin46.
Otra cuestin importante que se suscita en relacin con el principio del beneficio es la siguiente: la aplicacin del principio del beneficio puede ser adecuada para
proceder a la financiacin de servicios pblicos, pero podra serlo para la financiacin
de las transferencias? Evidentemente, no, ya que no tendra sentido exigir la contribucin a aquellas personas necesitadas que son beneficiarias de transferencias y prestaciones sociales. As las cosas, podramos decir que el principio del beneficio podra
jugar un papel en la esfera de la actuacin del sector pblico relativa a la asignacin de
bienes y servicios, pero no en la de las actuaciones redistributivas a travs del gasto pblico. Tambin se planteara un problema con este principio en relacin con el acceso a
servicios pblicos esenciales (educacin, sanidad...) por parte de personas con escasos
recursos econmicos47.
Como conclusin, podra sealarse que el principio del beneficio puede desempear un papel para la financiacin del sector pblico, pero de carcter secundario. De
ah la relevancia del principio de capacidad de pago.
- Principio de capacidad de pago: de entrada, este principio rompe de manera radical
la conexin entre las vertientes del impuesto y del gasto pblico [2.9]. Establece que
los impuestos a pagar por una persona no debern guardar ninguna relacin con
los beneficios que reciba del sector pblico, sino que dependern exclusivamente
de su capacidad econmica o capacidad de pago. Para su puesta en prctica han
de cumplirse dos requisitos: debe respetarse tanto la equidad horizontal como la
equidad vertical. Pero previamente debemos discernir cmo definir la capacidad de
pago de una persona [2.10].

46 Adems de otras, como la correccin de externalidades negativas ligadas a una actividad contaminante.
47 En parte, sin embargo, las pensiones pblicas responden al principio del beneficio (aunque en tal caso no rige el
componente de redistribucin).

83

29
2.9

PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD DE PAGO

IMPUESTOS

X
EQUIDAD
HORIZONTAL

EN FUNCIN DE
CAPACIDAD DE PAGO
DE CADA PERSONA

GASTO
PBLICO

Misma situacin:
mismo tratamiento
fiscal

EQUIDAD
VERTICAL

Distinta situacin:
Distinto tratamiento
fiscal

EQUIDAD
HORIZONTAL

Misma situacin:
mismo tratamiento
fiscal

2.10

EN FUNCIN
C DE
CAPACIDAD DE PAGO
DE CADA PERSONA
EQUIDAD
VERTICAL

Distinta situacin:
Distinto tratamiento
fiscal

Cmo definir
la capacidad
de pago?
Cmo tratar de forma diferente
a personas
con diferente capacidad econmica?

La idea es sencilla, pero pronto descubrimos que nos topamos con algunas dificultades cuando tratamos de aplicarla: una primera cuestin que se nos plantea es si
debemos gravar a las personas en funcin de su capacidad de pago potencial (la que podran alcanzar si utilizaran de manera razonable sus recursos econmicos disponibles)
o en funcin de su capacidad de pago efectiva (la que logran realmente en la prctica)
[2.11].

84

2.11

INDICADORES DE LA CAPACIDAD DE PAGO:

1. SEGN BIENESTAR TOTAL, INCLUYENDO EL OCIO:
CAPACIDAD DE PAGO POTENCIAL
2. INDICADOR OBSERVABLE: RENTA-CONSUMO-RIQUEZA:
CUL ES LA MEJOR BASE?:

RENTA VS. CONSUMO

RENTA VS. RIQUEZA

CONSUMO VS. RIQUEZA

Como tendremos ocasin de ver posteriormente, esta distincin resulta de

enorme trascendencia desde el punto de vista de la eficiencia econmica. Esta primera
cuestin encuentra una respuesta contundente en los sistemas tributarios reales: las
personas tributan en funcin de su capacidad econmica efectiva48. La otra cuestin
concierne a la medicin de dicha capacidad econmica efectiva, para lo que se recurre
a una serie de indicadores que se consideran representativos: la renta, la riqueza y el
consumo. En los sistemas tributarios reales, es la renta el principal indicador de la capacidad econmica, ya que se aplican impuestos sobre la renta generales de carcter
personal. Tambin un impuesto sobre el patrimonio neto, al abarcar el conjunto de los
bienes y derechos econmicos de los que dispone una persona, puede cumplir un papel
complementario. Por otro lado, aunque se aplican distintas modalidades de impuestos
sobre el consumo, la forma que adoptan stos en la prctica (impuestos indirectos que
gravan operaciones aisladas, con tratamiento uniforme para cualquier consumidor)
impide apreciar la verdadera capacidad de consumo de las personas49.
Varios indicadores se disputan, pues, ser considerados la referencia para la determinacin de la capacidad de pago de una persona: renta, consumo y riqueza. Cul
de los tres puede considerarse la mejor base para la imposicin?
Base renta vs. base consumo:
En el ejemplo recogido en el cuadro 2.12 (Musgrave y Musgrave), se efecta
una confrontacin entre estas dos bases. Se consideran dos individuos, A y B, que
se encuentran en la misma situacin de partida y disponen de las mismas opciones
respecto a consumir y ahorrar. El individuo A decide consumir toda su renta en el
perodo I, mientras que B decide ahorrar para consumir en el perodo II. Puede concluirse que el valor actual de las cargas impositivas es el mismo con un impuesto sobre el consumo (10 = 11/1,1), mientras que B paga ms con un impuesto sobre la renta
(10 + 0,9/1,1 = 10,82). As, se desprende que el enfoque del impuesto sobre el consumo ofrece una solucin justa cuando consideramos el conjunto del ciclo vital de las
48 En algunos pases (vgr., Holanda), determinados rendimientos (procedentes del capital financiero) se gravan no en
funcin del rendimiento real obtenido, sino de un rendimiento imputado, con independencia de que en la prctica se
haya podido obtener un rendimiento superior o inferior. Sobre esta cuestin volveremos al estudiar el impuesto sobre el
patrimonio neto, que podramos analizar en estos trminos.
49 Para apreciarla sera necesario implantar un impuesto sobre el consumo directo y personal.

85

personas, ya que garantiza la misma carga sobre los individuos que tienen la misma
capacidad de consumo potencial50.
2 12
2.12

BASE RENTA vs. BASE CONSUMO: EJEMPLO

Impuesto sobre la renta
Individuo A
Individuo B

Perodo I
Renta salarial
Impuesto
Consumo
Ahorro

Impuesto sobre el consumo

Individuo A
Individuo B

100
10
90
0

100
10
0
90

100
10
90
0

100
0
0
100

Perodo II
Inters
Impuesto
Consumo
Ahorro

0
0
0
0

9
0,9
98,1
0

0
0
0
0

10
11
99
0

Total impuestos
Valor actual

10
10

10,9
10,82

10
10

11
10

Tipos de gravamen: 10%.

Tipo de inters: 10% anual.

Base renta vs. base riqueza:

En este caso debe ponerse de manifiesto la equivalencia entre un impuesto sobre la riqueza y un impuesto sobre la renta, por lo que un impuesto sobre la riqueza
puede concebirse como un impuesto sobre la renta potencial [2.13]. As, si ya existe un
impuesto sobre la renta, no sera necesario un impuesto sobre la riqueza (no obstante,
podran buscarse otros argumentos).
2 13
2.13

BASE RENTA VS. BASE RIQUEZA:

EQUIVALENCIA ENTRE UN IMPUESTO SOBRE LA RIQUEZA
Y UN IMPUESTO SOBRE LA RENTA:
V = 100.000 ; i = 10% ANUAL R = 10.000 .
Tv = 1% x 100.000 = 1.000.
Tr = 10% x 10.000 = 1.000.
V x tv = V x i x tr
tv = i x tr
tr = tv/i
IMPUESTO SOBRE LA RIQUEZA COMO UN IMPUESTO
SOBRE LA RENTA POTENCIAL

50 Los tipos de gravamen utilizados en el ejemplo se aplican de manera homognea en el impuesto sobre la renta y
en el impuesto sobre el consumo: el 10% se gira sobre una base en la que se incluye el importe del impuesto pagado.
Dicho tipo equivale a un 11,1% si se excluye de la base el importe del impuesto pagado. Sobre esta distincin se incide
en el tema 8.

86

Base consumo vs. base riqueza:

Puede sostenerse que mantener riqueza como resultado del ahorro genera una
utilidad, la cual no queda gravada por un impuesto sobre el consumo. Puede argumentarse que de esta manera se favorecera al ahorrador y no sera neutral, por lo que se requerira un impuesto adicional sobre la utilidad derivada de mantener un patrimonio.
Por lo que se refiere a la equidad vertical, existen dos enfoques principales para
su anlisis: i) precepto del sacrificio igual: a partir de la curva de utilidad marginal de
los individuos; b) funcin de bienestar social: a partir de la valoracin social de la utilidad marginal de las rentas individuales51.
La regla del sacrificio igual se debe a J. S. Mill. Segn dicha regla, existe igualdad de trato de los contribuyentes si sus pagos impositivos conllevan un sacrificio igual
o una igual prdida de bienestar. La medicin de dicha prdida se efecta a partir de la
curva de utilidad marginal de la renta, que se supone es conocida e igual para todos los
individuos. Las personas con renta diferente deben pagar cantidades diferentes de impuesto, pero en qu medida? La respuesta depende de la forma de la curva de utilidad
marginal de la renta; tambin, de cmo se defina el sacrificio igual, ya que existen distintas interpretaciones, concretamente tres: sacrificio absoluto, sacrificio proporcional
y sacrificio marginal. Para exponerlas supondremos un marco de anlisis (Musgrave y
Musgrave) en el que hay dos contribuyentes, uno con renta baja, L, con una renta igual
a OB y una utilidad total OBDM; otro, con renta alta, H, con una renta de OB y una utilidad total de OBDM (grfico 2.14). Suponemos que ha de obtenerse una recaudacin
dada, T.
2.14

REGLAS DEL SACRIFICIO IGUAL

UMR

UMR

D
O

UML
R

D
O

UMH

B R

Renta antes de impuesto

Si se aplica la regla de igual sacrificio absoluto (grfico 2.15), la solucin vendra

dada por unas prdidas de utilidad absolutas de igual cuanta para los dos individuos.
Con una utilidad marginal decreciente, la distribucin impositiva requerida ser proporcional, progresiva o regresiva dependiendo de si la elasticidad de la utilidad marginal con respecto a la renta es, respectivamente, igual, mayor o menor que 1.
51 El bienestar social se definira como una funcin de las utilidades de los distintos individuos integrantes de la sociedad. La forma de la funcin depender del criterio de justicia distributiva que prevalezca.

87

Renta antes de impuesto:

2.15

OB

OB

UMR

UMR

M
E
E

D
O

UML
O

D
UMH
B R

Sacrificio absoluto: CBDE = CBDE TL = CB; TH = CB

Con la regla de igual sacrificio proporcional (grfico 2.16) se busca que la fraccin de utilidad antes del impuesto perdida sea igual para ambos individuos. Con una
utilidad marginal de la renta decreciente en lnea recta, esta regla exige la progresividad impositiva, pero resulta difcil generalizar.

Renta antes de impuesto:

2.16

OB

OB

UMR

UMR

K
K

D
O

UML

D
O

UMH

B R

Sacrificio proporcional: PBDK/OBDM = PBDK/OBDM

TL = PB; TH = PB

Por ltimo, la regla de igual sacrificio marginal busca este objetivo, que el sacrificio originado por el ltimo euro pagado por cada individuo sea el mismo. Esto implica que se minimiza el sacrificio total, lo que exige una igualacin de las rentas de los
individuos despus de impuesto. Con una utilidad marginal decreciente se requiere
una progresin mxima, esto es, una nivelacin desde el extremo superior de la renta
del individuo ms rico hasta obtener el ingreso necesario. En caso de que la necesidad
de ingreso sea menor que la diferencia de renta entre los dos individuos considerados,
no podra lograrse la igualdad de sacrificios marginales, ya que el de menor renta no
llegara a contribuir [2.17].

88

Ejemplo: El individuo L tiene una renta de 20.000 euros y el H, de 100.000 euros. Se supone que se necesita obtener una recaudacin de 81.000 euros. Si se aplica la
regla del sacrificio marginal igual, L pagara 500 euros (tipo de gravamen del 2,5%) y H,
80.500 euros (tipo de gravamen del 80,5%).
Renta antes de impuesto:

2.17

OB

OB

UMR

UMR

G
UML

FB

UMH

F
F

B R

Sacrificio marginal: FG = FG TL = FB, TH = FB

En la prctica, a pesar de la ambigedad que arroja la aplicacin de la regla del

sacrificio igual, se aboga por la aplicacin de la progresividad como criterio de equidad
vertical, lo que sustenta el principio de redistribucin.
Principio de redistribucin: Este principio establece que la distribucin de la carga tributaria entre los individuos se realice de tal manera que corrija las diferencias de renta
resultantes del mercado. Dicho de otro modo, el cumplimiento de este principio llevara a que la distribucin de la renta despus de impuestos fuese ms igualitaria que la
distribucin de la renta antes de impuestos. Para ello es preciso que la curva de Lorenz
de distribucin de la renta despus de impuestos se aproxime hacia la lnea de igualdad perfecta [2.18].
2 18
2.18
100

LNEA DE
IGUALDAD
PERFECTA

90

70
60

RENTA
DESPUS DE
IMPUESTOS

50

RENTA
ANTES
DE IMPUESTOS

40
30
20
10
0

10

20

30

40

50

60

% ACUMULADO DE POBLACIN

89

70

80

90

100

% ACUMU
ULADO DE RENTA

80

Un ejemplo sencillo [2.19] concreta la exigencia de este principio: en una situacin sin impuestos, la relacin entre las rentas de los individuos A (100) y B (50) es
igual a 2; si se aplica un impuesto que recauda 40 unidades monetarias del individuo
A y 10 del individuo B, la relacin entre las rentas disponibles es ms igualitaria (1,5).
Observamos que para que se haya originado esta atenuacin de la desigualdad, el
reparto de la carga tributaria responde a una propiedad especfica, la progresividad,
esto es, el impuesto representa una mayor proporcin de la renta del individuo ms
rico (40%) que de la del ms pobre (20%).
2.19

INDIVIDUO R Ra/Rb
a
100
2
b
50
TOTAL
150

T
40
10

R - T (R-T)a/(R-T)b
60
1,5
40
100

REDISTRIBUCIN NECESIDAD DE PROGRESIVIDAD:

T/R b: 20%; a: 40%
DISTRIBUCIN PERSONAL DE LA RENTA
70

60

67
60

ANTES DE IMPUESTO
DESPUS DE IMPUESTO

50

40

40

33
30

20

10

INDIVIDUO A

INDIVIDUO B

Significa lo anterior que, como resultado de la aplicacin de los impuestos,

los pobres mejoran su situacin? A este respecto es importante tomar conciencia de
que los impuestos no mejoran la posicin econmica absoluta de ninguna persona;
lo que hacen, en su caso, es acortar las diferencias de renta. Como nos recuerda la
clebre frase de Bird y de Wulf, los impuestos no pueden, por supuesto, hacer que
las personas pobres sean ricas. En definitiva, no puede perderse de vista que son
los gastos pblicos (prestaciones sociales, subsidios, servicios pblicos gratuitos...)
los que pueden mejorar la posicin econmica de los pobres. Por supuesto, son los
impuestos los que aportan los recursos necesarios para financiar los programas de
gasto pblico.
En el ejemplo anterior, como consecuencia de la aplicacin del impuesto, el
individuo A ha pasado de tener el 67% de la renta total antes de impuesto a tener el
60% de la renta disponible; en cambio, B ha pasado del 33% al 40%. Sin embargo, en
la situacin inicial disfrutaba de una renta de 50 y en la situacin final, de una renta
de 40.
En Espaa, como en la mayora de los pases, existe un alto grado de desigualdad en la distribucin de la renta. Concretamente, el 20% ms rico de la poblacin
obtiene 5,5 veces la renta del 20% ms pobre. El coeficiente de Gini es relativamente

90

alto en Espaa [2.20]52. Este coeficiente mide el rea comprendida entre la curva de
Lorenz y la lnea de 45 en trminos de proporcin respecto al rea total por debajo
de la lnea de 45. Por tanto, mientras mayor sea, mayor ser la desigualdad en la
distribucin de la renta.
2.20

48,0

NDICE DE GINI DE CONCENTRACIN DE LA

RENTA EN LOS PASES DE LA OCDE
43,9

50

34,7

36,,7

34,5

ITA

35,7
7

33,7

GRC

6
35,6

32,9

NZL

USA

32,6

SPA

31,4

27,7

UKG

27,3

GER

30,5

27,2

FRA

JPN

26,7

BEL

30,4

26,1

SWI

AUS

26,1

NOR

30,1

26,1

FIN

IRL

26,0

LUX

29,3

25,2

CZE

CAN

25,1

AUT

25

24,3

22,5

30

NLD

35

HUN

40

POR

45

20
15
10

MEX

TUR

POL

DEN

SWE

Algunos estudios realizados para el sistema impositivo espaol revelan que

ste ejerce, en su conjunto, un cierto efecto redistributivo [2.21].
2.21

DISTRIBUCIN DE LA RENTA EN ESPAA POR DECILAS

100

90

80

70

RENTA

60
RENTA ANTES DE IMPUESTOS

50

RENTA DISPONIBLE
IGUALDAD TOT.

40

30

20

10

10

20

30

40

50

60

70

80

90

100

POBLACIN

52 Los datos corresponden a los primeros aos del presente siglo. Recientemente, en la mayora de los pases avanzados se constata un aumento de la desigualdad.

91

El efecto redistributivo es ms patente cuando nos centramos en un impuesto progresivo como el impuesto sobre la renta de las personas fsicas [2.22].
2.22

EL EFECTO REDISTRIBUTIVO DEL IRPF EN ESPAA

IRPF 2003

(%)

100

100

90

90

80

80

70

70

60

60

50

50 (%)

40

40

30

30

20

20

10

10

0
0

10

20

30

40

50

60

70

80

90

100

% ACUMULADO DECLARANTES

De entrada, puede apreciarse cmo el 10% ms rico de los declarantes percibe en torno a un 30% de la renta total. Este mismo colectivo aporta, sin embargo,
la mitad de la recaudacin impositiva53. Como consecuencia de ello (el impuesto se
distribuye ms desigualmente que la renta), la distribucin de la renta despus de
impuesto es ms igualitaria y est ms cerca de la lnea de igualdad total.
En el anlisis de la desigualdad en la distribucin de la renta no puede olvidarse una cuestin, no por obvia menos trascendental, como es la relativa a la magnitud agregada de la renta a repartir entre los individuos. Dicha renta agregada no
tiene una magnitud fija, sino que es dependiente de la forma en la que se distribuya.
En este contexto, cabe la posibilidad de que la renta est distribuida de forma igualitaria y de que quienes ocupen los estratos inferiores de renta se vean en una peor
situacin econmica absoluta, incluso haciendo abstraccin de la vertiente del gasto
pblico, que puede tambin verse afectada por una menor recaudacin.
Dentro de un proyecto encaminado a mejorar los indicadores de bienestar
econmico, la OCDE est considerando la posibilidad de utilizar los datos de PIB
per cpita ajustados por la desigualdad en la distribucin de la renta. Una misma
cifra de PIB per cpita reflejar un bienestar diferente en funcin de cmo valore la
sociedad el grado de desigualdad existente [2.23 y 2.24]54.
53 Debe tenerse en cuenta que en las estadsticas de la distribucin de la cuota lquida del IRPF no se diferencia entre
declaraciones individuales y conjuntas. No obstante, segn estudios basados en el panel de declarantes del ao 2010,
la ltima decila paga el 53% del total del IRPF, en tanto que las cinco primeras conjuntamente, el 4%, en lnea con la
informacin mostrada en el grfico.
54 Cuanto mayor sea el coeficiente de aversin a la desigualdad, menor es la ponderacin que se atribuye a las rentas altas.

92

2.23
PIB PER CPITA AJUSTADO POR LA
DESIGUALDAD
45
40

Coeficiente de aversin a la desigualdad=0

35

PIB per cpita

30
25
20
15
10
5

MEJ

TUR

POL

HUN

FIN

CHE

NZL

DIN

POR

SUE

GRE

ESP

HOL

NOR

ALE

AUS

FRA

CAN

ITA

JAP

UK

CHE

AUT

EEUU

2.24
PIB PER CPITA AJUSTADO POR LA
DESIGUALDAD

40
35
30
25
20

Coeficiente de aversin a la desigualdad=10

15

PIB per cpita

10
5
CHE
FRA
NOR
UK
AUT
EEUU
HOL
DIN
ALE
SUE
AUS
CAN
FIN
ESP
ITA
JAP
NZL
CHE
POR
GRE
HUN
POL
MEJ
TUR

2.3. La vertiente econmica: eficiencia, estabilidad y desarrollo

Dentro de la vertiente econmica pueden diferenciarse los tres apartados
que figuran en el ttulo de este epgrafe. Los principios poltico-econmicos pueden
clasificarse con arreglo a los tres objetivos econmicos considerados:
- Principios relativos al orden econmico: van encaminados al logro de la eficiencia
en la asignacin de los recursos.
- Principio de flexibilidad: va orientado a la consecucin de la estabilidad econmica.
- Principio de promocin del desarrollo: aspira a la materializacin del desarrollo
econmico.

93

A continuacin se exponen las ideas bsicas concernientes a este grupo de

principios:
Principios relativos al orden econmico: Estos principios pretenden, con carcter
general, que haya la menor interferencia posible de los impuestos en las decisiones
de los agentes econmicos55. Son tres los principios de esta categora [2.25]:
2.25

PRINCIPIOS POLTICO-ECONMICOS
POLTICO ECONMICOS
RELATIVOS AL ORDEN ECONMICO

LOGRO DE LA EFICIENCIA EN
LA ASIGNACIN DE LOS
RECURSOS

1.
2.
3.

NO INTRODUCIR DISTORSIONES EN LOS SECTORES ECONMICOS

NO INDUCIR CAMBIOS EN EL COMPORTAMIENTO DE LOS INDIVIDUOS
EVITAR DISTORSIONES A LA COMPETENCIA Y FAVORECERLA

Principio de evitar el dirigismo fiscal: Propugna que no se introduzcan distorsiones

dentro de los sectores econmicos. Por ejemplo, el respeto a este principio exigira
neutralidad en el tratamiento del ahorro en el IRPF, es decir, que el ahorrador no
se viese movido en su eleccin entre los diferentes instrumentos financieros por un
distinto tratamiento fiscal, sino estrictamente por consideraciones de riesgo, rentabilidad y liquidez. Hasta 2006, sta era una situacin que no se daba en el IRPF
espaol, en el que exista una verdadero mosaico de tipos de gravamen en funcin
de determinadas caractersticas de los productos financieros. La situacin cambi
notoriamente con la reforma aplicada a partir de 2007, que introdujo una mayor
homogeneizacin en el tratamiento de las rentas derivadas de instrumentos financieros. Otra eleccin para la que resulta relevante el respeto de este principio es la
relativa a las alternativas de compra o alquiler de la vivienda habitual.
Principio de no introducir distorsiones en el comportamiento de los individuos: Este
principio viene a recordar que la misin esencial de los impuestos es la recaudatoria
y que, en consecuencia, no deben alterar las decisiones de los agentes econmicos.
Lo primero que habra que dilucidar es si sera factible respetar este ltimo mandato [2.26].

55

Salvo que, justamente por motivos de eficiencia, se trate de corregir externalidades negativas.

94

2.26

NO INDUCIR CAMBIOS EN EL
COMPORTAMIENTO ECONMICO DE
LOS INDIVIDUOS

IMPUESTOS FUNCIN ESENCIALMENTE RECAUDATORIA

NO ALTERAR ELECCIONES ECONMICAS INDIVIDUOS

ES FACTIBLE ESTE MANDATO?

Para poder emitir una opinin al respecto es til recordar la conocida distincin
entre el efecto renta y el efecto sustitucin asociados a la aplicacin de los impuestos
[2.27]. El efecto renta est asociado al pago dinerario que ha de efectuarse a favor de la
Hacienda Pblica y que, indefectiblemente, hace menos rico al contribuyente56. El efecto renta est presente en todos los impuestos. Si queremos mantener el mismo nivel
de vida que antes de la aplicacin del impuesto, deberemos trabajar ms. Este tipo de
repercusin es algo inevitable, pero hay un detalle importante: el efecto renta no altera el precio relativo de los bienes. El precio del ocio no se ve afectado por el hecho de
que tengamos que pagar un impuesto. En contraposicin, el efecto sustitucin refleja
el cambio en el comportamiento de un individuo como consecuencia de la alteracin
del precio relativo de los bienes.
Ejemplo: supongamos que un individuo puede decidir trabajar libremente el
nmero de horas que desee, con una retribucin de 20 euros por hora. Si no se aplica
un impuesto sobre la renta, una hora de ocio tiene un precio (coste de oportunidad) de
20 euros. Supongamos que se introduce un impuesto sobre la renta con un tipo fijo del
20%. En esta situacin, cada hora de trabajo otorga al individuo una renta neta de 16 euros (20 20% x 20), con lo que, en la prctica, se ha abaratado el precio del ocio. Antes,
disfrutar de una hora de ocio implicaba renunciar a 20 euros; ahora, a 16. Parece lgico
que un individuo racional tienda a consumir ms de un bien, en este caso el ocio, a medida que disminuye su precio, y que, por tanto, decida trabajar menos horas en la nueva
situacin. Este cambio a otro nmero de horas de trabajo (aunque no tenga un coste
dinerario en s mismo) implica un coste que soporta el contribuyente, ya que se ve abocado a elegir una opcin peor que la inicial57. Este efecto es el denominado exceso de
gravamen o prdida de peso muerto58. La pregunta que surge ahora de modo natural
56 Salvo que se d un supuesto de traslacin econmica.
57 La opcin de trabajar menos horas ya la tena disponible cuando no se aplicaba el IRPF y no la eligi, luego se trata
de una opcin menos valiosa para el individuo.
58 Es importante tener en cuenta que este coste en trminos de eficiencia econmica existe aunque el efecto sustitucin se vea contrarrestado (total o parcialmente) por el efecto renta. Es decir, aunque el individuo no altere el nmero
de horas trabajadas, si se anulan ambos efectos, estar soportando un exceso de gravamen.

95

es la siguiente: est presente el efecto sustitucin (y el exceso de gravamen asociado)

en todos los impuestos? La respuesta es que dicho efecto, a diferencia del efecto renta,
no est presente en todos los impuestos.
2.27

Existe en todos los impuestos

EFECTO
RENTA

PAGO
DINERARIO
ALTERACIN
PRECIOS
RELATIVOS

IMPUESTOS
EFECTO
SUSTITUCIN

EXCESO DE
GRAVAMEN

HACIENDA
PBLICA

PRDIDA DE
PESO
MUERTO

Est presente en todos los impuestos?

Hay algunos impuestos, los denominados neutrales (impuestos de suma fija,

lump-sum taxes), que carecen de efecto sustitucin y, por tanto, estn libres de exceso
de gravamen [2.28]. As, un impuesto neutral es aqul que no origina efecto sustitucin.
Ahora bien, lo que nos interesa es disponer de una regla que nos permita saber cundo
estamos en presencia de un impuesto neutral o no neutral (distorsionante). La regla a
tener en cuenta es la siguiente: un impuesto neutral es aqul en el que la cantidad a pagar por un individuo no depende de su comportamiento econmico. Si la cuota a pagar
es totalmente independiente de las decisiones econmicas que adopte un individuo,
es evidente que el impuesto no modificar su conducta econmica. Haga lo que haga
(trabaje ms o menos, ahorre o consuma...), afrontar la misma obligacin impositiva.
En definitiva, en un impuesto no neutral se originan los efectos renta y sustitucin,
mientras que en un impuesto neutral slo el primero de stos. Un ejemplo de impuesto
neutral podra ser un impuesto de capitacin, es decir, pagar una suma fija de dinero
por el hecho de estar censado en un determinado territorio59. Tambin sera neutral un
impuesto sobre hombres con estatura comprendida entre 1,60 y 2,00 metros60. En fin,
podran buscarse otros muchos ejemplos, y la pregunta sera siempre la misma: por
qu, si son tan buenos desde el punto de vista de la eficiencia econmica, no se aplica
esta categora de impuestos? La respuesta es que, en unos casos, los impuestos neutrales son manifiestamente injustos (por ejemplo, el de capitacin, que exigira una misma
59 El impuesto dejara de ser neutral si llega a provocar el traslado de la residencia del individuo. Toda definicin de
impuesto neutral exige, pues, definir un marco de referencia y, en su caso, excluir algunas situaciones extremas.
60 Aunque pueda parecer un impuesto descabellado, en cierta medida podra decirse que un impuesto en especie
aplicado hasta hace no demasiado tiempo en Espaa (servicio militar obligatorio) responda a dicho planteamiento.

96

suma dineraria a todas las personas con independencia de su nivel de ingresos)61, otros
no son factibles o tendran una importancia recaudatoria irrelevante.
2 28
2.28

IMPUESTOS
NEUTRALES
(LUMP-SUM TAXES)

VS.

IMPUESTOS
DISTORSIONANTES

CUOTA TRIBUTARIA

f(COMPORTAMIENTO INDIVIDUOS)
LOS INDIVIDUOS
NO PUEDEN VARIAR
LA CANTIDAD A PAGAR
ALTERANDO SU
COMPORTAMIENTO

LOS INDIVIDUOS
S PUEDEN VARIAR
LA CANTIDAD A PAGAR
ALTERANDO SU
COMPORTAMIENTO

Por ltimo, nos podemos plantear una pregunta interesante: el IRPF es un impuesto distorsionante. Se trata de un rasgo inherente a este impuesto o, por el contrario, podra concebirse un IRPF que fuese neutral? Antes de responder a esta pregunta,
debemos recordar que el IRPF se aplica sobre la renta efectivamente obtenida por los
individuos. Consiguientemente, un individuo (con algunos recursos) tiene siempre la
posibilidad de modular el importe de la renta obtenida y, de esta manera, la cuanta del
impuesto a pagar. Ahora bien, si el IRPF se aplicara sobre la renta potencial que podra
alcanzar una persona (a partir de los recursos que tiene disponibles), se convertira, en
cierta medida, en un impuesto neutral. El importe a pagar sera independiente de las
decisiones econmicas adoptadas por cada persona62. Se trata de una frmula utpica? Aunque hoy por hoy el IRPF, como se ha sealado, grava la renta realmente obtenida, en algunos pases la renta del ahorro se grava en funcin de un porcentaje de rendimiento que se imputa al capital financiero existente. En Espaa, dentro del IRPF se
gravan rentas imputadas (ficticias) por la tenencia de viviendas (distintas a la habitual)
no arrendadas, adems de utilizarse un sistema de mdulos para la estimacin de los
rendimientos de actividades econmicas. Tambin, en cierto modo puede considerarse
que el impuesto sobre el patrimonio es un impuesto sobre la renta potencial derivada
de los elementos patrimoniales. Con independencia de que se genere renta a partir de
la utilizacin del patrimonio, hay que hacer frente a dicho impuesto, siempre que se
mantenga la propiedad.
61 Recurdense los problemas que origin la pretensin de implantar el poll tax en el Reino Unido.
62 No obstante, habra que tener en cuenta si el rendimiento imputado a determinados recursos (capital humano o
financiero, por ejemplo) podra llegar a frenar la acumulacin de estos recursos.

97

Principio de evitar distorsiones a la competencia y favorecerla: Con objeto de preservar la competencia, este principio reclama la neutralidad (mismo tratamiento impositivo) en diferentes mbitos [2.29]:
2 29
2.29

EVITAR DISTORSIONES A LA COMPETENCIA

PRESERVAR LA NEUTRALIDAD ENTRE:

FORMAS DE EMPRESA
PROCESOS DE PRODUCCIN
BIENES DE ORIGEN NACIONAL Y EXTRANJERO
CIRCULACIN INTERNACIONAL DEL CAPITAL
FORMAS DE FINANCIACIN

- Respecto a las formas jurdicas y organizativas adoptadas por las empresas (empresas individuales vs. societarias, sociedades mercantiles vs. cooperativas...).
- Respecto a los procesos de produccin: no discriminacin de los productos en funcin del mayor o menor nmero de fases que integren el proceso de produccin y
distribucin.
- Respecto al comercio internacional: no discriminacin de los bienes en funcin de
su origen nacional o extranjero.
- Respecto a la circulacin internacional del capital: no distorsin de las pautas de
colocacin del capital.
- Respecto a las formas de financiacin empresarial: recursos propios vs. endeudamiento.
Principio de flexibilidad: Este principio pretende que la aplicacin de los impuestos
ayude a atenuar las fluctuaciones de la actividad econmica, a fin de lograr la estabilidad econmica (elevada tasa de ocupacin, ausencia de inflacin y equilibrio exterior).
El principio de flexibilidad se desdobla en dos vertientes [2.30]:

98

2.30

OBJETIVO DE
ESTABILIDAD ECONMICA
IMPUESTOS
ATENUACIN FLUCTUACIONES ECONMICAS
PRINCIPIO DE FLEXIBILIDAD

MEDIDAS DISCRECIONALES
(CAMBIOS EN NORMATIVA IMPUESTOS)

ACTIVA

RESPUESTAS AUTOMTICAS
SISTEMA IMPOSITIVO

PASIVA

Principio de flexibilidad activa: este principio se centra en la adopcin de medidas

discrecionales (cambios expresos en la normativa de los impuestos) [2.31].
2 31
2.31

PRINCIPIOS POLTICO-ECONMICOS

FLEXIBILIDAD
ACTIVA

Aplicacin
p
de medidas impositivas
p
anticclicas

EJEMPLOS:
-Aumento tipo impositivo IVA
g
por
p inversin empresarial
p
-Aumento desgravaciones
-Disminucin cotizaciones sociales
.../...

ACTUACIN SOBRE DEMANDA AGREGADA

PROBLEMA RETARDOS
POSIBILIDAD ACTUACIN EFECTIVA PROCCLICA

Principio de flexibilidad pasiva: este principio contempla las respuestas automticas

del sisterma impositivo, sin introducir cambios en la normativa fiscal [2.32].

99

2.32

PRINCIPIOS POLTICO-ECONMICOS

FLEXIBILIDAD
PASIVA

Amortiguacin automtica
de las fluctuaciones de la actividad
econmica

Sin introducir ningn cambio en la normativa fiscal

IMPUESTOS ESTABILIZADORES AUTOMTICOS

As, la flexibilidad activa se refiere a la adopcin de medidas impositivas anticclicas (aumento del tipo de gravamen de la imposicin sobre el consumo, aumento
de las desgravaciones por inversin empresarial, disminucin de las cotizaciones sociales...), con las que se pretende incidir en la magnitud de la demanda agregada63. Al
margen de las crticas de fondo derivadas de la corriente de la nueva macroeconoma
clsica, las medidas discrecionales presentan los problemas asociados a la existencia
de retardos. Desde el momento en que es necesario un efecto econmico sobre la demanda agregada hasta el momento en que dicho efecto tiene lugar transcurren normalmente una serie de fases (reconocimiento, decisin de adopcin de una medida,
aprobacin, puesta en prctica, impacto efectivo). La Comisin Europea ha aportado
evidencia emprica que revela un nutrido grupo de episodios en los que las medidas
han sido ineficaces o, lo que es peor, contraproducentes. Esto ltimo puede ocurrir
cuando, como consecuencia de los retardos, una medida concebida como anticcilica
acta en la prctica como procclica, si, entretanto, se ha producido una variacin en la
senda de crecimiento del PIB64.
A su vez, la flexibilidad pasiva hace referencia a la actuacin de los impuestos
como estabilizadores automticos de la economa. De hecho, una economa con impuestos es ms estable que una economa sin impuestos. Desde el punto de vista de
la estabilidad interesa que, ante un aumento de la renta, aumenten los impuestos, con
objeto de que la renta disponible aumente moderadamente y, con ello, tambin la demanda agregada. En el caso de una cada de la renta, conviene que haya una apreciable
disminucin de los impuestos, a fin de que la cada de la renta disponible se amortige
y, de esa manera, tambin la de la demanda agregada.
63
La subida de los tipos del IVA no tiene por qu responder al principio de flexibilidad activa. As, por ejemplo, el
aumento de los tipos aplicado en Espaa desde septiembre de 2012 obedeca al objetivo de estabilidad presupuestaria y,
dada la situacin recesiva de la actividad econmica, tuvo un carcter procclico.
64 Idealmente, las medidas anticclicas deben responder al perfil TTT (timely, targeted, temporary): puntuales, selectivas y temporales.

100

La nocin de flexibilidad pasiva (referida al conjunto del sistema impositivo o a

un impuesto concreto) refleja la variacin (absoluta) en la recaudacin impositiva (T)
dividida por la variacin (absoluta) en el producto interior bruto (Y), ceteris paribus.
Existen una serie de factores que favorecen la existencia de flexibilidad pasiva [2.33]:
2.33

FLEXIBILIDAD PASIVA

DEFINICIN:
FP = T/ Y
FACTORES
1)) MAGNITUD BASES SOMETIDAS A TRIBUTACIN B/Y
2) ELASTICIDAD BASES

B/B:Y/Y

3) TIPO IMPOSITIVO MEDIO

t = T/B

4) ELASTICIDAD TIPO IMPOSITIVO MEDIO

t/t:B/B

AMPLITUD DEFINICIN BI
PROGRESIVIDAD
RETENCIN EN ORIGEN

EJEMPLO
SITUACIN RENTA

1
2

100
200

FIJO

IMPUESTOS

10
10

PROPORC. PROGR.

10
20

10
25

REGRES.

10
15

FLEXIBILIDAD PASIVA

FIJO

PROPORC.

0,0

PROGR.

0,1

0,15

REGRES.

0,05

-
La magnitud de las bases sometidas a tributacin: B/Y.
-
La elasticidad de las bases impositivas: B/B: Y/Y.
-
El tipo impositivo medio: t = T/B.
-
La elasticidad del tipo impositivo medio: t/t: B/B.
Algunas caractersticas de los impuestos propician la existencia de flexibilidad
pasiva, tales como las siguientes: la utilizacin de bases dinerarias (frente a bases no
dinerarias) y que evolucionen automticamente con la actividad econmica65, la amplitud en la definicin de las bases imponibles, evitando dejar fuera conceptos que reflejen alguna capacidad econmica (por ejemplo, retribuciones en especie), la progresividad o la aplicacin de sistemas de retencin impositiva.
Un ejemplo puede ayudar a comparar el grado de flexibilidad pasiva de diferentes impuestos [2.33]. De las distintas modalidades de impuestos consideradas, la menor
flexibilidad (nula) corresponde al impuesto fijo, para el que no vara la recaudacin con
la renta, y la mayor, al impuesto progresivo, cuya recaudacin crece en mayor proporcin que la renta66.
65 Los impuestos basados en valoraciones catastrales tienen el inconveniente de utilizar bases desfasadas, si bien la
aplicacin de actualizaciones anuales segn la evolucin de un ndice de precios permite contrarrestar ese problema
hasta la realizacin de una revisin completa.
66 Una correcta comparacin de distintos impuestos requiere, como se hace en el ejemplo, que se parta de la misma
recaudacin (10). Un impuesto progresivo puede tener menor flexibilidad pasiva que otro regresivo. Por ejemplo, con
una renta inicial de 100, un impuesto (A) recauda 1 y otro (B) 10. En la situacin 2, con una renta de 200, el impuesto A
recauda 2,5 y el B, 15. El impuesto A es progresivo y el B, regresivo. Sin embargo, la flexibilidad pasiva de A es: 1,5/100
= 0,015; y la de B: 5/100 = 0,05.

101

Principio de promocin del desarrollo: Este principio impositivo proclama que no se

obstaculice el proceso de desarrollo econmico y que se ejerza una influencia positiva sobre los factores condicionantes del mismo [2.34]67. Es fundamental, pues, que el
sistema impositivo no retraiga la oferta de trabajo ni de ahorro, y que no sea un freno
para la realizacin de proyectos de inversin productiva ni para la productividad68. Al
margen de las consideraciones a hacer sobre el nivel y la graduacin de los tipos impositivos, el protagonismo del sistema impositivo en este terreno se centra ms bien en la
adopcin de incentivos ligados a actividades favorecedoras del desarrollo econmico:
I+D+i, extensin de las TICs, formacin, movilidad geogrfica, capital-riesgo, creacin
de empresas, etc.
2.34

PRINCIPIOS POLTICO-ECONMICOS

PROMOCIN DEL
DESARROLLO

No obstaculizacin del proceso de desarrollo

Influencia positiva sobre los factores condicionantes

AHORRO
TRABAJO
INVERSIN
PRODUCTIVIDAD

MEDIDAS

I+D+i
Extensin TIC
Formacin
Movilidad geogrfica
Capital-riesgo
Creacin empresas...

Si identificamos el nivel de desarrollo econmico a partir del, aunque discutido,

ms extendido indicador, el producto interior bruto por habitante69, la descomposicin
simple de esta variable nos indica claramente los factores determinantes [2.35]. Por lo
que se refiere al mercado de trabajo, un concepto fundamental a vigilar es la deno67 En el glosario disponible en la pgina web de la OCDE no encontramos la expresin desarrollo econmico. S
aparece la palabra desarrollo, con remisin a los conceptos de desarrollo humano o desarrollo sostenible. Por el
primero se entiende el proceso de ampliar las elecciones de las personas. Sus tres elecciones esenciales van orientadas
a una larga y saludable vida, adquirir conocimiento y tener acceso a los recursos necesarios para un estndar de vida
digno. A su vez, el segundo se refiere al desarrollo que cubre las necesidades del presente sin comprometer la capacidad
de las generaciones futuras para cubrir sus propias necesidades.
68 La interaccin entre las prestaciones sociales y el IRPF puede ser un factor determinante de la oferta de trabajo, por
lo que se requiere una adecuada coordinacin. Ejemplo: Un individuo en situacin de desempleo obtiene una prestacin
pblica de 10.000 euros, exenta del IRPF; en caso de que acceda a un empleo con una retribucin bruta de 20.000 euros
sujeta en el IRPF a un tipo de gravamen del 20%, obtendr una renta neta de 16.000 euros. Como consecuencia de la
prdida de la prestacin pblica, el impuesto efectivo que soportara este individuo ascendera al 70% [100 x (10.000
+ 4.000)/20.000].
69 A pesar de su uso extensivo y de su hegemona universal, el PIB per cpita es sumamente limitado como indicador
de desarrollo o de bienestar. Esta toma de conciencia ha llevado a la elaboracin de indicadores multidimensionales.
Entre stos destaca el denominado ndice de Desarrollo Humano (IDH), que consiste en un ndice compuesto de indicadores con tres dimensiones: longevidad, logros en educacin y control sobre los recursos necesarios para un nivel de
vida digno.

102

minada cua fiscal del trabajo, definida como la diferencia entre el coste total para el
empleador y el salario neto percibido por el empleado, a la que se hace referencia en el
tema 11. La influencia del sector pblico no slo se ejerce a travs de impuestos y gastos,
sino tambin de la regulacin. Hay otros factores distintos a los impositivos que pueden
condicionar las posibilidades efectivas de desarrollo econmico.

2.35

EL LGEBRA SIMPLE DEL NIVEL DE VIDA

PIB OCUP HORASTRAB.

PIB

x
x
HORASTRAB.
POB POB
OCUP
EMPLEO

ESFUERZO

PRODUCTIVIDAD

2.4. La aplicacin de los impuestos

Seis son los principios que integran este bloque: congruencia y sistematizacin,
transparencia, factibilidad, continuidad, economicidad y comodidad.
Principio de congruencia y sistematizacin: Este principio reclama que el sistema impositivo responda a una lgica de conjunto, de manera que est estructurado de forma
coherente y sistemtica [2.36]. El cumplimiento de este mandato reclama: por una parte, evitar que queden huecos impositivos por los que puedan escapar directamente a la
tributacin manifestaciones significativas de la capacidad econmica; por otra, evitar
que existan supuestos de doble tributacin, que determinen que un mismo hecho sea
gravado por distintos impuestos.
Como ilustracin del primer caso, podra hacerse alusin a la necesidad de gravar la totalidad de las transmisiones gratuitas de riqueza, tanto por va de herencia
como de donacin. Si se gravara slo una de dichas modalidades de transmisiones,
se podra eludir fcilmente el impuesto canalizando las transmisiones a travs de la
modalidad no gravada. Por otro lado, es lgico que en el IRPF se graven tanto las retribuciones dinerarias como en especie70.
70 En una primera fase de aplicacin del Impuesto sobre Transacciones Financieras en Francia se gravaba la compra
de acciones, pero no la de derivados, lo que permita eludir el impuesto. Precisamente el diseo de dicho impuesto en la
propuesta aprobada por un grupo de pases de la UE se basa en una serie de principios para evitar vas fciles de elusin.

103

2.36

PRINCIPIO DE
CONGRUENCIA Y
SISTEMATIZACIN

EVITACIN DE:
HUECOS
IMPOSITIVOS

DOBLES
TRIBUTACIONES

GRAVAMEN TRANSMISIONES
GRATUITAS:
HERENCIAS
DONACIONES
GRAVAMEN RETRIBUCIONES:
DINERARIAS
EN ESPECIE

VIVIENDA: IRPF-IBI-IP
DIVIDENDOS: IS-IRPF

Por lo que respecta al segundo caso, cabe mencionar el tratamiento de los dividendos. Si no se establece ninguna conexin o coordinacin entre el IRPF y el impuesto sobre sociedades, se origina una situacin de doble imposicin, primero en el mbito del impuesto sobre sociedades, donde se grava la totalidad de los beneficios de la
sociedad, y luego en el del IRPF, donde se gravan los beneficios distribuidos percibidos
por cada accionista. Por otra parte, una vivienda no habitual puede soportar una triple
tributacin: por el impuesto sobre la propiedad de bienes inmuebles, por el impuesto
sobre el patrimonio, y por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (gravamen
de la renta imputada por el disfrute de la vivienda).
Principio de transparencia: Como su propio nombre indica, este principio recuerda la
necesidad de que las normas tributarias estn presididas por la claridad y la precisin,
de forma que los supuestos de tributacin queden perfectamente definidos tanto para
los contribuyentes como para la Administracin71. La transparencia est ntimamente
ligada a la nocin de certeza, en el sentido de que no pueda existir ningn tipo de arbitrariedad interpretativa [2.37].

La percepcin social de los impuestos puede verse distorsionada por la presencia de la denominada ilusin financiera. A finales del siglo XIX, el hacendista italiano
Amilcare Puviani llam la atencin acerca de que los ingresos y los gastos pblicos son
reas especialmente propensas a la aparicin de ilusiones, esto es, de juicios errneos
sobre su verdadero alcance.

71 A veces, aunque la redaccin de una norma pueda estar clara, se requiere resolver un algoritmo para llegar a la
nocin objeto de regulacin. As, por ejemplo, en una anterior Ley del IRPF espaol se defina la renta regular de la
siguiente manera: El resultado de las operaciones previstas en el artculo 61, sumado al saldo positivo que, en su caso,
arroje la prevista en el apartado uno del artculo anterior y al cociente a que se refiere el prrafo segundo del artculo
siguiente y minorado en el importe de los rendimientos irregulares negativos a que se refiere la letra b) del apartado
dos del artculo 59, constituir el importe de la renta regular del sujeto pasivo. Como se ve, era preciso acudir a cuatro
artculos distintos (aparte del transcrito) para descifrar la definicin.

104

2.37

PRINCIPIO DE
TRANSPARENCIA

Claridad y precisin de las

normas tributarias

Tambin:

Certeza
C t
no arbitrariedad interpretativa
Perceptibilidad de las cargas impositivas No ilusin fiscal

Principio de factibilidad: Este principio nos llama la atencin sobre una cuestin tan
evidente como crucial, pero que a veces, como demuestra la experiencia histrica, puede pasar desapercibida: el diseo de los impuestos no puede concebirse en abstracto,
sino que hay que tener en cuenta que han de ser aplicados en un marco real concreto.
De nada sirve disear un magnfico sistema tributario ideal si no puede ser trasladado
de manera eficaz a la realidad. En definitiva, las normas tributarias deben ser practicables por los contribuyentes y aplicables por la Administracin [2.38]. As, hay que tener
presente el nivel de desarrollo econmico, el nivel cultural de la poblacin, la infraestructura contable de las empresas, los medios materiales y humanos de la Administracin y, no en menor medida, la aceptacin social y poltica de los impuestos.
2.38

PRINCIPIO DE FACTIBILIDAD

Normas tributarias practicables por

contribuyentes y aplicables por la
Administracin

Ejemplos:
Impuesto sobre el gasto: India y Sri Lanka
Poll tax
Tobin tax

105

Una serie de ejemplos permiten mostrar el no siempre fcil camino de la aplicacin de nuevas figuras impositivas: as, la implantacin de un impuesto complejo como
el impuesto sobre el gasto personal, a mediados del siglo XX, en dos pases no desarrollados (India y Sri Lanka por aquel entonces, Ceiln-) podra catalogarse como la
crnica de un fracaso anunciado72; no menor puede ser la resistencia social para la puesta
en marcha de un tributo, como testimonia el intento de implantacin del poll tax en el
Reino Unido; por ltimo, la aplicacin de un tributo como el denominado impuesto de
Tobin, orientado al gravamen de las operaciones especulativas de divisas, difcilmente
podra tener xito a menos que se hiciera con un consenso internacional73.
Principio de continuidad: La vigencia continuada de las normas tributarias en el tiempo es la prioridad establecida por este principio [2.39]. Dicho requerimiento no excluye,
naturalmente, los cambios en las estructuras impositivas, pero subraya que stos deben
llevarse a cabo dentro de reformas fiscales sistemticas. De esta manera se garantiza
que los agentes econmicos tengan certeza respecto al marco tributario que va a afectar
a sus decisiones econmicas. La trayectoria del moderno IRPF espaol, que comenz
a aplicarse a partir del ejercicio 1979, ha estado marcada por numerosos procesos de
reforma de mayor o menor alcance (1989, 1991, 1996, 1998, 2002, 2006, 2009, 2012, 2014)
que han introducido considerables dosis de inestabilidad normativa. Ni que decir tiene, sin embargo, que la referida continuidad de las normas tributarias est reida con
la adecuacin de los tributos a los cambios econmicos y sociales y con su utilizacin
como instrumentos de poltica econmica.
2.39

PRINCIPIO DE CONTINUIDAD

Vigencia continuada de las

normas tributarias

Principio de economicidad: La misin esencial de los impuestos es la recaudatoria. Sin

embargo, es obvio que para poder realizar dicha funcin la Administracin tributaria
tiene que incurrir en una serie de costes de gestin y administracin. Tambin los con72 La gradualidad de la aplicacin del IVA en China a partir de 2012 va orientada a permitir una adaptacin paulatina
por parte de las empresas.
73 La versin ms reciente del impuesto de Tobin, el impuesto sobre las transacciones financieras, ha venido acusando
asimismo algunos escollos para su aplicacin generalizada. Un test similar podra condicionar la puesta en marcha del
impuesto global progresivo sobre el patrimonio propuesto recientemente por Thomas Piketty. ste reconoce que dicha
propuesta requerira de la cooperacin internacional, lo que, segn l, es difcil pero factible.

106

tribuyentes (y, con carcter general, los obligados tributarios) han de afrontar ciertos
costes para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al margen del pago de las
deudas tributarias. Parece lgico que la concepcin de cualquier sistema impositivo
tenga siempre presente tales costes y que se procure una minimizacin de los mismos.
De recordar esa restriccin se encarga el principio de economicidad, que proclama la
necesidad de minimizar los costes de aplicacin de los impuestos [2.40].
2.40

PRINCIPIO DE ECONOMICIDAD

Minimizacin
Mi
i i
i
costes de
aplicacin de
los impuestos

En lnea con lo sealado, los costes de aplicacin de los impuestos responden a

dos categoras [2.41]:
2.41

COSTES
ADMINISTRATIVOS

COSTES DIRECTOS

COSTES DE APLICACIN
DE LOS IMPUESTOS
COSTES DE
CUMPLIMIENTO

DINERO
ASESORAMIENTO

COSTES EN TIEMPO

COSTES PSICOLGICOS

PRESIN FISCAL
INDIRECTA

- costes administrativos, que son aqullos en los que incurre la Administracin tributaria.
- costes de cumplimiento, que son los soportados por los contribuyentes y que se
denominan tambin presin fiscal indirecta. Dentro de stos podemos distinguir:

107

- costes directos, que consisten fundamentalmente en los desembolsos dinerarios necesarios para el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias
(vgr., costes del asesoramiento fiscal).
- costes en tiempo, que reflejan el nmero de horas dedicadas por los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones (recopilacin de informacin,
custodia documental, cumplimentacin y presentacin de declaraciones...).
- costes psicolgicos: hay alguien que no sufra algn tipo de stress al enfrentarse
cada ao a la obligacin de rendir cuentas ante la Hacienda Pblica por el IRPF?74
En el ao 1999, en Espaa, las personas que recurran a ayuda externa retribuida para cumplimentar el IRPF (aproximadamente uno de cada cinco contribuyentes) gastaban unos 45 euros de media. El tiempo empleado en cumplimentar la
declaracin era cercano a las 7 horas. Los costes de cumplimiento del IRPF en Espaa se han reducido apreciablemente gracias a la extensin de las TICs. Por otro lado,
las empresas espaolas incurren en un considerable nmero de horas al ao para
el cumplimiento de obligaciones fiscales, algunas de las cuales no les conciernen
directamente, por estar relacionadas con el IRPF de los empleados y el consumo
familiar.
La complejidad del sistema tributario es una crtica generalizada en el mbito internacional, lo que ha motivado que la simplificacin sea una aspiracin de
numerosos procesos de reforma fiscal75. Quizs el caso ms paradigmtico sea el de
Australia, donde hace algunos aos se puso en marcha un plan sistemtico en virtud
del cual se redujo la extensin de la legislacin tributaria en un 50%.
Principio de comodidad: El otorgamiento de facilidades para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias es la pretensin de este principio impositivo [2.42]. Medidas
como el establecimiento de perodos de declaracin amplios, el envo a los contribuyentes de borradores de declaracin, la posibilidad de presentacin telemtica
de declaraciones, el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, entre otras,
apuntan en esa direccin, al tiempo que, en algunos casos, disminuyen tambin los
costes de cumplimiento.

74 A este respecto, no deja de ser significativo el empleo en Italia de una tasa antierrores que algunos contribuyentes
estn dispuestos a pagar para cubrirse ante eventuales errores menores en la cumplimentacin de las declaraciones. La
posible satisfaccin por el cumplimiento estricto de las obligaciones impositivas que correspondan a cada persona puede aportar, en contraposicin, beneficios psicolgicos no desdeables, sobre todo para aqullas que no tienen vocacin
innata de free riders. Probablemente, la conciencia clara de que existen importantes bolsas de fraude dificulta que haya
ms socios adscritos a ese club cvico.
75 En un artculo de enero de 2013, centrado en el sistema fiscal estadounidense, el diario Financial Times, parafraseando la clebre frase de Franklin, calificaba los impuestos de Estados Unidos de la siguiente manera: Ciertos como la
muerte, complicados como el infierno. En l se recoga el testimonio de un pequeo empresario, quien manifestaba que
la preparacin de las declaraciones fiscales le exiga incurrir en un coste de 40.000 dlares anuales.

108

2.42

PRINCIPIO DE COMODIDAD

Facilidades para
cumplimiento obligaciones
tributarias

2.5. La restriccin de la sostenibilidad de las finanzas pblicas

Principios presupuestario-fiscales: Dos son los principios incluidos en esta categora: el principio de suficiencia (suficiencia esttica) y el de capacidad de adaptacin
(suficiencia dinmica):
Principio de suficiencia: La cobertura duradera de los gastos pblicos (sin introducir
nuevos programas) por los ingresos impositivos es la pretensin de este principio
[2.43]. Para que las finanzas pblicas sean sostenibles a medio y largo plazo es imprescindible que logren un equilibrio presupuestario. Es decir, el conjunto de los
impuestos ms los recursos obtenidos mediante otros ingresos no financieros debe
permitir cubrir el total del gasto pblico no financiero (y las amortizaciones de la
deuda pblica) [2.44]. Significa esto que el sector pblico no puede incurrir en dficit? Antes de contestar a esta pregunta conviene recordar la diferenciacin existente
entre un dficit cclico y un dficit estructural:
2.43

SUFICIENCIA
ESTTICA
Cobertura duradera de los gastos
pblicos por los ingresos tributarios

NO DFICIT ESTRUCTURALES

109

LA DETERMINACIN DE LOS SALDOS

PRESUPUESTARIOS
RECURSOS CORRIENTES

Tasas y precios pblicos

Ingresos patrimoniales
Impuestos renta y patrimonio
Impuestos produccin e importacin
Cotizaciones sociales
Transferencias corrientes

EMPLEOS CORRIENTES
Remuneracin asalariados
Compras de bienes corrientes y servicios
Intereses
Subvenciones
Prestaciones sociales
Transferencias

Ahorro
RECURSOS DE CAPITAL
Impuestos sobre el capital
Transferencias de capital

EMPLEOS DE CAPITAL
Inversiones reales
Transferencias de capital

Capacidad (+) o Necesidad (-) de Financiacin

(Supervit o Dficit no financiero)

GASTOS NO F
FINANCIEROS
S

IN
NGRESOS NO F
FINANCIEROS

2.44

- Un dficit estructural es aqul que se da en una situacin en la que la economa est

a pleno rendimiento, en la que no existe capacidad productiva ociosa y se ha alcanzado el producto potencial (no existen output gaps). En esta situacin, cabe esperar
que la recaudacin impositiva sea mxima (inexistencia de desempleo, elevados beneficios empresariales, altos niveles de consumo...) y mnimos los desembolsos por
prestaciones sociales ligadas al mercado de trabajo. Es, en definitiva, el mejor de
los escenarios posibles para las finanzas pblicas, tanto por el lado de los ingresos
como por el de los gastos.
- Un dficit cclico es aqul que se da en una situacin en la que la economa est
operando por debajo de su nivel de capacidad mxima (existen output gaps). En
dicha situacin, la recaudacin impositiva se ve afectada negativamente y, por otro
lado, se ponen en marcha los estabilizadores automticos del gasto pblico (prestaciones de desempleo...) [2.45].
2.45

El saldo presupuestario: diferenciacin de los

componentes estructural y cclico
IMPORTE SEGN FASE
CICLO ECONMICO
PARLAMENTO
NACIONAL

OUTPUT GAP
INGRESOS

MARCO
LEGISLATIVO

INGRESOS CCLICOS

>0

100

120

<0
80

+ 20

- 20

NORMATIVA

ACTUACIN AA.PP.
A.C. CC.AA. CC.LL
SUPERVIT/DFICIT:

>0

<0

GASTOS

98

90

115

GASTOS CCLICOS

-8

+17

TOTAL

+2

+ 30

- 35

ESTRUCTURAL

+2

+2

+2

+ 28

- 37

CCLICO

110

- Parece claro que, para las finanzas pblicas, no son iguales de preocupantes uno y
otro tipo de dficit. Un dficit de carcter cclico es menos preocupante, ya que cabe
esperar que refleje una situacin transitoria y que se corrija de manera automtica
una vez que se supere la fase econmica recesiva. Por el contrario, un dficit de
carcter estructural presenta otro cariz. En la mejor de las situaciones econmicas
posibles, los ingresos pblicos (no financieros) no permiten financiar el gasto pblico. As, un sistema impositivo que provoque dficits estructurales ser inequvocamente un mal sistema impositivo76. Por ello, podemos afirmar que el mandato
bsico del principio de suficiencia es que el sistema impositivo no genere dficit de
carcter estructural.
- La aplicacin de este principio adquiere una importancia reforzada ante el marco
de estabilidad presupuestaria vigente en Espaa y en el resto de los pases de la
Unin Econmica y Monetaria, a raz del Pacto de Estabilidad y Crecimiento (PEC).
El PEC obliga al establecimiento de un objetivo presupuestario correspondiente
a una situacin cercana al equilibrio o supervit, con un lmite al dficit pblico
cifrado en el 3% del PIB [2.46].
2.46

NECESIDADES DE
GASTO PBLICO

RESTRICCIONES MARCO DE
ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA

UEM
PACTO DE ESTABILIDAD Y CRECIMIENTO (PEC)
(REFORMA 2005)

OBJETIVO PRESUPUESTARIO
SITUACIN EQUILIBRIO O SUPERVIT
LMITE DFICIT PBLICO: 3% PIB
APLICACIN PEC EN ESPAA

LGEP

En Espaa, la Ley General de Estabilidad Presupuestaria ha sido la encargada

de instrumentar el PEC. En su versin original (Ley de 2001), obligaba a un objetivo
ms ambicioso que el del propio PEC, al contemplar exclusivamente situaciones de
equilibrio o de supervit presupuestario. De esta manera, como regla general de actuacin del sector pblico espaol, la financiacin del gasto pblico no financiero, tanto
el corriente como el de capital, requera contar con ingresos no financieros suficientes,
quedando, por tanto, excluida la va del recurso al endeudamiento. Este planteamiento llega a superar la tradicional regla de oro de las finanzas pblicas, que postula el
mantenimiento del equilibrio presupuestario, pero s admite el dficit pblico para el
76

Partiendo de la premisa de que no existen gastos pblicos improductivos.

111

caso de las inversiones pblicas [2.47]. El argumento subyacente es que las inversiones
pblicas van a generar una corriente de beneficios en el futuro y es lgico que parte del
coste de las inversiones se pueda aplazar en el tiempo.
2.47

LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA EN ESPAA:

LGEP (2001)
SITUACIN DE
EQUILIBRIO O
SUPERVIT

CORRIENTE

FINANCIACIN GP NO FINANCIERO
DE CAPITAL
NECESIDAD DE INGRESOS
NO
O FINANCIEROS
A C
OS
SUFICIENTES

NO RECURSO A
ENDEUDAMIENTO

SUPERACIN REGLA DE ORO DE

LAS FINANZAS PBLICAS

INVERSIONES PBLICAS

DFICIT PBLICO

Esta posicin, excluida inicialmente en la formulacin de la poltica de estabilidad presupuestaria en Espaa, como se ha sealado, fue rescatada parcialmente
a raz de la reforma aprobada en el ao 2006, que contemplaba el equilibrio fiscal
a lo largo del ciclo econmico para las Administraciones Pblicas (con exclusin de
la Seguridad Social). Concretamente, se establecan objetivos para tres estados de la
economa y se prevea que determinadas inversiones que aumentasen la productividad pudieran financiarse con endeudamiento (en un 70%) [2.48]. En el marco de
la crisis econmica y financiera el panorama de la estabilidad presupuestaria ha
sufrido importantes cambios. La reforma de 2011 elev ese principio al rango constitucional. La nueva Ley Orgnica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad
Financiera, que vio la luz en 2012, define las normas aplicables en el nuevo marco
[2.49].
2.48

LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA EN
ESPAA: LGEP
REFORMA 2006:
EQUILIBRO FISCAL A LO LARGO DEL CICLO:
CRECIMIENTO NORMAL (2%-3%) EQUILIBRIO
CRECIMIENTO BAJO ALGN DFICIT
CRECIMIENTO ALTO SUPERVIT
EXCLUSIN DE DETERMINADAS INVERSIONES QUE
AUMENTEN
U
N N LA PRODUCTIVIDAD
O UC V
(70% CON ENDEUDAMIENTO)
N U
N O)

112

La nueva regla de oro de las finanzas pblicas vigente en la UE se orienta

hacia la exclusin del dficit estructural. ste se define como el dficit ajustado al
ciclo, neto de medidas excepcionales y temporales. Slo excepcionalmente se permite incurrir en un dficit estructural muy moderado, en tanto que sigue rigiendo el
lmite del 3% del PIB para el dficit observado.
2.49
EL NUEVO MARCO DE LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA:
LEY ORGNICA DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y SOSTENIBILIDAD FINANCIERA (LOEPSF): ASPECTOS BSICOS
LOEPSF (2012)

DESARROLLO
ART. 135 CE

ESTABLECIMIENTO
DE
PRINCIPIOS
RECTORES
SOBRE
POLTICA
PRESUPUESTARIA DEL SECTOR PBLICO
CAPACIDAD PARA
FINANCIAR GASTOS
PRESENTES Y
FUTUROS
ESTABILIDAD
PRESUPUESTARIA

SOSTENIBILIDAD
FINANCIERA

EQUILIBRIO O SUPERVIT
ESTRUCTURAL

VARIACIN GASTO
COMPUTABLE
TASA CREC. PIB
MEDIO PLAZO

DEUDA
PBLICA/PIB 60%

PRIORIDAD
ABSOLUTA PAGO
DEUDA

DFICIT 0,4% s/PIB

(excepcionalmente)

Principio de capacidad de adaptacin: Este principio requiere que el sistema impositivo tenga capacidad para poder cubrir gastos adicionales, ya sean transitorios
o permanentes [2.50]. Para la consideracin de este principio habra que partir de
sealar la conveniencia de buscar inicialmente la solucin a la financiacin de
nuevas necesidades de gasto pblico fuera del sistema impositivo. As, parece lgico, como regla general de actuacin, que antes de plantear una medida impositiva
sea preciso comprobar si en la nueva situacin puede suprimirse algn programa
de gasto que ya no sea necesario y, en cualquier caso, constatar que no es posible
realizar alguna mejora en trminos de eficiencia. Es decir, verificar si el mismo nivel de produccin pblica puede ser obtenido utilizando menos recursos. Si todos
los programas de gasto pblico siguen siendo necesarios y se da una situacin de
eficiencia en los trminos sealados, estara plenamente justificado adentrarse en
el terreno impositivo. Las vas de actuacin, evidentemente, no pueden ser ms
que dos: adoptar medidas en los impuestos ya existentes o bien introducir nuevos
impuestos:

113

2.50
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS FISCALES
CAPACIDAD
DE
ADAPTACIN

Capacidad para cubrir

gastos adicionales

OPCIONES

(DISMINUIR OTROS GASTOS)

MEDIDAS EN LOS IMPUESTOS EXISTENTES:
AMPLIACIN BI
ELIMINACIN DE BENEFICIOS FISCALES
AUMENTO TIPOS DE GRAVAMEN
CREAR NUEVOS IMPUESTOS

- Tres son las opciones en el primer apartado: ampliacin de las bases imponibles
(mediante la incorporacin de conceptos que estuviesen injustificadamente al margen de la tributacin77), eliminacin de ventajas fiscales y aumento de los tipos de
gravamen78.
- La va de la creacin de nuevas figuras impositivas est, por otro lado, siempre
abierta a exploracin, si bien es preciso reconocer que cada vez resulta ms difcil
encontrar huecos para establecer nuevos impuestos con un elevado potencial recaudatorio. La razn es bien sencilla: la inmensa mayora de los denominados tax
handles (asideros fiscales, en definitiva, hechos imponibles potenciales) estn
ya copados por alguna administracin pblica, ya sea central, regional o local. De
hecho, algunas de las nuevas figuras impositivas introducidas en los ltimos aos
vienen a incidir, aunque con un enfoque distinto, en operaciones ya gravadas por
otros tributos (vgr., el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, que recaa sobre productos tambin gravados por el impuesto especial
sobre hidrocarburos en fase de fabricacin).
Relaciones entre principios impositivos
Hasta ahora hemos expuesto cada uno de los principios impositivos de manera independiente, reseando sus respectivos objetivos y requerimientos. Es evidente
que ese anlisis independiente implica apelar a una mera ficcin, toda vez que, en
la realidad tributaria, podemos encontrarnos con numerosas zonas de confluencia
o de colisin. Como ocurre con carcter general en el diseo y la aplicacin de medidas de poltica econmica, las relaciones entre los distintos principios impositivos
y sus respectivos objetivos pueden ser de tres tipos: de conflicto, de neutralidad o
independencia y de complementariedad [2.51].
77
Por ejemplo, mediante el gravamen de las retribuciones en especie o la tributacin de rentas imputadas por la
utilizacin o tenencia de viviendas.
78 La conocida curva de Laffer apunta una hipottica situacin en la que una subida de los tipos de gravamen, ms
all de cierto lmite, no slo no consigue una mayor recaudacin, sino que puede llegar a mermar el caudal recaudatorio.

114

2.51

PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN:
RELACIONES ENTRE OBJETIVOS
1. CONFLICTO
2 NEUTRALIDAD
2.
3. COMPLEMENTARIEDAD

EJEMPLOS:
*Generalidad
*Capacidad de adaptacin
*Redistribucin
*Economicidad
Redistribucin
*Redistribucin

tivos?:

*Suficiencia
*Transparencia
*Favorecer desarrollo
*Capacidad de pago
*Flexibilidad
Flexibilidad pasiva

Ejemplo: Qu tipo de relacin se da entre los siguientes principios imposia) Generalidad y Suficiencia.
b) Capacidad de adaptacin y Transparencia.
c) Redistribucin y Favorecer el desarrollo.
d) Economicidad y Capacidad de pago.
e) Redistribucin y Flexibilidad pasiva.

Con objeto de establecer las posibles relaciones, centramos nuestra atencin

en aquellos aspectos en los que pueda generarse un vnculo ms evidente, sin pretender cerrar definitivamente la puerta a otras posibles conexiones que puedan argumentarse:
a) Complementariedad: el principio de generalidad implica la aplicacin generalizada de los impuestos en caso de realizacin del hecho imponible, lo que favorece la
obtencin de recaudacin y el logro de la suficiencia para financiar el gasto pblico.
b) Independencia: el hecho de que sea preciso adoptar medidas impositivas no guarda
relacin con la debida preservacin de la transparencia.
c) Conflicto: el logro de la redistribucin exige la aplicacin de impuestos progresivos,
que pueden desestimular la oferta de factores productivos. Por otro lado, sin embargo, no puede concebirse el proceso de desarrollo sin una mejora de la distribucin.
d) Conflicto: la aplicacin de los impuestos segn la verdadera capacidad econmica
de los contribuyentes requiere incurrir en costes considerables tanto para la Administracin como para los propios contribuyentes.
e) Complementariedad: El principio de redistribucin busca una distribucin ms
igualitaria de la renta despus de impuestos; para ello es preciso que exista progresividad. El principio de flexibilidad pasiva va orientado a promover respuestas
automticas del sistema tributario ante variaciones en la actividad econmica. La
progresividad implica una respuesta ms que proporcional de la recaudacin ante

115

una variacin en el PIB. La progresividad favorece, por tanto, la flexibilidad pasiva

del sistema tributario.
Los principios de la imposicin en Espaa
A modo de complemento de la exposicin terica, en este ltimo apartado se
efecta una alusin a los principios de la imposicin relevantes en el caso de Espaa
[2.52].
2.52
PRINCIPIOS GENERALES DE LA IMPOSICIN EN ESPAA: CONSTITUCIN
Art. 31.3 CE: Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales
de carcter pblico con arreglo a la ley.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD

ART. 31.1 CE:

Art. 133.1 CE: La potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante ley.

Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos

de acuerdo con su capacidad econmica,
mediante un sistema tributario justo,
justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad,
que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.

* GENERALIDAD
* SUFICIENCIA
* CAPACIDAD ECONMICA
* IGUALDAD
* PROGRESIVIDAD
REDISTRIBUCIN (ART. 40.1 CE)
* NO CONFISCATORIEDAD

El texto de la Constitucin es la primera referencia obligada. Una cuestin tan

trascendental como los principios rectores del sistema tributario encuentra, como no
poda ser de otra manera, reflejo en el texto constitucional. De entrada, nuestra Carta
Magna coloca el principio de legalidad como piedra angular. As, el artculo 31.3 seala que Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter
pblico con arreglo a la ley, en tanto que el 133.1 recoge que La potestad originaria
para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley79. Al
margen de esta referencia fundamental e irrenunciable de todo Estado de derecho, es
el artculo 31.1 el que se encarga de plasmar los principios bsicos que deben inspirar
el diseo y la aplicacin del sistema tributario: Todos contribuirn al sostenimiento
de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica, mediante un sistema
tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que, en ningn
caso, tendr alcance confiscatorio.
En este precepto podemos identificar los siguientes principios impositivos:
- Principio de generalidad, en la medida en que la obligacin de contribuir se extiende al conjunto de los ciudadanos, sin ninguna excepcin por razones que no estn
relacionadas con la capacidad econmica.
79
El concepto de prestaciones patrimoniales de carcter pblico es ms amplio que el de tributo. Comprende
tambin otros ingresos coactivos que no van al Estado, pero permiten minorar un gasto pblico. Algunas de las denominadas exacciones parafiscales cumplen un papel similar.

116

- La referencia al sostenimiento de los gastos pblicos podra considerarse que, aunque de una manera implcita, apunta hacia el principio de suficiencia.
- Explcitamente s se hace mencin del principio de capacidad econmica o capacidad de pago, que se convierte as en la gua esencial para la articulacin del sistema
tributario.
- Principio de igualdad, que debe interpretarse en la doble vertiente de la equidad
horizontal y de la equidad vertical.
- La referencia al principio de progresividad cabe asimilarla al principio de redistribucin80.
- Principio de no confiscatoriedad: se trata del nico principio de los mencionados
en el artculo 31.1 que no aparece incluido en la clasificacin de Neumark. Luego
volveremos a l.
Despus del texto constitucional, la Ley General Tributaria es visita obligada
para la concrecin y ampliacin del cuadro de principios impositivos aplicables
en nuestro pas81 [2.53]. Adems de reproducir los principios constitucionales82,
contempla el principio de flexibilidad, al sealar que los tributos, adems de ser
medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos
pblicos, podrn servir como instrumento de la poltica econmica general.
Adicionalmente, dicha Ley hace referencia expresa a diversas pautas que deben
seguirse en la aplicacin de los impuestos: principios de proporcionalidad83, eficacia84
y limitacin de los costes indirectos (economicidad).
Volviendo al principio de no confiscatoriedad, al respecto debe sealarse que
no existe ninguna definicin operativa acerca de qu debe entenderse como impuesto
confiscatorio. Desde la reforma fiscal de 1977, han sido numerosas las opiniones subjetivas que se han emitido sobre el posible carcter confiscatorio de algunos impuestos, si
bien slo el Tribunal Constitucional, a falta de una regla universal, tiene potestad para
emitir tal calificacin85. As, por ejemplo, cundo puede considerarse que el IRPF es
confiscatorio?, a qu porcentaje podra llegar el tipo de gravamen marginal mximo:
al 60%, al 70%, al 80%...? La historia del IRPF espaol puede resultar significativa al
respecto.
80 El artculo 40.1 de la Constitucin hace referencia expresa al papel de los poderes pblicos en el mbito de la distribucin.
81 Dicha Ley (58/2003, de 17 de diciembre) establece los principios y las normas jurdicas generales del sistema tributario espaol.
82 En la relacin se incluyen de manera explcita los principios de justicia y equitativa distribucin de la carga tributaria.
83 El principio de proporcionalidad va referido, por ejemplo, a la aplicacin de sanciones (impedir que la comisin
de una infraccin resulte ms beneficiosa que el cumplimiento de la obligacin y graduar las sanciones en funcin de la
gravedad de las infracciones).
84 Este principio aparece recogido en la Constitucin (art. 103) en relacin con la actuacin general de la Administracin Pblica.
85 El Tribunal Constitucional ha subrayado la dificultad de situar con criterios tcnicamente operativos la frontera en
la que lo progresivo se convierte en confiscatorio.

117

2.53

PRINCIPIOS GENERALES DE LA IMPOSICIN EN ESPAA:

LEY GENERAL TRIBUTARIA
RESERVA DE LEY
SUFICIENCIA (SOSTENIMIENTO GASTOS PBLICOS)
FLEXIBILIDAD TRIBUTOS: INSTRUMENTOS POLTICA EC. GENERAL
CAPACIDAD ECONMICA
JUSTICIA
GENERALIDAD
IGUALDAD
PROGRESIVIDAD
EQUITATIVA DISTRIBUCIN DE LA CARGA TRIBUTARIA
NO CONFISCATORIEDAD
APLICACIN:

PROPORCIONALIDAD (RAZONABILIDAD)
EFICACIA
LIMITACIN DE LOS COSTES INDIRECTOS

Como puede apreciarse en el grfico 2.54, el tipo marginal mximo del impuesto lleg a situarse cerca del 70% en los primeros aos de vigencia, para luego descender al 56%, nivel en el que se mantuvo durante un largo perodo. Ya en 1999 cay
por primera vez por debajo del 50% (48%). Este movimiento no fue casual, sino que
responda a la lgica subyacente a la reforma del IRPF de 1998. Concretamente, la comisin tcnica constituida, dirigida por el profesor Lagares, abog por situar el tipo
mximo por debajo del 50%, por considerar que este porcentaje marca el lmite de
la confiscatoriedad. La tesis que se sostiene -en lnea con la doctrina constitucional
en Alemania- es que, cualquiera que sea la unidad dineraria obtenida, la Hacienda
Pblica no debe obtener una cuanta superior a la que percibe el contribuyente una
vez que paga su obligacin impositiva. De esta manera, respecto a un euro obtenido,
incluso en el caso del contribuyente ms rico, Hacienda, como mucho, obtendra 50
cntimos, y el contribuyente, otros 50 cntimos. La tendencia a la disminucin del
tipo mximo ha continuado en los aos posteriores, siguiendo las pautas observadas
en el mbito internacional (45% en 2003 y 43% a partir de 2007). La reaccin ante los
abultados dficits pblicos de los ltimos aos ha llevado a invertir radicalmente
dicha tendencia86.

86 En 2014, el tipo mximo de la tarifa aplicable a la renta general se sita en el 52%, si bien en el caso de algunas
comunidades autnomas llega al 56%.

118

2.54

EVOLUCIN DEL TIPO MXIMO DEL

IRPF EN ESPAA
70

68,47
65,51
65 66 66 66 66
65,51
65
51 65,09
65 09

60

56 56 56 56 56 56 56 56 56 56 56

50

48 48

48 48

45 45 45 45

43

(%) 40

30
20
10

20007

20006

20005

20004

20003

20002

20001

20000

19999

19998

19997

19996

19995

19994

19993

19992

19991

19990

19989

19988

19987

19986

19985

19984

19983

19982

19981

19980

19979

Por ltimo, no hay que perder de vista que, si bien en Espaa fue bajando el tipo
mximo, tambin lo fue haciendo el nivel de renta (en trminos reales) a partir del cual
se aplica dicho tipo [2.55].

2.55

164.395
5

164.007
7

198
86

198
87

178..853

200 000
200.000

194.618

216.571

211.076

250.000

241.503

29
95.563
255.762

300.000

NIVEL DE RENTA A PARTIR DEL QUE SE APLICA

EL TIPO MXIMO DEL IRPF
((EUROS DE 2006))

81.347
8

83.296
8

82.142
8

79
9.295

76
6.586

199
97

199
98

199
99

200
00

200
01

200
02

50.589

82.745
8

200
07

82.236
8

199
96

46.818

82.355
8

199
95

200
06

83.282
8

199
94

47.736

87.212

199
93

200
05

91.197

199
92

48.392

91.886

199
91

200
04

92.710

199
90

49.602

94.230

198
89

50.000

200
03

97.699

100.000

198
88

150.000

198
85

198
84

198
83

198
82

198
81

198
80

197
79

119

120

Tema 3

La imposicin y la distribucin de la renta

En este tema nos vamos a ocupar del estudio de la incidencia impositiva, de cmo
se distribuye en la realidad econmica la carga de los impuestos. Con ello nos adentramos en el campo de la Economa positiva. No s trata ahora de plantear cmo deben disearse los impuestos ni de cmo debe repartirse el esfuerzo tributario, sino de identificar los factores clave que determinan, con independencia de los aspectos formales, qu
consecuencias se derivan de la aplicacin de los impuestos para los distintos agentes
econmicos implicados de manera ms o menos cercana. La vertiente de la incidencia
impositiva es de suma importancia para conocer las consecuencias reales de la aplicacin de los impuestos. Aunque no pertenezca al campo de la Economa normativa, el
conocimiento de las pautas bsicas de la incidencia distributiva es un elemento fundamental para perfilar el diseo de un buen sistema impositivo.
3.1. La nocin y la medicin de la incidencia impositiva: aspectos metodolgicos
Iniciamos el estudio de la incidencia impositiva con la exposicin de sus aspectos
bsicos [3.1], siguiendo en lo esencial a Rosen y Gayer.
3.1

INCIDENCIAIMPOSITIVA:
ASPECTOSBSICOS

INCIDENCIALEGALVS.ECONMICA:TRASLACINDELA

CARGAIMPOSITIVA:
POSIBLEALTERACINDELOSPRECIOS.
EFECTOSSOBRELASFUENTESYLOSUSOSDELARENTA.
IMPORTANCIADELTIEMPO:INCIDENCIAACORTOVS.A
IMPORTANCIA DEL TIEMPO: INCIDENCIA A CORTO VS A
LARGOPLAZO.

SLOLASPERSONASSOPORTANIMPUESTOS.
MARCODEANLISIS:

EQUILIBRIOPARCIAL:UNSOLOMERCADOENUNMOMENTO
CONCRETO.
EQUILIBRIOGENERAL:CONSIDERACINDELAS
INTERRELACIONESENTREDISTINTOSMERCADOS.

121

Hay dos acepciones bsicas del concepto de incidencia de un impuesto: legal

y econmica. La incidencia legal nos indica quin est legalmente obligado al pago
del impuesto, quin tiene la condicin de contribuyente ante la Hacienda Pblica. La
incidencia econmica nos identifica quin soporta realmente la carga impositiva. La
incidencia legal es de enorme trascendencia, dado que concierne a las obligaciones
impositivas con arreglo a las normas tributarias. Sin embargo, dado que los precios
pueden cambiar en respuesta a la aplicacin de un impuesto, el conocimiento de la
incidencia legal no nos aporta mucha informacin acerca de quin paga realmente el
impuesto. Una persona puede ser el contribuyente de un impuesto, pero, por la va de
la alteracin del precio del mercado, puede trasladar en trminos econmicos la carga
del impuesto a otro agente econmico. Como se ha puesto de manifiesto al hablar de la
distincin entre impuestos directos e indirectos, un impuesto directo puede convertirse
en la prctica en un impuesto indirecto. Con carcter general, la incidencia econmica
es el cambio en la distribucin de la renta real privada inducido por un impuesto.
En definitiva, la posible existencia de traslacin de la carga impositiva determina que haya o no diferencia entre la incidencia legal y la econmica. La aplicacin de
un impuesto puede ocasionar una alteracin del precio del mercado relevante. Lgicamente, los modelos de determinacin de los precios son muy importantes, as como
la posicin que ocupen los distintos agentes. As, por ejemplo, cuando se introduce la
obligacin de cotizacin a la seguridad social por los empleadores de empleados de
hogar, para poder conocer la incidencia econmica necesitamos saber si la retribucin
bruta percibida por dichos empleados se ve o no afectada a la baja.
Al estudiar la incidencia econmica debe tenerse presente que los impuestos
pueden cambiar la distribucin de la renta afectando a los usos o a las fuentes de renta.
Por ejemplo, supongamos que el precio de una entrada a una sala de cine es de 5 euros.
Se introduce un impuesto del 20% sobre el precio de dicha entrada y el precio para el
pblico se sita en 5,5 euros. Los espectadores se ven as perjudicados. Esta perspectiva
atiende al lado de los usos. Sin embargo, al caer la demanda tambin se vern afectados
los factores empleados en el sector de salas de cine, al disminuir los ingresos generados.
Pueden disminuir las fuentes de renta para empresarios y empleados.
Por otro lado, el anlisis de la incidencia puede diferir segn sea a corto o a largo
plazo. La incidencia depende de los cambios en los precios, pero tales cambios no suelen ser inmediatos, sino que requieren un tiempo. Un precio fijado entre dos partes con
inclusin de impuestos indirectos no podr alterarse durante la vigencia del contrato
aunque aumente el tipo de gravamen. Por otro lado, a ttulo de ejemplo, una elevacin
sustancial de la fiscalidad del gasleo respecto a la de la gasolina podra tener una incidencia futura en la distribucin de la demanda de automviles.
Adicionalmente, es preciso abordar una cuestin de suma importancia. Aunque comnmente se habla de los impuestos pagados por una sociedad, que, de hecho,
es el sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, para la mayora de los economistas,
la creencia de que las sociedades tienen una capacidad de pago independiente es una
falacia. Desde la perspectiva de un economista, slo los individuos (accionistas, empleados, propietarios de inmuebles, consumidores...) soportan impuestos.

122

Por ltimo, el estudio de la incidencia impositiva puede llevarse a cabo dentro

dos marcos de anlisis: de equilibrio parcial, en el que se considera un solo mercado en
un momento concreto; de equilibrio general, en el que se consideran las interrelaciones entre distintos mercados.
3.2. Anlisis de equilibrio parcial
Como vehculo para el anlisis vamos a utilizar el modelo de oferta y demanda
de competencia perfecta. Consideremos el mercado de un bien X. En la situacin de
equilibrio inicial, la cantidad demandada es Q0 y el precio P0. Cuando no se aplica un
impuesto, el rasgo distintivo es que existe un nico precio de referencia para oferentes
y para demandantes [3.2].
3.2

MARCODEANLISIS:MODELODEOFERTAY
DEMANDA(COMPETENCIAPERFECTA)

P
S

P0

Q0

Veamos qu consecuencias tiene la introduccin en este mercado de un impuesto sobre el comprador. Consideramos el caso de un impuesto unitario, consistente
en una suma de dinero fija, por ejemplo, 50 cntimos de euro, por unidad de producto.
A raz del establecimiento del impuesto, el precio pagado por los consumidores y el recibido por los vendedores difieren. Surge una nueva curva de demanda relevante para
los vendedores (D): viene dada por un desplazamiento vertical, hacia abajo, en paralelo, de la curva inicial en la cuanta del impuesto por unidad de producto. Para cualquier
precio total pagado por el consumidor, que viene dado por la curva de demanda inicial,
el precio neto obtenido por el vendedor es igual al precio menos la cuanta fija del impuesto [3.3].

123

3.3

IMPUESTOUNITARIOSOBREELCOMPRADOR
P
S

D D
Q

En caso de que se utilice un impuesto ad valorem, la curva de demanda se desplaza tambin hacia abajo, pero no de forma paralela. La distancia disminuye a medida
que disminuye el precio, ya que la cuanta absoluta del impuesto, determinada mediante
la aplicacin de un porcentaje sobre el valor, tambin disminuye [3.4]87.
34
3.4

IMPUESTOADVALOREM(10%)SOBREEL
COMPRADOR

P
S

100

20

D D
Q

El nuevo equilibrio vendr dado por la interseccin de las curvas S y D [3.5]: la

nueva cantidad de equilibrio es Q1; el precio Pb es el precio bruto pagado por los consumidores; el precio Pn es el precio neto percibido por los vendedores. Observamos que el
impuesto empeora a los consumidores, ya que afrontan un precio (Pb) superior al inicial
(P0), pero el incremento es inferior a la cuanta del impuesto. Vemos que los vendedores
tambin se ven afectados negativamente por el impuesto, ya que obtienen un menor
precio neto por unidad de producto.
Ahora analizamos la situacin en el supuesto de que el impuesto (unitario) se
aplique sobre los vendedores, en lugar de los consumidores. Para cada unidad de producto, los vendedores exigirn el precio indicado por la curva de oferta ms la cuanta
del impuesto. Necesitamos dibujar la curva de oferta percibida por los consumidores,
87 En el grfico se representa un impuesto con un tipo de gravamen del 10% con inclusin del impuesto en la
base.

124

desplazando la curva inicial (S) hacia arriba paralelamente en la cuanta del impuesto
(S). La nueva cantidad de equilibrio ser Q1; Pb ser el precio pagado por los consumidores; Pn, el precio neto percibido por los vendedores [3.6].
3.5

IMPUESTOUNITARIOSOBREELCOMPRADOR
P
S

Pb
P0
Pn

D D
Q1

Q0

3.6

IMPUESTOUNITARIOSOBREELVENDEDOR
s

Pb
P0
Pn

Q1

Q0

Un aspecto de suma importancia que se pone de relieve es que, para un impuesto dado, la incidencia del impuesto es completamente independiente de si se aplica
sobre los consumidores o sobre los oferentes. El resultado es el mismo. Constatamos
cmo la incidencia legal (si el impuesto recae formalmente sobre los consumidores o
sobre los oferentes) es irrelevante: en ambos casos el impuesto repercute sobre los dos
grupos de agentes. Lo verdaderamente importante es la magnitud de la divergencia
entre el precio pagado por los consumidores y el precio percibido por los vendedores
(cua fiscal).
Llegados a este punto, nos interesa encontrar algn indicio que nos ayude a
saber cmo se reparte la carga del impuesto entre las dos partes que intervienen en el
mercado, oferentes y demandantes. Para ello vamos a recurrir de nuevo a una representacin grfica, a la del impuesto unitario sobre el vendedor [3.7].

125

37
3.7

INCIDENCIA
IT =Id +Is =CG=JC+JG:
Compradores:Id =JC
Vendedores:Is =JG

D
F

xs
FB
x s OB
s
JG
p
EB
p s

FB
OB
JC
EB

d JG I s

s JC I d

xd
xd
p d
p d

P
H

Is d

Id s
Id s
Q

Is
d

La incidencia total es la suma de la incidencia de los compradores y la de los

vendedores. Introducimos las expresiones de las elasticidades de la demanda y de la
oferta respecto al precio (en valor absoluto). Mediante simples sustituciones de los valores correspondientes a partir del grfico se obtiene directamente que: Is/Id = d/s;
Id/Is = s/d.
Podemos colegir que cuando ms elstica es la curva de demanda (respecto a la
de la oferta), menor ser el impuesto soportado por los consumidores, ceteris paribus;
cuanto ms elstica sea la curva de oferta (respecto a la de la demanda), menor ser
el impuesto soportado por los oferentes, ceteris paribus. En definitiva, la elasticidad
proporciona una medida aproximada de la capacidad de un agente econmico para
escapar de la imposicin.
Vemoslo a continuacin a travs de las representaciones grficas de los casos
representativos:
- Demanda totalmente inelstica: los consumidores soportan ntegramente
la carga impositiva; no vara la cantidad consumida [3.8].
3.8

DEMANDATOTALMENTEINELSTICA
SS

P
P1

P0

Q0

126

- Demanda totalmente elstica: los oferentes soportan toda la carga, pero

baja notoriamente la cantidad vendida [3.9].
39
3.9

DEMANDATOTALMENTEELSTICA

s2

S1
P00 =P
Pb

Pn

Q1

Q0

- Oferta totalmente inelstica: los oferentes soportan ntegramente la carga

impositiva; no vara la cantidad vendida [3.10].
3.10

OFERTATOTALMENTEINELSTICA
S

P
P0 =Pb
Pn

Q0

- Oferta totalmente elstica: los consumidores soportan toda la carga impositiva, pero reducen la cantidad consumida [3.11].

3.11

OFERTATOTALMENTEELSTICA
P
P1

SS

P0

Q1

Q0

127

El anlisis de la incidencia impositiva puede realizarse en cualquier mercado.

En el grfico 3.12 se refleja la situacin en el mercado de trabajo con una oferta totalmente inelstica y un impuesto sobre nminas con tipo fijo (proporcional). En este
caso, el empleado soportara completamente la carga impositiva, con independencia
de si el impuesto se aplica sobre el oferente o sobre el demandante de trabajo.
3 12
3.12

IMPUESTOSOBRENMINAS
w

SL

OFERTA DE TRABAJO
OFERTADETRABAJO
TOTALMENTEINELSTICA

wb =w
wo
wn

L0=L1

DL
DL

Horasdetrabajo

3.3. Anlisis de equilibrio general

En este apartado se ofrecen simplemente unas pinceladas del anlisis de la
incidencia impositiva en un marco de equilibrio general, en el que se consideran las
interrelaciones entre distintos mercados. Este tipo de anlisis ha sido definido por
Rosen y Gayer como una especie de juego consistente en seguir la carga impositiva
en el conjunto de la economa.
Daremos una visin muy sucinta, meramente indicativa, de la aplicacin de
dos impuestos: impuesto sobre un bien e impuesto parcial sobre un factor productivo. Consideraremos que en la economa slo hay dos sectores productivos, el de alimentos y el manufacturero, y dos factores, trabajo y capital, que pueden desplazarse
libremente entre sectores. Se supone asimismo que existe una sustituibilidad en la
demanda de productos [3.13].
3.13

ANLISISINCIDENCIAIMPOSITIVA:
MODELOS

EQUILIBRIO
EQUILIBRIOPARCIAL:UNSOLOMERCADO(ENUN
PARCIAL: UN SOLO MERCADO (EN UN
MOMENTOCONCRETO).
EQUILIBRIOGENERAL:CONSIDERACINDELAS
INTERRELACIONESENTREDISTINTOSMERCADOS
SUPUESTOS:
2SECTORESPRODUCTIVOS:ALIMENTOS
(A),MANUFACTURAS(B).
OFERTADEFACTORESFIJA:CAPITAL(K),TRABAJO(L).
FACTORESCONMOVILIDADPERFECTA.
FACTORES CON MOVILIDAD PERFECTA
PREFERENCIASIDNTICASDELOSCONSUMIDORES.
COMPETENCIAPERFECTA.

128

Supongamos que se aplica un impuesto sobre uno de los bienes, los alimentos.
El impuesto provoca un aumento del precio de los alimentos, lo que lleva a una disminucin de la cantidad demandada y, consiguientemente, de la produccin de alimentos, ante la sustitucin del bien gravado por el no gravado en el consumo. El trabajo y el
capital no utilizado en el sector de alimentos tienden a desplazarse al sector manufacturero para buscar empleo, originando una alteracin de los precios relativos del trabajo y del capital en este sector. Puede concluirse que un impuesto sobre la produccin de
un sector induce una disminucin en el precio relativo del input usado intensivamente
en dicho sector [3.14].
3.14

ANLISISDEEQUILIBRIOGENERAL:
IMPUESTOSOBREUNBIEN

IMPUESTOS/ALIMENTOS:PA:

CANTIDADDEMANDADADEALIMENTOS:
PRODUCCIN SUSTITUCINDEALIMENTOSPOR
MANUFACTURAS
MANUFACTURAS
MIGRACINDELYKHACIASECTOR
MANUFACTURERO:ALTERACINDEPRECIOS
RELATIVOSDELYK
UN IMPUESTO SOBRE EL OUTPUT DE UN SECTOR
UNIMPUESTOSOBREELOUTPUTDEUNSECTOR
INDUCEUNADISMINUCINENELPRECIORELATIVO
DELINPUTUSADOINTENSIVAMENTEENDICHO
SECTOR

Los efectos de un impuesto sobre un factor utilizado en un sector aparecen sintetizados en el esquema 3.15, basado en Rosen y Gayer. La aplicacin de un impuesto
sobre el capital usado en el sector manufacturero (M) origina dos efectos iniciales: a)
un efecto output: el precio de las manufacturas tiende a aumentar, lo que disminuye la
cantidad demandada; b) efecto sustitucin: al ser ms caro el capital en el sector manufacturero, los productores usarn menos capital y ms trabajo.

3.15

ANLISISDEEQUILIBRIOGENERAL:IMPUESTOSOBREUNFACTOR
IMPUESTOPARCIALS/ELCAPITAL(tKM)
COSTECAPITALENSECTORMANUFACTURERO(M)

EFECTOOUTPUT
(PRODUCCINDEM)

EFECTOSUSTITUCINDEFACTORES
( USODEK, USODEL)

PRECIORELATIVODE
MANUFACTURAS
LIBERACINDEKM YLM
EMPLEOENSECTORALIMENTOS(A)
TRABAJO

INTENSIDAD
ENSECTORM

PRECIORELATIVOK
(ENSECTORA)

CAPITAL
PRECIORELATIVOK

PRECIORELATIVOK
(ENSECTORM)

PRECIORELATIVOK

IMPACTO AMBIGUO S/PRECIO RELATIVO K

IMPACTOAMBIGUOS/PRECIORELATIVOK

129

La disminucin de la produccin de manufacturas libera capital y trabajo en

el sector, que tratarn de encontrar empleo en el sector de alimentos (A). Si el sector
manufacturero es intensivo en trabajo, aumentar el precio relativo del capital en el de
alimentos; si es intensivo en capital, disminuir el precio relativo del capital.
Si evaluamos conjuntamente los efectos output y sustitucin, podemos concluir
lo siguiente:
- Si el sector M es intensivo en capital, ambos efectos actan en el mismo
sentido, y el precio del capital debe caer.
- Si el sector M es intensivo en trabajo, el resultado final es ambiguo desde
un punto de vista terico. Aunque se trata de un impuesto sobre el capital,
puede empeorar la retribucin del trabajo.
As, una conclusin del anlisis de equilibrio general es que un impuesto parcial sobre un factor dado en un sector puede llegar a afectar al rendimiento de ambos
factores en ambos sectores.
3.4. Incidencia temporal y espacial
Como se ha sealado anteriormente, la adaptacin de los agentes econmicos
no siempre es inmediata, sino que puede requerir un tiempo. En ocasiones, los efectos
no se aprecian sino despus de un considerable intervalo de tiempo. Una variable fundamental es el grado de movilidad de los factores. A largo plazo las ofertas de capital y
de trabajo son elsticas, mientras que la oferta de suelo es inelstica.
En este contexto procede introducir la nocin de capitalizacin de un impuesto.
En un momento del tiempo, el precio del suelo viene dado por el valor presente de la
corriente de rentas derivadas de la propiedad del activo [3.16]. En caso de que se introduzca un impuesto sobre el suelo, puesto que la oferta de suelo es fija, la renta anual
recibida por el propietario caer en la cuanta completa del impuesto [3.17]. Los compradores potenciales del suelo saben que si compran el suelo, contraen la obligacin de
atender una corriente futura de impuestos, adems de percibir los rendimientos. As,
una vez que se anuncia el impuesto, la cantidad mxima que el comprador potencial
est dispuesto a pagar por la tierra disminuye en el valor presente de los pagos impositivos futuros [3.18].
3.16

Rentaanualdelsuelo:Ri Preciodelsuelo:valor
presente(descontado)delacorrientederentas:
t (d
t d )d l
i t d
t

PS R0

R1
R2
Rn

...
2
1 r (1 r )
(1 r ) n

130

3.17

3.17

IntroduccindeunimpuestosobreelsuelodeTi
eurosanuales nuevopreciodelsuelo:
p

P' S R0 T0

R1 T1 R2 T2
R T

... n nn
2
1 r
(1 r )
(1 r )

3.18

CAPITALIZACINDEIMPUESTOS

Cadadelpreciodelsuelocomo
consecuenciadelimpuesto:

Ps P 'S T0

Tn
T1
T2

...
2
1 r (1 r )
(1 r ) n

Se denomina capitalizacin de impuestos al proceso por el que una corriente

de impuestos se incorpora en el precio de un activo, minorndolo. Como consecuencia de ello, la persona que soporta la carga completa del impuesto para siempre es el
propietario en el momento en el que se establece el impuesto.
Por otro lado, puede darse el caso de que la aplicacin de incentivos fiscales
se capitalice, al menos en parte, en el precio de los activos cuya adquisicin est
favorecida fiscalmente. El mercado de la vivienda ofrece un interesante campo de
anlisis al respecto.
Por ltimo, la incidencia espacial se centra en el anlisis de la posibilidad de
traslacin de la carga impositiva entre regiones o entre pases (exportacin impositiva). Para su estudio, en lugar de dos sectores habra que considerar dos mbitos
geogrficos.

131

En conexin con la aplicacin territorial de la imposicin, como se expone

en el tema 12, es importante tener en cuenta las caractersticas de los impuestos con
vistas a su utilizacin por las administraciones territoriales. Hay dos requisitos bsicos que suelen exigirse a los impuestos para que puedan ser descentralizados: i) que
no originen barreras o discriminaciones fiscales; ii) que no puedan ser trasladables
fcilmente a otros territorios.
Hoy da, la competencia fiscal territorial tiene un marcado componente internacional, pero tambin lo tiene en el interregional. El mosaico impositivo autonmico existente en Espaa proporciona un variado nmero de situaciones en las que
analizar el posible impacto de las diferentes normas tributarias sobre la localizacin
territorial de actividades econmicas y contribuyentes.

132

Tema 4

La teora de la imposicin ptima

En este tema nos vamos a centrar en la eficiencia como criterio de valoracin de
los impuestos. Los impuestos originan distorsiones sobre las decisiones econmicas de
los individuos, lo que da lugar a un exceso de gravamen, esto es, una prdida de bienestar superior a los ingresos recaudados.
4.1. El exceso de gravamen: concepto y medicin
El concepto de exceso de gravamen es crucial para el anlisis de los impuestos
desde el punto de vista de la eficiencia. Comenzaremos dando una nocin intuitiva del
mismo [4.1]. En una situacin en la que no se aplican impuestos, un individuo consume
cinco latas de cerveza a la semana. Posteriormente se introduce un impuesto88 sobre la
cerveza y el individuo deja de consumir cerveza, que sustituye por una bebida refrescante. Cabe plantearse si el individuo tiene el mismo nivel de bienestar en las situaciones 1 y 2, dado que en ninguna de ellas paga impuesto. La respuesta ha de ser que no:
cabe concluir que est peor en la situacin 2, ya que esta opcin de consumo la tena
disponible inicialmente y no la haba elegido; haba preferido la 1. Aunque no haya un
pago impositivo, existe un perjuicio para el individuo. Este perjuicio para los individuos
no reflejado en la cuota tributaria, motivado por el cambio de comportamiento econmico a raz de la aplicacin de un impuesto, es el denominado exceso de gravamen.
4.1

EXCESODEGRAVAMEN:
EJEMPLOINTUITIVO
SITUACIN

CONSUMO

IMPUESTOPAGADO

1.NOIMPUESTO

5LATAS
CERVEZA/SEMANA

2.IMPUESTO
S/CERVEZAS

0 LATASCERVEZA 5
REFRESCOS/SEMANA

TIENE EL INDIVIDUO EL MISMO

BIENESTAR EN LAS SITUACIONES 1 Y 2,
DADO QUE NO PAGA IMPUESTO EN
NINGN CASO?

88

Suponiendo que el individuo en cuestin no ha cambiado sus preferencias.

133


El concepto de exceso de gravamen puede ilustrarse mediante un anlisis grfico, basado en el manual de Rosen y Gayer. Partimos de la determinacin de la restriccin presupuestaria de un individuo con una renta fija de R euros, que puede gastar en
dos bienes de consumo, B y C, con precios Pb y Pc. Inicialmente se supone que no hay
impuestos ni ninguna distorsin en la economa. La restriccin presupuestaria (AD)
vendr dada por la siguiente expresin: R = Pb x Qb + Pc x Qc. El individuo maximizar
su utilidad en aquella combinacin de bienes que corresponda a la tangencia entre la
restriccin presupuestaria y una curva de indiferencia (punto E1) [4.2].
4.2

QC A

INDIVIDUOCONRENTAFIJAR:
GASTOEN2BIENESDECONSUMO,BYC,CONPRECIOS:PbY Pc
INICIALMENTENOHAYIMPUESTO
MAXIMIZACINDEUTILIDAD:E1

E1

c1

B1

D Q
B

Ahora se introduce un impuesto con un tipo tb sobre el bien B. El precio que

afronta el individuo pasa a ser: Pb(1 + tb). Se produce un cambio en la restriccin presupuestaria, que pasa a ser AF: OF = R/[(1 + tb)Pb]. Para cada nivel de consumo de B,
la distancia vertical entre AD y AF muestra el pago impositivo en trminos de C (por
conveniencia, Pc = 1). En la nueva situacin, la combinacin de bienes preferida por el
individuo ser E2, ubicada en una curva de indiferencia ms cercana al origen [4.3].
4.3

QC A

IMPUESTOSOBREELBIENBCONTIPOtb:
PRECIOS:C PC;B Pb(1+tb)
RESTRICCINPRESUPUESTARIA:AD AF
COMBINACINDEBIENESPREFERIDA:E1 E2

c2

E2

c1

E1
ii

B2

134

B1

D Q
B

Surge una cuestin importante: ver si el impuesto inflige una prdida de bienestar mayor de la necesaria para obtener una recaudacin igual a GE2. Si fuera as, habra
un exceso de gravamen.
Para poder pronunciarnos, necesitamos hallar una equivalencia monetaria de
la prdida que el individuo sufre al tener que pasar de la curva de indiferencia i a la ii.
Trazamos un movimiento paralelo de la restriccin presupuestaria. La distancia vertical entre AD y HI nos refleja la variacin equivalente (de Hicks). Podemos expresarlo
de la siguiente manera: VEH = c(P1,U2) c(P2,U2) = OH - OA. El individuo es indiferente
entre perder ME3 euros y afrontar un impuesto sobre B [4.4].
4.4

INDIVIDUO:INDIFERENCIAENTREIMPUESTOSOBREB(GE2)YPERDERME3
ME3 >GE2 ELIMPUESTOEMPEORAELBIENESTARENUNACANTIDAD
QUE EXCEDE DEL INGRESO QUE GENERA
QUEEXCEDEDELINGRESOQUEGENERA

QC A

Recaudacin
impositiva

c2
c1
0

Variacin
equivalente

H
N

E2
E3

E1

ii

B2 B3

B1I

QB

Hay que observar que ME3 excede de los ingresos impositivos (GE2) en la distancia E2N. Por tanto, el impuesto empeora el bienestar del individuo en una cantidad que
excede del ingreso que genera. Se trata, as, de un impuesto no neutral, que conlleva un
exceso de gravamen.
En un impuesto neutral (lump sum tax), la nueva restriccin presupuestaria
habra de tener las siguientes caractersticas: ser paralela a AD, ya que no altera los
precios relativos, y ser tangente a la curva de indiferencia ii (si se busca el mismo nivel
de bienestar que con el impuesto inicial). La lnea HI satisface ambas condiciones, pero
permite obtener una mayor recaudacin.
En definitiva, todo impuesto que altere los precios relativos de los bienes genera
un exceso de gravamen y es ineficiente, ya que reduce la utilidad individual ms de lo
que es necesario para obtener una cantidad dada de ingresos impositivos.
Una vez expuesto el concepto de exceso de gravamen, procede abordar la forma de medirlo utilizando una curva de demanda compensada. Una curva de demanda compensada de un bien muestra cmo vara la cantidad demandada con el precio,
manteniendo constante la utilidad; recoge slo el efecto sustitucin, no el efecto renta
[4.5]. En el grfico 4.6, Db es la curva de demanda compensada del bien B; Sb, la curva

135

de oferta; por conveniencia, se supone que el coste marginal social de B es constante,

en Pb. El equilibrio inicial corresponde al nivel de produccin q1. El excedente del consumidor (EC) asociado viene dado por el tringulo aih.
4.5

Y
Px

Curvadedemanda
hicksiana
Curvadedemanda
C
d d
d
marshalliana

P1

P2

X1

X3

X2

X1

X3

X2

Variac.total

ES

4.6

ER

LAMEDICINDELEXCESODEGRAVAMENCON
CURVASDEDEMANDACOMPENSADA
EQUILIBRIOINICIAL(sinimpuesto):Pb yq1
excedentedelconsumidor(EC)=aih

PB

Pb

Sb

Db

q1

Se introduce un impuesto sobre el consumo de B con un tipo de gravamen igual

a tb. El nuevo precio de B para el consumidor ser igual a Pb(1 + tb) y la curva de oferta
se desplazar a Sb. El nuevo equilibrio corresponder a una cantidad igual a q2. El excedente del consumidor disminuye y queda reducido a afg. Parte de la disminucin del
excedente del consumidor se ve compensada con la recaudacin obtenida (gfdh). Sin
embargo, hay otra parte de esa prdida de excedente del consumidor (fid) que no encuentra ninguna contrapartida: es el exceso de gravamen ocasionado por el impuesto.
As, EC1 EC2 = aih afg = gfdh + fid = recaudacin impositiva + exceso de gravamen
[4.7].

136

4.7

LAMEDICINDELEXCESODEGRAVAMENCON
CURVASDEDEMANDACOMPENSADA

IMPUESTOSOBREELBIENBCONTIPOtb NUEVOEQUILIBRIO,q
, q2

EC1 EC2 =aih afg =gfdh +fid =T+EG

PB
(1+tb)Pb

Pb

Recaudacin
i
impositiva
iti
(T)

EExcesode
d
gravamen
(EG)

Sb

Sb
Db

q2

q1

Podemos tratar de aproximar la magnitud del exceso de gravamen, concretada

en el rea del tringulo fid, como se recoge en [4.8].

4.8

q / q
q p

q q,p p q / p
p / p
p q
p (1 t b ) p p p pt b p t b p

q,p

reafid
rea
fid =xdixdf
x di x df =xq
x q xxpp =
1 / 2 q , p p q / p tb p 1 / 2 q , p tb p q / p tb p
1 / 2 q , p tb q tb p 1 / 2 q , p p q tb

(Elasticidad en valor absoluto)

De lo anterior podemos concluir lo siguiente [4.9]:

- El exceso de gravamen es mayor para un impuesto aplicado a un bien con
una elevada elasticidad-precio de demanda compensada (valor absoluto).
- Cuanto mayor es el gasto inicial en el bien gravado, mayor es el exceso de
gravamen.
- A medida que aumenta el tipo impositivo, el exceso de gravamen crece en
funcin de su cuadrado. As, es mejor gravar muchos bienes con un tipo
impositivo bajo que pocos bienes con un tipo elevado. Un impuesto general
tiene menos exceso de gravamen que un impuesto selectivo.

137

4.9

EG=xqq,pp x(pxq)xtb2
DETERMINANTESDEL
EXCESODEGRAVAMEN(EG):
SO
G
( G)
1) ELASTICIDADPRECIODEDEMANDA
(valorabsoluto)
2) GASTOINICIALENELBIENGRAVADO
3) TIPODEGRAVAMEN

4.2. Imposicin ptima sobre el consumo

La teora de la imposicin ptima sobre el consumo trata de ofrecer un marco
para determinar los tipos de gravamen de los distintos bienes y servicios. Su propsito
es ayudar a financiar el gasto pblico con un mnimo exceso de gravamen, ante la imposibilidad prctica de usar impuestos neutrales y, en concreto, al no poder gravar el
ocio.
La situacin sera bien diferente si pudiesen gravarse todos los bienes, incluido
el ocio, a un mismo tipo de gravamen t. Un impuesto de estas caractersticas sera equivalente a reducir el valor de la dotacin de tiempo en [1 - 1/(1 + t)], sin que pudiese ser
alterado por el individuo. As, un impuesto proporcional sobre la dotacin de tiempo
sera un impuesto neutral. Un impuesto con un mismo tipo de gravamen sobre todos
los bienes, incluido el ocio, equivale a un impuesto neutral [4.10].
4.10

IMPOSICINPTIMASOBREBIENESY
SERVICIOS
Ejemplo: 2 bienes, X e Y, y ocio, l:
Precios: Px, Py, w.
w
Dotacin de tiempo: H
Horas de trabajo: H l
Renta: w(H-l)
RP = w(H-l)
( l) = pxx + pyy wH (valor
( l de
d lla
dotacin de tiempo) = pxx + pyy + wl
RP despus de impuesto =

wH = (1+t)pxx + (1+t)py y + (1+t)wl

[1/(1+t)]wH = pxx + pyy + wl

La imposibilidad prctica de gravar el ocio hace que los nicos instrumentos

disponibles sean impuestos sobre los bienes de consumo, con lo cual nos vemos abocados a afrontar algn exceso de gravamen. La finalidad de la teora de la imposicin
ptima sobre el consumo es seleccionar los tipos de gravamen sobre los bienes X e Y

138

de tal manera que el exceso de gravamen de obtener la recaudacin requerida sea tan
bajo como sea posible.
Para tratar de encontrar una aproximacin a alguna regla orientativa vamos a
partir de considerar dos bienes X e Y no relacionados en el consumo. Para minimizar el
exceso de gravamen, el exceso de gravamen marginal del ltimo euro de ingreso impositivo derivado de cada bien ha de ser el mismo, siguiendo el enfoque de Rosen y Gayer.
En este marco, para el bien X, aplicamos un impuesto unitario de t (unidades
monetarias) sobre dicho bien. La cantidad de equilibrio pasa de X0 a X1 y se genera un
exceso de gravamen igual al tringulo bca [4.11].
4.11

XeY:bienesnorelacionados
Dx:demandacompensadadeX
P0:curvadeofertahorizontal
Aplicacindeunimpuesto
unitariodetsobreX:X0 X1
EG=abc

PX

CondicinparaminimizarelEG
total:queelEGporelltimoeuro
derecaudacinseaelmismopara
cadabien

P0+t

P0

X1

X0

DX

A continuacin se eleva el tipo de gravamen del impuesto en 1 unidad monetaria, es decir, el tipo se sita en t + 1. El nuevo precio ser de P0 + (t + 1) y la cantidad de
equilibrio, X2. Con un impuesto con tipo t, el exceso de gravamen es bca; con un impuesto con tipo de gravamen t + 1, fce; el exceso de gravamen marginal vendr dado as
por el rea del trapecio efba, que puede aproximarse por xt (despreciando fib) [4.12].
4.12

EGmarginal reatrapecioefba =[t+(t+1)]x =1/2 x

(2t+1)=x t+1/2 x aprox.x t(despreciandofib)
x=t/X x t=X

PX
P0+(t+1)
P0+t

P0

EG
marginal

i
e

X2

X1

X0

139

DX

A su vez, la recaudacin impositiva se ve afectada de la siguiente manera: se

gana gfih (1 X2 = X2) y se pierde ibae [t (X1 X2) = tx]. El ingreso impositivo marginal
(T) ser igual a X2(1 + t) tX1. Sustituyendo X2 y teniendo en cuenta que x/1 = X/t, se
obtiene que T = X1 - X[(t+1)/t], que, si t es relativamente grande, puede aproximarse
como X1 X [4.13].
Recaudacinimpositiva:
seganaghfi 1X2= X2
sepierdeieab
se pierde ieab t(X
t (X1X2)=tx
) = tx
Ingresoimpositivomarginal(T):(t+1)X2 tX1=
gjefhjab SustituyendoX2,yteniendoen
cuentaque:x/1=X/t
T=X1 X[(t+1)/t] aprox.=X1 X

4.13

PX
P0+(t+1)
P0+t

P0

h
j

EG
marginal

i
e

X2

X1

X0

DX

El exceso de gravamen marginal por euro adicional de recaudacin vendr dado

por la siguiente relacin: X/(X1 X). En el caso de un impuesto unitario sobre el bien
Y: Y/(Y1 Y).
Dado que, como se seal, la condicin para minimizar el exceso de gravamen
total es que el exceso de gravamen por el ltimo euro de recaudacin sea el mismo para
cada bien:

Se concluye que, para minimizar el exceso de gravamen total, los tipos de gravamen deben ser establecidos de forma que la reduccin porcentual en la cantidad
demandada de cada bien sea la misma. sta es la conocida como regla de Ramsey [4.14].

140

4.14

REGLADERAMSEY
X
Y
X
Y

X 1 X Y1 Y
X1
Y1
Para minimizar el exceso de gravamen total:
los tipos impositivos deben ser establecidos de
forma que la reduccin porcentual en la cantidad
demandada de cada bien sea la misma.

y
tx

ty
x

REGLADELA
REGLA
DE LA
ELASTICIDADINVERSA

De dicha regla se deriva la denominada regla de la elasticidad inversa: tx/ty =

y/x . En tanto que los bienes no estn relacionados en el consumo, los tipos impositivos deben ser inversamente proporcionales a las elasticidades: cuanto mayor sea la
elasticidad de y respecto a la de x, menor debe ser ty respecto a tx.
89

Ejemplo: Sean dos bienes X e Y independientes con elasticidades demanda-precio (en valor absoluto) de 1 y 0,5, respectivamente, con una demanda, en ambos casos,
de 100 unidades en una situacin sin impuesto. La aplicacin de un impuesto con un
tipo del 10% sobre X llevara la demanda a 90, un 10% por debajo de la situacin de
partida. La obtencin de la misma disminucin porcentual en la cantidad demandada
de Y requerira la aplicacin de un tipo impositivo del 20%90.
4.3. Imposicin ptima sobre la renta
La teora de la imposicin ptima sobre la renta trata de ofrecer un esquema
sistemtico para considerar el trade off entre la eficiencia y la equidad.
El modelo de Edgeworth ofrece un marco de referencia para el estudio de la
imposicin ptima sobre la renta [4.15]. Se basa en los siguientes supuestos: el objetivo
es maximizar la suma de las utilidades de los individuos (con sujecin a la obtencin
de ingresos requeridos); los individuos tienen funciones de utilidad idnticas, decrecientes respecto a la renta; la cantidad total de renta disponible es fija (se supone que la
elasticidad de la oferta de trabajo es nula).
La implicacin es que los impuestos deben establecerse de manera que la distribucin de la renta despus de impuesto sea lo ms igualitaria posible. Los tipos impositivos marginales sobre los individuos de renta alta son el 100%. Una importante
limitacin de este modelo es que parte del supuesto de que la cantidad total de renta
disponible para la sociedad es fija.

89
90

Con un impuesto ad valorem con tipo t: P/P = [P(1 + t) P]/P = t.

tx/ty = y/x; 0,1/0,2 = 0,5/1.

141

4.15

IMPOSICINPTIMASOBRELARENTA
MODELODEEDGEWORTH:
SUPUESTOS:

Objetivo:maximizarlasumadelasutilidadesdelosindividuos(sujeto
aingresosrequeridos).
Individuosconfuncionesdeutilidadidnticas,decrecientesrespectoa
larenta.
Lacantidadtotalderentadisponibleesfija.

IMPLICACIONES:

Losimpuestosdebenestablecersedemaneraqueladistribucindela
p
p
g
p
rentadespusdeimpuestosealomsigualitariaposible.
Lostiposimpositivosmarginalessobrelosindividuosderentaaltason
el100%.

LIMITACIONES:

Supuestodequelacantidadtotalderentadisponibleparalasociedad
esfija.

Un sistema de imposicin ptima sobre la renta debe tener en cuenta los

costes (en trminos de exceso de gravamen) de alcanzar una mayor igualdad. Algunos economistas han propuesto partir de la utilizacin de un impuesto sobre la
renta cuya cuanta venga dada por la siguiente expresin: -a + tR, donde a representa
una transferencia de cuanta fija con independencia de la renta del individuo y t el
tipo de gravamen fijo. El problema de la imposicin ptima consiste en encontrar la
mejor combinacin de a y t. El valor ptimo de t ser menor cuanto ms elstica sea la oferta de trabajo. Sin perjuicio de exponer con mayor detalle esta frmula
impositiva en el captulo del IRPF, en los grficos 4.16 y 4.17 se ofrece una ilustracin
para el caso siguiente: T = -3.000 + 0,25R.
4.16
4000

3000

2000

I
M
P
U
E
S
T
O
(

1000

0
0

1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000 8000 9000 10000 11000 12000 13000 14000 15000 16000 17000 18000 19000 20000 21000 22000 23000 24000 25000

1000

2000

3000

4000
4000

RENTA()

142

4.17
25,0

25,0

T
I
P
O

75,0

125
125,0
0

175,0

M
D E
E D
I
G O
R
A
%
V
A
M
E
N

)
225,0

275,0

325,0

RENTA()

143

144

Tema 5

El impuesto sobre la renta de las personas fsicas

Este tema est dedicado al estudio del impuesto sobre la renta de las personas
fsicas, que ocupa un lugar central en la configuracin del sistema impositivo de todos
los pases desarrollados.
5.1. Diferentes modelos de imposicin sobre la renta personal: la nocin de renta
fiscal
Caractersticas bsicas del impuesto
El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) es un impuesto directo
y personal que, como su propia denominacin indica, pretende gravar la renta obtenida por los individuos. Ms que entrar en discusiones eruditas acerca de las definiciones precisas que pueden formularse, se considera ms operativo, a fin de ofrecer una
idea aproximativa del impuesto, resear sus caractersticas tradicionales principales,
sealando algunas observaciones y matizaciones al respecto [5.1]. Como caractersticas
bsicas del IRPF pueden destacarse las siete siguientes:
5.1

IRPF
CARACTERSTICAS

Observaciones

IMPUESTO DIRECTO

Distintos criterios

Necesariamente siempre?

CARCTER PERSONAL

Circunstancias personales

No en algunos
g
casos

GRAVAMEN RENTA

Renta global

Distintas interpretaciones

TIPOS PROGRESIVOS

Tarifas por escalones

Nuevas propuestas

RENTA
RENTA NETA

G t d
Gastos
deducibles
d ibl

Dificultades
Difi lt d d
delimitacin
li it i

RENTA VERDADERA

Estimacin directa

Rdtos. actividades econmicas

PERSONAS FSICAS

vs. IS (personas jurdicas)

Relacin IRPF-IS

- Se trata de un impuesto directo, de manera inequvoca segn los distintos criterios aplicables. Cabe recordar que la calificacin de directo se refiere al punto

145

de vista legal. Puede ocurrir que, en algunos supuestos, a raz de procesos de

traslacin econmica, explcitos o no, el IRPF sea en la prctica un impuesto
indirecto.
- Como su nombre indica, es un impuesto dirigido a gravar la renta obtenida por las
personas fsicas. La renta obtenida por las personas jurdicas es gravada por el impuesto sobre sociedades. Dado que la renta generada a travs de las sociedades,
de una u otra manera, es percibida finalmente por las personas fsicas propietarias
de aqullas, es fundamental establecer una conexin adecuada entre ambos impuestos.
- El IRPF tiene carcter personal, por lo que debe tener en cuenta las circunstancias personales y familiares que concurren en cada contribuyente. A raz de los
desarrollos en la aplicacin del IRPF, este rasgo se ha perdido en relacin con
algunos rendimientos, gravados de forma independiente y de una manera uniforme para todos los contribuyentes, con independencia de sus caractersticas
personales91.
- El IRPF pretende gravar la renta de las personas fsicas, integrando todos los componentes de la misma. Sin embargo, como tendremos ocasin de comprobar, existen distintas interpretaciones del concepto de renta.
- La utilizacin de tipos de gravamen progresivos ha sido una caracterstica consustancial al IRPF a lo largo de su historia. Sin embargo, distintos modelos de aplicacin del IRPF en las ltimas dcadas han venido a introducir una renuncia total o
parcial a la progresividad formal del IRPF.
- El IRPF pretende gravar la renta neta obtenida por los contribuyentes, por lo que
permite deducir, de los ingresos brutos, los gastos necesarios para su obtencin.
Sin embargo, la aplicacin correcta de los gastos deducibles tropieza con no pocas
dificultades.
- Por ltimo, el IRPF va orientado a gravar la renta verdadera obtenida por las personas fsicas, por lo que el mtodo de estimacin directa es el mtodo natural para
la determinacin de la base imponible. Sin embargo, para algunos rendimientos
se renuncia a la cuantificacin de los rendimientos verdaderos, recurrindose a la
aplicacin de sistemas opcionales de estimacin objetiva (actividades econmicas),
y respecto a otros se gravan rendimientos imputados (por ejemplo, en relacin con
la propiedad de viviendas distintas a la habitual).
El concepto de renta desde el punto de vista fiscal: diferentes acepciones
Diferentes categoras de rendimientos
Antes de pasar a exponer las distintas acepciones de renta, conviene tener
una idea global acerca de las diferentes categoras de ingresos que potencialmente
91 Esto ha venido ocurriendo, en cierta medida, en Espaa en relacin con los rendimientos gravados dentro de la
base imponible especial y, desde 2007, en la base imponible del ahorro. Ms recientemente se ha recuperado parcialmente la progresividad.

146

pueden ser objeto de gravamen por el IRPF [5.2]. Las principales categoras de ingresos son las siguientes:
5.2
IRPF: PRINCIPALES CATEGORAS DE INGRESOS

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

TRABAJO DEPENDIENTE

INTERESES, DIVIDENDOS

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

ALQUILERES

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y
PROFESIONALES

RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONMICAS

GANANCIAS DE CAPITAL

ACTIVOS
NO ACTIVIDAD EC.

SUELDOS

PRECIO MERCADO
- PRECIO COSTE

NO REALIZADAS - NO VENTA
REALIZADAS - VENTA

HERENCIAS Y DONACIONES RECIBIDAS

ACTIVOS RECIBIDOS GRATUITAMENTE

OTROS INGRESOS

PRESTACIONES SOCIALES, PREMIOS...

- Rendimientos del trabajo, que comprenden las retribuciones del trabajo realizado
en rgimen de dependencia (sueldos y retribuciones asimilables).
- Rendimientos del capital mobiliario, que comprenden esencialmente los intereses,
los dividendos y los rendimientos asimilados.
- Rendimientos del capital inmobiliario, cuya categora ms representativa son los
alquileres percibidos por el arrendamiento de bienes inmuebles.
- Rendimientos de actividades econmicas, que corresponden a los obtenidos en actividades empresariales y profesionales, que implican una ordenacin por cuenta
propia de los medios de produccin y de recursos humanos, y la organizacin de
la actividad por el contribuyente. Este tipo de rendimientos suele tener un carcter
mixto, ya que normalmente son fruto de la aportacin conjunta del capital y del
trabajo aportados por el contribuyente92.
- Ganancias de capital (o plusvalas), que consisten en la diferencia existente entre el
precio de mercado (en un momento dado) y el precio de adquisicin de un activo
que no constituya el objeto de una actividad econmica regular. En caso de venta
del activo en cuestin, la ganancia de capital se denomina realizada y, en caso de
que se mantenga la propiedad del activo, ganancia de capital no realizada.
- Herencias y donaciones recibidas, que consisten en activos recibidos gratuitamente.
- Otros ingresos, como categora residual en la que se incluyen, entre otros, las prestaciones sociales, los premios obtenidos, etc.
92 Tienen la misma calificacin aunque los rendimientos provengan de uno solo de estos factores, siempre que haya
ordenacin por cuenta propia de la actividad productiva.

147

En [5.3] se ofrece un ejemplo de categorizacin de distintos ingresos.

IRPF: CATEGORAS DE INGRESOS

EJEMPLO

5.3

Clasifique los conceptos relacionados en la primera columna con arreglo a las

categoras de ingresos sealadas, correspondientes a una persona fsica.

N.B.: Puede haber conceptos que no correspondan a ninguna de las categoras; por otro lado, distintos
conceptos pueden corresponder a la misma categora de ingresos.
CATEGORA DE
INGRESOS
CORRESPONDIENTE

CONCEPTOS
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15

D
A
A
D
B
B
H
G

Beneficio obtenido por un abogado titular de un bufete

Sueldo obtenido por un abogado que trabaja en una entidad financiera
Pensin pblica recibida por un asalariado jubilado
Beneficio obtenido por una persona fsica titular de una cafetera
Beneficio obtenido por una sociedad del sector elctrico
Dividendo de una sociedad obtenido por un accionista persona fsica
Intereses de un depsito a plazo de un particular
Donacin de 50.000 euros recibida por el Sr. A
Herencia recibida por el Sr. A.
La Sra. B es titular de acciones de una sociedad que compr en 2011 por
30.000 euros; en 2012 valen 40.000 euros
El Sr. C compr acciones de una sociedad en 2010 por 10.000 euros; las
vende en 2012 por 15.000 euros
La Sra. B percibe 6.000 euros en concepto del alquiler de un apartamento
Sra.. B tiene
e e otro
o o apartamento
p
e o vaco
v c o con
co un
u valor
v o catastral
c s
de 80.000 euros;
eu os;
La S
debe declarar en el IRPF un 2% del valor catastral
La Sra. B. paga 2.000 euros en concepto de intereses de un prstamo
El Sr. A tiene un depsito bancario con un saldo de 2.000 euros a 31-12-2010;
en 2011 ingresa 3.000 euros, con lo que el saldo a 31-12-2011 es de 5.000 euros

POSIBLES CATEGORAS DE INGRESOS

A
B
C
D
E
F
G
H
I

Rendimientos del trabajo

Rendimientos del capital mobiliario
Rendimientos del capital inmobiliario
Rendimientos de actividades econmicas
Ganancias de capital realizadas
Ganancias de capital no realizadas
Herencias recibidas
Donaciones recibidas
Imputaciones de rentas

F
E
C
I
-

Diferentes modelos de IRPF

Por otro lado, conviene igualmente fijar los criterios bsicos a partir de los que
poder identificar los diferentes modelos de IRPF y, posteriormente, delimitar los ms
relevantes en el plano terico y en la realidad tributaria.
Los modelos de IRPF pueden configurarse e identificarse a partir de la consideracin de tres dimensiones o vectores esenciales [5.4]:
54
5.4

IRPF: MODELOS
CONFIGURACIN E IDENTIFICACIN
CON ARREGLO A
3 DIMENSIONES O VECTORES BSICOS

CONCEPTO RENTA

GLOBAL
EXCLUSIONES

TRATAMIENTO COMPONENTES RENTA

PROGRESIVOS

TIPOS DE GRAVAMEN

UNIFORME
DISCRIMINATORIO

PROPORCIONALES

148

- Qu concepto de renta se aplica?: puede utilizarse un concepto de renta global

o, por el contrario, un concepto en el que se excluyan distintos componentes de la
renta.
- Qu tratamiento reciben los distintos componentes de la renta?: el tratamiento
puede ser uniforme para todos los componentes sujetos o, por el contrario,
heterogneo.
- Qu tipos de gravamen se aplican?: progresivos vs. proporcionales.
Sobre la base de lo anterior, podemos diferenciar los siguientes modelos de
IRPF [5.5]:
5.5

IRPF: MODELOS
VISIN GENERAL PREVIA
TERICO (ECONOMISTAS)
TRADICIONAL

ACEPCIN AMPLIA DE RENTA (HAIG-SIMONS)

CRITERIO DE REALIZACIN

[CONSUMO

CRITERIO EXTREMO DE REALIZACIN]

DUAL

IRPF CON DOS BASES

SEPARADAS

RENTA DEL TRABAJO

RENTA DEL CAPITAL

LINEAL (FLAT TAX)

IMPUESTO NEGATIVO

a) Modelo terico, que responde a los postulados defendidos por los economistas y se
basa en la acepcin amplia de renta (Haig-Simons).
b) Modelo aplicado tradicionalmente en los sistemas tributarios reales, basado en el
criterio de realizacin de la renta.
c) Modelo de renta como consumo, que se sustenta en un criterio extremo de realizacin. Este modelo corresponde realmente al de un impuesto sobre el consumo.
d) Modelo dual, que consiste en establecer un IRPF con dos bases imponibles separadas, una para las rentas del trabajo y otra para las rentas del capital.
e) Modelo lineal (flat tax), basado en la aplicacin de un tipo de gravamen nico.
f) Modelo de impuesto negativo, en el que se prev la percepcin de transferencias
para las personas con bajo nivel de ingresos.
El esquema 5.6 permite identificar los rasgos bsicos de los referidos modelos
de IRPF93. Tomamos como referencia las distintas categoras de rendimientos expuestas con anterioridad94:
93 La exposicin del tercer modelo se deja para ms adelante y se har de forma detallada al estudiar el impuesto sobre
el gasto personal.
94 No se incluye, por su heterogeneidad, la categora residual de otros ingresos. En la prctica, se asimilan, a efectos
de tratamiento fiscal, a alguna de las categoras incluidas.

149

IRPF: MODELOS

56
5.6

DELIMITACIN
HAIG-SIMONS

TRADICIONAL

DUAL

LINEAL

NEGATIVO

CM

CM

AE/T

CM

CM

CM

CI

CI

AE

AE

GC R

GC
R

CI

CI

AE

AE

GC R

GC R

GC NR
HD

Tarifa
progresiva

Tratamiento
diferenciado

Tarifa
progresiva

CI
AE/C
GC R

Tarifa
progresiva

Tipo
fijo

Tipo
fijo

Renta
garantizada

Tipo
fijo

- En el modelo terico, la totalidad de los componentes de la renta son integrados

en una sola magnitud, que es gravada de forma homognea mediante una tarifa
progresiva.
- En el modelo aplicado tradicionalmente, algunos componentes no son incluidos
dentro del concepto de renta gravable (herencias y donaciones, ganancias de capital
no realizadas); adems, las ganancias de capital realizadas suelen tener un tratamiento diferenciado del resto de componentes.
- En el modelo dual, se establecen dos bases imponibles separadas: en una se incluyen los rendimientos del trabajo y la parte de los rendimientos de las actividades econmicas correspondientes al trabajo; en la otra, los rendimientos del
capital mobiliario, los del capital inmobiliario, las ganancias de capital realizadas
y la parte de los rendimientos de actividades econmicas correspondiente al capital. La primera base se grava con tipos progresivos, y la segunda, con un tipo fijo
(proporcional).
- En el modelo lineal, los componentes de renta gravados en el modelo tradicional se
gravan homogneamente mediante un tipo fijo.
- En el modelo de impuesto negativo se sigue el mismo esquema que en el modelo
lineal, con la particularidad de que las personas que perciben unos ingresos por
debajo de un determinado nivel mnimo no slo no pagan impuesto, sino que obtienen una transferencia del sector pblico.
Concepto de renta desde el punto de vista fiscal
A continuacin se aborda, ya de manera especfica, el concepto de renta desde
el punto de vista fiscal [5.7].

150

5.7

CONCEPTO DE RENTA
CONTROVERSIA HISTORIA
PENSAMIENTO ECONMICO
INTENSIFICACIN EN EL
PLANO FISCAL

DIFERENTES INTERPRETACIONES:

P. V. TERICO

APLICACIN PRCTICA
CONCEPTO AMPLIO O EXTENSIVO DE RENTA
CONCEPTO DE RENTA COMO CONSUMO
ACEPCIN HABITUAL SISTEMAS IMPOSITIVOS REALES

El concepto de renta ha estado marcado por la controversia a lo largo de la historia del pensamiento econmico, y ese carcter controvertido no slo no desaparece,
sino que se acrecienta, cuando se trata de plasmar el concepto con fines fiscales. As,
nos encontramos con diferentes interpretaciones de renta, tanto desde el punto de vista
terico como en la aplicacin prctica del impuesto. Aqu nos referiremos a las principales acepciones, que se centran en las tres siguientes:
- Concepto amplio o extensivo de renta.
- Concepto de renta como consumo.
- Acepcin habitual en los sistemas impositivos reales.
Concepto amplio de renta: La renta segn esta acepcin recibe distintas denominaciones: renta extensiva, renta segn acrecentamiento, renta segn Schanz-HaigSimons [5.8]. Segn este concepto, la renta (R) se define como el valor monetario
del aumento neto en el poder econmico de una persona entre dos momentos del
tiempo. Dicho incremento puede plasmarse en dos usos alternativos, consumo (C) o
aumento de la riqueza (W), por lo que puede establecerse que R = C + W. La nocin de este concepto de renta podemos intuirla formulando la siguiente pregunta:
cunto puede gastar una persona a lo largo de un ao, manteniendo el mismo nivel
de riqueza al comienzo y al final del ao? Esa suma de consumo potencial nos indica
la renta del individuo.

151

5.8
Distintas
denominaciones

CONCEPTO AMPLIO DE RENTA

31/12/00

Renta

DEFINICIN

W1

W2

Renta extensiva
Acrecentamiento (accretion)
Haig - Simons

Valor monetario

neto poder econmico

entre 2 momentos tiempo

R=C+

31/12/01

Cunto se puede
gastar a lo largo del
ao con W2 = W 1?
ao,

Esta acepcin tiene una serie de caractersticas esenciales [5.9]:

- Se incluyen todas las fuentes de consumo potencial, con independencia de que correspondan a rendimientos regulares o irregulares, esperados o inesperados, dinerarios o en especie, realizados o latentes, gratuitos o con contraprestacin... En este
sentido, por ejemplo, son totalmente equiparables a efectos del cmputo de la renta
los tres siguientes rendimientos: el aumento del valor de mercado de unas acciones,
cuya propiedad se mantiene, de 100 euros (precio de adquisicin) a 200 euros; la
obtencin de una ganancia de 100 euros por la venta de dichas acciones95; o la percepcin de 100 euros como remuneracin salarial. En definitiva, segn el concepto
amplio de renta, no tiene ninguna trascendencia que se haya producido o no una
corriente monetaria efectiva; basta con que se produzca un aumento de valor para
que se genere renta.
- Todos los rendimientos, sin ninguna excepcin, son incluidos dentro de una magnitud nica y global.
5.9

CONCEPTO AMPLIO DE RENTA

CARACTERSTICAS
ESENCIALES
Inclusin de todas las fuentes de consumo potencial

valor acciones no vendidas

Equiparacin

Ganancia venta acciones

No trascendencia
concrecin monetaria

Rendimiento trabajo

Renta

magnitud
nica y
global

95 Si la revalorizacin tiene lugar dentro del mismo ejercicio; de haberse producido anteriormente, ya habra sido
objeto de cmputo.

152

Concepto de renta como consumo: esta interpretacin de renta se sita en el polo

opuesto al anterior enfoque. Para que un ingreso se grave no slo hace falta que se materialice en un flujo monetario, sino que, adems, es preciso que se consuma. Es decir,
la renta se entiende realizada una vez que se consume. Se aplica, por tanto, un criterio
extremo de realizacin. Este concepto de renta (R = C) implica la aplicacin de un impuesto sobre el gasto personal96 [5.10].
5.10

RENTA COMO
CONSUMO
REALIZACIN (RENTA) = CONSUMO

RENTA = CONSUMO

R=C

IG

Acepcin habitual (tradicional) de renta: los sistemas impositivos reales se han decantado tradicionalmente hacia el criterio de realizacin, aunque no de forma tan extrema
como en el caso anterior: un simple incremento del valor de un activo no se considera
renta, sino que hace falta que dicho activo se venda y se materialice la ganancia. En
suma, lo anterior significa que se gravan slo las ganancias de capital realizadas y no las
no realizadas. Otra diferencia que separa la acepcin tradicional del concepto amplio
de renta es que algunas categoras de rendimientos (esencialmente, los correspondientes a las herencias y donaciones recibidas) no se engloban dentro del concepto de renta,
y su gravamen queda reservado a un impuesto especializado en las transmisiones gratuitas de riqueza (impuesto sobre sucesiones y donaciones) [5.11].
5.11

ACEPCIN HABITUAL
(TRADICIONAL)

orientacin general

criterio realizacin

renta, no magnitud nica

RT
RCM
RCI
RAE
IRPF

algunos ingresos

No gravamen GC
no realizadas

otros impuestos

Herencias
Donaciones

ISD

96 Como ya se ver al estudiar el impuesto sobre el gasto, el momento de la compra del activo (realizacin de una
inversin) tiene trascendencia en este impuesto, ya que el importe de la inversin se deduce al calcular la base imponible.

153

La diferenciacin bsica entre las tres acepciones puede ser expuesta mediante un sencillo esquema en el que se representan cuatro momentos en la vida
de un activo [5.12]: compra, revalorizacin, venta y consumo (de los fondos obtenidos en la venta). En el momento en que se produce la revalorizacin del activo
ya se genera renta de acuerdo con la acepcin amplia (Haig-Simons); para que se
genere renta segn la acepcin tradicional ha de esperarse hasta el momento de
la venta del activo; por ltimo, dicha venta no tendr incidencia hasta el momento
del consumo de los fondos obtenidos, en caso de que se aplique un impuesto sobre
el gasto personal.
5.12
RENTA: DISTINTAS INTERPRETACIONES SOBRE EL
MOMENTO DE SU GENERACIN

ACTIVO
COMPRA

REVALORIZACIN

HAIG-SIMONS

VENTA

CRITERIO
REALIZACIN

CONSUMO
RENTA COMO
CONSUMO (IG)

DISTINTOS CONCEPTOS DE RENTA

El cmputo de la renta
La renta de una persona, sea cual sea la definicin que se adopte, puede ser
computada desde dos perspectivas diferentes: la del origen de los fondos y la del
empleo o aplicacin de tales fondos. Evidentemente, para una misma definicin de
renta, las dos perspectivas deben conducir al mismo resultado. A continuacin se
exponen ambos enfoques en relacin con la acepcin amplia de renta [5.13]: desde
la perspectiva del origen, la renta se cuantifica mediante la suma de los recursos a
disposicin del individuo; desde la de la aplicacin, mediante la suma del consumo
y el incremento neto de riqueza.

154

5.13

ACEPCIN AMPLIA: CMPUTO RENTA

PERSPECTIVAS

EMPLEO / APLICACIN

ORIGEN / RECURSOS

=R=

RECURSOS

C + W

Ms concretamente, en el primer caso la renta vendr dada por la suma de los

conceptos recogidos en el esquema 5.14:

5.14

ACEPCIN
AMPLIA: CMPUTO

RENTA
PERSPECTIVA DEL ORIGEN / RECURSOS

Rdtos. netos trabajo personal

capital
it l mobiliario
bili i
capital inmobiliario

actividades econmicas

Ganancias de capital realizadas

Ganancias de capital no realizadas
Herencias y donaciones recibidas
Otros rendimientos:
Transferencias recibidas
Premios recibidos
Prestaciones en especie recibidas
Otros componentes

Si se atiende a la segunda de las perspectivas mencionadas, debe procederse de

la siguiente manera [5.15]:

155

5 15
5.15

ACEPCIN AMPLIA: CMPUTO RENTA

PERSPECTIVA DEL EMPLEO/APLICACIN

C + W
((W 31.12
31 12

Bys
y mercado consumidos
Prestaciones especie
Otros componentes
Donaciones realizadas

ao 2

-W

Aumentos
Compra activos
Her. y donac. recibidas
Valor activos no vendidos

Disminuciones
Saldos
Venta activos
Donaciones realizadas

Valor activos no vendidos

Saldos

31 12 ao 1)
31.12

- La rbrica del consumo debe incluir el valor de mercado de los bienes y servicios
consumidos, as como las prestaciones en especie recibidas. Igualmente, debe incluir aquellos conceptos que se recojan en la rbrica de otros componentes de la
perspectiva del origen (ocio, servicios pblicos...). Por otro lado, dentro del consumo, o bien como un sumando independiente, deben recogerse las donaciones efectuadas por la persona considerada97.
- La variacin neta de la riqueza se calcula mediante la diferencia entre el valor de
la riqueza al final del ao considerado menos el valor correspondiente al final del
ao anterior. Dicha diferencia ser el resultado de operaciones o movimientos en
sentido positivo y negativo. Los aumentos vendrn explicados por: aumento de saldos bancarios, compra de activos, herencias y donaciones recibidas98, y aumento
del valor de activos no vendidos99. A su vez, las disminuciones vendrn explicadas
por: disminuciones de saldos bancarios, venta de activos, donaciones realizadas100,
y disminucin del valor de activos no vendidos101.
En [5.16] y [5.17] se recoge un ejemplo de cmputo de la renta.
97 Si no se computasen las donaciones por el lado de los usos de la renta, se estara incurriendo en una incoherencia,
como se ve en el siguiente ejemplo: una persona, que no posee ningn elemento patrimonial, percibe en un ao unos
rendimientos del trabajo por importe de 10.000 euros, de los que destina 5.000 a su consumo personal y dona el resto a
otra persona. Desde la perspectiva del origen, su renta sera igual a 10.000 euros; desde la del empleo, si consideramos
slo su consumo personal, 5.000 euros. Para evitar dicha incoherencia, la donacin de 5.000 euros debe aadirse al consumo personal o bien recogerse como un sumando independiente: 10.000 = renta = 5.000 + 5.000.
98 Cuya propiedad se mantenga al final del perodo. Los activos recibidos va herencia o donacin que se vendan
dentro del mismo ejercicio no se reflejarn, lgicamente, en la riqueza final. Habr habido una entrada de fondos, que se
habrn destinado al consumo y/o a la adquisicin de otros activos mantenidos en el patrimonio.
99 Plusvalas latentes.
100 De activos que figuren en el patrimonio inicial.
101 Minusvalas latentes.

156

5.16

A 31-12-00
31 12 00, el Sr
Sr. JG
JG, economista
economista, tiene:

Cuenta corriente con un saldo de

10 acciones valoradas en (adquiridas a un precio unitario de 600 euros)

3.000 euros
6.000 euros

Los datos del Sr. JG del ao 2001 son los siguientes:

Sueldo

18.000 euros

Haciendo declaraciones de renta por su cuenta gana:

Gastos:
Su madre le hace una donacin en metlico de:
Intereses:
Dividendos:
Venta 5 acciones:
(las 5 acciones restantes tienen un valor,
valor a 31-12-01,
31 12 01 de 44.500
500
euros)
Abre una cuenta de ahorro-vivienda, cuyo saldo es, a 31-12-01,
de:
Pago cuota de un club deportivo:
Saldo de su cuenta corriente, a 31-12-01:
(El resto de fondos que tuvo disponibles a lo largo del ao fue
empleado por JG en artculos de consumo)

125 euros

1.125 euros
1.200 euros
30 euros
100 euros
5.000 euros
2.000 euros

60 euros

2.000 euros

Se pide determinar la renta de este individuo en el ejercicio 2001 segn las siguientes acepciones:
A) Concepto amplio de renta.
B) Acepcin habitual (criterio de realizacin).

5 17
5.17

A) CONCEPTO AMPLIO DE RENTA

Valor
Elementos patrimoniales
31/12/2000
31/12/2001 Variacin ( W)
Cuenta corriente
3.000
2.000
-1.000
Acciones
6.000
4.500
-1.500
Cuenta-vivienda
2.000
2.000
Total
-500
9.000
8.500
*Fondos disponibles
Importe
Cuenta corriente
3 000
3.000
Sueldo
18.000
Rdto. Actividad Profesional
1.000 (1.125-125)
Donacin recibida
1.200
Intereses
30
Dividendos
100
Venta acciones
5.000
Total
28.330
*Fondos no destinados a consumo
C enta corriente
Cuenta
2 000
2.000
Cuenta-vivienda
2.000
CONSUMO
24.330
RENTA = C + W

23.830

B) CRITERIO DE REALIZACIN
Rendimientos
Importe
Sueldo
18.000
Rdt
Rdto.
A
Actividad
ti id d P
Profesional
f
i
l
1 000
1.000
Intereses
30
Dividendos
100
Ganancia de capital
2.000 (5 x 1.000) - (5 x 600)
Total
21.130
DIFERENCIA A) - B)
EXPLICACIN:
Donacin
valor acciones

2.700
1.200
1.500 (5 x 900) - (5 x 600)

157

El tratamiento fiscal de las ganancias de capital

Por ganancia de capital (plusvala) se entiende, en sentido genrico, un aumento
en el valor de un elemento patrimonial; en caso de una disminucin de dicho valor, se
trata de una prdida de capital (minusvala) [5.18].
Dicho concepto genrico requiere ser concretado: una ganancia de capital es
la diferencia entre el valor de mercado de un activo y el valor de adquisicin de dicho
activo, excepcin hecha de aquellos activos que constituyen el objeto de una actividad
econmica lucrativa de carcter regular. As, en puridad, el nico factor en el origen de
una ganancia de capital es la mera tenencia del bien, sin que haya mediado ninguna
transformacin o aportacin de un valor aadido102. As, por ejemplo, para un individuo
que sea concesionario de automviles, los rendimientos obtenidos en las transacciones
con stos constituyen rendimientos de una actividad econmica; la revalorizacin del
local donde ejerce dicha actividad s representara, si es de su propiedad, una ganancia
de capital.
Por otro lado, se habla de ganancia de capital realizada cuando se vende el activo que ha registrado el incremento de valor; en caso de que se mantenga la propiedad,
de ganancia de capital no realizada.
En el IRPF espaol, las ganancias de capital se encuadran dentro del concepto
de ganancias patrimoniales103. En el SEC, dichas ganancias se denominan ganancias
por la tenencia de activos [5.19]104.
5.18

GANANCIAS DE CAPITAL
CONCEPTO

plusvala

Genrico: valor propiedad

minusvala

Concrecin: GC = VALOR DE MERCADO VALOR DE ADQUISICIN DE UN ACTIVO

Excepcin: activos objeto de una actividad econmica lucrativa regular
nico factor en origen: mera tenencia ninguna transformacin

Activo

venta

GC realizada

no venta

GC no realizada

102 Aunque en la prctica a veces no se atiende a diferenciaciones en funcin de circunstancias concretas, al menos en
teora deberamos ser cuidadosos a la hora de formular definiciones estrictas. Por ejemplo, qu calificacin daramos a
la renta obtenida por una persona que compr una accin por 100 euros y que ha sido vendida por 120 euros? Aunque
dicha renta suele calificarse sin ms como ganancia de capital, podra haberse originado gracias a una transformacin,
concretamente la capitalizacin del beneficio obtenido por la sociedad, en lugar de ser repartido como dividendo.
103 Se trata de un concepto ms amplio. En l se incluyen tambin, por ejemplo, los premios obtenidos.
104 En el SEC-2010 se especifica que tales prdidas y ganancias se producen para los tenedores de activos y pasivos
puramente como resultado de mantener los activos o pasivos a lo largo del tiempo, sin transformarlos de ninguna
manera.

158

5.19

GANANCIAS DE CAPITAL: MATIZACIONES

EN ESPAA: GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES

SEC-95: GANANCIAS POR TENENCIA DE ACTIVOS
DIFERENCIACIN:
NATURALEZA ECONMICA
TRATAMIENTO P. V. CONTABLE
CALIFICACIN FISCAL

Finalmente, al igual que ocurre con otros conceptos, debe tenerse presente la
existencia de una triple diferenciacin respecto a las ganancias de capital: una cosa
es su naturaleza econmica (que acabamos de expresar), otra el tratamiento que pueden tener desde un punto de vista contable y otra la calificacin fiscal. As, por ejemplo, nos podemos encontrar con la siguiente situacin: una persona suscribe ttulos de
deuda pblica a largo plazo, por un valor nominal de 1.000 euros, a un tipo de inters
fijo del 7%; si posteriormente tiene lugar una disminucin de los tipos de inters en la
economa, dichos ttulos pasarn a tener un mayor valor en el mercado; supongamos,
por ejemplo, que el valor se sita en 1.200 euros, y que el tenedor opta por venderlos,
obteniendo un resultado positivo de 200 euros. Cmo calificaramos dicho resultado?
En principio, diramos que, puesto que el propietario no ha efectuado ninguna transformacin en los ttulos, se trata de una ganancia de capital. Ahora bien, la legislacin
fiscal, que tiene autonoma, podra establecer como, de hecho, sucede en el caso espaol que la calificacin de ese resultado es la de rendimiento del capital mobiliario.
Existen distintas clases de ganancias de capital segn cul sea su origen [5.20]:
5.20

GANANCIAS DE CAPITAL

1) PURAS

precios /

t ipos inters

Ms q
que proporcionales
p p

CLASES
(S/ ORIGEN)

En ausencia

VM activos renta fija

2)

TIPOS INTERS

3)

GENERALES PRECIOS

159

proporcional nivel general precios

- Puras: son aqullas que se originan en ausencia de un incremento en el nivel general de precios y de una disminucin en los tipos de inters, o bien son ms que
proporcionales a las mencionadas variaciones.
- Originadas por una disminucin en los tipos de inters: ante una disminucin en
los tipos de inters del mercado, se produce un aumento del valor de aquellos activos que garantizan una renta fija.
- Originadas por un aumento en el nivel general de precios: el aumento en el valor
del activo es proporcional al registrado por el nivel general de precios.
En este contexto, es til hacer alusin a la distincin contemplada en el SEC en
relacin con las ganancias derivadas de la tenencia de activos [5.21]:
5.21

GANANCIAS DERIVADAS DE LA
TENENCIA DE ACTIVOS (SEC)

GANANCIAS DE
CAPITAL

NOMINAL

NEUTRA

REAL

G = VM2 - VM1

PRECIO ACTIVO = NIVEL GENERAL PRECIOS

NOMINAL - NEUTRA

EJEMPLO: VM1 = 100; VM2 = 180; PRECIOS = 20%

GANANCIA NOMINAL = 180 - 100 = 80.
GANANCIA NEUTRA = (100 X 1,2) - 100 = 120 - 100 = 20.
GANANCIA REAL = 80 - 20 = 60.

- Ganancia nominal, que refleja la diferencia (total) entre los valores de mercado de
un activo en dos momentos del tiempo. Esta ganancia puede descomponerse en dos
partes:

Ganancia neutra: es el incremento en el precio del activo que se corresponde con
el aumento en el nivel general de precios; la ganancia neutra permite al activo
mantener su valor en trminos reales.

Ganancia real: es la diferencia entre la ganancia nominal y la ganancia neutra;
refleja, por tanto, la revalorizacin del activo por encima del nivel general de precios.
Por otra parte, existen distintas alternativas para el gravamen de las ganancias
de capital [5.22]:

160

5.22

ALTERNATIVAS PARA EL GRAVAMEN DE

LAS GANANCIAS DE CAPITAL
EN IRPF:
IRPF
MISMO TRATAMIENTO QUE OTROS
RENDIMIENTOS
TRATAMIENTO DIFERENCIADO
IMPUESTO INDEPENDIENTE S/GC:
UN NICO IMPUESTO
IMPUESTOS INDEPENDIENTES SEGN
NATURALEZA GC

- En el IRPF, con un mismo tratamiento que el resto de rendimientos.

- En el IRPF, con un tratamiento diferenciado, consistente en la exoneracin de un
porcentaje de la ganancia de capital o en la aplicacin de un tipo distinto al tipo
marginal del contribuyente (gravamen al tipo medio del contribuyente o a un tipo
fijo).
- A travs de un impuesto independiente sobre las ganancias de capital.
- A travs de impuestos independientes sobre las ganancias de capital, diferenciados
en funcin de su naturaleza (inmobiliaria, financiera...).
En Espaa, a partir del ao 2007, las ganancias patrimoniales procedentes de
la transmisin de elementos patrimoniales pasaron a ser gravadas por el IRPF dentro de la base imponible del ahorro, sometida a un tipo de gravamen, inicialmente
fijo (18%), para el que ms adelante se ha recuperado una cierta progresividad105.
Como se indic anteriormente, a raz del concepto de renta fiscal utilizado en
los sistemas tributarios reales, slo las ganancias de capital realizadas son objeto de
gravamen, mientras que no lo son las no realizadas. Consiguientemente, este tratamiento implica una ventaja para aquellas personas que obtienen plusvalas, ya que
posponen el pago del impuesto hasta el momento de la venta de los activos. Por otro
lado, sin embargo, el gravamen de las ganancias de capital en el momento de venta
de los activos origina algunos inconvenientes:
- El hecho de concentrar en un solo ejercicio el gravamen de un importe que corresponde a varios ejercicios puede provocar un aumento indebido de la carga tributaria en presencia de una tarifa progresiva. Este problema, que se aborda en un
epgrafe posterior, explica la utilizacin de tratamientos diferenciados dentro del
IRPF.
105 A partir de 2013, las ganancias generadas en un perodo de un ao o menos se integran en la base imponible
general; las que superen dicho plazo, en la base imponible del ahorro. En la reforma fiscal de 2014 est previsto eliminar
dicha diferenciacin segn plazo.

161

- Da lugar a un tratamiento asimtrico de las plusvalas en funcin o no de la existencia de venta. En la medida en que el gravamen va ligado a la venta de los activos,
se introduce un incentivo para mantener la propiedad de los activos revalorizados,
con objeto de eludir (al menos temporalmente) la tributacin106. Dicho comportamiento es lo que se conoce como efecto congelamiento o efecto cerrojo (lock-in
effect) de activos [5.23].
5.23

NO REALIZACIN

ACTIVO
PC = 100
VM = 200

NO GRAVAMEN

GC
REALIZACIN

GRAVAMEN

POSIBLE INCENTIVO PARA NO VENDER ACTIVO REVALORIZADO:

EFECTO
C O CONGELAMIENTO
CO G
O O CERROJO
C
OJO ((LOCK-IN
OC
EFFECT)
C )

De producirse dicho comportamiento, puede verse perjudicada la movilidad

en los mercados de activos. Existen distintas alternativas para tratar de evitar dicho
problema [5.24]:
5.24

TRATAMIENTO FISCAL DE LAS GANANCIAS DE

CAPITAL: ALTERNATIVAS PARA CORREGIR EL EFECTO
CONGELAMIENTO
PC = 100
100; VM = 200
200; GC = 100
GRAVAMEN DE TODAS LAS GC: REALIZADAS Y NO
REALIZADAS
REALIZACIN
CONSTRUCTIVA
MTODO DEL TRASLADO DEL BENEFICIO:
EXENCIN POR REINVERSIN: exencin GC (100) si
reinversin importe venta activo (200)

Una primera opcin sera atajar el problema de raz, mediante el gravamen de
todas las ganancias de capital, tanto realizadas como no realizadas, o, lo que es lo
mismo, aplicar el concepto amplio de renta107.
106 La importancia efectiva de dicho fenmeno depender, entre otros factores, de las necesidades de liquidez de los
propietarios de los activos revalorizados.
107 El gravamen de las plusvalas latentes podra provocar problemas de liquidez a algunas personas, que eventualmente podran verse obligadas a desprenderse de los activos para afrontar sus obligaciones impositivas.

162


Otra sera aplicar el denominado mtodo de la realizacin constructiva, que
consiste en lo siguiente [5.25]: se sigue el criterio de gravar slo las ganancias de
capital realizadas; ahora bien, se considera que se produce la realizacin de una
plusvala latente cuando el activo en cuestin se transmite por va de herencia o
de donacin. Aunque con este mtodo el mantenimiento de la propiedad del activo permite posponer el impuesto, el propietario se enfrenta con la incertidumbre
del gravamen a soportar en caso de que se produzca la transmisin por una de las
vas sealadas. Ha de matizarse que la plusvala obtenida se imputa al transmitente, en tanto que el adquirente del activo deber tributar por el valor de mercado de ste en el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Puede afirmarse que
ste es el mtodo que se aplica en Espaa: se gravan slo las ganancias de capital
realizadas y se considera que en el momento de una transmisin gratuita (herencia o donacin) se materializan las ganancias acumuladas; no obstante, existe una
exencin para las que corresponden a casos de fallecimiento108.
5.25
GRAVAMEN DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL:
CRITERIO DE REALIZACIN CONSTRUCTIVA

PC = 100
VM = 200

NO GRAVAMEN

NO REALIZACIN

ACTIVO
GC

GRAVAMEN

REALIZACIN

HERENCIA
TRANSMISIN
ACTIVO
DONACIN

Otra alternativa se orienta hacia el mtodo del traslado del beneficio, que consiste
en conceder una exencin de la plusvala en caso de que se reinvierta el importe
obtenido en la venta del activo109.

Otra opcin es la de, sin conceder una exencin a la plusvala, permitir que se
posponga la tributacin en caso de reinversin. ste sera el caso empleado en Espaa en relacin con las participaciones en fondos de inversin. Los propietarios
de tales participaciones no tienen que pagar impuesto si reinvierten el importe
obtenido en el reembolso en otras participaciones110. El pago del impuesto queda
diferido hasta el momento en que se vendan las nuevas participaciones adquiridas. Ejemplo: una persona adquiere participaciones en un fondo de inversin por
108 La lgubremente denominada, de manera coloquial, plusvala del muerto.
109 Si la reinversin es parcial, la exencin se aplicara proporcionalmente. Esta ventaja se aplica en Espaa en relacin con las plusvalas obtenidas en la transmisin de la vivienda habitual.
110 Es lo que se conoce como supresin del peaje fiscal.

163

valor de 100 euros en junio de 2013, que tienen un valor de 120 euros en diciembre
de 2013; en enero de 2014 reembolsa las participaciones y adquiere (inmediatamente) otras, por 120 euros, que valen 200 a finales de 2014, momento en el que
las vende. Dicha persona no tributar hasta el momento de la venta final, por la
siguiente plusvala: 200 (precio de venta) 100 (coste de las participaciones originarias) = 100.
5.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos
A fin de tener una visin general acerca de la estructura y del funcionamiento del impuesto en su conjunto, en [5.26] se reproduce un esquema liquidatorio general del IRPF.
5 26
5.26

ESQUEMA LIQUIDATORIO GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

TOTAL INGRESOS

(EXCLUSIONES)

RENTA BRUTA

SUMA DE RENDIMIENTOS BRUTOS

GASTOS DEDUCIBLES
RENTA NETA

SUMA DE RENDIMIENTOS NETOS

POSIBILIDAD DE
BASES
DIFERENCIADAS

BASE IMPONIBLE
REDUCCIONES
BASE LIQUIDABLE

APLICACIN ESCALA DE GRAVAMEN

CUOTA NTEGRA

(por tramos o escalones)

DEDUCCIONES (Crditos impositivos)

CUOTA LQUIDA
RETENCIONES, INGRESOS CTA. Y PAGOS FRACC.

= CUOTA DIFERENCIAL

RECARGOS
DEUDA TRIBUTARIA

Podemos iniciar un recorrido rpido del mismo partiendo del total de los ingresos percibidos por el contribuyente. De dicho total detraemos aquellos conceptos
que, por una u otra razn, no son objeto de gravamen en el IRPF, obteniendo la renta
bruta, integrada por la suma de los diferentes rendimientos brutos. La deduccin de
los gastos necesarios para la obtencin de dichos rendimientos (gastos deducibles
reconocidos como tales por la normativa aplicable) permite obtener la renta neta
(suma de los rendimientos netos). Dicha renta neta constituye usualmente la base
imponible111. Mediante la aplicacin, en caso de que existan, de las correspondientes
reducciones se obtiene la base liquidable, magnitud a la que se aplica la escala de
gravamen con objeto de cuantificar el importe de la obligacin tributaria. En primera instancia, dicho importe viene dado por la cuota ntegra. De esta cantidad se
111 Los desarrollos tributarios recientes han propiciado que, en algunos pases, como desde hace ya aos viene ocurriendo en Espaa, se establezcan bases imponibles diferenciadas segn categoras de rendimientos.

164

restan, en su caso, las deducciones aplicables, llegando as a la cuota lquida. A su

vez, la cuota diferencial es el resultado de restar de la cuota lquida el importe de los
distintos pagos a cuenta ya efectuados, y coincide con la deuda tributaria, salvo que
haya que adicionar algn recargo.
A ttulo de referencia, se reproduce el esquema liquidatorio del IRPF espaol
en el ao 2013 [5.27].
5.27

RENTAS OBTENIDAS
CALIFICACIN

Rendimientos
Trabajo

Rendimientos
Capital Inmobiliario

Rendimientos
Activ. Econmicas
Activ

Imputaciones
de Renta

Ganancias patrimoniales
(a corto plazo)

BASE IMPONIBLE GENERAL

Rendimientos
Capital Mobiliario

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

-Reducciones

BASE LIQUIDABLE GENERAL

Escala General Estatal

Ganancias
Patrimoniales (a largo plazo)

BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

Escala estatal del ahorro

Escala General Autonmica

Escala autonmica del ahorro

CUOTA NTEGRA AUTONMICA

CUOTA NTEGRA ESTATAL

-50% deducciones
-Deducciones autonmicas

- 50% deducciones
CUOTA LQUIDA ESTATAL

CUOTA LQUIDA AUTONMICA

CUOTA LQUIDA TOTAL
-Deduccin por doble imposicin internacional
-Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados
CUOTA DIFERENCIAL

El esquema liquidatorio expuesto a grandes rasgos nos permite ubicar las

distintas alternativas para la utilizacin de exoneraciones de tributacin. Ha de advertirse de que este trmino se utiliza aqu en sentido amplio, ya que abarca distintos
tipos de situaciones que determinan una minoracin de la carga tributaria: supuestos que no encajan dentro del mbito del impuesto, ingresos que no generan obligacin tributaria112, ingresos que no representan una capacidad econmica efectiva,
actuaciones que reciben un tratamiento preferente... Aun cuando no existe ningn
trmino que abarque ntegramente la tipologa de situaciones contempladas, quizs
el de desgravaciones sea uno de los que pueda abarcar un espectro ms amplio.
Existen distintas formas de instrumentar exoneraciones (en sentido amplio)
en el IRPF [5.28]:
112 En sentido estricto, una exencin consiste en una operacin sujeta (ingreso en el caso del IRPF) para la que se
establece la ventaja de no tributar total o parcialmente.

165

5 28
5.28

EXONERACIONES DE GRAVAMEN EN EL IRPF:

DIFERENTES FORMAS DE INSTRUMENTACIN

EXCLUSIONES

GASTOS DEDUCIBLES

MNIMOS EXENTOS

OTRAS DESGRAVACIONES

- Exclusiones: Bajo este trmino genrico se incluyen aquellos ingresos que no son
computables como renta, ya sea por responder a un supuesto de no sujecin (vgr.,
herencias y donaciones recibidas) o de exencin total (vgr., becas pblicas para cursar estudios reglados) [5.29].

5 29
5.29

EXCLUSIONES

INGRESOS NO COMPUTABLES COMO RENTA

NO SUJECIN
EXENCIN TOTAL

HERENCIAS Y DONACIONES RECIBIDAS

BECAS PBLICAS PARA CURSAR

ESTUDIOS REGLADOS

- Gastos deducibles: El IRPF pretende gravar la renta neta percibida por los contribuyentes, por lo que es lgico que permita deducir aquellos gastos que han sido
necesarios para la obtencin de los ingresos. Para ello es preciso, sin embargo, que
la legislacin reconozca la deducibilidad. Los gastos deducibles pueden aplicarse
de dos formas diferentes [5.30]:

166

5.30

RENTA
BRUTA

RENTA
NETA

GASTOS
DEDUCIBLES

Ejemplos:
estndares
t d

% s/rdtos. trabajo

especificados

cotizaciones sociales

APLICACIN

DIFICULTAD
DELIMITACIN

necesarios

restrictivas

opcionales

excesivamente
amplias

GASTOS

o Estndares, cuando el gasto deducible no se corresponde con el gasto verdaderamente incurrido por el contribuyente, ni necesita justificacin documental. Por
el hecho de cumplir algn requisito objetivo (por ejemplo, percibir rendimientos del trabajo), el contribuyente tiene derecho a computar como gasto deducible
una cantidad a tanto alzado (por ejemplo, un porcentaje de los rendimientos del
trabajo o un importe fijo).
o Especificados, cuando el gasto deducible se corresponde con el gasto verdaderamente incurrido, lo que debe poder acreditarse mediante la oportuna justificacin documental (por ejemplo, gastos ocasionados por la defensa jurdica de un
empleado).
La correcta aplicacin de los gastos deducibles requerira de un examen pormenorizado de cada una de las situaciones, a fin de cuantificar con exactitud cules
son los gastos verdaderamente necesarios. Ahora bien, difcilmente puede trazarse una
lnea divisoria inequvoca entre lo que es estrictamente necesario para llevar a cabo
una actividad generadora de renta y lo que no lo es. La legislacin tiende a resolver
dicha delimitacin a partir de unas normas genricas que pueden provocar situaciones injustas en la prctica: por un lado, los gastos deducibles pueden ser demasiado
restrictivos para algunos contribuyentes (por ejemplo, si la cuanta de los gastos deducibles es independiente de los gastos de transporte necesarios para acudir al centro de
trabajo) y excesivamente amplios para otros (por ejemplo, si los titulares de actividades
econmicas pueden deducir gastos de carcter no empresarial o gastos que pudieran
ser perfectamente evitables). En el primer caso, el contribuyente estara soportando
una penalizacin, mientras que, en el segundo, disfrutara de una subsidiacin pblica.

167

En [5.31] se expone cul es el ahorro impositivo generado por los gastos deducibles: importe de los gastos deducibles multiplicado por el tipo de gravamen marginal
relevante.
5.31

TIPOS (%)

1-100
1
100

101-200

10

201-300

15

301-400

20

401-500

25

500

RENT
TA

RENTA

100
100
100
100
100

25
%
20
%
15
%
10
5

TIP
POS DE GRAV
VAMEN (%)

AHORRO IMPOSITIVO POR GASTOS DEDUCIBLES: EJEMPLO

RB= 500.
IR (500) = 5%100 + 10%100 + 15% 100 + 20%100 + 25%100 = 5+10+15+20+25= 75
75.
Si GD = 100 RN = 500 100 = 400 IR(400) = 5%100 + 10%100 + 15% 100 + 20%100
= 5+10+15+20 = 50.

AHORRO IMPOSITIVO = 75 50 = 25 = 25% x 100.

Mnimos exentos: La aplicacin de mnimos exentos en el IRPF tiene una doble finalidad [5.32]: por una parte, liberar del pago del impuesto (y de otras obligaciones formales) a aquellas personas que tienen una renta tan baja que carecen de capacidad
contributiva; por otra parte, eximir de gravamen la parte de la renta de los declarantes
que corresponda al mnimo vital. Los dos objetivos se pueden subsumir en uno: con
independencia de cul sea el nivel de ingresos de una persona, hay una parte que tiene
que dedicar inexcusablemente para atender sus necesidades bsicas. Lgicamente, esa
parte de los ingresos, que realmente no est disponible para quien la percibe, debe
quedar totalmente libre de tributacin por el IRPF.
5.32

MNIMOS EXENTOS
OBJETIVOS

LIBERAR PAGO IMPUESTO RENTAS BAJAS

NO CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
EXIMIR PARTE RENTA DECLARANTES
MNIMO VITAL

168

Existen distintas alternativas para aplicar los mnimos exentos en el IRPF, y lograr los objetivos descritos [5.33]:

5.33

MNIMOS EXENTOS

UMBRAL DE DECLARACIN
FORMAS DE
APLICACIN

PRIMER TRAMO A TIPO CERO

REDUCCIONES
DEDUCCIONES

- Umbral de declaracin [5.34]: Consiste en establecer un nivel de renta a partir

del cual comienza la obligacin de declarar, de manera que las personas cuya
renta quede por debajo no tienen la obligacin de presentar declaracin por
el IRPF. En Espaa, en 2012, los perceptores de rendimientos del trabajo brutos de importe igual o inferior a 22.000 euros no tenan obligacin de declarar113. Significa lo anterior que el mnimo exento del IRPF estaba establecido
en 22.000 euros? Si no existieran mecanismos de pagos a cuenta, es evidente
que la renta para la que no existiese obligacin de declarar representara un
mnimo exento. Ahora bien, dado que existe un sistema de pagos a cuenta,
el hecho de que una persona no se vea obligada a presentar declaracin del
IRPF no significa que no haya soportado ya impuesto a travs de los pagos a
cuenta efectuados. As pues, un umbral de declaracin no constituye un mnimo exento estrictamente y atae simplemente a las obligaciones formales114.
Actualmente, en Espaa se aplica un sistema de retenciones a cuenta para
los rendimientos del trabajo que trata de aproximar la carga tributaria que le
corresponde al contribuyente. Se sabe as que, en circunstancias normales,
quien slo haya percibido rendimientos del trabajo -procedentes del mismo
pagador- ha soportado ya, en concepto de retencin, el importe que arrojara
su declaracin de renta.

113 Adems de otros requisitos, siempre que dichos rendimientos procedieran de un solo pagador (empresa).
114 La no obligacin de declarar no impide que quien lo desee presente, sin estar obligado, la declaracin con objeto
de solicitar, si procede, la devolucin parcial o total del impuesto ya satisfecho a travs de pagos a cuenta.

169

5.34

UMBRAL DE DECLARACIN

Obligacin
de declarar
UMBRAL
No obligacin
de declarar

IRPF ESPAA
22.000 (RT) (1 solo pagador)
[1.600 (RCM; GP)]

MNIMO EXENTO

Cul sera, por tanto, el mnimo exento para una persona soltera que
percibe exclusivamente rendimientos del trabajo? El hecho de que el umbral
de declaracin est establecido en 11.200 euros cuando los rendimientos
proceden de ms de un pagador (con algunas condiciones) nos da una buena
pista al respecto115.
- Primer tramo de renta a tipo cero: Esta alternativa consiste en establecer un
primer escaln de renta, dentro de la escala de gravamen, al que se aplicara
un tipo impositivo nulo [5.35].
5 35
5.35

PRIMER
ESCALN

100
100
100
100
100

500

RENTA = 500 U. M.

El importe de renta que queda exento es, por tanto, el de dicho escaln. Este
sistema presenta la caracterstica de que la exencin afecta por igual a todos los contribuyentes. La aplicacin de un primer tramo a tipo cero equivale a la utilizacin de una
deduccin en la cuota. As, se consigue el mismo efecto aplicando un tipo del 0% a las
115 Pinsese en el caso extremo de que los rendimientos en cuestin procedan de un elevado nmero de pagadores,
ninguno de los cuales, dada la pequea cuanta, efecta ninguna retencin a cuenta, ni siquiera la mnima establecida.
Lo anterior implica que dicha persona, con unos ingresos brutos de 11.200 euros, no paga IRPF. Por ello, puede ser
interesante calcular cunto tendra que pagar esa persona si presenta su declaracin de renta.

170

primeras 100 unidades de renta que, alternativamente, gravando dicho tramo a un tipo
positivo (por ejemplo, el 5%) y estableciendo una deduccin en la cuota que contrarreste el gravamen del primer tramo (en este caso, dado que el primer tramo implica una
cuota de 5, ste sera el importe necesario para la deduccin en la cuota) [5.36].
5.36

PRIMER TRAMO DE RENTA A TIPO CERO

tarifa IRPF
Renta

Tipos (%)

1-100

* EXENCIN 100 U.M.

U M DE RENTA

101-200

10

201-300

20

301-400

25

401-500

30

* MISMA EXENCIN PARA TODOS

LOS CONTRIBUYENTES
* EQUIVALE A DEDUCCIN EN CUOTA

EQUIVALENCIA (renta = 300):

i) Gravar primer tramo (100) al 5% + deduccin cuota
de 5 (100 x 5%) IR (300) = 5%100 + 10%100 +
20%100 5 = 5 + 10 + 20 5 = 30.
ii) No gravar primer tramo (100) (sin deduccin cuota)
0%100 + 10%100 + 20%100 = 10 + 20 = 30.

- Reducciones: El mnimo exento puede asimismo instrumentarse a travs de

una reduccin en la base imponible. Si, por ejemplo, se establece una reduccin de 100 unidades monetarias para todos los contribuyentes, ese mismo
sera el importe de la renta exenta. Sin embargo, en presencia de una escala
de gravamen progresiva, el ahorro impositivo en trminos absolutos obtenido
por los contribuyentes no es el mismo para todos, sino que depende del nivel
de renta, como puede apreciarse en el ejemplo recogido en el cuadro 5.37.
5.37

REDUCCIONES

tarifa IRPF
Renta
R
t
1-100
101-200
201-300
301-400
401-500

Ti
Tipos
(%)
5
10
20
25
30

BI1

BI2
300

BI1

BI2
300

BL1

BL2
200

CI SIN REDUCCIN
T
Tramos
BI1 tipos
ti
i
impuesto
t Tramos
T
BI2 tipos
ti
500
100
5
5
100
100
10
10
100
100
20
20
100
100
100
35

5
10
20
25
30

iimpuesto
t
5
10
20
25
30
90

CI CON REDUCCIN = 100

Tramos BL1 tipos
impuesto Tramos BL2 tipos
impuesto
500
100
5
5
100
5
5
100
10
10
100
10
10
100
20
20
400
100
25
25
15

AHORRO IMPOSITIVO

171

20
100 x 20%

60
30
100 x 30%


El efecto de una reduccin en la base es que queda sin gravar la ltima parte
de la renta del contribuyente, que, sin la reduccin, tributara segn el tipo impositivo
(marginal) correspondiente a dicho importe. Consiguientemente, puede generalizarse
que el ahorro impositivo derivado de una reduccin en la base viene dado por el importe de la reduccin multiplicado por el tipo impositivo marginal del contribuyente.
Dicho ahorro impositivo, con una tarifa progresiva, ser creciente con el nivel de renta
[5.38].
5 38
5.38

REDUCCIONES
(EN BASE)
DE CUANTA FIJA
AHORRO IMPOSITIVO =

IMPORTE REDUCCIN x TIPO IMPOSITIVO MARGINAL

BENEFICIO
DEPENDIENTE DEL
NIVEL DE RENTA DEL
CONTRIBUYENTE

TIPOS PROGRESIVOS

CRECIENTE
CON NIVEL DE
RENTA

En definitiva, en los dos casos considerados, primer tramo a tipo cero de 100
unidades monetarias y reduccin en la base de 100 unidades monetarias, la renta exenta es de igual cuanta, con la diferencia de que, en el primer caso, son las primeras 100
unidades de renta las que no se gravan, y, en el segundo, las ltimas [5.39].

5.39

PRIMER ESCALN A TIPO O%

100
100
00
100
100
100

REDUCCIN BASE IMPONIBLE

500

100
100
100

100
100
100
100
100

300

172

500

100
100
100

300

- Deducciones en la cuota: El establecimiento del mnimo exento puede efectuarse

tambin mediante la aplicacin de una deduccin en la cuota de cuanta fija. Por definicin, una deduccin en la cuota de cuanta fija genera el mismo ahorro impositivo para
todos los contribuyentes. Huelga subrayar que no debe confundirse el ahorro impositivo (el importe de la deduccin) con el mnimo exento asociado. Como ya se ha anticipado, una deduccin general de la cuota equivale a un primer tramo de renta a tipo cero
(que sera el mnimo exento). Para identificar dicho primer tramo, es preciso cuantificar
aquella renta cuya obligacin impositiva queda anulada una vez que se aplica la deduccin general [5.40]. En el ejemplo, pretendemos identificar la renta cuya cuota es igual
al importe de la deduccin (25). A tal fin, aplicamos la escala de gravamen hasta llegar
al ltimo tramo que sea de aplicacin para generar una cuota de 25. Dado que los dos
primeros tramos generan una cuota de 15 unidades monetarias y que, si aadiramos
el tercero, saldra un importe superior a 25, la ltima parte de la renta buscada ha de
encontrarse en el tercer tramo.
5 40
5.40

DEDUCCIONES DE LA CUOTA
MISMO BENEFICIO PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES
DE CUANTA FIJA (D)

tarifa IRPF

Renta
1-100
101-200
201-300
301-400
401-500

EQUIVALEN A UN PRIMER TRAMO DE RENTA EXENTA

Tipos (%)

Ejemplo:

5
10
20
25
30

CLCULO TRAMO DE RENTA EXENTA (R0)

R0

D = 25

5%100 + 10%100 + 20%X = 25;

t(R0) - D = 0

5 + 10 + 0,2X = 25; 0,2X = 10;

100 + 100 + 50

X = 10/0,2 = 50.

Mnimo exento = 250

Otras desgravaciones:
o Por motivos de equidad: El hecho de que dos personas tengan la misma renta no
implica que tengan la misma capacidad de pago, si ambas personas se encuentran
en situaciones diferentes. De ah que en el IRPF se proceda habitualmente a ajustar
la carga tributaria con objeto de tener en cuenta las circunstancias personales y familiares de cada contribuyente (cargas familiares, enfermedad, discapacidad, etc.).
Dicha graduacin de la carga impositiva puede lograrse a travs de deducciones
aplicables en la base imponible (reducciones) o en la cuota. Las consecuencias de
una u otra alternativa son las ya expuestas con anterioridad [5.41].

173

5.41

DESGRAVACIONES POR MOTIVOS DE EQUIDAD

RENTAS
IGUALES

IGUALES CAPACIDADES DE PAGO

SI CONTRIBUYENTES: SITUACIONES DIFERENTES

AJUSTE IRPF A CIRCUNSTANCIAS

PERSONALES Y FAMILIARES
BASE

DEDUCCIONES

CUOTA
Familiares

Enfermedad

Otras

o Por motivos de incentivacin: Las desgravaciones pueden utilizarse tambin en el

IRPF con la finalidad de inducir un determinado comportamiento econmico de
los contribuyentes, mediante el establecimiento de incentivos o ventajas fiscales
a favor de algunas actividades (adquisicin de vivienda, aportacin a un plan de
pensiones, inversin empresarial, creacin de empleo...). A travs de tales beneficios fiscales, lo que se persigue es abaratar el coste de tales operaciones que, de
hecho, quedan subvencionadas- de manera que sean emprendidas por los contribuyentes. Como consecuencia de este tipo de medidas, el sector pblico renuncia
a una parte de los ingresos pblicos.
Los gastos fiscales consisten en la prdida de recaudacin impositiva a raz del
establecimiento de incentivos fiscales. Aunque la nocin es fcil de enunciar, hay
dificultades en la prctica para delimitar con precisin el alcance de los gastos
fiscales, ya que su definicin exige fijar previamente la que se considera que debe
ser la estructura impositiva de referencia. Las desviaciones respecto a esa estructura de referencia son las que originaran los gastos fiscales. stos se manifiestan
de dos formas diferentes: la primera, la ms relevante, que se concreta en una
disminucin de la cuota tributaria; en este caso, los gastos fiscales equivalen a
una transferencia directa del sector pblico; la segunda, que se concreta, no en la
disminucin del impuesto, sino en el aplazamiento de ste en el tiempo, lo que
equivale a la concesin de un prstamo sin inters por parte de la Hacienda Pblica [5.42].

174

5.42

DESGRAVACIONES POR MOTIVOS DE INCENTIVACIN

INDUCIR COMPORTAMIENTO
CONTRIBUYENTES

ESTABLECER
INCENTIVOS

FINALIDAD

SUBVENCIN IMPLCITA
DE OPERACIONES
GASTOS FISCALES

MENOR COSTE
DISMINUCIN INGRESOS PBLICOS

CONCEPTO

CLUSULAS ESPECIALES

Disminucin Cuotas

Transferencia directa

Aplazamiento Impuestos

Prstamo sin inters

CONCRECIN

Los gastos fiscales vienen siendo objeto de una atencin creciente en el contexto de los presupuestos pblicos. Presentan una serie de caractersticas problemticas que conviene tener siempre presentes [5.43]:
5.43

GASTOS FISCALES:
FISCALES PROBLEMAS

MENOR TRANSPARENCIA QUE GASTOS DIRECTOS

DIFICULTAD
CONTROL
CONTRIBUYENTES

COSTES:

REACCIN

ALTERACIN PAUTAS DISTRIBUTIVAS:

LEGALES VS. TIPOS EFECTIVOS

TIPOS

EFECTO BENEFICIO INESPERADO

POSIBLE TRASLACIN: BENEFICIARIOS REALES?

- Hay que partir de la constatacin de que, en su forma ms habitual, los gastos fiscales equivalen a un gasto pblico directo y originan el mismo impacto que ste en
el dficit pblico. Sin embargo, tradicionalmente ha existido una asimetra entre
ambas formas de actuacin, que han tenido un desigual grado de transparencia.
- Por otro lado, existe una mayor dificultad para calibrar los costes en los que puede
incurrirse por la va de los gastos fiscales, ya que su cuanta ltima va a depender
de la reaccin de los contribuyentes. Adems, una vez implantados, puede resultar
difcil su supresin.
- La utilizacin de incentivos fiscales implica una alteracin de las pautas distributivas implcitas en las escalas de gravamen aprobadas, y pueden provocar impor-

175

tantes divergencias entre los tipos impositivos legales o formales y los tipos efectivamente soportados. En particular, si los incentivos fiscales se concentran en los
estratos ms altos de ingresos, la progresividad efectiva puede verse mermada de
manera significativa. Asimismo, hay que tener presente que las ayudas por la va
fiscal no pueden llegar a los no declarantes.
- Cualquier programa de incentivacin debe ser juzgado a partir de un criterio bsico, sustentado en la relacin coste-eficacia: cunto cuesta el programa considerado al
sector pblico y qu efecto real origina en el comportamiento de los agentes econmicos. Idealmente, slo debera incurrirse en un gasto pblico en aquellos casos en
los que verdaderamente se promueva una actuacin que no se hubiese llevado a cabo
sin mediacin del incentivo. Sin embargo, es frecuente que parte del coste asociado a
los incentivos sea estril en la medida en que se limita a recompensar una actuacin
que habra tenido lugar en cualquier caso (efecto beneficio inesperado).
- Por ltimo, no puede olvidarse que, en ocasiones, los beneficiarios nominales de los
incentivos fiscales no llegan a disfrutar realmente de un menor coste en las actividades incentivadas si, como consecuencia de los procesos de ajuste en el mercado,
afrontan un mayor precio. Cabe as la posibilidad de que los beneficiarios reales de
las ayudas sean los oferentes.
5.3. La progresividad y los tipos de gravamen
El estudio de la progresividad del IRPF requiere que centremos la atencin
en la ratio impuesto/renta (T/R). Para saber si un impuesto es proporcional, progresivo o regresivo, nos tenemos que plantear la siguiente pregunta: cmo vara la ratio
T/R cuando aumenta la renta?:
- Si dicha ratio permanece constante, se trata de un impuesto proporcional.
- Si la ratio aumenta, estamos ante un impuesto progresivo.
- Finalmente, si la ratio disminuye, nos encontramos ante un impuesto regresivo
[5.44].
5.44

RATIO

IMPUESTO
RENTA

T
R

CMO VARA ESTA RATIO (tme) CUANDO R AUMENTA?

(tme = tipo impositivo o de gravamen medio)

= PROPORCIONALIDAD tme: constante

PROGRESIVIDAD tme: creciente

REGRESIVIDAD tme: decreciente

176

Ha de subrayarse que para determinar el carcter de un impuesto nos centramos en lo que el impuesto pagado representa en trminos relativos respecto a la renta
(ratio T/R o tipo impositivo medio), prescindiendo de lo que ocurre a las cifras en trminos absolutos. En el cuadro 5.45 se ofrece un ejemplo sencillo de impuesto proporcional, progresivo y regresivo116.
5.45

CONCEPTO DE PROGRESIVIDAD

R
100
200

RENTA

PROPORCIONALIDAD PROGRESIVIDAD
T
T/R
T
T/R
10
10%
10
10%
20
10%
30
15%

REGRESIVIDAD
T
T/R
10
10%
15
7 5%
7,5%

TIPO MEDIO

TIPO MEDIO

TIPO MEDIO

NO VARA

AUMENTA

DISMINUYE

Aunque de hecho ya hemos venido utilizando los dos conceptos esenciales

de tipo impositivo o tipo de gravamen, conviene definirlos de manera ms precisa. Aunque antes es oportuno acotar el significado econmico de cada uno de ellos
[5.46]:
5.46

TIPOS IMPOSITIVOS O TIPOS DE GRAVAMEN

CARGA
TRIBUTARIA

TIPO MEDIO (tme)

TOTAL S/RENTA
significado
econmico?
TOMA
DECISIONES
EN MARGEN:
IMPUESTO
S/RENTA
ADICIONAL

TIPO MARGINAL (tmg)

- Tipo impositivo medio: refleja la carga tributaria total soportada por un determinado nivel de renta. Est asociado al efecto renta originado por la aplicacin del IRPF.
116 En el caso del impuesto progresivo, el importe mnimo de la cuota para preservar ese carcter sera de 20,01 (tipo
medio del 10,005%); en el del impuesto regresivo, el importe mximo para que el impuesto siguiera siendo regresivo
sera 19,99 (tipo medio del 9,995%).

177

- Tipo impositivo marginal: refleja la carga impositiva inherente a un incremento

de la renta. Es el tipo impositivo relevante para la toma de decisiones econmicas. Ante una decisin de dedicar una cantidad adicional de ingresos a ahorrar, de
aceptar el encargo de un trabajo durante un perodo concreto, etc., dicho tipo nos
indica el impuesto que va a soportar la renta adicional obtenida y, de este modo,
la retribucin neta a percibir. Est asociado al efecto sustitucin originado por la
aplicacin del IRPF.
A continuacin se procede a definir ambas modalidades de tipos de gravamen117:
- Tipo impositivo medio: con carcter general, un tipo impositivo medio es el cociente entre el impuesto pagado y la renta correspondiente. Conviene, no obstante,
efectuar la siguiente distincin [5.47]:

5.47

tme
CI
LEGAL O =
BL
NOMINAL

EFECTIVO O
REAL

CL
RENTA
NETA

- Tipo legal o nominal: es el que se deriva directamente de la aplicacin de la escala de gravamen: cuota ntegra/base liquidable. Este tipo refleja la carga impositiva
aparentemente soportada, que no necesariamente se corresponde con la real, ya
que puede haber deducciones de la cuota y, por otro lado, la renta (base imponible)
ha podido verse disminuida por reducciones.
- Tipo efectivo o real: refleja la carga impositiva verdaderamente soportada: cuota
lquida/renta neta.
El ejemplo recogido en el cuadro 5.48 evidencia que pueden existir significativas discrepancias entre el tipo medio nominal y el efectivo.

117

Normalmente, los tipos de gravamen se expresan en tanto por ciento.

178

5.48

TIPO IMPOSITIVO MEDIO LEGAL Y EFECTIVO

ESCALA DE GRAVAMEN

DATOS:

BASE LIQUIDABLE
1-100
101-200
201-300
301-400
401-500
501 en adelante

RENDIMIENTOS BRUTOS
GASTOS DEDUCIBLES
RENDIMIENTOS NETOS = BI
REDUCCIONES
BASE LIQUIDABLE
DEDUCCIONES

350
50
300
100
200
10

RB
GD
BI (=RB - GD)
Red
BL (BI - Red)
CI (=10%100 + 20%100)
Ded
CL (=CI - Ded)

350
50
300
100
200
30
10
20

TIPOS (%)
10
20
25
30
35
40

TIPO MEDIO LEGAL

CI/BL (%)

15,00

TIPO MEDIO EFECTIVO

CL/BI (%)

6,67

- Tipo impositivo marginal: en sentido estricto, el tipo marginal indica el aumento de

impuesto que corresponde a un incremento de la renta de una unidad monetaria
muy pequea [5.49]. Aunque sta sea la definicin terica, en la prctica nos encontramos con dos situaciones diferentes en relacin con el tipo marginal: cuando no
se especifica ningn incremento de la renta y cuando se especifica un incremento
de la renta de una magnitud determinada118:

5.49

tmg =

T, (

T
R
R = 1)

no especificacin

R
especificacin

- La primera situacin, que se corresponde con la definicin terica, nos llevara a

identificar el tipo impositivo que se aplicara a una unidad adicional de renta del
contribuyente (un cntimo de euro, un euro...). En el ejemplo siguiente [5.50], el
tipo marginal de un contribuyente con una renta de 90 unidades monetarias sera
118

Realmente, no se podra hablar en este segundo caso de tipo marginal, sino, ms bien, de tipo marginal medio.

179

del 10%, ya que ste sera el tipo aplicable a una unidad de renta adicional, la que
sera la 91119.
5.50

TIPO DE GRAVAMEN MARGINAL

DEFINICIN

EJEMPLOS:

RENTA
1-100
101-200

tmg = T/ R
TIPOS (%)

10
20

A) NO ESPECIFICACIN DE INCREMENTO DE RENTA

tmg
R1
90
10%
B) ESPECIFICACIN DE INCREMENTO DE RENTA
R
T
R
R1
90
10% 90
R2
110
20 10% 100 + 20% 10

9
12

T/R(%)
3

15

- La segunda situacin, que puede tener ms utilidad ante supuestos prcticos, requiere calcular el impuesto que correspondera a un incremento dado de la renta,
expresndolo en trminos relativos. As, en el ejemplo anterior, se calcula el tipo
marginal correspondiente a un aumento de la renta de 20 unidades monetarias,
que resulta ser del 15%. El significado de este tipo es que, del incremento de la renta
de 20 unidades monetarias, el 15% debe pagarse en concepto de impuesto y el resto
(85%) queda a disposicin del contribuyente.
Una vez expuestos los conceptos bsicos, a continuacin se abordan los principales indicadores utilizados para la medicin de la progresividad local del IRPF120:
elasticidad impuesto-renta, progresin del tipo medio, y progresin de la renta residual [5.51]:

119 Aunque sta es la acepcin ms correcta, tambin se puede identificar el tipo marginal con el tipo que se est aplicando a la ltima unidad de renta del contribuyente, en el ejemplo, la 90. En este caso el tipo marginal tambin sera el
10%, pero no se dara tal coincidencia si, por ejemplo, el nivel de renta del contribuyente es 100. Las dos interpretaciones
son vlidas para analizar situaciones distintas: la primera, para aumentos de la renta; la segunda, para minoraciones de
la renta gravable. Normalmente, salvo que se aporte informacin concreta, cuando se afirma que el tipo marginal de un
contribuyente es del x%, se entiende que este tipo se aplica a la ltima fraccin de su renta y a un posible incremento
de la misma.
120 Estos indicadores sirven para analizar la evolucin de la progresividad a medida que crece la renta de los contribuyentes. Adicionalmente, existe un conjunto de indicadores de progresividad global del IRPF, que toman como
referencia las curvas de distribucin de la renta antes y despus de impuesto, as como la curva de concentracin de la
cuota tributaria.

180

5 51
5.51

MEDICIN PROGRESIVIDAD

1. ELASTICIDAD IMPUESTO-RENTA
2. PROGRESIN DEL TIPO MEDIO
3. PROGRESIN DE LA RENTA RESIDUAL

- Elasticidad impuesto-renta: como cualquier elasticidad, compara dos variaciones

relativas, en este caso, la del impuesto y la de la renta. En concreto, esta elasticidad nos indica en qu porcentaje vara el impuesto ante un determinado aumento
porcentual en la renta. Lgicamente, la elasticidad ser igual a 1 ante un impuesto
proporcional (impuesto y renta aumentan en la misma proporcin); superior a 1, si
el impuesto es progresivo (el impuesto aumenta en mayor proporcin que la renta);
e inferior a 1, si el impuesto es regresivo (el aumento del impuesto es inferior en
trminos relativos al de la renta) [5.52].
5.52

ELASTICIDAD IMPUESTO
IMPUESTO-RENTA
RENTA

T T 2 T1
T , R T T1
R R2 R1
R
R1

T , R

EN QU %
AUMENTA EL IMPUESTO
ANTE UN DETERMINADO
AUMENTO PORCENTUAL
DE LA RENTA?

= 1 IMPUESTO PROPORCIONAL
> 1 IMPUESTO PROGRESIVO
< 1 IMPUESTO REGRESIVO

Por otro lado, como cualquier elasticidad, la elasticidad impuesto-renta puede

expresarse como el cociente entre la funcin marginal y la funcin promedio, en
este caso, tipo marginal y tipo medio [5.53].

181

5 53
5.53

T
T R
T , R T x
R T R
R

T , R

T
R tmg
T
tme
R

= 1 IMPUESTO PROPORCIONAL

tmg = tme

> 1 IMPUESTO PROGRESIVO

tmg > tme

< 1 IMPUESTO REGRESIVO

t
tmg
< tme
t

Teniendo en cuenta lo anterior, es fcil deducir que en un impuesto proporcional el

tipo marginal coincide con el tipo medio; en un impuesto progresivo, el tipo marginal
supera al tipo medio; y en un impuesto regresivo, el tipo marginal es inferior al tipo
medio. Esas conclusiones son totalmente lgicas, ya que para que el tipo medio se mantenga constante, crezca o disminuya con el nivel de renta, es preciso que las unidades
adicionales de renta sean gravadas a un tipo marginal igual, superior o inferior al tipo
medio de partida, respectivamente.
En el cuadro 5.54 se incluye un ejemplo relativo al clculo de la elasticidad impuesto-renta.
5.54

R
100
200

PROPORCIONALIDAD
T
T/R
10
10%
20
10%

PROGRESIVIDAD
T
T/R
10
10%
30
15%

REGRESIVIDAD
T
T/R
10
10%
15
7,5%

ELASTICIDAD IMPUESTO, RENTA

R
T
R/R
T/T
E T,R

PROPORC.
100
10
1
1
1

PROGR.
100
20
1
2
2

182

REGRES.
100
5
1
05
0,5
0,5

- Progresin del tipo medio: este ndice mide cmo vara el tipo medio ante una variacin absoluta de la renta. Por definicin, el ndice tendr un valor igual a cero
ante un impuesto proporcional, superior a cero, si el impuesto es progresivo, e inferior a cero, si es regresivo [5.55].

5.55

PROGRESIN TIPO MEDIO

T 2 T1

tme2 tme1 R2 R1

Ptme
R2 R1
R2 R1
= 0 IMPUESTO PROPORCIONAL
> 0 IMPUESTO PROGRESIVO
< 0 IMPUESTO REGRESIVO

medio.

En el cuadro 5.56 se recoge un ejemplo de clculo de la progresin del tipo

5.56

CONCEPTO DE PROGRESIVIDAD

R
100
200

PROPORCIONALIDAD PROGRESIVIDAD
T
T/R
T
T/R
10
10%
10
10%
20
10%
30
15%

REGRESIVIDAD
T
T/R
10
10%
15
7,5%

PROGRESIN DEL TIPO MEDIO: (tme2 tme1)(R2-R1):

a)) Proporcionalidad:
p
((0,1
O0,1)/100
)
= 0. TIPOO MEDIOO
TIPO
O MEDIO
b) Progresividad: (0,15 0,1)/100 = 0,05/100 > 0.
NO VARA
AUMENTA < 0.
c) RENTA
Regresividad: (0,075
0,1)/100 = - 0,025/100

TIPO
O MEDIO
O
DISMINUYE

- Progresin de la renta residual (elasticidad de la renta despus de impuesto respecto a la renta antes de impuesto): esta elasticidad mide cmo vara, en trminos
relativos, la renta despus de impuesto respecto a una variacin relativa de la renta
antes de impuesto [5.57].

183

5 57
5.57
PROGRESIN RENTA RESIDUAL

RD

RD, R =

RD

(R2 - T2) - (R1 - T1)

R1 - T1

R2 - R1

> 1
<

REGRESIVO
PROPORCIONAL
PROGRESIVO

R1

Toma un valor igual a 1, si el impuesto es proporcional; inferior a 1, si el impuesto es

progresivo (la renta disponible crece a un menor ritmo que la renta); y superior a 1,
si el impuesto es regresivo [5.58].
5 58
5.58

PROGRESIN DE LA RENTA RESIDUAL

100
200

T
PROPORC. PROGR.

10
20

R/R

10
21

R-T
REGRES. PROPORC. PROGR.

10
19

90
180

90
179

REGRES.

90
181

E(R-T),R
(R-T)/(R-T)
PROPORC. PROGR. REGRES. PROPORC. PROGR. REGRES.
1
1,000
0,989
1,011
1,000
0,989
1,011

A continuacin pasamos a analizar la representacin grfica de diferentes

modalidades de impuesto, utilizando los anteriores indicadores de progresividad.
Elasticidad impuesto-renta: en este caso nos centramos en grficos en los que
la renta se representa en el eje horizontal y el impuesto pagado en el vertical. Para
calibrar la magnitud de la elasticidad en un punto de la curva representativa de un
impuesto, ha de compararse el tipo marginal (representado por el valor de la pen-

184

diente de la tangente a la curva en cada punto) con el tipo medio (representado por
el valor de la pendiente del radio vector correspondiente). En el grfico 5.59, tanto
para R1 como para R2, el tipo marginal supera al tipo medio, con lo que puede afirmarse que el impuesto es progresivo para dichos niveles de renta.

5.59

IMPUESTO
PROGRESIVO

tme (R2) > tme (R1)

tmg
tmg > tme

tme

R1

R2

Asimismo, puede comprobarse cmo el valor del tipo medio va subiendo a

medida que crece la renta, por lo que puede afirmarse que se trata de un impuesto
progresivo, lo que tambin sucede en el grfico 5.60121.
5 60
5.60

IMPUESTO PROGRESIVO

180000

160000

140000

IMPUESTO

120000

100000

80000

60000

40000

330000

320000

310000

300000

290000

280000

270000

260000

250000

240000

230000

210000

200000

220000

190000

180000

170000

150000

140000

160000

130000

120000

90000

110000

80000

100000

70000

60000

50000

40000

30000

20000

10000

20000

RENTA

121 Un ejemplo de impuesto progresivo vendra dado por la siguiente ecuacin: T = bR2. El tipo marginal vendra
dado por: 2bR; el tipo medio, por bR. Sera factible un impuesto con esta estructura?

185

A su vez, en el grfico 5.61 se representa un impuesto que responde a la siguiente expresin: T = bR, donde b es una constante positiva. En este caso, el tipo medio (b)
coincide con el tipo marginal para cualquier nivel de renta, por lo que se trata de un
impuesto proporcional. El tipo medio permanece constante.
5.61

IMPUESTO PROPORCIONAL: T = bR

90000

80000

70000

IMPUESTO

60000

50000

40000

30000

20000

10000

330000

320000

310000

300000

290000

280000

270000

260000

250000

240000

230000

220000

210000

200000

190000

180000

170000

160000

150000

140000

130000

120000

90000

110000

80000

100000

70000

60000

50000

20000

40000

30000

10000

RENTA

Por otro lado, en el grfico 5.62 se representa un impuesto regresivo, ya que el

tipo medio va disminuyendo con el nivel de renta122.
5.62
120000

IMPUESTO REGRESIVO
100000

IMPUESTO

80000

60000

40000

20000

330000

320000

310000

300000

290000

280000

270000

260000

250000

240000

230000

220000

210000

200000

190000

180000

170000

160000

150000

140000

130000

120000

110000

100000

90000

80000

70000

60000

50000

40000

30000

20000

10000

RENTA

El impuesto de [5.63] se representa mediante una lnea paralela al eje horizontal, con lo que se trata de un impuesto fijo, cuya cuanta absoluta no vara con la renta
(T = a, siendo a una constante positiva). Toda vez que el tipo medio (T/R) disminuye a
medida que aumenta la renta, se trata inequvocamente de un impuesto regresivo.
122 Un ejemplo podra ser el siguiente: T = bR. Suponiendo que b fuese igual a 0,5 (tipo fijo del 50%), cules seran
los tipos medios de gravamen de dos personas con rentas anuales de 10.000 y 1.000.000 de euros?

186

5.63
5000

IMPUESTO FIJO: T = a

4500

4000

tme = T/R = a/R

3500

3000

IMPUESTO

tmg < tme impuesto regresivo

tmg = 0

2500

2000

1500

1000

500

330000

320000

310000

300000

290000

280000

270000

260000

250000

240000

230000

220000

210000

200000

190000

180000

170000

160000

150000

140000

130000

120000

90000

110000

80000

100000

70000

60000

50000

40000

30000

20000

10000

RENTA

El impuesto de [5.64] combina dos casos anteriores, un impuesto fijo y un impuesto con tipo fijo: T = a + bR. Puede comprobarse cmo se trata, asimismo, de un
impuesto regresivo. El tipo medio (a/R + b) disminuye con la renta.

5.64
80000

CUOTA FIJA MS IMPUESTO PROPORCIONAL:

T = a + bR

70000

60000

IMPUE
ESTO

50000

40000

tme = T/R = (a+bR)/R = a/R + b

tmg = b

30000

tmg < tme R impuesto regresivo

20000

10000

330000
3

320000
3

310000
3

300000
3

290000
2

280000
2

270000
2

260000
2

250000
2

240000
2

230000
2

220000
2

210000
2

200000
2

190000
1

180000
1

170000
1

160000
1

150000
1

140000
1

130000
1

120000
1

110000
1

100000
1

90000

80000

70000

60000

50000

40000

30000

20000

10000

RENTA

En [5.65] se representa un caso mucho ms interesante por su aplicacin en la

realidad tributaria. En una primera aproximacin visual, observamos que hay un intervalo de renta para el que la tributacin es nula. Igualmente vemos cmo la lnea que
representa el impuesto tiene una pendiente constante. Podemos concluir, por tanto,
que en este impuesto se combina un mnimo exento con un tipo fijo o proporcional:
T = b(R a) = bR - ba, siendo T mayor o igual que cero. Para determinar el carcter de
este impuesto podemos, por ejemplo, comparar el tipo marginal (b) con el tipo medio

187

(b ba/R), lo que nos permite concluir que el impuesto es progresivo123. A veces se denomina a este tipo de situaciones progresividad oculta: la existencia de un mnimo
exento convierte en progresivo un impuesto con tipo fijo.
5.65
2500

tme = T/R = b ba/R

tmg = dT/dR = b
tmg > tme impuesto progresivo

T = b(R a); T 0.

T = b(R-a) = bR - ba

2000

T = 0,3(R 2.000)
1500

MNIMO EXENTO + TIPO FIJO

IMPUESTO PROGRESIVO

T
1000

500

9000

8000

7000

6000

5000

4000

3000

2000

1000

El ejemplo anterior nos sirve tambin para destacar una importante propiedad
de un IRPF con tipo fijo igual a b: se da una equivalencia entre una reduccin en la
base imponible de cuanta a, una deduccin en la cuota de cuanta ba, y un primer
tramo de renta a tipo nulo de importe a. En dicho impuesto, tenemos, pues, tres alternativas equivalentes para establecer un mnimo exento de importe a [5.66].
5 66
5.66

T = b(R-a) = bR - ba
EN IRPF CON TIPO FIJO O PROPORCIONAL:
EQUIVALENCIA ENTRE:
1
1.
REDUCCIN BASE IMPONIBLE DE IMPORTE a
2. DEDUCCIN EN LA CUOTA DE IMPORTE ba
3. PRIMER TRAMO DE RENTA A TIPO 0% DE IMPORTE a
EJEMPLO: T = 0,3(R 2.000) = 0,3R - 600
ALTERNATIVAS EQUIVALENTES:
1. T = 0,3(R 2.000) tipo del 30%, con reduccin de 2.000.
2. T = 0,3R 600 tipo del 30%, con deduccin de 600.
3. Escala de gravamen:

De 0 a 2.000
0%

Ms de 2.000
30%
COMPROBACIN: PERSONA CON RENTA DE 2.000:
1. T = 0,3 (2.000 2.000) = 0,3 (0) = 0.
2. T = 0,3 X 2.000 600 = 600 600 = 0
3. T = 0% 2.000 = 0.

123

Se resta de b una cantidad cada vez ms pequea, con lo que el tipo medio tiende a aproximarse a b.

188

En el grfico 5.67 se representa un impuesto con una estructura similar a

la del anterior, pero con la particularidad de que ahora no hay restriccin respecto a la cuanta del impuesto, que puede ser negativa. Es decir, en este modelo
de impuesto se prev que aquellas personas que no perciban renta, o sta sea de
una cuanta reducida, no slo no paguen impuesto, sino que reciban una transferencia del sector pblico. Por ejemplo, si T = -600 + 0,3R, una persona con
renta nula recibira una transferencia de 600 unidades, una persona con renta
igual a 600/0,3 (2.000) ni recibira ni pagara nada, y una persona con una renta
superior a 2.000 pagara una cantidad positiva. En realidad, podramos afirmar
que el sector pblico acta de una manera ambivalente ante cualquier persona:
por un lado le otorga una transferencia fija de 600 unidades y, por otro, le detrae
el 30% de cualquier unidad de renta que perciba124. El tipo medio de este impuesto (-600/R + 0,3) crece con la renta, con lo cual puede sostenerse que se trata de
un impuesto progresivo.
5.67

IMPUESTO NEGATIVO SOBRE LA RENTA

2000

T = -a + bR (T><=0)

T = - 600 + 0,3R

1500

tme = T/R = (-a+bR)/R = -a/R + b

tmg = dT/dR = b
tmg > tme impuesto progresivo

1000

500

0
0

500

1000

1500

2000

2500

3000

3500

4000

4500

5000

5500

6000

6500

7000

7500

8000

8500

-500

-1000

Para aplicar el concepto de progresin del tipo medio debemos utilizar un

grfico apropiado, cuyo eje horizontal represente la renta y el vertical, el tipo medio.
Las lneas representativas de un impuesto proporcional, progresivo o regresivo tendrn pendiente nula, positiva o negativa, respectivamente [5.68].
A su vez, los grficos correspondientes a la progresin de la renta residual
tendrn representada la renta en el eje horizontal y la renta despus de impuesto en
el vertical. Un impuesto proporcional vendr representado por una lnea recta, un
impuesto progresivo por una curva cuya pendiente va disminuyendo, y un impuesto
regresivo, por una curva cuya pendiente va aumentando [5.69].
124

Le recuerda al lector este ejemplo alguna clebre propuesta que ha despertado una gran controversia en Espaa?

189

5.68
35,0

REGRESIVO

TIPO IMPOSITIVO M
MEDIO (%)

PROPORCIONAL

PROGRESIVO

0,0

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

RENTA (u.m.)

5 69
5.69
250000

200000
PROPORCIONAL

150000

R-T

PROGRESIVO

100000

50000
REGRESIVO

330000

320000

310000

300000

290000

280000

270000

260000

250000

240000

230000

220000

210000

200000

190000

180000

170000

160000

150000

140000

130000

120000

90000

110000

80000

100000

70000

60000

50000

40000

30000

20000

10000

Para completar este epgrafe es preciso hacer referencia a la forma de implementar la progresividad mediante la utilizacin de las escalas de gravamen. Existen dos
formas de aplicar la progresividad, a travs de dos modalidades diferentes de escalas de
gravamen: en bloque o por clases y por tramos o escalones:
- Progresividad en bloque o por clases: se establecen bloques o niveles de renta, de
manera que, una vez identificado el que corresponde a la base liquidable, se aplica
el tipo de gravamen previsto [5.70].

190

PROGRESIVIDAD EN BLOQUE O POR CLASES

5.70

CLASES

1-100
101-200
201-300
301-400
401-500

RENTA

tipos (%)

5
10
15
20
25

TIPOS (%)
(aplicables a toda la base)
5

R 100
100 < R 200

10

200 < R 300

15

300 < R 400

20

400 < R 500

25

As, se aplica un solo tipo de gravamen a toda la base. Esta modalidad de tarifa presenta algunos inconvenientes. De una parte, el problema del error de salto:
por el hecho de percibir una unidad de renta adicional, el contribuyente puede acabar con una menor renta disponible que en la situacin inicial. El problema surge
porque al pasar a otro nivel de renta se aplica un tipo superior a la totalidad de la
base125 [5.71].
5.71

PROGRESIVIDAD POR CLASES

SE ESTABLECEN BLOQUES DE RENTA
CLASES

1-100
101-200
201 300
201-300
301-400
401-500

tipos (%)

5
10
15
20
25

SE APLICA A TODA LA BASE EL TIPO

CORRESPONDIENTE

APLICACIN DE UN SOLO TIPO DE GRAVAMEN

PROBLEMA: ERROR DE SALTO

RENTA=1
MENOR RENTA
DISPONIBLE

EJEMPLO:
RENTA

300
400
401

TIPO APLIC. IMPUESTO

R-T

15%
45
255
20%
80
320
25% 100,25 300,75

Otro inconveniente importante es que, dentro de los diferentes niveles de

renta, el impuesto no es progresivo, sino proporcional. En el ejemplo anterior, el
tipo medio permanece inalterado, en el 20%, para las rentas comprendidas entre 301
y 400 unidades monetarias. En [5.72] se muestra una representacin grfica de una
tarifa en bloque.
125 De manera genrica (no referida al IRPF), en Espaa, la Ley General Tributaria (art. 56) prev una reduccin de
oficio de la deuda tributaria en caso de producirse el error de salto.

191

5.72

PROGRESIVIDAD POR CLASES

30

25

20

15

10

0
1

100

101

200

201

300

301

400

401

500

RENTA

- Progresividad por tramos o escalones: la renta gravable se divide en tramos a los que
se aplican tipos impositivos diferentes. Los mismos tramos de renta correspondientes a rentas de diferentes niveles son gravados a los mismos tipos. Con este sistema
nunca se puede producir el problema del error de salto, ya que, ante un aumento
de la renta, el mayor tipo impositivo afecta slo a las unidades adicionales de renta
y no a las anteriores [5.73].
5 73
5.73
PROGRESIVIDAD POR TRAMOS O ESCALONES
TRAMOS

1-100
101-200
201-300
201
300
301-400
401-500

DIVISIN DE LA RENTA
EN FRACCIONES

tipos (%)

5
10
15
20
25

APLICACIN DE TIPOS
DIFERENTES

NUNCA ERROR DE SALTO

RENTA=1
EJEMPLO
RENTA

400

401

TRAMOS

100
100
100
100
100
100
100
100
1

TIPOS (%)

5
10
15
20

5
10
15
20
25

MAYOR RENTA
DISPONIBLE

IMPUESTO IMP. TOTAL R- T

5
10
15
20

50

350

5
10
15
20
0,25

50,25

350,75

La propia representacin grfica evidencia la diferencia existente con las tarifas en

bloque [5.74].

192

5 74
5.74

PROGRESIVIDAD POR TRAMOS O ESCALONES

30

25

20

15

10

0
1

100

101

200

201

300

301

400

401

500

RENTA

Las escalas de gravamen por tramos o escalones son las que se utilizan en la
prctica. En la presentacin habitual de las tarifas, se ofrece el importe de la cuota
tributaria asociado a determinados niveles de renta. Para calcular el impuesto que
corresponde a una renta dada, se busca la renta ms prxima, por defecto, que aparezca en la tarifa; al resto de la renta gravable se le aplica el tipo que aparece expresado en la tarifa126; la suma de ambas cantidades da lugar a la cuota tributaria buscada
[5.75].
5.75

PRESENTACIN HABITUAL DE
LAS ESCALAS DE GRAVAMEN

TRAMOS
tipos (%)
1-100
5
101-200
10
201-300
15
301-400
20
401-500
25
> 500

30

RENTA
HASTA
0
100
200
300
400
500
RENTA

CUOTA
NTEGRA ()

0
5
15
30
50
75

RESTO RENTA
TIPO DE
HASTA
GRAVAMEN
100
100
100
100
100

CUOTA NTEGRA
401 * RENTA HASTA
* RESTO
TOTAL

400
1

(%)
5
10
15
20
25
30

25%

50
0,25
50,25

En una escala de gravamen por tramos, el tipo marginal aplicable permanece constante dentro de cada tramo. En teora, sin embargo, cabra concebir un
impuesto en el que el tipo marginal fuese aumentando ante pequeos incrementos
de la renta, dentro de un recorrido acotado por los tipos mnimo y mximo. se es,
por ejemplo, el sistema que se utiliza en Alemania, basado en la aplicacin de una
frmula polinmica [5.76].

126 Los importes que aparecen en la columna relativa al resto de la base liquidable reflejan la amplitud de los tramos
establecidos en la escala, que quedan gravados a los respectivos tipos marginales asociados.

193

5.76

IRPF ALEMANIA 2001: TIPOS DE GRAVAMEN MEDIO Y MARGINAL

60,00

50,00

40,00

tme
tmg

30,00

20,00

153388

143162

132936

122710

97145

112484

92033

102258

86920

81807

76694

66468

61355

56242

51129

46016

40903

35790

30678

25565

20452

15339

9249

12782

9203

10226

8692

8181

7669

7158

6647

6136

5624

5113

2556

0,00

10,00

renta (euros)

Por ltimo, ha de hacerse una referencia al concepto de sobreimpuesto (surtax). ste consiste en la aplicacin de un gravamen adicional, que puede recaer sobre determinadas categoras de renta. En caso de que el sobreimpuesto se aplique a
todas las categoras de ingresos, a partir de un determinado nivel, puede construirse
una nueva tarifa en la que se integre la escala general y el sobreimpuesto.
Hace algunos aos, se propuso la aplicacin de un IRPF lineal en Espaa
basado en las siguientes caractersticas [5.77]: tipo fijo del 25%; tipo complementario
del 15% a partir de un nivel de renta de 35.000 euros; deduccin general en la cuota
por importe de 500 euros. Los elementos anteriores pueden subsumirse en una nica tarifa integrada, que estara compuesta realmente por tres tramos: de 0 a 2.000
euros, 0%; de 2.001 a 35.000 euros, 25%; de 35.001 euros en adelante, 40%.
5.77

TARIFA GENERAL CON SOBREIMPUESTO (SURTAX)

EJEMPLO (SIMILAR A PROPUESTA PSOE 2002):
TIPO
TIPO FIJO 25%
TIPO COMPLEMENTARIO DEL 15% A PARTIR DE 35.000
DEDUCCIN GENERAL CUOTA = 500
DEDUCCIN MNIMO EXENTO:
0,25Ro 500 = 0; Ro = 500/0,25 = 2.000.
TARIFA DEL IMPUESTO INTEGRADA:
De 0 a 2.000 0%
D 2
De
2.001
001 a 35
35.000
000 25%
De 35.001 en adelante 40% (25%+15%)

En [5.78] y [5.79] se describe y representa un ejemplo de impuesto con tipo fijo

ms sobreimpuesto.

194

5.78

IRPF CON TIPO FIJO DEL 20%,

20%
SOBREIMPUESTO DEL 15% A PARTIR DE 50.000
TIPOS DE GRAVAMEN MARGINALES

Tipos de gravame n (%)

RENTA
(u.m.)
0
10.000
15.000
20.000
25.000
30.000
40.000
50.000
50.001
60.000
70.000

5.79

TARIFA SOBREIM
GENERAL PUESTO
0
0
20
0
20
0
20
0
20
0
20
0
0
20
20
0
20
15
20
15
20
15

TIPO
TOTAL
0
20
20
20
20
20
20
20
35
35
35

TIPOS DE GRAVAMEN MARGINALES (%)

40

TIPOTOTAL

35
T
I
P 30
O
S
D
E

25

TARIFAGENERAL

G 20
R
A

SOBREIMPUESTO

V
A 15
M
E
N

10

0
0

10.000

15.000

20.000

25.000

30.000

40.000

50.000

50.001

60.000

70.000

RENTA(u.m.)

5.4. La eleccin de la unidad contribuyente

La unidad fiscal o contribuyente127 constituye la pieza central en torno a la que gira
la aplicacin del IRPF, por lo que difcilmente puede ser exagerada la importancia que
reviste su eleccin y diseo [5.80]. Sin embargo, dicha tarea resulta ciertamente compleja, ya que en ella confluyen una serie de aspectos de difcil armonizacin entre s.
Para poder evaluar apropiadamente las distintas situaciones que pueden presentarse es
conveniente disponer de un patrn de referencia. Por ello es preciso establecer previamente cules son los criterios que deben tenerse presentes a la hora de elegir y disear
la unidad fiscal del IRPF. El abanico de criterios a considerar es bastante amplio, por lo
que aqu nos centraremos en los que habitualmente se consideran bsicos, que son los
siguientes:

127

Personas que han de formular una misma declaracin y, en su caso, integrar sus rentas.

195

Neutralidad ante el matrimonio.

Equidad horizontal.

Equidad vertical.

Economas de escala en el consumo.

5.80

TRASCENDENCIA
ELECCIN Y DISEO

UNIDAD
FISCAL

CRITERIOS DESEABLES

.NEUTRALIDAD ANTE EL MATRIMONIO

.EQUIDAD
Q
HORIZONTAL
.EQUIDAD VERTICAL
.ECONOMAS DE ESCALA EN CONSUMO

Neutralidad ante el matrimonio: La carga impositiva de dos personas no debe verse

afectada (ni positiva ni negativamente) como consecuencia de contraer matrimonio. Es
decir, la decisin de contraer o no matrimonio no debe verse influenciada por consideraciones fiscales [5.81].
5.81

5.81

NEUTRALIDAD ANTE EL MATRIMONIO

LA CARGA IMPOSITIVA DE DOS PERSONAS
NO DEBE VERSE ALTERADA
COMO CONSECUENCIA DE
CONTRAER MATRIMONIO

INDIVIDUOS
A
B
TOTAL

IMPUESTO
SOLTEROS
CASADOS
50
50
30
30
80
80

Equidad horizontal: Dos familias con los mismos ingresos conjuntos, y el mismo nmero de miembros, deben pagar el mismo impuesto [5.82].

196

5 82
5.82

EQUIDAD HORIZONTAL

DOS FAMILIAS:
CON LOS MISMOS INGRESOS CONJUNTOS
Y EL MISMO NMERO DE MIEMBROS
DEBEN PAGAR EL MISMO IMPUESTO

Equidad vertical: De un lado, si consideramos dos familias con los mismos ingresos,
el impuesto debe disminuir con el nmero de miembros; de otro, si consideramos dos
familias con el mismo nmero de miembros, el impuesto debe aumentar con la renta
[5.83].
5.83

EQUIDAD VERTICAL

1. FAMILIAS CON MISMOS INGRESOS

EL IMPUESTO DEBE DISMINUIR CON EL N DE PERSONAS

2. FAMILIAS CON EL MISMO N DE PERSONAS

EL IMPUESTO DEBE AUMENTAR CON LA RENTA

Economas de escala en el consumo: Dos personas que vivan juntas y compartan ciertos
gastos tienen mayor capacidad econmica (debido a los menores gastos per cpita) que
dos personas (en circunstancias equiparables) que vivan independientemente [5.84].

197

5.84

ECONOMAS DE ESCALA EN CONSUMO

MAYOR CAPACIDAD ECONMICA
QUE DOS PERSONAS QUE
VIVAN INDEPENDIENTEMENTE (A
Y B)

DOS PERSONAS QUE VIVAN

JUNTAS Y COMPARTAN
CIERTOS GASTOS (C Y D)

SOLTEROS
GASTOS

CASADOS

C+D

Vivienda

500

500

800

Otros gastos

700

700

1 200
1.200

Total

1.200

1.200

2.000

Gastos per cpita

1.200

1.200

1.000

De los anteriores criterios, nos vamos a centrar en los dos primeros, que presentan una importancia fundamental: neutralidad ante el matrimonio y equidad horizontal. Ser ste el marco que utilicemos para analizar las implicaciones de la eleccin
de la unidad contribuyente del IRPF. En aras de la simplicidad, nos centraremos en las
dos grandes opciones al respecto, el individuo o el matrimonio, sin consideracin del
tratamiento de los hijos [5.85].
5.85
.

UNIDAD CONTRIBUYENTE IRPF

NEUTRALIDAD
ANTE MATRIMONIO

INDIVIDUO

CRITERIOS

OPCIONES
EQUIDAD HORIZONTAL

FAMILIA

CONFLICTO DE OBJETIVOS

EJEMPLO

Comprobaremos cmo, si se quiere garantizar el cumplimiento de la neutralidad ante el matrimonio, el individuo es la opcin adecuada; si, por el contrario, se
quiere anteponer la equidad horizontal, la opcin familiar (matrimonio) es la opcin
apropiada. As, veremos que la opcin individual es idnea para el respeto de la neutralidad ante el matrimonio, pero a costa de sacrificar la equidad horizontal; a su vez, la
opcin familiar garantiza la equidad horizontal, pero infringiendo la neutralidad ante

198

el matrimonio. Nos encontramos, en suma, ante un importante conflicto de objetivos.

El origen de este conflicto radica en la aplicacin de una escala de gravamen progresiva.
Si el IRPF fuese un impuesto estrictamente proporcional, no existira tal conflicto y la
eleccin de la unidad contribuyente sera absolutamente irrelevante. La progresividad
es muy positiva desde el punto de vista de la redistribucin, pero origina algunos problemas, como el relativo a la unidad contribuyente. Nos interesa, pues, tomar conciencia del problema, conocer e interpretar cmo se manifiesta y estudiar si puede aplicarse
algn sistema que evite el referido conflicto de objetivos.
Para ilustrar el problema utilizaremos un ejemplo sencillo basado en el caso de
dos matrimonios que tienen la misma renta total (400 unidades monetarias), pero que
se diferencian en el nmero de perceptores de ingresos: en el matrimonio 1, hay dos
perceptores de ingresos, en tanto que en el matrimonio 2 toda la renta es percibida por
uno de los cnyuges128. Consideramos un IRPF con una escala de gravamen progresiva
por tramos [5.86]. A continuacin analizamos las implicaciones de las dos opciones
bsicas de tributacin:
5.86
UNIDAD CONTRIBUYENTE IRPF: EJEMPLO
MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100.
MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0.
ESCALA DE GRAVAMEN
RENTA
TIPOS (%)
1-100
10
101-200
20
201-300
30
301-400
40
MS DE 400
50

2 PERCEPTORES RENTA TOTAL = 400

1 PERCEPTOR
RENTA TOTAL = 400

t(100) = 10%100
10
t(200) = 10%100+ 20%100
30
t(300) = 10%100 + 20%100 + 30%100
60
t(400) = 10%100 + 20%100 + 30%100 + 40%100 100

A) TRIBUTACIN INDIVIDUAL
MATRIM. 1: t(R1) + t(R2) = t(300) + t(100) = 60 + 10 = 70.

2 PERCEPTORES: PAGAN 70

MATRIM 2:
MATRIM.

1 PERCEPTOR: PAGAN 100

t(R3) + t(R4) = t(400) + t(0) = 100 + 0 = 100.

100

Tributacin individual: El matrimonio 1 paga un impuesto de 70 unidades monetarias. Esta cuota es la misma que pagaran las dos personas si hubiesen permanecido solteras, por lo que la tributacin individual respeta escrupulosamente la neutralidad ante el matrimonio. Por otro lado, la cuota del matrimonio 2 asciende a 100
unidades monetarias. Los dos matrimonios, con la misma renta total, pagan distintas
cantidades de impuesto. Puede concluirse, por tanto, que la opcin de la tributacin individual respeta la neutralidad ante el matrimonio, pero no la equidad horizontal [5.87].
128 En este anlisis se parte de que el cnyuge no perceptor de ingresos no genera ninguna renta que sea objeto de
imputacin en el IRPF.

199

5.87

A) TRIBUTACIN INDIVIDUAL

MATRIM. 1:

t(R1) + t(R2) = t(300) + t(100) = 60 + 10 = 70.

2 PERCEPTORES: PAGAN 70

MATRIM. 2:

t(R3) + t(R4) = t(400) + t(0) = 100 + 0 = 100.

1 PERCEPTOR: PAGAN 100

S NEUTRALIDAD
MATRIMONIO

TRIBUTACIN
INDIVIDUAL

NO EQUIDAD
HORIZONTAL

Tributacin conjunta: El impuesto se aplica sobre la renta conjunta del matrimonio. Dado que la renta es la misma para los dos matrimonios, ambos afrontan la
misma cuota (100) [5.88].
5 88
5.88

MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100. 2 PERCEPTORES RENTA TOTAL = 400

MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0.
0
1 PERCEPTOR
RENTA TOTAL = 400
B) TRIBUTACIN CONJUNTA
MATRIM. 1: t(R1+
(
R2)) = t(400)
( ) = 100.

2 PERCEPTORES: PAGAN 100

MATRIM. 2: t(R3+ R4) = t(400) = 100.

1 PERCEPTOR: PAGAN 100

As, la tributacin conjunta garantiza la equidad horizontal. Sin embargo, no

respeta la neutralidad ante el matrimonio, ya que los cnyuges del matrimonio 1 estn
soportando una carga superior a la que afrontaran si hubiesen permanecido solteros.
A esa diferencia, coloquialmente, se denomina impuesto sobre el matrimonio, que
viene dado por la diferencia existente entre la tributacin conjunta y la tributacin
individual [5.89].

200

5.89

NO NEUTRALIDAD ANTE EL MATRIMONIO

IMPUESTO SOBRE EL MATRIMONIO

t(R1 + R2) - t(R1) - t(R2) = 100 - 60 - 10 = 30

TARIFA
MAGNITUD

NIVEL
RENTA

DISTRIBUCIN
INTRAFAMILIAR
RENTA

MXIMO

R1=R2=200
R1=R2 t(R1)+ t(R2) = 30 + 30 = 60
t(R1+ R2) = 100
DIFERENCIA = 40

NULO

R1>0; R2=O

Para una tarifa progresiva, dicha diferencia ser siempre positiva [5.90].
5.90

IMPUESTO SOBRE EL MATRIMONIO (IRPF CON TARIFA PROGRESIVA)

t(R R ) t(R ) t(R )

1

t ( R1 R 2) tme( R1 R 2)( R1 R 2) tme( R1 R 2)( R1) tme( R1 R 2)( R 2)

t ( R1) tme( R1)( R1)
t ( R 2) tme( R 2)( R 2)
tme( R1 R 2) tme( R1)
tme( R1 R 2) tme( R 2)

La magnitud de esta penalizacin o exceso de tributacin no es constante, sino

que depende de varios factores [5.89]:
- De entrada, es evidente que depender de la configuracin de la tarifa (nivel y graduacin de los tipos).
- En segunda instancia, una vez establecida la tarifa, depender de los niveles de renta que estemos considerando, que implicar que se alcancen o no los tipos ms
elevados de la escala.
- Por ltimo, es importante destacar que la penalizacin que se d vendr condicionada por la distribucin intrafamiliar de la renta. Por una parte, la magnitud

201

del impuesto ser nula si slo hay un perceptor de renta en el matrimonio. Para
dilucidar cundo se dar el mayor perjuicio para los cnyuges con la tributacin
conjunta podemos considerar primero con qu distribucin de la renta entre los
cnyuges se tributa menos de manera independiente. Se tributar menos cuando
se eludan, para un nivel dado de renta total, los tipos ms altos de la escala de gravamen. As, la tributacin mnima posible se alcanzar con una distribucin totalmente igualitaria de la renta de los cnyuges. Si pasamos de esta situacin a otra
en la que se tribute conjuntamente, ah se dar el mayor perjuicio. Por tanto, los
matrimonios ms perjudicados por la tributacin conjunta sern aqullos en los
que los dos cnyuges tengan rentas de cuanta idntica. Como corolario, a mayor
igualdad de rentas, mayor impuesto sobre el matrimonio, y a mayor desigualdad
de rentas, menor.
A continuacin procede analizar si cabe la posibilidad de aplicar algn sistema
que permita resolver el conflicto de objetivos neutralidad ante el matrimonio-equidad
horizontal. Puede corregirse adecuadamente el problema del impuesto sobre el matrimonio utilizando la tributacin conjunta? Los sistemas que pueden emplearse son
los siguientes [5.91]:
5.91

SISTEMASCORRECTORES DEL IMPUESTO SOBRE EL MATRIMONIO

(DENTRO DE TRIBUTACIN CONJUNTA)

1. SISTEMAS DE PROMEDIACIN DE LA RENTA FAMILIAR

2.UTILIZACIN DE DISTINTAS ESCALAS DE GRAVAMEN
TRIBUTACIN INDIVIDUAL
TRIBUTACIN CONJUNTA
3 SUMA PARCIAL DE RENTAS
3.SUMA
4. SISTEMAS BASADOS EN DEDUCCIONES

- Sistemas de promediacin de la renta familiar.

- Utilizacin de distintas escalas de gravamen: tributacin individual vs. tributacin
conjunta.
- Suma parcial de rentas.
- Sistemas basados en deducciones.
Sistemas de promediacin de la renta familiar:
Responden genricamente a la expresin recogida en [5.92], donde T representa
el impuesto pagado por la familia, n el nmero de miembros de la familia, Ri la renta
percibida por cada uno de los miembros, y t(R) el impuesto correspondiente a la renta
gravable129. A efectos de simplificacin, nos centramos en el caso en el que n es igual a
129

Debe tenerse presente que estamos en presencia de un impuesto con tarifa progresiva.

202

2. Para la aplicacin de este sistema, debemos operar de la siguiente manera: sumar la

renta de los cnyuges; calcular la media aritmtica de la renta; cuantificar el impuesto
correspondiente a la renta promedio; multiplicar por 2 el impuesto correspondiente a
la renta promedio130.
5.92

SISTEMAS DE PROMEDIACIN DE LA RENTA FAMILIAR

T nt(

R1 R2 ... Rn
)
n

La pregunta clave que nos tenemos que plantear es la siguiente: corrige el sistema de promediacin de la renta familiar el problema del impuesto sobre el matrimonio? Para dar una respuesta necesitamos comparar el resultado de la tributacin
segn el sistema de promediacin con el de la tributacin individual [5.93].
Comenzamos con el caso ms simple, y menos general, en el que las rentas de
los dos cnyuges son de cuanta idntica. En este caso, puede concluirse de manera inmediata que el sistema de promediacin arroja el mismo resultado que la tributacin
individual [5.93]. Consiguientemente, en este supuesto se estara compatibilizando la
neutralidad ante el matrimonio y la equidad horizontal, si el sistema de promediacin
se aplicara a todos los matrimonios con independencia del nmero de perceptores de
ingresos.
5 93
5.93

5.93

T 2t(
2t(

R1 R2
)
2

(para n = 2)

R1 R2
) vs. t(R1) t(R2)
2

CASO R1 = R2

T 2t(

CORRIGE LA PROMEDIACIN EL
PROBLEMA DEL IMPUESTO
SOBRE EL MATRIMONIO?

R1 R2
2R1
) 2t( ) 2t(R1) t(R1) t(R2)
2
2

Para analizar el caso ms general, en el que las rentas de los cnyuges son distintas, tomamos como referencia un grfico [5.94].
130 Es decir, en este sistema se considera que la renta total del matrimonio corresponde por igual a los dos cnyuges,
por lo que se calcula por separado la cuota que corresponde a cada uno. sta se multiplica por 2 para obtener la cuota
del matrimonio.

203

5.9420000
t(R1) + t(R2) = t(R/2) + [t(R1) - t(R/2)] + t(R/2) -[t(R/2) - t(R2)]

R1 > R2
R1 + R2 = R
t(R1)
t(R1) - t(R/2)
t(R/2)
t(R/2) - t(R2)
t(R2)
0

R2

R/2

R1

100

200

300

En el eje horizontal se representan los niveles de renta relevantes, correspondientes a las rentas de los cnyuges y a la renta promedio. En el eje vertical, el impuesto correspondiente a cada nivel de renta. Como queremos comparar la tributacin
individual con la del sistema de promediacin, expresamos la cuanta de los impuestos individuales tomando como referencia la del impuesto de la renta promedio (R/2):
grficamente, el impuesto correspondiente a R1 es igual al impuesto correspondiente
a R/2, ms la diferencia del impuesto entre ambos niveles; a su vez, el impuesto correspondiente a R2 puede expresarse como el impuesto correspondiente a la renta promedio, menos la diferencia del impuesto entre ambos niveles. Una vez realizadas estas
equivalencias, se obtiene la expresin de la tributacin segn el sistema de promediacin, a la que se aaden y restan, respectivamente, las operaciones recogidas entre
corchetes. Operando se obtiene una expresin en la que debemos centrar la atencin
131
[5.95].
5.95

R
R R R

t ( R1) t ( R2) t ( ) t ( R1) t ( ) t ( ) t ( ) t ( R2)

2
2
2
2

R
R
t ( ) t ( R 2)
t ( R1) t ( )
R
R
2 ( R1 R ) 2
2t ( )
( R 2)
R
R
2
2
2
R1
R2
2
2
R
R

t ( R1) t ( 2 ) t ( 2 ) t ( R2)
R 1
2t ( ) ( R1 R2)

R
2 2
R1 R
R2

2
2

En definitiva, nos encontramos con lo siguiente: el resultado de la tributacin

individual es igual al resultado de la tributacin segn el sistema de promediacin
ms la expresin ltima entre corchetes, multiplicada por un factor con signo positi131 Cada uno de los corchetes se divide y se multiplica por la diferencia de rentas correspondiente, lo que permite
sacar como factor comn la diferencia entre los niveles de renta utilizados, dada su igualdad. Dicha diferencia, evidentemente, es igual a la mitad del recorrido entre los dos niveles de renta.

204

vo. Para dilucidar el signo de la expresin entre corchetes hemos de tener en cuenta
que contiene una diferencia entre dos cocientes que reflejan variaciones de impuesto
respecto a variaciones de renta: variacin del impuesto cuando la renta pasa de R/2 a
R1 menos variacin del impuesto cuando la renta pasa de R2 a R/2. Ambos incrementos de renta son iguales y, puesto que el impuesto es progresivo, el primero de los aumentos de impuesto es mayor, al implicar un ascenso en la escala de renta. Por tanto,
puede concluirse que la expresin entre corchetes es positiva [5.96].
5.96

R
R
t(R ) t(R ) t(
) t( R ) t(
2
2

R
t(R ) t(
)
R
R
2
2t(
)
(R
)
R
2
2
R
2

R
)
t(R ) t(
R
1
2
2t(
)
(R R )
R
2
2

2
1

R
t(
)
2
R
2

TRIBUTACIN
SISTEMA
PROMEDIACIN

>0
(R1 > R2)

t(

R
R
) t(
) t(R )
t(
2
2

t(R )

R
R )
2

R
) t(R )
2

2
2

TR -
- T/R
LOS INCREMENTOS

DE RENTA SON IGUALES:

T MAYOR PARA EL NIVEL SUPERIOR, SI EL IMPUESTO ES
PROGRESIVO

EXPRESIN ENTRE
CORCHETES: > 0

2t(

R
2

) t(R

) t(R

A raz de lo anterior puede concluirse que la tributacin segn el sistema de

promediacin de la renta familiar es inferior a la tributacin individual. Consiguientemente, este sistema no slo logra corregir la discriminacin contra el matrimonio por
el hecho de tributar conjuntamente, sino que crea una ventaja hacia el matrimonio. De
esta manera, un sistema de promediacin de la renta familiar no respeta la neutralidad
ante el matrimonio, ya que lo favorece. Si el sistema se aplica a todos los matrimonios,
con independencia del nmero de perceptores, permitira cumplir el criterio de equidad horizontal.
En la prctica, los sistemas de promediacin de la renta familiar presentan distintas variantes en funcin del valor atribuido a n: en el sistema splitting, n es
siempre igual a 2, con independencia del nmero de perceptores de ingresos; en el sistema de cociente familiar, el valor de n viene determinado por el tamao familiar,
mediante la asignacin de coeficientes por miembros (por ejemplo, 1 a cada cnyuge,
0,3 por cada hijo...).
En [5.97] se recoge la aplicacin del sistema splitting utilizando la escala de
gravamen del ejemplo inicial. Los dos matrimonios afrontaran un impuesto por importe de 60 unidades monetarias, inferior al importe de la tributacin individual.

205

5.97
MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100.
MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0.

2 PERCEPTORES
1 PERCEPTOR

RENTA TOTAL = 400

RENTA TOTAL = 400

ESCALA DE GRAVAMEN
RENTA
TIPOS (%)
1-100
10
101-200
20
201-300
30
301-400
40
MS DE 400
50

C) SPLITTING

)).

R1R1+
R2R2

T =T2t 2t(

22

(R1 + R2)/2 = (300 + 100)/2 = 400/2 = 200.

t(200) = 30.

T = 2t(200) = 2 x 30 = 60.

La comparacin de las tres alternativas consideradas, tributacin individual, tributacin conjunta y segn el splitting, nos permite concluir lo siguiente: en un IRPF
con tarifa progresiva, el splitting arroja siempre un impuesto inferior o, en el peor de
los casos, igual, al de la tributacin individual, que siempre ser inferior al de la tributacin conjunta [5.98].
5.98

OPCIONES DE TRIBUTACIN DEL MATRIMONIO:

INDIVIDUAL:

t(R1) + t(R2)

CONJUNTA:

t(R1+R2)

SPLITTING:

2t[(R1+R2)/2]

COMPARACIN
DE ALTERNATIVAS DE TRIBUTACIN
DEL MATRIMONIO
SPLITTING
INDIVIDUAL
CONJUNTA

60
70
100

IRPF CON TARIFA PROGRESIVA

SPLITTING TRIBUT. INDIVIDUAL < TRIBUT. CONJUNTA

Por otro lado, como ya se anticip, en un IRPF con tipo fijo, los tres sistemas
arrojan la misma tributacin [5.99].

206

5.99

IRPF CON TIPO FIJO:

t(R1+R2) = t(R1) + t(R2) = 2t[(R1+R2)/2]
t = 0,3
RENTAS

IMPORTE TRIBUTACIN
INDIVIDUAL

CONJUNTA

SPLITTING

R1

300 t(R1)

90

(R1+R2)/2

R2

100 t(R2)

30

t[(R1+R2)/2)

R1+R2

400 t(R1)+t(R2)

120 t(R1+R2)

120 2t[(R1+R2)/2)

200
60
120

Utilizacin de distintas escalas de gravamen: El fundamento de esta alternativa

es utilizar una escala diferenciada para la tributacin conjunta con objeto de contrarrestar el impacto de la acumulacin de las rentas de las personas que han de tributar conjuntamente. Dicho efecto puede lograrse ampliando la magnitud de los tramos
(manteniendo los tipos impositivos) o reduciendo los tipos de gravamen (manteniendo
los tramos). Un ejemplo concreto se ofrece en el cuadro 5.100.
5.100

MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100.

MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0.

2 PERCEPTORES
1 PERCEPTOR

RENTA TOTAL = 400

RENTA TOTAL = 400

DISTINTAS ESCALAS DE GRAVAMEN

ESCALA DE GRAVAMEN
TRIBUTACIN INDIVIDUAL
RENTA
TIPOS (%)
1-100
10
101-200
20
201-300
30
301-400
40
MS DE 400
50
ESCALA DE GRAVAMEN
TRIBUTACIN CONJUNTA
RENTA
TIPOS (%)
11-150
150
10 t(400) = 10%150 + 20%150 + 30%100 = 15 + 30 + 30 = 75
151-300
20
301-500
30
MS DE 500
40

Otro ejemplo es el recogido en el cuadro 5.101, con la particularidad de que,

con la escala de gravamen modificada, el resultado de la tributacin conjunta coincide
con el del sistema splitting. La coincidencia no es fortuita, sino que obedece a que el
splitting equivale a duplicar la amplitud de los tramos de la escala de gravamen, que
es lo que se ha hecho en el ejemplo. As, la tributacin conjunta viene dada por: 10% x
200 + 20% x 200 = 60, mientras que la del splitting por: 2 x (10% x 100 + 20% x 100) =
10% x 200 + 20% x 200 = 60.

207

5.101
MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100.
MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0.

2 PERCEPTORES
1 PERCEPTOR

RENTA TOTAL = 400

RENTA TOTAL = 400

DISTINTAS ESCALAS DE GRAVAMEN

ESCALA DE GRAVAMEN
TRIBUTACIN INDIVIDUAL
RENTA
TIPOS (%)
1-100
10
DUPLICACIN
101-200
20
AMPLITUD
201-300
30
TRAMOS
301-400
40
MS DE 400
50

EQUIVALENCIA
CON SISTEMA
SPLITTING

ESCALA DE GRAVAMEN
TRIBUTACIN CONJUNTA
RENTA
TIPOS (%)
1-200
10 t(400) = 10%200 + 20%200 = 20 + 40 = 60.
201-400
20
401-600
30
601-800
40
MS DE 800
50

Suma parcial de rentas: En este sistema, con objeto de paliar el efecto progresividad de la acumulacin de rentas, la renta de uno de los cnyuges -la de menor cuanta- se multiplica por un coeficiente reductor [5.102].
5.102
MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100.
MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0.
0

2 PERCEPTORES
1 PERCEPTOR

RENTA TOTAL = 400

RENTA TOTAL = 400

SUMA PARCIAL DE RENTAS

ESCALA DE GRAVAMEN
RENTA
TIPOS (%)
1 100
1-100
10
101-200
20
201-300
30
301-400
40
MS DE 400
50

T = t(R1 + R2)
0<<1

= 0,7
T = t(R1 + 0,7R2) = t(300 + 0,7 x 100) = t(370) =
= 10%100 + 20%100 + 30%100 + 40%70 = 10 + 20 + 30 + 28 = 88.
DEDUCCIONES EN CUOTA
t(R1 + R2) - D

RENTA
% R2/R1

Deducciones en la cuota: Otra alternativa puede consistir es contrarrestar el referido efecto mediante la aplicacin de una deduccin en la cuota cuyo importe dependa del nivel de renta del matrimonio y de la distribucin de la renta entre los cnyuges
[5.102].
5.5. El perodo impositivo y las rentas irregulares
La renta va afluyendo a los individuos a lo largo del tiempo. La renta total obtenida por una persona slo puede conocerse con certeza al final de su vida. Los sistemas
tributarios no esperan hasta ese momento para que los contribuyentes rindan cuentas
con la Hacienda Pblica, sino que el IRPF se va exigiendo a lo largo de la vida, en funcin de la renta percibida en perodos que se establecen convencionalmente, normalmente de duracin anual, no siempre coincidentes con el ao natural [5.103].

208

5 103
5.103

PERODO IMPOSITIVO Y RENTAS IRREGULARES

Renta

Renta total ?

educacin

trabajo

tiempo

jubilacin

IRPF
Gravamen rentas percibidas

perodos de tiempo convencionales

Fraccionamiento vida individuo

Discriminacin
rentas
irregulares

a) Mnimos exentos

IRPF

b) Tarifa progresiva

Este fraccionamiento de la vida del individuo a efectos fiscales no tendra, en

principio, grandes consecuencias si el IRPF fuese un impuesto con tipo fijo (inalterable) y careciese de mnimos exentos. Sin embargo, la existencia de alguno de estos elementos, y, con ms motivo, de ambos, provoca un problema de discriminacin contra
los perceptores de rentas irregulares, que son aqullas que fluctan acusadamente a
lo largo del tiempo o bien que, correspondiendo a varios ejercicios, se perciben en un
ejercicio concreto, en el que tiene lugar la tributacin.
En el cuadro 5.104 se muestra el problema de discriminacin originado en presencia de un mnimo exento. En el ejemplo, una persona con una renta anual constante
de 100 unidades monetarias no soporta ningn impuesto en el conjunto de los tres
aos considerados, mientras que otra con la misma renta total, concentrada en un solo
ejercicio, soporta un impuesto de 40. La razn estriba en que, en los dos primeros aos,
esta persona, al no percibir ingresos, no disfruta realmente del mnimo exento, sin que,
en el ao en el que obtiene ingresos, se le permita recuperar el beneficio no disfrutado.
5.104

T = 0,2(R-100) (T>=0)

Individuo R1

R2

R3

Total

T1

T2

T3

Total

100

100

100

300

300

300

40

40

De igual manera, la existencia de una tarifa progresiva implica un mayor gravamen para aquella persona que acumule la renta de un perodo de varios aos en un
solo ejercicio [5.105].

209

5.105

Renta
1-100
101-200
201-300
Individuo
A
B

Tipos (%)
5
10
20
R
1
100
0

R
2
100
0

R
Total T
T
3
1
2
100
300
5
5
300
300
0
0

T
3
5
35

Total
15
35

A continuacin se exponen diversos sistemas que pueden utilizarse para corregir el problema de discriminacin contra las rentas irregulares [5.106].

5.106
PROBLEMA RENTAS IRREGULARES: SOLUCIONES

1
1.

SISTEMA DE PROMEDIOS MVILES

2.

SISTEMA DE PROMEDIO SIMPLE O DE OPCIN A UN NUEVO CLCULO

3.

SISTEMA DE PROMEDIO ACUMULATIVO

4
4.

GRAVAMEN SEGN TIPO IMPOSITIVO MEDIO

5.

APLICACIN DE UN COEFICIENTE REDUCTOR

Sistema de promedios mviles [5.107]: Consiste en aplicar cada ao el impuesto sobre la

renta del ejercicio corriente promediada con la de varios aos anteriores.

210

5.107
PROMEDIOS MVILES

SISTEMA

IMPUESTO S/ PROMEDIO RENTAS EJERCICIOS

CORRIENTE Y VARIOS ANTERIORES

FUNCIONAMIENTO

EXPRESIN

ao 2006

06

ao
2005

05

05

04

04

03

Sistema de promedio simple o de opcin a un nuevo clculo [5.108]: En este sistema,

cada ao, el impuesto recae sobre la renta del ejercicio corriente. Al final del perodo
plurianual que se establezca (por ejemplo, tres aos), se permite que el contribuyente
efecte un nuevo clculo del impuesto total correspondiente a dicho perodo, tomando
como base la renta promedio del perodo. En caso de que la cantidad resultante sea
menor que la pagada, se procedera a la devolucin del exceso. A la hora de valorar
este sistema, puede ser interesante considerar que este sistema se asemeja al de promediacin de la renta familiar, con la diferencia de que no se promedian las rentas de los
miembros de la familia, sino las percibidas en diferentes aos. En [5.109] se muestra el
resultado obtenido con distintos perfiles temporales de los ingresos.

5.108
PROMEDIO SIMPLE O DE OPCIN A UN
NUEVO CLCULO

SISTEMA

LIQUIDACIN ANUAL IRPF

FUNCIONAMIENTO

FINAL PERODO ESTABLECIDO: NUEVA

FINAL
LIQUIDACIN S/ RENTA PROMEDIO
EN SU CASO, DEVOLUCIN EXCESO

EXPRESIN

2004

R04

T04

2005
2006

R05
R06

T05
T06

Rp =

04

+R

05

+R

211

06

i 06

Ti

i 04

Tp 3 Tp

5.109

IRPF: SISTEMA DE OPCIN A UN NUEVO CLCULO

EJEMPLO

Aos
1
2
3
Total

A
10.000
10.000
10.000
30.000

Tarifa
110.000
10 001 20 000
10.00120.000
20.00130.000
msde30.000

Tipos(%)
10
20
30
40

Aos
1
2
3
Total

A
1.000
1.000
1.000
3.000

Renta
B
30.000
0
0
30.000

C
5.000
12.000
13.000
30.000

Rentamedia

10.000

IRPF
B
6.000
0
0
6.000

C
500
1.400
1.600
3.500

Rentamedia

3.000

[3 x (10% x 10.000)]

Sistema de promedio acumulativo [5.110]: Antes de exponer este sistema, conviene realizar una reflexin. Aunque estemos habituados a concebir el IRPF como un impuesto
anual, existe algn fundamento lgico que lleve a que tenga que ser as? Por qu hay
que tributar en funcin de la renta obtenida cada ao? Por qu no se considera un perodo de un mes, de una semana, de tres aos...? No sera ms justo que cada persona
tributara en funcin de la renta obtenida en el conjunto de su vida?
La fijacin de un perodo anual, como antes se ha sealado, es una mera convencin, que, desde luego, tiene tambin ventajas prcticas para la Administracin y
para los propios contribuyentes. Sin embargo, la renta anual, que puede registrar altibajos, no tiene por qu ser el determinante de la contribucin total de los ciudadanos.
Partiendo de este razonamiento, Vickrey propuso un sistema de tributacin en el que
el IRPF se aplica sobre la renta anual, pero la variable determinante de la tributacin
final es la renta acumulada a lo largo del tiempo. Se trata del sistema de promedio acumulativo.
Dicho sistema tiene una pretensin esencial: que el valor actual de los pagos
impositivos realizados por un contribuyente sea independiente de la forma en que su
renta se distribuye a lo largo del tiempo. El sistema propuesto se rige por el siguiente
planteamiento:
- En el primer ao de aplicacin del sistema se calcula normalmente el impuesto
correspondiente.
- En los aos siguientes, se calcula la renta acumulada (desde el inicio del sistema),
incrementada en el inters (compuesto) imputable a los impuestos ya pagados.
- A continuacin se calcula el importe de la renta constante que, en el perodo considerado, habra generado la misma renta total computada.
- Se calcula el valor presente de los impuestos anuales correspondientes a dicha renta constante.
- De dicho importe de los impuestos se deduce el valor acumulado de los impuestos
ya pagados con anterioridad, incluyendo los intereses devengados.

212

5.110
PROMEDIO ACUMULATIVO

SISTEMA

Ao X

RX

Renta
constante
q
equivalente

FUNCIONAMIENTO

RX + R aos previos
impuesto global
(Valor presente impuestos anuales)

- impuestos pagados
- intereses devengados

EXPRESIN

ao 1:

R
1

ao 2:

T
1

T i
1.

+R

+ T . i
1

T - T - T .i
2
1
1

Qu renta constante?
impuestos anuales (V.P.)?

Ejemplo: Se supone que una persona obtiene las rentas que se indican en la tabla adjunta a lo largo de un perodo de 10 aos:
Aos

Renta ()

5.000

8.000

20.000

200

40.000

50.000

80.000

100

100.000

10

40.000

La tarifa del IRPF es la siguiente:

Renta ()

Tipos impositivos (%)

1-5.000

10

5.001-10.000

15

10.001-20.000

20

20.001-40.000

30

40.001-80.000

35

80.001-100.000

40

Ms de 100.000

50

La aplicacin del sistema de promedio acumulativo de manera simplificada para el

conjunto del perodo- seguira la siguiente secuencia (se considera que se utiliza un
tipo de inters del 3% anual):

213

 El individuo liquidara el IRPF cada ao segn la tarifa aplicable. La suma de las

cuotas tributarias anuales arroja un total de 90.035 euros.
Se calculara la renta total del perodo ms los intereses imputables a los impuestos pagados anualmente. Dicha renta total sera equivalente a la obtencin
de una renta anual constante de 33.565 euros del ao 0.
Se calculara el impuesto que habra correspondido pagar cada ao si el individuo hubiese percibido cada ao dicha renta. La cuota anual habra sido de 7.320
euros. El importe actualizado al trmino del perodo sera de 86.432 euros.
El impuesto a pagar al final del perodo vendra dado por el mencionado importe global actualizado menos los impuestos satisfechos cada ao y los intereses
imputables a los mismos: 86.432 90.035 10.123 = -13.725 euros.
Tributacin segn el tipo impositivo medio [5.111]: En este sistema, del total de la renta
obtenida por el contribuyente (regular e irregular), la parte regular ms la fraccin de la
renta irregular que corresponda al ejercicio corriente es gravada segn los tipos normales de la escala de gravamen; el resto de la renta irregular queda gravado segn el tipo
impositivo medio del contribuyente (correspondiente a la renta regular ms la parte de
la renta irregular imputable al ejercicio).
5 111
5.111
TRIBUTACIN SEGN TIPO
IMPOSITIVO MEDIO

SISTEMA

RENTA TOTAL

FUNCIONAMIENTO
Tipos a aplicar

ORDINARIA (RO)
IRREGULAR (RI)
(generada en n aos)
normales: RO + RI
n
medio: resto RI

EXPRESIN
T = t(RO + RI/n) + [tme(RO + RI/n)] x (RI RI/n)

Aplicacin de un coeficiente reductor [5.112]: Consiste en multiplicar la renta irregular

por un coeficiente reductor (por ejemplo, 0,6), lo que equivale a exonerar de gravamen
una parte de dicha renta (40%)132.
132

La aplicacin de un coeficiente reductor equivale a reducir el tipo impositivo marginal aplicable a la renta

214

5 112
5.112

APLICACIN COEFICIENTE REDUCTOR

SISTEMA

FUNCIONAMIENTO

Exoneracin parte RI

EXPRESIN
Impuesto: t (RO + RI)
0< <1

En [5.113] se recoge un ejemplo de aplicacin de los dos ltimos sistemas mencionados.

5.113

T t( R0
RENTA
1 100
1-100
101-200
201-300
301-400

RI
RI
RI
) [tme ( R0
)]x( RI
)
n
n
n

tipos (%)
10
20
30
40

Rentas ejercicio
RO
100
RI
300 (n=3)

TRIBUTACIN
a) SIN CORRECCIN
RT= RO + RI = 100 + 300 = 400
t(400) = 10%100 + 20%100 + 30%100 + 40%100 = 10 + 20 + 30 + 40 = 100
b) CON CORRECCIN: GRAVAMEN SEGN TIPO IMPOSITIVO MEDIO

300
300
300
) [tme (100
)] x (300
) t (200 ) [tme (200 )] x 200
3
3
3
30 0,15 x 200 30 30 60
T t (100

t(200) = 10%100 + 20%100 = 10 + 20 = 30; tme (200) = 30/200 = 0,15 = 15%.

c) CON CORRECCIN: APLICACIN DE COEFICIENTE REDUCTOR

T = t(RO + 0,7RI) = t(100 + 0,7x300) = t(100 + 210) = t(310) = 10%100 + 20%100 + 30%100 + 40%10 =
= 10 + 20 + 30 + 4 = 64

irregular de t a t, si corresponde aplicar un tipo nico a dicha renta. Por ejemplo, si el tipo marginal es del 40% y el
coeficiente es igual a 0,6, el tipo efectivo sera del 24%.

215

216

Tema 6

El impuesto sobre sociedades

Este tema se ocupa del estudio del impuesto sobre la renta de las sociedades,
sobre cuya justificacin, e incluso su propia existencia, se ha dado tradicionalmente
una acusada controversia dentro del campo econmico. La articulacin de su relacin
con el IRPF reviste una gran importancia.
6.1. La controversia acerca de la justificacin del impuesto sobre sociedades

A pesar de tratarse de un impuesto muy asentado y de larga tradicin, la propia
existencia del impuesto sobre sociedades (IS) est sujeta a un alto grado de controversia
entre sus partidarios y sus detractores. De hecho, nos encontramos con dos puntos de
vista completamente antagnicos respecto al papel del IS [6.1]:
6.1

APROXIMACIONES AL IS

1. P. V. ABSOLUTISTA

IS INDEPENDIENTE
personalidad
propia

Sociedad

Capacidad
imponible
separada

IS

accionistas

3 P
3.
P. V
V. INTEGRACIN PARCIAL

POSICIN INTERMEDIA
INEXISTENCIA

2. P. V. INTEGRACIONISTA

IS

sociedad

O
INTEGRACIN TOTAL CON IRPF

renta
t

accionistas

no capacidad
imponible
independiente

- Por una parte, el denominado punto de vista absolutista, que defiende la existencia
de un IS independiente. Esta posicin se sustenta en el siguiente planteamiento:
una sociedad tiene una personalidad propia y diferenciada de la de sus socios, por
lo que se considera que tiene tambin una capacidad imponible independiente que

217

debe ser objeto de gravamen por un impuesto independiente, el IS133. En este contexto, existe una batera de argumentos que justificaran la aplicacin del IS, entre
los que ocupa un lugar destacado el referente a la ventaja que representa el poder
utilizar instrumentos como las sociedades (de responsabilidad limitada), en las que
la responsabilidad patrimonial de los socios queda limitada a sus aportaciones societarias.
- En el polo opuesto se sita la posicin integracionista, la mayoritaria dentro de la
doctrina econmica, que cuestiona radicalmente la existencia del IS, propugnando
su desaparicin y, en caso de que se mantenga, limitando su papel al de un mero
instrumento a cuenta del IRPF. Quienes se adscriben a este punto de vista consideran que el concepto de un impuesto pagado por una sociedad es una mera entelequia, ya que entienden que slo las personas fsicas pueden pagar realmente
impuestos. Se estima que una sociedad carece de una capacidad econmica independiente y que constituye un simple vehculo a travs del cual se canaliza renta
hacia los socios.
- Entre estas dos opciones extremas, la absolutista, que defiende un papel independiente para el IS, y la integracionista, que postula un protagonismo exclusivo para
el IRPF, se sita el punto de vista de la integracin parcial, que admite un protagonismo compartido, el del IS para los beneficios societarios no distribuidos, y el del
IRPF, para los distribuidos.
6.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos
En una primera aproximacin, puede definirse el impuesto sobre sociedades como un impuesto que grava la renta de las personas jurdicas. El concepto de
renta debe entenderse en sentido amplio, equiparndose al conjunto de los resultados obtenidos, tanto los de explotacin (los procedentes de la actividad econmica
ordinaria), como los de elementos patrimoniales no afectos a la actividad econmica (por ejemplo, rendimientos derivados de instrumentos financieros), as como los
extraordinarios (por ejemplo, ganancias de capital de elementos patrimoniales). Por
otro lado, aunque con matices que luego se sealan, el impuesto pretende gravar a
las personas jurdicas en general y no slo a las sociedades. De ah que la denominacin ms correcta sera la de impuesto sobre la renta de las personas jurdicas,
aunque normalmente se conoce como impuesto sobre sociedades o impuesto sobre
los beneficios [6.2].
Como principales caractersticas del impuesto pueden destacarse las siguientes [6.3]:

133 La existencia de personalidad jurdica de las sociedades es considerada un factor clave en la explicacin del xito
histrico del capitalismo en los pases occidentales, al garantizar la longevidad de las empresas, frente a otras tradiciones
en las que las empresas se disolvan al producirse el fallecimiento del fundador. Actualmente, en algunos pases se plantea incluso el debate, en sede judicial, respecto a si las sociedades pueden tener los mismos derechos que los individuos.

218

6.2

IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES

NOCIN

DE EXPLOTACIN

S/ RENTA

RESULTADOS

DE ELEMENTOS PATRIMONIALES NO AFECTOS

Ej.: FINANCIEROS
EXTRAORDINARIOS Ej.: GANANCIAS DE CAPITAL

IMPUESTO

PERSONAS
JURDICAS

6.3

IS: CARACTERSTICAS

DIRECTO
PERSONAL
GRAVAMEN RENTA GLOBAL
PROPORCIONAL
PROPORCIONAL

TIPO GENERAL ESPAA:

35% (2006)32,5% (2007)30% (2008)

NO PARA PYMES: 2 TRAMOS

0 300.000 : 25%

BI

> 300.000 : 30%

- Se trata de un impuesto directo, con arreglo a los distintos criterios estndares.

- Tiene un carcter personal, ya que no grava un beneficio en abstracto, sino obtenido por una determinada persona jurdica.
- Pretende gravar la renta global obtenida.
- Habitualmente, es un impuesto proporcional, que utiliza un tipo de gravamen fijo.
En Espaa existe un tipo de gravamen general fijo del 30% (a partir de 2008)134. Hay
otros tipos especiales, aunque tambin fijos, que se aplican a ciertas categoras de
sujetos pasivos (cooperativas, fondos de inversin...). Sin embargo, el carcter proporcional se pierde en el caso de las empresas de reducida dimensin, para las que
se aplica un tipo del 25% para un primer tramo de beneficio (hasta 300.000 euros)
y un tipo del 30% en adelante (a partir de 300.000 euros). En este caso, el impuesto
sobre sociedades tiene un carcter progresivo, ya que el tipo medio aumenta conforme aumenta la base imponible.
134

En el contexto de una nueva reforma fiscal, est prevista la disminucin del tipo impositivo a partir de 2015.

219

- El sujeto pasivo del IS son las personas jurdicas. En el caso espaol, las sociedades135
y otras personas jurdicas que no tienen forma societaria136. No obstante, algunos entes sin personalidad jurdicas tambin son sujetos pasivos del IS137
[6.4].
6.4

SUJETOS

PERSONAS JURDICAS

PASIVOS

SOCIEDADES (NO CIVILES)

ENTIDADES NO SOCIETARIAS

ENTES SIN PERSONALIDAD JURDICA (FI, FCR, FP, FT)

DEL IS

La eleccin de la forma jurdica es una faceta fundamental en la decisin de

llevar a cabo una actividad empresarial, con importantes implicaciones [6.5]. Dentro
de las formas asociativas, son numerosas las opciones existentes [6.6]138. En Espaa, de
los aproximadamente 3,2 millones de empresas existentes, algo ms de la mitad (52%)
corresponden a autnomos; el resto (48%), a formas asociativas; dentro de stas, son
mayoritarias las sociedades limitadas (casi las tres cuartas partes, 73%), seguidas por las
sociedades annimas (7%), en tanto que el resto presenta formas jurdicas diferentes.

6.5

ELPROCESODEELECCINDELAFORMAJURDICADELAEMPRESA

CARACTERSTICAS
ACTIVIDAD ECONMICAA
DESARROLLAR

ANLISIS

FINANCIERAS
NECESIDADES
ORGANIZATIVAS

OPCIONESDEFORMA
OPCIONES
DE FORMA
JURDICA

INDIVIDUAL

ESTUDIO
ESTUDIO
IMPLICACIONES

*Costesgestinadministrativaycontable
*Planteamientooperacionescrediticias
*Presin fiscal directa e indirecta
*Presinfiscaldirectaeindirecta
*Incentivosfiscales
*Restriccionessobredistribucinbeneficios
*Alcanceresponsabilidadpatrimonial

ASOCIATIVA

DISTINTAS
ALTERNATIVAS

135 A excepcin, con carcter general, de las sociedades civiles, cuyos socios deben tributar por el IRPF.
136 Por ejemplo, las cajas de ahorros, las fundaciones o las administraciones pblicas (aunque stas estn exentas).
137 Fondos de inversin, fondos de pensiones, fondos de titulizacin y fondos de capital riesgo, entre otros.
138 Recientemente se ha introducido en Espaa la posibilidad de que los emprendedores puedan llevar a cabo
parcialmente su actividad empresarial bajo el rgimen de responsabilidad limitada.

220

6.6

En [6.7] se reproduce un esquema bsico del proceso de liquidacin del IS.

6.7

ESQUEMA BSICO DE LIQUIDACIN DEL IS

RESULTADO CONTABLE

+/- AJUSTES EXTRACONTABLES

-COMPENSACIN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES

BASE IMPONIBLE

X TIPO DE GRAVAMEN

CUOTA NTEGRA
-

DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIN

BONIFICACIONES
DEDUCCCIONES INCENTIVACIN DETERMINADAS ACTIVIDADES

CUOTA LQUIDA

RETENCIONES
INGRESOS A CUENTA
PAGOS FRACCIONADOS

CUOTA DIFERENCIAL

6.3. La determinacin de la base imponible

La base imponible del IS es la renta obtenida por el sujeto pasivo, entendiendo
por renta el resultado (beneficios o prdidas). Antes de entrar a abordar cmo se calcula la base imponible del IS, puede no ser ocioso recordar las distintas interpretaciones
que existen acerca del beneficio de una sociedad [6.8]:
- Econmico: es la nocin utilizada por los economistas, que va orientada a garantizar el mejor uso de los recursos disponibles. A tal fin, se define el beneficio como la
diferencia entre los ingresos menos los costes de los recursos empleados, aplicando
el concepto de coste de oportunidad. Esta interpretacin lleva a imputar un coste
por cualquier recurso, aunque no tenga un coste explcito por ser propiedad de la

221

sociedad. Se parte de que emplear un recurso en un proceso empresarial implica

renunciar a los rendimientos que ese recurso podra tener en un empleo alternativo. Por ello, desde esta perspectiva, se asignara un coste a los fondos propios utilizados.
- Contable: la pretensin fundamental es en este caso dar una imagen fiel de la situacin patrimonial de la empresa. El beneficio se calcula como la diferencia entre
los ingresos menos los gastos incurridos, integrados esencialmente por los costes
explcitos, sin atribuir coste por el uso de los recursos propios.
- Fiscal: la prioridad en este caso es cuantificar la capacidad econmica objetiva del
sujeto pasivo, en funcin de la cual deber tributar. Es lgico, pues, que los criterios fiscales sean ms estrictos que los contables. Mientras que stos suelen conceder ciertos mrgenes para la contabilizacin de ingresos y gastos, segn la mayor o
menor prudencia de los gestores139, el resultado desde el punto de vista fiscal debe
basarse en criterios homogneos con objeto de que el distinto uso de la normativa
contable no se refleje en una mayor o menor tributacin. Por todo ello, es lgico
que existan diferencias entre los criterios contables y los criterios fiscales, y entre el
beneficio segn una y otra perspectiva.
IS: BASE IMPONIBLE

6.8

RENTA

RESULTADO

DISTINTAS INTERPRETACIONES DEL BENEFICIO

ECONMICO

CONTABLE

FISCAL

INGRESOS

INGRESOS

MENOS

MENOS

INGRESOS
MENOS

COSTES RECURSOS EMPLEADOS

GASTOS INCURRIDOS

GASTOS DEDUCIBLES

COSTES DE OPORTUNIDAD

COSTES EXPLCITOS

DIFERENCIAS CON
RESULTADO CONTABLE

MEJOR USO RECURSOS

IMAGEN FIEL

CAPACIDAD ECONMICA

Dicho lo anterior, la base imponible del IS sera el beneficio de la sociedad determinado segn la normativa fiscal, es decir, mediante la diferencia entre los ingresos
computables y los gastos deducibles. Para calcular dicha base imponible, una posibilidad sera que la sociedad, al margen de su contabilidad, llevara a cabo un clculo ad
hoc de dicha base, mediante la identificacin expresa de todos los ingresos computables y de todos los gastos deducibles.
139

Dichos mrgenes son menores a raz de la implantacin de las normas internacionales de contabilidad.

222

Sin embargo, en Espaa no se requiere que las sociedades tengan que llevar a
cabo una contabilidad adicional aplicando los criterios fiscales. Para calcular la base
imponible del IS se toma como punto de partida el resultado contable (diferencia entre
los ingresos y los gastos contables). Sobre dicho resultado contable se efectan una
serie de ajustes para corregir las diferencias existentes entre la normativa contable y la
fiscal [6.9].
6.9

DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IS

INGRESOS
CONTABLES

GASTOS
CONTABLES

RESULTADO
CONTABLE
POSITIVOS

DIFERENCIAS: CRITERIOS CONTABLES VS.

CRITERIOS FISCALES

PERMANENTES
NEGATIVOS

AJUSTES

POSITIVOS

TEMPORALES
NEGATIVOS

BASE IMPONIBLE

Las diferencias entre ambas normativas pueden ser de dos clases:

- Permanentes: se trata de diferencias irreconciliables en cuanto a la catalogacin
de una partida como ingreso o como gasto. Por ejemplo, una multa pagada por
una sociedad es un gasto contable, pero no se admite como gasto deducible, por
derivarse de una infraccin cometida. Se trata de una diferencia radical, ya que
es de carcter conceptual, sin que exista algn requisito futuro que pueda alterar
la situacin.
- Temporales: en este caso, no se trata de diferencias irreconciliables en el plano conceptual; la normativa fiscal no cuestiona que una partida pueda ser un gasto deducible, sino que exige que se cumplan determinados requisitos (por ejemplo, tiempo
transcurrido) para admitir la deducibilidad. Por ejemplo, una dotacin por insolvencia efectuada contablemente puede no admitirse como deducible por la normativa fiscal si no ha transcurrido un determinado perodo desde el vencimiento de
la deuda provisionada. En tal caso, la dotacin no sera deducible en el ejercicio de
contabilizacin, pero podra serlo en uno futuro si persiste la deuda.
Para corregir las diferencias que se produzcan se aplican los correspondientes
ajustes, que sern positivos o negativos (aumentan o disminuyen el resultado contable).
El resultado contable ms los ajustes efectuados (positivos y negativos) da lugar a la
base imponible del IS140.
140 Debe tenerse presente que las normas contables se rigen por unos criterios especficos para determinar el gasto a
registrar por el IS. Dicho gasto se calcula sobre el resultado antes de IS, modificado por las diferencias permanentes. Las
diferencias entre el IS a pagar y el gasto por dicho impuesto se registran como IS anticipado o diferido.

223

En el cuadro 6.10 se recoge un ejemplo sencillo de una hipottica sociedad, que

en el ao 2001 obtiene un resultado contable de 1.000 unidades monetarias. Entre los
gastos se incluye una multa y una provisin que no cumple an los requisitos de la normativa fiscal, lo que ocurre en el ao 2002.
CONTABILIDAD

6.10

2001

2002

3000
2000
40
100
1860
1000

4000
3000
0
0
3000
1000

INGRESOS
GASTOS
Multa
Provisin
Ot
Otros
RESULTADO CONTABLE
CLCULO BI IS AD HOC

INGRESOS COMPUTABLES
GASTOS DEDUCIBLES

BI IS

2001
Otros
Provisin

3000
1860
1860
0
1140

2002

4000
3100
3000
100
900

CLCULO BI IS MEDIANTE AJUSTES RESULTADO CONTABLE

AJUSTES RESULTADO CONTABLE

2001

2002

Permanentes

40

Temporales

100

-100

1140

900

BI IS

La base imponible del IS se puede calcular de una manera ad hoc mediante

la diferencia entre los ingresos computables (aqu se supone que todos los ingresos lo
son) y los gastos deducibles (en 2001, todos salvo la multa y la provisin). En 2002, sera
deducible la provisin.
Alternativamente, puede calcularse la base imponible del IS a partir del resultado contable. En 2001, debe efectuarse un ajuste permanente positivo por el importe de
la multa y un ajuste temporal positivo por el importe de la provisin. En 2002, un ajuste
negativo por el importe de la provisin, ya deducible.
6.4. El tratamiento fiscal de las amortizaciones
Con objeto de enmarcar el estudio de esta cuestin, se esboza un esquema general de anlisis de un proyecto de inversin empresarial.
Una empresa que est considerando la posibilidad de llevar a cabo un proyecto
de inversin en un elemento del inmovilizado material deber evaluarlo, mediante una
comparacin entre el coste de la inversin (C) y los rendimientos netos esperados (Ri, a
lo largo de n aos) [6.11].

224

6 11
6.11

INCENTIVOS A LA INVERSIN EN EL IS
REALIZACIN PROYECTO INVERSIN?
RENDIMIENTOS NETOS ESPERADOS
EVALUACIN

COSTE INVERSIN

R1

R2

R3

...

Rn

...

Un criterio bsico para dicha evaluacin es el del valor actual neto (VAN) de la
inversin, tomando como tasa de descuento (r) la rentabilidad alcanzable con la utilizacin alternativa de los recursos invertidos. Interesar realizar la inversin siempre que
el VAN sea mayor o igual que cero [6.12].
6.12

R1
R2
Rn

...

C 0
2
n
1 r (1 r)
(1 r)
INTRODUCCIN IS

GRAVAMEN
RENDIMIENTOS

tRi

AMORTIZACIN
ACTIVO: GASTO
DEDUCIBLE

Di

La introduccin de un IS tiene diversas consecuencias en el anterior marco analtico [6.12]: por una parte, los rendimientos de la inversin quedarn gravados por el
impuesto, a un tipo igual a t; por otra, el importe de la amortizacin del activo (Di)
constituye un gasto deducible en el impuesto. As, el rendimiento anual neto del IS
vendr dado por la expresin recogida en [6.13], lo que permite definir la corriente de
rendimientos netos derivados de la inversin, que genera rendimientos a lo largo de n
aos y cuyo activo se amortiza en d aos141.

141

En la expresin, se prev la posibilidad de que d sea inferior a n.

225

6.13

RENDIMIENTO NETO AO i

Ri t(Ri Di) Ri tRi tDi Ri(1t) tDi

CORRIENTE DE RENDIMIENTOS NETOS

R1(1 t ) tD1 R 2(1 t ) tD 2

Rd (1 t ) tDd
Rn(1 t )

...

...
2
d
1 r
(1 r )
(1 r )
(1 r )n

R1(1 t) R2(1 t )
Rn(1 t ) tD1
tD2
tDd

...

...
2
n
2
(1 r)
1 r
(1 r) 1 r (1 r)
(1 r)d

Mediante supuestos simplificadores, se llega a la expresin de la corriente actualizada de los rendimientos netos derivados de la inversin, que debe confrontarse
con el coste de la misma [6.14].
6.14

SIMPLIFICACIN
EXPRESIN:
SUPUESTOS

R1 = R2 = = Rn = R
D1 = D2 = = Dd = C/d

1
1
1
R(1 t )

...

2
(1 r ) n
1 r (1 r )

C 1
1
1

...

d 1 r (1 r ) 2
(1 r ) d

n
1
Cd 1
C

R(1 t)i1
t i1
R(1 t)A t B
(1 r)i
d (1 r)i
d

Las medidas de estmulo de la inversin empresarial, ya sean o no de carcter fiscal, tratan de elevar el valor de la referida corriente de rendimientos netos con
objeto de que haya ms proyectos que superen el umbral de rentabilidad y puedan
ser llevados a cabo por las empresas [6.15]. Aqu nos centraremos en la utilizacin de
medidas de estmulo a la inversin a travs del IS. Tales medidas pueden concretarse
esencialmente en los siguientes apartados: disminucin del tipo de gravamen del IS;
establecimiento de un crdito fiscal a la inversin; utilizacin de sistemas especiales de
amortizacin, los cuales se exponen a continuacin:

226

6.15

R(1 t)A t

EXPRESIN

C
B
d

CORRIENTE ACTUALIZADA
BENEFICIOS NETOS
DERIVADOS INVERSIN

MEDIDAS
INCENTIVOS
INVERSIN

OBJETIVO

PROYECTOS >
UMBRAL
RENTABILIDAD

DISMINUCIN TIPO GRAVAMEN IS

IS

SISTEMAS AMORTIZACIN

CRDITO FISCAL A LA INVERSIN

- Disminucin del tipo de gravamen del IS [6.16]: Se trata de una medida muy simple,
que, sin embargo, tiene dos efectos contrapuestos: por una parte, es positiva para
las empresas, ya que disminuye el gravamen sobre los rendimientos de la inversin;
por otra, ese efecto positivo se contrarresta parcialmente por el menor ahorro impositivo generado por las amortizaciones. Como cualquier medida general, no es
una buena alternativa como estmulo de una actuacin concreta, mxime cuando
beneficia a todas las empresas con independencia de que inviertan o no. Dado que
las medidas de incentivacin tienen un coste para el sector pblico, debe procurarse, en primera instancia, que se beneficien slo aquellas empresas que emprenden
alguna iniciativa y, dentro de stas, no primar aquellas actuaciones que se habran
desarrollado en ausencia de los incentivos. Toda medida de estmulo debe juzgarse
en funcin de la relacin entre el coste presupuestario para el sector pblico y el
cambio en el comportamiento econmico inducido. La disminucin del tipo del
gravamen del IS presenta, por las razones expuestas, una mala relacin coste-eficacia142.
6.16

DISMINUCIN TIPO GRAVAMEN IS

2 EFECTOS
2 EFECTOS CONCONTRAPUESTO
TRAPUESTOS
S

+: MENOR GRAVAMEN
S/BENEFICIOS (1)
-: MENOR AHORRO FISCAL POR
AMORTIZACIONES (2)

(1)

(2)

1
C d
1
R (1 t )
t
i
d i 1 (1 r ) i
i 1 (1 r )
n

MALA RELACIN
COSTE-EFICACIA

BENEFICIO PARA
TODAS LAS EMPRESAS

142 La obtencin de mayores beneficios netos por las empresas puede propiciar un ulterior aumento de la inversin,
lo cual llevara a analizar los efectos de segunda ronda.

227

- Crdito fiscal a la inversin [6.17]: Consiste en deducir, bien en la base o en la cuota del IS, un determinado porcentaje del coste de la inversin143. Dicha deduccin
implica que la empresa afronta un menor coste por la adquisicin del activo, con
lo que este tipo de medidas equivale a la concesin de una subvencin directa. La
aplicacin de una deduccin lleva a modificar el valor de la corriente actualizada de
los rendimientos de la inversin: el ahorro que genera equivaldr al importe de la
deduccin multiplicado por el tipo de gravamen, si se aplica en la base, o al propio
importe de la deduccin, si se aplica en la cuota144.
6.17

CRDITO FISCAL A LA INVERSIN

DEDUCCIN

BASE
CUOTA

% COSTE
INVERSIN

PRECIO
ACTIVO

C
SUBVENCIN

BASE

C
R(1t)A t B tC
d

EFECT
EFECTO
O

CUOTA

R(1 t)A t

C
B C
d

- Sistemas de amortizacin: De manera intuitiva, pueden identificarse las tres variables que determinan la incidencia de las deducciones por amortizacin en el IS en
el beneficio neto de una inversin [6.18]:
6.18

SISTEMAS AMORTIZACIN
IMPORTE TOTAL

AMORTIZACIONES

PLAZO
RITMO TEMPORAL

MODALIDADES

ACELERADAS
d<n

INCIDENCIA
EN
BENEFICIO
NETO
INVERSIN

C > C

S/COSTE
REPOSICIN

S/COSTE HISTRICO

NO ACELERADAS
d=n

LINEAL
PROGRESIVA
DEGRESIVA

143 Estrictamente, la expresin crdito fiscal se asocia normalmente a una deduccin en la cuota.
144 Tal como se recoge en las expresiones, se considera que el ahorro impositivo se disfruta en el ao 0. En caso contrario, habra que aplicar el correspondiente factor de descuento.

228

o El importe total de las deducciones por amortizacin: cuanto mayor sea, mayor
ser el ahorro impositivo.
o El plazo en el que se efectan las amortizaciones: mientras ms corto sea, antes se
habr obtenido el ahorro impositivo.
o El ritmo temporal de las amortizaciones: para un perodo de amortizacin dado,
por la misma razn, ser preferible acumular mayores cantidades de amortizacin en los primeros aos.
A fin de ilustrar los anteriores planteamientos, conviene partir de los distintos
sistemas de amortizacin y de sus aplicaciones prcticas. Precisamente, las tres variables mencionadas nos permiten clasificar las distintas modalidades de amortizacin
(esquema 6.18):
- En funcin del importe total amortizable:

Sistemas que permiten amortizar una cantidad superior al coste de adquisicin
del activo, por ejemplo, el coste de reposicin.

Sistemas que limitan el importe amortizable al coste histrico.
- En funcin del plazo de amortizacin:

Sistemas de amortizacin acelerada: el perodo de amortizacin es inferior al de
vida til del activo (nmero de aos en los que es productivo).

Sistemas de amortizacin no acelerada: el perodo de amortizacin coincide con
el de vida til del activo.
- En funcin del ritmo temporal de amortizacin:

Amortizacin lineal: cada ao se amortiza el mismo importe.

Amortizacin progresiva: el importe que se amortiza va aumentando en el tiempo; se concentran mayores cantidades en los ltimos aos.

Amortizacin degresiva: el importe que se amortiza va disminuyendo en el tiempo; se concentran mayores cantidades en los primeros aos.
En el cuadro 6.19 se ofrece un ejemplo en el que se recogen las distintas modalidades.
En Espaa, la aplicacin de la amortizacin en el IS gira alrededor de las tablas
oficiales establecidas por la legislacin fiscal145. Las tablas vienen estructuradas por divisiones y agrupaciones sectoriales de empresas. Dentro de cada actividad se diferencian distintas categoras de activos [6.20].
145 En 2013 se introdujeron ciertas limitaciones del importe aplicable como amortizacin. Dicho importe se fij en
el 70% del correspondiente segn las tablas.

229

6.19
AMORTIZACIONES: EJEMPLO
C = 1.000.000
VIDA TIL: 5 AOS
1) C' > C

(Valor residual = 0)

C ' = 1.200.000

2) Di = C = 1.000.000
a) d < n

d<5

b) d = n:

d=3

D1
D2
D3
Di
333333 333333 333333 1000000

d=5
D1

*LINEAL
Di = C/5 = 1000000/5 = 200.000
20% cada ao
*PROGRESIVA
*DEGRESIVA

6.20

D2

D3

D4

Di

D5

200000

200000

200000 200000

200000

1000000

50000

150000

200000 250000

350000

1000000

350000

250000

200000 150000

50000

1000000

TABLAS OFICIALES DE AMORTIZACIN: Ejemplo

AGRUPACIN 62. HOSTELERA, RESTAURANTES Y CAFS

1. Decoracin de interiores (excludo mobiliario).

2. Maquinaria e instalaciones de lavandera, centrifugado y secado.
3. Maquinaria e instalaciones sanitarias, de cocina, planchado y lavavajillas
4.

Instalaciones de vitrinas y estanteras, mostradores...

5.

Mobiliario de habitaciones, salones, salas, despachos, comedores...

6.
7.
8.

Lencera en general, vajilla y cubertera.

Cristalera en general.
Instalaciones deportivas y de recreo.

Coeficiente
lineal
mximo
Porcentaje
18
12

Perodo
mximo
Aos
12
18

15

14

15

14

10

20

25
50
8

8
4
25

Para cada una de estas categoras se especifica el coeficiente lineal mximo aplicable y el perodo mximo de amortizacin. El coeficiente lineal mximo determina el
perodo mnimo de amortizacin, en tanto que el perodo mximo determina el coeficiente mnimo aplicable. Una empresa puede utilizar uno de estos dos coeficientes o
porcentajes extremos o cualquier otro comprendido entre ambos. En cualquiera de los
casos, se trata de una amortizacin lineal, ya que se amortiza el mismo porcentaje del
coste histrico [6.21; 6.22].

230

6.21

AMORTIZACIN SEGN TABLAS OFICIALES

COEFICIENTE LINEAL MXIMO

(ANUAL)

PERODO MXIMO

a%

PERODO MNIMO

100/a aos

COEFICIENTE MNIMO

n
aos

b % = 100/n

COEFICIENTES APLICABLES
a
b
Cualquier otro entre a y b

6.22
TABLAS OFICIALES DE AMORTIZACIN
AMORTIZACIN: Ejemplo
Ej
l
AGRUPACIN 62. HOSTELERA, RESTAURANTES Y CAFS
Coeficiente
lineal
mximo
Porcentaje
Mobiliario de habitaciones, salones, salas, despachos, comedores...

10

Perodo
mximo
Aos
20

COEFICIENTE LINEAL MXIMO: 10% PERODO MNIMO: 100%/10% 10 AOS

PERODO MXIMO: 20 AOS COEFICIENTE MNIMO: 100%/20 AOS 5% ANUAL

Tambin es posible que las empresas espaolas utilicen sistemas degresivos,

concretamente el de amortizacin segn porcentaje constante y el de amortizacin segn nmeros dgitos:
- El de amortizacin segn porcentaje constante consiste en la aplicacin de un porcentaje constante sobre el saldo pendiente de amortizar cada ao. El porcentaje
aplicable es siempre superior al lineal y depende del perodo de amortizacin elegido [6.23].

231

6.23
AMORTIZACIN SEGN PORCENTAJE CONSTANTE

APLICACIN DE UN PORCENTAJE CONSTANTE

SOBRE SALDO PENDIENTE DE AMORTIZAR

COEFICIENTES APLICABLES

COEFICIENTES SEGN TABLAS OFICIALES

*Mximo
*Mnimo
*Intermedio

1,5
2
2,5

Multiplicado por

(d < 5 aos)
(5 d < 8 aos)
(d 8 aos)

(d: perodo de amortizacin)

- El de amortizacin segn nmeros dgitos toma tambin como referencia las tablas
de amortizacin [6.24].
6.24

AMORTIZACIN SEGN NMEROS DGITOS

AMINISTRACIN
ELECCIN
ELECCINPERIODO
DE
AMORTIZACIN
DE
PERODO
AMORTIZACIN
(SEGN
TABLAS
(SEGN TABLAS)

*MNIMO
Ejemplo:
j p 3

MXIMO
*MXIMO
*INTERMEDIO

SUMA DGITOS = 1 + 2 + 3 = 6
CUOTA POR DGITO = C/6

AMORTIZACIONES ANUALES
Ao 1: 3 x C/6
Ao 2: 2 x C/6
Ao 3: 1 x C/6
(C: coste activo)

En [6.25] se recoge un ejemplo de un mtodo de amortizacin segn porcentaje constante, concretamente, el denominado mtodo del saldo decreciente doble. Se
parte de determinar el coeficiente correspondiente a la amortizacin lineal. Una vez
determinado, se toma el doble de dicho porcentaje, aplicndose sobre las cantidades
pendientes de amortizar al inicio de cada ejercicio146.
146 Para completar la amortizacin dentro del perodo establecido, en el ltimo ejercicio debe amortizarse todo el
importe pendiente.

232

6 25
6.25

PORCENTAJE FIJO DE AMORTIZACIN ANUAL:

DOBLE DEL LINEAL
SOBRE CANTIDAD PENDIENTE DE AMORTIZACIN

SALDO DECRECIENTE DOBLE

LINEAL: 20%

2 x 20%=40%

1000000

AO

1
2
3
4
5

AMORTIZACIN
AMORTIZACIN
ACUMULADA
RESTO
400000
400000
600000
240000
640000
360000
144000
784000
216000
86400
870400
129600
129600
1000000
0

A su vez, en [6.26] se ofrece un ejemplo del mtodo de amortizacin segn nmeros dgitos. La primera tarea es determinar el perodo de amortizacin. A continuacin se calcula la suma de los dgitos (nmeros) representativos de cada uno de los
aos del perodo de amortizacin (por ejemplo, 1, 2 y 3, si el perodo es de 3 aos). Cada
ao se amortiza una proporcin del coste del activo que viene dada por el siguiente
cociente: nmero de aos que quedan del perodo de amortizacin/suma de los dgitos.
Alternativamente, puede calcularse la cuota por dgito (coste del activo dividido por la
suma de los dgitos) y, posteriormente, cada ao, se multiplica dicha cuota por el dgito
correspondiente al ao (previa colocacin de los dgitos en orden inverso).
6.26

SUMA DGITOS AOS VIDA TIL

AMORTIZACIN ANUAL=
N AOS PENDIENTE AMORTIZACIN
DIVIDIDO POR:
SUMA DGITOS PERODO VIDA TIL
Dgitos

1
2
3
4
5

15

AO

total

1
2
3
4
5

% AMORTIZACIN
5/15 = 1/3 = 0,333
4/15 = 0,267
3/15 = 0
0,2
2
2/15 =0,133
1/15 = 0,067
15/15 = 1

AMORTIZACIN
333333
266667
200000
133333
66667
1000000

Cuota por dgito (Cd) = C/ dgitos = 1000000/15 = 66667

Amortizacin anual: Cd x dgito correspondiente al ao (en orden inverso)

Los beneficios para una empresa derivados de la aplicacin de los sistemas de

amortizacin sern mayores: cuanto mayor sea el importe total deducido, cuanto menor sea el perodo de amortizacin y cuanto mayores sean las cantidades deducidas en

233

los primeros ejercicios. Respecto a la primera cuestin, es evidente que, a mayor cantidad deducida, mayor ser el ahorro impositivo. Para una cantidad total amortizable
dada, ser ms ventajoso para una empresa, desde un punto de vista financiero, acortar
todo lo posible la amortizacin. La razn es bien sencilla: al deducir mayores cantidades en los primeros aos y menores en los ltimos, la empresa estar pagando menos
al principio en concepto de impuesto y ms al final. De esta manera, en la prctica, est
aplazando el pago del impuesto, lo que equivale a la obtencin de un prstamo sin inters concedido por la Hacienda Pblica [6.27; 6.28].
6.27

BENEFICIOS FISCALES
BENEFICIOS
FISCALESAMORTIZACIONES
AMORTIZACIONES
(AHORRO FISCAL POR GASTOS DEDUCIBLES)
(AHORRO FISCAL POR GASTOS DEDUCIBES)
MAYOR IMPORTE TOTAL

MAYORES
CONFORME

MENOR PERODO

MS EN
PRIMEROS AOS

APLAZAMIENTO
IMPUESTO

PRSTAMO SIN INTERS

OPCIONES

EJEMPLO

AMORTIZACIONES: EFECTO FINANCIERO

6.28
C

300 (n = 3)

AO

1000

1000

1000

3000

AMORTIZACIN LINEAL
D
100
100
BAI
900
900

100
900

300
2700

540

1080
1620

AMORTIZACIN DEGRESIVA
D
150
100
50
BAI
850
900
950

300
2700

IS (40%)
BDI

1080
1620

EBITDA

IS (40%)
BDI

360
540

340
510

-20

360
540

360
540

3 TOTAL

360

380
570

+20

APLAZAMIENTO
IMPUESTO

234

PRSTAMO SIN
INTERS

6.5. La relacin con el impuesto sobre la renta de las personas fsicas

Los distintos puntos de vista existentes acerca del IS nos abocan a tres grandes
sistemas alternativos de relacin entre el IS y el IRPF [6.29]:
6.29

SISTEMAS ALTERNATIVOS DE RELACIN ENTRE EL IS Y EL IRPF

SISTEMA CLSICO

INDEPENDENCIA IRPF E IS DOBLE GRAVAMEN

MTODOS DE
INTEGRACIN
TOTAL

TODO EL B
B
GRAVADO POR IRPF

MTODOS DE
INTEGRACIN PARCIAL

RETENIDO IS
B

DISTRIBUIDO IRPF

OTROS MTODOS

- Sistema clsico: se basa en la aplicacin independiente del IS y del IRPF. Provoca el

problema de la doble imposicin de los dividendos, primero en el mbito del IS y,
posteriormente, en el del IRPF de cada socio.
- Mtodos de integracin total: lo fundamental de estos mtodos es que, en ltima
instancia, todo el beneficio de las sociedades queda gravado exclusivamente por el
IRPF.
- Mtodos de integracin parcial: la parte del beneficio retenida es gravada por el IS,
en tanto que la distribuida lo es por el IRPF.
- Adicionalmente, pueden utilizarse otros mtodos para sustentar la referida relacin. En particular, cabe destacar el mtodo en el que slo interviene el IS, sin ningn protagonismo para el IRPF.
Nos encontramos as con las siguientes opciones:

Beneficio
No distribuido
Distribuido

INDEPENDENCIA
IS
IRPF
X
X
X

INTEGRACIN
TOTAL
IS
IRPF
X
X

INTEGRACIN
PARCIAL
IS
IRPF
X
X

EXENCIN
DIVIDENDOS
IS
IRPF
X
X

Los aspectos esenciales de los diferentes mtodos se recogen en el esquema

6.30, en tanto que la expresin algebraica se ofrece en el cuadro 6.31.

235

6.30

SISTEMAS ALTERNATIVOS DE RELACIN ENTRE EL IS Y EL IRPF

Ninguna forma de integracin:
independencia total

SISTEMA CLSICO

SISTEMA DE LA
SOCIEDAD DE PERSONAS

Provoca doble imposicin de dividendos

Imputacin del total de beneficios a socios:

gravamen en IRPF

La sociedad queda exenta del IS

Beneficio total sociedades: gravado por IS

MTODOS DE
INTEGRACIN TOTAL

IS COMO IMPUESTO
A CUENTA DEL IRPF

Imputacin beneficio total (distribuido o no) a cada accionista:

gravamen en IRPF
Deduccin en cuota IRPF del IS correspondiente a parte de beneficio declarada

MTODO DE LAS
GANANCIAS DE CAPITAL

Supresin del IS

Beneficios

IGC (realizadas y no realizadas)

MTODOS DE
INTEGRACIN PARCIAL

Distribuidos: gravados por IS

No distribuidos: a travs de IGC

Aplicacin del IS s/beneficio total

CRDITO TOTAL POR

DIVIDENDOS PERCIBIDOS
(IMPUTACIN)

Base IRPF: inclusin dividendos ms IS correspondiente

Cuota IRPF: deduccin IS correspondiente a dividendos

DEDUCCIN DE DIVIDENDOS

IS grava slo beneficios no distribuidos:exencin para dividendos

EXENCIN DE DIVIDENDOS

IS: grava beneficios totales

Exencin de dividendos en IRPF

OTROS MTODOS
Tipo aplicable dividendos < tipo aplicable a beneficios no distribuidos

DOBLE TIPO DE GRAVAMEN

6 31
6.31

SISTEMAS ALTERNATIVOS DE INTEGRACIN DEL IS Y DEL IRPF:

IRPF
TRIBUTACIN CONJUNTA DEL BENEFICIO SOCIETARIO
SISTEMAS
A. CLSICO

IS
tsB

CI IR
trDn

DED IR
0

CL IR
trDn

IS + IR
tsB + trDn

B. INTEGRACIN TOTAL

tsB

trB

tsB

trB-tsB

trB

C. CRDITO TOT. DIV. PERC.

tsB

trDb

tsDb=Db-Dn

trDb-tsDb

tsRb+trDb

D. DEDUCCIN DIVIDENDOS

ts(B-Db)

trDb=trDn

trDb

tsRb+trDb

E. EXENCIN DIV. IRPF

tsB

tsB

F. SISTEMA ESPAA 2006

tsB

tr1,4Dn

1,4Dn-Dn=0,4Dn

tr1,4Dn-0,4Dn

tsB+tr1,4Dn-04Dn

G. SISTEMA ESPAA DESDE 2007 tsB

tr (Dn 1500) ( 0)

tr (Dn 1500) ( 0)

tsB+tr(Dn 1500)

B = beneficio antes de IS (correspondiente a un accionista).

ts = tipo de gravamen del IS; tr = tipo marginal del IRPF.
B = Rb + Db (Rb=reservas antes de IS; Db=dividendos antes de IS).
Dn = Db(1-ts); CI IR = cuota ntegra IRPF; DED IR = deduccin cuota IRPF; CL IR = cuota lquida IRPF.

todos:

A continuacin se expone el contenido bsico de cada uno de los referidos m-

- Sistema clsico o de independencia total entre el IS y el IRPF [6.32; 6.33]:

236

6.32

IS-IRPF: INDEPENDENCIA TOTAL

RES
BAI

IS

BDI
DIV

RENTA
IRPF

6.33

IS IRPF: INDEPENDENCIA TOTAL

IS-IRPF:

RES

RESb

IS

BAI

DIVn

DIVb

RENTA
IRPF

El IS se aplica sobre el beneficio antes de impuesto (BAI), dando lugar al beneficio despus de impuesto (BDI). Los propietarios de la sociedad deciden cmo se asigna
dicho beneficio o excedente neto: una parte se retiene en la sociedad en la forma de reservas (RES) y la otra se distribuye a los socios (DIV)147. Posteriormente, cada socio debe
declarar los dividendos percibidos en su IRPF, tributando segn su tipo de gravamen
marginal. Consiguientemente, los beneficios distribuidos soportan una doble tributacin, primero en el IS y luego en el IRPF de cada socio148.
Mtodos de integracin total:
- Atribucin de rentas [6.34]:
147 En la forma de dividendos, participaciones en beneficios o frmulas asimiladas. Debe recordarse que, mientras
que los intereses pagados como retribucin al capital ajeno son gastos deducibles en el IS, los dividendos pagados como
retribucin de los fondos propios no lo son, lo que provoca una distorsin sobre la forma de financiacin empresarial.
Algunos pases han comenzado recientemente a revisar esa asimetra.
148 Sin embargo, no hay que perder de vista que tambin los beneficios no distribuidos se pueden ver afectados por
la doble tributacin. Las reservas aumentan los recursos propios de la sociedad y tienden, por tanto, a aumentar el valor
de las acciones. Cuando un accionista transmite en el futuro acciones que incorporan esos beneficios (que ya han tributado) en su valoracin, tributa en el IRPF por la ganancia de capital registrada, con la consiguiente doble tributacin.

237

6.34

IS-IRPF: ATRIBUCIN DE RENTAS

RES
BAI

IS

RENTA

BAI
DIV

IRPF

Lo ms significativo de este mtodo es la supresin del IS, que no se aplicara. El

beneficio obtenido por la sociedad, sin haber sufrido merma impositiva, se distribuye
entre reservas y dividendos. La totalidad de tales beneficios, tanto distribuidos como
no, se imputa a los diferentes socios, en proporcin a su porcentaje de participacin en
la sociedad, debiendo tributar por ellos en el IRPF.
- IS como impuesto a cuenta [6.35]:
6.35

IS-IRPF: IS COMO IMPUESTO A CUENTA

RES
BAI

IS

IS (RES)
+

BDI
DIV

IS (DIV)

RENTA
IRPF

DEDUCCIN

El IS se gira sobre el BAI, dando lugar al BDI, que se distribuye entre reservas
y dividendos. Cada accionista debe declarar en su IRPF la parte que le corresponde de
las reservas y de los dividendos, incluyendo el IS respectivo en ambos casos149. De la
cuota del IRPF se deduce el IS correspondiente al beneficio declarado. De esta manera,
el resultado obtenido es el mismo que con el mtodo de atribucin de rentas: todo el
149

O, lo que es lo mismo, debe declarar el porcentaje que le corresponda del BAI.

238

beneficio de la sociedad tributa exclusivamente segn el IRPF de cada accionista.

- Mtodo de las ganancias de capital [6.36]:
6.36

IS-IRPF: MTODO DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL

IGC

RES
BAI

IS

VALOR

BAI
DIV

RENTA
IRPF

Este mtodo se basa en la supresin del IS. La parte del beneficio distribuido
se grava por el IRPF. La parte asignada a las reservas, con el consiguiente aumento del
valor de las acciones, se gravara mediante un impuesto sobre las ganancias de capital
(realizadas y no realizadas).
Mtodos de integracin parcial:
- Crdito total por dividendo percibido (mtodo de imputacin de los dividendos)
[6.37]:
6.37

IS-IRPF: CRDITO

TOTAL POR DIVIDENDO PERCIBIDO

RES
BAI

IS

BDI
DIV
+
IS (DIV)

RENTA
IRPF
DEDUCCIN

El IS se aplica sobre todo el BAI, dando lugar al BDI, que se distribuye entre reservas y dividendos. Cada accionista, en su IRPF, debe declarar el dividendo percibido
ms el IS correspondiente a tales dividendos150. Tributa en el IRPF segn su tipo marginal y deduce de la cuota el importe del IS correspondiente a los dividendos declarados.
150

O, lo que es lo mismo, debe declarar el porcentaje que le corresponde de los dividendos antes de IS.

239

Con este mtodo se logra que los dividendos queden gravados exclusivamente por el
IRPF151.
- Deduccin de dividendos (crdito por dividendo pagado) [6.38]:
6.38

IS-IRPF: CRDITO POR DIVIDENDO PAGADO

RES

IS

BAI
DIV

RENTA
IRPF

Este mtodo tiene la particularidad de que el importe de los dividendos se

deduce del beneficio al aplicar el IS, con lo que el IS slo grava la parte del beneficio
destinada a reservas. Los dividendos, que no han sufrido merma impositiva, deben
declararse en el IRPF de cada accionista. Este mtodo lleva al mismo resultado que
el anterior.
Otros mtodos:
- Exencin de los dividendos en el IRPF [6.39]: En este mtodo, el protagonismo del
IRPF es nulo. El BAI es gravado por el IS y los dividendos quedan exentos en el
IRPF.
- Doble tipo de gravamen en el IS [6.40]: Este mtodo consiste simplemente en establecer un tipo de gravamen diferenciado en el IS, uno sobre las reservas y otro
(menor) sobre los dividendos, que luego son gravados por el IRPF.
6 39
6.39

IS-IRPF: EXENCIN DEL DIVIDENDO EN IRPF

RES
BAI

IS

BDI
DIV

RENTA
IRPF

151 Se denomina mtodo de crdito total, ya que se permite deducir ntegramente el IS de los dividendos declarados.
En caso de que la deduccin fuese parcial, estaramos ante un mtodo de crdito parcial.

240

6.40

IS-IRPF: DOBLE TIPO DE GRAVAMEN

ISt1

RES
BAI

DIV
NETO

DIV

RENTA
IRPF

ISt2

t2 < t1

A continuacin se hace referencia al mtodo de integracin aplicado en Espaa.

Hasta el ao 2006, se vena utilizando un mtodo que funcionaba del siguiente

modo [6.41]:
6.41

IS-IRPF: ESPAA 2006

RES
BAI

IS

BDI
DIV
1,4 x DIV

RENTA
IRPF
DEDUCCIN

(1,4 x DIV) - DIV = 0,4 x DIV

El IS recaa sobre todo el IS, dando lugar al BDI. Cada accionista deba declarar
en el IRPF el dividendo percibido (neto de IS) multiplicado por un coeficiente de 1,4152.
Haba de tributar por el importe resultante en el IRPF, segn el tipo marginal. De la
cuota del IRPF era deducible la diferencia entre el dividendo declarado y el realmente
percibido.
Aunque, aparentemente, este sistema pudiese resultar complejo de entender,
responda a una buena lgica: lo que se haca con la aplicacin del coeficiente era
152

ste era el coeficiente aplicable cuando la sociedad tributaba al tipo general del IS (35%).

241

buscar una cantidad que reflejara el dividendo antes de IS, al que se haca tributar en
el IRPF. Posteriormente, el IS correspondiente al dividendo declarado se recuperaba
de la cuota del IRPF. Por tanto, puede afirmarse que dicho mtodo era un mtodo
de crdito total por dividendo percibido, con la particularidad de que el importe del
IS se determinaba de una manera estndar mediante la aplicacin de un coeficiente
[6.42].
6.42

IS-IRPF: ESPAA 2006

RES
S
BAI

IS

154

54

BDI
100

DIV
1,4 x DIV
70

50
50

RENTA
IRPF
DEDUCCIN

(1,4 x DIV) - DIV = 0,4 x DIV

20

Para interpretar adecuadamente el procedimiento seguido, debe tenerse en

cuenta lo expresado en [6.43], partiendo de la definicin del dividendo neto de IS (Dn),
en funcin del dividendo bruto o antes de IS (Db) y del tipo de gravamen del IS (t). El
coeficiente de 1,4 aplicado en Espaa implicaba que el tipo efectivo del IS estimado era
del 28,6%.
A partir de 2007, el sistema de integracin IS-IRPF fue sustituido por el sistema
clsico, si bien con una exencin en el IRPF de hasta 1.500 euros para los dividendos
recibidos153. Por otro lado, los dividendos pasaron a tributar inicialmente a un tipo fijo
del 18%, inferior al tipo mnimo de la escala de gravamen general [6.44]. Posteriormente
se ha recuperado cierta progresividad (con tipos del 21%, 25% y 27%).

153 Est previsto suprimir dicha exencin a partir del ao 2015, por lo que, en tal caso, se aplicara el sistema clsico
en su versin estricta.

242

6.43

Dn Db (1 t);
Dn
D
Dn

n 1,54Dn ;
1 t 1 0,35 0,65
D
1
1,4 t 28,6%
Db n 1,4Dn
1 t
1 t
Db

6.44

RELACIN IS-IRPF
HASTA 2006

BAI

IS

RES
BDI
D

* 1,4
tmg

A PARTIR DE 2007
BAI

IS

RENTA
IRPF

-0,4D

RES
BDI
D
2012:
1-6.000 : 21%
6.001-24.000: 25%
> 24.000: 27%

Exencin:
1.500

RENTA
IRPF

En [6.45] y [6.46] se recoge un ejemplo de aplicacin de los distintos sistemas

expuestos. Para la interpretacin de los resultados obtenidos, debe tenerse presente
que el tipo marginal del IRPF aplicable a los beneficios procedentes de la sociedad es
del 30%, inferior al tipo de gravamen del IS.

243

6.45
Datos del ejercicio:
Individuo A:
Propietario 100% acciones S. A. X;
Otros ingresos: 200.
S. A. X:
BAI: 100
Distribucin BDI: 50% a reservas; 50% a dividendos
IS:
Tipo de gravamen: 40%
Se pide:
Determinar la carga impositiva total que
soportar
p
el individuo A,
por IS e IRPF, por los beneficios
societarios que le corresponden,
segn los siguientes sistemas de
relacin entre el IS y el IRPF:
Independencia total
Atribucin de rentas
IS como impuesto a cuenta del IRPF
Crdito total por dividendo percibido
Deduccin de dividendo
Exencin de dividendo

Tarifa IRPF

Renta (u.m.) Tipos (%)

1-100

10

101-200

20

201-300

30

301-400

40

401-500

50

Dado que el individuo A percibe otros ingresos por importe de 200, que se toman como dados, los ingresos procedentes de la sociedad que haya de computar como
renta (en un recorrido de 0 a 100), quedaran gravados por un tipo impositivo del 30%.

6.46
MTODO

BAI RESb DIVb IS BDI RESn DIVn BI IRPF CI IRPF DED. IRPF CL IRPF IS + IRPF

INDEPENDENCIA TOTAL

100

50

50

40

60

30

30

30

ATRIBUCIN DE RENTAS

100

50

50

100

50

50

100

30

30

30

IS A CTA. IRPF

100

50

50

40

60

30

30

100

30

40

-10

30

CRDITO TOTAL POR DIV. PERC. 100

50

50

40

60

30

30

50

15

20

-5

35

DEDUCCIN DE DIVIDENDOS

100

50

50

20

80

30

50

50

15

15

35

EXENCIN DE DIVIDENDOS

100

50

50

40

60

30

30

40

MTODO

IS + IRPF

INDEPENDENCIA TOTAL

49

DOBLE IMPOSICIN

EXENCIN DE DIVIDENDOS

40

SLO IS

CRDITO TOTAL POR DIV. PERC.

35

RESERVAS: IS; DIVIDENDOS: IRPF

DEDUCCIN
DE DIVIDENDOS

35

RESERVAS: IS; DIVIDENDOS: IRPF

ATRIBUCIN DE RENTAS

30

SLO IRPF

IS A CTA. IRPF

30

SLO IRPF

244

49

Tema 7

La imposicin sobre la riqueza

Los impuestos relacionados con la riqueza constituyen el objeto de este tema.
Inicialmente se exponen los criterios para clasificar las distintas figuras impositivas,
cuyas principales manifestaciones, tanto relacionadas con el mantenimiento como
con la transmisin de la riqueza, son luego expuestas.
7.1. Clasificacin de los impuestos relacionados con la riqueza
Son numerosos los criterios que pueden utilizarse para clasificar los impuestos relacionados con la riqueza [7.1]. Aqu utilizaremos los seis siguientes:
7.1

CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA:

CRITERIOS
1)

2)
3)
4)
5)
6)

Elementos patrimoniales gravados:

Todos los tipos: impuestos generales (G).
Slo algunas clases: impuestos no generales (g).
Gravamen global o parcial del patrimonio:
Patrimonio global: impuestos globales o totales (T).
Elementos concretos: impuestos parciales (t).
Naturaleza personal o real:
Impuesto configurado en torno a una persona: personal (P).
Impuesto configurado en torno a un bien: real (p).
Aplicacin sobre valores netos o brutos:
Valores netos, con deduccin de deudas (N).
Valores brutos (n).
Periodicidad:
Carcter recurrente o peridico (R).
Carcter ocasional (r).
Fundamento del hecho imponible:
Posesin de la riqueza (F).
Transmisin de la riqueza (f).

a) Elementos patrimoniales gravados: Atiende a si el impuesto grava todos los tipos

de elementos patrimoniales (impuestos generales) o slo determinadas categoras
(impuestos no generales).
b) Gravamen global o parcial del patrimonio de una persona (fsica o jurdica): Efecta la distincin entre impuestos que gravan el patrimonio global del sujeto pasivo (impuestos globales o totales) e impuestos que gravan elementos patrimoniales
concretos (impuestos parciales).
c) Naturaleza personal o real: La distincin radica en si el impuesto est configurado en
torno a una persona (impuestos personales) o en torno a un bien (impuestos reales).

245

d) Aplicacin sobre valores netos o brutos: Se contempla si el impuesto permite o no

la deduccin de las deudas del sujeto pasivo.
e) Periodicidad: Este criterio se centra en si el impuesto tiene un carcter recurrente
(peridico) u ocasional.
f ) Fundamento del hecho imponible: Este criterio atiende al hecho determinante de
la aplicacin del impuesto: el simple mantenimiento de la propiedad de elementos
patrimoniales o la transmisin de la propiedad de tales elementos.
A efectos de sintetizar el perfil caracterstico de las distintas modalidades de
impuestos relacionados con la riqueza, el cumplimiento o incumplimiento de las
caractersticas tomadas como referencia se representa mediante letras maysculas y
minsculas, respectivamente [7.2].
7.2
CARACTERSTICAS BSICAS
1 Gravamen de todos los tipos de
1.
propiedad.................................................
2. Gravamen del patrimonio total..................
3. Naturaleza personal..................................
4. Gravamen de valores netos de
deudas......................................................
5. Exaccin peridica....................................
6. Hecho imponible basado en la posesin de
riqueza......................................................

CUMPLIMIENTO

INCUMPLIMIENTO

G
T
P

g
t
p

N
R

n
r

PRINCIPALES FIGURAS IMPOSITIVAS RELACIONADAS CON LA RIQUEZA

1) Impuesto sobre el patrimonio neto: GTPNRF.
2) Leva sobre el capital (impuesto extraordinario sobre el patrimonio): GTPNrF.
3) Impuestos sobre sucesiones y donaciones:
* Impuesto sobre el caudal relicto: GTpNrf.
* Impuesto sobre adquisiciones gratuitas (transmisiones lucrativas):
- Impuesto sobre porciones hereditarias (hijuelas): GtPNrf.
- Impuesto sobre donaciones: GtPNrf.
puestos sobre la propiedad:
p p
g
gtpnRF.
p
4)) Imp
5) Impuestos sobre transmisiones patrimoniales: gtpnrf.

Las principales figuras impositivas basadas en la riqueza son las que se relacionan a continuacin, con indicacin de su perfil:
- Impuesto sobre el patrimonio neto (IPN):

GTPNRF.

- Leva sobre el capital (LC):

GTPNrF.

- Impuestos sobre sucesiones y donaciones (ISD):

- Impuesto sobre el caudal relicto (ICR):

GTpNrf.

- Impuesto sobre participaciones hereditarias (IPH):

GtPNrf.

- Impuesto sobre donaciones (ID):

GtPNrf.

- Impuesto sobre la propiedad (IP):

gtpnRF.

246

- Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (ITP): gtpnrf154.

La misma informacin, integrada, se recoge en [7.3].

73
7.3
IPN

LC

ICR

IPH

ID

IP

ITP

Elementospatrimoniales gravados
Generales

NoGenerales

Gravamen delpatrimonio
del patrimonio
Total

Parcial

T
t

Naturalezapersonaloreal
Personal

Real

P
p

Valoresnetos obrutos
Netos

Brutos

Periodicidad
Recurrente

Ocasional

R
r

FundamentoHI
Posesinriqueza

f
f
f
f
(ISD): Impuesto sobre sucesiones y donaciones
(IPN): Impuesto sobre el patrimonio neto
(ICR):
Impuesto
sobre
el
caudal
relicto
(LC): Leva sobre el capital
(IPH):
(IPH) IImpuesto
t sobre
b participaciones
ti i i
hhereditarias
dit i
(IP): Impuesto sobre la propiedad
(ID): Impuesto sobre donaciones
(ITP): Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas
Transmisinriqueza

Complementariamente, podemos clasificar los impuestos relacionados con la

riqueza del siguiente modo:
1) Impuestos que gravan la propiedad de elementos patrimoniales:
a) Impuestos que gravan el patrimonio total (neto): IPN, LC.
b) Impuestos que gravan determinados elementos patrimoniales (bienes inmuebles): IP.
2) Impuestos que gravan la transmisin de elementos patrimoniales155:
a) Onerosas: ITP.
b) Gratuitas: ISD.
i) Mortis causa: ICR, IPH.
ii) nter vivos: ID.
7.2. El impuesto sobre el patrimonio neto
Los principales argumentos justificados de la aplicacin de un IPN se sintetizan en el esquema 7.4.
154 La calificacin de g es un tanto controvertida, ya que, en realidad, el ITP grava las transmisiones patrimoniales
onerosas de toda clase de bienes y derechos, aunque fuera del mbito de una actividad empresarial. Por la misma regla
de tres, el IVA no sera un impuesto general. Por otro lado, el ITP ilustra las dificultades para diferenciar claramente
entre impuestos directos e indirectos. Al ser el sujeto pasivo el adquirente y no estar prevista su traslacin, difcilmente
podra catalogarse como indirecto segn el criterio de la traslacin.
155 Dentro de dichas transmisiones no se consideran las realizadas en el mbito de una actividad empresarial.

247

7.4

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO:

JUSTIFICACINARGUMENTOS

1) EQUIDAD:
* PATRIMONIO

CAPACIDAD TRIBUTARIA ADICIONAL

CASO EXTREMO

R1 = R2 = 0
W1 = 0 ; W2 > 0

RENTAS FUNDADAS (capital)

* TRATAMIENTO DIFERENCIADO
RENTAS GANADAS (trabajo)

2) REDISTRIBUCIN RENTA Y RIQUEZA

3) PROMOCIN ASIGNACIN EFICIENTE DE RECURSOS
4) EFICACIA ADMINISTRATIVA
CONTROL RENTA:
INVENTARIO BIENES

PATRIMONIO

RENTA

VALORACIONES

REF TRANSMISIONES

El impuesto sobre el patrimonio neto presenta las siguientes caractersticas bsicas: se trata de un impuesto directo y personal que grava el patrimonio neto de las
personas fsicas. Por otro lado, tiene un carcter nominal o formal, en el sentido de que,
aunque formalmente recae sobre el patrimonio de los individuos, realmente pretende
gravar el rendimiento derivado de dicho patrimonio, a diferencia de lo que hara una
leva sobre el capital (impuesto extraordinario sobre el patrimonio), que detraera una
parte significativa de la riqueza personal156. Por tal motivo, el impuesto sobre el patrimonio neto puede asimilarse a un impuesto sobre la renta y, de hecho, en la contabilidad
nacional aparece clasificado dentro de los impuestos corrientes [7.5].

7.5

IMPUESTOSOBREELPATRIMONIONETO:
CARACTERSTICAS

IMPUESTODIRECTO
PERSONAL
GRAVAPATRIMONIONETODEPERSONASFSICAS
NOMINAL(FORMAL)

PAGOCONCARGOARENTAPATRIMONIO
ASIMILACINAIMPUESTOS/RENTA(CNImpuestos corrientes)

Vs.

(LEVASOBREELCAPITAL:IMPUESTOEXTRAORDINARIO)

Los principales elementos del impuesto son los siguientes [7.6]:

156 La figura de la leva sobre el capital ha vuelto a resurgir recientemente a raz de la propuesta del Bundesbank en el
sentido de que, antes de recurrir a ayudas externas, los pases europeos que se vean en dificultades financieras apliquen
un impuesto sobre la riqueza personal con un tipo sustancialmente elevado.

248

7.6

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO:

ELEMENTOS
OBLIGACIN
PERSONAL

SP :

PERSONAS FSICAS

OI:

(VALOR NETO) PATRIMONIO PERSONAS FSICAS

HI:

TITULARIDAD

RESIDENTES

OBLIGACIN
REAL

BIENES
DERECHOS

ATRIBUIBLES
A

CONTENIDO

NO RESIDENTES

MOMENTO
DEVENGO

SP

ECONMICO

INSTANTNEO: 31/XII

[[EXENCIONES: CAPITAL HUMANO,, DERECHOS DE PENSIONES]]

VALORES BIENES Y DERECHOS

BI: VALOR PATRIMONIO NETO

BL:

- CARGAS Y GRAVMENES NATURALEZA REAL

- DEUDAS Y OBLIGACIONES PERSONALES

BI - REDUCCIN (MNIMO EXENTO)

TARIFA :

PROGRESIVA

- Sujeto pasivo: son las personas fsicas. stas pueden estar sujetas al impuesto por
obligacin personal o por obligacin real. La primera corresponde a los residentes
en el pas de imposicin, que deben tributar por su patrimonio mundial; la segunda, a los no residentes, que deben tributar slo por los elementos patrimoniales
radicados en el pas de imposicin.
- Objeto imponible: es el valor neto del patrimonio de las personas fsicas.
- Hecho imponible: est constituido por la titularidad de bienes y derechos de contenido econmico atribuibles al sujeto pasivo en la fecha de devengo del impuesto
(31 de diciembre de cada ao).
- Base imponible: valor del patrimonio neto, el cual se obtiene mediante la suma de
los valores de los bienes y derechos, menos las cargas y gravmenes de naturaleza
real, y las deudas y obligaciones personales.
En [7.7] y [7.8] se ofrece un ejemplo de determinacin de la base imponible del IPN.
- Base liquidable: es igual a la base imponible menos las reducciones que sean de
aplicacin. En Espaa, el mnimo exento del impuesto se articula mediante una
reduccin en la base imponible.

249

7.7

IMPUESTOSOBREELPATRIMONIONETO:
ejemplodedeterminacindelabaseimponible
j
l d d
i i d l b
i
ibl
Se conocen los siguientes datos de la Sra. GCG correspondientes al ejercicio 2005
(cifras en unidades monetarias homogneas):
S ld 60.000;
Sueldo:
60 000
Intereses de depsitos: 400;
Dividendos percibidos: 700;
Intereses de prstamos con una entidad financiera: 3.000;
Saldo de depsitos (a 31-12-05): 25.000;
V l acciones
Valor
i
( 31-12-05):
(a
31 12 05) 45.000;
45 000
Valor vivienda (a 31-12-05): 300.000;
Saldo vivo prstamo hipotecario (a 31-12-05): 70.000;
Salvo vivo prstamo personal (a 31-12-05): 10.000;
Vendi un automvil, el 1-6-05, por 8.000 (valorado en 10.000 a 31-12-04);
C
Compr
otro
t vehculo,
h l valorado
l d en 40.000
40 000 (a
( 31-12-05).
31 12 05)

Se pide determinar la base imponible de un impuesto sobre el patrimonio neto.

7.8

IMPUESTOSOBREELPATRIMONIONETO:
ejemplodedeterminacindelabaseimponible
Base imponible del IPN =
+ 25.000 (depsitos)
+ 45.000 (acciones)
+300.000 (vivienda)
+ 40.000 (vehculo)
70.000 (prstamo hipotecario)
10.000 (prstamo personal)
= 330.000.

- Tarifa: en Espaa se utiliza una escala de gravamen progresiva por escalones, con
tipos comprendidos entre el 0,2% y el 2,5% (sin perjuicio de los ajustes introducidos
por algunos gobiernos autonmicos).
A la hora de valorar la carga del impuesto sobre el patrimonio neto, es preciso
calcular la tributacin efectiva, teniendo en cuenta el ya mencionado carcter formal
del impuesto y su equiparacin econmica con un impuesto sobre la renta. En este
sentido, procede, pues, definir el tipo de gravamen efectivo como el cociente entre el
impuesto pagado y la renta generada por el patrimonio sujeto a gravamen. Consideremos, por ejemplo, un patrimonio de 1.000 unidades monetarias y un impuesto sobre
el patrimonio con un tipo de gravamen del 1%. La cuota del impuesto ser igual a 10
unidades monetarias. Sin embargo, para poder valorar la verdadera carga impositiva
necesitamos saber qu rendimiento puede obtener el propietario, en condiciones normales, en el mercado. Si la rentabilidad de mercado es del 10% anual, podr obtener
una renta de 100, con lo que el tipo efectivo del IPN es del 10%; si la rentabilidad es del
4%, del 25% y, si es del 2%, el tipo efectivo se situara en el 50% [7.9].

250

7.9

IMPUESTOSOBREELPATRIMONIONETO:
TRIBUTACINEFECTIVA
Carcter formal del impuesto Equiparacin econmica con un IR
Tipo de
gravamen
efectivo

Impuesto pagado
Renta generada por el patrimonio

Patrimonio:1.000u.m.

CuotaImpuesto(IPN):10u.m.

Tipogravamen:1%
RENTABILIDAD RENTA
(%)

IPN/RENTA

TIPOEFECTIVO
(%)

10

100

10/100

10

40

10/40

25

20

10/20

50

7.3. El impuesto sobre la propiedad

Los impuestos sobre la propiedad son impuestos parciales y reales que recaen
sobre los valores brutos de determinados elementos patrimoniales sujetos a gravamen.
Habitualmente, la denominacin de impuesto sobre la propiedad se utiliza para hacer
referencia a impuestos que gravan exclusivamente los bienes inmuebles. En Espaa,
dicho papel lo desempea el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
En [7.10] se sintetizan los principales argumentos justificativos de la aplicacin
de un impuesto sobre la propiedad y en [7.11] los elementos esenciales de su estructura.

7.10

IMPUESTO SOBRE LA PROPIEDAD:

JUSTIFICACIN

PRINCIPIO DEL BENEFICIO: VALOR DE LOS INMUEBLES

SERVICIOS PBLICOS
PRINCIPIO DE EFICIENCIA:
INMOVILIDAD DE LA PROPIEDAD INMOBILIARIA
REDUCIDO EXCESO DE GRAVAMEN

VISIBILIDAD
SENCILLEZ
AUTONOMA: RECAUDACIN TERRITORIAL
SUFICIENCIA Y ESTABILIDAD RECAUDATORIA
NO EXPORTACIN CARGA TRIBUTARIA

7.11

ESTRUCTURA DEL IMPUESTO

ESTRUCTURADELIMPUESTO
SP: TITULAR DEL BIEN INMUEBLE
BI: VALOR BRUTO DEL BIEN INMUEBLE
VALORACIN CATASTRAL
TIPO IMPOSITIVO: PROPORCIONAL
BONIFICACIONES: PRDIDA PARCIAL DE SU
CARCTER REAL

251

El IBI en Espaa sustituy a los impuestos de producto denominados Contribucin Territorial Rstica y Contribucin Territorial Urbana. El cambio de la imposicin
sobre los rendimientos de los bienes inmuebles a la imposicin sobre la propiedad de
dichos bienes fue ms bien de carcter formal, toda vez que puede establecerse una
equivalencia entre un impuesto sobre la propiedad y un impuesto sobre el rendimiento atribuido a dicha propiedad. As, consideremos el caso de un bien inmueble con
un valor de 1.000.000 de euros, al que se le atribuye un rendimiento del 10% (i). Un
impuesto sobre el rendimiento del bien (IR), con un tipo impositivo del 20% (tr), operara de la siguiente manera: IR = 20% x (10% x 1.000.000) = 20% x 100.000 = 20.000.
Un impuesto sobre la propiedad (IP), con un tipo del 2% (tp), operara as: IP = 2% x
1.000.000 = 20.000. Como puede verse, ambos impuestos, con estructuras diferentes,
llevan a la misma carga impositiva. Para que se produzca dicha equivalencia debe darse
la siguiente igualdad: tr x i x V = tp x V, de manera que tr x i debe ser igual a tp [7.12].
7.12

IMPUESTO SOBRE LA PROPIEDAD:

EQUIVALENCIA CON IMPUESTO SOBRE LA RENTA

V = 100.000
R = 10%

10.000

IMP. RENTA (tr = 20%)

IMP. PROPIEDAD (tp = 2%)

20% 10.000 = 2.000

2% . 100.000 = 2.000

tr . i . V = tp . V

tp = tr . i

0,2 x 0,1 x V = tp x V; tp = 0,2 x 0,1 = 0,02

Por otro lado, para juzgar la magnitud de la carga impositiva establecida por
un impuesto sobre la propiedad no podemos centrarnos nicamente en el tipo impositivo aplicable, sino que es preciso atender asimismo a la ratio de valoracin (),
o cociente entre el valor estimado o valor catastral (VC) y el valor de mercado (VM).
As, es til efectuar la distincin entre el tipo impositivo nominal (tn) y el tipo impositivo efectivo (te): te = T/VM = tn x VC/VM = tn x x VM/VM = tn x (0 < < 1) [7.13].

IMPUESTO SOBRE LA PROPIEDAD:

TIPOS DE GRAVAMEN NOMINAL Y EFECTIVO

7.13

NOMINAL: tn

TIPOS IMPOSITIVOS

EFECTIVO: te

T = tn . VE;

VE = VM;

te

T
VM

ttn.VE
VE
VM

252

0 < < 1;

t .VM
tn.
VM
VM

.tn

Por ltimo, en [7.14] se efecta una aproximacin simple al montante de la carga de un impuesto sobre la propiedad a lo largo de un perodo amplio en trminos de
valor presente.
7.14

LA CARGA DEL IBI EN TRMINOS DE VALOR PRESENTE

SUPUESTOS
VALOR MERCADO VIVIENDA:

120.000 (ao 2000)

V. C.:

60.000 (ao 2000)

TASA ACTUALIZACIN ANUAL V. C.:

2%

TIPO DE GRAVAMEN IBI:

1%

PERODO DE TIEMPO:

50 AOS

TASA DE DESCUENTO:

3%

V. P. CUOTAS IBI:

24.266 (ao 2000)

% s/ V. M.:

20,2%

7.4. La imposicin sobre sucesiones y donaciones
La justificacin de un impuesto sobre sucesiones y donaciones responde
esencialmente a consideraciones de capacidad de pago. De hecho, las herencias y
donaciones recibidas forman parte del concepto de renta en la acepcin SchanzHaig-Simons. Al excluirse del concepto de renta utilizado en la prctica, puede tener
sentido, fundamentalmente por motivos redistributivos, la aplicacin de una figura
impositiva independiente.
Impuesto sobre sucesiones y donaciones es una denominacin genrica que
cubre en la prctica distintas modalidades de impuesto [7.15]:

7.15

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

VARIAS
MODALIDADES

DENOMINACIN
GENRICA

DE
IMPUESTO

1)

IMPUESTO SOBRE EL CAUDAL RELICTO

* GRAVA EL VALOR TOTAL NETO DE LA MASA HEREDITARIA
* NO CONSIDERACIN DE RECEPTORES

2)

IMPUESTO SOBRE PARTICIPACIONES O PORCIONES HEREDITARIAS

* RECAE SOBRE DISTINTAS PARTICIPACIONES HEREDITARIAS
* ATIENDE A DIVERSOS FACTORES: CUANTA, GRADO DE PARENTESCO

3)

IMPUESTO SOBRE DONACIONES

* RECAE SOBRE BIENES DONADOS

253

- Impuesto sobre el caudal relicto: es un impuesto que grava el valor total neto de la
masa hereditaria del causante, con abstraccin de quines vayan a ser los receptores de la misma.
- Impuesto sobre las participaciones o porciones hereditarias: recae sobre las distintas participaciones hereditarias, atendiendo a diversas variables: cuanta de la
participacin, grado de parentesco entre causante y causahabiente.
- Impuesto sobre donaciones: recae sobre los bienes donados [7.16].
7.16

TRANSMISIONES LUCRATIVAS MORTIS CAUSA

IPH

ICR
Persona A

Causante

PH1

Bienes y
derechos

Masa
hereditaria

H1

PH2

H2

PH3

H3

Participaciones
hereditarias

Causahabientes

TRANSMISIONES LUCRATIVAS NTER VIVOS

Persona C
Donante

Bien X

Persona D
ID

Donatario

En Espaa, el impuesto vigente se denomina Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y consiste en un impuesto que grava las participaciones hereditarias y las
donaciones. El sujeto pasivo son los causahabientes (herederos y legatarios), en el caso
de las adquisiciones mortis causa, y los donatarios, en el caso de las transmisiones nter
vivos. El hecho imponible en ambos casos es la obtencin de un incremento de patrimonio gratuito o lucrativo por el sujeto pasivo. La base imponible viene dada por el
valor neto de la porcin hereditaria o de los bienes y derechos adquiridos mediante
donacin. La base liquidable coincide con la base imponible, cuando se trata de una
donacin, mientras que, cuando se trata de una herencia, se aplican reducciones que
dependen del grado de parentesco. La tarifa es de carcter progresivo. Ahora bien, hay
que tener presente que el importe de la cuota tributaria se obtiene aplicando un coeficiente al importe resultante de la aplicacin de la tarifa, que depende de dos variables, el grado de parentesco entre transmitente y adquirente, y el patrimonio previo del
adquirente. El coeficiente es mayor a medida que es menor el grado de parentesco y
mayor la riqueza previa [7.17].

254

7 17
7.17

IMPUESTOSOBRESUCESIONESYDONACIONES:ESPAA
TRANSMISIONES
MORTIS CAUSA

*SP
*HI

*BI

INTER VIVOS

* CAUSAHABIENTES
*

* DONATARIOS

PATRIMONIO GRATUITO O LUCRATIVO

* VALOR NETO PORCIN HEREDITARIA

* VALOR NETO BIENES Y DERECHOS

ADQUIRIDOS

* BI

* BI - R (S/ GRADO PARENTESCO)

*BL
* TARIFA

*PROGRESIVA

PATRIMONIO PREEXISTENTE
* X COEFICIENTE

*CI

GRADO PARENTESCO

7.5. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas

El impuesto sobre transmisiones patrimoniales comprende en la prctica un
conjunto heterogneo de figuras impositivas, histricamente establecidas por distintas
motivaciones (recaudatorias, de registro, de control...). En Espaa, el impuesto vigente se denomina Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, que consiste realmente en tres impuestos diferenciados [7.18]:

7.18

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

* CONJUNTO HETEROGNEO DE FIGURAS IMPOSITIVAS

RECAUDACIN
* MOTIVOS

REGISTRO
CONTROL

ESPAA : IMPUESTO S/ TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS

a) TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

NO MARCO ACTIVIDAD EMPRESARIAL
- POR ACTOS INTER VIVOS
- TODA CLASE BIENES Y DERECHOS
CONSTITUCIN

3 IMPUESTOS

b) OPERACIONES SOCIETARIAS

CAPITAL

DISOLUCIN

c) ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS

DOCUMENTOS NOTARIALES

MERCANTILES

ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES

- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas: se trata de un impuesto

que grava las transmisiones de bienes y derechos de carcter oneroso que tienen
lugar fuera del mbito de una actividad empresarial, y que debe ser satisfecho por
el adquirente.
- Impuesto sobre Operaciones Societarias: grava determinadas operaciones realizadas por las sociedades (constitucin, aumentos y disminuciones de capital, disolucin...).

255

- Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados: grava una serie de actos u operaciones respaldados mediante documentos notariales (escrituras...), mercantiles (letras
de cambio...), y administrativos y judiciales (anotaciones preventivas de embargo...).
Por ltimo, a modo de recapitulacin, el esquema 7.19 ofrece una visin panormica del mbito de los distintos impuestos que gravan las transmisiones de bienes.
7.19
ACTIVIDADES
EMPRESARIALES

HABITUALES

IVA

OCASIONALES
ONEROSAS

ACTIVIDADES NO
EMPRESARIALES

GRATUITAS

ITP
MORTIS CAUSA
INTER VIVOS

TRANSMISIONES

ONEROSAS

ACTIVIDADES
EMPRESARIALES

IVA

ACTIVIDADES NO
EMPRESARIALES

ITP

MORTIS CAUSA
GRATUITAS

INTER VIVOS

256

ISD

ISD

Tema 8

El impuesto sobre el gasto personal

El contenido de este tema bien podra trasladarse al dedicado a las opciones de
reforma fiscal, toda vez que se ocupa del estudio de un impuesto considerado desde
hace aos como candidato a ser el pilar de la imposicin directa. Se trata del impuesto
sobre el gasto personal, un impuesto que pretende gravar el consumo, pero dentro de
un enfoque personal, directo y progresivo.
8.1. Antecedentes histricos
Tradicionalmente ha existido una identificacin entre la imposicin sobre la
renta con la progresividad, por una parte, y entre la imposicin sobre el consumo y la
regresividad, por otra. Sin embargo, debe tenerse presente que no existe ningn fundamento lgico para dicha asociacin, la cual es producto de la configuracin y evolucin
de los sistemas tributarios reales, en los que la imposicin sobre la renta se ha aplicado
en el marco de un enfoque personal, en tanto que la imposicin sobre el consumo lo ha
sido segn un enfoque real157. Tampoco puede olvidarse el marco temporal limitado en
el que se aplica en la prctica el criterio de equidad horizontal (ejercicio anual), frente
al ciclo completo de la vida de una persona.
No hay, en definitiva, nada que sea intrnseco ni a la imposicin sobre la renta
ni a la imposicin sobre el consumo para que haya de darse dicha situacin. La propia concepcin del impuesto sobre el gasto personal viene a romper esa dicotoma y a
demostrar la posibilidad de aplicar la imposicin sobre el consumo en el marco de un
enfoque personal y progresivo [8.1].
Pese a que nos encontramos ante una figura impositiva que no se aplica en la actualidad en ningn pas del mundo, el impuesto sobre el gasto cuenta con importantes
antecedentes histricos que se remontan varios siglos atrs [8.2].

157 Asimismo, hay que dilucidar cul debe ser el criterio apropiado para la definicin de la progresividad. En principio, podra ser lgico que se tomara como referencia la base elegida para cada impuesto. Cuestin distinta es la metodologa aplicable en los estudios de incidencia distributiva.

257

8.1

IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL

IDENTIFICACIN
TRADICIONAL

Imposicin sobre la
renta

Imposicin sobre el
consumo

Progresividad

Regresividad
<Ningn fundamento lgico>

Enfoque
personal

Imposicin
sobre la renta

Originada por
configuracin y
evolucin sistemas
tributarios

Imposicin
sobre el
consumo

Enfoque
impersonal

(adicionalmente:
cuestiones metodolgicas)

Concepcin IG

82
8.2

Desarrollo imposicin sobre el

consumo dentro de un enfoque
personal y progresivo

IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL

PERSONAL: PROPUESTAS
ANTECEDENTES

Argumentacin filosfica de Hobbes (Leviatn) (S

(S.
XVII)

Reparto de la carga tributaria segn el consumo en vez de

la renta

FUNDAMENTACIN ECONMICA

Mill/Crtica IR

Renta
ahorrada:

Doble gravamen

Renta
consumida:

nico
gravamen

Obtencin
renta
Obtencin
intereses
Obtencin
renta

Exencin del
ahorro como
exigencia de la
justicia

Dificultades
instrumentaci
n prctica

IG, META UTPICA

Ventajas tericas, pero inviabilidad prctica (Marshall, Einaudi, Pigou,
Keynes)

As, la que podramos considerar primera semilla de este impuesto la encontramos, en un plano filosfico, en T. Hobbes, quien, en su obra Leviatn (siglo XVII),
abogaba adaptando sus expresiones a trminos actuales- por repartir la carga tributaria en funcin del consumo en lugar de la renta, como consideracin de justicia. La fundamentacin econmica a favor del impuesto sobre el gasto hubo de esperar bastante
tiempo, hasta la segunda mitad del siglo XIX, cuando J. S. Mill formul la conocida proposicin relativa al doble gravamen del ahorro presente en un impuesto sobre la renta.
Concretamente, Mill arga que, en el IRPF, la parte de la renta ahorrada sufra una doble tributacin, primero en el momento de obtencin de la renta y, posteriormente, al
percibir los rendimientos del ahorro. En contraposicin, la parte de la renta consumida
soporta una sola vez la tributacin por el IRPF, en el momento de su obtencin158 [8.3].
158 Aunque la proposicin de Mill se sigue defendiendo en la actualidad por algunos economistas, ha de sealarse
que otros la rechazan de manera radical. A este respecto, no deja de ser significativo el hecho de que, modernamente,
los partidarios del impuesto sobre el gasto se distancian explcitamente de dicho argumento y, en su lugar, sustentan
la defensa del impuesto en consideraciones de equidad horizontal enfocada desde una perspectiva de ciclo vital. Esta
cuestin se aborda en el tema 2.

258

8.3
renta

IR (tme)

IR

RD

100

30%

30

70

Consumo
50

Consumo
70
Ahorro

Intereses

tmg

IR

70

10%

40%

2,8

4,2

40%

2,8

4,2

40%

2,8

4,2

40%

28
2,8

42
4,2

IRPF
15

Ints. neto

Consumo neto
35

Renta
100
Ahorro
50

IRPF
15

Ahorro neto
35

Intereses
3,5

IRPF
1,4

En consecuencia, Mill defendi la exencin del ahorro en el IRPF como una exigencia de la justicia. Sin embargo, era consciente de las dificultades de llevar a la prctica ese planteamiento, lo que, de hecho, converta al impuesto sobre el gasto en una
meta deseable, pero utpica. De esta misma posicin participan posteriormente una
serie de insignes economistas (Marshall, Einaudi, Pigou y Keynes, entre otros), quienes
se declaran conscientes de las ventajas tericas del impuesto sobre el gasto, pero reconocen su inviabilidad prctica, derivada de la dificultad de determinar con precisin la
base imponible del impuesto, esto es, el consumo familiar o personal anual.
8.4

APORTACIN DE FISHER

(1937)

Posibilidad de calcular el consumo indirectamente segn flujos

monetarios

APORTACIN DE KALDOR

(1955)

Estudio clsico IG / p
primera estructuracin terica IG

IMPLANTACIN IG
India y Sri Lanka (finales aos 50)

Fracaso experiencia

Dicha situacin prevalecera hasta que, en el ao 1937, el economista norteamericano I. Fisher concibi una alternativa adecuada para calcular la base imponible,
consistente en el cmputo indirecto del consumo en funcin de los flujos monetarios.
Aos ms tarde, N. Kaldor sera el encargado de elaborar el que se considera el estudio
clsico del impuesto (1955), en el que se establece una primera estructuracin terica. Kaldor sera precisamente el impulsor de la aplicacin del impuesto, hacia finales
de los aos cincuenta del pasado siglo, en India y Sri Lanka (entonces, Ceiln), experiencias que se saldaron con un considerable fracaso, que determin la supresin del
impuesto, despus de intentos infructuosos [8.4]. Ese negativo desenlace condujo al
impuesto sobre el gasto a un perodo de ostracismo y olvido, del que sera rescatado en
los aos setenta, a raz de los problemas que aquejaban al IRPF y del respaldo para la
implantacin de aqul por parte de relevantes informes sobre la reforma fiscal en diver-

259

sos pases: Lodin (Suecia, 1976), Bradford (Estados Unidos, 1977) y Meade (Reino Unido,
1978) [8.5]. En tales informes, el impuesto sobre el gasto se concibe como un sustituto
total del IRPF e incluso del IS o, alternativamente, como un complemento del IRPF,
aplicable slo para niveles de consumo elevados. Lo cierto es que el impuesto sobre el
gasto se convirti en un slido candidato como elemento de posibles reformas fiscales,
mxime en un contexto de escasez de ahorro, popularizndose la idea de que sera el
impuesto del siglo XXI. Sin embargo, pese al creciente respaldo obtenido por parte de
los analistas, ningn pas ha dado ningn paso decisivo para su establecimiento. No es
menos cierto, empero, que algunos de sus principios se aplican, al menos parcialmente,
en el propio IRPF, fundamentalmente en el tratamiento de los planes de pensiones.

8.5

RESURGIMIENTO INTERS POR IG/AOS 70

Aparicin estudios favorables a su establecimiento

Respaldo de diversos informes:
Lodin (Suecia, 1976)
Bradford
B df d (EE.UU.,
(EE UU 1977)
Meade (Reino Unido, 1978)

Propuestas sobre configuracin IG:

Como sustitutivo total del IR e incluso del IS
Como complemento del IR, slo para niveles superiores

8.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos

El impuesto sobre el gasto personal puede definirse como un tributo directo y
personal que recae sobre el consumo de las personas fsicas. Sus caractersticas principales son las siguientes [8.6]:
- Est basado en el ndice consumo.
- Es un impuesto directo, basado en una relacin directa y peridica entre el contribuyente y la Administracin tributaria.
- Tiene carcter personal, contemplando la consideracin de las circunstancias personales de cada contribuyente.
- Es un impuesto general, orientado al gravamen del consumo de bienes y servicios
en general.
- Tiene un carcter progresivo, que se concreta en la aplicacin de tipos medios crecientes con el nivel de consumo159.
El objeto imponible del impuesto sobre el gasto es el consumo, que constituye
tambin el hecho imponible del tributo. Ahora bien, la obligacin tributaria no va aparejada a cada acto de consumo, sino que se determina de manera global para el conjunto de un ejercicio, mediante la correspondiente declaracin.
159 sta es la correcta definicin de progresividad para un impuesto cuya base imponible es el consumo. Dicha nocin
llevara a cuestionar el supuesto carcter regresivo de un impuesto sobre el consumo con tipo fijo. Cuestin distinta es
que se mida la carga impositiva soportada respecto a la renta de los ciudadanos. En el caso de un impuesto sobre el gasto,
el tipo medio ser tambin creciente respecto a la renta, si el efecto de la progresin de los tipos de gravamen supera al
de la disminucin de la propensin al consumo a medida que aumenta la renta.

260

8.6

IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL: CARACTERSTICAS

Tributo
DEFINICIN IG

Directo y personal
Gravamen consumo personas fsicas

Basado en ndice consumo

Basado
CARACTERSTICAS IG

Directo

Relacin directa y peridica entre contribuyente y Administracin

Personal

Consideracin circunstancias de cada contribuyente

General

Gravamen consumo bys en general

Progresivo

Tipos medios crecientes con el nivel de consumo

OBJETO IMPONIBLE = HECHO IMPONIBLE = CONSUMO

Obligacin tributaria a determinar de manera global segn declaracin anual

8.3. La determinacin de la base imponible

A su vez, la base imponible viene dada por el valor monetario del consumo.
Descartada su determinacin mediante un cmputo directo o mediante la diferencia
entre la renta y el ahorro de cada ejercicio160, el mtodo de los flujos de caja ofrece una
alternativa adecuada. La idea en la que se basa es sencilla: se parte de cuantificar el
importe de las disponibilidades monetarias de un individuo en un ejercicio; de dicho
importe se restan los usos de las mismas no destinados al consumo; el resultado es el
gasto personal gravable. Es decir, se determina el consumo de una manera indirecta: se
cuantifica el total de recursos disponibles para destinar potencialmente al consumo y
se resta la parte que no se ha destinado a consumir [8.7].
8.7

IG
BASE
IMPONIBLE

Valor monetario consumo

DETERMINACIN

MTODO FLUJOS DE CAJA

(Enfoque estndar)

Disponibilidades
monetarias
Usos no de consumo
Gasto pe
personal
so a g
gravable
a ab e

En el esquema 8.8 se reproduce la secuencia a seguir para la determinacin de

la base imponible del impuesto sobre el gasto, a partir de la propuesta formulada por
Kaldor [8.8]:

160

Habra que controlar el consumo efectuado a partir del patrimonio acumulado anteriormente.

261

DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL GASTO

RECURSOS
S
TOTALES
S

8.8
1.

Depsitos bancarios al comienzo del ejercicio.

2
2.

Ingresos corrientes (sueldos

(sueldos, salarios
salarios, beneficios,
beneficios intereses
intereses, dividendos
dividendos).)

3.

Ingresos ocasionales (herencias, donaciones, premios de lotera y similares).

4.

Prstamos recibidos y dinero recibido como pago de prstamos concedidos.

5.

Producto de la venta de activos de capital (inversiones).

6.

Prstamos concedidos y amortizacin e intereses de prstamos recibidos.

7.

Compra de activos (inversiones).

8.

Impuestos directos pagados.

9.

Depsitos bancarios al final del ejercicio.

EMPLEOS NO DE
CONSUMO

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = RECURSOS TOTALES

EXENCIONES Y
AJUSTES

RECURSOS TOTALES - (6 + 7 + 8 + 9) = GASTO BRUTO

10. Gastos exentos.

11. Exencin para periodificacin de gastos en bienes de consumo duradero.
12. Proporcin del gasto en bienes de consumo duradero gravable en el ejercicio en curso.
GASTO BRUTO - 10 - 11 + 12 = GASTO GRAVABLE
BASE IMPONIBLE = A - B C = GASTO GRAVABLE

- Se parte del cmputo de los recursos totales disponibles.

- Se identifican los usos no de consumo.
- Se efectan, en su caso, una serie de ajustes y se aplican las exenciones que procedan.
Ms concretamente, habra de seguirse el siguiente planteamiento:
- Para calcular los recursos disponibles, tomamos, de entrada, los depsitos bancarios existentes al comienzo del ejercicio (saldos a 31 de diciembre del ao anterior)161.
- A continuacin, aadimos las entradas de recursos dinerarios, por distintas vas:

Ingresos corrientes.

Ingresos ocasionales.

Prstamos recibidos (y, en su caso, dinero percibido como devolucin de prstamos realizados anteriormente a otras personas).

Ingresos obtenidos como consecuencia de la transmisin de elementos patrimoniales (calificados como inversiones).
- Los empleos no ligados al consumo seran los siguientes:

Prstamos concedidos a otras personas y pagos en concepto de amortizacin e
intereses de prstamos recibidos.

Adquisiciones de activos calificados como inversiones a efectos del impuesto sobre el gasto162.

Impuestos directos pagados.
161 En teora, tambin debera computarse el efectivo disponible. Por otro lado, como recursos iniciales se computan
aqullos que son realizables y que no estn sujetos a valoracin en el mercado. Nos podemos olvidar, pues, de los otros
activos en tanto no se vendan y se materialicen en una percepcin de efectivo.
162 Slo los activos calificados podran ser deducibles dentro de este apartado.

262


Depsitos bancarios al final del ejercicio.
- Los recursos totales disponibles menos los empleos no de consumo dan lugar al
gasto bruto. De ste se detraeran los gastos considerados exentos.
Antes de proseguir con la secuencia, es conveniente reflexionar sobre algunos
interrogantes. En primer trmino, se plantea algn problema en el impuesto sobre el
gasto en relacin con la percepcin de rentas irregulares, al igual que ocurre en el IRPF?
Como ya vimos, la acumulacin de rendimientos correspondientes a varios ejercicios
en uno solo origina una tributacin excesiva en un IRPF con tarifa progresiva. Este problema, sin embargo, no se presenta en un impuesto sobre el gasto, ya que la obligacin
impositiva no va ligada a la percepcin de ingresos, sino a su consumo. De esta manera,
la percepcin de un ingreso extraordinario en un ejercicio no origina necesariamente
un aumento de la carga tributaria, ya que el contribuyente tiene la posibilidad de ahorrar total o parcialmente los ingresos recibidos [8.9].
8.9

RENTAS IRREGULARES ACUMULACIN EN UN SOLO EJERCICIO

IRPF CON TARIFA PROGRESIVA

TRIBUTACIN EXCESIVA

PROBLEMA EN IG?

NO RENTA OBLIGACIN IMPOSITIVA CONSUMO

Ahora bien, en el impuesto sobre el gasto nos encontramos con un problema

similar al sealado en relacin con los consumos irregulares, es decir, con la adquisicin de bienes de consumo duradero, que van a utilizarse durante varios aos. Si una
persona adquiere un bien de consumo duradero en un ejercicio dado, por un importe
relativamente elevado, la base imponible recoger dicho consumo, lo que, con tipos
progresivos, har que soporte una mayor carga tributaria que si hubiese podido imputar cada ao la parte del bien consumida [8.10].

263

8.10

CONSUMO IRREGULAR EN IG:

PROBLEMA SIMILAR A RENTAS IRREGULARES EN IRPF

CMO SOLUCIONARLO?

1. EXENCIN COMPRA BIENES CONSUMO DURADERO

2. GRAVAMEN ESCALONADO EN EL TIEMPO: SE DISTRIBUYE EL
TOTAL ENTRE UN DETERMINADO N DE AOS

Los ajustes especificados en el cuadro 8.11 (rbricas 11 y 12) van orientados precisamente al tratamiento de dicho problema. As, por una parte, se establece una exencin por la compra de un bien de consumo duradero, lo que da lugar a que el importe
del bien se deduzca y no aparezca registrado como consumo. De esta manera, la compra queda, en principio, exonerada de gravamen. El paso siguiente es aadir como consumo la parte del coste del bien que corresponde al ejercicio liquidado. Si, por ejemplo,
se establece que el bien de consumo duradero tiene un perodo de consumo de cinco
aos, en el ao de adquisicin se aadir una quinta parte del importe; en cada uno de
los cuatro aos siguientes se adicionar igualmente una quinta parte de dicho importe.
8.11

RECURSOS
TOTALES

DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL GASTO

1.

Depsitos bancarios al comienzo del ejercicio.

2.

Ingresos corrientes (sueldos, salarios, beneficios, intereses, dividendos).

3.

Ingresos ocasionales (herencias, donaciones, premios de lotera y similares).

4.

Prstamos recibidos y dinero recibido como pago de prstamos concedidos.

5.

Producto de la venta de activos de capital (inversiones).

6.

Prstamos concedidos y amortizacin e intereses de prstamos recibidos.

7.

Compra de activos (inversiones).

8.

Impuestos directos pagados.

9.

Depsitos bancarios al final del ejercicio.

EMPLEOS NO DE
CONSUMO

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = RECURSOS TOTALES

EXENCIONES Y
AJUSTES

RECURSOS TOTALES - (6 + 7 + 8 + 9) = GASTO BRUTO

10. Gastos exentos.

11. Exencin para periodificacin de gastos en bienes de consumo duradero.
12. Proporcin del gasto en bienes de consumo duradero gravable en el ejercicio en curso.
GASTO BRUTO - 10 - 11 + 12 = GASTO GRAVABLE
BASE IMPONIBLE = A - B C = GASTO GRAVABLE

Una vez completada toda la secuencia descrita, se obtiene el gasto gravable,

que constituye la base imponible, a la que procede aplicar la escala de gravamen.
En [8.12] se recoge un ejemplo sencillo de determinacin de la base imponible
de un IG.

264

8.12
8.

EJEMPLO:
Saldos bancarios a 31-12-2010
Datos de 2011:
Sueldo
Intereses recibidos
Dividendos percibidos
V t dde acciones
Venta
i
Compra deuda pblica
Saldos bancarios a 31-12-2011
Compra bien consumo duradero
(prorrateo 5 ejercicios)

1.000
2.000
50
150
300
500
2.000
500

Recursos disponibles
Saldos bancarios a 31
31-12-10
12 10
Sueldo
Intereses recibidos
Dividendos percibidos
Venta de acciones
Total:
Usos no consumo
Compra deuda pblica
Saldos bancarios a 31-12-2011
Total:
Gasto bruto
Ajuste bcd
Gravamen 1/5 de 500
Base imponible IG

1.000
2.000
50
150
300
3.500
500
2.000
2.500
1.000
-500
100
600

8.4. La escala de gravamen
Como ya se ha indicado, el impuesto sobre el gasto es un impuesto progresivo,
que utilizara, a semejanza del IRPF, una escala de gravamen por tramos. Sin embargo,
debemos tener presente que los tipos impositivos se aplican de una manera distinta en
los impuestos sobre la renta y en los impuestos sobre el consumo [8.13 y 8.14]:
- En un impuesto sobre la renta, si consideramos una renta (antes de impuesto) de
100 unidades monetarias, a la que corresponde un tipo de gravamen del 50%, sabemos que el impuesto a pagar ser de 50, y la renta despus de impuesto, de 50. En la
forma usual de aplicar los tipos de gravamen en un IRPF, como en este ejemplo, el
tipo de gravamen se aplica sobre una base en la que se incluye el propio impuesto
pagado. Aunque slo fuera a efectos ilustrativos, nada impedira decir que, en el
caso anterior, se est aplicando un tipo del 100%, si calculamos el impuesto pagado
(50) como porcentaje de la renta despus de impuesto (sin incluir el impuesto en la
base) (50).
- En un impuesto sobre el consumo, a diferencia del IRPF, lo usual es que el tipo
impositivo se aplique sobre una base en la que no se incluye el impuesto pagado. Si
adquirimos un producto cuyo precio (antes de impuesto) es de 100 unidades monetarias, y que est gravado por un IVA con un tipo del 20%, sabemos que tendramos
que pagar un impuesto de 20. Nada impide, sin embargo, calcular lo que representa
el impuesto pagado respecto al precio del bien incluido el impuesto. En este caso,
un 16,7% [20/(100+20)].
En definitiva, los tipos de gravamen habitualmente utilizados en los impuestos sobre la renta y el consumo no son directamente comparables. Es fcil, sin embargo, obtener el tipo de gravamen con exclusin de impuesto a partir del tipo de
gravamen con inclusin de impuesto, y a la inversa [8.15].

265

8.13

ESCALA DE GRAVAMEN

Progresividad por escalones

Inclusin impuesto en base

imponible
Exclusin impuesto de base
imponible

Equivalencias

8.14

IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

R
ti (%) IR R-IR IR/(R-IR) (%)
100
25 25 75
33,3
100
50 50 50
100,0
,
100
60 60 40
150,0
100
75 75 25
300,0

EL IMPUESTO PAGADO SE
INCLUYE EN LA BASE
SOBRE LA QUE SE APLICA
EL TIPO IMPOSITIVO

IMPOSICIN SOBRE EL CONSUMO

C
te (%) IC C+ICIC/(C+IC) (%)
EL IMPUESTO PAGADO NO
100
25 25 125
20,0 SE INCLUYE EN LA BASE
100
50 50 150
33,3 SOBRE LA QUE SE APLICA
100
100 100 200
50,0 EL TIPO IMPOSITIVO
100
150 150 250
60,0
100
300 300 400
75 0
75,0

8.15

Impuesto sobre el Gasto: Tipos de gravamen

con exclusin e inclusin del impuesto
T te B te

ti

T
B

T
t B
t B
t
e
e
e
B T B te B B(1 te ) 1 te

ti (1 te ) te ti ti te te ti te ti te te (1 ti )
te

ti
1 ti

266

Tema 9

La imposicin indirecta sobre el consumo

La imposicin sobre el consumo presenta un carcter indirecto en los sistemas
tributarios reales. De la clasificacin y caracterizacin de las diferentes figuras se ocupa
el presente tema, en el que se presta atencin tanto a los impuestos generales como a
los selectivos.
9.1. Clasificacin de los impuestos indirectos sobre el consumo
El esquema 9.1 recoge una visin de conjunto de los distintos impuestos relacionados con el consumo.
9.1

CLASIFICACIN IMPUESTOS QUE GRAVAN EL CONSUMO

A) IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL

DIRECTO

B) IMPUESTOS GENERALES SOBRE VENTAS (S/VOLUMEN VENTAS)

C) IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECFICOS (ACCISAS)

D) IMPUESTOS SOBRE COMERCIO EXTERIOR

I
N
D
I
R
E
C
T
O
S

Una primera distincin es la existente entre el impuesto sobre el gasto, de carcter directo, y el resto de impuestos que gravan el consumo, todos ellos indirectos.
Dentro de stos cabe distinguir entre los impuestos generales sobre ventas (impuestos
sobre el volumen de ventas), que gravan el conjunto de bienes y servicios, y los impuestos sobre consumos especficos (accisas), que gravan determinadas categoras de bienes
y servicios. Los impuestos sobre el comercio exterior completan la clasificacin.
Los impuestos sobre las ventas pueden ser bsicamente de dos tipos [9.2]:

267

9.2

IMPUESTOS
GENERALES SOBRE
VENTAS (S/VOLUMEN
VENTAS)

MONOFSICOS

MULTIFSICOS

*IMP s/FABRICANTE
*IMP
IMP s/MAYORISTA
*IMP s/MINORISTA
*IMP s/VALOR TOTAL VENTAS
(ACUMULATIVO O EN
CASCADA)
*IVA

- Monofsicos (o parciales), que gravan una sola fase del proceso de produccin y
distribucin de los bienes y servicios. Segn cul sea dicha fase, se tratar de un
impuesto sobre fabricantes, sobre mayoristas o sobre minoristas.
- Multifsicos (o plurifsicos), que gravan las distintas fases de dicho proceso de produccin y distribucin. Existen dos categoras fundamentales de impuestos multifsicos:

El impuesto mltiple, acumulativo o en cascada (impuesto sobre el valor total de
las ventas), que grava el valor total de las ventas en cada una de las fases.

El impuesto sobre el valor aadido, que grava el valor aadido en cada fase.
9.2. Los impuestos selectivos sobre el consumo
Los impuestos sobre consumos especficos son impuestos sobre el consumo
de carcter selectivo o de campo limitado, ya que se centran en el gravamen de determinadas categoras de bienes y servicios. En el mbito de la Unin Europea reciben
la denominacin de accisas, mientras que en Espaa la denominacin oficial (en el
mbito del Estado) es la de impuestos especiales.
Se trata de impuestos indirectos: aunque se exigen de los empresarios, son
repercutibles va precios, ya que se pretende que sean soportados por el consumidor
final de los bienes y servicios.
Por otro lado, son impuestos objetivos, que gravan el consumo en s mismo
de un determinado bien, sin ninguna consideracin de las circunstancias personales del consumidor.
Los tipos de gravamen aplicables en estos impuestos pueden ser ad valorem, que consisten en un porcentaje fijo sobre el precio de los bienes, o unitarios
(especficos), consistentes en una suma de dinero fija por un determinado nmero
de unidades fsicas del bien gravado. Esta modalidad de tipos de gravamen puede

268

tener una justificacin lgica, si lo que se pretende es gravar una determinada cantidad de consumo (una cajetilla de tabaco) con independencia de cul sea su valor
(precio de la cajetilla). No obstante, en la prctica pueden utilizarse simultneamente, en el mismo impuesto, un tipo ad valorem y un tipo unitario [9.3].
9.3

IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECFICOS: CARACTERSTICAS

SELECTIVOS

DE CAMPO LIMITADO: GRAVAMEN DE CIERTOS

BYS

INDIRECTOS

SE EXIGEN DE EMPRESARIOS:
REPERCUTIBLES
NO CONSIDERACIN CIRCUNSTANCIAS PERSONALES
DEL CONSUMIDOR

OBJETIVOS
TIPOS DE
GRAVAMEN

AD VALOREM: % S/VALOR BIENES

UNITARIOS O ESPECFICOS: SUMA FIJA
DINERO POR UNIDADES FSICAS

Tradicionalmente, la utilizacin de los impuestos sobre consumos especficos ha estado respaldada por distintos argumentos [9.4]:
94
9.4

IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECFICOS:

JUSTIFICACIN ECONMICA
PENALIZACIN CONSUMO BIENES
CON ELEVADOS COSTES SOCIALES

CORRECCIN
EFECTOS EXTERNOS
NEGATIVOS

GRAVAMEN BIENES CON BAJA

ELASTICIDAD-PRECIO

REDUCCIN EXCESO
DE GRAVAMEN

DISTRIBUCIN CARGA TRIBUTARIA

EN FUNCIN BENEFICIOS
SERVICIOS PBLICOS

IMPUESTOS
SUSTITUTIVOS
DEL PRECIO

GRAVAMEN BIENES REPRESENTATIVOS

CAPACIDAD DE PAGO ESPECIAL
REDUCCIN DEL
CONSUMO EN FASES DE
ESCASEZ O DE
SOBREDEMANDA

BIENES DE LUJO
O SUNTUARIOS

DESPLAZAMIENTO
O DISMINUCIN
DEMANDA

- El ms importante guarda relacin con la correccin de efectos externos negativos. As, las accisas se conciben como una forma de penalizar el consumo de ciertos bienes que conllevan elevados costes sociales. Se trata de que el consumidor,
cuando toma sus decisiones de consumo, tenga en cuenta el perjuicio que puede
ocasionar con su consumo a otros agentes, y afronte un precio que recoja no slo
los costes privados, sino tambin los costes sociales. Desde esta perspectiva, los impuestos sobre consumos especficos actan como impuestos pigouvianos o correctores de externalidades negativas.

269

- Los impuestos selectivos, con distintos tipos de gravamen en funcin de las elasticidades-precio de los diferentes bienes y servicios, pueden servir para tratar de
minimizar el exceso de gravamen total (regla de la elasticidad inversa).
- Asimismo, puede recurrirse a la utilizacin de impuestos sobre consumos especficos como una frmula indirecta para la aplicacin del principio impositivo del
beneficio, que postula una contribucin tributaria de los ciudadanos en funcin de
los beneficios recibidos de los servicios pblicos. En este sentido, pueden utilizarse
impuestos selectivos como sustitutivos de un precio pblico o de una tasa, segn las
condiciones de prestacin de los servicios. Los impuestos sobre carburantes pueden responder, al menos parcialmente, a dicha finalidad, concibindose como una
alternativa a la utilizacin de peajes por el uso de las carreteras.
- Los impuestos sobre consumos especficos pueden utilizarse igualmente con la finalidad de gravar de manera diferenciada determinados bienes cuyo consumo se
considera representativo de una capacidad de pago especial (bienes de lujo o suntuarios).
- Finalmente, dichos impuestos pueden emplearse en pocas de escasez econmica
con objeto de desplazar la demanda hacia bienes no afectados por restricciones de
oferta.
La clasificacin de los impuestos sobre consumos especficos puede hacerse segn la causa de su justificacin econmica. En Espaa, tales impuestos, se concretan en
las modalidades indicadas en [9.5].

9.5

IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECFICOS:

CATEGORAS
SOBRE EL ALCOHOL Y LAS BEBIDAS ALCOHLICAS:
CERVEZA
VINO Y BEBIDAS FERMENTADAS
ALCOHOL Y BEBIDAS DERIVADAS
SOBRE LA ENERGA:
HIDROCARBUROS
ELECTRICIDAD
SOBRE DETERMINADAS ACTIVIDADES:
ACTIVIDADES TURSTICAS
ACTIVIDADES PUBLICITARIAS
SOBRE EL JUEGO:
CASINOS
BINGO
JUEGOS DE SUERTE
SOBRE EL TABACO
MEDIOAMBIENTALES
SOBRE PRIMAS SEGUROS
SOBRE MEDIOS DE TRANSPORTE (MATRICULACIN)
SOBRE IMPORTACIONES

A ttulo ilustrativo, en [9.6] se determina la carga tributaria por impuestos especiales y por IVA de un litro de gasolina. En el caso considerado, dicha carga representa un 48% del precio de venta al pblico163.
163 Con datos de enero de 2014, dicha carga ascenda al 50,4% (PSI = 0,69 ; IE = 0,46 ; IVA = 0,24 ; PVP = 1,39 ;
total impuestos = 0,7 ).

270

9.6

DETERMINACINDELPRECIODEUNLITRODEGASOLINA(95I.O.),ESPAA,
SEPTIEMBRE2012
1,60
1,50
1,40
1,24
1,20

1,00

0,78

0,80

0,72

0,60
0,46
0,40
0,26
0,20

0,00
PSI

IE

PSI+IE

IVA

PVP

IE+IVA

A su vez, en [9.7] se efecta el clculo de la fiscalidad correspondiente a una
cajetilla de cigarrillos. La suma del impuesto especial con tipo especfico (IEE), del impuesto especial con tipo ad valorem (IEV) y del IVA representa un 80% del precio de
venta al pblico164.
9.7

FISCALIDADDELTABACOENESPAA(CIGARRILLOS),2012

4,50
4,00

4,00

3,50
3,20

P 3,00
O
R
2,50
,
C
A
J 2,00
E
T
I 1,50
L
L
A
1,00

2,12

0,80

0,50

0,69
0,38

0,00
PSI

IEE

IEV

IVA

PVP

IEE + IEV ++IVA

IEE+IEV
IVA

9.3. Los impuestos generales sobre ventas: criterios de valoracin y comparacin

Como se ha indicado, los impuestos sobre el volumen de ventas son impuestos
generales sobre el consumo, de carcter indirecto y objetivo. Al gravar los bienes y servicios consumidos con carcter general, se basan en la aplicacin de tipos impositivos
ad valorem, consistentes en porcentajes fijos que recaen sobre el precio de los bienes,
si bien pueden diferir en funcin de las categoras de los bienes y servicios que puedan
establecerse [9.8].
164 Contrariamente a lo habitual, el IEV viene expresado como un porcentaje del precio de venta final. Actualmente
la fiscalidad de un cigarrillo en Espaa es la siguiente: tipo ad valorem del 51% sobre el precio de venta al pblico; tipo
especfico de 24,1 euros por cada 1.000 cigarrillos; IVA con tipo de gravamen del 21%. Con un precio de venta al pblico
de una cajetilla de 4 euros, la carga impositiva total asciende a 3,22 euros (80% del total).

271

9.8

IMPUESTOS SOBRE EL VOLUMEN DE VENTAS: CARACTERSTICAS

GENERALES

GRAVAMEN DEL CONJUNTO DE BYS

INDIRECTOS

SE EXIGEN DE EMPRESARIOS:
REPERCUTIBLES

OBJETIVOS

NO CONSIDERACIN CIRCUNSTANCIAS PERSONALES

DEL CONSUMIDOR

TIPOS DE
GRAVAMEN

AD VALOREM: % S/VALOR BIENES

Tres son los criterios bsicos para evaluar y comparar los impuestos sobre ventas [9.9]: uniformidad, neutralidad interior (en el mbito de una economa nacional) y
neutralidad en el mbito del comercio exterior.
9.9

IMPUESTOS SOBRE EL VOLUMEN DE VENTAS:

CRITERIOS PARA SU EVALUACIN Y COMPARACIN

UNIFORMIDAD

NEUTRALIDAD
(INTERIOR)

NEUTRALIDAD ANTE COMERCIO

EXTERIOR

Se entiende que existe uniformidad cuando el impuesto representa la misma

proporcin del precio de venta al consumidor de todos los bienes [9.10].
9.10

UNIFORMIDAD

IMPUESTO

A
B
C

BIEN

PRECIO SIN T
100
200
300

MISMA PROPORCIN
PRECIO VENTA CONSUMIDOR
DE TODOS LOS BIENES
T

10
20
30

PRECIO CON T te (%) ti (%)

110 10,0
9,1
220 10,0
9,1
330 10,0
9,1

RELACIN PRECIOS BIENES

SIN IMPUESTO CON IMPUESTO
B/A
2
2
C/A
3
3
C/B
1,5
1,5
MISMO TIPO IMPOSITIVO
REQUISITOS
MNIMOS

TRASLACIN COMPLETA
NO ALTERACIN ESTRUCTURA COSTES

272

Si se aplica un impuesto uniforme, no se alteran los precios relativos de los bienes respecto a la situacin sin impuesto165. Existen unos requisitos mnimos para que
un impuesto sobre ventas pueda ser uniforme166, a saber: en primer lugar, lgicamente,
que se aplique el mismo tipo de gravamen a todos los bienes; en segundo lugar, que el
impuesto se traslade completamente al consumidor final; adicionalmente, que la aplicacin del impuesto no altere la estructura de costes de las empresas.
Por otro lado, para que exista neutralidad interior, es preciso que el impuesto
no altere los mtodos de produccin, que no afecte a la eleccin entre trabajo y capital,
y, asimismo, que no discrimine los productos en funcin del nmero de fases que integren el proceso de produccin y distribucin [9.11].

9.11

NEUTRALIDAD ((INTERIOR))
NO ALTERACIN
MTODOS DE
PRODUCCIN

NO AFECTAR A ELECCIN
ENTRE TRABAJO Y CAPITAL

NEUTRALIDAD RESPECTO A N FASES PROCESO

PRODUCCIN-DISTRIBUCIN
1

CONSUMIDOR

Finalmente, la neutralidad ante el comercio exterior requiere que la aplicacin

de los impuestos sobre ventas no distorsione la competencia entre pases. Antes de exponer las exigencias concretas de este criterio es preciso tener en cuenta que la aplicacin de los impuestos sobre ventas en el mbito del comercio internacional puede
regirse por dos principios: el del pas de destino y el del pas de origen [9.12]:
- El principio del pas de destino establece que los bienes deben ser gravados en el
pas donde se consumen, con independencia de dnde se hayan fabricado.
- El principio del pas de origen establece que los bienes deben ser gravados en el
pas de produccin.
Veamos qu exigencias se plantean en cada caso para preservar la neutralidad
ante el comercio internacional:

165 Si el objetivo es minimizar el exceso de gravamen total, sera preciso utilizar distintos tipos de gravamen en funcin de las elasticidades-precio de los diferentes bienes y servicios. Recurdese que el ocio no puede ser gravado.
166 Para una distribucin dada del valor aadido en el proceso de produccin.

273

9.12

NEUTRALIDAD ANTE EL COMERCIO EXTERIOR

APLICACIN
IMPUESTOS

NO DISTORSIN
COMPETENCIA ENTRE PASES

COMERCIO INTERNACIONAL

PRINCIPIOS

PAS DE
DESTINO
PAS DE
ORIGEN

GRAVAMEN
BIENES

PAS DE
CONSUMO

PAS DE
PRODUCCIN

- La aplicacin del principio del pas de destino requiere que un bien X, producido en el pas exportador, salga libre de impuesto (sobre ventas) de dicho pas y
que, cuando entre en el pas importador, se le aplique la misma carga impositiva
que le corresponde a un bien similar producido en este pas. Con este principio
es necesario, pues, realizar dos operaciones: por un lado, devolver al empresario
exportador la carga impositiva del impuesto sobre ventas que haya soportado en
su proceso de produccin y, por otro lado, situar al bien importado en las mismas
condiciones que un bien producido en el pas de importacin. Evidentemente,
para que no se distorsione la competencia entre los dos pases implicados es absolutamente imprescindible que ambas operaciones sean efectuadas con total
precisin:

Que se devuelva al exportador justamente la carga impositiva soportada; en caso
de que la Administracin tributaria le devuelva una cantidad superior le estar
otorgando una subvencin encubierta a la exportacin.

Que en el pas importador se aplique al bien importado una cuanta equivalente a
la de un bien nacional; si se aplicase una cuanta superior, se estara estableciendo un arancel encubierto.
En definitiva, es necesario que ambas operaciones, la de devolucin de impuestos soportados (desgravacin fiscal por exportacin) y la de igualacin de la carga impositiva (compensacin del gravamen interno) (ajustes fiscales en frontera) sean exactas y precisas [9.13].

274

9.13
PRINCIPIO DEL PAS DE DESTINO
PAS IMPORTADOR

PAS EXPORTADOR

IMPUESTO

BIEN X
SALE SIN IMPUESTO

AJUSTE FISCAL EN FRONTERA

NO DISTORSIN
COMPETENCIA

EXACTO Y PRECISO

- En caso de que se utilice el principio del pas de origen, no sera necesario realizar
las operaciones descritas: el bien X sale del pas exportador con la carga impositiva
incorporada y recibe el mismo tratamiento que tendra en una transaccin nacional. Para que no se produzcan distorsiones a la competencia, es preciso que los dos
pases tengan la misma estructura impositiva [9.14].
9.14

PRINCIPIO DEL PAS DE ORIGEN

PAS IMPORTADOR

PAS EXPORTADOR

BIEN X
SALE CON IMPUESTO

NO AJUSTE FISCAL EN FRONTERA

NO DISTORSIN
COMPETENCIA

MISMA ESTRUCTURA
IMPOSITIVA

MISMO TRATAMIENTO QUE UNA

TRANSACCIN NACIONAL

En el cuadro [9.15] se ofrece una comparacin de las distintas modalidades de

impuestos sobre ventas. En el ejemplo, se distinguen tres fases dentro del proceso de
produccin y distribucin: fabricante, mayorista y minorista. Las ventas de una fase
son las compras de la fase siguiente, hasta llegar al minorista, que vende al consumidor final. Se utilizan una serie de supuestos simplificadores:

275

9.15
9.15
COMPARACION ENTRE LAS DISTINTAS MODALIDADES DE IMPUESTOS SOBRE VENTAS
CONCEPTO
1)FABRICANTE
COMPRAS
SALARIOS
BENEFICIOS
TOTAL
IMPUESTO
PRECIO VENTA
2)MAYORISTA
COMPRAS
SALARIOS
BENEFICIOS
TOTAL
IMPUESTO
PRECIO VENTA
3) MINORISTA
COMPRAS
SALARIOS
BENEFICIOS
TOTAL
IMPUESTO
PRECIO VENTA

SIN IMP.

PRECIOS (A)
RECAUDACION (B)
(A) - (B)
SUPUESTOS

Ts/FABRIC.

Ts/MAYOR.

Ts/MINOR.

100
20
120
120

100
20
120
12
132

100
20
120
120

100
20
120
120

120
180
60
360
360

132
180
62,4
374,4
374,4

120
180
60
360
36
396

360
140
100
600
600

374,4
140
102,9
617,3
617,3

17,3
12
5,3

T EN CASC.

IVA ADICION

100
100
20
20
120
120
12 10%(100
10%(100+20)=12
20) 12
132
120+12

IVA SUSTRAC.

IVA CREDITO IMP.

100
20
120
10%(120 0) 12
10%(120-0)=12
120+12

100
20
120
10%(120) 0 12
10%(120)-0=12
120+12

120
180
60
360
360

132
120(+12)
120(+12)
180
180
180
62,4
60
60
374,4
360
360
37,4 10%(180+60)=24
10%(360-120)=24
411,8
360+36
360+36

120(+12)
180
60
360
10%(360)-12=24
360+36

396
140
107,2
643,2
643,2

360
140
100
600
60
660

411,8
360(+36)
360(+36)
140
140
140
110,4
100
100
662,2
600
600
66,210%(140+100)=24
10%(600-360)=24
728,4
600+60
600+60

360(+36)
140
100
600
10%(600)-36=24
600+60

43,2
36
7,2

60
60
0

128,4
115,6
12,8

60
60
0

60
60
0

60
60
0

1) Hay 3 fases en el proceso de produccin-distribucin: fabricante, mayorista y minorista.

2) Las ventas de una fase son las compras de la fase siguiente.
3) Beneficios empresariales de cada fase: 20% de los costes (compras + salarios).
4) Tipo impositivo: 10%, en todos los casos.
5) El IVA aplicado es tipo consumo.

- El fabricante no efecta compras a otras empresas.

- Los beneficios empresariales de una fase se determinan de la siguiente manera:
mediante la aplicacin de un porcentaje fijo (20%) sobre los costes empresariales
(compras ms salarios).
- El tipo impositivo es del 10% en todos los casos.
- Se supone que el impuesto puede trasladarse completamente hacia delante.
La primera columna numrica representa una situacin en la que no existe ningn impuesto sobre ventas. Las tres siguientes columnas recogen los impuestos monofsicos. La quinta se refiere al impuesto en cascada y las tres ltimas, al IVA segn
tres formas distintas, que sern analizadas en el tema correspondiente.
El referido ejemplo permite comparar el funcionamiento y las consecuencias
de la aplicacin de cada una de las categoras de impuestos monofsicos. En el impuesto sobre fabricante, el fabricante, al vender su producto, carga el impuesto sobre
su precio de venta, incorporndolo al precio de la transaccin, con un importe total de
132 unidades monetarias, que constituye el precio de compra del mayorista. ste, a su
vez, determina su precio de venta (374,4) mediante la suma de sus compras, salarios y

276

beneficios [20% x (132 + 180)], lo que da lugar al importe de las compras del minorista,
para el que se repite un proceso similar. En las otras dos modalidades de impuestos
monofsicos se realiza el proceso equivalente en cada caso.
Los resultados del cuadro nos permiten extraer algunas conclusiones [9.16]:

9.16

CONCEPTO
1)FABRICANTE
COMPRAS
SALARIOS
BENEFICIOS
TOTAL
IMPUESTO
PRECIO VENTA
2)MAYORISTA
COMPRAS
SALARIOS
BENEFICIOS
TOTAL
IMPUESTO
PRECIO VENTA
3) MINORISTA
COMPRAS
SALARIOS
BENEFICIOS
TOTAL
IMPUESTO
PRECIO VENTA

IMPUESTOS MONOFSICOS
s/FABRIC.
s/MAYOR.

SIN IMP.

PRECIOS (A)

RECAUDACION (B)
(A) - (B)

100
20
120
120
120
180
60
360
360
360
140
100
600
600

100
20
120
12
132
132
180
62,4
374,4
374,4
374,4
140
102,9
617,3
617,3

100
20
120
120

17,3
12
5,3

s/MINOR.
-

120
180
60
360
36
396
396
140
107,2
643,2
643,2
43,2
36
7,2

100
20
120
120
120
180
60
360
360

9.16

360
140
100
600
60
660
60
60
0

*A IGUALDAD DE TIPOS: EFECTO S/PRECIO MAYOR CON

IMP. MINORISTA (MAYOR BASE)
*DISTINTOS TIPOS IMPOSITIVOS PARA OBTENER UNA RECAUDACIN
DADA: 12
IMP. FABRICANTE: 10%
IMP. MAYORISTA: 3,33%
IMP. MINORISTA: 2%

PRECIOS - RECAUDACIN > 0

(IMP. FABRICANTE E IMP.
MAYORISTA)
DIFICULTAD
AFF

APLICACIN MRGENES COMERCIALES

S/CANTIDAD QUE INCLUYE IMPUESTO FASE
ANTERIOR

- A igualdad de tipos impositivos, el efecto sobre el precio final es mayor en el caso

del impuesto sobre minorista, por tener una mayor base.
- La comparacin, sin embargo, no es homognea, ya que cada uno de los impuestos arroja una recaudacin diferente. As, una comparacin homognea requerira
partir de una misma recaudacin. Para un importe de 12 unidades monetarias, el
impuesto sobre fabricante requiere un tipo del 10% (12/120), el impuesto sobre mayorista, del 3,33% (12/360) y el impuesto sobre minorista, del 2% (12/600). Contrariamente a la apariencia, el impuesto sobre minorista es menos inflacionista, ya que
implica un precio final de 612, frente a 617,3 y 614,8 en los otros dos casos.

277

- Otro aspecto de gran inters es que, en los casos de los impuestos sobre fabricante y
sobre mayorista, se observa una diferencia entre el aumento de precios que afronta
el consumidor (respecto a la situacin sin impuesto) y la recaudacin obtenida. Por
el contrario, en el caso del impuesto sobre minorista, el aumento del precio para
el consumidor coincide con el importe de la recaudacin. La diferencia sealada
viene motivada por el denominado efecto amplificacin, que consiste en la aplicacin de mrgenes comerciales sobre una cantidad que incluye un impuesto de una
fase anterior. En el ejemplo, vemos, efectivamente, que la diferencia se localiza en
mayores beneficios empresariales (mayorista y minorista, en el caso del impuesto
sobre fabricante, y minorista, en el del impuesto sobre mayorista). La existencia
del efecto amplificacin hace perder uniformidad, toda vez que la proporcin del
impuesto sobre el precio final va a depender del nmero de fases por las que atraviesa el producto y de los mrgenes comerciales aplicados en cada fase167. La falta de
uniformidad es un factor limitativo para la correcta implementacin del principio
del pas de destino.
El funcionamiento de un impuesto en cascada, impuesto que estuvo en vigor en
Espaa hasta la implantacin del IVA, queda asimismo recogido en el cuadro comentado [9.17]. El rasgo caracterstico de este impuesto es que se gira sobre el importe total
de las ventas de cada fase, convirtindose en un coste ms. Consiguientemente, cabe
esperar que se presente (siempre que los beneficios se determinen como un porcentaje
sobre las compras) el efecto amplificacin. Adems, da lugar a la aparicin del denominado efecto piramidacin, que consiste en la aplicacin de un impuesto sobre un
impuesto de una fase anterior. La falta de uniformidad de este impuesto queda, pues,
patente y, de ah, las enormes dificultades para lograr una aplicacin correcta del principio del pas de destino. Por otro lado, en la medida en que el impuesto se aplica en
cada fase, penaliza los procesos de produccin y distribucin integrados por un elevado nmero de fases, que vern encarecido el precio final del producto. De esta manera,
el propio impuesto introduce indirectamente un incentivo para la integracin vertical
de las empresas que participan en el mismo proceso de produccin y distribucin de
bienes.

167 El efecto amplificacin no viene sino a agravar la situacin de los impuestos sobre fabricante y sobre mayorista en
el mbito de la uniformidad. Aunque no se diera tal efecto, realmente tendramos que conocer la cadena de generacin
de valor aadido de cada bien para poder saber lo que el impuesto representa sobre el precio de venta final.

278

9.17
CONCEPTO
1)FABRICANTE
COMPRAS
SALARIOS
BENEFICIOS
TOTAL
IMPUESTO
PRECIO VENTA
2)MAYORISTA
COMPRAS
SALARIOS
BENEFICIOS
TOTAL
IMPUESTO
PRECIO VENTA
3) MINORISTA
COMPRAS
SALARIOS
BENEFICIOS
TOTAL
IMPUESTO
PRECIO VENTA
PRECIOS (A)
RECAUDACION (B)
(A) - (B)

SIN IMP.

IMPUESTO EN
CASCADA

100
20
120
120

100
20
120
12
132

120
180
60
360
360

132
180
62,4
374,4
37,4
411,8

360
140
100
600
600

411,8
140
110,4
662,2
66,2
728,4

128,4
115,6
12 8
12,8

9.17
GRAVA EL VALOR TOTAL DE
LAS VENTAS EN CADA FASE

SE DA EL EFECTO
AMPLIFICACIN
EFECTO PIRAMIDACIN:
APLICACIN DE IMPUESTO
SOBRE IMPUESTOS DE FASES
ANTERIORES

ESTMULO INTEGRACIN VERTICAL DE

LAS EMPRESAS: REDUCIR N FASES

279

280

Tema 10

El impuesto sobre el valor aadido

Este tema se centra en el estudio del principal impuesto sobre el consumo en
la actualidad en el mundo, el impuesto sobre el valor aadido. Se repasa inicialmente
su origen histrico y su evolucin en el seno de la Unin Europea. Posteriormente se
exponen los rasgos bsicos del impuesto y los principales aspectos relativos a su aplicacin.
10.1. Evolucin histrica y vigencia actual
Los orgenes ms tangibles del impuesto sobre el valor aadido (IVA) se remontan al ao 1919, fecha en la que Von Siemens efectu una propuesta para su implantacin en Alemania, sin que lograra salir adelante. Varias dcadas ms tarde, la propuesta
de M. Laur s lograra abrirse camino en Francia, que, en 1954, se convirti en el primer
pas en adoptar dicha figura impositiva dentro de su sistema tributario.
La historia del IVA quedara, aos despus, estrechamente ligada a la historia de
la Comunidad Econmica Europea (CEE) [10.1]. El Tratado de Roma, suscrito en el ao
1957, pretenda crear un mercado comn entre los pases miembros. Era evidente que, a
tal fin, era imprescindible desmantelar las barreras arancelarias para las transacciones
entre los pases integrantes de dicha alianza econmica. Sin embargo, pronto se evidenci que dicha medida, aun siendo necesaria, no era suficiente, toda vez que podan
subsistir distorsiones al comercio internacional a travs de las barreras fiscales. Con
objeto de estudiar la alternativa ms correcta para la aplicacin de los impuestos sobre
ventas en el seno de la CEE, que permitiera garantizar la neutralidad en el comercio
internacional, en 1960 se constituy el Comit Fiscal y Financiero, bajo la presidencia
de F. Neumark. Este Comit concluy que el IVA era la figura impositiva ms adecuada
para instrumentar correctamente el principio del pas de destino. Dicha propuesta fue
asumida por los rganos rectores de la CEE, que, a travs de la Primera y la Segunda
Directivas, establecieron la obligacin de implantar el IVA en el ao 1970. Aos ms
tarde se avanzara en el proceso de armonizacin del IVA comunitario, alentada por la
aprobacin de una contribucin de los pases miembros al presupuesto comunitario
en funcin de un porcentaje sobre la base imponible agregada del IVA168. La Sexta Directiva (1977) sera la encargada de establecer el cdigo normativo del IVA comunitario.
168 Actualmente, los recursos propios basados en el IVA, determinados mediante la aplicacin de un tipo del 0,3%
sobre la base armonizada del IVA, constituyen una de las tres fuentes bsicas de financiacin del presupuesto de la UE.

281

10.1

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO

1919: PROPUESTA VON SIEMENS ((ALEMANIA))

ORGENES
1952: M. LAUR

HISTORIA IVA

CEE

IMPLANTACIN EN FRANCIA (1954)

TRATADO
DE ROMA
((1957))

MERCADO COMN

SUPRESIN ARANCELES
NO SUFICIENTE: TAMBIN BARRERAS FISCALES
COMIT FISCAL Y FINANCIERO
(1960) (F. NEUMARK)

PROPUESTA IVA

1 Y 2
1
2 DIRECTIVAS
IMPLANTACIN IVA: 1970

ARMONIZACIN IVA COMUNITARIO

6 DIRECTIVA (1977)

La aplicacin del IVA en los pases de la Comunidad Europea ha pasado por

distintas etapas [10.2]:
10.2

APLICACIN IVA PASES UE

HASTA 31-12-1992

DESDE 1-1-1993

P PAS
DESTINO

MERCADO NICO EUROPEO

AFF

SUPRESIN FRONTERAS FISCALES

EXENTA

PERODO
TRANSITORI
O

P PAS
DESTINO

TRANSACCIN
INTRACOMUNITARIA

ENTREGA

ADQUISICIN

P PAS DE
ORIGEN

DERECHO
DEDUCCIN IVA
SOPORTADO
SUJETA:
AUTORREPERCUSI
N IVA

IGUAL QUE EN OPERACIONES NACIONALES

FRANCIA

ESPAA
V2 + IVA2

V1 + IVA1

IVA2 - IVA1
NECESIDAD
COMPENSACIN IVA ENTRE PASES

- Hasta el 31 de diciembre de 1992, se rigi por el principio del pas de destino en sus trminos estndares: las operaciones de exportacin de bienes
quedan exentas de IVA, en tanto que los exportadores obtienen de la Hacienda Pblica de su pas la devolucin del IVA soportado al efectuar sus
compras; al llegar el bien exportado a la aduana del pas importador, la
operacin de importacin queda gravada por el IVA del pas importador.
- A partir del 1 de enero de 1993 se instaur el denominado mercado nico
europeo, que implicaba la creacin de un verdadero mercado interior en
el mbito de la Unin Europea, donde los bienes y servicios pueden circular libremente, con la consiguiente desaparicin de las fronteras fiscales.
En esta nueva situacin, en la que, desde el punto de vista econmico, no

282

existe diferencia entre las transacciones nacionales y las intracomunitarias, tendra sentido que rigiera el principio del pas de origen, es decir,
que no hubiese ninguna diferencia cuando un empresario espaol vende
a otro empresario espaol respecto a cuando vende a otro empresario, por
ejemplo, francs. En ambos casos, el vendedor repercutira el IVA correspondiente al adquirente. Sin embargo, para poder utilizar el principio del
pas de origen, deben darse algunas condiciones: por una parte, que la estructura del IVA est completamente armonizada en todos los pases, as
como los tipos impositivos aplicables; de otra parte, que se articule un sistema que permita distribuir adecuadamente la recaudacin del IVA entre
los Estados miembros de la UE, cuestin que se aborda posteriormente.
Dado que actualmente no se dan tales circunstancias, el objetivo de
poner en prctica el principio del pas de origen se ha venido aplazando
sucesivamente, por lo que sigue vigente el sistema transitorio instaurado
en 1993169. Este sistema transitorio se basa en la aplicacin del principio del
pas de destino, con la particularidad de que, dado que no existen controles
aduaneros, el ajuste fiscal en frontera se traslada desde las aduanas a los
libros de contabilidad. Concretamente, el sistema funciona de la siguiente
manera: por lo que se refiere a la entrega de los bienes que salen de un
pas a otro, la operacin sigue estando exenta de IVA, con derecho a la
recuperacin del IVA soportado en las compras; el adquirente recibe, por
tanto, el bien libre de IVA, pero con la obligacin de autorrepercutirse
el IVA por dicha operacin (adquisicin intracomunitaria de bienes).
Dicho IVA autorrepercutido tiene como finalidad esencial certificar
la integracin del bien en la cadena del IVA, sin que implique ningn
desembolso efectivo, ya que es deducible en la liquidacin del impuesto.
La empresa tendra que ingresar un IVA que se cobra a s misma, pero no
tiene que ingresar cantidad alguna, ya que tiene derecho a la deduccin del
IVA repercutido por ella misma170. Este sistema rige para las operaciones
interempresariales171, en tanto que s se aplica el principio del pas de
origen a las compras trasnacionales efectuadas por individuos172.
Anteriormente se ha hecho alusin a la necesidad de llevar a cabo una adecuada distribucin de la recaudacin del IVA comunitario. Hay una pregunta bsica
que debe responderse en este contexto: qu pas debe percibir la recaudacin del
IVA, el pas de produccin o el de consumo de los bienes? Dado que el IVA que se
aplica en la UE pretende gravar el consumo, parece lgico que la recaudacin corresponda al pas de consumo de los bienes. Esto es justamente lo que se consigue con
la aplicacin del principio del pas de destino: los bienes salen libres de IVA del pas
169 No deja de ser llamativo que, desde instancias comunitarias, se haya lanzado recientemente la idea de renunciar
a implantar el principio del pas de origen.
170 IVA a ingresar = IVA autorrepercutido IVA autosoportado = 0.
171
Este sistema es fuente de problemas, entre los que destaca el conocido como fraude carrusel, al que se hace
referencia ms adelante.
172 Con las excepciones de los vehculos nuevos y de las compras por correo.

283

exportador, y el pas importador ingresa la totalidad del IVA aplicado. Sin embargo,
si se aplica el principio del pas de origen, la situacin es distinta: el IVA repercutido
por el empresario del pas exportador se ingresa en la Hacienda de este pas; la Hacienda del pas de consumo slo obtendr el IVA correspondiente al valor aadido
generado en dicho pas. Consiguientemente, es preciso arbitrar un sistema de cmara
de compensacin comunitario donde se registren y liquiden los importes del IVA
adeudados entre los pases con motivo de las transacciones trasnacionales. Otra posibilidad es distribuir la recaudacin comunitaria total en funcin del consumo final
realizado en cada pas.
10.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos
El valor aadido de una empresa puede definirse como la diferencia entre el
valor de su produccin y el valor de los factores adquiridos de otras empresas. Dicho
valor aadido puede calcularse desde dos perspectivas diferentes: la de la sustraccin,
como diferencia entre las ventas (ms la variacin de las existencias) y las compras de
bienes corrientes; la de la adicin, mediante la suma de las rentas de los distintos factores productivos [10.3].
VALOR AADIDO (empresa)

10.3

CONCEPTO
CLCULO

VALOR OUTPUT - VALOR INPUTS

V + (Ef - Ei) = C + S + I + A + B
V + E - C = VA = S + I + A + B

SUSTRACCIN
O DEDUCCIN

ADICIN =
RENTAS
FACTORES

El IVA es un impuesto que se exige en funcin del valor aadido de las empresas. Ahora bien, aunque el impuesto se centra en el valor aadido, debe tenerse presente que el concepto de valor aadido desde el punto fiscal tiene autonoma y no tiene por
qu coincidir con el valor aadido econmico.
Las caractersticas generales del IVA, con arreglo a la modalidad que se aplica
en la UE, son las siguientes [10.4]:

284

10.4

IVA
NOCIN

IMPUESTO

VA EMPRESA

AUTONOMA VA FISCAL

CARACTERSTICAS GENERALES
1) IMPOSICIN SOBRE EL CONSUMO
2) INDIRECTO
3) GENERAL
4) OBJETIVO
5) PLURIFSICO
6) RECAE S/ VA, NO S/ VALOR TOTAL VENTAS
7) EQUIVALE A UN IMPUESTO S/PRECIO TOTAL
FASE
COMPRAS
VENTASVA
IVA 10%
FABRICANTE
0
100
100
10
MAYORISTA
100
200
100
10
MINORISTA
200
300
100
10
30 =10%300
10%300
8) IMPUESTO DE RECAUDACIN PARCIAL
9) NEUTRALIDAD INTERIOR EXTERIOR UNIFORMIDAD
10) MODALIDADES

- Pertenece a la familia de la imposicin sobre el consumo, que es la magnitud

objeto de gravamen.
- Tiene un carcter indirecto: aunque se exija de los empresarios, la pretensin
es que el impuesto se traslade completamente al consumidor final, que es el
destinatario ltimo del tributo.
- Es general, en el sentido de que pretende gravar el conjunto de bienes y servicios consumidos, y no determinadas categoras especficas. A pesar de su
carcter general, algunas categoras de bienes y servicios estn exentas de
gravamen.
- Es objetivo, ya que grava el consumo de los bienes en s mismo, sin tomar en
consideracin las circunstancias de los consumidores.
- Es plurifsico, ya que grava las distintas fases del proceso productivo.
- Recae sobre el valor aadido en cada fase, no sobre el valor total de las ventas173.
- Equivale a un impuesto sobre el precio total: es indiferente establecer un impuesto que grave el valor aadido incorporado en un producto, a lo largo de
las diferentes fases, o un impuesto monofsico sobre el precio final de dicho
producto.
- Se trata de un impuesto de recaudacin parcial, en el sentido de que, si bien
173 A pesar del hecho de que los empresarios giren el IVA sobre el valor total de sus ventas, lo que parecera estar en
contradiccin con lo apuntado, el sistema empleado, como se ver ms adelante, implica que el IVA recae sobre el valor
aadido de cada empresa (de manera indirecta).

285

el consumidor paga el impuesto de una sola vez, la Hacienda Pblica va percibiendo dicho importe fraccionadamente a medida que se aade valor a lo
largo del proceso productivo.
- El IVA, si se dan determinadas condiciones, es un impuesto neutral, tanto en
el plano interior como en el del comercio internacional, gracias a su uniformidad.
- Aun cuando se suele hablar genricamente de IVA, realmente existen distintas modalidades, que pueden diferenciarse con arreglo a dos criterios:

Segn la definicin de la base del impuesto: segn la forma de definir el

valor aadido, existen cuatro modalidades de IVA [10.5]:
10.5

MODALIDADES DE IVA
A) SEGN FORMA DE DEFINIR LA BASE DEL IMPUESTO (DEFINICIN DE VA)
MODALIDAD
IVA TIPO PNB
IVA TIPO RENTA
IVA TIPO CONSUMO
IVA TIPO SALARIOS

DEFINICIN
VA = V + E CC/C =
=S + I + A + B
VA = V + E CC/C - A =
=S+I+B
VA = V CC/C CC/K =
= S + I + A + B - E - CC/K
VA = V + E CC/C A I B = S

EQUIVALENCIA
PNB
RENTA
CONSUMO
SALARIOS

IVA tipo producto bruto (tipo PNB): corresponde a la definicin econmica de valor aadido, es decir, a la diferencia entre las ventas ms la variacin de existencias y las compras de bienes corrientes y servicios.

IVA tipo renta: la diferencia con el anterior consiste en la exclusin de la
nocin de valor aadido de las amortizaciones de bienes de capital.

IVA tipo salarios: de la base del IVA tipo renta se excluyen adems las
retribuciones del capital, tanto ajeno (intereses) como propio (beneficios).

IVA tipo consumo: el valor aadido se obtiene como diferencia entre las
ventas (sin considerar las variaciones de existencias) y las compras, tanto
de bienes corrientes y servicios como de bienes de capital.
En el ejemplo recogido en el cuadro 10.6 se pone de manifiesto cmo la base imponible agregada del IVA tipo producto bruto coincide con el producto interior bruto;
la del IVA tipo renta, con la renta nacional; y la del IVA tipo consumo, con el consumo
(Musgrave y Musgrave).

286

10.6 IVA: MODALIDADES SEGN BASE IMPONIBLE

Empresas
A
B

Economa

IIngresos corrientes
i t
1. Ventas bienes consumo
2. Ventas bienes intermedios
3. Ventas bienes capital
4. Total

200
0
0
200

0
100
50
150

200
100
50
350

Costes corrientes
5. Salarios, ints., beneficios
6. Compras bienes corrientes
7. Depreciacin
8. Total

90
100
10
200

150
0
0
150

240
100
10
350

50

50

Costes capital
9. Compra bienes capital
Cuentas Nacionales
10. Consumo
11. Inversin
12. PNB
13. Depreciacin
14. PNN
MODALIDADES IVA SEGN BI
a) IVA tipo PNB
b) IVA tipo renta
c) IVA tipo consumo

200
50
250
10
240

100
90
50

150
150
150

250
240
200

IVA
Definicin
EmpresaA
V+ECc/c 200100=100
tipoPNB
V E C / A 20010010=90
V+ECc/cA
ti
tiporenta
t
200 100 10 90
tipoconsumo VCc/cCc/k 20010050=50

EmpresaB Total
1500=150
250
150 0 150
1500=150
240
1500=150
200

Segn el mtodo de clculo del impuesto: el IVA a ingresar por una empresa puede calcularse de tres formas distintas [10.7]:

10.7

MODALIDADES DE IVA
SEGN EL MTODO DE CLCULO DEL IMPUESTO
MTODO

CMPUTO VA

EXPRESIN IVA (*)

ADICIN

SUMA RDTOS. FACTORES

t(S+I+A+B)

SUSTRACCIN (DIRECTA) VENTAS - COMPRAS

t(V-C)

SUSTRACCIN INDIRECTA NO CMPUTO VA

tV - tC

((*)) Segn definicin concreta de VA

VA.

Mtodo de adicin.

Mtodo de sustraccin (directa).

Mtodo de sustraccin indirecta o mtodo del crdito del impuesto: el IVA a

287

ingresar vendr dado por la diferencia entre el IVA repercutido (en las ventas) y el IVA soportado (en las compras). As, t(V C) = tV tC. Como se sealaba anteriormente, el valor aadido queda gravado indirectamente.

A tenor de las distintas opciones existentes, cabe plantearse cul es la
que se aplica, y por qu, en los pases de la UE [10.8]:
10 8
10.8

EL IVA EN LA UE: QU MODELO SE APLICA?

IVA
MTODO DE
SUSTRACCIN INDIRECTA

TIPO
CONSUMO

Equivale a imp
imp. minorista s/consumo
Neutral ante inversin
No ajustes por variacin existencias

Tipo efectivo s/valor final bienes = tipo legal ltima fase

Conocimiento impuesto acumulado en cada fase
Especificacin IVA en facturas
Control cruzado de empresas

El modelo que rige es el del IVA tipo consumo aplicado segn el mtodo de sustraccin indirecta:
* Dicho modelo equivale, a grandes rasgos, a un impuesto minorista
sobre el consumo.
* Es neutral ante la inversin empresarial, ya que sta no forma parte
de la base imponible y, por tanto, no resulta gravada.
* No exige realizar ajustes por variaciones de existencias.
* Al utilizar el mtodo de sustraccin indirecta, no es preciso calcular
el valor aadido de cada empresa, sino que el IVA a ingresar se determina mediante la diferencia entre el IVA repercutido (en las ventas) y
el IVA soportado (en las compras).
* Este mtodo garantiza que, en caso de que se apliquen distintos tipos
de gravamen en las diferentes fases, el tipo medio efectivo sobre el valor final de los bienes coincida con el tipo legal previsto para la ltima
fase [10.9].

288

10 9
10.9

TIPOS IMP.(%) FASES

5% 1
10% 2
10% 3
TOTAL

COMPRAS VENTAS
0
100
100
200
200
300

IVA
IVA CRDITO IMPUESTO
VA SUSTRACC. IVA SOP. IVA REPERC.IVA A INGR.
100
5
0
5
5
100
10
5
20
15
100
10
20
30
10
300
25
30

TIPO EFECTIVO = IVA TOTAL/PRECIO FINAL (%)

8,33

10,00

* Asimismo, permite conocer con exactitud el impuesto acumulado en

cada fase, lo cual es muy til para efectuar devoluciones por exportacin. El impuesto acumulado en una fase se calcula fcilmente girando el tipo de gravamen sobre el importe de las compras de dicha fase.
* Permite, por otro lado, realizar un control cruzado entre empresas, ya
que el IVA soportado y deducible por una empresa debe ser un IVA
repercutido e ingresado por otra [10.10].
10.10

EL CONTROL CRUZADO EN EL IVA

EMPRESA A

100
10

EMPRESA B

200
20

EMPRESA C

20 10 = 10
10
HACIENDA

10.3. La aplicacin del impuesto: principales aspectos

El objeto imponible del IVA tipo consumo es, como se ha expuesto, el consumo. Ahora bien, su hecho imponible viene configurado por las siguientes categoras de
operaciones174[10.11]:
174

stas son las operaciones sujetas al IVA. Existen, por otro lado, una serie de supuestos de no sujecin.

289

10.11

IVA TIPO CONSUMO: ESTRUCTURA

Consumo

OBJETO IMPONIBLE

HECHO IMPONIBLE

A) Entregas de bienes y prestaciones de servicios:

Realizadas por empresarios o profesionales
A ttulo oneroso, con carcter habitual u ocasional
Autoconsumo
En el desarrollo de una actividad empresarial
B) Adquisiciones intracomunitarias de bienes
C) Importaciones
Prestacin servicios rgimen dependencia

Supuestos de
no sujecin

Actividades entes pblicos: funciones pblicas

Transmisin patrimonio empresarial
Otros

- Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, a ttulo oneroso, con carcter habitual u ocasional, incluido el autoconsumo, en el desarrollo de una actividad empresarial175 [10.12].
- Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
- Importaciones.
10.12

AUTOCONSUMO EXTERNO:

TRANSFERENCIA DE BIENES DE UN PATRIMONIO EMPRESARIAL, A

TTULO GRATUITO,
GRATUITO
A:
PATRIMONIO PERSONAL
CONSUMO PERSONAL
TERCEROS
EJEMPLO:
COMPRA = 100; IVA SOPORTADO = 16; IVA DEDUCIDO = 16;
CARGA SOPORTADA POR IVA = 0
SI SE DEDICA A USO PARTICULAR RESULTARA
UN
CONSUMO SIN IVA, SI NO SE GRAVA

No todas las operaciones sujetas al IVA resultan finalmente gravadas, ya que

existen operaciones exentas, a partir de una lista comn establecida por la normativa
comunitaria [10.13].
175 El autoconsumo externo consiste en la transferencia de bienes, efectuada por el sujeto pasivo, de un patrimonio
empresarial o profesional a su patrimonio personal o a su consumo particular; tambin, la entrega a terceros, a ttulo
gratuito. La razn de la inclusin del gravamen del autoconsumo es impedir que se realice el consumo de bienes sin el
IVA correspondiente.

290

10 13
10.13

IVA TIPO CONSUMO: ESTRUCTURA

EXENCIONES

Servicios mdicos y sanitarios

Servicios de carcter social
Educacin
Operaciones financieras
Otras

LISTA COMN UE

EMPRESARIO

ENTREGAS BIENES Y
PRESTACIONES SERVICIOS
SUJETO PASIVO

ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS
DE BIENES

ADQUIRENTE

IMPORTADOR

IMPORTACIONES

El sujeto pasivo del IVA no es una figura nica, sino que vara con arreglo a las
tres grandes categoras de operaciones sujetas: empresario, adquirente e importador,
respectivamente176.
La base imponible del IVA viene dada por el importe total de la contraprestacin, incluyendo, en su caso, los aranceles y los impuestos especiales que sean de aplicacin [10.14].

10.14

IVA TIPO CONSUMO: ESTRUCTURA

Importe total contraprestacin
(incl. aranceles e impuestos especiales)

BASE IMPONIBLE

21%

GENERAL

TIPOS
IMPOSITIVOS

REDUCIDO

10%

Alimentacin
Transporte viajeros
Servicios hostelera
Vivienda
Determinados alimentos

SUPERREDUCIDO

4%

Libros, revistas, p
peridicos
Medicamentos

Por lo que respecta al tipo impositivo, existen tres clases: general, reducido y
superreducido. El primero se aplica con carcter general, mientras que los otros dos se
aplican a las categoras de operaciones previstas por la legislacin [10.15].
176 En determinados supuestos est prevista la denominada inversin del sujeto pasivo, en virtud de la cual el sujeto
pasivo pasa a ser no quien realiza las operaciones sino el destinatario de las mismas (empresario o profesional), quien
debe autorrepercutirse el impuesto.

291

10.15

TIPOS IMPOSITIVOS GENERALES DEL IVA

EN LOS PASES DE LA UE. 2012

30
27

25

25

25
23

23

23

23

23
21

21

21

21

21
20

20

20

20

20

20

20

20

20

20

19

19
18
17

15

15

10

Segn se ha sealado, la determinacin del IVA a ingresar por una empresa se

realiza mediante el mtodo de sustraccin indirecta: IVA a ingresar = IVA repercutido
menos IVA soportado. Este procedimiento es el que se emplea en el rgimen general
del IVA. Existen, sin embargo, una serie de regmenes especiales en los que se siguen
procedimientos diferentes para la determinacin de la cuota a ingresar [10.16].

10.16

IVA TIPO CONSUMO: ESTRUCTURA

CUOTA A INGRESAR

LIQUIDACIN

IVA A INGRESAR = IVA DEVENGADO (REPERCUTIDO) - IVA SOPORTADO

General
REGMENES

Simplificado
Agricultura
Bienes usados
Agencias de viajes
Recargo de equivalencia
Oro de inversin
Servicios va electrnica
Entregas gas y electricidad

Especiales

Hasta ahora, hemos sealado que el IVA a ingresar se determina mediante la

diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado. Ahora bien, para que el IVA
soportado pueda ser deducible deben cumplirse ciertos requisitos. Adems de estar
justificado documentalmente mediante factura, para que el IVA soportado sea deducible debe corresponder a la compra de bienes que se destinen a la realizacin de operaciones gravadas por el IVA [10.17].

292

10.17

LAS EXENCIONES EN EL IVA

IVA A INGRESAR = IVA REPERCUTIDO - IVA SOPORTADO

QUE SEA DEDUCIBLE

REQUISITOS

REALIZACIN ACTIVIDADES
GRAVADAS POR IVA

IVA ~ COMPRA BYS

GRAVADAS POR IVA

DEDUCIBLE
IVA
SOPORTADO

VENTAS
EXENTAS DE IVA

NO DEDUCIBLE

Antes de proseguir con el examen de las exenciones en el IVA, es conveniente diferenciar dos tipos de exenciones [10.18]: las plenas, que afectan a la operacin
contemplada y adems conllevan el derecho a la devolucin del IVA soportado177; las
limitadas, que afectan slo a la operacin contemplada, sin generar derecho a la devolucin del IVA soportado. La aplicacin de una exencin limitada implica que se rompe
la cadena del IVA. As, si un empresario vende bienes que estn exentos de IVA, no repercutir IVA en sus ventas, pero tampoco recuperar el IVA soportado en sus compras
mediante una devolucin de la Hacienda Pblica. El IVA se convierte para este empresario en un coste ms de produccin, que tratar de incorporar en el precio de venta
(de manera indiferenciada). Este tipo de exenciones puede ser causa de importantes
perturbaciones en el IVA.
10.18

LAS EXENCIONES EN EL IVA

AFECTAN A LA OPERACIN CONTEMPLADA

PLENAS
ADEMS: DEVOLUCIN IVA SOPORTADO

AFECTAN SLO A LA OPERACIN CONTEMPLADA

LIMITADAS
NO A LAS PRECEDENTES

CAUSA DE PERTURBACIONES EN EL IVA

177 Este tipo de exencin slo se utiliza en las exportaciones y operaciones asimiladas, con objeto de instrumentar el
principio del pas de destino.

293

Las exenciones limitadas pueden generar los siguientes efectos [10.19]:

10.19

LAS EXENCIONES LIMITADAS EN EL IVA: EFECTOS

RECUPERACIN

VA NO GRAVADO
EN UNA FASE

SE GRAVA EN
FASE SIGUIENTE

NO BENEFICIO
A CONSUMIDOR

AMPLIFICACIN

PIRAMIDACIN

IVA SOPORTADO
NO DEDUCIBLE

COSTE

(B: Slo si exencin

en ltima fase)
Repercusin
va precios

APLICADO IVA s/IVA NO DEDUCIBLE

(INCORPORADO COMO COSTE)

- Efecto recuperacin: si se aplica el mtodo de sustraccin indirecta, el valor aadido no gravado en una fase se grava automticamente en la fase siguiente. Consiguientemente, una exencin limitada slo supondr un beneficio para el consumidor si se aplica en la ltima fase.
- Efecto amplificacin: dado que el IVA soportado no deducible se convierte en un
coste, que se repercute va precios, una exencin limitada en una fase intermedia
o en la final puede propiciar la aparicin del efecto amplificacin, si el beneficio
empresarial se determina mediante un margen sobre los costes.
- Efecto piramidacin: una exencin limitada en una fase intermedia da lugar a un
efecto piramidacin, al aplicarse el IVA sobre el IVA de una fase anterior (incorporado como coste).
La aplicacin de las exenciones (limitadas) en el IVA se muestra en el ejemplo
recogido en el cuadro 10.20178.

Como puede apreciarse, las exenciones slo benefician al consumidor si se aplican en la fase final. En la fase inicial, resultan neutrales179. En una fase intermedia, el
consumidor se vera perjudicado.
Hasta ahora nos hemos centrado en dos casos extremos: i) la totalidad de las
operaciones de venta de la empresa estn gravadas por el IVA, con lo cual el IVA soportado es completamente deducible; ii) las operaciones de venta, en su totalidad, no

178 En este ejemplo, el beneficio empresarial se considera que consiste en una cantidad fija, no dependiente de los
costes, por lo que no se da el efecto amplificacin.
179 Para ello es preciso el supuesto (escasamente realista) de que el empresario de la fase inicial no efecta compras
a otros empresarios.

294

estn gravadas por el IVA, con lo cual el IVA soportado no es deducible. Para resolver
situaciones intermedias (una empresa realiza simultneamente operaciones gravadas y
no gravadas por el IVA), se recurre a la denominada regla de la prorrata [10.21].
10.20 EL EFECTO DE LAS EXENCIONES EN EL IVA
FASES

COMPRAS

IVA SOPORT. VENTAS

IVA REPERC. IVA DEDUC. IVA A INGR. RECAUDAC. PRECIO FINAL

FABRICANTE
MAYORISTA
MINORISTA

0
100
300

0
10
30

SIN EXENCIN EN NINGUNA FASE

100
10
300
30
500
50

0
10
30

10-0=10
30-10=20
50-30=20

FABRICANTE
MAYORISTA
MINORISTA

0
100
300

0
0
30

EXENCIN EN FASE INICIAL

100
0
300
30
500
50

0
0
30

0
30-0=30
50-30=20

FABRICANTE
MAYORISTA
MINORISTA

0
100
310

0
10
0

EXENCIN EN FASE INTERMEDIA

100
10
300+10
0
510
51

0
0
0

10-0=10
0
51-0=51

FABRICANTE
MAYORISTA
MINORISTA

0
100
300

0
10
30

EXENCIN EN FASE FINAL

100
10
300
30
500+30
0

0
10
0

10-0=10
30-10=20
0

50

500+50=550

50

500+50=550

61

510 51 561
510+51=561

30

530

LAS EXENCIONES CONTEMPLADAS SON DE CARCTER LIMITADO.

IVA TIPO CONSUMO, METODO DE SUSTRACCIN INDIRECTA.
TIPO IMPOSITIVO: 10% EN TODAS LAS FASES NO EXENTAS.

10.21

IVA: REGLA DE LA PRORRATA

100% GRAVADAS IVA

100%

OPERACIONES
VENTAS
EMPRESA

IVA SOPORTADO
DEDUCIBLE
0% GRAVADAS IVA

CASOS INTERMEDIOS?

0%
OPS. GRAVADAS Y NO GRAVADAS

REGLA DE LA PRORRATA
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE = IVA SOPORTADO x PRORRATA

PRORRATA

OPS. CON DERECHO A DEDUCCIN

VENTAS GRAVADAS + EXPORT.

TOTAL OPS.
TOTAL VENTAS + EXPORT.

La prorrata indica el porcentaje del IVA soportado que es deducible. Dicha prorrata se calcula mediante un cociente: operaciones que dan derecho a deduccin (ventas gravadas, exportaciones y entregas intracomunitarias) respecto al total de ventas de
la empresa [10.22].

295

10.22

IVA: REGLA DE LA PRORRATA: EJEMPLO

TIPO IMP. IVA: 10%

COMPRAS: 10.000
IVA SOPORTADO: 1.000
VENTAS: 20.000
GRAVADAS: 10.000
EXENTAS:10.000
EXENTAS:10 000
P =10.000/20.000 = 50%

IVA A INGRESAR =
IVA REPERCUTIDO - IVA SOPORTADO DEDUCIBLE =
10% x 10.000 - P x 1.000 = 1.000 - 50% x 1.000 = 1.000 - 500 = 500

La regla de la prorrata se aplica en los mismos trminos cuando se adquieren

bienes de inversin, pero en este caso existe la obligacin de regularizar el IVA deducido, durante un perodo de regularizacin, si se da una diferencia excesiva (ms de 10
puntos porcentuales) entre la prorrata del ao de adquisicin y la de cada uno de los
aos del perodo de regularizacin180 [10.23].
10.23

IVA: REGLA DE LA PRORRATA Y BIENES DE INVERSIN

Aplicacin en los mismos trminos que los bienes corrientes

Pero: Obligacin de regularizar las cuotas deducidas:

Durante 4 aos siguientes (9 para inmuebles)
Si: P ao adquisicin (Pa) - P ao regularizacin (Pr) > |10| p.p.

Regularizacin: IVA soportado x (Pa - Pr)/5

Si > 0: IVA a ingresar adicional
Si < 0: IVA a deducir adicional

En el cuadro 10.24 se recoge un ejemplo simplificado de liquidacin del IVA en

el que es de aplicacin la regla de la prorrata.
180 En cierto modo, el mtodo aplicado implica considerar que la compra de un bien de inversin se distribuye a lo
largo de 5 ejercicios, como si se hicieran compras de bienes corrientes en cada uno de ellos. La regularizacin impide
que los empresarios practiquen deducciones del IVA del bien de inversin injustificadamente elevadas o reducidas en
funcin de la prorrata correspondiente al ao de adquisicin del bien, que puede no ser representativa de la real en el
perodo de 5 aos.

296

10.24

IVA: EJERCICIO DE LIQUIDACIN

COMPRAS
CTES.

IVA
SOPORT.

6 000
6.000

600

30.000

3.000

24.000

2.400

48.000

4.800

90.000

AOS

COMPRAS
IVA
B.INV.
SOPORT.

30 000
30.000

IVA
VENTAS
VENTAS
SOPORT. TOT. GRAVADAS EXENTAS

3 000
3.000

VENTAS
TOT.

IVA
REPERC.

PRORRATA
IVA
%
DEDUC.

IVA
REGULARIZ A ING.

3 600
3.600

80 000
80.000

20 000
20.000

100 000
100.000

8 000
8.000

80

2 880
2.880

5 120
5.120

3.000

34.000

6.000

40.000

3.400

85

2.550

850

2.400

24.000

16.000

40.000

2.400

60

1.440

120 1.080

4.800

56.000

24.000

80.000

5.600

70

3.360

2.240

9.000

9.000

95.000

5.000

100.000

9.500

95

8.550

120 000 12.000

120.000
12 000

12 000
12.000

80 000 120.000
80.000
120 000

200 000
200.000

8 000
8.000

40

4 800
4.800

-90

860
3 200
3.200

TIPO DE GRAVAMEN DEL IVA = 10 %

IVA SOPORTADO = COMPRAS X IVA
IVA REPERCUTIDO = VENTAS (GRAVADAS) X IVA
PRORRATA (P) = 100 x (Ventas gravadas por IVA)/(Total ventas)
IVA DEDUCIBLE = PRORRATA x IVA SOPORTADO
REGULARIZACIN IVA BIENES INVERSIN = IVA SOPORTADO BIENES INVERSION x (P1 - Pr)/5
(Si P1 - Pr > |10|) (r = 2, 3, 4 y 5)
IVA A INGRESAR = IVA REPERCUTIDO - IVA SOPORTADO DEDUCIBLE REGULARIZACIN

Re g3
R g5
Re

3000( 0,8 0,6)

5
3000(0,8 0,95)
5

3000.0, 2

600

120
5
5
3000( 0,15) 450

90
5
5

Por ltimo, se recogen diversos esquemas que permiten comparar los distintos
sistemas de aplicacin del IVA, partiendo de una situacin sin impuesto [10.25]:
10.25

ESPAA

Empresa E1

100 Empresa E2

FRANCIA

200

Empresa F1

500

RELACIONES EMPRESARIALES SIN IVA

297

Consumidor

Principio del pas de destino [10.26]:

10.26

ESPAA (IVA: 10%)

100

Empresa E1

Empresa E2

10

10

FRANCIA (IVA: 10%)

200
NO IVA

Empresa F1

50 Consumidor

50-20=30

20

10

500

HACIENDA

HACIENDA

50
IVA: PRINCIPIO PAS DE DESTINO

Principio del pas de origen [10.27]:

10.27

ESPAA (IVA: 10%)

100
10

Empresa E1

10

FRANCIA (IVA: 10%)

200

Empresa E2

20

Empresa F1

500
50

Consumidor

50-20=30

20-10=10

HACIENDA

HACIENDA

20

30
IVA: PRINCIPIO PAS DE ORIGEN

Rgimen transitorio vigente en la UE [10.28]:

10.28

ESPAA (IVA: 10%)

100
10

Empresa E1

Empresa E2

FRANCIA (IVA: 10%)

200
NO IVA

IVA
AUTORREP
20
Empresa F1

500
50

Consumidor

50+20-20=50

10
10

HACIENDA

HACIENDA

50

RGIMEN TRANSITORIO UE

298

En [10.29] se recoge un ejemplo de aplicacin del IVA segn distintos regmenes.

10.29

EJERCICIO IVA
Ventas nacionales: 500.000
Exportaciones: 400.000
Compras bienes ctes.: 300.000
Aumento existencias: 30.000
Compra bien equipo: 100.000
Amortizaciones: 10.000
Sueldos: 80.000

IVA tipo consumo

Mtodo crdito impuesto
Tipo de gravamen: 10%

PRINCIPIO DEL PAS DE DESTINO

Export.
IVA rep.
Tot. IVA repIVA a ing.
Cc/c
IVA sop.
Cc/k
IVA sop.
Tot. IVA sop. Ventas nac. IVA rep.
300000
30000
100000
10000
40000
500000
50000
400000
0
50000
10000
PRINCIPIO DEL PAS DE ORIGEN
Export.
IVA rep.
Tot. IVA repIVA a ing.
Cc/c
IVA sop.
Cc/k
IVA sop.
Tot. IVA sop. Ventas nac. IVA rep.
300000
30000
100000
10000
40000
500000
50000
400000
40000
90000
50000
RGIMEN TRANSITORIO UE
Export.
IVA rep.
Tot. IVA repIVA a ing.
Cc/c
IVA sop.
Cc/k
IVA sop.
Tot. IVA sop. Ventas nac. IVA rep.
300000
30000
100000
10000
40000
500000
50000
400000
0
50000
10000

Complementariamente, se ilustra el fenmeno del fraude carrusel [10.30]:

10.30

FRAUDE CARRUSEL IVA

Espaa

Pas Comunitario

Trucha

HACIENDA
DEVOLUCIN
IVA: 10

Pantalla

Distribuidora

La venta de D a A por 100 est exenta por ser entrega intracomunitaria; A repercute el IVA a B, pero no lo ingresa en Hacienda; B repercute el IVA a C y presenta la
liquidacin de IVA, con resultado nulo; la venta de C a D queda exenta por ser entrega
intracomunitaria, lo que conlleva el derecho de C a recuperar el IVA soportado. La Hacienda Pblica devuelve un impuesto que en realidad nunca ha llegado a entrar en
las arcas pblicas.

299

300

Tema 11

Efectos de los impuestos sobre el comportamiento

econmico individual y empresarial
Este captulo tiene como finalidad proporcionar una visin introductoria del
anlisis de los efectos de los impuestos sobre el comportamiento de individuos y empresas, tomando como referencia esencial el enfoque planteado por Rosen y Gayer.

11.1. Efectos sobre la oferta de trabajo

Para el estudio de los efectos sobre la oferta de trabajo utilizaremos el marco
de anlisis estndar en relacin con la oferta de trabajo [11.1]. Todo individuo dispone
de una dotacin de tiempo, cifrada en OH horas y puede trabajar el nmero de horas
que desee con una retribucin por hora de w euros. Este salario por hora determina
la restriccin presupuestaria, la lnea DH, cuya pendiente, en valor absoluto, es igual
a w. Dicha pendiente refleja el coste de oportunidad de una hora de ocio. El equilibrio
inicial, en una situacin sin impuestos, depender de las preferencias individuales. Suponemos que el individuo elige la combinacin que viene dada por el punto E1, que
implica que disfruta de OF horas de ocio y trabaja FH horas. Esto le permite obtener
una renta igual a OG.

11.1
Renta
D

E1

Renta

|pendiente|=w
Ocio
O

Trabajo
F

Dotacindetiempo

301

Horasdeocio

Ahora suponemos que se introduce un impuesto sobre los rendimientos del

trabajo con un tipo de gravamen t. El impuesto reduce la recompensa por una hora de
trabajo de w a (1-t)w; el impuesto reduce el coste de oportunidad de una hora de ocio.
La restriccin presupuestaria pasa a ser JH, cuya pendiente en valor absoluto es (1-t)w181.
En funcin de las preferencias de cada persona, puede decidir trabajar ms, menos o
igual nmero de horas que en la situacin inicial. En el caso representado en el grfico
11.2 trabaja menos; en el del grfico 11.3, ms.
11.2
Impuesto s/rendimientos del trabajo, con tipo t:
Coste de oportunidad del ocio: w (1-t)w
Restriccin presupuestaria: HD HJ

Renta
D

J
E1

E2

Horasdetrabajo
despusdelimpuesto
O

Horasdeocio

H
Horasdetrabajoantesdelimpuesto
d t b j
t d li
t

11.3
Impuesto s/rendimientos del trabajo, con tipo t:
Coste de oportunidad del ocio: w (1-t)w
Restriccin presupuestaria: HD HJ

Renta
D

J
E1

G
E2

Horasdetrabajo
despusdelimpuesto

Horasdeocio

Horasdetrabajo
antesdelimpuesto

La fuente de la ambigedad se deriva del conflicto entre los dos efectos generados por el impuesto:
181 El anlisis es similar con un impuesto progresivo, si bien la restriccin presupuestaria est formada por tramos
distintos con pendientes (en valor absoluto) sucesivamente menores.

302

i)

Efecto sustitucin (ES): al reducir el impuesto el salario neto, baja el coste de

oportunidad del ocio, por lo que hay una tendencia a sustituir trabajo por ocio. El
ES tiende a disminuir inequvocamente la oferta de trabajo.

ii)

Efecto renta (ER): para cualquier nmero de horas trabajadas, el impuesto reduce
la renta disponible del individuo. Si suponemos que el ocio es un bien normal,
aqul cuya demanda evoluciona en el mismo sentido que la renta, dicho efecto
lleva a una disminucin del ocio, lo que implica un aumento del nmero de horas
de trabajo.

Los dos efectos identificados actan en sentido contrario, por lo que no puede
vaticinarse a priori cul de los dos prevalecer. En los grficos 11.4 y 11.5 se recogen las
dos situaciones descritas con la delimitacin de los dos efectos presentes.

11.4
Renta
D

J
E1

ES>ER:OFERTADETRABAJO

E2

Horasdetrabajo
despusdelimpuesto

ES
ER

Horasdeocio

Horasdetrabajo
antesdelimpuesto

11.5
Renta
D

J
E1

ES<ER:OFERTADETRABAJO

E2

Horasdetrabajo
despusdelimpuesto

ES
ER

H
Horasdetrabajo
antes del impuesto
antesdelimpuesto

303

Horasdeocio

11.2. Efectos sobre la oferta de ahorro

El anlisis de los efectos de la imposicin sobre el ahorro puede llevarse a cabo
en el marco de un modelo simplificado del ciclo vital en el que se diferencian dos perodos, el presente y el futuro. En cada uno de ellos el individuo considerado percibe
con certeza renta (Rp y Rf, respectivamente) [11.6]. La restriccin presupuestaria intertemporal (RPI) refleja las combinaciones de consumo presente (Cp) y consumo futuro
(Cf ) disponibles para el individuo considerado. ste tiene la posibilidad de consumir la
renta percibida en cada perodo, Rp en el perodo 1 y Rf en el perodo 2, por lo que RPI
debe contener el punto A (punto de dotacin). Por otro lado, hay que tener en cuenta
que el individuo puede prestar y endeudarse a un tipo de inters r. As, la restriccin
presupuestaria ser una lnea recta con una pendiente (en valor absoluto) igual a l+r.
En funcin de sus preferencias, el individuo elegir una de las combinaciones incluida en RPI, por ejemplo, E1, con lo que consumir Cp* en el presente y Cf * en el futuro.
Segn se ha dibujado E1, el individuo es un ahorrador: en el perodo presente ahorra
Rp Cp*. Sin embargo, si la curva de indiferencia ms alta alcanzable hubiese sido tangente a RPI a la derecha del punto A, el consumo presente habra excedido de la renta
presente y el individuo se habra endeudado.

C
Consumo
fu
uturo(Cf)

11.6

E1

Cf*

Rf

Puntode
dotacin

RPI: |pendiente| = 1 + r
Ahorro
O

Cp*

Rp

Consumo
presente (Cp)
presente(C

En este contexto se introduce un impuesto proporcional sobre los intereses, en

el que los rendimientos del ahorro son gravables y los pagos de intereses por endeudamiento, deducibles. Una primera tarea es dilucidar cmo se ve alterada la RPI. sta
debe pasar tambin por el punto A, ya que el individuo sigue teniendo la opcin de
consumir en cada perodo la renta correspondiente. Por otro lado, el impuesto reduce el inters neto recibido por los ahorradores de r a (1-t)r, con lo que baja el coste de
oportunidad de cada euro de consumo presente. Asimismo, por cada euro de inters de
prstamo, el prestatario deduce un euro de su renta gravable182, con lo que el coste de
182

Para poder aplicar los gastos deducibles tendra que tener alguna renta gravable.

304

oportunidad de incrementar el consumo presente en trminos de consumo futuro es

slo de 1 + (1 - t)r. La RPI tendr una pendiente (en valor absoluto) de [1 + (1 - t)r] y vendr
dada por la lnea PQ [grfico 11.7].
La introduccin de las curvas de indiferencia nos permite localizar la eleccin
ptima, en este caso, E2. sta implica una disminucin del ahorro, pero la tangencia podra haberse dado a la izquierda del punto E1, en cuyo caso el ahorro habra aumentado
(grfico 11.8). Nos encontramos, en suma, con una ambigedad a priori, que surge por
el conflicto de dos efectos: el efecto sustitucin, que reduce el coste de oportunidad del
consumo presente y que lleva a aumentar ste y, por tanto, a ahorrar menos; el efecto
renta, que tiende a aumentar el ahorro, en la medida en que el consumo presente sea
un bien normal. Desde otro punto de vista, la existencia de un impuesto hace que la
renta derivada del ahorro presente, a obtener en el futuro, sea inferior, por lo que, si se
pretende mantener un determinado nivel de consumo futuro, ser preciso ahorrar ms
una vez que se aplica el impuesto.

Consu
umo
futuro
o(Cf)

11.7

TRATAMIENTOENIRPF(tipo=t):
RENDIMIENTOSDEINTERESESGRAVABLES
PAGOSDEINTERESESDEDUCIBLES
E1

C f*
P

E2

Cf2

Rf

ES>ER:AHORRO

RPI: |pendiente| = 1 + (1-t) r

Ahorro
Con
impuesto

Q
C p*

Cp2

Rp

Consumo
presente(Cp)

Ahorrosinohayimpuesto

Consumo
futturo(Cf)

11.8

TRATAMIENTOENIRPF:
RENDIMIENTOSDEINTERESESGRAVABLES
PAGOSDEINTERESESDEDUCIBLES
E1

Cf*
P
Cf2

E2
A

Rf

ES<ER:OFERTADEAHORRO

Ahorrocon
impuesto

Q
O

Cp2 C *
p

Rp

Ahorrosinohayimpuesto

305

Consumo
presente(Cp)

En el grfico 11.9 se representa una situacin en la que los intereses del ahorro son gravables a un tipo t, pero los intereses de prstamos no son deducibles en el
impuesto sobre la renta. La RPI debe incluir tambin el punto A. La pendiente a la
izquierda de este punto cambiara a [1 + (1 - t)r], pero no a la derecha, ya que el coste del
endeudamiento no se ve alterado. Si el individuo era prestatario antes de introducir el
impuesto, no se ve afectado; si era ahorrador, depender de las magnitudes relativas de
los efectos sustitucin y renta.

Consumo
futuro(Cf)

11.9

TRATAMIENTOENIRPF:
RENDIMIENTOSDEINTERESESGRAVABLES
PAGOSDEINTERESESNODEDUCIBLES
E1

C f*
P

A
Rf

Q
O

Cp*

Rp

Consumo
presente(Cp)

11.3. Efectos sobre la asuncin de riesgo y la composicin de carteras

El estudio de la relacin entre los impuestos y la composicin de la cartera de
activos de un inversor puede llevarse a cabo a partir del modelo de Tobin. Los individuos toman sus decisiones acerca de invertir en un activo sobre la base de dos caractersticas esenciales: rendimiento esperado y grado de riesgo. En sus aspectos bsicos, el
modelo puede ilustrarse con un caso simple en el que hay dos activos, A y B, con distintos perfiles: A tiene un riesgo nulo y un rendimiento esperado tambin nulo; B tiene un
riesgo positivo y un rendimiento esperado positivo.
Consideremos qu consecuencias puede tener la introduccin de un impuesto
proporcional sobre el rendimiento de los activos de capital, con compensacin completa de prdidas (i.e.: todas las prdidas son deducibles de la renta gravable). Al tener
un rendimiento nulo, no se origina, lgicamente, ningn efecto sobre la tasa de rendimiento del activo A; por su parte, el activo B tiene una tasa de rendimiento esperado
positiva, que se ve disminuida. As, el impuesto parece reducir el atractivo del instrumento con riesgo en comparacin con el instrumento seguro. Sin embargo, el impuesto
reduce tambin el grado de riesgo del activo con riesgo. La introduccin del impuesto
convierte al sector pblico en socio silencioso del inversor: si el inversor gana, el sector pblico comparte la ganancia; si pierde, tambin comparte la prdida. La introduccin del impuesto acorta el recorrido de los rendimientos, tambin el de las prdidas y
reduce as el riesgo. Genera un efecto ambiguo sobre la composicin de la cartera, en

306

funcin de qu efecto predomine. En el cuadro 11.10 se recoge un ejemplo. Se observa

que la introduccin del impuesto disminuye los rendimientos del activo B de 10 a 8,
pero tambin acorta el recorrido del capital final, de 0-100 a 20-100.
11.10

ACTIVOS

NOMINAL

RDTOS
RDTOS.

REC.
CAPITAL

A
B

100
100

0
10

100
0-100

SIN IRPF
POSIBLES
RDTOS
RDTOS.
PRDIDAS

0
10

0
100

CON IRPF(*)
POSIBLES
RDTOS
RDTOS.
PRDIDAS

0
8

0
80

((*):): t = 20%,
0%, compensacin
co pe sac completa
co p eta de prdidas.
p d das.

11.4. Efectos sobre las decisiones de inversin y financiacin de las empresas

El impuesto sobre sociedades (IS) ejerce influencia sobre una amplia gama de
decisiones empresariales. Aqu nos centramos en algunas bsicas.
Una de ellas concierne a las decisiones de inversin en un activo fsico, que analizamos en el marco del modelo neoclsico. La variable clave es el coste de uso del capital, es decir, el coste en el que incurre una empresa como consecuencia de poseer un
activo: por un lado, el coste de oportunidad de no realizar otras inversiones; de otro, los
costes directos, concretados en la depreciacin y en los impuestos devengados. El significado del coste de uso del capital es que nos indica la tasa de rendimiento que debe
alcanzar un proyecto para ser rentable.
Consideremos un empresario, Z, que, si presta su dinero, puede obtener una
tasa de rendimiento (r) del 10%, y que analiza la posibilidad de invertir en un activo con
una depreciacin econmica () del 2% anual. Si el activo no genera (si no hay IS) una
tasa mnima del 12% (r + ), no habra razn para la inversin.
Veamos qu implicaciones tiene la introduccin de un IS, cuyo tipo de gravamen (ts) es del 35%. Se supone que Z tiene un tipo de gravamen marginal en el IRPF
(tr) del 15% sobre los dividendos percibidos, que todo el beneficio societario despus
de impuestos se distribuye como dividendo, y que se utiliza el mtodo clsico, de independencia total, como sistema de relacin entre el IS y el IRPF. Un euro de beneficio
societario antes de IS, bajo los supuestos indicados, se convierte en (1ts) x (1tr) euros
de dividendo neto de IRPF. As 1 euro de beneficio societario antes de IS se convierte
en 0,5525 euros.
Tratamos de ver cmo afectan los impuestos considerados al coste de uso del
capital. Buscamos un rendimiento antes de impuestos (C) tal que, despus de IS y de
IRPF, Z obtenga una tasa igual a r (ahora ya despus de IRPF, 8,5% anual) ms la tasa de
depreciacin econmica anual: (1-0,35) x (1-0,15) x C = 0,085 + 0,02 = 0,105.

307

El coste de uso del capital es el valor de C que resuelve la ecuacin siguiente:

(1- ts) x (1- tr) x C = (r + ). De donde:

En el ejemplo, C = 0,105/0,5525 = 0,1900 (19%).

Hemos comprobado cmo el IS y el IRPF aumentan el coste de uso del capital,
pero algunas disposiciones contenidas en la propia normativa del IS lo reducen. Se
trata, fundamentalmente, de la consideracin de las amortizaciones como gasto deducible y de los posibles crditos fiscales a la inversin. Por lo que respecta a las amortizaciones, como todo gasto deducible, implican un ahorro de impuesto. Por cada euro
de inversin en un activo fijo, la sociedad obtiene un ahorro impositivo anual que viene
dado por el importe de la amortizacin multiplicado por el tipo de gravamen del IS.
Mediante la tasa de descuento apropiada podemos calcular el valor presente de todos
los ahorros obtenidos por esta va (a). El coste de uso del capital se reduce por un factor
igual a (1-a)183. Por otro lado, si se aplica un crdito fiscal a la inversin en la cuota (c), sin
que minore la base de las amortizaciones deducibles, el coste de 1 euro de inversin se
reduce a (1-c) euros.
pital:

La siguiente ecuacin sintetiza cmo influye el IS sobre el coste de uso del ca-

Consideramos una amortizacin fiscalmente deducible del 4% anual y un crdito fiscal a la inversin del 10% como deduccin inmediata en la cuota. Con un tipo
de descuento del 10% anual, el valor presente del ahorro fiscal por las deducciones por
amortizacin es de 0,127 por cada euro de inversin184. El coste de uso del capital, en
lugar del 19%, se situara en el 14,69%.
En otro orden de cosas, el IS ejerce tambin influencia en la poltica financiera
de las sociedades. Dos aspectos presentan una gran importancia: uno concierne a la
poltica de reparto de dividendos, otro a la estructura de financiacin elegida por las
sociedades.

183 Por ejemplo, si el valor presente de todos los ahorros impositivos por la inversin de 1 euro es de 0,25, el coste
efectivo de la inversin se reduce un 25%, y as se reduce en un 25% el rendimiento antes de impuesto que la empresa ha
de obtener para alcanzar cualquier rendimiento dado despus de impuesto.
184 En caso de que el perodo de amortizacin fuese de 50 aos, el valor presente ascendenra a 0,069 por euro de
inversin.

308

Respecto a la distribucin de dividendos, lo primero que habra que sealar

es que, en realidad, se trata de una cuestin que concierne fundamentalmente al
IRPF y no tanto al IS. Como sabemos, los beneficios asignados por las sociedades
como reservas, en virtud de los mtodos de relacin entre el IS y el IRPF aplicados
en la prctica y del concepto de IRPF utilizado, representan un incremento patrimonial para el accionista, pero no se devenga ningn impuesto hasta la transmisin de
las acciones185. En contraposicin, el reparto de dividendos lleva asociada la obligacin de tributacin inmediata en el IRPF. El fenmeno conocido como paradoja del
dividendo hace referencia al hecho de que, en trminos de la obligacin impositiva
del IRPF, a los accionistas les sera ms interesante que no se repartiesen dividendos, ya que ello permitira aplazar la tributacin hasta el momento de la venta de
las acciones. No obstante, no hay que esforzarse demasiado para encontrar diversas
razones que explican la demanda de dividendos por los accionistas, entre las que las
necesidades de liquidez y la certeza de la retribucin no son las menores186.
En relacin con la segunda cuestin apuntada, por la configuracin habitual
del IS, la retribucin de las acciones, por la va de los dividendos, no es deducible en
el IS; en cambio, la retribucin del capital ajeno, a travs de los intereses, s es gasto
deducible. El IS introduce as un sesgo a favor del recurso a la financiacin a travs
del endeudamiento en lugar de la captacin de recursos propios. Incluso algunos
economistas plantean el interrogante de por qu las sociedades no recurren slo a la
financiacin con deuda. Sin embargo, cuanto mayor sea el endeudamiento, mayores
sern los pagos de intereses, y mayor la probabilidad de quiebra.

11.5. Efectos sobre la demanda de mano de obra

La consideracin de los efectos de la imposicin sobre la demanda de mano
de obra podemos realizarla en el marco de un modelo simplificado de equilibrio
parcial de un mercado competitivo (grfico 11.11). El equilibrio inicial, sin impuestos,
se alcanza en el punto E, con una cantidad de trabajo igual a OA y un salario de OB.
En este esquema introducimos un impuesto sobre nminas con tipo ad valorem de
CF/OF sobre el oferente (empleado) y de FG/OF sobre el demandante (empleador)
[11.12]. Dicho impuesto, con esa doble estructura, origina un desplazamiento de las
curvas de oferta y de demanda. El equilibrio se desplaza al punto E. El coste total
para el empleador se sita en OG; el salario neto para el empleado pasa a ser OC; el
impuesto total asciende a CGKH y la cantidad de trabajo disminuye hasta OA.

185 En puridad, como se expone al tratar el concepto de ganancia de capital, no se trata estrictamente de una ganancia
de capital, ya que el aumento de valor de acciones tiene su origen en una adicin a los recursos propios de la sociedad.
186 Algunas compaas ofrecen a sus accionistas la posibilidad de percibir los dividendos en efectivo o bien en forma
de acciones de las propias compaas (scrip dividend). El distinto tratamiento fiscal puede ser un importante factor en
la toma de decisiones por los accionistas.

309

11.11

SITUACINSINIMPUESTO:EQUILIBRIOINICIAL,E
w

E
B

Horasdetrabajo

SS

11 12
11.12
w

S
K
EQUILIBRIOEE:
SALARIOBRUTO:OBOG
SALARIONETO:OC
EMPLEO: OA0A
EMPLEO:OA0A

E
B
F

EE

D
D

Horasdetrabajo

IMPUESTOSOBRENMINAS:
S/EMPLEADO,TIPOCF/OF CURVADEOFERTASS
S/EMPLEADOR,TIPOFG/OFCURVADEDEMANDADD

Un concepto bsico asociado a este mercado es el de cua fiscal del trabajo

(CFT), que se define como la diferencia entre el coste total para el empleador de emplear a un asalariado y la retribucin neta percibida por el empleado, expresada como
porcentaje del referido coste total para el empleador187.
Las variables relevantes son las siguientes:
- Precio de oferta (Po): w(1-tr-c1).
- Precio de demanda (Pd): w(1+c2).
- CFT = Pd - Po = w(1+c2) - w(1-tr-c1) = w(c2+c1+tr). En tanto por ciento de Pd:
w(c2c1+tr)/[w(1+c2)] = (c2+c1+tr)/(1+c2).
11.14.

El concepto se ilustra en las representaciones del grfico 11.13 y el ejemplo

187 En el clculo de la CFT es preciso tener en cuenta si las cotizaciones sociales son gastos deducibles en el IRPF. En
la expresin habitual, no se tiene presente el hecho de que s lo son en el IS. La consideracin de las cotizaciones sociales
como salario diferido llevara a introducir una serie de modificaciones en el anlisis, especialmente desde la perspectiva
del empleado. Cuando se perciben, las prestaciones tributan en el IRPF por la totalidad de su importe.

310

11.13

CUAFISCAL:CONCEPTO
CUA FISCAL (SALARIO MEDIO), ESPAA 2007

CF=50/131x100=38,2%

140

120

CSS EMPRESARIO:
31

CUA
FISCAL:
50

100

CSS EMPLEADO: 6,4

IRPF: 12,7

80

60

SALARIO BRUTO:
100

COSTE TOTAL
EMPRESARIO:
131
SALARIO
NETO: 81

40

20

0
1

11.14

CUAFISCALDELTRABAJO:EJEMPLO
DATOS:
RETRIBUCINANUALEMPLEADO(NICOINGRESO):30.000
TIPOCOTIZACIONESSOCIALES(NODEDUCIBLESENIRPF):
EMPLEADOR:30%
EMPLEADO:5%
IRPFEMPLEADO:
TIPODEGRAVAMENMEDIO:25%
TIPODEGRAVAMENMARGINAL:40%
CUAFISCALDELTRABAJO=100x(COSTELABORALDELEMPLEADOR
SALARIONETODELEMPLEADO)/COSTELABORALDELEMPLEADOR:
COSTELABORALEMPLEADOR=30.000+0,3x30.000=30.000+9.000=
39 000
39.000.
SALARIONETODELEMPLEADO=30.000 5%x30.000 25%x30.000=
30.000 1.500 7.500=21.000.
CUAFISCAL=100x(39.000 21.000)/39.000=100x18.000/39.000=
46,2%.

En el caso de Espaa, para un empleado que perciba el salario medio, la cua

fiscal se sita en el 38%, lo que significa que cerca de un 40% de los costes del empleador por contratar a un empleado corresponden a las cotizaciones sociales y al
IRPF, por lo que no se ven reflejados directamente en la retribucin del empleado188.
En definitiva, en el mercado se da una apreciable divergencia entre el precio afrontado por el demandante de trabajo y el obtenido por el oferente.

11.6. Elusin fiscal, evasin fiscal y economa sumergida

La incorporacin de los conceptos incluidos en este epgrafe nos lleva inicialmente a efectuar una distincin entre la elusin fiscal (tax avoidance) y la evasin
fiscal (tax evasion). La primera hace alusin a un cambio de comportamiento con
objeto de reducir la obligacin impositiva dentro de la legalidad; la segunda, a una
conducta ilcita que implica dejar de pagar impuestos devengados. En la medida
en que la economa sumergida conlleva, por definicin, el incumplimiento de las
obligaciones impositivas propias de las actividades declaradas, alimenta de lleno la
188

No se consideran en el anlisis los derechos asociados al pago de las cotizaciones sociales.

311

evasin fiscal. Segn diversas estimaciones, la economa sumergida tiene un peso

notoriamente elevado entre los pases desarrollados, particularmente en algunos de
ellos como Grecia, Italia y Espaa (grfico 11.15).

11.15

EstimacindelpesodelaeconomasumergidaenlospasesdelaOCDE,2010
(PorcentajesobrePIBoficial)

8,7

8,3

7,8

Austria

Suiza

EE.UU.

9,9

9,7

Japn

10

N.Zelanda

11,1
1

R.Unido

10,3

11,1
1

Australia

12,7
1

11,,7

Canad

14,0

MediaOCDE

13,2

Finlandia

Irlanda

14,4

14,3

Dinamarca

15,4

14,7

Noruega

21,3

15

Alemania

17,9
15,6

Suecia

%s/P
PIBoficial

20

19,7

22,2

25

25,2

30

Holanda

Francia

Blgica

Espaa

Portugal

Italia

Grecia

Fuente: Schneider (2010) y elaboracin propia.

A continuacin, de manera sucinta, se lleva a cabo un anlisis positivo de la

evasin fiscal. Suponemos que hay un individuo representativo, Z, que es maximizador de su renta esperada; tiene unos ingresos y trata de elegir F, la cantidad a no
declarar a las autoridades fiscales. El tipo del gravamen marginal en el IRPF es t, con
lo que por cada euro que no declare su factura fiscal caer en t cntimos; de esta manera podemos determinar el beneficio marginal por no declarar. El beneficio marginal de un euro defraudado disminuye a medida que se deja de declarar ms renta,
ya que la evasin fiscal lleva al contribuyente a escalones de renta inferiores. Por otro
lado, el individuo sabe que existe una probabilidad P de que sea inspeccionado y que,
en caso de fraude, deber afrontar una sancin que aumenta a una tasa creciente
con la cantidad defraudada, adems de tener que pagar la cantidad defraudada y los
correspondientes intereses de demora.
Segn se representa en el grfico 11.16, F1 es el ptimo en el sentido de que, en
promedio, maximiza la renta de Z189.

189 Por supuesto, el anlisis del caso de un ciudadano que practique el civismo integral, asumiendo plenamente sus
obligaciones tributarias, es bastante ms simple: su ptimo de renta no declarada se sita en el origen de coordenadas.

312

Costtesybeneficiosmarginales

11 16
11.16

CM

BM
O

F1

Rentanodeclarada

En este contexto, una disminucin de los tipos marginales reduce el beneficio marginal de la evasin [11.17]. A su vez, un aumento en el coste marginal de
la evasin fiscal reduce tambin la cantidad de evasin fiscal, ya sea a travs de un
aumento de la probabilidad de deteccin del fraude como de un endurecimiento de
las sanciones [11.18]. Segn estudios de opinin, el porcentaje de la poblacin que
considera que el fraude fiscal es algo consustancial o justificable es bastante elevado
(grfico 11.19). Entre los pases de la OCDE, Espaa se localiza en una posicin intermedia en relacin con el indicador de moral fiscal (grfico 11.20).

Costesyb
beneficiosmarginales

11.17

CM

E1
E2

BM1
O

BM2
F2

F1

313

Rentanodeclarada

11.18

Costesybeneficciosmarginales

CM2

CM1
E2
E1

BM
O

F2

F1

Rentanodeclarada

11.19

INJUSTIFICABLE

JUSTIFICABLE

CONSUSTANCIAL

Fuente:IEF,DOC.N15/09.

11.20

INDICADOR DE MORAL FISCAL

Fuente:M.HallayF.G.Schneider,

314

Anteriormente se ha sealado cul sera la cantidad ptima de fraude fiscal de un

contribuyente honrado, que, segn la evidencia emprica acumulada, no parece representar el comportamiento generalizado. Este hecho explica que, al margen de actuaciones como las sealadas, en algunos pases se estn ensayando medidas que pretenden
reducir el fraude fiscal a travs de recompensas tributarias. Una de las medidas consiste
en permitir una desgravacin parcial del IVA pagado por los consumidores por servicios recibidos. Otra actuacin se basa en la entrega a quienes acrediten facturas con
IVA papeletas o boletos para participar en el sorteo de importantes premios.

315

316

Tema 12

El anlisis de la imposicin: aspectos transversales

En este tema se abordan una serie de cuestiones de gran relieve que tienen importancia para el conjunto del sistema fiscal.
12.1. El impacto de la inflacin
Distorsiones originadas por la inflacin
La inflacin origina una serie de distorsiones en el mbito del IRPF, las cuales
se manifiestan fundamentalmente en cuatro planos: base imponible, mnimo exento y
deducciones, progresividad y fecha de recaudacin.
Base imponible
En relacin con la base imponible, se ven afectados por la inflacin los siguientes conceptos: ganancias de capital, intereses, amortizaciones del inmovilizado y valoracin de las existencias.
Ganancias de capital: En una poca inflacionaria, es necesario distinguir entre una ganancia de capital nominal y una ganancia de capital real. La ganancia de capital real es
la diferencia entre la ganancia de capital nominal y la neutra, que es la que mantiene
el valor del activo en trminos reales. Si se grava toda la plusvala nominal (incluida la
neutra), el IRPF se convierte, en parte, en un impuesto sobre la riqueza [12.1].
12.1

BASE IMPONIBLE: Ganancias de Capital (GC)

GC NOMINAL = GC NEUTRA + GC REAL

MANTIENE EL VALOR DEL
ACTIVO EN TRMINOS
REALES

GRAVAMEN POR IRPF = IMPUESTO S/ RIQUEZA

EJEMPLO: VM1 = 100; VM2 = 120; = 20%; IRPF = 30%
GC NOMINAL = 120 100 = 20 (= NEUTRA; REAL = 0)
IRPF= 30%. 20 = 6 W2 = 120 6 = 114 = 95 (P1) < 100 (W1)

317

Intereses: El tipo de inters nominal o de mercado est formado por dos componentes:
real e inflacionario, cuya misin es preservar el valor del capital en trminos reales
[12.2].
12.2

BASE IMPONIBLE: Intereses

INTERS NOMINAL = COMPONENTE REAL + COMPONENTE INFLACIONARIO

rm

5%

2%

3%

As, para un ahorrador que cede un capital, parte de los intereses recibidos slo
sirve para compensar la inflacin. Si el IRPF grava la totalidad de los intereses nominales, parte del mismo se convierte en un impuesto sobre el capital, y ello con independencia de que el tipo de inters real neto de impuesto sea negativo, positivo o nulo [12.3;
12.4].
12.3

BASE IMPONIBLE: Intereses

Slo sirven para
compensar la inflacin

Ahorrador

Capital A intereses nominales: Arm = A (r + ) = Ar + A

IRPF = t(Arm) = t (Ar) + t (A)

Impuesto
s/ renta
real

Impuesto
s/ capital

La misma situacin se presenta, pero a la inversa, en el caso de los prestatarios:

parte de los intereses pagados no tiene otra finalidad y justificacin que la de mantener el valor real del capital tomado a prstamo; si los intereses nominales pagados son
deducibles en su totalidad en el IRPF, se estar concediendo al prestatario un subsidio
sobre el capital [12.5].

318

12.4

Capital

Tipo de inters
nominal

Tasa de
inflacin

Tipo impositivo
marginal

A
100

rm
5%

3%

t
50%

Intereses nominales antes de impuesto

IRPF
Intereses nominales despus de impuesto
Intereses reales despus de impuesto

5,0
2,5
2,5
-0,5

Intereses reales antes de impuesto

2,0

12.5

BASE IMPONIBLE: Intereses

Prestatario
Capital A intereses nominales: Arm = A (r + ) = Ar + A

Si GD en IRPF IRPF = -t(Arm) = - t (Ar) - t (A)

Ahorro
impositivo
inters real

subsidio
b idi
s/ capital

Amortizaciones del inmovilizado: La justificacin de la deducibilidad de las amortizaciones no es otra que hacer que no se tribute por unos ingresos que la empresa deber
dedicar a reponer el activo una vez que acabe su vida til. Si el importe de las deducciones por amortizacin es insuficiente para dicha reposicin, el empresario habr estado
tributando sobre un beneficio parcialmente ficticio [12.6]190.

190 No obstante, debe tenerse presente el ahorro en el coste de la inversin propiciado por la deduccin fiscal de las
amortizaciones; tambin, la posible rentabilizacin de las cantidades amortizadas.

319

12.6

BASE IMPONIBLE: Amortizaciones del Inmovilizado

INGRESOS

- GASTOS

- AMORTIZACIONES

S/COSTE
HISTRICO

INSUFICIENCIA
PARA REPONER
ACTIVOS

= BENEFICIO
SE HA TRIBUTADO S/ UN BENEFICIO FICTICIO

Valoracin de las existencias: La heterogeneidad de los valores monetarios provoca

tambin distorsiones en la cuantificacin de los beneficios, segn cules sean los criterios de valoracin de las existencias [12.7; 12.8].
12.7

BASE IMPONIBLE: Valoracin de las Existencias

DISTINTOS
MOMENTOS
DEL
TIEMPO

HETEROGENEIDAD
VALORES MONETARIOS

INFLACIN

POSIBLE CMPUTO DE
BENEFICIOS FICTICIOS

DISPARIDAD S/ CRITERIOS
DE VALORACIN DE
EXISTENCIAS

320

12.8

VALORACIN DE EXISTENCIAS
Compras (n Precio

Fecha

unidades)

2006
2007
2007

(/unidad)

10
30

Precio
Stock medio
(/unidad)

Ventas (n Precio

unidades)

100
200

(/unidad)

10

Beneficio
FIFO
10 x (300 - 100) = 10 x 200
LIFO
10 x (300 - 200) = 10 x 100
Precio medio 10 x (300 - 175) = 10 x 125

300

10
40
30

175

2 000
2.000
1.000
1.250

Mnimo exento y deducciones

Si el mnimo exento y las deducciones se expresan en cuantas monetarias
fijas, la inflacin hace que disminuyan en trminos reales, lo que origina una disminucin de la renta de los contribuyentes en trminos reales [12.9].

12.9

MNIMO EXENTO Y DEDUCCIONES

Si se expresan en cantidades monetarias fijas

En trminos reales

RD REAL

Progresividad
En una etapa inflacionaria, tienden a crecer las rentas nominales, que tratan de
preservar su poder adquisitivo. Si se aplica una escala de gravamen progresiva, dicho
aumento de las rentas nominales trae consigo que las bases liquidables de los contribuyentes (que no han aumentado su renta real) se deslicen a escalones de renta superiores
o, si esto no ocurre, que una mayor proporcin de las mismas quede sujeta al tipo mar-

321

ginal. Como consecuencia de lo anterior, se produce un aumento del tipo impositivo

medio soportado por los contribuyentes. De esta manera, la misma renta en trminos
reales soporta una mayor tributacin real, lo que se traduce en una disminucin de la
renta disponible real [12.10]. Se denomina progresividad en fro o rmora fiscal inflacionaria al efecto resultante de la interaccin de la variacin de la renta correspondiente a
la inflacin y la progresividad [12.11].
12.10

Tarifa
Renta
Tipos (%)
1 - 100
10
101- 300
20
301- 500
30
Ao 1
R1
T1
tme1
RD1

200
10% 100 + 20% 100 = 10 + 20 = 30
(30/200) x 100 = 15%
200 - 30 = 170

Ao 2
R2
T2
tme2
RD2
RD2 real

tasa de inflacin = 10%

220
10% 100 + 20% 120 = 10 + 24 = 34
(34/220) x 100 = 15,5%
220 - 34 = 186
186/1,1 = 169,1

12.11

PROGRESIVIDAD

INFLACIN
RENTAS NOMINALES
APLICACIN
TARIFA
PROGRESIVA

DESLIZAMIENTO A ESCALONES SUPERIORES

Mayores tmg

tme

MAYOR PROPORCIN RENTA A tmg

PROGRESIVIDAD EN FRO
O

LA MISMA RENTA EN TRMINOS

REALES SOPORTA UNA MAYOR
TRIBUTACIN REAL

RMORA FISCAL INFLACIONARIA

RD REAL

En el grfico 12.12 se ofrece un ejemplo ilustrativo de dicho fenmeno. Partimos

de la tarifa del IRPF vigente en Espaa en el ao 2004. Se considera un contribuyente
que tiene una renta gravable de 30.000 euros, la cual se supone que aumenta cada ao
segn la tasa de inflacin (3%). As, cada ao aumenta su renta en trminos nominales,
pero permanece constante en trminos reales. Lo lgico sera que, puesto que su capacidad adquisitiva real permanece inalterada, su renta disponible real tambin permaneciera inalterada. Qu ocurre, sin embargo, si la tarifa del IRPF (y el mnimo exento)
se sigue aplicando sin ninguna correccin?

322

12 12
12.12
EL IMPACTO DE LA PROGRESIVIDAD EN FRO: EJEMPLO (I)
TASA DE INFLACIN: 3%
34000
RENTA NOMINAL
RENTA REAL
33000

EUROS
S

32000

31000

30000

29000

28000
2004

2005

2006

2007

2008

En el grfico 12.13 se comprueba que, aun en el caso de que el contribuyente no

se vea desplazado a un escaln de renta superior, su tipo medio de gravamen va aumentando cada ao. As, la renta disponible nominal va aumentando, pero la renta disponible real va disminuyendo: se da as la paradoja de que una persona cuya capacidad
contributiva real no se modifica a lo largo del tiempo ve mermada su renta disponible
en trminos reales. De una renta despus de impuesto equivalente a 100 en 2004 pasara a una renta de 91 en 2008 (una prdida de casi el 10%).
12.13

EL IMPACTO DE LA PROGRESIVIDAD EN FRO: EJEMPLO (II)

TASA DE INFLACIN: 3%: MISMO TIPO IMPOSITIVO MARGINAL (37%); TARIFA
IRPF 2004

26000

24

RENTA DISPONIBLE NOMINAL

RENTA DISPONIBLE REAL
TIPO MEDIO DE GRAVAMEN

25500
25000

23,5

24500

23

23500

22,5

EUROS

24000

23000
22500

22

100

22000

97,6

95,3

93,0

90,8
21,5

21500
21000

21

2004

2005

2006

2007

2008

Fecha de recaudacin
Cuanto ms se retrase el pago del impuesto, menor ser (en trminos reales) el
impuesto soportado por el sujeto pasivo. Se puede producir, pues, una discriminacin
entre rentas en funcin del momento del pago del impuesto [12.14].

323

12.14

FECHA DE RECAUDACIN

SOMETIDAS A RETENCIN
DISCRIMINACIN
RENTAS

vs.
NO SOMETIDAS A RETENCIN

Ajustes por la inflacin

La aplicacin de ajustes por inflacin se encuentra apoyada en una slida fundamentacin normativa en la que participan argumentos tan importantes como los siguientes [12.15]:
12.15

Ventajas
Carga impositiva real f ()
Eficiencia
Justicia tributaria

SISTEMAS
AUTOMTICOS
LA
APLICACIN
DE AJUSTES
POR
INFLACIN

Mayor
M
determinacin
d t
i
i lucha
l h
contra inflacin

Inconvenientes
Acomodamiento pasivo a inflacin

FUNDAMENTACIN
NORMATIVA

Renuncia a ingresos pblicos

Problemas tcnicos / complejidad
Menor flexibilidad pasiva

Ventajas
Principio de legalidad
Transparencia /
Responsabilidad poltica
Preservacin pautas
distributivas
Evitar agudizacin distorsiones
impositivas
Evitar ilusin fiscal

No inconvenientes ajustes
automticos

AJUSTES
DISCRECIONALES

Inconvenientes
No ventajas ajustes automticos
Tentacin recaudacin
manteniendo tarifa

- El respeto al principio de legalidad.

- La transparencia en el ejercicio de la responsabilidad poltica.
- La preservacin de las pautas distributivas previstas.
- La evitacin de la agudizacin de las distorsiones impositivas.
- La renuncia explcita a la utilizacin del recurso a la ilusin fiscal.

324

La aplicacin de los distintos ajustes por inflacin es una consecuencia lgica y

directa de las distorsiones descritas:
Base imponible
Ganancias de capital: No gravar la ganancia de capital neutra [12.16].

12.16
AJUSTES POR INFLACIN EN EL IRPF: BASE IMPONIBLE

GANANCIAS DE CAPITAL
GCAJUSTADAALAINFLACIN=PRECIODEVENTA [COSTEHISTRICOXFACTORAJUSTEAINFLACIN]

VM1 =100;VM
100 VM2 =200;
200 =20%;IRPF=30%.
20% IRPF 30%
GCNOMINAL=200 100=100.
GCNOMINAL=GCNEUTRA+GCREAL=20+80.
GCAJUSTADAAINFLACIN=200 100x1,2=200 120=80.

Intereses: En el caso de los intereses percibidos, no gravar el componente inflacionario;

en el de los intereses pagados, no deducir dicho componente [12.17].

12.17

AJUSTES POR INFLACIN EN EL IRPF: BASE IMPONIBLE

INTERESES
COMPONENTE
REAL
AHORRADORES

INTERESES
RECIBIDOS

COMPONENTE
INFLACIONARIO

INTERESES
PAGADOS

PRESTATARIOS

Amortizaciones: Tericamente, cabra plantear la aplicacin de amortizaciones basadas en el coste de reposicin191 o segn el coste histrico ajustado a la inflacin192 [12.18].
Alternativamente, cabe la posibilidad de medidas de regularizacin de balances cada
cierto nmero de aos 193[12.19].
191 A partir de una estimacin del precio a pagar en el momento de la renovacin del inmovilizado.
192 El coeficiente de amortizacin se aplica cada ao sobre el coste histrico actualizado segn el aumento registrado
por el ndice de precios entre el ao de adquisicin y el ao corriente.
193 Consisten en la actualizacin del valor de los activos, con lo que el nuevo valor sirve como base para practicar las
amortizaciones. En las medidas de regularizacin de balances, el incremento contable aflorado suele quedar exento de
tributacin o, en su caso, se somete a una tributacin muy reducida.

325

12.18

AMORTIZACIONES
Activo C = 100 (ao 0, ndice de precios = 100)

Aos

Amortizacin
(20% anual)

ndice
precios

1
2
3
4
5
Total

20
20
20
20
20
100

110
120
130
140
150

Coste
Amortizacin histrico Amortizacin
corregida
ajustado a (20% anual)
inflacin

22
24
26
28
30
130

110
120
130
140
150

22
24
26
28
30
130

12.19

REGULARIZACIN DE BALANCES:
ACOGIMIENTO VOLUNTARIO A ACTUALIZACIN DE ELEMENTOS DEL
INMOVILIZADO MATERIAL
APLICACIN DE COEFICIENTES DE ACTUALIZACIN SOBRE:
PRECIO DE ADQUISICIN (C), SEGN AO DE ADQUISICIN C
AMORTIZACIONES PRACTICADAS (A), SEGN AO DE APLICACIN A
(C A) (C A) = REVALORIZACIN (REV):
CUENTA DE RESERVA DE REVALORIZACIN
TRIBUTACIN A TIPO REDUCIDO (vgr., 5%)
NUEVO VALOR DEL ELEMENTO PATRIMONIAL ACTUALIZADO = (C A) + REV
VALOR AMORTIZABLE DURANTE EL RESTO DE LA VIDA TIL

Valoracin de existencias: Al menos tericamente, habra que contemplar la posible

aplicacin del sistema NIFO194 o la del FIFO a precios corrientes [12.20].
12 20
12.20

VALORACIN DE EXISTENCIAS
Compras (n Precio

Fecha

unidades)

2006
2007
2007

Ventas (n
unidades)

(/unidad)

10
30

100
200

10

Beneficio
FIFO
10 x (300 - 100) = 10 x 200
LIFO
10 x (300 - 200) = 10 x 100
Precio medio 10 x (300 - 175) = 10 x 125

Precio

(/unidad)

300

Stock

Precio
medio

(/unidad)

10
40
30

175

2.000
1.000
1.250

Precioscorrientes:200FIFOaprecioscorrientes:10x(300 100x2)=10x(300 200)=1.000.

Precioscorrientes:220FIFOaprecioscorrientes:10x(300 100x2,2)=10x(300 220)=800.

194

Next in first out (valoracin segn precio de reposicin).

326

Progresividad
Existen distintos sistemas para corregir el problema de la progresividad en fro,
entre los que pueden destacarse los dos siguientes:
Ajuste de las cifras expresadas en trminos nominales fijos: Consiste en ajustar al alza, segn la tasa de incremento de precios desde el ao base, todas las cantidades expresadas en trminos monetarios fijos: mnimo exento, deducciones personales
y tramos de la escala de gravamen [12.21].
12.21
PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO: CORRECCIN DE LA RMORA FISCAL INFLACIONARIA
MNIMO EXENTO

* AJUSTE DE LAS CIFRAS EXPRESADAS EN TRMINOS NOMINALES FIJOS DEDUCCIONES PERSONALES

TRAMOS ESCALA DE GRAVAMEN

VARIAC. PRECIOS: 20%:

RENTA AO 1 = 600

AO 0 (IPC = 100)
RENTA

TIPOS (%)

1 100

101 200

10

201 300

20

301 400

30

> 400

40
RENTA = 500

IRPF =

0%100 + 10%100 + 20%100 +30%100 +

40%100 = 0 + 10 + 20 + 30 + 40 = 100
RD = 500 100 = 400

En caso de que no se adopte ninguna medida, el perceptor de una renta de 600

en el ao 1 tributara segn la tarifa del ao 0 y habra de pagar una cuota de 140 (tipo
medio del 23,33%). La renta disponible sera de 460, que, a precios del ao 0, equivaldra
a 383,33.
Por el contrario, si se efecta el ajuste mencionado, el tipo impositivo medio se
mantiene constante, y el contribuyente cuya renta real antes de impuesto no vara tampoco ve alterada su renta real despus de impuesto [12.22].
12.22
PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO:
IMPUESTO CORRECCIN DE LA RMORA FISCAL INFLACIONARIA
MNIMO EXENTO

* AJUSTE DE LAS CIFRAS EXPRESADAS EN TRMINOS NOMINALES FIJOS DEDUCCIONES PERSONALES

TRAMOS ESCALA DE GRAVAMEN

AO 0 (IPC = 100)
RENTA

AO 1 (IPC = 120)

TIPOS (%)

RENTA

TIPOS (%)

1 100

1 120

101 200

10

121 240

10

201 300

20

241 360

20

301 400

30

361 480

30

>

400

40

>

480

RENTA = 500
IRPF =

40

RENTA = 600

0%100 + 10%100 + 20%100 +30%100 +

40%100 = 0 + 10 + 20 + 30 + 40 = 100

IRPF =

RD = 500 100 = 400

0%120 + 10%120 + 20%120 +30%120 +

40%120 = 0 + 12 + 24 + 36 + 48 = 120

RD = 600 120 = 480 = 400 a precios ao 0

(tme permanece constante = 20%)

327

 Ajuste de la renta gravable: Se ajusta la renta gravable, mediante un ndice de

precios, a fin de expresarla a precios del ao base. A dicha renta ajustada se le aplica
la escala de gravamen y las deducciones en sus magnitudes originarias. Finalmente, la
cuota resultante se expresa a precios corrientes [12.23].
12.23
PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO: CORRECCIN DE LA RMORA FISCAL INFLACIONARIA

* AJUSTE DE LA RENTA GRAVABLE

RENTA AO 1
100
= 500
AJUSTADA = 600 x
120

CI = 100

CI AJUSTADA = 100 x

120
100

= 120

Fecha de recaudacin:
La eliminacin de las discriminaciones derivadas de las diferencias de fecha en
el ingreso de las cuotas tributarias exigira [12.24]:
12.24
FECHA DE RECAUDACIN DEL IMPUESTO: AJUSTES POR INFLACIN

1 enero

31 diciembre

Pagos
g
a cuenta

DEVENGO

Actualizacin s/ inflacin

328

30 junio

Cuota diferencial
Ajuste s/ inflacin

o Adoptar una fecha de referencia para el ingreso de la cuota (vg., la del devengo del
impuesto).
o Valorar todos los pagos a cuenta y la cuota diferencial a dicha fecha.
En [12.25] se recoge un ejemplo ilustrativo.
12 25
12.25
Ejemplo IRPF ejercicio 2008
Perodo
ene-08
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
ene-09
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio

ndice de
Retenciones
precios
101,0
800
102,0
800
103,0
800
104,1
800
105,1
800
106,2
800
107,2
800
108,3
800
109,4
800
110,5
800
111,6
800
112 7
112,7
800
113,8
114,9
116,1
117,3
118,4
119,6

Pagos ref.
dic. 08
893
884
875
866
858
849
841
833
824
816
808
800

10 148
10.148

12.000
9.600
2.400
1.852

Cuota lquida
Retenciones
Cuota diferencial
Cuota dif. ref. dic 08
Cuota dif. ref. dic 08, pago
jun. 09
Pago jun. 09 sin retenc.

1.966
12.738

12.2. Los impuestos en un sector pblico multijurisdiccional

En este apartado se ofrece un breve repaso de la lgica del federalismo fiscal.
La teora del federalismo fiscal es la encargada de buscar criterios para lograr
un reparto ptimo de las funciones econmicas del sector pblico entre distintos niveles de gobierno (bsicamente, central, intermedio y local, en relacin con una economa nacional) [12.26]. Esta teora se decanta no por atribuir todas las funciones a los
diferentes niveles de gobierno sino por encomendar a cada uno aquellas para las que
est en mejores condiciones de desempearlas adecuadamente. Un sistema federal de
gobierno (en sentido econmico) representa una opcin intermedia entre un gobierno
unitario, completamente centralizado, y un esquema de descentralizacin total.

329

12.26

ASIGNACIN
FUNCIONESDEL
SECTORPBLICO

REPARTOENTRE
DISTINTOSNIVELES
DEGOBIERNO

DISTRIBUCIN
ESTABILIDAD

TEORADEL
TEORA
DEL
FEDERALISMOFISCAL

NIVELDE
GOBIERNO

SUBCENTRAL
CENTRAL

El principal argumento para la descentralizacin del sector pblico descansa en

la vertiente de la asignacin de bienes y servicios, mientras que el respaldo es mucho
ms dbil en los mbitos de la distribucin y la estabilidad.
El teorema de la descentralizacin de Oates permite concluir que para alcanzar
la eficiencia en la asignacin de bienes colectivos territoriales es necesario poder ofertar distintos niveles de produccin. No obstante, es preciso matizar que esta conclusin
se sustenta en la inexistencia de economas de escala en la produccin y en que se garantice una correspondencia entre la voluntad de los ciudadanos de contribuir al coste
de los bienes y servicios y el disfrute de los mismos.
A este respecto, una de las ventajas de la descentralizacin del sector pblico es
que los gobiernos son ms fcilmente monitorizables, se prestan mejor a los procedimientos de rendicin de cuentas (accountability) y posibilitan un mejor ajuste de
los servicios pblicos a las preferencias de los ciudadanos. La descentralizacin puede
asimismo introducir una cierta competencia entre distintas jurisdicciones, estimulando la eficiencia del sector pblico.
Sin embargo, la descentralizacin puede originar algunos problemas de coordinacin e impedir obtener ganancias de eficiencia en actividades donde las operaciones
a pequea escala incrementan los costes de produccin. Adicionalmente pueden surgir
problemas cuando los beneficios y los costes de una actividad se expanden fuera de la
jurisdiccin ofertante de los servicios [12.27].

330

12.27

TEOREMADELA
DESCENTRALIZACIN
(OATES)

BIENESCOLECTIVOS
TERRITORIALES
EFICIENCIA:
DISTINTOS NIVELES DE OUTPUT
DISTINTOSNIVELESDEOUTPUT

NOECONOMASDEESCALA
CORRESPONDENCIA:
COSTESVOLUNTAD
DE PAGO
DEPAGO

GOBIERNO
UNITARIO

ASIGNACIN
FUNCIONESDEL
SECTOR PBLICO
SECTORPBLICO

REPARTOENTRE
DISTINTOSNIVELES
DEGOBIERNO

DISTRIBUCIN
ESTABILIDAD

TEORADEL
FEDERALISMOFISCAL

NIVELDE
GOBIERNO

SISTEMA
FEDERAL
DESCENTRALIZACIN
TOTAL

SUBCENTRAL
CENTRAL

PROBLEMASFISCALESINTERGUBERNAMENTALES:
DESEQUILIBRIOFISCALVERTICAL
DESEQUILIBRIOFISCALHORIZONTAL
EXTERNALIDADESINTERGUBERNAMENTALES
DOBLEIMPOSICIN
RELACIONES ENTRE OBJETIVOS GUBERNAMENTALES
RELACIONESENTREOBJETIVOSGUBERNAMENTALES

INSTRUMENTOSFISCALESINTERGUBERNAMENTALES:
TRANSFERENCIAS DIFERENTESCLASES
REPARTODEIMPUESTOS
DEDUCCIONES
ESQUEMASDECOORDINACIN

En definitiva, la lgica econmica del federalismo fiscal descansa en la premisa

de que los servicios pblicos deben ser suministrados en funcin de las preferencias de
los residentes en las reas de beneficio y su coste cubierto por contribuciones de estos
ltimos. Teniendo en cuenta que hay servicios pblicos nacionales y territoriales, la
responsabilidad de la provisin debe recaer en la jurisdiccin correspondiente y deben
usarse fuentes de financiacin que internalicen los costes en los residentes. La denominada expresin votar con los pies (Tiebout) hace referencia al proceso de ubicacin
de las familias en aquellas jurisdicciones que mejor se adecuen a sus preferencias en la
oferta de bienes y servicios y a su disposicin a contribuir a su financiacin mediante
impuestos y tasas. Para lograr la eficiencia, cada jurisdiccin debe ofrecer paquetes
integrados por un conjunto de servicios diferentes en composicin y niveles de prestacin y diferentes requerimientos tributarios. De esta forma puede lograrse una revelacin de preferencias [12.28].
12 28
12.28

FEDERALISMO FISCAL: LGICA ECONMICA

FEDERALISMOFISCAL:LGICAECONMCA
SERVICIOS PBLICOS:
PBLICOS

PROVISIN SEGN PREFERENCIAS DE RESIDENTES EN

REA DE BENEFICIO: SERVICIOS NACIONALES VS.
SERVICIOS TERRITORIALES.
FINANCIACIN POR RESIDENTES.
PROVISIN POR JURISDICCIN SEGN MBITO
TERRITORIAL.
USO DE FUENTES DE FINANCIACIN QUE INTERNALICEN
LOS COSTES.
REVELACIN
DE PREFERENCIAS MEDIANTE EL VOTO CON
LOS PIES: ADSCRIPCIN A DIFERENTES JURISDICCIONES
CON DIFERENTES NIVELES DE SERVICIOS Y DE FISCALIDAD.

331

En coherencia con lo indicado, a fin de aplicar la regla de que cada jurisdiccin

pague por los beneficios de los que disfruta, los servicios nacionales deben ser financiados con impuestos nacionales, en tanto que los servicios locales (limitados territorialmente) con impuestos locales [12.29]. En el esquema 12.30 se recogen algunos principios
relevantes en el mbito de la imposicin territorial.

12.29

ASIGNACINDEIMPUESTOS

ENFUNCINDELMBITOTERRITORIALDE
BENEFICIODELOSSERVICIOS:
SERVICIOSNACIONALES IMPUESTOSNACIONALES
SERVICIOSLOCALES(LIMITADOSTERRITORIALMENTE)
IMPUESTOSLOCALES
REGLA:
QUECADAJURISDICCINPAGUEPORSUSPROPIOS
BENEFICIOS

REPARTODEFUENTESIMPOSITIVASENTREAA.PP.
SISTEMASDETRANSFERENCIASENTRE
SS
S
S
C S
DIFERENETSNIVELESDEGOBIERNO

12.30
PRINCIPIOS DE IMPOSICIN TERRITORIAL

1. EQUIDAD
2. EFICIENCIA ASIGNACIN EFICIENTE DE RECURSOS
3. VISIBILIDAD

ACCOUNTABILITY (RENDICIN DE CUENTAS) CORRESPONSABILIDAD FISCAL

4. AUTONOMA

LIBERTAD DETERMINACIN CARGA TRIBUTARIA

5. ECONOMICIDAD MINIMIZACIN COSTES GESTIN

6. SUFICIENCIA COBERTURA GASTO PBLICO
7. ESTABILIDAD DE LA RECAUDACIN VARIACIONES CCLICAS ECONOMA LOCAL
8. INMOVILIDAD DE BASES IMPONIBLES

NO EROSIN BASES IMPONIBLES

9 NO EXPORTACIN DE LA CARGA TRIBUTARIA

9.

332

Algunos problemas prcticos que pueden surgir son los siguientes: a) exportacin fiscal, cuando una parte de la incidencia impositiva es soportada por no residentes
(por ejemplo, impuestos locales sobre ventas que pueden ser soportados por no residentes cuando hacen sus compras en la regin que establece el impuesto); b) falta de
corresponsabilidad fiscal, cuando no existe autonoma de los gobiernos territoriales
para variar los niveles de tributacin de los ingresos asignados (ausencia de capacidad
normativa); c) falta de perceptibilidad, cuando los gobiernos territoriales participan
en impuestos de mbito nacional sin que se perciba claramente el rasgo de impuestos
compartidos.
Con carcter ms general, la OCDE ha identificado una serie de desfases que
desafan la gobernanza multinivel (esquema 12.31).

12.31

Desfasesquedesafanlagobernanzamultinivel

1)DEINFORMACIN

Asimetrasentrenivelesdegobiernoenrelacinconlas
polticas pblicas
polticaspblicas

2)DECAPACIDAD

Faltaderecursosadecuadosparaeldesarrollodetareas

3)FISCAL

4)ADMINISTRATIVO

5)DEPOLTICA
ECONMICA

Desfaseentreingresosygastosparaafrontarresponsabilidades

Desajusteentredemarcacionesadministrativasyreas
econmicas funcionales
econmicasfuncionales

Aplicacindeenfoquesverticalesapolticastransversales

12.3. La coordinacin internacional y supranacional de la imposicin

El estudio de la coordinacin internacional de la imposicin nos lleva a diferenciar entre la imposicin indirecta y la directa. En relacin con la primera, al tratar
la imposicin sobre ventas han sido ya expuestos los principios relativos al comercio
internacional (principios del pas de destino y del pas de origen).
En relacin con la segunda cobran gran relieve los principios de asignacin impositiva de las rentas: el principio del pas de residencia y el principio de territorialidad
(o de la fuente u origen). Segn el primero, la tributacin debe efectuarse en el pas de
residencia por el conjunto de la renta mundial (sujecin por obligacin personal); segn el segundo, la tributacin debe efectuarse en el lugar donde se obtienen las rentas
(sujecin por obligacin real)195.
195 El caso estadounidense presente una notoria singularidad en la medida en que el hecho de mantener la nacionalidad estadounidense, con independencia del pas de residencia, implica la condicin de contribuyente al Tesoro estadounidense. El IRPF grava la renta obtenida en el extranjero por sus ciudadanos, pero permite una deduccin (limitada)

333

La aplicacin simultnea de ambos principios origina problemas de doble imposicin internacional: a) jurdica, cuando una misma persona es gravada en dos pases
distintos por un mismo hecho imponible; b) econmica, cuando la doble imposicin
ocurre en el mbito de sujetos diferentes (en el caso de los dividendos, en el IS y en el
IRPF).
La regulacin fiscal desempea una importancia crucial en relacin con la asignacin internacional del capital. La neutralidad fiscal requiere que no se alteren las decisiones de inversin. Puede distinguirse entre neutralidad en la exportacin de capital
(NEC) y neutralidad en la importacin de capital (NIC). La NEC requiere que los impuestos no interfieran en la decisin de inversin en el interior del pas o en el exterior,
es decir, que dicha eleccin dependa slo de las rentabilidades antes de impuestos. La
NIC, que no se discrimine en funcin del origen (interior o exterior) de la inversin, es
decir, que se d el mismo tratamiento a todos los inversores.
Cuando existen diferentes impuestos en los distintos pases no pueden alcanzarse ambos tipos de neutralidad [12.32]: si todos los pases aplicaran el principio del
pas de residencia, se cumplira la NEC pero no la NIC [12.33; 12.34]; si se usara el principio de territorialidad, se cumplira la NIC pero no la NEC [12.35; 12.36].

12.32
PasB

TipoIRPF:20%
I
Inversor
residente
enB

PasA
TipoIRPF:30%

Inversor
residente
id t
enC

Inversor
residente
enA

PasC

TipoIRPF:40%

del impuesto pagado en el extranjero. A fin de controlar las posiciones financieras de los ciudadanos norteamericanos
residentes en el extranjero, Estados Unidos ha puesto en marcha el sistema FATCA (Foreign Account Tax Compliance
Act), al que se ha adherido Espaa.

334

12.33

P B
PasB

Ti IRPF 20%
TipoIRPF:20%
Inversor
residente
enB

PasA
Tipo IRPF: 30%
TipoIRPF:30%
Inversor
residente
enA

Inversor
residente
enC
PasC

TipoIRPF:40%

Ppasderesidencia:
RespetalaNEC tributacinsegnIRPFpasderesidencia

12.34

PasB

TipoIRPF:20%
Inversor
residente
enB

PasA
TipoIRPF:30%
Inversor
residente
enA

Inversor
residente
enC
PasC

TipoIRPF:40%

Ppasderesidencia:
NorespetalaNIC losnoresidentesenCtributanmenosquelosdeC

12.35

PasB

TipoIRPF:20%
Inversor
residente
enB

PasA
TipoIRPF:30%
Inversor
residente
enA

I
Inversor
residente
enC
PasC

TipoIRPF:40%

Pdeterritorialidad:
NorespetalaNEC sefavorecelaexportacindeAa B

335

12.36

Pas B
PasB

Tipo IRPF: 20%

TipoIRPF:20%
Inversor
residente
enB

PasA
Tipo IRPF: 30%
TipoIRPF:30%
Inversor
residente
enA

Inversor
residente
enC
PasC

TipoIRPF:40%

Pdeterritorialidad:
RespetalaNIC Tributacinsegnpasdondeseinvierte

Existen distintos mecanismos de coordinacin fiscal internacional, los cuales

pueden clasificarse por su carcter y su forma de instrumentacin (esquema 12.37).

12.37

MECANISMOSDECOORDINACIN
INTERNACIONAL

CARCTER:

UNILATERAL
BILATERAL
MULTILATERAL

CONVENIOSPARAEVITARLA
DOBLEIMPOSICIN(CDI)

INSTRUMENTACIN:

1) MTODODEEXENCIN:GRAVAMENDELARENTAENUN
SOLOPAS/EXENCINENELOTRO
2) MTODODECRDITOFISCAL:GRAVAMENRENTA
MUNDIALENPASDERESIDENCIA,CONDEDUCCINEN
CUOTA DEL IMPUESTO PAGADO EN EL EXTRANJERO
CUOTADELIMPUESTOPAGADOENELEXTRANJERO.
3) MTODODEDEDUCCIN:IMPUESTOPAGADOENEL
EXTRANJEROCOMOGASTODEDUCIBLE.

Ejemplo:
1) Rendimientos del capital mobiliario de no residentes: exencin en el pas
donde se obtienen; gravamen en el de residencia.
2) El individuo X es residente en el pas A, donde obtiene rentas por 50.000
euros; asimismo obtiene rentas en el pas B por importe de 20.000 euros. El
IRPF se aplica con un tipo de gravamen del 20% en el pas A y del 40% en
el pas B. Segn el CDI entre los pases A y B, se aplica una deduccin en
la cuota, sin lmite, del impuesto pagado en el pas de origen de la renta. El

336

impuesto total pagado por A ser: 20% x (50.000 + 20.000) 40% x 20.000 +
20% x 20.000 = 20% x 70.000 = 14.000 euros.
3) La situacin es la misma que en el caso anterior, pero el impuesto pagado en
el pas de origen es computable como gasto deducible en el pas de residencia. El impuesto total pagado por A ser: 20% x (50.000 + 20.000 8.000) +
40% x 20.000 = 20% x 62.000 + 8.000 = 12.400 + 8.000 = 20.400 euros.
La aplicacin de los impuestos en el plano internacional se enfrenta a un buen
nmero de problemas que se acrecientan en un contexto de globalizacin econmica. Particular atencin se viene prestando a la tributacin de las multinacionales, que
tienen capacidad para establecer esquemas operativos y contables que les permiten
desviar beneficios desde los territorios con elevada tributacin a otros con bajos niveles de imposicin [12.38 y 12.39]. Con objeto de limitar la denominada planificacin
fiscal agresiva se han puesto en marcha diversas iniciativas internacionales. Una de
ellas trata de frenar el proceso conocido por el acrnimo BEPS (base erosion and profit shifting). La OCDE considera que la erosin de bases y el desplazamiento de los
beneficios constituyen un serio riesgo para los ingresos fiscales, la soberana fiscal y
la confianza en la integridad de todos los pases que puede tener un impacto negativo
sobre la inversin, los servicios y la competencia, y as sobre el crecimiento y el empleo
globalmente.

12.38

Planificacin fiscal agresiva: Esquema de una multinacional

(X)

REINO UNIDO

PAGO DE ROYALTIES DEL 6%

HOLANDA

PAGO DE
PRSTAMOS A
LBOR + 4%

SUIZA

MultinacionalXenRU:
Ejercicio2011:
Ventas: 397millones
R l d
Resultados:33millones
33 ill

EE.UU.

337

12.39

Elusin fiscal internacional: la inversin irlandesa

COMPAA USA INVERSIN
- FUSIN CON COMPAA IRLANDESA
- TRASLADO DE DOMICILIO A IRLANDA
- (PRSTAMO A USA)

IRLANDA

USA

PAGO DE INTERESES Y
ROYALTIES A FILIAL
HOLANDESA

ACUMULACIN DE
EFECTIVO

TIPO EFECTIVO
IS AL 6%

HOLANDA

BERMUDAS

CONSIDERACIN DE LA
SOCIEDAD EN BERMUDAS

PAGO DE INTERESES Y ROYALTIES

A FILIAL EN BERMUDAS

-IRLANDA RESIDENTE EN BERMUDAS

ESTRUCTURA DOUBLE IRISH

- USA

338

RESIDENTE EN IRLANDA

NO TRIBUTACIN

Tema 13

Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos

En este tema se presta atencin a diversas categoras de ingresos pblicos de
gran relevancia que no tienen carcter impositivo.
13.1. Cotizaciones sociales
La diferenciacin entre cotizaciones sociales e impuestos ya fue efectuada al
exponer la clasificacin de los ingresos pblicos.
Las cotizaciones sociales son el instrumento tradicional de financiacin de los
sistemas pblicos de pensiones de reparto, aunque tambin pueden emplearse para
los de capitalizacin. De hecho, contribucin y prestacin son dos facetas diferentes,
aunque en la prctica estn conectadas. En algunos pases se denominan impuestos
sobre nminas.
Espaa es uno de los pases con mayor tipo de gravamen de las cotizaciones y
con una mayor participacin de los empleadores [13.1]. A este respecto, es oportuno
recordar las conclusiones del anlisis de la incidencia impositiva, acerca de que es indiferente en qu lado del mercado se aplica la carga impositiva.
Tipodelascotizacionesporpensionespblicas
ao2009(%s/salariobruto)

13.1

33,5
33,0

Hungra
Italia
Chile
Espaa
R.Checa
Eslovenia
Estonia
Austria
Finlandia
Turqua
Grecia
Alemania
Polonia
OCDE
Suecia
Eslovaquia
Holanda
Francia
Blgica
Luxemburgo
Japn
EE.UU.
Canad
Suiza
Corea
Israel

20,0
20,0
20,0
19,6
19,6

21,6

24,4
24,0
22,9

28 3
28,3
28,0

29,8

18,9
18,0
17,9
16,7
16,4
16,0
15,4
5,

7,0

10,0
9,8
9,0

10

12,4

Empleados
Empleadores
15

20

25

30

35
Fuente: OCDE

339

En el esquema 13.2 se sintetiza el proceso de determinacin de la cuota de las

cotizaciones sociales. La aplicacin de las cotizaciones sociales en Espaa se rige por
un sistema de tarifas, con unas bases de cotizacin mnima y mxima para cada grupo.
La base real (retribucin mensual ms los conceptos prorrateables mensualmente) se
aplica slo cuando su cuanta queda comprendida entre los importes de las bases mnima y mxima; si es inferior, se aplica la base mnima; si es superior, la base mxima.
Sobre la base aplicable se giran los tipos a cargo del empleado y del empleador [13.3].
13.2

13 3
13.3

COTIZACIONESSOCIALESENESPAA
COTIZACIONES
SOCIALES EN ESPAA
RGIMENGENERAL2012
(Grupo1)
BASES ANUALES (EUROS)
MNIMA
MXIMA

12.542
39.150

TIPOS DE COTIZACIN (porcentajes)

CONTINGENCIAS
EMPRESA TRABAJADORES TOTAL
Comunes
23,6
4,7
28,3
Horas extraordinarias
23,6
4,7
28,3
Desempleo
5,5
1,55
7,05
Fogasa
0,2
0
0,2
Formacin profesional
0,6
0,1
0,7

Total(sinhorasext.)

29,9

6,35

36,25

Debido a la existencia de una base topada, las cotizaciones sociales muestran

un carcter regresivo: el tipo medio de gravamen disminuye a medida que aumenta la
retribucin (grfico 13.4). Sin embargo, hay que tener en cuenta que las prestaciones
de jubilacin tambin estn topadas, ya que existe una pensin de cuanta mxima
(35.320,46 euros anuales en 2012).

340

13.4

40,0

%
s
/
R
E
T
R
I
B
U
C
I

N
T
E
G
R
A

TIPOMEDIODELASCOTIZACIONESSOCIALES(CONTINGENCIASCOMUNES)
(2012)

35,0

30,0

25,0

20,0

15,0

10,0

5,0

0,0
10.000

20.000

30.000

40.000

50.000

60.000

70.000

80.000

90.000

100.000

150.000

200.000

250.000

300.000

RETRIBUCINANUALNTEGRA()

En el esquema 13.5 se representan las variables bsicas de un sistema de pensiones de reparto.

13 5
13.5

VariablesbsicasdeunSistemadePensionesdeReparto
Total
prestaciones
Aos de Prestacin

<
Base
cotizacin

Tipos CSS

Mxima
Real

Clculo
prestacin

M i
Mnima
Empleador
Empleado

(vitalicia)

Retiro
anticipado
a
Pro
olongacin
vida laboral

Incorp
poracin al mercado
o de trabajo

Aos de cotizacin

-Perodo mnimo
-Escala hasta 100%

>

Edadde
jubilacin

Esperanzade
vida

Contribucin
Evolucin salarios
Nempleados

Importe
pensin

Mximo
Mnimo

Actualizacin
anual

Recaudacin Total
Nbeneficiarios

Una cuestin a analizar es la rentabilidad implcita de un sistema de pensiones.

A efectos ilustrativos, a partir de los supuestos recogidos en [13.6], se ha calculado la
tasa de rentabilidad obtenida en funcin del perodo de prestacin. Si ste es de 11 aos
y 4 meses, se obtiene una rentabilidad real nula; perodos inferiores implican una rentabilidad real negativa, en tanto que superiores llevan a una rentabilidad real positiva.

341


13.6

LarentabilidadimplcitadelSistemadePensiones

SUPUESTOS:

Retribucinbrutaanual:entrebasesmnimaymximadecotizacin
Evolucinsalarial=tasadeinflacin=+2%
Cotizaciones:4,7%+23,6%=28,3%
Vidalaboral:40aos
Clculobasereguladora:25ltimosaos
- Actualizacinimportesbasesyprestacinsegn IPC

Tasaderentabilidadenfuncindelperiododeprestacin:
15aos 3%

+1p.p.

10aos 1,4%

0,6p.p.

s/tasainflacin

Periododeprestacin

Umbralderentabilidad:

Rentabilidadreal

Inferior

Negativa

11aosy4meses

Nula

Superior

Positiva

13.2. Precios pblicos

Antes de abordar la utilizacin de los precios pblicos puede ser oportuno delimitar lo ms claramente posible las nociones bsicas correspondientes a la produccin
y financiacin de los bienes y servicios (esquema 13.7).
13.7

Clasificacin de los bienes y servicios

- Privada
Produccin

- Pblica

FINANCIACIN

MERCADO

SECTOR
PBLICO

BIENESYSERVICIOS
INDIVIDUALES
SERVICIOSCOLECTIVOS

Exclusin

Factible

CARCTER DEL
CONSUMO

Rival
No rival

No factible

Bienes individuales

Bienes comunales

Bienes
colectivos

puros

Existe una acepcin de precio pblico en el ordenamiento jurdico espaol, ya

expuesta en el captulo 1. Dicha regulacin introduce unas pautas a tener en cuenta
en el mbito de la gestin econmica. Al mismo tiempo existen unos criterios que permiten diferenciar entre los conceptos de precio pblico y de tasa. En funcin de las
caractersticas de los servicios y de las circunstancias en su prestacin nos situamos ju-

342

rdicamente en el terreno de las tasas o en el de los precios pblicos. Sin embargo, en el

tratamiento econmico tradicional de los precios pblicos nos podemos encontrar con
supuestos que desde un punto de vista legal podran encajar en el campo tributario.
Esto ocurre en el caso tpico de los monopolios naturales, originados por unas
condiciones de produccin con costes medios continuamente decrecientes (grfico
13.8). Dado que el coste medio es decreciente, el coste marginal debe ser inferior. Esta
situacin lleva normalmente a una produccin pblica o a una produccin privada regulada.
13.8

D
CMe
CMg

IMg
Z

El grfico 13.9 ilustra el equilibrio de un monopolista no regulado. La maximizacin del beneficio, a partir de la igualacin de los ingresos y costes marginales, lleva a
una produccin igual a Zm, que resulta ineficiente desde un punto de vista social. La
eficiencia requiere que se oferte aquel nivel de produccin para el que el precio sea
igual al coste marginal (Zc) [13.10]. La situacin de ineficiencia, unida a la obtencin de
beneficios extraordinarios, puede justificar que el servicio sea asumido directamente
por el sector pblico. Son diversas las alternativas existentes para mejorar la situacin
de un monopolio privado no regulado:

13.9

Beneficio
monopolista

Pm

D
Cme
Cmg

Img
Zm

343

13.10

Beneficio
monopolista

Pm

Prdidas
P=Cmg
Cme

Pc

C
Cmg

Img
Zm

Zc

- El precio ms bajo aplicable sin generar prdidas corresponde al nivel del

coste medio, lo que llevara a una produccin igual a Zme, comprendida entre
la solucin monopolista y la competitiva [13.11].

13.11

Beneficio
monopolista

Pm

Prdidas
P=Cmg

D
Pme

Cme

Pc

Cmg

Img
Zme

Zm

Zc

- La fijacin de un precio igual al coste marginal requerira aplicar un impuesto

para cubrir las prdidas196. Ahora bien, el coste de eficiencia de dicho impuesto podra superar la ganancia de eficiencia en el mercado del bien Z. Adems,
si se aplica un impuesto general, se estara incumpliendo el principio del beneficio. Una alternativa para cubrir las prdidas puede ser el establecimiento
de una cuota fija para el acceso al servicio.
Determinados servicios se prestan a practicar segmentaciones de mercado, modulando el precio en funcin de la elasticidad de la demanda y de las oscilaciones de
sta. Asimismo, se han propuesto las denominadas soluciones Ramsey, en el sentido
de utilizar tasas o precios diferenciados por servicios de manera que la demanda de
cada uno se reduzca proporcionalmente [13.12].
196
En la prctica, en el mbito de la gestin del sector pblico el concepto de beneficio que se utiliza es el contable y no el econmico.

344

13.12

ALTERNATIVAS

MONOPOLIO:Pm>Pc;Zm <Zc INEFICIENCIA

EFICIENCIA:

PRECIOSEGNCOSTEMEDIO:

PRECIOSEGNCOSTEMARGINALCONIMPUESTOPARACUBRIRPRDIDAS:

SOLUCIN RAMSEY
SOLUCINRAMSEY:

Zc P=Cmg
P<Cme prdidas
P
Pc <Pme
P
<Pm
P
Zm <Zme <Zc

Costeeficienciaimpuestospuedesuperarlagananciadeeficienciaenelmercado
deZ.
Nopbeneficioconimpuestosgenerales.
USODETASASENDISTINTOSSERVICIOSPBLICOSDEMANERAQUELADEMANDA
DECADASERVICIOSEREDUZCAPROPORCIONALMENTE.

La utilizacin de precios pblicos se inscribe en el contexto de la aplicacin del

principio del beneficio, es decir, que paguen ms aquellas personas que se benefician
especialmente de la provisin de servicios. Dicho principio tiene algunas ventajas
como las siguientes: ayuda a racionalizar la demanda y a tomar conciencia del coste de
los servicios pblicos, lo que puede favorecer una mayor transparencia en la gestin;
combate la idea de que lo pblico es gratuito y permite aportar ingresos estables para
el mantenimiento y la mejora de los servicios. No faltan, sin embargo, algunos inconvenientes, entre los que destaca la limitacin del acceso a los servicios de personas con
escasez de recursos. No obstante, existen frmulas como las transferencias de renta
para compatibilizar los objetivos asignativo y redistributivo. En cualquier caso, debe
quedar claro, en lnea con la clasificacin expuesta al comienzo de este apartado, que
no todo lo pblico tiene beneficios colectivos ni todo lo privado atiende a necesidades
individuales. Es asimismo incuestionable que los servicios asumidos por el sector pblico tienen un coste y es la sociedad la que tiene que pronunciarse acerca de la forma
de cubrirlo, como se perfila en el esquema 13.13.

13.13

ELCOSTEDELOSSERVICIOS:OPCIONES
SERVICIO

NO

IDENTIFICACIN
DECOSTES

S
CUANTIFICACIN
NO
CONOCIMIENTO/COMUNICACIN
S

COBERTURA
IMPUESTOS
GENERALES

CONTRIBUYENTES
GENERALES

TASAS

USUARIOS
SERVICIO

345

IMPUESTOS
SELECTIVOS
CONTRIBUYENTES
SELECTIVOS

13.3. Deuda pblica

Deuda pblica y dficit pblico son dos conceptos asociados, pero diferentes. La
primera es una variable stock; el segundo, una variable flujo. El dficit representa el
exceso de gastos (no financieros) sobre los ingresos (no financieros) en un perodo. La
deuda recoge la suma de todos los dficits incurridos en el pasado (menos las cantidades que se hayan ido amortizando).
La deuda pblica, que puede estar instrumentada de diversas formas, representa
el montante de dinero que, a una fecha dada, el conjunto de las administraciones pblicas de un pas debe al resto de sectores. Se trata, en suma, del saldo de los pasivos
financieros pblicos a una fecha.
La deuda pblica se computa, as, por su importe bruto, sin tener en cuenta los
activos financieros que posea el sector pblico. Asimismo, a diferencia de lo que ocurre
cuando se analiza la situacin patrimonial de una empresa privada, no se tiene presente el conjunto del balance del sector pblico.
En el esquema 13.14 se recoge el proceso de determinacin de los diferentes saldos presupuestarios. El supervit o dficit global se obtiene a partir de la capacidad o
necesidad de endeudamiento, de la que se resta o suma el importe destinado a la amortizacin de la deuda pblica.
Ejemplo: Se conocen los siguientes datos presupuestarios de las Administraciones
Pblicas (cifras en millones de euros): gastos de personal: 1.500; compras de bienes
corrientes y servicios: 200; intereses de la deuda: 20; prestaciones sociales: 500; subvenciones de explotacin a empresas: 90; ingresos patrimoniales: 10; impuesto sobre
la renta de las personas fsicas: 600; impuesto sobre el patrimonio neto: 5; IVA: 400;
impuesto sobre sociedades: 200; cotizaciones sociales: 800; impuesto sobre sucesiones y donaciones: 70; impuesto sobre la propiedad: 90; tasas: 35; accisas: 250; inversiones reales: 180; transferencias de capital concedidas: 73; compra de acciones: 79; venta
de acciones: 73; amortizacin de deuda pblica: 37. Se pide cuantificar y, en el caso
del apartado f ), comentar:
a) El ahorro:
Ahorro = ingresos corrientes gastos corrientes = (10 + 600 + 5 + 400 + 200 + 800 +
90 + 35 + 250) (1.500 + 200 + 20 + 500 + 90) = 2.390 2.310 = 80.
b) El dficit o supervit (no financiero):
Dficit o supervit = ahorro + ingresos capital gastos capital = 80 + 70 180 -73 = - 103.
c) El dficit o supervit (no financiero) primario:

Dficit o supervit primario = dficit o supervit +/- intereses deuda = - 103 + 20 = - 83.

d) El importe de deuda pblica que sera necesario emitir:

Necesidad de emisin de deuda = 103 + (79 73) + 37 = 146.

346

e) El dficit o supervit en el supuesto de que el cmputo de las inversiones reales (con

una vida til de 3 aos) se realizase segn el criterio de la contabilidad empresarial:

Supervit/Dficit = 80 + 70 - - 73 = 80 + 70 60 -73 = 17.

f ) El posible orden de magnitud del dficit o supervit estructural, sabiendo que existe
un output gap negativo:

La existencia de un output gap negativo implica que el PIB observado es inferior al PIB tendencial (potencial), por lo que en dicha situacin habr ingresos pblicos
inferiores a los normales y gastos pblicos superiores a los normales. Consiguientemente, el dficit estructural sera inferior a 103. Adems, habra que valorar el carcter,
en cuanto a su recurrencia o no, de las transferencias de capital otorgadas.

13.14

LADETERMINACINDELOSSALDOS
PRESUPUESTARIOS

RECURSOSCORRIENTES
Tasasypreciospblicos
Ingresospatrimoniales
Impuestosrentaypatrimonio
Impuestosproduccineimportacin
Cotizacionessociales
Transferenciascorrientes

EMPLEOSCORRIENTES
Remuneracinasalariados
Comprasdebienescorrientesyservicios
Intereses
Subvenciones
Prestacionessociales
Transferencias

Ahorro

RECURSOSDECAPITAL
Impuestossobreelcapital
Transferenciasdecapital

EMPLEOSDECAPITAL
Inversionesreales
Transferenciasdecapital

Capacidad(+)oNecesidad()deFinanciacin
(Supervit o Dficit no financiero) (D)
(SupervitoDficitnofinanciero)(D)
[D Intereses=SupervitoDficitPrimario]

AdquisicionesnetasdeActivosFinancieros

Capacidad (+))oNecesidad(
Capacidad(
o Necesidad ())deEndeudamiento
de Endeudamiento

A la hora de interpretar la magnitud del dficit pblico debe tenerse presente

que, a diferencia del criterio de la contabilidad empresarial, el importe de las inversiones reales se computa ntegramente en el ejercicio en el que se llevan a cabo, en lugar
de registrar la cuanta de la amortizacin anual. La magnitud del dficit puede tambin
quedar distorsionada por la venta de activos no financieros.
Hay otras cuestiones importantes en relacin con la deuda pblica [13.15]. Un concepto clave es el de carga financiera anual, que viene dada por la suma de los intereses
y amortizaciones en un ao. La magnitud relativa puede medirse como proporcin de
los ingresos corrientes.

347

13.15

DEUDAPBLICA:PRINCIPALES
DEUDA
PBLICA: PRINCIPALES
CUESTIONES

MAGNITUDDELACARGAFINANCIERA:
(INTERESES + AMORTIZACIONES)/INGRESOS
(INTERESES+AMORTIZACIONES)/INGRESOS
CORRIENTES.
INFLACINYDEUDAPBLICA:
PARTEINTERESESAMORTIZACINCAPITAL
IMPUESTOINFLACIONARIO.
IMPUESTO INFLACIONARIO

DEUDAEXPLCITA(BONOS)VS.DEUDAOCULTA
(OBLIGACIONESPORLEGISLACIN).
CARGADELADEUDA:DISTINTASVISIONES
PROBLEMA DE INCIDENCIA IMPOSITIVA EN UN
PROBLEMADEINCIDENCIAIMPOSITIVAENUN
MARCOINTERGENERACIONAL.

Por otro lado, en una situacin inflacionaria, parte de los intereses de la deuda corresponde, en sentido econmico, a amortizacin del capital y, como tal, debera computarse como disminucin de pasivos financieros, en lugar de como gasto corriente.
As, en la prctica puede decirse que se est sobrevalorando la magnitud econmica
del dficit. Igualmente, la existencia de inflacin hace que decrezca el valor real del
saldo de la deuda pblica, con lo que acta como una especie de impuesto. Tampoco
la contabilidad pblica permite la inclusin de las ganancias debidas a la erosin del
valor de la deuda por la inflacin, por lo que puede afirmarse que induce una tendencia
a sobrestimar la magnitud del dficit real.
La deuda pblica que se computa en las estadsticas oficiales es la deuda pblica
explcita, sustentada en instrumentos financieros como bonos, obligaciones o prstamos. Sin embargo, el sector pblico asume tambin otras obligaciones no amparadas
en instrumentos financieros que emanan de la legislacin, tales como los compromisos
por pensiones. Algunos analistas denominan a este tipo de obligaciones deuda oculta.
El problema de la carga de la deuda ha ocupado un lugar importante en la controversia de los economistas a lo largo de la historia del pensamiento econmico, que
acoge distintas visiones. Hoy da se concibe como un problema de incidencia impositiva en un marco intergeneracional. Hay una serie de cuestiones clave a considerar: carcter interno o externo de la deuda, posibles distorsiones econmicas originadas por
la deuda, desplazamiento o no de inversiones privadas, tipo de proyectos financiados.
La sostenibilidad de la deuda pblica ha ocupado tradicionalmente un lugar central en el debate. Un indicador fundamental es la ratio Deuda/PIB. Esta ratio tiende a
situarse a largo plazo en un nivel que viene dado por el cociente d/c, siendo d la ratio del
dficit pblico con respecto al PIB y c, la tasa de crecimiento anual del PIB. A su vez, la
ratio de los intereses de la deuda con respecto al PIB tiende a i/(c/d + i), siendo i el tipo
de inters anual. En el grafico 13.16 se recoge un ejemplo hipottico.

348

13.16
LAEVOLUCINDELOSINDICADORESDELADEUDAPBLICA
180

RATIO DEUDA/PIB:
d/c=3/2=1,5>150%

160

140

deuda/PIB

120

Ints./PIB
100

Ints./Ing.Ctes.

%
80

60

SUPUESTOS:
CRECIMIENTO PIB(c):2%ANUAL
DFICITPBLICO(d):3%PIB
DEUDAPBLICAINICIAL=0
TIPODEINTERS(i):3%ANUAL

40

20

1
11
21
31
41
51
61
71
81
91
101
111
121
131
141
151
161
171
181
191
201
211
221
231
241
251
261
271
281
291
301
311
321
331
341
351
361
371
381
391
401
411
421

0
AOS

13.4. Otras alternativas de financiacin

El sector pblico puede apelar a otras vas de financiacin de sus actividades:

Seoreaje: corresponde a los ingresos derivados del monopolio de creacin de

dinero.
Privatizacin de empresas pblicas.
Adjudicacin de servicios pblicos.
Frmulas de colaboracin pblico-privada.

Las frmulas de colaboracin pblico-privada (PPPs: public-private

partnerships) tienen como elemento comn la transferencia al sector privado de
proyectos de inversin tradicionalmente ejecutados o financiados por el sector pblico.
Los requisitos para la existencia de PPPs son bsicamente:
- Tratarse de proyectos orientados a la construccin o explotacin de activos
fsicos en reas con importante funcin colectiva y donde el sector pblico se
implica como principal comprador.
- El principal operador debe ser una corporacin privada.
- La financiacin principal del proyecto debe provenir de fuentes privadas (bonos privados).
- Importante participacin en el diseo del proyecto del operador privado, que
asume un riesgo relevante.
Existen diversas variantes de PPPs:
- Venta de servicios:

349

o Despus de haber financiado y ejecutado el proyecto, el operador privado vende al sector pblico el flujo de servicios de un activo de capital
(carretera, puente, prisin). Alternativamente, el operador entrega, a
su finalizacin, la obra al sector pblico y recibe un pago nico en ese
momento (modelo alemn o de contrato de llave en mano).
- Gestin y financiacin privadas (financial free standing):
o El operador privado disea, construye, financia y explota el activo, y recupera los costes a travs de cargas directas a los usuarios. Se trata del
modelo francs o de concesin. Alternativamente, la administracin
pblica puede pagar a la empresa constructora y explotadora un peaje
por cada usuario que utiliza la infraestructura (modelo anglosajn o de
peaje en la sombra).
- Proyectos compartidos (joint ventures):
o La financiacin para llevar a cabo el proyecto es compartida por el sector
privado y el sector pblico.
La participacin conjunta de los sectores pblico y privado se antoja crucial para
poder cubrir la brecha existente entre las inversiones en infraestructuras bsicas necesarias anualmente en el mundo y las que se vienen llevando a cabo (3,7 y 2,7 billones de
dlares, respectivamente, segn estimaciones de consultoras internacionales).

350

Tema 14

Las reformas fiscales

En este tema se exponen a grandes rasgos los retos y problemas que se afrontan
en la actualidad en el mbito de la fiscalidad en los pases desarrollados y se esbozan
las principales opciones para llevar a cabo reformas fiscales.
14.1. Los sistemas fiscales en la actualidad: retos y problemas
A lo largo de las ltimas dcadas se han venido produciendo ajustes en los sistemas fiscales de los pases desarrollados impulsados por un conjunto de vectores fundamentales (esquema 14.1).

14.1

AJUSTESENLOSSISTEMASFISCALES:
VECTORESFUNDAMENTALES
(
(Tax
Systems:whence
h
andwhither,Funcas,Mlaga,2009)
d h h
l
)

1.

AVANCETICs:
i.
ii.

2.

Mejoraprocesosadministrativos
Erosinpotencialdebasesdeimpuestos

GLOBALIZACINECONMICA:
ii.
ii.
iii.

3.

PREOCUPACINPORSOSTENIBILIDADDELCRECIMIENTO
ECONMICO:
i.

4.

Impuestosmedioambientales

C
CAMBIOENJERARQUIZACINDEVALORESSOCIALES:
O
Q
C
O S SOC
S
i.
ii.

5.

Competencia fiscal internacional

Competenciafiscalinternacional
Menoresgradosdelibertads/fiscalidaddelcapital
Planificacinfiscaldelasmultinacionales

Eficienciafiscal:+vs.Equidad:
Declivedelosimpuestospatrimoniales

SIMPLIFICACINIMPOSITIVA

A partir de los informes de los organismos econmicos internacionales puede
identificarse los principales vectores de las tendencias recientes de reforma fiscal en los
pases occidentales desarrollados:
1. Percepcin de la necesidad de crear un marco fiscal favorable a la inversin, la
asuncin de riesgo, la innovacin, el emprendimiento y la oferta de trabajo; en
definitiva, la pretensin de crear un sistema fiscal amigable para el crecimiento
econmico (growth-friendly).
2. Globalizacin.

351

3. Competencia fiscal.
4. Mantenimiento de la confianza en el sistema fiscal: equidad, simplicidad, transparencia.
5. Situacin de las finanzas pblicas.
6. Eliminacin de sesgos hacia el endeudamiento.
7. Revisin de los gastos fiscales.
8. Correccin de problemas medioambientales.
9. Dimensin internacional: cooperacin e igualacin de las reglas del juego.
10. Mejora de la gobernanza fiscal.
Asimismo, han sido diversos los cambios registrados en el terreno de los principios impositivos (esquema 14.2).

14.2

PRINCIPIOSIMPOSITIVOS:PRINCIPALESCAMBIOS
(Tax Systems:whence andwhither,Funcas,Mlaga,2009)

1.

AUGEDELCRITERIODEEFICIENCIA:
i.i

2.

Los impuestos deben minimizar el exceso de gravamen y entorpecer lo

Losimpuestosdebenminimizarelexcesodegravamenyentorpecerlo
menosposiblelasdecisionesdelmercado

INTERPRETACINRESTRICTIVADELAEQUIDAD:
i.
ii.
iii.
iv
iv.

3.

REFORZAMIENTODELPRINCIPIODESUFICIENCIA:
i.

4.

Finalidadfinancierasustentadaenunamultiplicidadtributaria

NECESIDADDESIMPLIFICACINDELASNORMASTRIBUTARIAS:
i.
ii.

5
5.

Generalidaddelostributos
Equidadhorizontal
Moderacindelaprogresividad
Cesin de la tarea redistributiva al gasto
Cesindelatarearedistributivaalgasto

Reduccindeincentivosparadefraudar
Minimizacindelapresinfiscalindirecta

INSATISFACCINCONESCASOSLOGROSENLACOORDINACINFISCAL
INSATISFACCIN
CON ESCASOS LOGROS EN LA COORDINACIN FISCAL
INTERNACIONAL

Ahora bien, a raz de las consecuencias de la crisis econmica y financiera internacional iniciada en 2007, el objetivo de combatir la desigualdad ha vuelto a cobrar una
mayor relevancia en el mbito fiscal.
En este contexto pueden identificarse una serie de cuestiones que afectan transversalmente al sistema impositivo (esquema 14.3).

352

14.3

ASPECTOS TRANSVERSALES DE LA IMPOSICIN: CUESTIONES

ASPECTOSTRANSVERSALESDELAIMPOSICIN:CUESTIONES

1.

EFECTOS ECONMICOS IMPUESTOS: FALTA DE CONSENSO.

2.

ALTA DEPENDENCIA DE LOS SISTEMAS IMPOSITIVOS DE LA RENTA DEL TRABAJO.

3.

IMPORTANCIA ELUSIN Y EVASIN FISCALES VS. PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA.

4.

RELEVANCIA DE LOS COSTES DE APLICACIN DE LOS IMPUESTOS: DIFICULTADES PARA SU

DISMINUCIN (GLOBALIZACIN, TICs, INNOVACIN FINANCIERA, DESCENTRALIZACIN
FISCAL...).

5.

DESAJUSTE EVOLUCIN REALIDAD ECONMICA Y ESTRUCTURAS POLTICAS.

6.

DIFICULTADES INTERPRETACIN DEL CONCEPTO DE CAPACIDAD ECONMICA.

7.

RENUNCIA A PROGRESIVIDAD FORMAL NFASIS RECIENTE EN PROGRESIVIDAD.

La globalizacin de la actividad econmica en la que nos encontramos inmersos

constituye una realidad imparable con importantes consecuencias en el campo de la
tributacin [14.4]. La integracin de los mercados, acompaada de una mayor movilidad de los factores y de los bienes y servicios, y del desarrollo de las tecnologas de la
informacin y la comunicacin, en un entorno en el que subsisten notorias diferencias
impositivas y persisten evidentes barreras a la informacin entre administraciones fiscales, est abocando, como se ha subrayado por los responsables de la OCDE, a que la
imposicin no sea ya simplemente el territorio de los gobiernos nacionales.
14.4

GLOBALIZACIN

Globalizacin actividad econmica

Importantes consecuencias tributarias

Integracin mercados
Movilidad factores y bys

Base impositiva global asignacin endgena

TICs

Prdida de soberana tributaria nacional

Euro
Diferencias impositivas
Barreras de informacin

campo elusin y evasin fiscales

Dificultades gravamen comercio electrnico
Desplazamiento carga impositiva sobre factores menos mviles IRPF duales

Herencia perodo de sistemas econmicos menos abiertos

Sistemas
tributarios

Necesidad de coordinacin internacional evitacin

competencia fiscal perjudicial

En efecto, cuando el capital, el trabajo y los bienes y servicios pueden moverse

libremente de una rea fiscal a otra, la base impositiva pasa a ser global y su asignacin
entre las diferentes jurisdicciones fiscales se convierte en endgena para el sistema fiscal conjunto. Nos encontramos, por tanto, ante una prdida efectiva de soberana tributaria nacional, prdida que se hace ms patente en el marco de una unin monetaria
donde se erradica el riesgo de cambio. La irrupcin del comercio electrnico no ha
venido sino a aadir un nuevo desafo al gravamen adecuado de las transacciones por
ese nuevo medio.

353

Los factores y condicionantes reseados estn propiciando en la prctica un desplazamiento de la carga impositiva hacia los factores menos mviles, como el trabajo.
La puesta en escena de los impuestos sobre la renta duales en los pases nrdicos, con
dos bases separadas para el gravamen diferenciado de los rendimientos del capital y
del trabajo, constituye tal vez un reconocimiento implcito de la disminucin de los
grados de libertad para el gravamen del ahorro financiero.
Conviene, a este respecto, tomar conciencia de que hoy da nos encontramos en
una situacin en la que an subsisten sistemas tributarios que son en buena medida
herencia de un perodo en el que las economas estaban mucho ms cerradas y los
movimientos de capital eran mucho ms limitados, sin que hayan logrado hasta el momento adaptarse a las transformaciones de la actividad econmica.
En el nuevo escenario, como se viene postulando desde los organismos econmicos internacionales, resulta imprescindible la adopcin de medidas de coordinacin
fiscal internacional, a fin de evitar los efectos perniciosos de una eventual competencia
fiscal internacional. En ausencia de tal coordinacin, los gobiernos pueden verse forzados a realizar una oferta fiscal competitiva para atraer o retener actividades mviles.
Consiguientemente, si no se acta de manera coordinada, las decisiones de localizacin
y financiacin pueden quedar dirigidas por la imposicin y ser ms difcil lograr una
competencia justa para las actividades econmicas reales. En este marco, se propicia la
actuacin de las termitas fiscales, que, como ha expresado V. Tanzi, estn royendo
afanosamente los cimientos de los sistemas impositivos [14.5].

14 5
14.5

LAS TERMITAS FISCALES

1.. CO
COMERCIO
C O ELECTRNICO
C N CO
2. USO DEL DINERO ELECTRNICO
3. TRANSACCIONES INTRAGRUPO MULTINACIONALES
4. PARASOS FISCALES Y CENTROS OFF-SHORE
OFF SHORE
5. NUEVOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS (DERIVADOS...)
6. INCAPACIDAD DE GRAVAR EL CAPITAL FINANCIERO
7. ACTIVIDADES EN EL EXTRANJERO
8. COMPRAS EN EL EXTRANJERO

En definitiva, la evolucin de la presin fiscal se ve afectada por un abanico de

factores [14.6].

354

14 6
14.6

EVOLUCIN PRESIN FISCAL: FACTORES CONDICIONANTES

EVOLUCINPRESINFISCAL:FACTORESCONDICIONANTES

EVOLUCIN
RATIOS
IMPOSITIVAS

CICLO ECONMICO ...

DINMICA

GASTO PBLICO

FACTORES
CONDICIONANTES
PRESIONES SOBRE GASTO PBLICO
DISMINUCIN DISTORSIONES IMPOSITIVAS
EROSIN BASES IMPOSITIVAS
POLTICA
IMPOSITIVA

MOVILIDAD BASES IMPOSITIVAS

DESARROLLO TICs
GLOBALIZACIN ECONMICA
OBJETIVOS DE EMPLEO
OBJETIVOS REDISTRIBUTIVOS
COMPETENCIA FISCAL
PREOCUPACIN POR MEDIO AMBIENTE .../...

14.2. Principales opciones de reforma fiscal

La agenda de las reformas fiscales siempre est ocupada con el estudio de nuevas
figuras impositivas, pero es cada vez ms difcil idear impuestos con suficiente potencia
recaudatoria y que sean factibles de aplicarse. De hecho, desde la introduccin del IVA
por primera vez en Francia hace ya ms de medio siglo, escasas han sido las novedades
de gran alcance en el sistema impositivo. En el esquema [14.7] se ofrece un inventario de
las principales opciones de reforma fiscal, aderezadas con alguna que otra anecdtica.

Principales opciones fiscales

14.7

MBITO/CATEGORA
RENTA

BENEFICIOS

FIGURAS IMPOSITIVAS/REFORMAS
- IRPF:

- EXTENSIVO
- DUAL
- LINEAL
- NEGATIVO

-TIPO MXIMO PTIMO

- INDICIACIN DE TIPOS A LA DESIGUALDAD
- SUPRESIN DEL IRPF

- ACE
- IS: - CBIT
- CASH-FLOW
- IS: DECLARACIN UNITARIA MUNDIAL PARA MULTINACIONALES

CONSUMO

- IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL

- IVA: TRATAMIENTO UNIFORME DEL CONSUMO
- VARIANTES DEL IVA: CVAT, VIVAT

EMPLEO

- DEVALUACIN FISCAL: CSS vs. IVA

QU
RIQUEZA

- TIPO IMPOSITIVO PTIMO EN ISD

- FISCALIDAD s/ PROPIEDAD INMOBILIARIA
- IMPUESTO GLOBAL PROGRESIVO SOBRE EL PATRIMONIO
- LEVA SOBRE EL CAPITAL

MEDIO AMBIENTE
TURISMO
SISTEMA FINANCIERO
NUEVAS
TECNOLOGAS
SALUD
MISCELNEA

- IMPUESTOS VERDES
- AJUSTE DE LA CARGA TRIBUTARIA AL IMPACTO CONTAMINADOR
- IMPUESTO s/ESTANCIAS TURSTICAS
- IMPUESTO SOBRE TRANSACCIONES FINANCIERAS
- IMPUESTOS SOBRE: DPSITOS/DEUDA/BALANCES BANCARIOS
- GRAVAMEN DEL COMERCIO ELECTRNICO
- IMPUESTO SOBRE MENSAJES DE TELEFONA MVIL
- IMPUESTO SOBRE CORREOS ELECTRNICOS
- FAT TAX
- TRIBUTACIN s/BEBIDAS ALCOHLICAS
- POLE TAX

355

A continuacin se comentan algunos aspectos relevantes:

- Entre las propuestas que han despertado una mayor expectacin se encuentra el denominado impuesto de Tobin, cuya pretensin originaria era frenar
las operaciones especulativas en divisas.
- Un sitio privilegiado entre las propuestas lo ocupa, desde las ltimas dcadas del pasado siglo, el impuesto sobre el gasto personal (impuesto directo
sobre el consumo), lo que, sin embargo, no se ha traducido en movimientos
decididos en los sistemas impositivos reales.
- El IRPF no ha sido inmune a los movimientos de reforma y en la actualidad,
en los pases desarrollados, se encuentra en una fase en la que se debate sobre cul debe ser su configuracin ideal. Las opciones de los modelos dual
y lineal han ido adquiriendo una relevancia creciente, atenuada recientemente ante la recuperacin de la progresividad. Sigue abierta la controversia acerca del modelo ideal de IRPF [14.8].
- Por lo que respecta el IS, la propuesta basada en otorgar la deducibilidad de
la retribucin de los fondos propios (ACE: allowance for corporate equity) ha sido explorada por algunos pases. En contraposicin, la frmula del
CBIT (comprehensive business income tax) se decanta por la restriccin
de la deducibilidad de los intereses de los recursos ajenos para lograr la
neutralidad financiera. Otra propuesta de reforma del IS es la del impuesto
sobre el flujo de fondos (cash-flow) de las sociedades. En este impuesto,
todos los gastos, incluyendo los de capital, son deducibles fiscalmente cuando se realizan. As, a efectos tributarios, los gastos de capital se amortizan
fiscalmente en cuanto se incurre en los mismos.
IRPF: Lneas de reforma
IRPF:Lneasdereforma

14 8
14.8

Controversiainternacionalacercadel
Modeloideal

Extensivo
Dual
Lineal

IRPFVS.IMPUESTOSOBREELGASTO
Cmodebeaplicarselaequidad:anualmenteoparaelconsumodelavida?

Sistemadepromedioacumulativo
C
Cmodebeestructurarselatarifa?
d b
t t
l t if ?
Tiposdegravamen

Culeseltechodelaprogresividad?
Acortardiferenciasentretiposnominalesyefectivos?
Tarifaajustableenfuncindeladesigualdadsocial

- La tributacin de las corporaciones multinacionales, a fin de evitar el desplazamiento contable de beneficios a territorios de baja tributacin, es una
de las prioridades actuales.
- Asimismo, son numerosas las cuestiones que se plantean en relacin con la
aplicacin del IVA [14.9].

356

14.9

APLICACIN DEL IVA EN LA UE

Complejidad y numerosos regmenes especiales

Prrrogas sucesivas del rgimen transitorio:
aplicacin del p del pas de destino (sin controles aduaneros)
requisitos para p del pas de origen:
Armonizacin: legislaciones nacionales/tipos impositivos
Sistema de distribucin de la recaudacin s/consumo nacional
Otros problemas actuales:
Diversidad de tipos de gravamen y exenciones
Comercio electrnico
Servicios financieros
Elevado nivel de fraude: fraude carrusel
Nuevas propuestas de IVA (en Estados federales): CVAT, VIVAT.

- Por otro lado, el futuro parece especialmente proclive a una mayor importancia de los impuestos medioambientales, dentro de la denominada reforma
fiscal verde, que, al menos tericamente, puede permitir cosechar el llamado doble dividendo: disminuir la contaminacin y reducir las distorsiones
de los impuestos distorsionantes, como el IRPF, a los que podran sustituir
total o parcialmente [14.10]. Respecto a la imposicin sobre carburantes, la
tendencia es aproximar el gravamen al impacto contaminador.
14.10

MEDIO AMBIENTE

PROBLEMAS MEDIOAMBIENTALES
P
Preocupacin
i
Demandas actuacin pblica
INSTRUMENTOS ECONMICOS
p
verdes
Impuestos
Ventajas
Escasa relevancia

Contaminacin
Recaudacin
Otros impuestos distors.

DOBLE
DIVIDENDO

MAYOR POTENCIAL: Impuesto s/ CO2

Simulaciones
Coste aplicacin unilateral
Necesidad medidas complementarias
PERMISOS DE CONTAMINACIN COMERCIALIZABLES

- Otras propuestas se centran en las transacciones realizadas a travs de las

nuevas tecnologas de la comunicacin (impuestos sobre los envos de correos electrnicos o de mensajes de telfonos mviles), en el sector financiero o en la penalizacin de productos con alto contenido calrico.
- Por ltimo, a raz del extraordinario impacto alcanzado por la obra de T. Piketty El capital en el siglo veintiuno, la propuesta de implantar un impuesto global sobre el patrimonio neto de las personas fsicas ha hecho recuperar
terreno perdido a la imposicin patrimonial.

357

358

Tema 15

El sistema fiscal en Espaa: una visin de conjunto

El propsito de este tema es ofrecer una visin panormica de la configuracin
del sistema fiscal espaol.
15.1. El sistema fiscal espaol: articulacin y estructura
El grfico 15.1 permite apreciar la importancia de las principales categoras de
impuestos y de las cotizaciones sociales en el conjunto de los ingresos no financieros de
las Administraciones Pblicas espaolas.

RENTA PROPIEDAD
3%
PRECIOS PBLICOS
3%
IMP. CAPITAL
1%
TASAS
1%

TRANSFERENCIAS
1%

15.1

COTIZACIONES SOCIALES
37%

IMP. CORR. RENTA Y PATRIM.

27%

IMP. PROD. E IMP.

27%

ESTRUCTURA DE LOS INGRESOS NO FINANCIEROS AA.PP., ESPAA, AO 2011

La consideracin del sistema fiscal no puede desatender la realidad multijurisdicional que caracteriza al sector pblico espaol. El cuadro 15.2 muestra una visin
bsica del sistema fiscal segn un doble criterio: a) categoras de impuestos en sentido
amplio; b) administraciones pblicas receptoras de la recaudacin.

359

15.2
15.2

CLASIFICACIN
LAS
PRINCIPALES
FIGURAS
IMPOSITIVAS
Clasificacin
deDElas
principales
figuras
impositivas
AA.PP/Categora de
Impuestos

Ayuntamientos

Imptuestos sobre la renta,

los eneficios y las ganancias de capital

(IRPF)

Impuesto Impuesto
sobre la
sobre
riqueza
bienes y
servicios
IRPF (*)
IIVTNU
ICIO

Diputaciones provinciales

Comunidades Autnomas

(IVA)
(II.EE.)

IAE

IAE
(recargo)

IP
ITP
ISD

TJ
IPS
IEDMT
IVA
II.EE.

CC.SS.

Seguridad Social
Estado

Cotizaciones
sociales

IVTM

IRPF

IRPF

Otros
impuestos

IRPF (*)
IS
IRNR

IVA(*)
II.EE.(*)
RA

(*) Impuestos (IRPF, IVA e Impuestos especiales de fabricacin sobre tabaco, bebidas al(*) Impuestos (IRPF, IVA e impuestos especiales de fabricacin sobre tabaco, bebidas
cohlicas y carburantes) cuya recaudacin est parcialmente cedida por el Estado a
alcohlicas y carburantes) cuya recaudacin est parcialmente cedida por el Estado a las
las Comunidades Autnomas y en los que tienen participacin los Ayuntamientos de
Comunidades Autnomas y en los que tienen participacin los Ayuntamientos de 75.000
75.000 habitantes o ms, los que son capitales de provincia o de Comunidad Autnoma
habitantes o ms, los que son capitales de provincia o de Comunidad Autnoma y las
y las Diputaciones..
Diputaciones.
IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
IRPF:
la Renta de las Personas Fsicas.
IS:Impuesto
Impuesto sobre
sobre Sociedades.
IS: Impuesto
sobre Sociedades.
IRNR: Impuesto
sobre la Renta de los No Residentes.
IRNR:
Impuesto
Renta
de los No Residentes.
IBI:
Impuestosobre
sobre la
Bienes
Inmuebles.
IBI:
sobre Bienes
Impuesto
IIVTNU: Impuesto
sobre Inmuebles.
el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
IIVTNU:
Impuesto
sobre
Incremento deInstalaciones
Valor de losy Obras.
Terrenos de Naturaleza Urbana.
ICIIO:
Impuesto
sobreelConstrucciones,
ICIO:
Impuesto
sobre
Construcciones,
Instalaciones
y
Obras.
IP: Impuesto sobre el Patrimonio.
IP: Impuesto
p Impuesto
sobresobre
el Patrimonio.
ITP:
Transmisiones Patrimoniales.
ITP:
sobre
Transmisiones
Patrimoniales.
Impuesto
ISD: Impuesto
sobre
Sucesiones y Donaciones.
ISD:
Impuesto
sobre
Sucesiones
y
Donaciones.
IVTM: Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica.
IVTM:
Impuesto
sobre
de Traccin Mecnica.
IVA:
Impuesto
sobreVehculos
el Valor Aadido.
IVA:
Impuesto
sobreEspeciales.
el Valor Aadido.
IIEE:
Impuestos
IIEE:
Impuestos
Especiales.
TJ:
Tasas fiscales
sobre el Juego.
TJ:
fiscalessobre
sobrelaselPrimas
juego.de Seguros.
Tasas
IPS: Impuesto
IPS:
Impuesto
p
sobre las
Primas
de Determinados
Seguros.
g
IEDMT:
Impuesto
Especial
sobre
Medios de Transporte.
IEDMT:
Impuesto
Especial
sobre
Determinados
Medios de Transporte.
IEL: Impuesto sobre la Electricidad.
IEL:
sobre
la Electricidad.
Impuesto
RA: Renta de
Aduanas
IVMDH:
sobreActividades
Ventas Minoristas
de Determinados Hidrocarburos.
IAE:Impuesto
Impuesto sobre
Econmicas.
RA:
Renta
de
Aduanas.
CCSS: Cotizaciones Sociales.
IAE: Impuesto sobre Actividades Econmicas.
CCSS: Cotizaciones Sociales.

360

La distribucin de los ingresos fiscales por subsectores de las Administraciones

Pblicas se refleja en el grfico 15.3, si bien no hay que perder de vista los importantes
flujos de transferencias entre sectores [15.4].

15.3

DISTRIBUCINDELOSINGRESOSFISCALESPORSUBSECTORESDE

AA.PP.,ESPAA,AO2011(cifrasenmillones)

100.512

ESTADO

140.035

SEGURIDAD
SOCIAL

CC.AA.
78.068

CC.LL.

31.874

15.4
TRANSFERENCIASCORRIENTESNETASENTREAA.PP.,AO2011
TRANSFERENCIAS
CORRIENTES NETAS ENTRE AA PP AO 2011
(signopositivo:entradas;signonegativo:salidas)
28.863

30.000

20.000

DelEstadoa
lasCC.AA.

10.000

12.113
8.050
3.664

4.956
Estado

437
Millones

CC.AA.
437
3.664

10.000

4.956

8.050
12.113

20.000

30.000

28.863
Estado

CC.AA.

CC.LL.

361

Seg.Soc.

CC LL
CC.LL.
Seg.Soc.

15.2. Principales figuras impositivas

Un anlisis por categoras concretas de impuestos sigue revelando el papel dominante de las cotizaciones, a las que siguen en orden de importancia el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, el impuesto sobre el valor aadido, el impuesto
sobre sociedades, los impuestos especiales, el impuesto sobre bienes inmuebles y el
impuesto sobre transmisiones patrimoniales [15.5].
15 5
15.5

Principales categoras de ingresos fiscales. 2012

(Total ingresos fiscales=100)

Fuente: INE

45

40,9
40
35

%s/T
Total

30
25

21,7

20
15,3

15
10

6,1

5,9

,
3,0

1,6

CSS

Porcentaje
acumulado

IRPF

IVA

IS

62,6

77,9

84,0

26
2,6

0,6

0,5

0,5

0,4

0,4

IE

IBI

ITP y
AJD

ISD

IVTM

IAE

Tasas
juego

IPS

89,9

92,9

94,5

95,1

95,6

96,1

96,5

97,0

0,4
IIVTNU Resto

97,4

100,0

15.3. La fiscalidad espaola en el contexto internacional

El grfico 15.6 recoge la evolucin de la presin fiscal (impuestos y cotizaciones
sociales respecto al PIB) en Espaa. Ha pasado del 20% en 1977 a estar por encima del
35% a mediados de la pasada dcada, despus superar la cota del 30% desde finales de
los aos 80.
15.6

Evolucin de la presin fiscal en Espaa. 1965-2013

40

37,3

35
33,1

30

30,9

%
%s/PIB

25
20,2

20
15
10
5

1965
1966
1967
1968
1969
1970
1971
1972
1973
1974
1975
1976
1977
1978
1979
1980
1981
1982
1983
1984
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013

Fuente: OCDE y Gobierno de Espaa

362

Tras llegar al mximo histrico en el ao 2007, la presin fiscal se desploma a

raz de la reciente crisis econmica y financiera, lo que ha llevado a que Espaa retroceda en el ranking de presin fiscal de los pases de la OCDE [15.7]. Dentro de stos, es
muy bajo el grado de correlacin entre el PIB per cpita y la presin fiscal [15.8].

15.7

24,3
20,8

20

19,6

28,2

27,7

25

26,8

30,7

28,5

32,5

32,5

32,9

31,6

33,8

32,9

37,2

35,5

34,6

30

28,3

%s/PIB

35

35,2

37,8

37,6

37,4

43,2

4
42,2

40

38,9

48,0

44,4

44,3

44,1

45

45,3

50

45,3

Presin fiscal en los pases de la OCDE. 2012

15
10

Dinamarcaa
Franciaa
Blgicaa
Italiaa
Sueciaa
Finlandiaa
Austriaa
Noruegaa
Hungraa
Luxembur
Alemaniaa
Esloveniaa
Islandiaa
R.Checaa
R.Unido
o
OCDEE
Greciaa
N.Zelandaa
ESPAA
A
Estoniaa
Portugaal
Israeel
Canad
Eslovaquiaa
Irlandaa
Suizaa
Turquaa
Coreaa
EE.UU
U.
Chilee
Mjico
o

Fuente: OCDE

15.8

Relacin entre presin fiscal y PIB per cpita en PPA.

PPA
Pases OCDE. 2012
60

Prresin fiscal (%)

50

Dinamarca
Blgica
Francia
Suecia
Italia
Finlandia Austria

40

Noruega

y = 0,000x + 28,53
R = 0,095

Hungra

Eslovenia
Alemania
Islandia
R. Checa
ESPAA
Grecia
R. Unido
OCDE
Estonia
Italia
Portugal
Canad
Israel
Suiza
Eslovaquia
Irlanda
Turqua
Corea

30

Luxemburgo

EE UU
EE.UU.

Chile

20

Mjico

10

0
0

10.000

20.000

30.000

40.000

50.000

60.000

70.000

PIB per cpita PPA.$.

El grfico 15.9 muestra la distribucin de los ingresos fiscales segn su vinculacin con el trabajo, el capital y el consumo.

363

Estructuraeconmicadelaimposicin
p
segnfuncineconmica.2009.
PorcentajesobreTotalIngresosFiscales

15.9

Capital

Trabajo

Consumo

100
90

23 6
23,6

14,9

,
20,1

26

30,1

51,3

40,1

80

18,7

70

(%) 60
50

57,2
53,4

54,5

48,7

40
30
20
10

28,0

25,4

Espaa

Alemania

Francia

31,3

39,7

41,8

23,0

29,8

32,6

Italia

R. Unido

UE-27

43,1

34,8

35,9

22,7

%s/PIB

A ttulo indicativo, en [15.10] se apuntan algunos de los retos afrontados actualmente por la imposicin en Espaa.

15.10

Retos actuales imposicin enEspaa

DE ALCANCE GENERAL:
- PRINCIPIOS DE GENERALIDAD E IGUALDAD.
CUMPLIMIENTO
- COSTES DE CUMPLIMIENTO.
- COSTES DE EFICIENCIA.
- MENORES INGRESOS/MAYORES GASTOS DFICIT PBLICO.
- GLOBALIZACIN.
- CORRESPONSABILIDAD FISCAL.
- COMPETENCIA ENTRE GOBIERNOS REGIONALES.

DE CARCTER ESPECFICO:
- IRPF: HACIA QU MODELO?
- IS: DEFINICIN BASE COMN.
- IVA: PROBLEMAS GENERALES EN LA UE.
DOBLE DIVIDENDO
DIVIDENDO?
?
- IE: DOBLE
- IP: SUPRESIN VS. ADAPTACIN A ESCENARIO ECONMICO.
- ISD: PAPEL A DESEMPEAR.
- IBI: ESTABILIDAD ANTE CICLO INMOBILIARIO.
- CSS: REVISIN TIPOS Y CONDICIONES COTIZACIONES.

364

Prcticas

365

366

Cuestionarios

367

Test Inicial
Visin general de la teora del sistema impositivo
1) El sector pblico espaol se financia fundamentalmente mediante:
a) Ingresos contractuales.
b) Ingresos de carcter financiero.
c) Ingresos de carcter no financiero.
d) Ingresos derivados de la propiedad.
2) Un impuesto es:
a) Un ingreso pblico de carcter sancionador.
b) Una tasa.
c) Un pago obligatorio que da derecho a recibir un determinado servicio pblico.
d) Un tributo exigido sin contraprestacin.
3) Un impuesto es:
a) Un ingreso pblico de carcter voluntario.
b) Una tasa.
c) Un pago obligatorio que da derecho a recibir un determinado servicio pblico.
d) Un pago obligatorio que no conlleva contraprestacin para la persona que ha de efectuarlo.
4) Un impuesto es:
a) Un ingreso pblico que deriva del dominio eminente del Estado.
b) Un pago obligatorio efectuado por una persona a favor de una administracin pblica o de un
ente privado, siempre que est amparado en una ley.
c) Un pago obligatorio que da derecho a recibir un determinado servicio pblico.
d) Un tributo exigido por una administracin pblica sin contraprestacin por parte de sta.
5) Un dividendo de una sociedad annima percibido por la Junta de Andaluca tiene la siguiente naturaleza econmica como ingreso pblico:
a) Ingreso de carcter financiero.
b) Ingreso de carcter no financiero.
c) Ingreso por cuenta de capital.
d) Aumento de activo financiero.
6) Un impuesto indirecto puede identificarse como:
a) Aqul que se paga a travs de retenciones a cuenta.
b) Cualquier impuesto que pretenda gravar el consumo de las personas fsicas.
c) Los impuestos que se pagan al percibir rendimientos del trabajo por cuenta ajena.
d) Aqul que es exigido por la Hacienda Pblica de una persona distinta de la que debe soportarlo.
7) Los tipos de gravamen que se aplican en los impuestos:
a) Consisten siempre en un porcentaje, fijo o variable.
b) Consisten siempre en una suma de dinero dada por un determinado nmero de unidades de
renta, de gasto o fsicas.
c) Consisten en un porcentaje fijo y nico para todos los contribuyentes.
d) Consisten normalmente en un porcentaje que se aplica sobre una base dineraria o en una
suma de dinero por unidad fsica.
8) El principio impositivo de equidad horizontal requiere que:
a) Todos los contribuyentes paguen la misma cuanta de impuesto.
b) Todos los contribuyentes soporten el mismo porcentaje impuesto/renta.

368

c) Todos los contribuyentes se beneficien de los servicios pblicos en igual proporcin.

d) Las personas que estn en la misma situacin reciban el mismo tratamiento impositivo.
9) El principio impositivo de redistribucin requiere que:
a) Los programas de gasto pblico beneficien ms a quienes tienen menos recursos.
b) Se apliquen impuestos progresivos.
c) Se apliquen impuestos proporcionales.
d) Los programas de gasto pblico beneficien ms a quienes pagan ms impuestos.
10) El principio impositivo de redistribucin requiere que:
a) Los programas de gasto pblico beneficien ms a quienes tienen menos recursos.
b) La curva de Lorenz de la distribucin de la renta despus de impuestos est ms cerca de la
lnea de igualdad total que la curva de Lorenz de la distribucin de la renta antes de impuestos.
c) Se apliquen impuestos confiscatorios sobre los contribuyentes ms ricos.
d) Los programas de gasto pblico no beneficien a los contribuyentes ricos.
11) Por presin fiscal se entiende habitualmente la siguiente ratio:
a) (Impuestos/PIB)/PIB per cpita.
b) (Impuestos menos transferencias corrientes)/PIB.
c) (Impuestos ms cotizaciones sociales)/PIB.
d) (Impuestos ms cotizaciones sociales)/poblacin.
12) El individuo A tiene una renta de 100 u.m. y B, de 200. Entre las siguientes situaciones, en las que se
indica el impuesto pagado por cada individuo (u.m.), existe progresividad en:
A
B
a) 20
20
b) 20
40
c) 10
30
d) 40
70
13) El individuo A tiene una renta de 1.000 u.m. y B, de 2.000 u.m.. Entre las siguientes situaciones, en
las que se indica el impuesto pagado por cada individuo (u.m.), existe progresividad en:

A
B
a) 40
70
b) 50
100
c) 10
21
d) 80
150
14) El individuo A tiene una renta de 100.000 euros anuales y el B, de 10.000. Cul de las siguientes
opciones considera ms adecuada para aplicar un mnimo exento en el IRPF para atender los gastos de subsistencia?
Deduccin en la cuota
A
B
a) 2.000
2.000
b)
0
2.000
c) 2.000
200
d) 200
2.000
15) En un matrimonio, los dos cnyuges perciben rendimientos del trabajo. Cul de las siguientes
opciones de tributacin ser ms favorable para dicho matrimonio, ante un IRPF con tipo proporcional y sin deducciones?
a) Tributacin conjunta.
b) Tributacin individual.
c) Tributacin en funcin de la renta agregada del matrimonio.
d) Es indiferente que se tribute de forma individual o conjunta.

369

16) El perodo impositivo del IRPF (perodo de tiempo al que corresponde la renta declarada):
a) Debe coincidir con el ao natural.
b) Debe coincidir con el ejercicio presupuestario del Estado.
c) Debe tener una duracin anual, aunque no coincida con el ao natural.
d) Suele coincidir con el ao natural, aunque, en teora, podra comprender un perodo de tiempo ms amplio.
17) El impuesto sobre sociedades es un impuesto que pagan:
a) Slo las sociedades mercantiles.
b) Las personas jurdicas, en general.
c) Los accionistas de sociedades annimas.
d) Slo las sociedades.
18) El impuesto sobre sociedades es un impuesto que pagan:
a) Slo las sociedades mercantiles.
b) Las personas jurdicas, en general, y determinados entes sin personalidad jurdica.
c) Los accionistas de sociedades annimas.
d) Las sociedades civiles.
19) El impuesto sobre sociedades es un impuesto que grava:
a) El beneficio calculado segn las normas contables.
b) El beneficio calculado segn el criterio econmico.
c) El beneficio contable auditado.
d) El beneficio contable corregido segn los criterios fiscales.
20) La propuesta conocida como impuesto de Tobin va dirigida a establecer un impuesto para gravar:
a) Las operaciones de endeudamiento empresarial.
b) Las operaciones intragrupo de las mutinacionales.
c) Las operaciones especulativas de divisas.
d) Las operaciones de financiacin con finalidad especulativa.
21) El impuesto sobre el patrimonio neto es un impuesto que pretende gravar:
a) La riqueza inmobiliaria de las personas fsicas.
b) Las herencias y las donaciones recibidas por personas fsicas.
c) Los bienes y derechos, netos de deudas, de las personas fsicas.
d) La riqueza financiera de las personas fsicas.
22) Los impuestos sobre transmisiones lucrativas van orientados a gravar:
a) Las ventas empresariales de bienes a precios de mercado.
b) Las adquisiciones gratuitas de bienes por personas fsicas.
c) Las transmisiones onerosas de bienes por personas fsicas.
d) Las transmisiones onerosas de bienes entre empresas.
23) El impuesto sobre el gasto personal es un impuesto:
a) Indirecto y de carcter real.
b) Directo y de carcter real.
c) Directo y de carcter personal.
d) Indirecto y de carcter personal.
24) Un empresario espaol que vende un producto a otro empresario francs:
a) Repercute el IVA al comprador.
b) No repercute el IVA al comprador.
c) No cobra el IVA por la venta, pero traslada el IVA soportado en sus compras.
d) Cobra el IVA por la venta y, adems, traslada el IVA soportado en sus compras.

370

25) El IVA que se aplica en los pases de la Unin Europea pretende gravar en ltima instancia:
a) El consumo de las personas fsicas.
b) El beneficio empresarial.
c) Las compras de las empresas.
d) La renta de las personas fsicas.
26) El impuesto sobre el patrimonio neto es un impuesto que pretende gravar:
a) Las existencias empresariales.
b) El patrimonio neto empresarial.
c) Los bienes y derechos, netos de deudas, de las personas fsicas.
d) La riqueza financiera de las personas fsicas.
27) El individuo A tiene una renta de 100 u.m. y B, de 200. Si se aplica un impuesto con un tipo fijo del
10%, las cantidades del impuesto a pagar (u.m.) sern:
a) 10 A y 20 B.
b) 10 A y 10 B.
c) 20 A y 20 B.
d) 20 A y 10 B.
28) Por presin fiscal se entiende habitualmente la siguiente ratio:
a) Gasto pblico/PIB.
b) (Gasto pblico menos impuestos)/PIB.
c) (Impuestos ms cotizaciones sociales)/PIB.
d) Impuestos/PIB.
29) Un impuesto directo puede identificarse como:
a) El IRPF exclusivamente.
b) El IVA y los impuestos especiales sobre el consumo.
c) Los impuestos que se pagan al efectuar compras de bienes y servicios.
d) Un impuesto para el que no est prevista la traslacin desde un punto de vista legal.
30) Un impuesto directo puede identificarse como:
a) Aqul que no puede ser trasladado, desde el punto de vista legal, a otra persona.
b) Aqul que debe trasladarse necesariamente, desde un punto de vista econmico, a otra persona.
c) Un impuesto que no recae sobre el consumo de las personas fsicas.
d) Un impuesto que tiene un carcter progresivo.
31) El principio impositivo de igualdad requiere al menos que:
a) Todos los contribuyentes paguen la misma cuanta en concepto de impuesto.
b) Todos los contribuyentes soporten el mismo porcentaje impuesto/renta.
c) Todos los contribuyentes se beneficien de los servicios pblicos.
d) Las personas que estn en la misma situacin reciban el mismo tratamiento impositivo.
32) En un matrimonio, los dos cnyuges perciben rendimientos del trabajo. Cul de las siguientes opciones de tributacin ser ms favorable para dicho matrimonio, ante un IRPF con tarifa progresiva?
a) Tributacin conjunta.
b) Tributacin individual.
c) Tributacin en funcin de la renta agregada del matrimonio.
d) Tributacin conjunta, si uno de los cnyuges percibe un elevado volumen de ingresos.
33) En un matrimonio, los dos cnyuges perciben rendimientos del trabajo. Cul de las siguientes opciones de tributacin ser ms favorable para dicho matrimonio, ante un IRPF con tipo fijo (sin
deducciones ni exenciones)?

371

a)
b)
c)
d)

Tributacin conjunta.
Tributacin individual.
Sistema splitting.
Es indiferente que se tribute de cualquiera de las tres formas sealadas.

34) A partir de la consideracin de la siguiente situacin:

Individuo

Renta (u.m.)

Impuesto (u.m.)

100

20

100

20

C
200
41
puede afirmarse lo siguiente, respecto al principio impositivo de igualdad:
a) Se cumple tanto la equidad horizontal como la equidad vertical.
b) No se cumple ni la equidad horizontal ni la equidad vertical.
c) Se cumple la equidad horizontal, pero no la equidad vertical.
d) Se cumple la equidad vertical, pero no la equidad horizontal.
35) El sujeto pasivo del IVA en los pases de la Unin Europea es:
a) Siempre el vendedor de los bienes.
b) Siempre el adquirente de los bienes.
c) El consumidor (siempre que sea persona fsica) de los bienes.
d) El vendedor, el importador o el adquirente intracomunitario de bienes.
36) Si un impuesto pretende penalizar el consumo de un bien con efectos externos, resulta ms conveniente la utilizacin de la siguiente modalidad de impuesto:
a) Unitario o especfico.
b) Ad valorem.
c) Impuesto de cuota fija independiente del consumo.
d) Progresivo, como el impuesto sobre el gasto.
37) Un individuo decide trabajar 30 horas a la semana en una situacin sin impuestos. Si se establece un
impuesto de suma fija, y suponiendo que el ocio es un bien normal, el nmero de horas trabajadas
por dicho individuo ser:
a) Inferior a 30.
b) 30.
c) Superior a 30.
d) Inferior o igual a 30, pero nunca superior.
38) Un activo financiero tiene un rendimiento nominal del 10%. La inflacin esperada es del 4%. Un
ahorrador est sujeto a un tipo marginal legal del 50% en el IRPF. La cua impositiva (diferencia
entre el rendimiento real antes de impuesto y el rendimiento real despus de impuesto) sobre el
rendimiento del activo en cuestin ser del:
a) 50%.
b) 6%.
c) 5%.
d) 1%.
39) De las siguientes categoras de ingresos pblicos, la ms descentralizable desde el punto de vista de
la eficiencia es:
a) Impuesto sobre los rendimientos del capital.
b) Impuesto sobre sociedades.
c) Impuesto sobre el valor aadido.
d) Impuesto sobre la propiedad.

372

40) En caso de implantarse un impuesto sobre el gasto, la base imponible de un contribuyente se determinara mediante:
a) La suma de todas las partidas de gasto.
b) La diferencia entre la renta y el ahorro de cada ejercicio.
c) Los datos de ventas de las empresas.
d) La diferencia entre la suma de los fondos disponibles y los empleos no de consumo.
41) De las siguientes modalidades de impuesto, tendr una menor flexibilidad pasiva:
a) Impuesto de suma fija.
b) Impuesto de tipo fijo.
c) Impuesto progresivo.
d) Impuesto regresivo.

Test Tema 1
Los ingresos pblicos: conceptos, clasificacin y aplicacin
1) El mbito del sector pblico espaol relevante para el seguimiento de la Ley de Estabilidad Presupuestaria es:
a) Presupuestos Generales del Estado.
b) Administracin Central.
c) Administraciones Pblicas.
d) Administraciones Territoriales.
2) Las cuentas de las Administraciones Pblicas espaolas en 2006 cerraron con la siguiente situacin:
a) Dficit equivalente al 0,5% del PIB.
b) Supervit equivalente al 1,8% del PIB.
c) Equilibrio presupuestario.
d) Dficit equivalente al 1,8% del PIB.
3) La obtencin de un supervit pblico implica que las Administraciones Pblicas:
a) Han disminuido su nivel de endeudamiento.
b) Han obtenido un ahorro positivo.
c) Han obtenido un conjunto de ingresos no financieros que ha superado al conjunto de los gastos no financieros.
d) No han variado sus pasivos financieros.
4) Un empresario vende un producto a los consumidores finales por un precio de x euros, en el que se
incluye un impuesto sobre el consumo del 10%. A partir de dicha situacin podemos concluir que
dicho impuesto, en trminos econmicos,:
a) Inequvocamente es un impuesto indirecto.
b) Inequvocamente es un impuesto directo.
c) Puede ser un impuesto directo sobre el empresario.
d) Es un impuesto que se ha trasladado al consumidor final.
5) Atendiendo al flujo circular de la renta y del gasto en el sector privado, la ubicacin del impuesto
sobre bienes inmuebles (impuesto sobre la propiedad) en dicho esquema habra que situarla:
a) En la realizacin de inversiones.
b) En la realizacin de compras de bienes de consumo (duradero).

373

c) En el mercado de factores, por el lado de las familias.

d) No tendra cabida en la representacin de dicho esquema.
6) De las siguientes, indique cul es la estructura de los ingresos fiscales (porcentajes sobre el total) que
se corresponde con la realidad del sector pblico espaol (a mediados de la dcada de los aos 2000):
a) Cotizaciones sociales (36%); IRPF (18%); IVA (17%); Impuesto sobre sociedades (11%).
b) IRPF (36%); IVA (17%); Impuesto sobre sociedades (10%); Impuestos especiales (15%).
c) IRPF (36%); Cotizaciones sociales (18%); Impuesto sobre sociedades (15%); IVA (11%).
d) Cotizaciones sociales (25%); IVA (20%); IRPF (15%); Impuesto sobre el patrimonio (10%).
7) Entre los aos 1977 y 2005, la presin fiscal espaola ha evolucionado (aproximadamente) en los
siguientes trminos:
a) Del 10% al 25%.
b) Del 25% al 40%.
c) Del 20% al 36%.
d) Del 18% al 42%.
8) Atendiendo al flujo circular de la renta y del gasto en el sector privado, la ubicacin del impuesto
sobre vehculos de traccin mecnica (impuesto que grava la tenencia de vehculos) en dicho esquema habra que situarla:
a) En la realizacin de inversiones.
b) En la realizacin de compras de bienes de consumo (duradero).
c) En el mercado de factores, por el lado de las familias.
d) No tendra cabida en la representacin de dicho esquema.
9) Segn el SEC-95, son impuestos directos:
a) Aqullos que tienen naturaleza personal.
b) Aqullos que no pueden ser objeto de traslacin.
c) Los impuestos relacionados con la renta.
d) Aqullos que gravan el uso de la renta.
10) Dentro de la clasificacin de impuestos de la OCDE, el IVA se incluye dentro de la siguiente rbrica:
a) 5200.
b) 4400.
c) 5111.
d) 5121.
11) Una tasa es un ingreso pblico que se cobra por servicios pblicos que sean:
a) De solicitud no voluntaria y que no se presten por el sector privado.
b) De solicitud voluntaria y que tambin sean ofertados por el sector privado.
c) Colectivos de inters general.
d) De solicitud no voluntaria o que no se presten por el sector privado.
12) Una tasa es un ingreso pblico que se cobra por servicios pblicos que sean:
a) De solicitud no voluntaria y que no se presten por el sector privado.
b) De solicitud voluntaria y que tambin sean ofertados por el sector privado.
c) De solicitud no voluntaria o que no se presten por el sector privado.
d) Prestados directamente por el sector pblico.
13) Un tributo puede identificarse como:
a) Una prestacin pecuniaria establecida por ley para financiar el gasto pblico.
b) Cualquier ingreso pblico derivado.
c) Un ingreso pblico coactivo con algn tipo de contraprestacin.
d) Aquellos ingresos derivados del poder fiscal y del poder penal del Estado.

374

14) Un tributo puede identificarse como:

a) Cualquier ingreso pblico derivado.
b) Un ingreso pblico coactivo de carcter no financiero.
c) Aquellos ingresos derivados del poder fiscal y del poder penal del Estado.
d) Una prestacin pecuniaria establecida por ley para financiar el gasto pblico.
15) La venta de acciones de una sociedad propiedad del Estado constituye:
a) Un ingreso corriente contractual.
b) Una enajenacin de una inversin real.
c) Una disminucin de activos financieros.
d) Un aumento de pasivos financieros.
16) Los intereses de los depsitos bancarios de un ayuntamiento constituyen:
a) Un aumento de activos financieros.
b) Un ingreso de naturaleza financiera.
c) Un ingreso de naturaleza no financiera.
d) Un precio pblico.
17) La emisin de deuda pblica por parte de la Junta de Andaluca tiene para sta la consideracin de:
a) Aumento de activos financieros.
b) Disminucin de activos financieros.
c) Aumento de pasivos financieros.
d) Recurso de carcter tributario.
18) La emisin de deuda pblica por parte del Ayuntamiento de Mlaga tiene para ste la consideracin de:
a) Aumento de activos financieros.
b) Disminucin de activos financieros.
c) Aumento de pasivos financieros.
d) Recurso de carcter tributario.
19) El impuesto sobre el patrimonio se computa en las cuentas econmicas nacionales dentro de la
rbrica de:
a) Impuestos sobre el capital.
b) Ahorro de las familias.
c) Formacin bruta de capital.
d) Impuestos corrientes.
20) Los recursos derivados del dominio eminente del Estado se concretan en:
a) Impuestos.
b) Expropiaciones.
c) Tributos.
d) Multas.
21) Un precio pblico consiste en:
a) Una prestacin pecuniaria coactiva.
b) Una tasa.
c) Un ingreso contractual.
d) Un tributo contractual.
22) Una caracterstica de un precio pblico es:
a) Slo puede ser establecido por empresas pblicas y no por administraciones pblicas.
b) Se debe establecer para servicios pblicos de solicitud obligatoria.

375

c) Puede establecerlo una administracin pblica por servicios que tambin pueden ser prestados
por el sector privado.
d) Se debe establecer para servicios de recepcin obligatoria.
23) La cuanta de las tasas debe establecerse de manera que, en el servicio pblico correspondiente,:
a) Se genere un beneficio.
b) Se produzca un equilibrio presupuestario.
c) Nunca se cubran los costes.
d) Se cubra como mximo el coste.
24) La cuanta de los precios pblicos debe establecerse de manera que, en el servicio pblico correspondiente:
a) Se cubra como mximo el coste.
b) Se cubra al menos el 50% del coste.
c) Se produzca, como mnimo, un equilibrio presupuestario.
d) Nunca se cubra ms del 50% de los costes.
25) Una contribucin especial se puede aplicar en el siguiente supuesto:
a) Prestacin de un servicio para el que no hay oferta privada.
b) Prestacin de un servicio solicitado por un ciudadano.
c) Proyecto pblico que beneficia especialmente a algunas personas.
d) Proyecto pblico que beneficia por igual a toda la colectividad.
26) Antes de aplicarse el IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) en Espaa exista la Contribucin Urbana, que tena que ser pagada por los propietarios de los bienes inmuebles urbanos. La calificacin
jurdica de dicha Contribucin Urbana como ingreso pblico era:
a) Tasa.
b) Impuesto.
c) Ingreso patrimonial.
d) Contribucin especial.
27) Los rendimientos derivados de la propiedad de activos financieros suelen denominarse en ocasiones
ingresos financieros. Desde el punto de vista de su naturaleza econmica, dichos rendimientos
deben incluirse en la siguiente categora:
a) Ingresos de capital.
b) Aumento de activos financieros.
c) Cuenta financiera.
d) Ingresos no financieros corrientes.
28) Imagnese que el Estado decide aplicar un nuevo ingreso pblico consistente en una aportacin
anual de 200 euros, obligatoria y sin contraprestacin, de las personas con rentas anuales superiores
a 60.000 euros, para crear un fondo de ayuda a los inmigrantes. A dicha aportacin se le denomina
Contribucin solidaria. La calificacin jurdica y econmica que debe darse a esta aportacin es:
a) Tasa.
b) Donacin.
c) Contribucin especial.
d) Impuesto.
29) Imagnese que el Parlamento autonmico aprueba una nueva carga por la creacin de sociedades
annimas, y que se trata de una carga coactiva y sin contraprestacin que ha de pagarse a la Administracin autonmica por el hecho de constituir una nueva sociedad annima. Suponga que a
dicha carga se le da la denominacin de Canon societario. La nueva carga debe calificarse, tanto
jurdica como econmicamente, como:

376

a)
b)
c)
d)

Tasa.
Contribucin especial.
Impuesto.
Precio pblico.

30) Los dividendos percibidos por el Estado tienen la siguiente consideracin dentro de las cuentas
econmicas nacionales:
a) Impuestos sobre los rendimientos del capital.
b) Ingresos corrientes (no financieros).
c) Ingresos de capital.
d) Aumento de activos financieros.
31) Dentro de los ingresos pblicos, las cotizaciones sociales pueden identificarse como:
a) Ingresos coactivos con alguna contraprestacin, destinados a financiar prestaciones sociales.
b) Impuestos sobre los rendimientos del trabajo destinados a financiar el gasto pblico en general.
c) Tributos sin contraprestacin.
d) Ingresos contractuales.
32) Dentro de los ingresos pblicos, las cotizaciones sociales pueden identificarse como:
a) Ingresos coactivos con alguna contraprestacin, destinados a financiar prestaciones sociales.
b) Impuestos sobre los rendimientos del trabajo destinados a financiar el gasto pblico en general.
c) Contribuciones especiales.
d) Tasas por la gestin del servicio sanitario.
33) Los rendimientos percibidos por la Diputacin de Mlaga como consecuencia de la propiedad de
activos financieros tienen la siguiente naturaleza econmica como ingreso pblico:
a) Ingresos de carcter financiero.
b) Ingresos de carcter no financiero.
c) Ingresos por cuenta de capital.
d) Disminucin de activo financiero.
34) El precio de un bien antes de impuesto es de 100 euros. Se aplica un impuesto monofsico sobre
minoristas con tipo ad valorem del 16%. Un empresario lo vende a los consumidores finales por un
precio de 116 euros. A partir de dicha situacin podemos concluir que dicho impuesto, en trminos
econmicos:
a) Es un impuesto indirecto.
b) Es un impuesto directo.
c) Grava cada unidad del bien consumido con un tipo unitario.
d) No se ha trasladado al consumidor final.
35) La Sra. DCV, trabajadora por cuenta ajena, ha obtenido en el mes de mayo una retribucin dineraria
ntegra de 3.000 euros y una retribucin en especie valorada en 2.000 euros. Se sabe que el tipo aplicable para los pagos a cuenta del IRPF de esta empleada es del 20%. El lquido (dinero) a percibir en
nmina (sin tener en cuenta otros conceptos) ser de:
a) 2.400 euros.
b) 4.000 euros.
c) 2.000 euros.
d) 5.000 euros.
36) Se conocen los siguientes datos de un Ayuntamiento en 2007 (cifras en unidades homogneas): impuestos recaudados: 10; transferencias recibidas: 5; crdito bancario obtenido: 1; intereses de depsitos: 0,2; amortizacin de prstamos bancarios: 0,3; intereses de prstamos bancarios: 0,4. Los ingresos no financieros de este Ayuntamiento presentan el siguiente importe:

377

a)
b)
c)
d)

15,2.
15.
10,2.
15,6.

37) La compra de acciones de una sociedad annima por parte del Estado constituye:
a) Una inversin real.
b) Un aumento de activos financieros.
c) Una disminucin de activos financieros.
d) Un aumento de pasivos financieros.
38) Los intereses pagados por la Diputacin de Mlaga como consecuencia de un prstamo bancario
tienen la siguiente naturaleza econmica como operacin presupuestaria:
a) Ingresos de carcter financiero.
b) Ingresos de carcter no financiero.
c) Gastos de carcter financiero.
d) Gastos de carcter no financiero.
39) Seleccione, entre las siguientes, la definicin que mejor refleje la naturaleza de las cotizaciones
sociales:
a) Son impuestos en sentido estricto.
b) Son contribuciones especiales.
c) Son ingresos pblicos coactivos afectados.
d) Son las prestaciones otorgadas por el sistema de seguridad social.
40) Dentro de los ingresos no financieros totales de las administraciones pblicas espaolas, los impuestos en sentido estricto representan:
a) Ms del 90%.
b) En torno al 60%.
c) En torno al 33%.
d) Ms del 80%.
41) El importe de la tasa a aplicar por la prestacin de un servicio pblico debe ser calculado de manera
que con los ingresos obtenidos:
a) Se cubra como mnimo el coste de prestacin del servicio.
b) Se cubra ms de la mitad del coste de prestacin del servicio.
c) Se cubra como mximo el coste de prestacin del servicio.
d) Nunca se pueda cubrir el coste de prestacin del servicio.
42) Una contribucin especial se puede aplicar:
a) Slo cuando el proyecto pblico implique un aumento del valor de bienes inmuebles.
b) Slo cuando el Ayuntamiento est en situacin de dficit presupuestario.
c) Cuando los particulares obtienen un beneficio como consecuencia de un proyecto pblico.
d) Cuando los particulares solicitan servicios de inters privado no suministrados por el mercado.
43) De los siguientes conceptos, no es un tributo el siguiente:
a) Contribucin especial.
b) Canon digital.
c) Pago por aprovechamiento especial del dominio pblico.
d) Accisa.
44) Alguien pretende sintetizar la posicin de Espaa dentro de la Unin Europea (UE-25) (a mediados
de los aos 2000) a travs de los tres siguientes indicadores: participacin dentro del PIB de la UE,

378

porcentaje del PIB per cpita respecto a la media de la UE y diferencia de su presin fiscal (en puntos
porcentuales) respecto a la media (no ponderada) de Alemania, Francia e Italia. La respuesta correcta (ms aproximada) sera:
a) 12%-90%-menos 10 p.p.
b) 9%-98%-menos 7 p.p.
c) 12%-90%-menos 2 p.p.
d) 15%-80%-menos 10 p.p.
45) El denominado ndice de Frank puede expresarse como:
a) T/PIB.
b) T/(PIB/H).
c) (T/H)/PIB.
d) (T x H)/(PIB x PIB).
46) Dentro del esquema habitual del flujo circular de la renta y del gasto del sector privado, el punto de
impacto del impuesto sobre el patrimonio neto quedara ubicado en:
a) La renta familiar global.
b) El ahorro familiar.
c) El ahorro empresarial.
d) No podra representarse directamente.
47) Si examinamos la situacin de los pases de la Unin Europea (UE-25) (a mediados de la dcada de
los aos 2000) respecto a sus niveles de presin fiscal, observamos que el mayor nmero de pases se
encontraba en el siguiente intervalo:
a) Por encima del 35%.
b) Del 25% al 30%.
c) Por encima del 40%.
d) Por debajo del 35%.
48) Segn datos de Eurostat, la presin fiscal de Alemania en 2004 era del 40,0% y la de Espaa, del
35,4%. Teniendo en cuenta que en dicho ao el PIB de Alemania fue de 2.210.900 millones de euros
y el de Espaa de 841.042, puede afirmarse que los impuestos recaudados en Alemania representan
aproximadamente la siguiente proporcin (nmero de veces) de los recaudados en Espaa:
a) 1,5.
b) 3,0.
c) 5,5.
d) 4,0.
49) Si ordenamos los impuestos y las cotizaciones sociales en Espaa, de mayor a menor recaudacin
(en torno a 2010), la secuencia correcta es la siguiente:
a) IRPF-Cotizaciones sociales-IVA-Impuesto sobre Sociedades.
b) IVA- Cotizaciones sociales -IRPF -Impuestos Especiales.
c) Cotizaciones sociales-IRPF-IVA-Impuesto sobre Sociedades.
d) Cotizaciones sociales-IVA-IRPF-Impuesto sobre Sociedades.
50) Entre los aos 1990 y 2006, la presin fiscal en Espaa evolucion, aproximadamente, entre los siguientes niveles:
a) Del 30% al 40%.
b) Del 10% al 30%.
c) Del 32% al 37%.
d) Del 25% al 40%.
51) El impuesto que ms recaudacin aporta en Espaa en la actualidad es el siguiente:

379

a)
b)
c)
d)

IRPF.
IVA.
Impuesto sobre Sociedades.
Impuestos Especiales.

52) Si consideramos el carcter directo o indirecto de los impuestos sobre el consumo, podemos concluir que estos impuestos:
a) Siempre han de ser impuestos indirectos.
b) Suelen ser impuestos directos.
c) No pueden concebirse tericamente como impuestos directos.
d) Pueden concebirse como impuestos directos.
53) Un indicador que viniera definido por la siguiente expresin: [(Impuestos + Cotizaciones sociales)x
Poblacin]/PIB, podramos considerarlo como:
a) Un indicador representativo del nivel de la presin fiscal.
b) Un indicador fiable del esfuerzo fiscal.
c) Un indicador de la presin fiscal relativa.
d) Un indicador carente de significacin precisa.
54) El PIB de un pas es de 1.000 unidades monetarias. Se conocen los siguientes datos del sector de
administraciones pblicas del ao 2005:
-Gastos pblicos no financieros: 420.
-Impuestos corrientes: 250.
-Impuestos sobre el capital: 50.
-Cotizaciones sociales: 100.
-Aumento neto de la deuda pblica: 15.
-Ingresos patrimoniales: 10.
La presin fiscal de dicho pas en el ao 2005 es del:
a)
41,5%.
b)
42%.
c)
40%.
d)
30%.
55) El sujeto activo de un impuesto es:
a) El deudor de la obligacin tributaria.
b) La administracin pblica acreedora del impuesto.
c) La persona que ha de pagar el impuesto.
d) El sujeto pasivo, cuando se trata de una persona jurdica.
56) El perodo impositivo de un impuesto coincide con el ao natural. El impuesto se devenga el 1 de
enero y ha de liquidarse y pagarse el 30 de junio del mismo ao. La legislacin aplicable para liquidar el impuesto es la vigente:
a) El 1 de enero.
b) El 30 de junio.
c) El 31 de diciembre.
d) La de la fecha en la que el contribuyente reciba una notificacin de la Hacienda Pblica.
57) El perodo impositivo de un impuesto va del 1 de enero al 31 de diciembre de 2007. El impuesto se
devenga el 31 de diciembre de 2007 y ha de liquidarse y pagarse el 30 de junio de 2008. La legislacin
aplicable para liquidar el impuesto es la vigente:
a) El 1 de enero de 2007.
b) El 30 de junio de 2008.
c) El 31 de diciembre de 2007.
d) La que resulta ms favorable para el contribuyente: 1-1-07 o 31-12-07.

380

58) Un sistema de estimacin objetiva de la base imponible de un impuesto permite una cuantificacin
de la magnitud gravada:
a) Objetiva y ajustada a la realidad.
b) Coincidente con lo que resulte de una estimacin directa.
c) Que se sabe que no responde a la magnitud verdadera.
d) Nunca podr ser inferior a lo que resulte de los datos contables.
59) Para que la deuda tributaria llegue a coincidir con la cuota ntegra del mismo impuesto (para un
contribuyente dado), es suficiente que:
a) No existan deducciones ni pagos a cuenta.
b) No existan deducciones ni recargos.
c) Cuando existan deducciones y pagos a cuenta, su importe global quede compensado con el de
los recargos existentes.
d) No existan deducciones.
60) Si no hay ningn tipo de recargos en un impuesto, el concepto que refleja la carga tributaria soportada por el contribuyente (en concepto de dicho impuesto) es:
a) Cuota ntegra.
b) Cuota lquida.
c) Cuota diferencial.
d) Deuda tributaria.
61) La empresa X otorga a la empleada DRP una retribucin en especie (sujeta al IRPF). La empresa X
est obligada a:
a) Efectuar una retencin a cuenta.
b) Efectuar un ingreso a cuenta.
c) Efectuar un pago fraccionado.
d) Liquidar el IRPF de la empleada.
62) La empresa X otorga al empleado RMT una retribucin en especie (sujeta al IRPF). La empresa X
est obligada a:
a) Efectuar una retencin a cuenta.
b) Efectuar un pago fraccionado.
c) Actuar como sustituto del empleado.
d) Efectuar un ingreso a cuenta.
63) Para determinar la cuota tributaria de un impuesto:
a) Es necesaria siempre una escala de gravamen.
b) Es necesario siempre un tipo impositivo porcentual.
c) Puede hacerse directamente sin utilizarse ningn tipo impositivo.
d) Ha de utilizarse siempre un tipo impositivo especfico.
64) Un contribuyente se enfrenta a un impuesto fijo y a un impuesto de tipo fijo. La cantidad a pagar por
el impuesto fijo en comparacin con la cantidad a pagar por el impuesto con tipo fijo:
a) Ser siempre menor.
b) Ser siempre igual.
c) Ser siempre mayor.
d) Puede ser la misma.
65) Si comparamos las bases imponible y liquidable de un impuesto para un contribuyente concreto,
podemos afirmar que:
a) La base liquidable ser siempre menor.
b) La base liquidable ser siempre mayor.

381

c) Dichas bases pueden coincidir.

d) Dichas bases nunca pueden coincidir.
66) La percepcin de una herencia por una persona fsica puede calificarse, desde el punto de vista tributario, como una operacin:
a) Sujeta.
b) No sujeta.
c) Sujeta pero exenta.
d) No puede ser calificada sin referencia a un impuesto concreto.
67) Una operacin exenta en un impuesto concreto es:
a) Una operacin sujeta a dicho impuesto.
b) Una operacin no sujeta a dicho impuesto.
c) Una operacin de la que en ningn caso habr que dar informacin en dicho impuesto.
d) Una operacin que no entra dentro de su hecho imponible.
68) Un empleado tiene una retribucin dineraria mensual de 2.000 euros brutos y percibe mensualmente un pago en especie valorado en 400 euros. Sabiendo que el tipo aplicable para los pagos a
cuenta del IRPF es del 20%, el importe lquido a percibir en una nmina mensual ser de:
a) 1.600 euros.
b) 1.920 euros.
c) 1.520 euros.
d) 1.280 euros.
69) Una persona es la titular de una peluquera que est ubicada en un local de 20 metros cuadrados
con 4 puestos de operario. En el ejercicio 2009 ha obtenido unos ingresos brutos de 40.000 euros
y un beneficio por esta actividad de 12.000 euros. En caso de que estuviese acogida al rgimen de
estimacin objetiva en el IRPF (mdulos: superficie del local: 100 euros por metro cuadrado; puestos
de operario: 3.000 euros por puesto), el rendimiento gravable sera el siguiente:
a) 14.000 euros.
b) 12.000 euros.
c) 13.000 euros.
d) 40.000 euros.
70) Un tipo de gravamen especfico puede aplicarse:
a) Sobre cualquier cuota ntegra, una vez cuantificada.
b) Slo sobre una base imponible no dineraria.
c) Indistintamente sobre una base imponible dineraria o no dineraria.
d) Slo sobre una base imponible dineraria.
71) El Sr. A adquiri un vehculo en 2008, el cual vende el 1 de junio de 2010 al Sr. B. ste, a su vez, vende
el vehculo, el 1 de octubre de 2010, al Sr. C. Sabiendo que: el impuesto sobre vehculos se devenga el
da 1 de enero, se liquida el da 30 de junio y se paga el da 1 de noviembre, el contribuyente de este
impuesto en el ao 2010 es:
a) El Sr. A.
b) El Sr. B.
c) El Sr. C.
d) Los Sres. A, B y C, de forma proporcional al perodo de tenencia a lo largo del ao 2010.
72) Un futbolista profesional firma, con el club Atltico Deportivo, un contrato anual por un importe de
1.000.000 de euros netos del IRPF, que tiene un tipo fijo del 30% y en el que no se aplican exenciones. El impuesto directo trasladado al citado club es de:
a) 300.000 euros.
b) 0 euros.

382

c) 428.571 euros.
d) 1.300.000 euros.
73) Una contribucin especial se puede aplicar:
a) Slo cuando el proyecto pblico implique un aumento del valor de bienes inmuebles.
b) Slo cuando el Ayuntamiento est en situacin de equilibrio presupuestario.
c) Cuando los particulares obtienen un aumento del valor de sus bienes.
d) Cuando los particulares soliciten servicios de inters privado no suministrados por el mercado.
74) De los siguientes conceptos, es un tributo:
a) Multa
b) Canon digital.
c) Expropiacin forzosa
d) Accisa.

Test Tema 2
El diseo de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposicin
1) De acuerdo con el planteamiento de Neumark, los principios de la imposicin deben responder a las
siguientes categoras de fines y objetivos:
a) Exclusivamente econmicos.
b) Exclusivamente recaudatorios.
c) Polticos.
d) Econmicos, ticos y operativos.
2) De las siguientes proposiciones, forma parte del enfoque normativo de la Hacienda Pblica:
a) El Sr. JBP considera que debera reducirse el tipo mximo del IRPF.
b) El incremento del impuesto sobre el tabaco tuvo un efecto inapreciable sobre el consumo de
tabaco.
c) Los no fumadores consideran que debera gravarse ms fuertemente el consumo de tabaco.
d) Con objeto de alcanzar una asignacin eficiente de los recursos, es conveniente que se apliquen
impuestos sobre el consumo de bienes con externalidades negativas.
3) En relacin con el cumplimiento del principio impositivo de generalidad, un plan de lucha contra
el fraude fiscal:
a) Garantiza el cumplimiento de dicho principio.
b) Puede ayudar al cumplimiento de dicho principio.
c) No guarda ninguna relacin con dicho principio.
d) Sera contrario al cumplimiento de dicho principio.
4) El principio impositivo de generalidad exige que:
a) El sistema impositivo trate por igual a todas las personas que tengan la misma renta.
b) Slo se apliquen impuestos que afecten por igual a todas las personas.
c) Todas las personas paguen impuestos.
d) Se aplique el impuesto a quien realice el hecho imponible correspondiente.

383

5) A partir de la consideracin de la siguiente situacin:

Individuo

Renta (u.m.)

Impuesto (u.m.)

100

20

100

20

200

20

300

42

puede afirmarse lo siguiente, respecto al principio impositivo de igualdad:

a) Se cumple tanto la equidad horizontal como la equidad vertical.
b) No se cumple ni la equidad horizontal ni la equidad vertical.
c) Se cumple la equidad horizontal, pero no la equidad vertical.
d) Se cumple la equidad vertical, pero no la equidad horizontal.
6) A partir de la consideracin de la siguiente situacin:
Individuo

Renta (u.m.)

Impuesto (u.m.)

100

20

100

20

200

41

puede afirmarse lo siguiente, respecto al principio impositivo de igualdad:

a) Se cumple tanto la equidad horizontal como la equidad vertical.
b) No se cumple ni la equidad horizontal ni la equidad vertical.
c) Se cumple la equidad horizontal, pero no la equidad vertical.
d) Se cumple la equidad vertical, pero no la equidad horizontal.
7) El principio impositivo que se utiliza bsicamente en la actualidad para el reparto de la carga impositiva entre los ciudadanos es:
a) Principio de la capacidad de pago.
b) Principio del beneficio.
c) Principio de generalidad.
d) Principio de equilibrio presupuestario.
8) El principio de la capacidad de pago establece que los individuos deben contribuir al sostenimiento
de los gastos pblicos:
a) Segn los beneficios que reciban de los servicios pblicos.
b) Segn los beneficios recibidos de los servicios pblicos y de las prestaciones sociales.
c) Con independencia de los beneficios recibidos del gasto pblico.
d) En funcin de su disposicin personal a pagar por los bienes y servicios pblicos.
9) El principal indicador utilizado en los sistemas tributarios actuales para medir la capacidad econmica de las personas es:
a) Consumo.
b) Renta personal.
c) Bienestar individual.
d) Utilidad personal.
10) Partiendo de la curva de Lorenz de la distribucin de la renta antes de impuestos, para que se cumpla el principio impositivo de redistribucin, la curva de Lorenz de la distribucin de la renta despus de impuestos debe:
a) Preservar la posicin de la primera curva.
b) Quedar a la derecha de la primera curva.
c) Quedar a la izquierda de la primera curva.
d) Coincidir con la lnea de igualdad total.

384

11) Una de las exigencias del principio impositivo de redistribucin es que:

a) Los programas de gasto pblico deben beneficiar especialmente a las personas con menor nivel
de renta.
b) Los programas de gasto pblico no beneficien a las personas ricas.
c) Se transfiera renta desde las personas con mayores ingresos a las personas con menos ingresos.
d) La carga impositiva se distribuya de manera progresiva entre los ciudadanos.
12) De las siguientes modalidades de impuesto, es ms adecuado, desde el punto de vista del principio
de redistribucin, el siguiente:
a) Impuesto progresivo.
b) Impuesto proporcional.
c) Impuesto fijo.
d) Impuesto regresivo.
13) Partiendo de la distribucin de la renta resultante del mercado, con personas ricas y pobres, si se
aplica un impuesto progresivo sobre la renta, puede afirmarse, tras dicha aplicacin, que:
a) Las personas pobres han mejorado su posicin econmica.
b) Las personas ricas han empeorado su posicin econmica.
c) Las personas ricas han mejorado su posicin econmica.
d) Ninguna de las restantes respuestas es correcta.
14) Partiendo de la distribucin de la renta resultante del mercado, con personas ricas y pobres, si se
aplica un impuesto proporcional sobre la renta, puede afirmarse, tras dicha aplicacin, que:
a) Las personas pobres han mejorado su posicin econmica absoluta.
b) Slo las personas ricas han empeorado su posicin econmica absoluta.
c) Las personas ricas han mejorado su posicin econmica relativa.
d) Todas las personas que tributen han empeorado su posicin econmica absoluta.
15) De los siguientes impuestos, puede afirmarse que el siguiente es un impuesto neutral (lumpsum tax):
a) Impuesto general y uniforme sobre todos los bienes y servicios consumidos.
b) Impuesto sobre la renta (obtenida).
c) Impuesto sobre la renta potencial.
d) Impuesto sobre el patrimonio (proporcional).
16) Un impuesto neutral (lump-sum tax) es:
a) Slo el impuesto cuya cuanta sea fija en valor absoluto.
b) Un impuesto con tipo de gravamen fijo en trminos porcentuales.
c) Un impuesto cuya cuanta no puede ser modificada por el comportamiento del contribuyente.
d) Aqul cuyos efectos renta y sustitucin se contrarrestan completamente.
17) Por exceso de gravamen (excess burden) de un impuesto se entiende:
a) La presin fiscal indirecta.
b) El exceso de tipos de gravamen en el IRPF por encima del 50%.
c) Los costes de cumplimiento del impuesto.
d) La prdida de bienestar por encima de la cuota tributaria.
18) Por exceso de gravamen (excess burden) de un impuesto se entiende:
a) La aplicacin de un sobreimpuesto (surtax).
b) El efecto progresividad derivado de la acumulacin de rentas.
c) Los costes de cumplimiento del impuesto.
d) La prdida (no monetaria) de bienestar vinculada al efecto sustitucin.

385

19) De los siguientes hechos, puede considerarse que encaja dentro del principio impositivo de flexibilidad activa el siguiente:
a) Aprobacin de programas de sostenimiento de rentas para mantener la demanda.
b) Aumento de la recaudacin del impuesto sobre sociedades ante el aumento del beneficio empresarial.
c) Aumento del tipo impositivo del IVA para frenar el consumo.
d) Disminucin de la recaudacin de las cotizaciones sociales ante la disminucin del empleo.
20) De los siguientes hechos, puede considerarse que encaja dentro del principio impositivo de flexibilidad activa el siguiente:
a) Disminucin de la recaudacin del IVA como consecuencia de la cada en las ventas de viviendas.
b) Disminucin de la recaudacin del impuesto sobre sociedades ante el descenso de los beneficios empresariales.
c) Disminucin, por el gobierno, del tipo aplicable en las retenciones a cuenta del IRPF para estimular el consumo.
d) Disminucin de la recaudacin de las cotizaciones sociales ante la disminucin del empleo.
21) De los siguientes instrumentos de poltica econmica, pueden tener el carcter de estabilizadores
automticos:
a) Slo los impuestos.
b) Slo los gastos pblicos.
c) Los impuestos y los gastos pblicos.
d) El aumento del tipo de inters por el banco central.
22) Consideremos un impuesto sobre la gasolina, en una poca de incremento de precios del petrleo,
en la que se mantiene constante el nmero de litros consumidos. Cul de las siguientes modalidades de impuesto tendr una mayor flexibilidad pasiva, partiendo de la misma situacin recaudatoria?:
a) Impuesto con tipo unitario o especfico.
b) Impuesto proporcional.
c) Impuesto ad valorem aplicado sobre una base monetaria expresada en trminos reales.
d) Las tres modalidades tendran la misma, al no variar el nmero de litros consumidos.
23) La cua fiscal (tax wedge) relevante en el mercado de trabajo puede definirse como:
a) La diferencia entre el coste laboral total del empleador y el salario bruto del empleado.
b) La diferencia entre el coste laboral total del empleador y el salario neto del empleado.
c) El importe de las cotizaciones sociales a cargo del empleador.
d) El importe del IRPF y de las cotizaciones sociales a cargo del empleado.
24) Teniendo en cuenta que la ratio de ocupacin de Andaluca es el 86% de la de Espaa; el nmero de
horas trabajadas por empleado, el 100%; y la productividad por hora de trabajo, el 90%, el PIB per
cpita de Andaluca respecto a Espaa se sita en el:
a) 77%.
b) 90%.
c) 88%.
d) 86%.
25) En caso de que se siga la denominada regla de oro de las finanzas pblicas, deben financiarse
necesariamente con impuestos:
a) Todos los gastos pblicos no financieros.
b) Slo las amortizaciones de deuda pblica.
c) Las inversiones pblicas.
d) Los gastos corrientes.

386

26) En un pas se aplica la regla de oro de las finanzas pblicas. El respeto a dicha regla implica que:
a) No puede haber dficit pblico.
b) Los gastos de inversin sean financiados con ahorro.
c) Los gastos de inversin sean financiados siempre con endeudamiento.
d) Puede incurrirse en dficit pblico si corresponde a gastos de inversin.
27) El principio impositivo de la capacidad de adaptacin implica, entre otras posibles actuaciones,:
a) Suprimir programas de gasto pblico innecesarios.
b) Aumentar la eficiencia del gasto pblico.
c) Aumentar la base imponible de los impuestos vigentes.
d) Congelar el sueldo de los funcionarios pblicos.
28) Una interpretacin del principio de no confiscatoriedad puede ser la siguiente:
a) Que no se aplique la progresividad.
b) Que el tipo mximo del IRPF no supere el 50%.
c) Que se apliquen levas sobre el capital.
d) Que no se aplique un impuesto sobre el patrimonio.
29) El principio impositivo de igualdad requiere que:
a) Todas las personas paguen la misma cuanta de impuesto.
b) Todas las personas paguen la misma proporcin de su renta como impuesto.
c) Quienes tengan la misma renta paguen la misma cantidad de impuesto.
d) Quienes tengan la misma renta, y estn en las mismas circunstancias personales, paguen la
misma cantidad de impuesto.
30) El anlisis del principio del beneficio nos permite concluir que este principio:
a) Es muy adecuado para sustentar la financiacin del Estado del Bienestar.
b) No es adecuado para sustentar la financiacin del Estado del Bienestar.
c) Es adecuado para sustentar la financiacin de bienes colectivos puros.
d) No es adecuado para sustentar la financiacin de ningn servicio pblico.
31) En un pas se aplica un impuesto de cuanta fija (1.000 euros) a todos los ciudadanos mayores de
edad. Con base en lo anterior, podemos afirmar que, en relacin con el principio de equidad horizontal, el referido impuesto:
a) Respeta dicho principio.
b) No respeta dicho principio.
c) No podemos saber si lo respeta o no sin informacin adicional.
d) No procede la aplicacin de dicho principio en este caso, por generar el impuesto una cuota fija.
32) A partir de los siguientes datos (con cifras en unidades monetarias homogneas), en relacin con el
principio impositivo de redistribucin, puede afirmarse que dicho principio se cumple:
Situacin 1
Impuestos Beneficios gasto pblico
10
A
100
10
B
200
25
20
C
300
40
30
Slo en la situacin 1.
Slo en la situacin 2.
En las situaciones 1 y 2.
En ninguna de las situaciones 1 y 2.

Individuo

a)
b)
c)
d)

Renta

Impuestos
10
20
30

Situacin 2
Beneficios gasto pblico
30
20
10

33) El PIB potencial de una economa es de 1.000 u.m. En el ao 2010, en el que existe un output gap
negativo respecto a dicha cifra, se conocen los siguientes datos del sector de administraciones pblicas

387

(u.m.): impuestos: 300; otros ingresos no financieros: 100; gastos no financieros: 500; amortizacin
de deuda pblica: 20. A partir de la anterior informacin, puede afirmarse lo siguiente respecto al
dficit pblico estructural:
a) Es de 120 u.m.
b) Es de 100 u.m.
c) Es inferior a 100 u.m.
d) Es superior a 120 u.m.
34) El principio de proporcionalidad establecido por la legislacin tributaria espaola implica lo siguiente:
a) Que todos los impuestos deben ser proporcionales.
b) Que no deben aplicarse impuestos con tipos impositivos superiores al 50%.
c) Que debe haber correspondencia entre las contribuciones individuales y los beneficios recibidos del sector pblico.
d) Que las sanciones estn graduadas en funcin de la gravedad de las infracciones.
35) Con carcter general y en igualdad de condiciones respecto a la base de aplicacin, presenta un
mayor grado de flexibilidad pasiva un impuesto:
a) Regresivo.
b) Proporcional.
c) De suma fija.
d) Progresivo.
36) La curva de Lorenz de la distribucin de la renta despus de impuestos se sita a la derecha de la
curva de Lorenz de la distribucin de la renta antes de impuestos. Con respecto al cumplimiento del
principio impositivo de redistribucin, podemos concluir que:
a) No se cumple.
b) Se cumple.
c) No podemos pronunciarnos sin conocer cmo se distribuye el gasto pblico.
d) No podemos pronunciarnos sin conocer el grado de desigualdad existente en la situacin de
partida.
37) En relacin con las siguientes parejas de principios impositivos, se da una relacin de conflicto en
el siguiente caso:
a) Capacidad de pago y Economicidad.
b) Promocin del desarrollo y Evitar inducir cambios en el comportamiento econmico.
c) Comodidad y Flexibilidad activa.
d) Generalidad y Transparencia.
38) A partir de los siguientes datos (con cifras en unidades monetarias homogneas), en relacin con el
principio impositivo de redistribucin, puede afirmarse que dicho principio se cumple:
Situacin 1

Situacin 2

Individuo

Renta

Impuestos

Beneficios gasto
pblico

Impuestos

Beneficios
gasto pblico

100

10

30

10

10

200

20

20

18

22

300

30

10

29

44

a) Slo en la situacin 1.
b) Slo en la situacin 2.

388

c) En las situaciones 1 y 2.
d) En ninguna de las situaciones 1 y 2.
39) Consideremos un impuesto sobre la gasolina, en una poca de incremento de precios del petrleo,
en la que se mantiene constante el nmero de litros consumidos. Cul de las siguientes modalidades de impuesto tendr una mayor flexibilidad pasiva, partiendo de la misma situacin recaudatoria?:
a) Impuesto con tipo unitario o especfico.
b) Impuesto proporcional aplicado sobre una base monetaria expresada en trminos nominales.
c) Impuesto proporcional aplicado sobre una base monetaria expresada en trminos reales.
d) Las tres modalidades tendrn la misma, al no variar el nmero de litros consumidos.

Test Tema 3
La imposicin y la distribucin de la renta
1) En un mercado competitivo de un bien se aplica un impuesto unitario sobre dicho bien. La relacin
entre la incidencia de la demanda y la incidencia sobre la oferta vendr dada por la siguiente ratio:
a) Elasticidad-precio de la demanda/elasticidad-precio de la oferta.
b) Cantidad del equilibrio inicial/cantidad del equilibrio final.
c) Cantidad del equilibrio final/cantidad del equilibrio inicial.
d) Elasticidad-precio de la oferta/elasticidad-precio de la demanda.
2) La oferta de un bien es totalmente inelstica y su demanda, elstica. La aplicacin de un impuesto
sobre el consumo de dicho bien tendr la siguiente incidencia distributiva y el impacto sobre la cantidad de equilibrio siguientes:
a) La carga impositiva se repartir entre los oferentes y los demandantes, y disminuir la cantidad
vendida.
b) Los demandantes soportarn toda la carga impositiva y no se alterar la cantidad vendida.
c) Los oferentes soportarn toda la carga impositiva y disminuir la cantidad vendida.
d) Los oferentes soportarn toda la carga impositiva y no disminuir la cantidad vendida.
3) En un marco de equilibrio general de una economa integrada por dos sectores productivos, la aplicacin de un impuesto sobre el bien producido en uno de los sectores generar el siguiente efecto:
a) Aumentar el precio relativo del input usado intensivamente en el sector gravado.
b) Disminuir el precio relativo del input usado intensivamente en el sector gravado.
c) Aumentar la produccin del sector gravado.
d) Disminuir el precio relativo del input usado intensivamente en el sector no gravado.
4) Por capitalizacin de un impuesto se entiende lo siguiente:
a) La incorporacin de un impuesto en el precio de un bien, minorndolo.
b) Aplicacin de un inters de demora por no pagar la cuota en tiempo.
c) Aplicacin de un impuesto sobre bienes de capital.
d) La incorporacin de un impuesto en el alquiler anual de un bien inmueble.
5) En un mercado competitivo de un bien se introduce un impuesto ad valorem sobre los demandantes. Como consecuencia de ello, la curva de demanda se desplaza de la siguiente forma, respecto de
la curva de demanda inicial:
a) Hacia abajo, en sentido convergente a medida que aumenta el precio.
b) Hacia abajo, en sentido divergente a medida que aumenta el precio.

389

c) Paralelamente, hacia arriba.

d) Paralelamente, hacia abajo.

6) En el anlisis de la incidencia impositiva (econmica), de los siguientes agentes econmicos, se
considera que no puede soportar impuestos:
a) Un accionista.
b) Un empleado.
c) Una sociedad annima.
d) Un propietario de suelo.
7) La demanda de un bien es totalmente elstica y su oferta, elstica. La aplicacin de un impuesto
sobre el consumo de dicho bien tendr la siguiente incidencia distributiva y el impacto sobre la cantidad de equilibrio siguientes:
a) Los demandantes soportarn toda la carga impositiva y no disminuir la cantidad vendida.
b) Los oferentes soportarn toda la carga impositiva y disminuir la cantidad vendida.
c) Los oferentes soportarn toda la carga impositiva y no disminuir la cantidad vendida.
d) Los demandantes soportarn toda la carga impositiva y disminuir la cantidad vendida.
8) En un marco de equilibrio general de una economa integrada por dos sectores productivos, la aplicacin de un impuesto sobre un factor en uno de los sectores generar los siguientes efectos:
a) Slo un efecto output.
b) Slo un efecto sustitucin.
c) Un efecto output y un efecto sustitucin.
d) Un efecto renta y un efecto sustitucin.
9) En un mercado competitivo de un bien, la incidencia econmica de un impuesto sobre dicho bien
depende de:
a) La magnitud de la cua fiscal.
b) La incidencia legal.
c) Quines tengan la consideracin de sujeto pasivo.
d) Si se aplica sobre los consumidores o sobre los oferentes.
10) El Sr. Lander es propietario de una finca rstica en el ao 2011, fecha en la que se aprueba la introduccin de un impuesto sobre los bienes inmuebles rsticos. En 2012, la finca es vendida a la Sra. Buyer,
quien la alquila al Sr. Hirer. Desde el punto de vista de la incidencia econmica de dicho impuesto,
puede afirmarse que su carga es soportada por:
a) El Sr. Hirer.
b) Quien sea propietario de la finca en cada ejercicio.
c) La Sra. Buyer.
d) El Sr. Lander.

Test Tema 4

La teora de la imposicin ptima

1) Un supuesto bsico del modelo de imposicin sobre la renta de Edgeworth respecto a la utilidad
marginal de los individuos con respecto a la renta es el siguiente:
a) Es decreciente.
b) Es creciente.
c) Es constante.
d) Difiere para cada individuo.

390

2) En un pas se aplica un IRPF que responde a la siguiente expresin: T = - 20.0000 + 0,7R (donde T es
el importe de la cuota tributaria (positiva, nula o negativa) y R, el de la renta) (ambos expresados en
euros). El tipo de gravamen marginal mximo que resulta aplicable es del:
a) [(-20.000 + 0,7R)/R] x 100.
b) 70%.
c) 70% menos 20.000.
d) No puede determinarse sin especificar la renta gravable.

3) Un individuo reparte su renta entre el consumo de dos bienes, X e Y. En caso de que se aplique un impuesto selectivo sobre el consumo de X, podemos afirmar lo siguiente respecto al exceso de gravamen:
a) Se producir inequvocamente, ya que el individuo tendr una menor renta disponible.
b) Con arreglo a la informacin ofrecida, no puede saberse si se producir.
c) Se producir inequvocamente, al alterarse el precio relativo de los bienes.
d) No se producir, ya que el impuesto no grava ambos bienes.
4) Un individuo reparte su renta entre el consumo de dos bienes, X e Y. En caso de que se aplique un
impuesto selectivo sobre el consumo de X, podemos afirmar lo siguiente respecto a la relacin entre
la recaudacin impositiva (T) y la variacin equivalente de la renta (VE):
a) T < VE.
b) No puede determinarse el valor de las magnitudes relativas sin informacin adicional.
c) T > VE.
d) T = VE.
5) En un pas hay dos individuos, uno con una renta de 10.000 euros (A) y otro con una renta de 100.000
euros (B). En caso de aplicarse el modelo de imposicin sobre la renta de Edgeworth, para obtener
una recaudacin impositiva de 5.000 euros, la distribucin de dicha carga impositiva entre los dos
individuos sera la siguiente:
a) A: 2.500; B: 2.500.
b) A: 0; B: 5.000.
c) A: 0; B: 90.000.
d) A: 1; B: 4.999.
6) La demanda de los bienes X e Y en una situacin sin impuestos es de 100 (X1) y 200 (Y1) unidades,
respectivamente. En caso de aplicarse un impuesto sobre el consumo de X y otro impuesto sobre el
consumo de Y, se estara cumpliendo la regla de Ramsey en el siguiente caso:
a) X2 = 80; Y2 = 180.
b) X2 = 90; Y2 = 180.
c) X2 = 80; Y2 = 140.
d) X2 = 90; Y2 = 190.
7) La elasticidad-precio de demanda compensada de los bienes X e Y es de -0,8 y -1,2, respectivamente.
De las siguientes opciones, los tipos impositivos ms adecuados para minimizar el exceso de gravamen total seran los siguientes:
a) tx = 0,15; ty = 0,10.
b) tx = 0,10; ty = 0,20.
c) tx = 0,10; ty = 0,15.
d) tx = 0,20; ty = 0,10.
8) Un individuo, con una renta de 100.000 euros, paga una cuota del IRPF de 60.000 euros e incurre en
unos costes de cumplimiento estimados en 2.000 euros. El exceso de gravamen soportado por este
individuo como consecuencia de la aplicacin del IRPF es el siguiente:
a) 10.000 euros (parte de la cuota que excede del 50%).
b) No puede determinarse con la informacin aportada.

391

c) 2.000 euros.
d) 12.000 euros.
9) El bien X tiene una elasticidad-precio de demanda compensada igual a -1. Los consumidores adquieren
10.000 unidades al ao a un precio unitario de 100 euros. En caso de aplicarse un impuesto del 10%
sobre el consumo del bien X, el exceso de gravamen conjunto tendr una cuanta anual aproximada de:
a) 5.000 euros.
b) 10.000 euros.
c) -5.000 euros.
d) 50.000 euros.
10) Un impuesto sobre el consumo sera distorsionante si:
a) Provoca un menor nivel de utilidad a los consumidores.
b) Conlleva un efecto sustitucin.
c) Conlleva un efecto renta.
d) Grava todos los bienes, incluido el ocio.
11) La demanda de los bienes X e Y en una situacin sin impuestos es de 200 (X1) y 400 (Y1), respectivamente. En caso de aplicarse un impuesto sobre el consumo de X y otro impuesto sobre el consumo de
Y, se estara cumpliendo la regla de Ramsey en el siguiente caso:
a) X2 = 160; Y2 = 360.
b) X2 = 180; Y2 = 360.
c) X2 = 160; Y2 = 280.
d) X2 = 180; Y2 = 380.
12) Dados dos bienes X e Y con elasticidades de demanda diferentes, de cara al establecimiento de un
impuesto sobre el consumo, la teora de la imposicin ptima determina que los tipos impositivos
aplicables sobre tales bienes se establezcan:
a) En proporcin a las elasticidades.
b) Con el mismo porcentaje en ambos casos.
c) En proporcin a la inversa de las elasticidades.
d) En proporcin al cuadrado de las elasticidades.

Test Tema 5
El impuesto sobre la renta de las personas fsicas

1) Un IRPF con tipo fijo y una deduccin en la cuota aplicable con carcter general ser:
a) Un impuesto proporcional.
b) Un impuesto progresivo.
c) Un impuesto de suma fija.
d) Un impuesto cuyo tipo medio no vara con la renta.
2) La renta de un contribuyente en un ejercicio dado segn la acepcin de Haig-Simons, en comparacin con la acepcin habitual de renta:
a) Ser siempre mayor.
b) Puede ser inferior.
c) Ser siempre igual.
d) Ser siempre inferior.
3) En un pas existe un umbral de declaracin del IRPF fijado en 8.000 euros. La Sra. X tiene unos
rendimientos anuales de 7.000 euros, por lo que decide no presentar declaracin de IRPF. Ante esta

392

situacin, puede afirmarse que la Sra. X:

a) Ha disfrutado del mnimo exento del impuesto, cifrado en 8.000 euros.
b) Ha disfrutado de una renta exenta por importe de 7.000 euros.
c) Puede haber pagado ya impuesto a travs de retenciones a cuenta.
d) No disfruta, con certeza, de ningn mnimo exento.
4) En un IRPF, cuando la renta pasa de 10.000 a 20.000 euros, la progresin del tipo medio tiene un valor de 0,0015, y, cuando pasa de 20.000 a 40.000 euros, de 0,00025. Con base en lo anterior, podemos
afirmar que, en el conjunto de los intervalos considerados, el IRPF en cuestin:
a) Es progresivo.
b) Es regresivo.
c) Es proporcional.
d) Tiene un tipo medio decreciente.
5) En un IRPF, cuando la renta pasa de 10.000 a 20.000 euros, la progresin del tipo medio tiene un
valor de -0,0015, y, cuando pasa de 20.000 a 40.000 euros, de -0,00025. Con base en lo anterior, podemos afirmar que, en el conjunto de los intervalos considerados, el IRPF en cuestin:
a) Es progresivo.
b) Es regresivo.
c) Es proporcional.
d) Tiene un tipo medio indeterminado.
6) En un IRPF, cuando la renta pasa de 20.000 euros a 30.000 euros, la progresin de la renta residual
(elasticidad de la renta despus de impuesto respecto a la renta antes de impuesto) presenta un valor
de 0,88. Podemos afirmar que, en dicho intervalo, el IRPF es:
a) Proporcional.
b) Progresivo.
c) Regresivo.
d) De tipo medio decreciente.
7) Si en un impuesto sobre la renta la cuanta del impuesto aumenta al aumentar la renta, dicho
impuesto:
a) Es progresivo.
b) Es proporcional.
c) No puede ser regresivo.
d) Puede ser progresivo, proporcional o regresivo.
8) El concepto de gastos fiscales se refiere a:
a) Los gastos necesarios para la obtencin de la renta.
b) Los gastos deducibles segn la normativa fiscal.
c) Los gastos administrativos de recaudacin de los impuestos.
d) La prdida de recaudacin como consecuencia de incentivos fiscales.
9) Los rendimientos de actividades econmicas pueden caracterizarse por ser, habitualmente:
a) Rendimientos mixtos del trabajo y del capital.
b) Rendimientos del capital exclusivamente.
c) Ganancias de capital realizadas.
d) Rendimientos de actividades profesionales exclusivamente.
10) Un impuesto sobre la renta dual se caracteriza por:
a) Tener una escala de gravamen con dos tramos.
b) Tener dos bases imponibles diferenciadas: rendimientos del trabajo y del capital.
c) Ser un impuesto lineal con dos bases diferenciadas.
d) Seguir un modelo mixto entre el concepto amplio de renta y el tradicional.

393

11) De las siguientes opciones, la mejor alternativa terica para evitar el denominado efecto congelamiento es la siguiente:
a) Aplicar el concepto de renta de Haig-Simons.
b) Establecer un impuesto sobre las ganancias de capital independiente del IRPF.
c) Aplicar el mtodo de realizacin constructiva.
d) Gravar las ganancias de capital con un tipo proporcional.
12) Consideremos la renta de un individuo durante un ejercicio. Existen tres posibles opciones respecto
al concepto de renta aplicable: Haig-Simons, Tradicional y Consumo. Si calculamos la renta del
individuo en cuestin bajo las tres acepciones, podemos afirmar lo siguiente, respecto a la magnitud
de la renta obtenida,:
a) Haig-Simons > Tradicional > Consumo, siempre.
b) Haig-Simons > Tradicional = Consumo, siempre.
c) Puede darse el caso de que Haig-Simons = Tradicional = Consumo.
d) Nunca puede darse el caso de que Haig-Simons sea menor que Tradicional y sta menor
que Consumo.
13) Se conocen las siguientes operaciones de un individuo en el ejercicio 2005 (cifras en euros):
Rendimientos del trabajo = 50.000.
Valor vivienda (nico activo) a 31-12-04 = 100.000; a 31-12-05: 120.000.
Apertura de un plan de pensiones: 5.000.
Donacin realizada en metlico: 10.000.
Resto de fondos: destinados a consumo personal.
La renta del individuo segn la acepcin extensiva, calculada desde la perspectiva del empleo, vendr dada por:
a) Rendimiento trabajo + Plusvala no realizada.
b) Consumo + Plusvala no realizada + Aportacin a plan pensiones + Donacin realizada.
c) Consumo + Variacin riqueza.
d) Consumo + Ahorro.
14) Un contribuyente del IRPF tiene un tipo de gravamen marginal del 30% y un tipo medio del 25%. El
ahorro impositivo que obtiene este contribuyente como consecuencia de la aplicacin de un gasto
deducible de 1.000 euros es:
a) 1.000 euros.
b) 300 euros.
c) 0 euros.
d) 250 euros.
15) Un contribuyente del IRPF tiene un tipo de gravamen marginal del 40% y un tipo medio del 25%. El
ahorro impositivo que obtiene este contribuyente como consecuencia de la aplicacin de un gasto
deducible de 1.000 euros es:
a) 1.000 euros.
b) 400 euros.
c) 325 euros.
d) 250 euros.
16) Para que un IRPF sea progresivo es necesario que se d la siguiente condicin:
a) El tipo impositivo medio debe crecer en mayor proporcin que la renta.
b) El tipo impositivo medio debe aumentar al aumentar la renta.
c) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser superior a 1.
d) La elasticidad del tipo impositivo medio con respecto a la renta debe ser superior a 1.
17) En un pas se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresin:

394

T = -2.000 + 0,2R (T = impuesto; R = renta) (T >, < o = 0).

El tipo de gravamen medio de un individuo con una renta de 4.000 euros ser:
a) -30%.
b) 20%.
c) -0,03%.
d) 0%.
18) En un pas se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresin:
T = -4.000 + 0,2R (T = impuesto; R = renta) (T >, < o = 0).
El tipo de gravamen medio de un individuo con una renta de 4.000 euros ser:
a) -80%.
b) 20%.
c) -0,8%.
d) 0%.
19) En un pas se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresin (en euros): T = -5.000 + 0,2R
(T = impuesto; R = renta) (T >, < o = 0). El mnimo exento de este impuesto ser:
a) 5.000 euros.
b) 25.000 euros.
c) 1.000 euros.
d) -5.000 euros.
20) En un pas existe un IRPF con tipo fijo del 20%. Para los contribuyentes cuya renta supere los 50.000
euros se aplica un tipo adicional del 15%. Un contribuyente tiene una renta de 60.000 euros. Su tipo
impositivo marginal ser:
a) 22,5%.
b) 20%.
c) 35%.
d) No puede determinarse sin informacin adicional.
21) En un pas existe un IRPF con tipo fijo del 25%. Para los contribuyentes cuya renta supere los 50.000
euros se aplica un tipo adicional del 15%. Un contribuyente tiene una renta de 60.000 euros. Su tipo
impositivo marginal ser del:
a) 25%.
b) 20%.
c) 15%.
d) 40%.
22) En un IRPF con una tarifa progresiva por escalones cuyo tipo mximo (50%) se aplica a partir de
100.000 euros, podemos afirmar que para aquellos contribuyentes cuya renta supera dicho nivel, el
tipo de gravamen medio ser:
a) Igual al 50%.
b) Superior al 50%.
c) Inferior al 50%.
d) Igual o superior al 50%.
23) La aplicacin del sistema splitting permite respetar el siguiente principio:
a) Neutralidad ante el matrimonio.
b) Neutralidad ante el matrimonio, si hay dos perceptores de ingresos con ingresos diferentes.
c) Equidad horizontal.
d) Equidad horizontal, siempre que las rentas de los cnyuges sean iguales.
24) Desde una perspectiva de justicia, el perodo impositivo del IRPF debera ser:
a) El ao natural.

395

b) El ao presupuestario.
c) El conjunto de la vida del contribuyente.
d) De duracin trienal, con el fin de integrar las rentas de tres aos consecutivos.
25) Por efecto beneficio inesperado se entiende:
a) El efecto congelamiento de activos.
b) La no tributacin de las plusvalas no realizadas.
c) La incentivacin pblica de una accin que se habra realizado en ausencia del incentivo.
d) El establecimiento de un primer escaln de renta a tipo cero.
26) En un pas se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresin (cifras en euros): T = -5.000
+ 0,3R (T=impuesto; R=renta) (T >,<, o = 0).
El mnimo exento de este impuesto ser:
a) 5.000 euros.
b) 16.667 euros.
c) 1.500 euros.
d) 5.000 euros.
27) En un pas se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresin: T = -5.000 + 0,1R (T = impuesto; R = renta) (T >,<, o = 0).
El mnimo exento de este impuesto ser:
a) 5.000 euros.
b) 50.000 euros.
c) 1.000 euros.
d) 5.000 euros.
28) En un pas se aplica el rgimen de tributacin individual en el IRPF y se plantea sustituirlo por el
sistema splitting (manteniendo la misma escala de gravamen). Dicho cambio beneficiara ms a
las siguientes categoras de matrimonios:
a) Matrimonios con un solo perceptor de ingresos.
b) Matrimonios con dos perceptores de ingresos con rentas iguales.
c) Matrimonios con dos perceptores de ingresos y rentas muy desiguales.
d) No se vera beneficiada ninguna categora de matrimonios.
29) En un IRPF con tipo de gravamen fijo (sin deducciones ni reducciones), cul de las siguientes opciones de tributacin ser ms favorable para un matrimonio con dos perceptores de rentas (desiguales)?:
a) Tributacin individual.
b) Tributacin conjunta.
c) Sistema splitting.
d) Es indiferente aplicar el sistema splitting, la tributacin conjunta o la tributacin individual.
30) En un IRPF con tarifa progresiva, la aplicacin de una deduccin en la cuota de carcter general
equivale a:
a) Una reduccin en la base imponible igual para todos los contribuyentes.
b) Un primer tramo de renta exenta.
c) Una disminucin del tipo de gravamen marginal de los contribuyentes.
d) Un umbral de declaracin.
31) En caso de que se aplique en la prctica el concepto de Haig-Simons, para el gravamen de las
transmisiones de riqueza lucrativa mortis causa debe establecerse el siguiente impuesto, aparte
del IRPF:
a) Impuesto sobre el caudal relicto.

396

b) Impuesto sobre porciones hereditarias.

c) Impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
d) Ningn impuesto.
32) El efecto congelamiento se eliminar totalmente si:
a) Se gravan slo las ganancias de capital realizadas.
b) Se aplica el mtodo de la realizacin constructiva.
c) Se aplica el concepto de renta de Haig-Simons o se implanta un impuesto sobre el gasto.
d) Se aplica un impuesto sobre la renta proporcional.
33) El efecto congelamiento se eliminar totalmente si:
a) Se gravan slo las ganancias de capital realizadas.
b) Se aplica el mtodo de la realizacin constructiva.
c) Se implanta un impuesto sobre el gasto.
d) Se aplica un impuesto sobre la renta dual.
34) La aplicacin del mtodo de realizacin constructiva implica:
a) Aplicar el mtodo del traslado del beneficio.
b) Gravar las ganancias de capital en el momento de la venta o de una transmisin lucrativa.
c) Gravar las ganancias de capital no realizadas.
d) Gravar las ganancias de capital a medida que se generan.
35) La tarifa de un impuesto sobre la renta de las personas fsicas (por escalones) es la siguiente: de 1 a
100 (renta, en unidades monetarias), 5%; de 101 a 200, 10%; de 201 a 300, 20%; de 301 a 400, 30%. En
dicho impuesto est establecida una deduccin de la cuota aplicable con carcter general por importe de 20 unidades monetarias. El mnimo exento de este impuesto es:
a) 20 unidades monetarias.
b) 250 unidades monetarias.
c) 225 unidades monetarias.
d) No tiene mnimo exento, ya que no hay un tipo impositivo nulo en el primer tramo.
36) Para que un IRPF sea regresivo es necesario que se d la siguiente condicin:
a) El tipo impositivo medio debe crecer en menor proporcin que la renta.
b) El tipo impositivo medio debe disminuir al aumentar la renta.
c) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser inferior a 1.
d) La elasticidad del tipo impositivo medio con respecto a la renta debe ser inferior a 1.
37) En un pas se aplica el sistema splitting y se plantea sustituirlo por el rgimen de tributacin individual (manteniendo la misma escala de gravamen). Dicho cambio perjudicara ms a las siguientes
categoras de matrimonios:
a) Matrimonios con un solo perceptor de ingresos.
b) Matrimonios con dos perceptores de ingresos con rentas iguales.
c) Matrimonios con dos perceptores de ingresos y rentas muy desiguales.
d) No se vera perjudicada ninguna categora de matrimonios.
38) En un IRPF lineal con tipo fijo del 20% se pretende que exista un mnimo exento de 5.000 euros.
Sabiendo que la cuota lquida debe ser positiva o nula, dicho mnimo exento puede articularse de
la siguiente manera:
a) Mediante una deduccin en la cuota por importe de 1.000 euros.
b) Mediante una reduccin en la base por importe de 1.000 euros.
c) Mediante una deduccin en la cuota por importe de 5.000 euros.
d) Mediante un primer tramo de renta a tipo 0% por importe de 1.000 euros.
39) En el ao 2007 se implant en Espaa un IRPF en el que se diferenciaban dos bases imponibles: del

397

ahorro (rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales realizadas), gravada a una
tarifa independiente de la general, y general (resto de rendimientos), gravada con una tarifa progresiva. Dicho modelo de IRPF puede catalogarse como equivalente al siguiente:
a) Haig-Simons.
b) Tradicional.
c) Dual.
d) Intermedio entre el modelo tradicional y el dual.
40) La retribucin de un empleado (que no percibe otros ingresos) es de 30.000 euros anuales. El
tipo de las cotizaciones sociales (no deducibles en el IRPF) es del 30% a cargo del empleador y
del 5% a cargo del empleado. Dicho empleado est sujeto a un tipo de gravamen medio del 25%
y a un tipo marginal del 40% en el IRPF. La cua fiscal correspondiente a los rendimientos del
trabajo es del:
a) 50%.
b) 60%.
c) 57,7%.
d) 46,2%.
41) Un impuesto sobre la renta con tipo de gravamen fijo y una deduccin general en la cuota puede ser
catalogado como un impuesto:
a) Proporcional, progresivo o regresivo, dependiendo de la cuanta concreta de la deduccin.
b) Regresivo.
c) Proporcional
d) Progresivo.
42) El individuo A tiene una renta de 400 u.m. y B, de 800. Entre las siguientes situaciones, en las que se
indica el impuesto pagado por cada individuo, existe progresividad en:
a) A: 40; B: 70.
b) A: 50; B: 100.
c) A: 10; B: 21.
d) A: 80; B: 150.
43) La cuanta de un impuesto (T) (>, < o = 0) viene dada por la siguiente expresin: T = -5.000 + 0,4R,
donde R es el nivel de renta. Si la renta de un individuo aumenta de 10.000 a 20.000, el tipo de gravamen marginal para dicho incremento de renta es:
a) 40%.
b) 25%.
c) 15%.
d) -10%.
44) Las aportaciones individuales a los planes de pensiones son deducibles en la base imponible del
IRPF. Un contribuyente tiene un tipo medio del 40% y un tipo marginal del 50%. Una aportacin de
1.000 euros a un plan de pensiones le permitir obtener un ahorro fiscal de:
a) 1.000 euros.
b) 400 euros.
c) 500 euros.
d) 900 euros.
45) Con un impuesto sobre la renta progresivo, a un contribuyente que percibe rentas irregulares a lo
largo de tres aos, la aplicacin del sistema de promedio simple o de opcin a un nuevo clculo:
a) Nunca le interesar.
b) Le convendr o no segn la renta percibida en cada ao.
c) Siempre le beneficiar o, a lo sumo, le ser indiferente.

398

d) Le ser indiferente.
46) Se contemplan dos sistemas alternativos de aplicacin del IRPF (con tarifa progresiva): 1) sistema
splitting; 2) sistema de cociente familiar, computando cada cnyuge con 1 y cada hijo con 0,1 para determinar n. Para un matrimonio con 2 hijos, puede afirmarse lo siguiente respecto a la aplicacin
de dichos sistemas:
a) Le interesar ms el sistema splitting.
b) Le interesar ms el sistema de cociente familiar.
c) Le sern indiferentes ambos sistemas.
d) No puede saberse qu sistema le interesar ms sin conocer cmo se distribuye la renta entre
los cnyuges.
47) A finales del ao 2009, la riqueza total de una persona consiste en acciones de una compaa, con
un valor de 20.000 euros. En 2010 obtiene rendimientos del trabajo por 20.000 euros, cuyo importe
destina ntegramente al consumo. A finales de 2010, las acciones tienen un valor nulo. La renta de
este individuo en el ao 2010, segn la acepcin Schanz-Haig-Simons, es la siguiente:
a) 0 euros.
b) 20.000 euros.
c) 40.000 euros.
d) No puede determinarse con la informacin ofrecida.
48) Una persona tiene ttulos de renta fija al 5% de inters anual, adquiridos en el momento de la emisin (por su valor nominal). Tras producirse una disminucin de los tipos de inters en el mercado,
dicha persona vende los ttulos y se encuentra en la siguiente situacin:
a) Ha incurrido en una prdida de capital.
b) Ha generado una plusvala latente.
c) Ha realizado una plusvala.
d) Ha generado una minusvala no realizada.
49) En un IRPF, cuando la renta pasa de 10.000 a 20.000 euros, la progresin del tipo medio tiene un valor de 0,0012, y, cuando pasa de 20.000 a 40.000 euros, de 0,00012. Con base en lo anterior, podemos
afirmar que, en el conjunto de los intervalos considerados, el IRPF en cuestin:
a) Es regresivo.
b) Es progresivo.
c) Es proporcional.
d) Tiene un tipo medio decreciente.
50) En un matrimonio, uno de los cnyuges tiene una renta de 20.000 euros y el otro, de 40.000 euros. La
tarifa del IRPF (por escalones) es la siguiente: 1-10.000: 20%; 10.001-30.000: 30%; ms de 30.000: 40%.
En caso de aplicarse el sistema splitting, el tipo medio de gravamen soportado por el matrimonio
ser el siguiente:
a) 13,3%.
b) 25,0%.
c) 26,7%.
d) 53,3%.
51) El importe satisfecho en el ejercicio para la adquisicin de la vivienda habitual, con un lmite de
9.015, euros anuales es deducible en la cuota ntegra del IRPF, en un porcentaje del 15%. Un contribuyente tiene un tipo medio del 40% y un tipo marginal del 50%. Una aportacin de 4.500 euros a
una cuenta ahorro-vivienda le permitir obtener un ahorro fiscal de:
a) 9.015 euros.
b) 2.250 euros.
c) 1.800 euros.
d) 675 euros.

399

52) En el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, respecto a la consecucin de los objetivos
de equidad y neutralidad ante el matrimonio, la aplicacin del sistema de tributacin conjunta
permite:
a) Preservar la equidad horizontal, garantizando la neutralidad.
b) Preservar la equidad horizontal, atentando contra la neutralidad.
c) Renunciar a la equidad horizontal, garantizando la neutralidad.
d) Renunciar a la equidad horizontal, atentando contra la neutralidad.
53) La tarifa de un impuesto sobre la renta de las personas fsicas (por escalones) es la siguiente: de 1
a 200 (renta, en unidades monetarias), 10%; de 201 a 400, 15%; de 401 a 500, 20%; de 501 a 600, 30%.
En dicho impuesto est establecida una deduccin de la cuota aplicable con carcter general por
importe de 70 unidades monetarias. El mnimo exento de este impuesto es:
a) 70.
b) 200.
c) 500.
d) No tiene mnimo exento, ya que no hay un tipo impositivo nulo en el primer tramo.
54) En el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, la carga impositiva total aparentemente soportada viene reflejada por el:
a) Tipo impositivo marginal.
b) Tipo impositivo medio legal.
c) Tipo impositivo medio efectivo.
d) Tipo impositivo mximo.
55) El importe satisfecho en el ejercicio para la adquisicin de la vivienda habitual, con un lmite de
10.000 euros anuales, es deducible en la cuota ntegra del IRPF, en un porcentaje del 15%. Un contribuyente tiene un tipo medio del 40% y un tipo marginal del 50%. Una aportacin de 12.000 euros a
una cuenta ahorro-vivienda le permitir obtener un ahorro fiscal de:
a) 12.000 euros.
b) 5.000 euros.
c) 4.000 euros.
d) 1.500 euros.
56) La aplicacin del sistema splitting no permite, con carcter general, respetar el siguiente principio:
a) Equidad vertical.
b) Igualdad.
c) Equidad horizontal.
d) Neutralidad ante el matrimonio.
57) Para que un IRPF sea regresivo es necesario que se d la siguiente condicin:
a) El tipo impositivo medio debe disminuir al aumentar la renta.
b) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser inferior a 1.
c) La elasticidad impuesto-renta debe ser superior a 1.
d) La progresin del tipo medio debe tener un valor nulo.
58) En un IRPF con una tarifa progresiva por escalones cuyo tipo mximo (40%) se aplica a partir de
80.000 euros, podemos afirmar que para aquellos contribuyentes cuya renta supera dicho nivel, el
tipo de gravamen medio ser:
a) Igual al 40%.
b) Inferior al 40%.
c) Igual o superior al 40%.
d) Superior al 40%.

400

59) Un IRPF con tipo de gravamen fijo y una reduccin en la base de cuanta fija, aplicable con carcter
general, ser:
a) Un impuesto de suma fija.
b) Un impuesto progresivo.
c) Un impuesto proporcional.
d) Un impuesto cuyo tipo medio no vara con la renta.
60) En un pas existe un umbral de declaracin del IRPF fijado en 20.000 . La Sra. X tiene unos rendimientos anuales de 19.000 , por lo que decide no presentar declaracin de IRPF. Ante esta situacin, puede afirmarse que la Sra. X:
a) Ha disfrutado de una renta exenta por importe de 19.000 .
b) Puede haber pagado ya impuesto a travs de retenciones (e ingresos) a cuenta.
c) Disfruta, con certeza, de un mnimo exento, aunque no se pueda concretar la cuanta sin ms
informacin.
d) Ha disfrutado del mnimo exento del impuesto, cifrado en 20.000 .
61) El concepto de gastos fiscales se refiere a:
a) Los gastos administrativos de recaudacin de los impuestos.
b) Los gastos originados por el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
c) Los desembolsos de los programas de subvenciones y ayudas pblicas directas.
d) La prdida de recaudacin como consecuencia de la aplicacin de tratamientos fiscales
preferentes.
62) En un pas se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresin: T= -500 + 0,3R (T= impuesto; R= renta) (T>,< o = 0). El mnimo exento de este impuesto ser:
a) 1.500 .
b) 500 .
c) 1.667 .
d) -500 .
63) Un contribuyente del IRPF tiene un tipo de gravamen marginal del 43% y un tipo medio del 35%. El
ahorro impositivo que obtiene este contribuyente como consecuencia de la aplicacin de un gasto
deducible de 100 euros es:
a) 43 euros.
b) 100 euros.
c) 35 euros.
d) 0 euros.
64) Por windfall effect se entiende:
a) La no tributacin de plusvalas no realizadas.
b) Incurrir en un gasto fiscal por una accin que se habra realizado en ausencia del incentivo.
c) La consideracin de los intereses de prstamos como gastos deducibles.
d) Poder acogerse a una amnista fiscal.
65) En un IRPF con tarifa progresiva, la aplicacin de una deduccin general en la cuota de cuanta fija
equivale a:
a) Un primer tramo con renta exonerada de gravamen.
b) Un umbral de declaracin.
c) Un ahorro fiscal absoluto que disminuye con el nivel de renta.
d) Una disminucin del tipo de gravamen marginal de los contribuyentes.
66) Desde una perspectiva de justicia, el periodo impositivo del IRPF debera ser:
a) De duracin quinquenal, con el fin de compensar las rentas de cinco aos consecutivos.

401

b) El conjunto del ciclo vital del contribuyente.

c) Coincidente con el ao presupuestario.
d) Coincidente con el ao natural.
67) En un pas se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresin: T= -5.000+ 0,3R (T= impuesto; R= renta) (T>,< o = 0). El tipo de gravamen medio de un individuo con una renta de 10.000
euros ser:
a) 30%.
b) -0,2%.
c) 0%.
d) -20%.
68) En un IRPF, cuando la renta pasa de 10.000 a 30.000 euros, la progresin del tipo medio tiene un valor de 0,0018, y, cuando pasa de 30.000 a 50.000 euros, de 0,00015. Con base en lo anterior, podemos
afirmar que, en el conjunto de los intervalos considerados, el IRPF en cuestin:
a) Es proporcional.
b) Tiene un tipo medio decreciente.
c) Es regresivo.
d) Es progresivo.
69) En un pas existe un IRPF con tipo fijo del 25%. Para los contribuyentes cuya renta supere los 100.000
euros se aplica un tipo adicional del 15%. Un contribuyente tiene una renta de 160.000 euros. Su tipo
impositivo marginal ser:
a) 15%.
b) No puede determinarse sin informacin adicional.
c) 40%.
d) 25%.
70) La renta de un contribuyente en un ejercicio dado segn la acepcin habitual de renta, en comparacin con la acepcin de renta extensiva:
a) Ser siempre inferior.
b) Puede ser mayor.
c) Ser siempre igual.
d) Ser siempre mayor.
71) Se conocen los siguientes datos de un individuo en el ejercicio 2006 (cifras en ):
Rendimientos del trabajo = 50.000.
Valor acciones (nico activo) a 31-12-2005 = 100.000; a 31-12-06: 90.000.
Donacin realizada en metlico: 5.000.
Resto de fondos: destinados a consumo personal.
La renta del individuo segn la acepcin de Haig-Simons, calculada desde la perspectiva de origen,
ser:
a) 60.000 .
b) 50.000 .
c) 45.000 .
d) 40.000 .
72) La grfica representativa de un impuesto sobre la renta presenta una pendiente positiva decreciente.
A partir de dicha informacin podemos concluir que dicho impuesto:
a) Es progresivo.
b) Puede ser progresivo o regresivo, en funcin de las variables representadas en los ejes.
c) Es regresivo.
d) Es proporcional.

402

73) Para que un IRPF sea regresivo debe darse la siguiente condicin:
a) La elasticidad impuesto-renta debe ser superior a 1.
b) El tipo impositivo medio debe crecer en menor proporcin que la renta.
c) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser superior a 1.
d) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser inferior a 1.
74) En un IRPF lineal con tipo fijo del 20% se pretende que exista un mnimo exento de 10.000 . Sabiendo que la cuota lquida debe ser positiva o nula, dicho mnimo exento puede articularse de la
siguiente manera:
a) Mediante una deduccin en la cuota por importe de 2.000 .
b) Mediante una reduccin en la base por importe de 2.000 .
c) Mediante una deduccin en la cuota por importe de 10.000 .
d) Mediante un primer tramo de renta a tipo 0% por importe de 2.000 .

Test Tema 6
El impuesto sobre sociedades
1) En relacin con las pymes, el IS en Espaa puede afirmarse que es un impuesto:
a) Progresivo.
b) Proporcional.
c) Regresivo.
d) Dual.
2) En el Impuesto sobre Sociedades espaol se aplica un tipo general fijo del 30% y otros tipos fijos
distintos para determinadas categoras de entidades. Sobre la base de lo anterior (y haciendo abstraccin del rgimen aplicable a las pymes) puede afirmarse que dicho impuesto es:
a) Proporcional.
b) Progresivo.
c) Regresivo.
d) De suma fija.
3) El Impuesto sobre Sociedades en Espaa grava el beneficio obtenido por las siguientes entidades:
a) Slo las personas jurdicas.
b) Slo las sociedades.
c) Todas las sociedades.
d) Sociedades mercantiles, otras personas jurdicas y algunos entes sin personalidad jurdica.
4) Se conocen los siguientes datos de una empresa del ejercicio 2005, en el que obtiene un resultado
contable de 200 (cifras en miles de euros):
-Ingresos totales: 1.100 (incluyen 100 que estn exentos en el IS).
-Gastos generales: 200.
-Gastos de personal: 500.
-Sancin de la Inspeccin de Trabajo: 20.
-Provisin voluntaria por riesgo estimado (no deducible en el IS por no cumplirse el requisito temporal previsto): 180.
A raz de la informacin anterior, la base imponible del IS ser la siguiente:
a) 300.
b) 200.
c) 400.
d) 220.

403

5) Se conocen los siguientes datos de una empresa del ejercicio 2007, en el que obtiene un resultado
contable de 400 (cifras en miles de euros):
-Ingresos totales: 1.100 (incluyen 100 que estn exentos en el IS).
-Sancin de la Inspeccin de Trabajo: 20.
-Provisin voluntaria por riesgo estimado (no deducible en el IS por no cumplirse el requisito temporal previsto): 180.
A raz de la informacin anterior, la base imponible del IS ser la siguiente:
a) 500.
b) 600.
c) 420.
d) 320.
6) Los datos de una sociedad en el ejercicio 2005 son los siguientes (cifras en euros): ingresos: 100.000;
gastos de personal: 59.000; gastos generales: 5.000; otros gastos: 5.000; intereses de prstamo (capital
pendiente: 15.000): 1.000; fondos propios: 40.000. El tipo de inters de mercado es del 5% anual.
Con base en la anterior informacin, el beneficio econmico de dicha empresa es el siguiente:
a) 28.000.
b) 30.000.
c) 31.000.
d) -10.000.
7) Una empresa adquiere un bien de equipo por 100.000 euros el 31-12-2004. La empresa tiene derecho
a aplicar, con fecha 31-12-2005, una deduccin en la cuota equivalente al 10% del coste de dicho activo. El tipo de gravamen del IS es del 35% y el tipo de inters de mercado, del 5% anual. El disfrute de
dicho incentivo fiscal permitir a la empresa aumentar el VAN del proyecto de inversin (referido a
31-12-04) en la siguiente cuanta:
a) 0,35 x 10.000.
b) (0,35 x 10.000)/1,05.
c) 10.000.
d) 10.000/1,05.
8) Una empresa adquiere un activo amortizable por un importe igual a C, y puede elegir entre distintas
opciones para su amortizacin segn la normativa del IS. De las siguientes, la menos interesante
para la empresa ser:
a) La lineal.
b) La de la suma de los dgitos.
c) Una progresiva.
d) La del saldo decreciente doble.
9) Si un gasto es deducible en el IS, para calcular la base imponible del IS a partir del resultado contable, por dicho concepto deberemos aplicar el siguiente ajuste:
a) Un ajuste permanente negativo.
b) Un ajuste temporal negativo.
c) Un ajuste temporal positivo.
d) No practicar ningn tipo de ajuste.
10) Un empresa adquiere un activo con una vida til de 5 aos. El mtodo de amortizacin ms favorable ser el siguiente (d representa el perodo de amortizacin):
a) Lineal con d = 5.
b) Progresivo con d = 5.
c) Degresivo con d = 5.
d) Inmediata con d = 1 (amortizacin completa en el primer ejercicio).
11) Segn las tablas oficiales de amortizacin, el coeficiente mximo anual de un activo es del 20% y el

404

perodo mximo, de 10 aos. De los siguientes porcentajes de amortizacin, una empresa que adquiriese dicho activo no podra utilizar el siguiente:
a) 15%.
b) 8%.
c) 20%.
d) 10%.
12) Segn las tablas oficiales de amortizacin, el coeficiente mximo anual de un activo es del 12% y el
perodo mximo, de 20 aos. De los siguientes porcentajes de amortizacin, una empresa que adquiriese dicho activo no podra utilizar el siguiente:
a) 5%.
b) 8%.
c) 15%.
d) 10%.
13) Se conocen los siguientes datos de una empresa del ejercicio 2006, en el que obtiene un resultado
contable de 600 (cifras en miles de euros):
- Ingresos totales: 1.800 (incluyen 100 que estn exentos en el IS).
- Gastos generales: 200.
- Gastos de personal: 800.
- Sancin de la Inspeccin de Trabajo: 10.
- Provisin voluntaria por riesgo estimado (no deducible en el IS por no cumplirse el requisito temporal previsto): 190.
A raz de la informacin anterior, la base imponible del IS ser la siguiente:
a) 600.
b) 700.
c) 800.
d) 690.
14) Los datos de una sociedad en el ejercicio 2006 son los siguientes (cifras en euros): ingresos: 200.000;
gastos de personal: 100.000; gastos generales: 10.000; otros gastos: 10.000; intereses de prstamo (capital pendiente: 15.000): 4.000; fondos propios: 50.000. El tipo de inters de mercado es del 4% anual.
Con base en la anterior informacin, el beneficio econmico de dicha empresa es el siguiente:
a) 76.000.
b) 74.000.
c) 78.000.
d) -20.000.
15) Una empresa adquiere un bien de equipo por 100.000 euros el 31-12-2005. La empresa tiene derecho
a aplicar, con fecha 31-12-2006, una reduccin en la base equivalente al 10% del coste de dicho activo.
El tipo de gravamen del IS es del 30% y el tipo de inters de mercado, del 5% anual. El disfrute de
dicho incentivo fiscal permitir a la empresa aumentar el VAN del proyecto de inversin (referido a
31-12-05) en la siguiente cuanta:
a) 0,30 x 10.000.
b) (0,30 x 10.000)/1,05.
c) 10.000.
d) 10.000/1,05.
16) Una empresa adquiere un activo con una vida til de 8 aos. El mtodo de amortizacin ms favorable ser el siguiente (d representa el perodo de amortizacin):
a) Lineal con d = 3.
b) Progresivo con d = 5.
c) Degresivo con d = 8.

405

d) Inmediata con d = 1.
17) Segn las tablas oficiales de amortizacin, el coeficiente mximo anual de un activo es del 10% y el
perodo mximo, de 20 aos. De los siguientes porcentajes de amortizacin, una empresa que adquiriese dicho activo no podra utilizar el siguiente:
a) 5%.
b) 8%.
c) 10%.
d) 12%.
18) De las siguientes opciones para amortizar un activo de 100.000 euros, una empresa preferir (desde
un punto de vista financiero):
a) Sistema lineal, ms un crdito fiscal a la inversin.
b) Sistema de la suma de los dgitos.
c) Sistema del saldo decreciente doble.
d) No puede determinarse sin conocer la tasa de descuento aplicable y el importe del crdito a la
inversin.
19) La Sra. ITM es propietaria del 100% de la sociedad annima IVMA, que obtiene un beneficio antes
de impuesto de 100.000 euros en el ao 2007. El tipo del impuesto sobre sociedades es del 30%. La
Sra. ITM, que est sujeta a un tipo marginal del 50% en el IRPF, decide repartir como dividendos la
totalidad del beneficio neto de impuesto. Se aplica el mtodo de independencia total entre el IRPF
y el IS. La tributacin adicional soportada como consecuencia de la aplicacin de dicho sistema
(comparada con la del sistema de atribucin de rentas) asciende a:
a) 30.000 euros.
b) 15.000 euros.
c) 65.000 euros.
d) 35.000 euros.
20) Una empresa sujeta al impuesto de sociedades (tipo impositivo = 30%) que tiene varias opciones
para recibir una ayuda pblica (no sujeta a tributacin) preferir la siguiente:
a) Transferencia bancaria de 30.000 euros.
b) Deduccin en la cuota del impuesto de sociedades de 30.000 euros.
c) Deduccin de 100.000 euros en la base del impuesto de sociedades.
d) Las tres opciones anteriores son equivalentes si se materializan en el mismo momento del
tiempo.
21) Cul de los siguientes mtodos de integracin preferir un contribuyente cuyo tipo impositivo
marginal en el impuesto sobre la renta es inferior al tipo de gravamen del impuesto de sociedades?:
a) Atribucin de rentas.
b) Crdito total por dividentos recibidos.
c) Sistema de exencin de dividendos.
d) Sistema de crdito por dividentos pagados.
22) El mtodo de exencin del dividendo en el IRPF, como mtodo de relacin entre el IS y el IRPF,
beneficiar ms a aquellos individuos cuyo tipo de gravamen marginal en el IRPF:
a) Sea inferior al tipo de gravamen del IS.
b) Coincida con el tipo de gravamen del IS.
c) Sea superior al tipo de gravamen del IS.
d) Supere el 50%.
23) El sistema de relacin que actualmente (ao 2014) se aplica en Espaa entre el IS y el IRPF es el
siguiente:

406

a)
b)
c)
d)

Sistema clsico, con exencin limitada de los dividendos en el IRPF.

Sistema de crdito parcial por dividendo recibido.
Sistema de crdito total por dividendo recibido.
Sistema del IS como impuesto a cuenta del IRPF.

24) Si tomamos como referencia el resultado contable de una sociedad, la magnitud de la base imponible del IS:
a) Es siempre coincidente con el resultado contable.
b) Es siempre superior al resultado contable.
c) Puede ser inferior al resultado contable.
d) Nunca puede coincidir con el resultado contable.
25) Los datos de una sociedad en el ejercicio 2009 son los siguientes (cifras en euros): ingresos: 300.000;
gastos de personal: 150.000; gastos generales: 20.000; otros gastos: 8.000; intereses de prstamo (capital pendiente: 10.000): 5.000; fondos propios: 60.000. El tipo de inters de mercado es del 5% anual.
Con base en la anterior informacin, el beneficio econmico de dicha empresa es el siguiente:
a) 122.000.
b) 117.000.
c) 114.000.
d) 57.000.
26) El tipo del IS es del 25%. El IRPF tiene un tipo fijo del 30%. En caso de aplicarse el mtodo de crdito
total por dividendo percibido utilizando un coeficiente estndar sobre los dividendos netos de IS,
dicho coeficiente debera ser igual a:
a) 1,54.
b) 1,40.
c) 1,33.
d) 1,25.
27) Una empresa adquiere un bien de equipo por 100.000 euros y una vida til de 10 aos. La empresa
valora utilizar el mtodo de amortizacin del saldo decreciente doble o el de la suma de los dgitos.
El coeficiente de amortizacin segn el mtodo del saldo decreciente doble respecto al del mtodo
de la suma de los dgitos en el primer ao sera:
a) Superior en ms de 2 puntos porcentuales.
b) Superior en menos de 2 puntos porcentuales.
c) Inferior en ms de 2 puntos porcentuales.
d) Inferior en menos de 2 puntos porcentuales.

Test Tema 7.
La imposicin sobre la riqueza
1) Se conocen los siguientes datos de la Sra. GCG correspondientes al ejercicio 2005 (cifras en unidades
monetarias homogneas): Sueldo: 50.000; intereses de depsitos: 200; dividendos percibidos: 500;
intereses de prstamos con una entidad financiera: 3.000; saldo de depsitos (a 31-12-05): 15.000; valor acciones (a 31-12-05): 25.000; valor vivienda (a 31-12-05): 200.000; saldo vivo prstamo hipotecario
(a 31-12-05): 40.000; salvo vivo prstamo personal (a 31-12-05): 10.000; vendi un automvil, el 1-6-05,
por 5.000 (valorado en 6.000 a 31-12-04). La base imponible de un impuesto sobre el patrimonio neto
tendra el siguiente importe:
a) 190.000.

407

b) 240.000.
c) 245.000.
d) 246.000.
2) Un impuesto sobre el rendimiento imputado (4%) de un activo inmobiliario, con un tipo de gravamen del 20%, equivale a un impuesto sobre la propiedad de dicho activo con un tipo de gravamen
del:
a) 8%.
b) 0,8%.
c) 0,08%.
d) 80%.
3) Una vivienda tiene un valor de mercado de 200.000 euros y un valor catastral de 100.000 euros.
Se aplica un impuesto sobre la propiedad con un tipo de gravamen del 0,8%. El tipo de gravamen
efectivo ser del:
a) 0,4%.
b) 0,8%.
c) 4%.
d) 50%.
4) El impuesto sobre el patrimonio neto se suele catalogar como impuesto formal por el siguiente
motivo:
a) Equivale a un impuesto sobre la renta derivada del patrimonio.
b) Equivale a un impuesto sobre el capital.
c) Los bienes gravados estn documentados en derechos formales de propiedad.
d) Grava todas las formas de riqueza.
5) El impuesto sobre transmisiones patrimoniales grava:
a) Las transmisiones empresariales onerosas.
b) Las transmisiones onerosas efectuadas fuera de una actividad empresarial.
c) Las transmisiones de bienes lucrativas.
d) Las transmisiones de bienes gratuitas entre empresas.
6) El impuesto sobre operaciones societarias grava:
a) El beneficio de las sociedades.
b) Determinadas operaciones de las sociedades, como las ampliaciones de capital.
c) Las ventas de bienes realizadas por sociedades.
d) Las transmisiones entre empresas del mismo grupo.
7) La persona A efecta una donacin a B de un activo cuyo precio de coste fue de 50.000 euros, y cuyo
valor de mercado, en el momento de la transmisin lucrativa, es de 60.000. Posteriormente B vende
dicho activo por 70.000. La base imponible del impuesto sobre donaciones ser:
a) 60.000.
b) 50.000.
c) 70.000.
d) 10.000.
8) El sujeto pasivo del impuesto sobre sucesiones es:
a) El causante.
b) El causahabiente.
c) El transmitente.
d) El donatario.
9) Una persona (con un tipo marginal del 40% en el IRPF y del 0,5% en el IPN) tiene una segunda vi-

408

vienda con un valor catastral (VC) de 100.000 euros. La vivienda, adems de por el IPN y el IBI (tipo
de gravamen del 1%), se encuentra gravada por el IRPF (se imputa un rendimiento del 2% del VC).
La carga tributaria conjunta soportada por dicha vivienda representa el siguiente porcentaje del VC:
a) 2,3%.
b) 3,8%.
c) 3,5%.
d) 3%.
10) Una persona (con un tipo marginal del 50% en el IRPF y del 0,5% en el IPN) tiene una segunda
vivienda con un valor catastral (VC) de 100.000 euros. La vivienda, adems de por el IPN y el IBI
(tipo de gravamen del 1%), se encuentra gravada por el IRPF (se imputa un rendimiento del 2% del
VC). La carga tributaria conjunta soportada por dicha vivienda representa el siguiente porcentaje
del VC:
a) 2,5%.
b) 3,5%.
c) 51,5%.
d) 3%.
11) Se conocen los siguientes datos de la Sra. GCG correspondientes al ejercicio 2005 (cifras en unidades
monetarias homogneas): Sueldo: 60.000; intereses de depsitos: 400; dividendos percibidos: 700;
intereses de prstamos con una entidad financiera: 3.000; saldo de depsitos (a 31-12-05): 25.000; valor acciones (a 31-12-05): 45.000; valor vivienda (a 31-12-05): 300.000; saldo vivo prstamo hipotecario
(a 31-12-05): 70.000; salvo vivo prstamo personal (a 31-12-05): 10.000; vendi un automvil, el 1-6-05,
por 8.000 (valorado en 10.000 a 31-12-04); compr otro vehculo, valorado en 40.000 (a 31-12-05). La
base imponible de un impuesto sobre el patrimonio neto tendra el siguiente importe:
a) 330.000.
b) 322.000.
c) 410.000.
d) 1.100.
12) Una vivienda tiene un valor de mercado de 400.000 euros y un valor catastral de 100.000 euros. Se
aplica un impuesto sobre la propiedad con un tipo de gravamen del 1%. El tipo de gravamen efectivo
ser del:
a) 2,5%.
b) 1%.
c) 25%.
d) 0,25%.
13) Forman parte del hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales:
a) Las transmisiones empresariales lucrativas.
b) Las transmisiones onerosas efectuadas fuera de una actividad empresarial.
c) Las transmisiones de bienes lucrativas entre personas fsicas.
d) Las transmisiones de bienes gratuitas entre empresas.
14) El impuesto sobre operaciones societarias grava:
a) El beneficio extraordinario de las sociedades.
b) Determinadas operaciones de las sociedades, como la constitucin de sociedades.
c) Las ventas de bienes no afectos a la actividad ordinaria realizadas por sociedades.
d) Las transmisiones entre empresas del mismo grupo.
15) La tarifa del impuesto sobre sucesiones es la siguiente: 1-100: 0%; 101-200: 10%; 201-600: 30%. Se
conoce que la masa hereditaria (neta) del causante asciende a 1.000 y que el Sr. AFT tiene una participacin hereditaria del 50%. Se sabe que el importe resultante de la aplicacin de la tarifa ha de

409

multiplicarse por un coeficiente de 1,4. El tipo medio de gravamen soportado por el Sr. AFT ser del:
a) 28%.
b) 20%.
c) 42%.
d) 25%.
16) La tarifa del impuesto sobre sucesiones es la siguiente: 1-100: 10%; 101-200: 20%; 201 en adelante:
30%. Se conoce que la masa hereditaria (neta) del causante asciende a 1.000 y que el Sr. AFT tiene
una participacin hereditaria del 50%. Se sabe que el importe resultante de la aplicacin de la
tarifa ha de multiplicarse por un coeficiente de 1,4. El tipo medio de gravamen soportado por el
Sr. AFT ser del:
a) 24%.
b) 37,8%.
c) 42%.
d) 33,6%.
17) La persona A efecta una donacin a B de un activo cuyo precio de coste fue de 100.000 euros, y cuyo
valor de mercado, en el momento de la transmisin lucrativa, es de 150.000. Posteriormente B vende
dicho activo por 170.000. La base imponible del impuesto sobre donaciones ser:
a) 170.000.
b) 150.000.
c) 100.000.
d) 70.000.
18) Una persona (con un tipo marginal del 50% en el IRPF y del 0,5% en el IPN) tiene una segunda
vivienda con un valor catastral (VC) de 100.000 euros. La vivienda, adems de por el IPN y el IBI
(tipo de gravamen del 1%), se encuentra gravada por el IRPF (se imputa un rendimiento del 3% del
VC). La carga tributaria conjunta soportada por dicha vivienda representa el siguiente porcentaje
del VC:
a) 3,5%.
b) 3,8%.
c) 51,5%.
d) 3%.
19) El impuesto sobre el patrimonio neto debe ser considerado, en trminos econmicos, como un impuesto:
a) Sobre el capital.
b) Sobre las transmisiones de riqueza.
c) Sobre la renta.
d) Sobre la tenencia de activos inmobiliarios.
20) El impuesto sobre el patrimonio, atendiendo a su naturaleza econmica, puede catalogarse de la
siguiente manera:
a) Como un impuesto sobre la renta efectiva.
b) Como un impuesto sobre la renta potencial.
c) Como un impuesto sobre el capital (segn el criterio de las cuentas nacionales).
d) Como un impuesto sobre el componente de variacin de la riqueza segn la definicin de renta
de Haig-Simons.

410

Test Tema 8
El impuesto sobre el gasto personal
1) Una persona no percibe ningn ingreso durante el ejercicio 2005, por lo que tiene que endeudarse
para poder consumir. En caso de que se aplicara un impuesto sobre el gasto, el tratamiento de esta
persona en el ejercicio 2005 ser el siguiente:
a) No tributar al no percibir ingresos.
b) Estar exenta.
c) Tributar en funcin del consumo realizado.
d) No tributar por haber tenido que endeudarse.
2) En un pas existe un impuesto sobre el gasto con la siguiente tarifa (cifras en euros): de 1 a 50.000:
20%; de 50.001 a 100.000: 30%; ms de 100.000: 40%. Una persona asalariada recibe una herencia
en metlico de 500.000 euros en el ejercicio 2005, importe que invierte en su totalidad en ttulos
de deuda pblica en el mismo ejercicio. La tributacin efectiva en el impuesto sobre el gasto por la
percepcin de dicha herencia en 2005 ser la siguiente:
a) 20% x 50.000 + 30% x 50.000 + 40% x 400.000 = 185.000.
b) Las herencias no estn sujetas al IG.
c) Tipo medio de gravamen x 500.000.
d) 0.
3) La Sra. MMS tena saldos bancarios por 10.000 a 31-12-04. Los datos de 2005 son los siguientes: intereses recibidos: 1.000 euros; prstamos recibidos: 50.000 euros; amortizacin de prstamos recibidos:
2.000 euros; premio obtenido: 5.000 euros; suscripcin de participaciones en un fondo de inversin:
34.000 euros; sueldo: 100.000 euros; gastos en alimentacin y viajes: 20.000 euros. Saldos bancarios
a 31-12-05: 30.000 euros. La base de un impuesto sobre el gasto en el ejercicio 2005 ser la siguiente:
a) 100.000 euros.
b) 120.000 euros.
c) 20.000 euros.
d) 80.000 euros.
4) La Sra. MMS tena saldos bancarios por 10.000 euros a 31-12-06. Los datos de 2007 son los siguientes: intereses recibidos: 1.000 euros; prstamos recibidos: 50.000 euros; amortizacin de prstamos
recibidos: 2.000 euros; premio obtenido: 5.000 euros; suscripcin de participaciones en un fondo de
inversin: 34.000 euros; compra de acciones: 25.000 euros; venta de acciones: 25.000 euros; sueldo:
100.000 euros; gastos en alimentacin y viajes: 20.000 euros. Saldos bancarios a 31-12-07: 40.000 euros. La base de un impuesto sobre el gasto en el ejercicio 2007 ser la siguiente:
a) 110.000 euros.
b) 134.000 euros.
c) 40.000 euros.
d) 90.000 euros.
5) La tarifa del impuesto del gasto es la siguiente (cifras en euros):
1-50.000: 20%.
50.001-100.000: 40%.
ms de 100.000: 50%.
El tipo medio de gravamen (con inclusin del impuesto en la base) correspondiente a una base imponible de 200.000 euros es el siguiente:
a) 40%.
b) 28,6%.
c) 50%.
d) 33,3%.

411

6) El impuesto sobre el gasto es un impuesto progresivo por el siguiente motivo:

a) El tipo medio de gravamen aumenta con el consumo.
b) El tipo medio de gravamen aumenta con la renta.
c) El tipo medio de gravamen aumenta como porcentaje de la renta despus de impuesto.
d) El tipo medio de gravamen aumenta en mayor proporcin que el consumo.
7) El tipo marginal que aparece en una tarifa del impuesto sobre el gasto es (para un determinado
intervalo de la base imponible) del 20%. El tipo equivalente con inclusin del impuesto en la base
ser el siguiente:
a) 16,7%.
b) 15,8%.
c) 20%.
d) No puede saberse sin conocer el importe exacto de la base imponible.
8) El Sr. JCI adquiere un bien de consumo duradero en el ao 1 por importe de 50.000 euros, el cual es
prorrateable en 10 ejercicios. En la declaracin del impuesto sobre el gasto del ao 2 deber efectuar
el siguiente ajuste en concepto del referido bien de consumo duradero:
a) Ninguno.
b) + 5.000.
c) -50.000 + 5.000.
d) -5.000.
9) En 2006, la Sra. DCR compr un bien de consumo duradero por importe de 40.000 euros, prorrateable, en el impuesto sobre el gasto, en 5 ejercicios. En 2007 compr otro, por importe de 100.000 euros,
prorrateable en 10 ejercicios. En la liquidacin del impuesto sobre el gasto de 2007 deber practicar
los siguientes ajustes para calcular la base imponible:
a) 100.000 + 10.000.
b) 40.000 + 8.000 100.000 + 10.000.
c) 100.000 + 10.000 + 8.000.
d) + 8.000 + 10.000.
10) Un contribuyente, que realiza un ejercicio de planificacin fiscal para el ao prximo, calcula que
tendr un tipo de gravamen medio del 30% y un tipo marginal del 50% en el impuesto sobre el gasto
(aplicable a las ltimas 5.000 ltimas unidades de su base imponible). En caso de que realizara una
inversin adicional en un activo financiero por importe de 1.000 euros, la cuota del impuesto sobre
el gasto se vera modificada en el siguiente importe:
a) - 500 euros.
b) - 300 euros.
c) + 500 euros.
d) 0 euros.
11) Las ganancias de capital se gravaran de la siguiente forma en el impuesto sobre el gasto:
a) Al producirse la revalorizacin, aunque no haya venta del activo.
b) Al venderse el activo y consumirse el importe de la revalorizacin.
c) Al venderse el activo revalorizado.
d) Como ajuste por la compra de un bien de consumo duradero.
12) En un pas existe un impuesto sobre el gasto con la siguiente tarifa (cifras en euros): de 1 a 50.000:
20%; de 50.001 a 100.000: 30%; ms de 100.000: 40%. Una persona asalariada recibe una donacin
en metlico de 500.000 euros en el ejercicio 2005, importe que invierte en su totalidad en ttulos
de deuda pblica en el mismo ejercicio. La tributacin efectiva en el impuesto sobre el gasto por la
percepcin de dicha donacin en 2005 ser la siguiente:
a) 20%50.000 + 30%50.000 + 40%400.000 = 185.000.
b) Las donaciones no estn sujetas al IG.

412

c) Las donaciones estn exentas en el IG.

d) Tarifa s/ (+500.000 500.000) = tarifa s/ 0 = 0.
13) La Sra. MMS tena saldos bancarios por 20.000 a 31-12-05. Los datos de 2006 son los siguientes:
intereses recibidos: 1.000 euros; prstamos recibidos: 80.000 euros; amortizacin de prstamos recibidos: 12.000 euros; premio obtenido: 5.000 euros; suscripcin de participaciones en un fondo de
inversin: 34.000 euros; sueldo: 100.000 euros; gastos en alimentacin y viajes: 20.000 euros. Saldos
bancarios a 31-12-06: 40.000 euros. La base de un impuesto sobre el gasto en el ejercicio 2006 ser la
siguiente:
a) 120.000 euros.
b) 100.000 euros.
c) 134.000 euros.
d) 115.000 euros.
14) El tipo marginal que aparece en una tarifa del impuesto sobre el gasto es (para un determinado
intervalo de la base imponible) del 70%. El tipo equivalente con inclusin del impuesto en la base
ser el siguiente:
a) 41,2%.
b) 25%.
c) 20%.
d) No puede saberse sin conocer el importe exacto de la base imponible.
15) El Sr. JCI adquiere un bien de consumo duradero en el ao 1 por importe de 100.000 euros, el cual es
prorrateable en 5 ejercicios. En la declaracin del impuesto sobre el gasto del ao 5 deber efectuar
el siguiente ajuste en concepto del referido bien de consumo duradero:
a) Ninguno.
b) + 20.000.
c) -100.000 + 20.000.
d) -100.000/5.
16) En caso de que exista un impuesto sobre el gasto, si un contribuyente obtiene una plusvala latente
(ganancia de capital no realizada), la revalorizacin registrada se reflejar de la siguiente manera en
el impuesto sobre el gasto:
a) Como un incremento de ingresos.
b) Como un aumento del ahorro.
c) Como una entrada de fondos y una inversin por el mismo importe.
d) No se reflejara en tanto no se venda el activo.
17) La riqueza del SRC a 31-12-06 estaba integrada por un inmueble valorado en 100.000 euros y una
cuenta corriente con un saldo de 2.000 euros. En 2007 percibi rendimientos del trabajo por importe
de 50.000 euros. A 31-12-07, segua teniendo el inmueble, que registra una plusvala latente de 30.000
euros, y la cuenta corriente, con un saldo de 5.000 euros. La base imponible de un impuesto sobre el
gasto personal, correspondiente a 2007, ser:
a) 87.000 euros.
b) 47.000 euros.
c) 17.000 euros.
d) 45.000 euros.
18) Un tipo de gravamen del 16% con exclusin del impuesto equivale a un tipo de gravamen con inclusin del impuesto del:
a) 19,0%.
b) 13,8%.
c) No puede determinarse sin especificar la base imponible.
d) 0,138%.

413

19) En un pas, el tipo marginal mximo del IRPF es del 50%. En trminos netos (con exclusin del impuesto), dicho tipo equivale al:
a) 100%.
b) 33%.
c) 25%.
d) 75%.
20) En un pas se aplica un impuesto sobre el gasto personal. Un individuo es propietario de un inmueble (deducido como inversin en 2009) que se ha revalorizado en el ao 2010. Dicha revalorizacin
afecta a la cuota del impuesto sobre el gasto de la siguiente manera:
a) No afecta en tanto no venda el inmueble y no consuma el importe correspondiente.
b) Aumenta la cuota en el ejercicio de la revalorizacin.
c) Aumenta la cuota en el ejercicio de venta del activo revalorizado.
d) No afectar ni en el caso de venta del inmueble y del consumo del importe correspondiente.
21) En caso de que exista un impuesto sobre el gasto, si un contribuyente adquiere un bien de consumo
duradero, se reflejar de la siguiente manera en la determinacin de la base imponible:
a) Como un aumento del gasto de consumo.
b) Como una reduccin de los fondos disponibles.
c) Como una exencin para periodificacin y una adicin por la proporcin gravable.
d) No se reflejar en tanto no se consuma en su totalidad.
22) El tipo marginal que aparece en una tarifa del impuesto sobre el gasto es (para un determinado
intervalo de la base imponible) del 50%. El tipo equivalente con inclusin del impuesto en la base
ser el siguiente:
a) 33,3%.
b) 25%.
c) 12,5%.
d) No puede saberse sin conocer el importe exacto de la base imponible.

Test Tema 9
La imposicin indirecta sobre el consumo
1) El precio antes de impuesto de una cajetilla de (20) cigarrillos es de 1 euro. Existe un impuesto sobre
el tabaco con un tipo ad valorem del 50% y un tipo especfico de 10 euros cada 1.000 cigarrillos. Se
aplica asimismo un IVA con un tipo del 20%. La carga impositiva total correspondiente a un paquete
de cigarrillos representa el siguiente porcentaje del precio de venta al pblico:
a) 51%.
b) 104%.
c) 34%.
d) 70%.
2) El precio antes de impuesto de una cajetilla de (20) cigarrillos es de 1 euro. Existe un impuesto sobre
el tabaco con un tipo ad valorem del 50% y un tipo especfico de 20 euros cada 1.000 cigarrillos. Se
aplica asimismo un IVA con un tipo del 20%. La carga impositiva total correspondiente a un paquete
de cigarrillos representa el siguiente porcentaje del precio de venta al pblico:
a) 56,1%.
b) 128%.
c) 52,4%.
d) 51%.
3) Si un impuesto pretende penalizar el consumo de un bien con efectos externos negativos, la moda-

414

lidad ms lgica de tipo de gravamen sera la siguiente:

a) Unitario o especfico.
b) Ad valorem.
c) Impuesto de cuota fija independiente del consumo.
d) Progresivo, como el IG.
4) El efecto amplificacin se presenta habitualmente al aplicar las siguientes clases de impuestos
sobre ventas:
a) Todos los impuestos generales sobre ventas.
b) Impuestos monofsicos.
c) Impuestos sobre fabricantes, sobre mayoristas y en cascada.
d) Slo en los impuestos sobre fabricantes y sobre mayoristas.
5) La secuencia correcta de los impuestos sobre ventas que se indican, ordenados en funcin de la
magnitud agregada de sus respectivas bases imponibles (de mayor a menor), es la siguiente:
a) En cascada-s/Minoristas-s/Mayoristas-s/Fabricantes.
b) s/Fabricantes-s/Mayoristas-s/Minoristas-Acumulativo.
c) s/Minoristas-En cascada-s/Mayoristas-s/Fabricantes.
d) Acumulativo-s/Mayoristas-s/Fabricantes-s/Minoristas.
6) Si se aplica el principio del pas de destino, el tratamiento de la operacin de exportacin de un bien,
respecto a la imposicin sobre ventas en el pas exportador, es el siguiente:
a) Aplicacin del impuesto.
b) No aplicacin del impuesto y devolucin del impuesto soportado.
c) No aplicacin del impuesto.
d) Aplicacin del impuesto y devolucin del impuesto soportado.
7) Una empresa del pas A exporta un bien a otra empresa del pas B. En caso de que se aplique el
principio del pas de destino, el importe de la recaudacin de la imposicin sobre ventas ser
obtenido por:
a) El pas A.
b) El pas A y el pas B, a partes iguales.
c) El pas B.
d) Ninguno de los dos pases.
8) El efecto piramidacin consiste en:
a) Aplicar un impuesto multifsico.
b) Aplicar un margen comercial sobre una cantidad que incluye el impuesto de una fase anterior.
c) Aplicar un impuesto sobre una cantidad que incluye el impuesto de una fase anterior.
d) Aplicar un tipo de gravamen mayor en las fases ms cercanas al consumidor.
9) Al aplicar la desgravacin fiscal a la exportacin, en un pas se devuelve a los exportadores un importe de la imposicin sobre ventas superior al efectivamente soportado. Esta accin puede considerarse equivalente a la aplicacin de:
a) Un impuesto encubierto.
b) Una subvencin a la exportacin.
c) Una exencin a las exportaciones.
d) Un crdito fiscal a la inversin.
10) En caso de aplicarse el principio del pas de destino, el tratamiento de las importaciones en el pas
de importacin debe ser el siguiente:
a) Considerarlas exentas.
b) Aplicarles un impuesto que las equipare con los bienes de origen nacional.
c) Devolver al importador el impuesto procedente del pas de origen.

415

d) Aplicarles un impuesto sobre ventas ms un arancel.

11) El precio antes de impuesto de una cajetilla de (20) cigarrillos es de 1 euro. Existe un impuesto sobre
el tabaco con un tipo ad valorem del 40% y un tipo especfico de 10 euros cada 1.000 cigarrillos. Se
aplica asimismo un IVA con un tipo del 20%. La carga impositiva total correspondiente a un paquete
de cigarrillos representa el siguiente porcentaje del precio de venta al pblico:
a) 48%.
b) 92%.
c) 60%.
d) 38%.
12) El denominado efecto amplificacin se presenta cuando, al aplicar un impuesto sobre ventas:
a) El aumento de precios es superior a la recaudacin obtenida.
b) Se aplica un impuesto sobre un impuesto de una fase anterior.
c) El incremento de precios coincide con la recaudacin obtenida.
d) Se presenta el efecto piramidacin.
13) Al realizar la compensacin de gravmenes interiores sobre un producto importado, en un pas se
aplica un importe de la imposicin sobre ventas superior al efectivamente soportado por los productos similares de origen nacional. Esta accin puede considerarse equivalente a la aplicacin de:
a) Un arancel encubierto.
b) Una subvencin a la exportacin.
c) Una exencin a las importaciones.
d) Un crdito fiscal a la exportacin.
14) El precio antes de impuesto de un litro de gasolina es de 1,2 euros. Existe un impuesto sobre hidrocarburos con un tipo ad valorem del 30% y un tipo especfico de 5 euros por cada 100 litros. Se aplica
asimismo un IVA con un tipo del 10%. La carga impositiva total correspondiente a un litro de gasolina representa el siguiente porcentaje del precio de venta al pblico:
a) 20%.
b) 23%.
c) 30%.
d) 32%.
15) El precio antes de impuesto (PSI) de una cajetilla de (20) cigarrillos es de 1 euro. Existe un impuesto
sobre el tabaco con un tipo ad valorem (IEV) del 50% (sobre el precio de venta al pblico) y un tipo
especfico (IEE) de 10 euros cada 1.000 cigarrillos; se aplica asimismo un IVA con un tipo del 20%. La
carga impositiva total correspondiente a un paquete de cigarrillos representa el siguiente porcentaje
del precio de venta al pblico (PVP):
a) 52,1%.
b) 90,2%.
c) 112,1%.
d) 72,2%.

Test Tema 10.

El impuesto sobre el valor aadido
1) El sistema aplicado actualmente en los pases de la UE, respecto al tratamiento de las transacciones
interempresariales en el IVA, se rige por el siguiente principio:

416

a)
b)
c)
d)

Principio del pas de origen.

Principio del pas de destino con ajuste fiscal por importaciones.
Principio del pas de destino con ajustes aplicados por los propios adquirentes.
Principio del pas de origen, aunque sin cmara de compensacin europea.

2) En un ejercicio dado, para una empresa que no realiza compras de bienes de equipo en dicho ejercicio, y que no registra variacin de existencias, la magnitud de la base imponible del IVA segn las
modalidades tipo PNB, tipo renta y tipo consumo responder a la siguiente secuencia (de mayor a
menor importe):
a) PNB-Renta-Consumo.
b) PNB y Consumo (iguales)-Renta.
c) Renta-Consumo-PNB.
d) Consumo-Renta-PNB.
3) A partir de los siguientes datos de una empresa (cifras en unidades monetarias homogneas):
Compras corrientes: 1.000; sueldos: 2.000; compras de bienes de inversin: 1.500; ventas no exentas:
8.000; ventas exentas: 4.000; autoconsumo externo: 100; exportaciones: 3.000; variacin de existencias: 220.
El IVA repercutido por esta empresa se aplicar sobre el siguiente importe (se aplica el principio del
pas de destino; modalidad: IVA tipo consumo):
a) 8.100.
b) 5.600.
c) 8.000.
d) 11.100.
4) Si se aplica el principio del pas de destino, el tratamiento de las exportaciones por el IVA ser el
siguiente:
a) Gravamen.
b) Exencin limitada.
c) Exencin plena.
d) Gravamen con recuperacin del IVA soportado en compras.
5) El principio del pas de origen en la UE respecto al IVA se aplica actualmente:
a) A todas las operaciones.
b) Slo a las transacciones entre empresas.
c) A ninguna operacin.
d) Slo a determinadas operaciones en las que intervienen personas fsicas.
6) Los datos de una empresa en un ejercicio son los siguientes (cifras en unidades monetarias homogneas):
Compras corrientes: 4.000; compra de un bien de inversin: 2.000; sueldos: 6.000; ventas no exentas:
5.000; ventas exentas: 10.000; exportaciones: 2.500; entregas intracomunitarias: 2.500.
Se aplica un IVA tipo consumo (mtodo de sustraccin indirecta; principio del pas de destino) con
un tipo de gravamen del 10%. El IVA a ingresar ser del siguiente importe:
a) 200.
b) 350.
c) 450.
d) 600.
7) La aplicacin de una exencin limitada en el IVA tipo consumo aplicado segn el mtodo de crdito
del impuesto tiene el siguiente impacto en los consumidores:
a) Siempre les beneficiar.
b) Siempre les perjudicar.

417

c) Slo les beneficiar si se aplica en la primera fase del proceso de produccin y distribucin.
d) Puede llegar a perjudicarles.
8) Una empresa compra un bien de inversin en el ao 2005 por importe de 100 unidades monetarias.
En dicho ao todas sus operaciones de venta estn gravadas por el IVA, cuyo tipo de gravamen es
del 20%. En el ao 2006 sus operaciones gravadas representan un 50% del total de ventas. En 2006
dicha empresa deber realizar el siguiente ajuste por el IVA correspondiente al bien de inversin:
a) Ningn ajuste.
b) Ingresar 2.
c) Ingresar 10.
d) Deducir 2.
9) Una empresa compra un bien de inversin en el ao 2007 por importe de 200 unidades monetarias.
En dicho ao todas sus operaciones de venta estn gravadas por el IVA, cuyo tipo de gravamen es
del 20%. En el ao 2008 sus operaciones gravadas representan un 50% del total de ventas. En 2008
dicha empresa deber realizar el siguiente ajuste por el IVA correspondiente al bien de inversin:
a) Ningn ajuste.
b) Ingresar 4.
c) Ingresar 20.
d) Deducir 4.
10) En los pases A y B se aplica el IVA, mediante el principio del pas de destino, con un tipo del
20%. Una empresa del pas A exporta a otra del pas B por importe de 100 unidades monetarias.
La empresa del pas B vende dicho bien, una vez transformado, por 200 a consumidores del pas
B. La recaudacin por IVA correspondiente a dicho bien para los pases A y B seguir la siguiente
distribucin:
a) A: 20; B: 20.
b) A: 0; B: 40.
c) A: 40; B: 0.
d) A: 0; B: 20.
11) Si se aplica el principio del pas de destino entre los pases A y B, la recaudacin por IVA de los bienes producidos en A y consumidos en B se obtendr:
a) Totalmente por el pas A.
b) Totalmente por el pas B.
c) Por ambos pases a partes iguales.
d) Por ambos pases, en funcin del valor aadido en cada pas.
12) A partir de los siguientes datos de una empresa (cifras en unidades monetarias homogneas):
Compras corrientes: 1.000; sueldos: 2.000; compras de bienes de inversin: 2.500; intereses de prstamos: 250; ventas no exentas: 9.000; ventas exentas: 3.000; autoconsumo externo: 100; exportaciones:
6.000; variacin de existencias: 220.
El IVA repercutido por esta empresa se aplicar sobre el siguiente importe (se aplica el principio del
pas de destino; modalidad: IVA tipo consumo):
a) 9.100.
b) 9.700.
c) 8.000.
d) 3.600.
13) Los datos de una empresa en un ejercicio son los siguientes (cifras en unidades monetarias homogneas):
Compras corrientes: 4.000; compra de un bien de inversin: 2.000; sueldos: 6.000; ventas no exentas:
10.000; ventas exentas: 5.000; exportaciones: 2.500; entregas intracomunitarias: 2.500.

418

Se aplica un IVA tipo consumo (mtodo de sustraccin indirecta; principio del pas de destino) con
un tipo de gravamen del 10%. El IVA a ingresar ser del siguiente importe:
a) 550.
b) 400.
c) 800.
d) 700.
14) Una empresa compra un bien de inversin en el ao 2005 por importe de 200 unidades monetarias.
En dicho ao todas sus operaciones de venta estn gravadas por el IVA, cuyo tipo de gravamen es del
25%. En el ao 2006 sus operaciones gravadas representan un 40% del total de ventas. En 2006 dicha
empresa deber realizar el siguiente ajuste por el IVA correspondiente al bien de inversin:
a) Ningn ajuste.
b) Ingresar 6.
c) Ingresar 30.
d) Deducir 10.
15) En los pases A y B se aplica el IVA, mediante el principio del pas de origen, con un tipo del 20%. Una
empresa del pas A exporta a otra del pas B por importe de 200 unidades monetarias. La empresa
del pas B vende dicho bien, una vez transformado, por 300, a consumidores del pas B. La recaudacin por IVA correspondiente a dicho bien para los pases A y B seguir la siguiente distribucin:
a) A: 40; B: 20.
b) A: 0; B: 60.
c) A: 60; B: 0.
d) A: 20; B: 40.
16) En los pases A y B se aplica el IVA, mediante el principio del pas de origen, con un tipo del 10%.
Una empresa del pas A exporta a otra del pas B por importe de 100 unidades monetarias. La empresa del pas B vende dicho bien, una vez transformado, por 400, a consumidores del pas B. La recaudacin por IVA correspondiente a dicho bien para los pases A y B seguir la siguiente distribucin:
a) A: 10; B: 30.
b) A: 0; B: 40.
c) A: 40; B: 0
d) A: 20; B: 20.
17) En los pases A y B se aplica el IVA mediante el principio del pas de destino. Un empresario del pas
A vende productos a otro del pas B. A partir del momento en que se aplique el principio del pas de
origen en ambos pases, las referidas ventas pasarn a tener el siguiente tratamiento a efectos del IVA:
a) Exencin y recuperacin del IVA soportado correspondiente.
b) Exencin sin recuperacin del IVA soportado correspondiente.
c) Gravamen y deduccin del IVA soportado correspondiente.
d) Gravamen sin deduccin del IVA soportado correspondiente.
18) Un empresario alemn que vende un producto a otro empresario espaol en 2013, acta de la siguiente manera en relacin con el IVA:
a) Repercute el IVA al comprador.
b) No repercute el IVA al comprador.
c) No cobra el IVA por la venta, pero traslada el IVA soportado en sus compras.
d) Cobra el IVA por la venta y, adems, traslada el IVA soportado en sus compras.
19) Un empresario belga vende un producto a otro empresario espaol. El vendedor acta de la siguiente forma en relacin con el IVA, segn el sistema vigente en la UE:
a) Repercute el IVA al comprador y deduce el IVA soportado en sus compras.
b) No repercute el IVA al comprador y deduce el IVA soportado en sus compras.

419

c) No cobra el IVA por la venta, pero traslada el IVA soportado en sus compras.
d) Cobra el IVA por la venta y, adems, traslada el IVA soportado en sus compras.
20) Un empresario espaol efecta una importacin de un bien procedente de un pas no perteneciente
a la UE. Dicho importador se ver afectado de la siguiente manera por el IVA en Espaa:
a) No se ver afectado por el IVA.
b) Deber autorrepercutirse el IVA.
c) Deber pagar el IVA en aduana.
d) Deber soportar el IVA que le repercuta el exportador.
21) Si se aplica un IVA tipo consumo mediante el mtodo del crdito del impuesto (sustraccin indirecta), el denominado efecto piramidacin:
a) No se dar en ningn caso.
b) Puede darse si se aplica una exencin limitada en una fase intermedia.
c) Puede darse si se aplica una exencin plena en una fase intermedia.
d) Puede darse si se aplica una exencin limitada en la fase final.
22) El sujeto pasivo del IVA es:
a) Siempre el vendedor de las operaciones gravadas.
b) Siempre el adquirente de las operaciones gravadas.
c) El consumidor (siempre que sea persona fsica).
d) El vendedor, el importador o el adquirente de bienes intracomunitarios.
23) Compras corrientes: 200; Ventas: 1.000; Amortizacin de bienes de equipo: 200; Compra de bienes
de equipo: 400; Sueldos: 400; Aumento de existencias: 50. Si los anteriores son los datos (en unidades monetarias homogneas) de una empresa en un ejercicio, la base imponible de un IVA tipo
consumo ser:
a) 400.
b) 450.
c) 600.
d) 650.
24) Se conocen los siguientes datos de la empresa CBM de un pas A correspondientes al ejercicio 2007
(cifras en millones de euros):
- Ventas en el mercado nacional gravadas por el IVA: 50.
- Ventas en el mercado nacional exentas de IVA: 100.
- Exportaciones: 30.
- Entregas intracomunitarias de bienes: 20.
- Compras de bienes corrientes (gravadas por el IVA): 40.
- Adquisicin de un bien de equipo (gravada por el IVA): 10.
- Amortizacin de bienes de equipo: 1.
Se aplica un IVA tipo consumo (tipo de gravamen del 10%), mediante el mtodo de sustraccin indirecta, y segn el sistema actualmente vigente en la UE. El IVA deducible por la empresa en 2007
ser el siguiente:
a) 1,25.
b) 25.
c) 5.
d) 2,5.
25) Se conocen los siguientes datos de la empresa FTM de un pas A correspondientes al ejercicio 2007
(cifras en millones de euros):
- Ventas en el mercado nacional gravadas por el IVA: 50.
- Ventas en el mercado nacional exentas de IVA: 30.

420

- Exportaciones: 20.
- Entregas intracomunitarias de bienes: 20.
- Amortizacin de bienes de equipo: 1.
Se aplica un IVA tipo consumo (tipo de gravamen del 10%), mediante el mtodo de sustraccin indirecta, y segn el sistema actualmente vigente en la UE. El IVA repercutido por la empresa en 2007
ser el siguiente:
a) 12,1.
b) 7.
c) 5.
d) 12.
26) El establecimiento de exenciones en un IVA tipo consumo aplicado mediante el mtodo de sustraccin indirecta:
a) Siempre resulta favorable para los consumidores.
b) Nunca llega a afectar a los consumidores.
c) Puede incluso perjudicar a los consumidores.
d) Nunca afectar a los consumidores, si son de carcter limitado.
27) Los pases A y B forman parte de una unin econmica y monetaria en la que se aplica el IVA tipo
consumo segn el principio del pas de origen, con un tipo de gravamen nico del 20%, y con un
sistema de cmara de compensacin. Las ventas anuales de empresarios de A a empresarios de B
ascienden a 1.000 millones de unidades monetarias, y las de B a A, a 2.000 millones. Debe efectuarse
la siguiente liquidacin por saldos netos de IVA entre ambos pases:
a) A debe pagar a B 200 millones.
b) B debe pagar a A 200 millones.
c) A debe pagar a B 400 millones.
d) B debe pagar a A 400 millones.
28) El IVA tipo consumo aplicado mediante el mtodo de crdito del impuesto grava realmente la siguiente magnitud de las empresas sujetas al mismo:
a) El valor total de las ventas, por lo que puede equipararse a un impuesto en cascada.
b) El valor aadido econmico.
c) El valor aadido definido segn la normativa tributaria.
d) El excedente empresarial neto de amortizaciones.
29) Actualmente en la UE, en una operacin interempresarial de adquisicin intracomunitaria de bienes, el sujeto pasivo del IVA es:
a) El consumidor de los bienes.
b) El vendedor de los bienes.
c) El adquirente de los bienes.
d) No existe en este caso sujeto pasivo, por tratarse de una operacin no gravada.
30) El denominado fraude carrusel en el IVA se produce fundamentalmente como consecuencia de:
a) Practicar los ajustes fiscales en frontera.
b) Aplicar el principio del pas de origen.
c) Aplicar el principio del pas de destino en su frmula tradicional.
d) Aplicar el principio del pas de destino sin controles aduaneros.
31) El establecimiento de exenciones en un IVA tipo consumo, aplicado segn el mtodo de sustraccin
indirecta, favorece al consumidor final:
a) En cualquier caso.
b) nicamente cuando se aplican en fases intermedias.
c) nicamente si se aplican en la fase final.
d) En ningn caso.

421

32) Una empresa vende un producto por 248 , incluido el IVA, cuyo tipo es del 16%. Ante la subida del
IVA al 18%, la empresa decide no trasladar dicha subida a sus clientes. El importe del IVA cargado
por la empresa en esta ltima situacin ser de:
a) 34,2 .
b) 37,8 .
c) 38,5 .
d) 44,6 .
33) Se conocen los siguientes datos de la empresa QWERTY de un pas A correspondientes al ejercicio
2009 (cifras en millones de euros):
- Ventas en el mercado nacional gravadas por el IVA: 100.
- Ventas en el mercado nacional exentas de IVA: 200.
- Exportaciones: 50.
- Entregas intracomunitarias de bienes: 50.
- Compras de bienes corrientes (gravadas por el IVA): 70.
- Adquisicin de un bien de equipo (gravada por el IVA): 30.
- Amortizacin de bienes de equipo: 10.
Se aplica un IVA tipo consumo (tipo de gravamen del 16%), mediante el mtodo de sustraccin indirecta, y segn el sistema actualmente vigente en la UE. El IVA deducible por la empresa en 2009
ser el siguiente:
a) 16.
b) 8.
c) 3,5.
d) 4.
34) Los datos de una empresa en un ejercicio son los siguientes (cifras en unidades monetarias homogneas):
Compras corrientes: 1.000; sueldos: 2.000; compras de bienes de inversin: 3.000; intereses de prstamos: 250; ventas no exentas: 10.000; ventas exentas: 5.000; exportaciones: 2.500; entregas intracomunitarias de bienes: 2.500; variacin de existencias: 220.
Se aplica un IVA tipo consumo, mediante el mtodo de la sustraccin indirecta, segn el sistema
actualmente vigente en la UE, con un tipo de gravamen nico del 20%. El IVA a ingresar por la empresa ser de:
a) 1.400.
b) 1.200.
c) 2.400.
d) 1.800

Test Tema 11
Efectos de los impuestos sobre el comportamiento econmico individual y empresarial
1) En caso de aplicarse un impuesto sobre la renta salarial, puede afirmarse lo siguiente, en relacin
con la magnitud relativa de los efectos renta y sustitucin:
a) El efecto sustitucin podr ser inferior al efecto renta.
b) El efecto sustitucin ser inferior al efecto renta.
c) El efecto sustitucin superar al efecto renta.
d) El efecto renta y el efecto sustitucin sern iguales.

422

2) Una empresa sujeta al impuesto sobre sociedades (tipo impositivo=25%) que tiene varias opciones
para recibir una ayuda pblica (no sujeta a tributacin) preferir la siguiente:
a) Transferencia bancaria de 25.000 euros.
b) Deduccin en la cuota del impuesto sobre sociedades de 25.000 euros.
c) Deduccin de 100.000 euros en la base del impuesto sobre sociedades.
d) Las tres opciones anteriores son equivalentes si se materializan en el mismo momento del
tiempo.
3) Segn las normas fiscales ms extendidas, la distribucin de un dividendo de 100 euros permite a
una sociedad obtener el siguiente ahorro fiscal, si el IS tiene un tipo de gravamen medio del 25% y
un tipo marginal del 30%:
a) 0 euros.
b) 100 euros.
c) 30 euros.
d) 25 euros.
4) De las siguientes medidas relativas al IRPF, cabe esperar que tienda a reducir el fraude fiscal:
a) Aumento de los tipos marginales de gravamen.
b) Aumento del tipo mximo de gravamen.
c) Disminucin de los tipos marginales de gravamen.
d) Anuncio de medidas de amnista fiscal.
5) Un activo financiero tiene un rendimiento nominal del 10%. La inflacin esperada es de 6%. Un
ahorrador est sujeto a un tipo marginal legal del 50% en el IRPF. La cua impositiva (diferencia
entre el rendimiento real antes de impuesto y el rendimiento real despus de impuesto) sobre este
activo ser del:
a) 3%.
b) 4%.
c) 5%.
d) 50%.
6) En una situacin sin impuestos, con un tipo de inters del 10% anual, un individuo decide ahorrar.
En caso de aplicarse un impuesto sobre la renta con un tipo fijo del 30%, en el que los intereses del
ahorro son gravables y los de los prstamos, deducibles, dicho individuo:
a) No variar su ahorro.
b) Puede que siga ahorrando lo mismo.
c) Disminuir su ahorro.
d) Aumentar su ahorro.
7) En relacin con un proyecto de inversin dado, el sistema de amortizacin que lleva a un mayor
coste de uso del capital es el siguiente:
a) Saldo decreciente doble.
b) Suma de los dgitos.
c) Progresivo.
d) Lineal.
8) El peso de la economa sumergida suele medirse habitualmente en trminos de:
a) Presin fiscal.
b) Producto Interior Bruto.
c) Ingresos impositivos.
d) Renta Nacional Bruta.

423

9) En una situacin sin impuestos, con un tipo de inters del 10% anual, un individuo decide endeudarse. En caso de aplicarse un impuesto sobre la renta con un tipo fijo del 30%, en el que los intereses
del ahorro son gravables y los de los prstamos, no deducibles, dicho individuo:
a) Seguir en posicin de endeudamiento.
b) Aumentar su endeudamiento.
c) Pasar a ahorrar.
d) Disminuir su endeudamiento.
10) Las aportaciones individuales a los planes de pensiones son deducibles en la base imponible del
IRPF. Un contribuyente tiene un tipo medio del 40% y un tipo marginal del 50%. Una aportacin de
2.000 euros a un plan de pensiones le permitira obtener un ahorro fiscal de:
a) 800 euros.
b) 1.000 euros.
c) 2.000 euros.
d) 900 euros.
11) El importe satisfecho en el ejercicio para la adquisicin de la vivienda habitual, con un lmite de
4.000 euros anuales, es deducible en la cuota ntegra del IRPF, en un porcentaje del 15%. Un contribuyente tiene un tipo marginal del 50% y un tipo medio del 30%. Una aportacin de 4.500 euros
a su cuenta ahorro-vivienda, a la que le es aplicable el incentivo sealado, le permitir obtener un
ahorro fiscal de:
a) 2.000 euros.
b) 1.200 euros.
c) 400 euros.
d) 600 euros.
12) El salario por hora de trabajo es de 20 euros. Existe un impuesto sobre la renta con un tipo fijo del
30%. Se supone que un individuo puede trabajar el nmero de horas que desee. El precio de una
hora de ocio es el siguiente:
a) 20 euros.
b) 0 euros.
c) 6 euros.
d) 14 euros.
13) Se conocen los siguientes datos de una empresa que analiza un proyecto de inversin en un activo
material empresarial: rentabilidad bruta de los activos financieros: 10%; depreciacin econmica:
2%; valor actual de las deducciones de las amortizaciones (por euro de inversin): 0,1; tipo de gravamen del IS: 30%, tipo de gravamen del IRPF: 25%; se supone que se distribuye todo el beneficio neto
a los accionistas y que se aplica el sistema clsico IS-IRPF. El coste de uso del capital ser del:
a) 20,6%.
b) 16,3%.
c) 18,2%.
d) 15,8%.
14) El tipo de inters es del 5% anual en la economa. En caso de aplicarse un impuesto sobre la renta
con un tipo fijo del 20%, en el que los intereses del ahorro son gravables y los de los prstamos, deducibles, la pendiente de la restriccin presupuestaria intertemporal ser igual a:
a) -1,04.
b) 1,05.
c) -1,05.
d) 1,04.

424

15) Un activo tiene un coste de 100 u.m. y una tasa de depreciacin econmica anual del 10%. El tipo
de inters es del 5%. En caso de inexistencia de un impuesto de sociedades, y sin tener en cuenta el
IRPF, el coste de uso del capital es del:
a) 15%.
b) 12,5%.
c) 5%.
d) 10%.
16) Existe un mercado de trabajo con curvas de oferta y demanda elsticas. En una situacin sin impuestos, el salario por hora es de 25 euros. Si se introduce un impuesto sobre nminas a cargo de
los empleados y de los empleadores, se producir la siguiente situacin respecto al coste laboral del
empleador (CLemp) y al salario neto percibido por los empleados (SNtrab):
a) CLemp < 25; SNtrab < 25.
b) CLemp > 25; SNtrab > 25.
c) CLemp < 25; SNtrab > 25.
d) CLemp > 25; SNtrab < 25.
17) El coste de uso del capital que afronta un empresario es del 18%. Este dato significa que:
a) El proyecto de inversin tiene un coste de oportunidad del 18%.
b) El tipo de inters de la financiacin bancaria es del 18%.
c) El tipo de gravamen marginal del IS es del 18%.
d) El proyecto de inversin debe alcanzar una tasa de rendimiento mnima del 18% para ser rentable.
18) La retribucin de un empleado (que no recibe otros ingresos) es de 40.000 euros anuales. El tipo
de las cotizaciones sociales (no deducibles en el IRPF) es del 30% con cargo al empleador y del 5%
con cargo al empleado. Dicho empleado est sujeto a un tipo de gravamen medio del 25% y a un
tipo marginal del 40% en el IRPF. La cua fiscal correspondiente a los rendimientos del trabajo
es del:
a) 60%.
b) 46,2%.
c) 57,7%.
d) 50%.
19) En una situacin sin impuestos y una retribucin salarial de 18 euros por hora, un individuo decide
trabajar 30 horas a la semana. Una vez que se introduce un impuesto sobre la renta salarial, dicho
individuo trabajar a la semana:
a) 30 horas.
b) Ms de 30 horas.
c) 30, menos de 30 o ms de 30 horas.
d) Menos de 30 horas.
20) Una persona puede invertir 1.000 euros en un activo financiero B (con vencimiento a 1 ao) que
ofrece una rentabilidad del 10% anual, con el riesgo de impago a su vencimiento. Se supone que
existe garanta de cobro de los intereses. Existe un IRPF con un tipo de gravamen fijo del 40%, en
el que son totalmente compensables las prdidas por inversiones. En esta situacin, el recorrido de
los posibles flujos de entrada por el activo B vendr dado por las siguientes referencias (mximo
mnimo):
a) 1.060 - 460.
b) 1.100 - 660.
c) 1.000 - 0.
d) 1.060 - 60.

425

21) Un empresario est analizando la realizacin de una inversin, a travs de su sociedad, en un activo
material con un perodo de vida til de 4 aos. El menor coste de uso del capital se dar con el siguiente mtodo de amortizacin:
a) Lineal.
b) Progresivo.
c) Amortizacin completa al trmino del periodo de vida til.
d) Suma de dgitos.

Test Tema 12
El anlisis de la imposicin: aspectos transversales
1) De las siguientes categoras de ingresos pblicos, la ms descentralizable desde el punto de vista de
la eficiencia es:
a) Impuesto sobre sociedades.
b) Impuesto sobre el valor aadido.
c) Impuesto sobre la renta.
d) Impuesto sobre la propiedad.
2) La teora del federalismo fiscal se decanta por el siguiente esquema, con vistas a la configuracin del
sector pblico:
a) Todos los niveles de gobierno deben asumir todas las funciones.
b) Debe haber un solo nivel de gobierno que aglutine todas las funciones.
c) Debe haber un reparto de funciones entre el gobierno central y los gobiernos territoriales.
d) Debe existir descentralizacin total.
3) Una persona toma a prstamo un capital de 10.000 euros durante un ao y paga 1.000 euros en
concepto de intereses. La tasa de inflacin es del 5% y el tipo marginal en el IRPF, del 40%. Dicha
persona puede aplicar los intereses pagados como gasto deducible en el IRPF, por lo que obtiene un
subsidio de capital efectivo cifrado en:
a) 200 euros.
b) 400 euros.
c) 1.000 euros.
d) 50 euros.
4) El teorema de la descentralizacin de Oates justifica la participacin de los niveles de gobierno territoriales fundamentalmente en el mbito de la siguiente funcin:
a) Asignacin.
b) Distribucin.
c) Desarrollo econmico.
d) Estabilidad econmica.
5) Un individuo X es residente en el pas A, donde obtiene rentas por importe de 30.000 euros; adicionalmente obtiene rentas en el pas B por importe de 20.000 euros. El IRPF de A tiene un tipo de gravamen fijo del 20% y el del pas B, del 40%. En virtud del convenio para evitar la doble imposicin,
X puede deducir de la cuota del IRPF en A el impuesto pagado en B, sin lmite alguno. El impuesto
total pagado por X (euros) ser:
a) 2.000.
b) 10.000.
c) 18.000.
d) 16.400.

426

6) El teorema de la descentralizacin (en el mbito de la teora del federalismo fiscal) preconiza:

a) La descentralizacin de la funcin de distribucin del sector pblico.
b) La descentralizacin de todas las funciones del sector pblico.
c) La provisin de bienes pblicos sobre una base descentralizada, cualesquiera que sean las
condiciones de su coste relativo.
d) La provisin de bienes pblicos sobre una base descentralizada, cuando no haya ahorro de
costes para una toma de decisiones centralizada.
7) En el marco de un sistema de hacienda multijurisdiccional, si se descentraliza el IVA, su recaudacin debera repartirse:
a) En funcin del valor aadido generado en cada jurisdiccin.
b) Igualitariamente en todas las jurisdicciones.
c) En funcin del consumo de cada jurisdiccin.
d) En funcin de las ventas de las empresas en cada jurisdiccin.
8) La expresin votar con los pies hace referencia al siguiente proceso:
a) Emigrar hacia la jurisdiccin cuya combinacin de impuestos-servicios pblicos mejor se
ajusta a las preferencias de los individuos.
b) Participar en unas elecciones pblicas mediante votacin directa en las urnas.
c) Emigrar hacia la jurisdiccin con menor nivel de tributacin.
d) Emigrar hacia la jurisdiccin con mejor nivel de servicios pblicos.
9) El valor de mercado de un activo es de 2.000 euros en el ao 1 y de 8.000 en el ao 2. La tasa de inflacin entre ambos periodos es del 50%. La ganancia de capital neutra es la siguiente:
a) 6.000 euros.
b) 1.000 euros.
c) 4.000 euros.
d) 2.000 euros.
10) En un impuesto sobre la renta progresivo, si no se corrige la rmora fiscal inflacionaria, los contribuyentes (cuya renta excede del primer tramo de la escala de gravamen) que se ven perjudicados son:
a) Slo los de alto nivel de renta.
b) Todos.
c) Slo los de bajo nivel de renta.
d) Ninguno.
11) Si un contribuyente del IRPF, cuya renta real antes de impuestos se mantiene constante en dos ejercicios, se ve afectado por la rmora fiscal inflacionaria, podemos afirmar que:
a) Aumenta su tipo marginal.
b) Su renta nominal despus del impuesto disminuye.
c) Aumenta su tipo medio.
d) Su renta real despus de impuesto se mantiene constante.
12) Para que se produzca el fenmeno de progresividad en frio es imprescindible que se d la siguiente
condicin:
a) Que se produzca el error de salto.
b) Que se tribute ms por el hecho de tener una mayor renta real.
c) Que el contribuyente se deslice a un escaln de renta superior.
d) Que aumente el tipo medio de gravamen a pesar de tener el mismo nivel de renta real.
13) En un contexto inflacionario, el siguiente mtodo de valoracin de las existencias es el ms adecuado para evitar las distorsiones provocadas por la inflacin:
a) FIFO.
b) LIFO.

427

c) Precio medio.
d) FIFO a precios corrientes.
14) La lgica econmica del federalismo fiscal se basa en el siguiente planteamiento:
a) Cada jurisdiccin debe encargarse de la provisin de servicios circunscritos a su mbito territorial, en igualdad de condiciones que en el resto de la nacin.
b) Cada jurisdiccin debe encargarse de la provisin de los servicios circunscritos a su mbito
territorial.
c) El gobierno central debe encargarse de que haya un nivel igual de servicios en todo el territorio
nacional.
d) El gobierno central debe encargarse de que la carga tributaria sea homognea en todo el territorio nacional.
15) Por lo que respecta a la neutralidad fiscal del capital en el mbito internacional, el principio del pas
de residencia:
a) No respeta la neutralidad en la exportacin ni en la importacin de capital.
b) Respeta la neutralidad en la importacin del capital.
c) No respeta la neutralidad en la exportacin del capital.
d) Respeta la neutralidad en la exportacin de capital.
16) De las siguientes alternativas, concede una mayor discrecionalidad a los gobiernos territoriales a la
hora de determinar su nivel de ingresos:
a) Impuestos cedidos.
b) Impuestos propios.
c) Participacin en los impuestos del gobierno central.
d) Impuestos compartidos.
17) Un supuesto bsico del modelo de Tiebout es el siguiente:
a) Diferenciacin de la oferta de bienes pblicos entre las jurisdicciones.
b) Existencia de un limitado nmero de jurisdicciones.
c) Equiparacin de la oferta de bienes pblicos en todas las jurisdicciones.
d) Bajo grado de movilidad de la poblacin.
18) El tipo de inters de mercado es del 5% anual; la tasa de inflacin anual, del 3%, y el tipo de gravamen
marginal de un contribuyente en el IRPF, del 50%. En esta situacin, el tipo de inters real despus
de impuesto es del:
a) 2%.
b) 2,5%,
c) -0,5%.
d) -1%.
19) El valor de mercado de un activo es de 2.000 euros en el ao 1 y de 6.000 en el ao 2. La tasa de inflacin entre ambos perodos es del 50%. La ganancia de capital neutra es la siguiente:
a) 4.000 euros.
b) 3.000 euros.
c) 1.000 euros.
d) 2.000 euros.
20) El valor de mercado de un activo es de 4.000 euros en el ao 1 y de 10.000 en el ao 2. La tasa de inflacin entre ambos perodos es del 50%. La ganancia de capital neutra es la siguiente:
a) 6.000 euros.
b) 3.000 euros.
c) 4.000 euros.
d) 2.000 euros.

428

21) Una persona toma a prstamo un capital de 10.000 euros durante un ao y paga 1.000 euros en concepto de intereses. La tasa de inflacin anual es del 8% y el tipo marginal en el IRPF, del 40%. Dicha
persona puede aplicar los intereses pagados como gasto deducible en el IRPF, por lo que obtiene un
subsidio de capital efectivo cifrado en:
a) 320 euros.
b) 400 euros.
c) 80 euros.
d) 1.000 euros.
22) Una persona toma a prstamo un capital de 10.000 euros durante un ao y paga 1.000 euros en concepto de intereses. La tasa de inflacin anual es del 5% y el tipo marginal en el IRPF, del 40%. Dicha
persona puede aplicar los intereses pagados como gasto deducible en el IRPF, por lo que obtiene un
subsidio de capital efectivo cifrado en:
a) 200 euros.
b) 400 euros.
c) 50 euros.
d) 1.000 euros.
23) Para que se produzca el fenmeno de la rmora fiscal inflacionaria es imprescindible que se d la
siguiente condicin:
a) Que se produzca el error de salto en un IRPF con progresividad en bloque.
b) Que el contribuyente se deslice a un escaln de renta superior.
c) Que se tribute ms por el hecho de tener una mayor renta real.
d) Que se tribute ms a pesar de tener la misma renta real.
24) Si un contribuyente del IRPF, cuya renta real antes de impuesto se mantiene constante en dos ejercicios, se ve afectado por la rmora fiscal inflacionaria, podemos afirmar que:
a) Aumenta su tipo marginal.
b) Aumenta su tipo medio.
c) Su renta real antes de impuesto aumenta.
d) Su renta nominal despus de impuesto disminuye.
25) En un IRPF con tarifa progresiva existe un tramo para rentas comprendidas entre 10.000 y 20.000
euros que se grava, en el ao 2005, al 20%. La tasa de inflacin anual es del 10%. Para evitar el fenmeno de la progresividad en fro, dicho tramo de la escala debe quedar fijado de la siguiente forma
en el ao 2006:
a) 11.000-22.000: 20%.
b) 10.000-20.000: 22%.
c) 11.000-22.000: 18%.
d) 10.000-20.000: 20%.
26) Un IRPF (sin mnimo exento) tiene un tipo fijo del 30%. Una persona tiene una renta de 50.000 euros en el ao 2004 y de 60.000 en el ao 2005. La tasa de inflacin entre ambos aos es del 20%. El
impacto de la rmora fiscal inflacionaria para este contribuyente es el siguiente (euros):
a) Nulo.
b) 30% x 10.000 = 3.000.
c) 20% x 10.000 = 2.000.
d) 15% x 10.000 = 1.500.
27) En un contexto inflacionario, el gravamen de los intereses derivados de un depsito a plazo es injus26)
tificadamente elevado en el siguiente caso:
a) Si se grava el componente inflacionario de los intereses recibidos.
b) Slo si el tipo de inters real despus de impuesto es negativo.

429

c) Si se grava el componente real de los intereses recibidos.

d) Slo si el impuesto es progresivo.

27)
28)
28) En una poca inflacionaria, el clculo de las amortizaciones del inmovilizado segn el coste histrico origina un perjuicio para los empresarios que tributan en el IRPF por la siguiente razn:
a) Se aplica un tipo progresivo sobre el beneficio.
b) Se tributa sobre un beneficio en parte ficticio.
c) Las amortizaciones no se admiten como gasto deducible.
d) Las amortizaciones no se deducen de la cuota.
29) El Sr. ARM adquiri en 2006 un paquete de acciones por 15.000 euros, que, en 2009, vendi por
21.000 euros. Se sabe que, desde la fecha de adquisicin hasta la venta de acciones, ha habido un
aumento de los precios del 10% y que el total de dividendos percibidos ha ascendido a 2.400 euros.
La ganancia de capital ajustada a la inflacin es la siguiente:
a) 8.400 euros.
b) 6.900 euros.
c) 6.000 euros
d) 4.500 euros.
30) Un contribuyente tiene un tipo de gravamen marginal del 50% en el IRPF. El tipo de inters nominal
del ahorro es del 10% anual y la tasa de inflacin, del 8% anual. En esta situacin, el tipo de inters
real despus de impuesto ser del:
a) -3%.
b) 5%.
c) 2%.
d) 4%.
31) En una poca inflacionaria, la distorsin del gravamen del IRPF sobre los intereses nominales del
ahorro se dar:
a) Slo si el IRPF es progresivo.
b) Incluso aunque el IRPF tenga un tipo de gravamen fijo.
c) Slo si se aplica el criterio de renta de Haig-Simons.
d) Slo si el tipo de inters nominal es superior a la tasa de inflacin.
32) En un contexto inflacionario, el gravamen de las ganancias de capital es injustificadamente elevado
en el siguiente caso:
a) Si se grava el componente inflacionario de la ganancia recibida.
b) Si se grava el componente real de la ganancia recibida.
c) Slo si el impuesto es progresivo.
d) Slo si la ganancia de capital ajustada por la inflacin es negativa.
33) El valor de mercado de un activo es de 4.000 euros en el ao 1 y de 10.000 en el ao 2. La tasa de inflacin entre ambos perodos es del 50%. La ganancia de capital neutra es la siguiente:
a) 6.000 euros.
b) 3.000 euros.
c) 4.000 euros.
d) 2.000 euros.
34) Un contribuyente tiene un tipo de gravamen del 50% en el IRPF. El tipo de inters nominal del
ahorro es del 10% anual y la tasa de inflacin, del 5% anual. En esta situacin, el tipo de inters real
despus de impuesto ser del:
a) 0%.
b) 5%,

430

c) -5%.
d) 5,5%.
35) Para que se produzca el fenmeno de la progresividad en fro es imprescindible que se d la siguiente condicin:
a) Que se amplen los tramos de la escala de gravamen.
b) Que el contribuyente se deslice a un escaln de renta superior.
c) Que se utilice una tarifa en bloque o por clases.
d) Que aumente el tipo medio de gravamen a pesar de tener la misma renta real.
36) Una persona toma a prstamo un capital de 10.000 euros durante un ao y paga 1.000 euros en concepto de intereses. La tasa de inflacin anual es del 5% y el tipo marginal en el IRPF, del 50%. Dicha
persona puede aplicar los intereses pagados como gasto deducible en el IRPF, por lo que obtiene un
subsidio de capital efectivo cifrado en:
a) 250 euros.
b) 500 euros.
c) 200 euros.
d) 1.000 euros.
37) Un individuo X es residente en el pas A, donde obtiene rentas por importe de 50.000 euros; adicionalmente obtiene rentas en el pas B por importe de 20.000 euros. El IRPF de A tiene un tipo de gravamen fijo del 20% y el del pas B, del 40%. En virtud del convenio para evitar la doble imposicin,
X puede deducir de la cuota del IRPF en A el impuesto pagado en B, sin lmite alguno. El impuesto
total pagado por X ser (euros):
a) 14.000.
b) 6.000.
c) 29.000.
d) 20.400

Test Tema 13
Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos
1) Un sistema de pensiones de reparto se caracteriza por lo siguiente:
a) Los cotizantes actuales disponen de derechos consolidados en planes de pensiones.
b) La capitalizacin de las cotizaciones sociales de las personas activas.
c) El montante de las pensiones se fija cada ao en funcin de lo recaudado por cotizaciones sociales.
d) El pago de las prestaciones de los pensionistas actuales se efecta con cargo a las cotizaciones
de los trabajadores actuales.
2) La repercusin de la deuda pblica externa sobre el bienestar de las generaciones futuras:
a) Puede ser positiva si los recursos se destinan a financiar la acumulacin de capital.
b) Ser negativa si los recursos se destinan a financiar la acumulacin de capital.
c) Puede ser positiva si los recursos se destinan a financiar gastos de consumo corriente.
d) Ser positiva si los recursos se destinan a financiar la acumulacin de capital.

3) Se conocen los siguientes datos de unas hipotticas administraciones pblicas (cifras en unidades
monetarias homogneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo pblico: 1.200; transferencias corrientes pagadas:
300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortizacin de deuda: 130. La carga financiera

431

de la deuda asciende a:
a) 30.
b) 250.
c) 180.
d) 50.
4) Sabiendo que la autopista de la Costa del Sol est explotada por un operador privado y que es de
peaje, puede afirmarse que la financiacin utilizada para dicha inversin responde al modelo:
a) Anglosajn o de peaje en la sombra.
b) Espaol o de creacin de sociedades pblicas.
c) Alemn o de contrato llave en mano.
d) Francs o de concesin.
5) Se conocen los siguientes datos de unas hipotticas administraciones pblicas (cifras en unidades monetarias homogneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos
patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo pblico: 1.200; transferencias corrientes
pagadas: 300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortizacin de deuda: 130. El ahorro asciende a:
a) -50.
b) -200.
c) -100.
d) -250.

6) Una empleada percibe una paga mensual de 2.000 euros y dos pagas extraordinarias de 1.200 euros
cada una. La base mnima de cotizacin es de 1.000 euros y la mxima, de 2.500 euros. El tipo de la
cotizacin es del 30% para el empleador y del 5% para el empleado. El importe total mensual de la
cotizacin social ser de:
a) 350 euros.
b) 770 euros.
c) 700 euros.
d) 875 euros.
7) Se conocen los siguientes datos de unas hipotticas administraciones pblicas (cifras en unidades
monetarias homogneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo pblico: 1.200; transferencias corrientes pagadas:
300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortizacin de deuda: 130. La capacidad o
necesidad de endeudamiento asciende a:
a) -260.
b) -200.
c) -440.
d) -310.
8) Se conocen los siguientes datos de unas hipotticas administraciones pblicas (cifras en unidades
monetarias homogneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo pblico: 1.200; transferencias corrientes pagadas:
300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortizacin de deuda: 130. El supervit o dficit no financiero asciende a:
a) -440.
b) -250.
c) -10.
d) -310.
9) La denominada regla de oro de la Hacienda Pblica clsica exige:

432

a)
b)
c)
d)

Que el presupuesto est equilibrado.

Que el dficit pblico no supere la cuanta de los gastos de inversin.
Que no haya dficit pblico no financiero.
Que no haya dficit pblico primario.

10) El concepto de riqueza en Seguridad Social se refiere a:

a) Activos financieros del conjunto de las Administraciones de la Seguridad Social.
b) Pensiones futuras de la Seguridad Social.
c) Pensiones actuales de la Seguridad Social.
d) Prestaciones corrientes de la Seguridad Social.
11) Por ejercer el derecho de seoreaje se entiende:
a) Emitir dinero.
b) Establecer impuestos.
c) Establecer coeficientes bancarios.
d) Emitir deuda pblica.
12) Las siglas PPP, en el mbito de las inversiones en infraestructuras, corresponden a:
a) Public programmes performance.
b) Public-private partnerships.
c) Private-public programming.
d) Power purchasing parities.
13) Se conocen los siguientes datos de unas hipotticas administraciones pblicas (cifras en unidades
monetarias homogneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo pblico: 1.200; transferencias corrientes pagadas:
300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortizacin de deuda: 130. El supervit o dficit no financiero primario asciende a:
a) -310.
b) -200.
c) -440.
d) -100.
14) La cuanta de los precios pblicos debe establecerse de manera que, en el servicio pblico correspondiente,:
a) Nunca se cubra ms del 50% de los costes.
b) Se cubra al menos el 50% del coste.
c) Se produzca, como mnimo, un equilibrio presupuestario.
d) Se cubra como mximo el coste.
15) De acuerdo con sus caractersticas especficas, las cotizaciones sociales entran dentro de la siguiente
categora de ingresos pblicos:
a) Impuestos sobre los rendimientos del trabajo destinados a financiar gasto pblico en general.
b) Tributos sin contraprestacin.
c) Ingresos coactivos con alguna contraprestacin, destinados a financiar prestaciones sociales.
d) Ingresos contractuales.
16) De las siguientes expresiones, la que mejor se aproxima a la nocin de deuda pblica es:
a) Diferencia entre el total de gastos pblicos (no financieros) y el total de ingresos pblicos (no
financieros) de un ejercicio.
b) Obligacin de amortizacin de ttulos pblicos y de pago de intereses en un ejercicio.
c) Diferencia entre el total de gastos pblicos (financieros y no financieros) y el total de ingresos
pblicos (financieros y no financieros) de un ejercicio.

433

d) Suma de los dficits pblicos acumulados a una fecha determinada.

17) Un precio pblico consiste en:
a) Un tributo contractual.
b) Un ingreso contractual.
c) Una tasa.
d) Una prestacin pecuniaria coactiva.
18) En un servicio con costes decrecientes y sujeto a monopolio, la aplicacin de un precio igual al coste
medio lleva a una situacin en la que:
a) No se incurre en prdidas.
b) Se genera un nivel de produccin eficiente desde el punto de vista social.
c) Se obtiene el mismo resultado que con la regla de Ramsey.
d) Se obtienen beneficios.
19) Una caracterstica de un precio pblico es que:
a) Se debe establecer para servicios pblicos de solicitud obligatoria.
b) Slo puede ser establecido por empresas pblicas y no por administraciones pblicas.
c) Se debe establecer para servicios de recepcin obligatoria.
d) Puede establecerlo una administracin pblica por servicios que tambin pueden ser prestados por el sector privado.
20) Un sistema de pensiones equitativo en trminos actuariales implica que:
a) El valor presente de las prestaciones es mayor que el valor presente de las cotizaciones.
b) El valor presente de las aportaciones es menor que el valor presente de las
cotizaciones.
c) Origina una alteracin de la restriccin presupuestaria vital del individuo.
d) No origina ninguna alteracin de la restriccin presupuestaria vital del individuo.
21) La denominada tradicionalmente regla de oro de la Hacienda Pblica exige:
a) Que no haya dficit pblico no financiero.
b) Que el dficit pblico no financiero no supere la cuanta de los gastos de inversin.
c) Que el presupuesto presente supervit.
d) Que no haya dficit pblico primario.
22) Una empleada percibe una paga mensual de 2.000 euros y dos pagas extraordinarias de 1.200 euros
cada una. La base mnima de cotizacin es de 1.000 euros y la mxima, de 2.500 euros. El tipo de
cotizacin es del 20% para el empleador y del 10% para el empleado. El importe total mensual de la
cotizacin social es:
a) 750 euros.
b) 660 euros.
c) 770 euros.
d) 600 euros.

Test Tema 14
Las reformas fiscales
1) De las siguientes expresiones, cul corresponde a la nocin de presin fiscal?:
a) Shares of direct and indirect taxes within total tax revenue.
b) Overall tax-to-GDP ratio.
c) Overall public revenue-to-GDP ratio.
d) Public expenditure-to-GDP ratio.

434

2) La propuesta impositiva denominada ACE se caracteriza por lo siguiente:

a) Introducir la deducibilidad del coste de los recursos propios en el IS.
b) Eliminar la deducibilidad de los intereses en el IS.
c) Aplicar un sistema de tributacin en el IVA para las transacciones electrnicas.
d) Permitir sistemas de amortizacin acelerada en el IS.
3) Durante los ltimos veinte aos, la estructura fiscal de los pases desarrollados ha venido marcada por:
a) Creciente apelacin a bases impositivas relativamente amplias y obtencin de menores ingresos
de cada fuente impositiva individual, a medida que el presupuesto total se ha expandido.
b) Creciente apelacin a bases impositivas relativamente amplias y obtencin de mayores ingresos
de cada fuente impositiva individual, a medida que el presupuesto total se ha expandido.
c) Menor apelacin a bases impositivas relativamente amplias y obtencin de mayores ingresos de
cada fuente impositiva individual, a medida que el presupuesto total se ha expandido.
d) Menor apelacin a bases impositivas relativamente amplias y obtencin de menores ingresos de
cada fuente impositiva individual, a medida que el presupuesto total se ha expandido.
4) La propuesta conocida como impuesto Tobin va dirigida a establecer un impuesto para gravar:
a) Las operaciones contaminantes con carcter general.
b) Las operaciones especulativas en divisas.
c) Las operaciones de financiacin con finalidad especulativa.
d) El uso excesivo de los derechos de contaminacin.

5) Una de las orientaciones de las reformas fiscales para lograr un marco ms favorable al crecimiento es:
a) Disminuir los impuestos sobre el trabajo y aumentar los impuestos sobre el consumo.
b) Disminuir los impuestos sobre el consumo y aumentar los impuestos sobre el trabajo.
c) Disminuir los impuestos medioambientales y aumentar los impuestos sobre el trabajo.
d) Disminuir los impuestos sobre el consumo y aumentar los impuestos sobre los
beneficios.
6) En la prctica, ningn pas de la OCDE ha implementado un sistema de imposicin sobre la renta
de las personas fsicas del tipo siguiente:
a) Comprehensivo.
b) Semi-comprehensivo.
c) Semi-dual.
d) Semi-lineal.
7) Segn el informe de la Comisin Europea sobre reformas fiscales 2012, respecto a la aplicacin
del IVA:
a) Se ha introducido ya el principio del pas de origen.
b) Se ha descartado ya el principio del pas de destino.
c) No se considera factible la implantacin del principio del pas de origen.
d) La implantacin del principio del pas de origen ha provocado el fraude carrusel.
8) A medio y largo plazo, el nivel de presin fiscal viene impulsado o condicionado fundamentalmente
por el desarrollo de:
a) Dficit pblico.
b) Ingreso pblico.
c) Deuda pblica.
d) Gasto pblico.
9) El denominado fat tax consiste en un impuesto:

435

a)
b)
c)
d)

Sobre alimentos y bebidas con alto contenido en caloras.

Lineal sobre la renta.
Sobre carburantes contaminantes.
Sobre la circulacin de vehculos pesados.

10) La opcin de reforma fiscal consistente en reducir las cotizaciones sociales a cambio de aumentar el IVA implica, desde el punto de vista de la competitividad internacional de las empresas
exportadoras:
a) Una mejora.
b) Una repercusin nula o negativa.
c) Un perjuicio.
d) Ninguna repercusin.
11) El modelo de impuesto lineal sobre la renta se caracteriza por:
a) Todos los contribuyentes pagan la misma cuanta en trminos absolutos.
b) Utilizar una tarifa progresiva nica.
c) Utilizar un tipo de gravamen nico para todos los contribuyentes.
d) Utilizar un tipo de gravamen porcentual que crece en lnea recta entre el tipo mnimo y el tipo
mximo.
12) El impuesto sobre el gasto personal es un impuesto directo que:
a) Se aplica en Espaa desde 1996.
b) Se aplica en todos los pases de la Unin Europea.
c) No se aplica en ningn pas de la Unin Europea.
d) No se ha aplicado en ningn pas del mundo.

Test Tema 15
El sistema fiscal en Espaa: una visin de conjunto
1) En el IRPF, las personas residentes en Espaa deben tributar por las siguientes categoras de renta:
a) Slo por la generada en los pases de la Unin Europea.
b) Slo por la generada dentro de la Comunidad Autnoma de residencia.
c) Slo por la generada en Espaa.
d) Por toda la renta mundial que perciban.
2) Dentro de los ingresos no financieros totales de las administraciones pblicas espaolas, los impuestos en sentido estricto representan:
a) En torno al 60%.
b) En torno al 90%.
c) Ms del 80%.
d) En torno al 40%.
3) Entre los aos 1977 y 2011, la presin fiscal espaola ha evolucionado (aproximadamente) en los siguientes trminos:
a) Del 25% al 40%.
b) Del 10% al 25%.
c) Del 18% al 42%.
d) Del 20% al 32%.

436

4) Si observamos la situacin de los pases de la OCDE en 2011 respecto a sus niveles de presin fiscal,
observamos que el mayor nmero de pases se encontraba en el siguiente intervalo:
a) Del 25% al 30%.
b) Por debajo del 35%.
c) Por encima del 40%.
d) Por encima del 35%.
5) Desde el punto de vista territorial, el IRPF en Espaa es un impuesto que presenta la siguiente caracterstica:
a) Se trata de un impuesto estatal cedido parcialmente a la Comunidades Autnomas.
b) Se trata de un impuesto exclusivamente estatal.
c) Se trata de un impuesto exclusivamente local.
d) Se trata de un impuesto estatal cedido totalmente a las Comunidades Autnomas.
6) Las cuentas de las administraciones pblicas espaolas en 2010 cerraron con la siguiente situacin:
a) Dficit equivalente al 9,7% del PIB.
b) Dficit equivalente al 1,9% del PIB.
c) Supervit equivalente al 1,9%.
d) Equilibrio presupuestario.
7) La correlacin entre el nivel de desarrollo y la presin fiscal en los pases de la OCDE es:
a) Negativa y estadsticamente significativa.
b) Negativa y estadsticamente no significativa.
c) Positiva y estadsticamente no significativa.
d) Positiva y estadsticamente significativa.
8) En 2009, los impuestos sobre las rentas del trabajo (y las cotizaciones sociales) representaban en
Espaa, respecto al total de ingresos fiscales:
a) En torno al 50%.
b) Ms del 80%.
c) En torno al 70%.
d) Menos del 40%.
9) En relacin con las pymes, puede afirmarse que el IS en Espaa es un impuesto:
a) Proporcional.
b) Regresivo.
c) Dual.
d) Progresivo.
10) Segn la recaudacin de 2011, la importancia de los principales impuestos en Espaa sigue la siguiente secuencia:
a) IRPF-IVA-IS-IBI.
b) IRPF-IVA-Accisas-IS.
c) IRPF-IVA-IS-Accisas.
d) IVA-IRPF-Accisas-IS.
11) El IVA, con arreglo al tipo impositivo reducido aplicado en Espaa, puede catalogarse como un
impuesto:
a) Proporcional.
b) Progresivo.
c) Regresivo.
d) De suma fija.

437

12) El sector pblico espaol se financia fundamentalmente mediante:

a) Precios pblicos.
b) Expropiaciones.
c) Impuestos y cotizaciones sociales.
d) Ingresos derivados de la propiedad.
13) El impuesto que ms recaudacin aporta en Espaa en la actualidad es el siguiente:
a) IRPF.
b) IVA.
c) Impuesto sobre Sociedades.
d) Impuestos Especiales.
14) Las cuentas de las Administraciones Pblicas espaolas en 2011 se cerraron con la siguiente
situacin:
a) Supervit equivalente al 0,5% del PIB.
b) Dficit equivalente al 8,6% del PIB.
c) Dficit equivalente al 5,5% del PIB.
d) Equilibrio presupuestario.

438

Ejercicios y cuestiones de desarrollo

Enunciados
1.

El gravamen de los rendimientos del ahorro por el IRPF, en un contexto inflacionario, puede
resultar injustificadamente elevado nicamente cuando el impuesto tiene una escala de gravamen
progresiva. Verdadero o falso? Justifique la respuesta.

2. La implantacin de la propuesta impositiva denominada ACE supondra un estmulo para que

las sociedades aumentasen su nivel de endeudamiento. Verdadero o falso? Justifique la respuesta.
3. Desde el punto de vista del ciclo vital completo de las personas, la utilizacin de la base consumo
es ms justa que la utilizacin de la base renta. Verdadero o falso? Justifique la respuesta.
4. El criterio de eficiencia econmica, en el mbito de la imposicin sobre el consumo, requiere
aplicar un impuesto con un tipo de gravamen igual para todos los bienes y servicios. Verdadero o
falso? Justifique la respuesta.
5.

Se consideran tres matrimonios: en el primero, la renta de un cnyuge es de 40.000 euros anuales,

y la del otro, de 40.000 euros; en el segundo, la renta de un cnyuge es de 130.000 euros y la del otro,
de 20.000 euros; en el tercero, un cnyuge obtiene 80.000 euros, y el otro no percibe ingresos. La
escala de gravamen aplicable (por escalones) es la siguiente (cifras en euros): de 0 a 10.000, 10%; de
10.001 a 30.000, 20%; de 30.001 a 50.000, 30%; de 50.001 a 100.000, 40%; a partir de 100.000, 50%. Se
pide:
a) Determinar la progresividad, proporcionalidad o regresividad del impuesto en relacin con los
tres matrimonios considerados, en caso de que se aplique el sistema splitting.
b) Argumentar (sin efectuar clculos) cul de los tres matrimonios se ve ms beneficiado, y cul
menos, por el hecho de aplicarse el sistema splitting, en comparacin con la tributacin individual (utilizando la misma tarifa).

6. La Sra. EGM es propietaria del 100% de la sociedad annima IVMA, que obtiene un beneficio antes
de impuesto de 100.000 euros en el ao 2012. El tipo del impuesto sobre sociedades es del 40%. La
Sra. EGM, que est sujeta a un tipo marginal del 50% en el IRPF, decide repartir como dividendos
la mitad del beneficio neto de impuesto, en tanto que la otra mitad se asigna a reservas. Se pide:
a) Argumentar cul de los siguientes mtodos de relacin entre el IS y el IRPF cabe esperar que
sea ms ventajoso para la Sra. EGM: exencin de dividendos, atribucin de rentas y crdito total
por dividendo percibido.
b) Comparar la tributacin total, en concepto de IS ms IRPF, del beneficio societario segn los
siguientes mtodos: independencia total y crdito total por dividendo percibido.
7.

La Sra. MMS tena saldos bancarios por 10.000 euros a 31-12-2011. Los datos de 2012 son los siguientes:
intereses recibidos: 1.000 euros; prstamos recibidos: 50.000 euros; amortizacin de prstamos
recibidos: 2.000 euros; premio obtenido: 5.000 euros; suscripcin de participaciones en un fondo
de inversin: 34.000 euros (mismo valor a 31-12-2012); sueldo: 100.000 euros; gastos en alimentacin
y viajes: 20.000 euros; compra de un bien de consumo duradero (prorrateable en 5 aos): 10.000
euros; Saldos bancarios a 31-12-2012: 40.000 euros. Se pide determinar, para el ejercicio 2012:

439

a) La base imponible de un impuesto sobre el gasto personal.

b) El importe de la renta segn la acepcin de Haig-Simons.
8.

En un pas se aplica un IVA tipo consumo con un tipo de gravamen del 10%. Un empresario vende
sus productos a un precio de 80 euros, incluido el IVA. Una vez que se aprueba una subida del tipo
del IVA al 20%, el empresario vende a un precio de 85 euros, IVA incluido. Se pide:
a) Determinar la variacin en el importe del IVA incluido en el precio, tras la subida del tipo impositivo.
b) Ofrecer una sucinta explicacin de la evolucin observada en el precio de venta al consumidor
con arreglo a la teora de la incidencia impositiva.

9. Se conocen los siguientes datos presupuestarios de las Administraciones Pblicas (cifras en

millones de euros): gastos de personal: 1.500; compras de bienes corrientes y servicios: 200;
intereses de la deuda: 20; prestaciones sociales: 500; ingresos patrimoniales: 10; impuesto sobre la
renta de las personas fsicas: 600; impuesto sobre el patrimonio neto: 5; IVA: 400; impuesto sobre
sociedades: 200; cotizaciones sociales: 800; impuesto sobre sucesiones y donaciones: 70; tasas: 35;
accisas: 250; inversiones reales: 180; compra de acciones: 79; amortizacin de deuda pblica: 37. Se
pide cuantificar y, en el caso del apartado f ), comentar:
a) El ahorro.
b) El dficit o supervit.
c) El dficit o supervit primario.
d) El importe de deuda pblica que sera necesario emitir.
e) El dficit o supervit en el supuesto de que el cmputo de las inversiones reales (con una vida
til de 3 aos) se realizase segn el criterio de la contabilidad empresarial.
f ) El posible orden de magnitud del dficit o supervit estructural, sabiendo que existe un output
gap positivo.
10. En el pas X se plantea llevar a cabo una reforma del IRPF en la que se introducira un tipo de
gravamen mximo del 75%, aplicable a los contribuyentes con renta anual superior a 1 milln de
euros. Se pide evaluar brevemente esta propuesta con arreglo a los principales principios de la
imposicin que considere relevantes para este caso.

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Soluciones

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TEST INICIAL

TEST 1

TEST 2

TEST 3

TEST 4

TEST 5

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Soluciones: justificaciones

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Test Inicial
Visin general de la teora del sistema impositivo
1. Las administraciones pblicas espaolas se financian fundamentalmente mediante ingresos de carcter no financiero. De hecho, el concepto de ingresos pblicos propiamente dicho hace referencia
a los ingresos no financieros. En cualquier caso, la cuanta de los ingresos no financieros es muy superior a la de los financieros. As, por ejemplo, en el ejercicio 2008 los primeros ascendieron a 402.677
millones de euros (37% del PIB) y los segundos, a 44.233 millones de euros (4% del PIB).
2. Un impuesto es una de las categoras de tributo, que se caracteriza frente a las otras dos (tasa y contribucin especial) porque, a diferencia de stas, la obligacin de pago no va aparejada a una contraprestacin de la administracin pblica.
3. Como todo tributo, un impuesto es un ingreso de carcter coactivo. Se diferencia de los restantes
tributos por su ausencia de contraprestacin.
4. Un impuesto es un ingreso pblico que no tiene una finalidad expropiatoria. Todo impuesto es obligatorio, pero no todo ingreso obligatorio es un impuesto. Por otro lado, el pago de un impuesto en s
mismo no da derecho a recibir ningn servicio pblico.
5. Las rentas derivadas de la propiedad de activos financieros (en este caso, acciones) constituyen ingresos no financieros, de carcter corriente.
6. Un impuesto indirecto, segn uno de los criterios ms extendidos, es aqul para el que est prevista la
traslacin desde un punto de vista legal. Aunque los impuestos sobre el consumo que se aplican actualmente son indirectos, nada impide que se pueda concebir un impuesto directo sobre el consumo.
7. Los tipos de gravamen ms usuales consisten en un porcentaje que se aplica sobre la base imponible
(tipos porcentuales). No obstante, en algunos impuestos se utilizan tipos especficos o unitarios, que
consisten en una suma de dinero por cada determinado nmero de unidades fsicas.
8. La equidad horizontal es una de las manifestaciones del principio de igualdad. Requiere dar el mismo tratamiento impositivo a las personas que se encuentren en la misma situacin.
9. El principio impositivo de redistribucin, que se centra slo en la vertiente impositiva (y no en la del
gasto pblico), dicta que la distribucin de la renta despus de impuestos sea ms igualitaria que
antes de impuestos. La progresividad es una propiedad que hace factible ese objetivo al detraer una
mayor proporcin de sus ingresos a las personas ricas.
10. Para cumplir el requerimiento de principio de redistribucin es preciso que la curva de Lorenz de la
distribucin de la renta se aproxime a la lnea de igualdad total.
11. La definicin habitual de la presin fiscal de un pas incluye el conjunto de los impuestos y cotizaciones sociales como proporcin del producto interior bruto.
12. La progresividad impositiva requiere que al aumentar la renta la carga impositiva aumente en mayor
proporcin o, lo que es lo mismo, que aumente el tipo medio de gravamen. Esta condicin slo se
cumple en el caso c: para el individuo A, con una renta de 100, el impuesto representa un 10%; para B,
con una renta de 200, un 15%.
13. El individuo A tiene una renta 1.000 y B, de 2.000 unidades monetarias. La renta de B es, por tanto,
el doble de la renta de A. Para que exista progresividad, el impuesto de B debe ser ms del doble del
impuesto de A. Esta condicin slo se da en el caso c.
14. Una interpretacin lgica es que, para atender los gastos de subsistencia, el impuesto exonere de gravamen la misma cantidad de renta para cualquier persona, la que corresponda a los gastos mnimos.
Una deduccin en la cuota equivale a un primer escaln de renta gravado a tipo cero. Si se aplica una
deduccin en la cuota de igual cuanta para todos los contribuyentes (como en el caso a), se logra el
efecto sealado.

446

15. En un IRPF estrictamente proporcional, es indiferente que se elija una de las dos formas de tributacin sealadas, ya que originan la misma carga tributaria.
16. El hecho de que el IRPF se rija por perodos impositivos anuales no responde a ningn fundamento
econmico que deba respetarse necesariamente, sino que se trata de una mera convencin prctica.
Estara justificado si se considera que la justicia tributaria debe aplicarse en funcin de la renta percibida anualmente. Si se considera que la justicia tributaria debera aplicarse desde una perspectiva
de ciclo vital, sera necesario buscar alternativas diferentes.
17. Aunque su denominacin es la de impuesto sobre sociedades, este impuesto va orientado al gravamen, con carcter general, de la renta de las personas jurdicas.
18. Pese a que el impuesto sobre sociedades recae sobre la renta de las personas jurdicas, incluye tambin como sujetos pasivos determinados entes sin personalidad jurdica (fondos de inversin, fondos de capital riesgo...).
19. El impuesto sobre sociedades grava el beneficio obtenido por una sociedad segn la contabilidad,
una vez que se corrige con arreglo a los criterios de la normativa tributaria aplicable.
20. El denominado impuesto de Tobin corresponde a una propuesta formulada por James Tobin consistente en el establecimiento de un impuesto, con un reducido tipo de gravamen, con objeto de
encarecer las operaciones de divisas con finalidad meramente especulativa.
21. El impuesto sobre el patrimonio neto pretende gravar el patrimonio neto de las personas fsicas, definido como el conjunto de bienes y derechos, minorado en el importe de las deudas y obligaciones.
22. Los impuestos sobre transmisiones lucrativas gravan las adquisiciones gratuitas de bienes y derechos (herencias y donaciones recibidas) por las personas fsicas.
23. El impuesto sobre el gasto personal est concebido como un impuesto directo de carcter personal
que recae sobre el consumo de las personas fsicas.
24. Segn el sistema vigente en la Unin Europea, las ventas interempresariales intracomunitarias estn exentas del IVA, por lo que el empresario espaol no repercutira IVA al empresario francs.
25. El IVA europeo est conceptuado como un impuesto sobre el consumo. De hecho, la modalidad que
se aplica es la del IVA tipo consumo. Aunque el IVA se exige a los empresarios, stos deben repercutir el impuesto, hasta llegar al consumidor final.
26. El impuesto sobre el patrimonio neto pretende gravar la totalidad de los activos, financieros y no
financieros, de las personas fsicas, netos de deudas.
27. Impuesto de A = 10% x 100 = 10 u.m. ; Impuesto de B = 10% x 200 = 20 u.m.
28. Aun cuando las cotizaciones sociales no son estrictamente impuestos, se incluyen junto con stos
en las comparaciones internacionales de presin fiscal o nivel de imposicin, usualmente como porcentaje del PIB.
29. Uno de los criterios ms frecuentes para identificar un impuesto directo se centra en la no existencia
de traslacin impositiva desde un punto de vista legal.
30. Ninguna de las caractersticas de las respuestas b, c y d permite identificar un impuesto como directo, por lo que hay que apelar a la no existencia de traslacin legal.
31. El principio impositivo de igualdad plantea un doble requisito: el de la equidad horizontal y el de
la equidad vertical. La respuesta d contiene la condicin bsica para el cumplimiento de la equidad
horizontal. En la a y en la b se incumple la equidad vertical, que requiere un tratamiento distinto
para quienes estn en diferentes situaciones, y que se asocia habitualmente a la existencia de progresividad.
32. En presencia de una tarifa progresiva, la tributacin conjunta arroja siempre una cuota tributaria
superior a la resultante de la tributacin individual.

447

33. En un impuesto sobre la renta estrictamente proporcional, los tres sistemas indicados dan lugar a la
misma tributacin.
34. Se cumple la equidad horizontal: los individuos A y B, que estn en la misma situacin, reciben el
mismo tratamiento. Tambin se cumple la equidad vertical, ya que el individuo C, que tiene una
renta que es el doble de las de A y B, paga ms del doble de impuesto que stos.
35. Dependiendo del tipo de operacin, el sujeto pasivo ser el vendedor (operaciones nacionales), el
importador (importaciones), o el adquirente intracomunitario (adquisiciones intracomunitarias).
36. Dado que lo que interesa es penalizar el consumo de unidades del bien en cuestin, lo ms apropiado es establecer un impuesto que grave el consumo de unidades fsicas, es decir, que el gravamen
vaya asociado al consumo de cada unidad del bien que origina la externalidad negativa. En tal sentido, queda justificada la utilizacin de un impuesto unitario o especfico.
37. Un impuesto de suma fija no origina efecto sustitucin, slo efecto renta. Al ser el ocio un buen
normal, el efecto renta har que descienda su consumo, con lo que el individuo trabajara un mayor
nmero de horas.
38. El rendimiento real antes de impuesto es igual a: 10% - 4% = 6%; a su vez, el rendimiento real despus
de impuesto es: 10% - 50% x 10% - 4% = 1%. As, la cua impositiva ser: 6% - 1% = 5%.
39. Dada la inmovilidad de la propiedad inmobiliaria, el exceso de gravamen ser reducido en comparacin con otros impuestos sobre bases mviles.
40. La nica forma factible de determinar la base imponible sera de manera indirecta, mediante la
diferencia entre la suma de los fondos disponibles y los empleos no de consumo.
41. En un impuesto de suma fija (en sentido estricto), la cuota no se altera ante variaciones en el PIB o
en la renta, por lo que su flexibilidad pasiva es nula.

Test Tema 1
Los ingresos pblicos: conceptos, clasificacin y aplicacin
1. El objetivo de estabilidad presupuestaria afecta al conjunto de las Administraciones Pblicas. Las
limitaciones para el dficit pblico y la deuda pblica vigentes en la Unin Monetaria Europea van
referidas a dicho mbito.
2. El ejercicio 2006, junto a los de 2005 y 2007, ha sido uno en el que las Administraciones espaolas en
su conjunto alcanzaron una capacidad de financiacin o supervit (no financiero).
3. Para que pueda darse un supervit pblico (no financiero), es preciso que la cuanta de los ingresos
no financieros supere la de los gastos no financieros. Es decir, la suma de los ingresos corrientes y de
los ingresos de capital debe ser mayor que la de los gastos corrientes ms los de capital.
4. Lo nico que podemos constatar es que el impuesto se ha trasladado desde un punto de vista legal.
Podra darse el caso de que el empresario tuviese que vender a un precio total (bruto para el consumidor) igual al de una situacin sin impuesto. En tal supuesto, el impuesto estara recayendo sobre
el empresario, minorando sus beneficios.
5. En la representacin simplificada habitual del flujo circular de la renta y del gasto, no se incluye el
stock de riqueza de las personas fsicas, por lo que no es posible ubicar el impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles.
6. Los principales ingresos fiscales en Espaa son, por orden de relevancia, los siguientes: cotizaciones

448

sociales, IRPF, IVA e IS.

7. Entre los aos indicados, la presin fiscal espaola se multiplica por 1,8.
8. El impuesto sobre vehculos de traccin mecnica, que grava la propiedad de dichos activos, no podra representarse en el referido flujo circular de la renta y del gasto.
9. El SEC-95 identifica los impuestos directos esencialmente con aqullos relacionados con la renta,
que gravan la obtencin de sta.
10. Dentro de la clasificacin de impuestos de la OCDE, el IVA est incluido dentro de los impuestos
generales sobre la venta (y otras operaciones) de bienes y servicios, como una categora independiente (5111).
11. Para el establecimiento de una tasa por un servicio pblico, ha de darse una de las siguientes condiciones: que no exista voluntariedad en la solicitud o bien que el servicio no sea prestado por el
sector privado.
12. El servicio en cuestin no tiene por qu ser prestado directamente por la Administracin, ya que
sta puede contratar la oferta con un operador privado. Lo relevante es que no exista voluntariedad
o que el servicio no sea prestado por el sector privado.
13. De las distintas definiciones incluidas, slo la primera responde de manera genrica al concepto de
tributo. Hay que tener en cuenta que: un tributo es un ingreso derivado, pero no todo ingreso derivado es un tributo; hay algunos tributos en los que existe contraprestacin, pero hay otros en los que
no; los tributos derivan del poder fiscal, ya que no tienen finalidad sancionadora.
14. Debe tenerse presente que los tributos son ingresos pblicos coactivos de carcter no financiero,
pero no todos los ingresos pblicos coactivos no financieros son tributos.
15. Al desprenderse de la propiedad de las acciones, tiene lugar una disminucin de activos financieros.
16. Los intereses de depsitos bancarios son ingresos de naturaleza no financiera (al obtenerlos no se genera un incremento de pasivos financieros, ni una disminucin de pasivos financieros). La emisin de
deuda pblica implica que aumentan los pasivos financieros (endeudamiento) de la entidad emisora.
17. La emisin de deuda pblica implica que aumentan los pasivos financieros (endeudamiento) de la
entidad emisora.
18. La emisin de deuda pblica tiene la misma naturaleza como incremento de pasivos financieros,
cualquiera que sea el agente emisor.
19. El impuesto sobre el patrimonio es un impuesto corriente: aunque formalmente recae sobre la riqueza neta de las personas fsicas, mediante la utilizacin de tipos de gravamen reducidos se pretende que el impuesto sea pagado con la renta derivada del patrimonio.
20. El dominio eminente del Estado es la facultad que permite al Estado adquirir bienes y derechos
privados por razones de inters social o general.
21. Un precio pblico es un ingreso pblico de naturaleza contractual en el que, consiguientemente,
prevalece la voluntariedad.
22. La utilizacin de precios pblicos est sujeta a dos condiciones: la voluntariedad en la demanda del
servicio y la existencia de oferta privada del mismo.
23. Dado que las tasas van dirigidas a la financiacin de servicios pblicos ineludibles para los particulares, debe excluirse la posibilidad de la obtencin de beneficios con su prestacin. Por ello, su
cuanta debe fijarse de manera que, como mximo, se cubra el coste incurrido.
24. Dado que los servicios pblicos en los que pueden aplicarse precios pblicos son de solicitud voluntaria y cuentan con oferta del sector privado, el criterio general es que no se incurra en prdidas
con dichas actividades.

449

25. El hecho imponible de las contribuciones especiales consiste en la obtencin de un beneficio o de

un aumento del valor de sus bienes por el sujeto pasivo como consecuencia de un proyecto pblico
que incide de manera particular en el sujeto pasivo.
26. La Contribucin Urbana, pese a esta denominacin, era realmente un impuesto sobre el rendimiento de los bienes inmuebles de naturaleza urbana.
27. Los rendimientos derivados de la propiedad de activos financieros son ingresos de naturaleza no
financiera, dado que su obtencin no genera un aumento de pasivos financieros ni una disminucin de activos financieros. Por otro lado, como flujos de renta, tienen la consideracin de ingresos
corrientes.
28. Teniendo en cuenta las caractersticas sealadas, ingreso pblico coactivo y sin contraprestacin, la
figura descrita tendra la consideracin de impuesto.
29. En la carga descrita concurren las caractersticas propias de un impuesto: ingreso efectuado a favor
de una administracin pblica, carcter coactivo y ausencia de contraprestacin.
30. Los dividendos percibidos, como cualquier otro rendimiento peridico de un activo financiero, son
ingresos corrientes de naturaleza no financiera.
31. Las cotizaciones sociales son ingresos coactivos de la Seguridad Social que se destinan a financiar
las prestaciones sociales y generan unos derechos a favor de los cotizantes, aunque no sean estrictamente proporcionales a las contribuciones efectuadas.
32. Dadas sus caractersticas singulares, las cotizaciones sociales no son estrictamente impuestos, ni
tampoco tasas ni contribuciones especiales.
33. Los rendimientos derivados de la propiedad de activos financieros no son ingresos financieros (no
originan una variacin de activos ni de pasivos financieros). No son ingresos por cuenta de capital, al
no estar relacionados con una variacin en el stock de capital.
34. El precio sealado implicara que el impuesto se ha trasladado completamente al consumidor final,
por lo que se tratara, en trminos econmicos, de un impuesto indirecto.
35. Retribucin dineraria ntegra = 3.000 euros; retencin a cuenta del IRPF = 20% x 3.000 = 600 euros;
ingreso a cuenta del IRPF = 20% x 2.000 = 400 euros; lquido a percibir en nmina = 3.000 600
400 = 2.000 euros.
36. Ingresos no financieros = impuestos recaudados + transferencias recibidas + intereses de depsitos
= 10 + 5 + 0,2 = 15,2.
37. La operacin de compra de acciones implicara un aumento de los activos financieros.
38. Al tratarse de intereses satisfechos, corresponden a un gasto, que debe calificarse como no financiero, ya que no va ligado directamente a la variacin de un activo o de un pasivo financiero (como por
ejemplo, la adquisicin de acciones de una sociedad o la amortizacin de deuda pblica, que son
gastos de carcter financiero).
39. Se trata de ingresos pblicos que han de ser pagados coactivamente por empresarios y empleados,
con la particularidad de que su recaudacin no va destinada a la financiacin general del gasto pblico, sino que queda afectada, reservada, para atender las prestaciones satisfechas por la Seguridad
Social.
40. Puede llegarse a la respuesta indicada teniendo en cuenta el peso, aproximadamente de algo ms de
un tercio, que las cotizaciones sociales tienen dentro del conjunto de los ingresos no financieros, as
como la reducida importancia relativa de los ingresos no impositivos.
41. Dado que la finalidad de las tasas es cubrir el coste de servicios pblicos generalmente bsicos, que
no son objeto de solicitud o recepcin voluntarias por los particulares, se establece como regla general que no puedan obtenerse beneficios en tales servicios.

450

42. El hecho imponible de las contribuciones especiales viene constituido por la obtencin de un beneficio o de un aumento del valor de los bienes del sujeto pasivo como consecuencia de una actuacin
pblica.
43. La contribucin especial es una de las categoras de tributo; tambin la tasa, que es exigible en los
casos de aprovechamiento especial del dominio pblico; e igualmente una accisa (impuesto especial). El canon digital, a pesar de ser coactivo y basarse en una Ley, no es un tributo, ya que los ingresos no van a parar a una Administracin Pblica.
44. En el perodo indicado, la economa espaola representaba algo menos de un 10% del PIB de la UE,
su nivel de renta se encontraba muy prximo a la media y su presin fiscal era significativamente
inferior a la media de los pases sealados.
45. El ndice de Frank se define como la presin fiscal (T/PIB) dividida por el PIB per cpita (PIB/H), esto
es: T/PIB : PIB/H = (T x H)/PIB2.
46. Dado que el impuesto sobre el patrimonio neto recae formalmente sobre el patrimonio de las personas fsicas, no tendra cabida en el flujo mencionado, donde se representa la circulacin de la renta
y del gasto.
47. En el perodo indicado, la mayora de los pases de la UE tenan niveles de presin fiscal superiores
al 35%.
48. En 2004, el PIB de Espaa (E) equivala a un 38% del PIB de Alemania (A). Recaudacin impositiva
de Alemania/Recaudacin impositiva de Espaa =
0,4 x PIB A
0,4
=
= 3.
0,354 x 0,38 x PIB A
0,135
49. Las cotizaciones sociales son la principal categora de ingreso pblico. Le siguen en importancia el
IRPF, el IVA y el IS.
50. A finales de los aos 80, la presin fiscal espaola alcanz y super la cota del 30%. A mediados de
la primera dcada del presente siglo alcanza sus niveles mximos, en torno al 37%.
51. Dentro de los impuestos en sentido estricto, el IRPF es el que aporta una mayor recaudacin en
Espaa.
52. A pesar de que, en la actualidad, los impuestos sobre el consumo que se aplican en los sistemas tributarios reales son indirectos, no hay nada que impida concebir un impuesto sobre el consumo de
carcter directo y personal.
53. Realmente, la expresin recogida en el enunciado, que responde al denominado ndice de Frank,
carece de una significacin econmica concreta.
54. Presin fiscal: (250 + 50 + 100)/1.000 = 400/1.000 = 0,4 (40%).
55. Por sujeto activo de un impuesto se entiende aquella administracin pblica que es acreedora a su
percepcin.
56. La legislacin aplicable para liquidar un impuesto es la vigente el da de su devengo.
57. La legislacin aplicable para liquidar un impuesto es la vigente el da de su devengo.
58. Los sistemas de estimacin objetiva renuncian a gravar la magnitud verdadera de la variable gravable.
59. De los supuestos mencionados, nicamente se garantiza la igualdad (cuantitativa) entre la cuota
ntegra y la deuda tributaria cuando el importe de las minoraciones mencionadas queda contrarrestado con el de los recargos existentes.
60. La cuota lquida es el concepto que refleja la carga soportada, que se satisfar mediante pagos a
cuenta y/o a travs de la cuota diferencial.

451

61. Los ingresos a cuenta son los pagos a cuenta correspondientes a las retribuciones en especie. Deben
ser realizados por quienes efectan tales retribuciones a sus empleados.
62. Las empresas que efectan retribuciones en especie a sus empleados estn obligadas a realizar ingresos a cuenta respecto a los mismos en la Hacienda Pblica.
63. La cuota tributaria de un impuesto puede venir directamente determinada por la ley sin que sea
necesario utilizar un tipo de gravamen.
64. Las cantidades a pagar por un impuesto fijo y un impuesto con tipo fijo pueden coincidir. Ejemplo:
para un individuo con una renta de 100 u.m., la cuota de un impuesto con tipo fijo del 10% ser igual
a la de un impuesto fijo de 10 u.m.
65. La base imponible y la base liquidable pueden coincidir si no resulta de aplicacin ninguna reduccin.
66. Para poder calificar la sujecin o no sujecin de una operacin es preciso identificar el impuesto
considerado.
67. Una operacin exenta es una operacin sujeta a impuesto a la que, una vez incluida dentro del hecho imponible, se le aplica un beneficio fiscal que determina la no tributacin efectiva de la misma.
68. Importe lquido de la nmina = 2.000 20% x 2.000 + (400 400) 20% x 400 = 2.000 400 80 =
1.520 euros.
69. Rendimiento gravable = (100 x n m2) + (3.000 x n de puestos de operario) = (100 x 20) + (3.000 x
4) = 2.000 + 12.000 = 14.000 euros.
70. Un tipo de gravamen especfico (unitario) consiste en una suma de dinero que se exige por un determinado nmero de unidades fsicas. Consiguientemente, slo puede aplicarse sobre una base
imponible no dineraria. Ejemplo: 0,5 euros por litro de gasolina.
71. El contribuyente del impuesto en el ao 2010 es la que persona que sea titular del vehculo en el
momento del devengo del impuesto sobre vehculos, por lo que es el Sr. A, que, a 1 de enero de 2010,
mantena su propiedad.
72. Salario neto (Wn) = salario bruto (Wb) t . Wb; Wn = Wb (1 t); Wb = Wn/(1 t) = 1.000.000/(1 0,3) =
1.000.000/0,7 = 1.428.571 euros. El club ha de asumir un coste de 428.571 euros, adicionales al importe
del salario neto acordado con el jugador.
73. El hecho imponible de las contribuciones especiales consiste en la obtencin de un beneficio o de
un aumento del valor de sus bienes por el sujeto pasivo como consecuencia de un proyecto pblico
que incide de manera particular en el sujeto pasivo.
74. De los conceptos indicados, nicamente es un tributo una accisa, denominacin dada a un impuesto sobre un consumo especfico. Igualmente, cabra llegar a esta respuesta por exclusin de las dems: una multa tiene carcter sancionador, una expropiacin forzosa corresponde al ejercicio del
dominio eminente por parte del Estado; un canon digital no es un tributo, ya que no es percibido
por una administracin pblica.

Test Tema 2
El diseo de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposicin
1. Segn Neumark, el sistema impositivo debe alcanzar fines de carcter tico y econmico, as como
un objetivo operativo.

452

2. Slo la ltima de las expresiones forma parte del enfoque normativo de la Hacienda Pblica, que
pretende establecer las pautas de actuacin necesarias para lograr los fines u objetivos que se predeterminen.
3. La existencia de fraude fiscal atenta contra el principio impositivo de generalidad, por lo que un plan
para combatirlo puede ayudar al cumplimiento de dicho principio.
4. El principio impositivo de generalidad requiere que se aplique el impuesto, a priori sin ningn tipo
de excepcin no justificada, a toda aquella persona que realice el hecho imponible.
5. En la situacin planteada, se cumple el criterio de equidad horizontal, ya que se da el mismo trato
impositivo a las personas que estn en la misma posicin (A y B). Sin embargo, no se respeta la equidad vertical, ya que C, que tiene mayor renta que A y B, paga la misma cuanta de impuesto.
6. Se cumple la equidad horizontal, ya que las dos personas en la misma situacin (A y B) reciben el
mismo tratamiento impositivo. Tambin cumple la equidad vertical, ya que C, que tiene una renta
que es el doble de la de A y de B, paga ms del doble que stos en concepto de impuesto.
7. El principio impositivo en el que se sustentan esencialmente los sistemas tributarios actuales es el de
la capacidad de pago o capacidad econmica. De los otros principios sealados, slo el del beneficio
va referido a la distribucin de la carga tributaria, si bien juega un papel secundario en la realidad.
8. El principio de la capacidad de pago establece que cada individuo debe contribuir al sostenimiento
de los gastos pblicos en funcin de su capacidad econmica, con independencia de los beneficios
recibidos del sector pblico.
9. La renta es el principal indicador utilizado para la medicin de la capacidad de pago individual. El
impuesto sobre la renta grava el conjunto de los ingresos obtenidos por una persona. Los impuestos
sobre el consumo no gravan el consumo total de una persona en un ao, sino, de manera independiente, cada una de las compras que se efectan.
10. Para que mejore la igualdad en la distribucin de la renta, la curva de Lorenz de la distribucin de
la renta despus de impuestos debe estar ms cerca de la lnea de igualdad total que la curva de
Lorenz inicial.
11. Para lograr que se acorten las diferencias de renta, la carga impositiva debe establecerse de manera
progresiva entre los individuos, a fin de que la relacin impuestos/renta vaya aumentando con el
nivel de renta.
12. De las distintas modalidades de impuesto sealados, slo un impuesto progresivo logra acortar las
diferencias de renta resultantes del mercado.
13. La aplicacin de impuestos no mejora la posicin econmica (absoluta) de ninguna persona, sino
que la empeora.
14. Con independencia del carcter del impuesto respecto a la progresividad, proporcionalidad o regresividad, todos las personas que tributen ven empeorada su posicin econmica absoluta.
15. Partiendo de una situacin dada, de las sealadas slo el impuesto sobre la renta potencial puede
considerarse neutral, en el sentido de que un individuo no puede, alterando su comportamiento,
variar el importe de la obligacin tributaria exigible.
16. Un impuesto neutral es aqul cuya cuanta no puede verse modificada por el comportamiento del
contribuyente, es decir, la cuota tributaria es independiente del comportamiento del contribuyente.
17. El exceso de gravamen hace referencia a una prdida de bienestar no reflejada en magnitudes monetarias y que es independiente de las obligaciones tributarias.
18. El exceso de gravamen se origina como consecuencia del cambio de comportamiento del contribuyente inducido por la variacin en el precio relativo de los bienes provocada por la imposicin.
19. El aumento del tipo impositivo del IVA es la nica medida que encaja dentro del principio impositivo de flexibilidad activa, que comprende los cambios en la normativa tributaria para lograr estabilizar la economa.

453

20. La modificacin en el sistema de retenciones a cuenta es la nica medida de flexibilidad activa en el

mbito impositivo. Las otras corresponden a la flexibilidad pasiva.
21. Tanto los impuestos como los gastos pblicos actan como estabilizadores automticos, al variar su
cuanta en respuesta a la evolucin de la actividad econmica.
22. Un impuesto proporcional sera el que tendra la mayor flexibilidad pasiva, ya que la recaudacin
aumentara en la misma proporcin que el nivel de precios de la gasolina. En los otros dos impuestos
sealados la recaudacin permanecera constante en trminos nominales.
23. La cua fiscal refleja la parte del coste incurrido por el empleador que no llega al bolsillo del empleado. Es la diferencia entre el precio relevante para el demandante de trabajo y el precio relevante
para el oferente. Ha de hacerse la observacin de que en el clculo de la cua fiscal no se tiene en
cuenta el efecto de las cotizaciones sobre las prestaciones sociales recibidas en el futuro por los
empleados.
24. Aplicando la expresin de la descomposicin simple del valor del PIB per cpita, segn la cual PIBpc
= ocupados/poblacin x nmero de horas trabajadas/ocupados x PIB/nmero de horas trabajadas,
se obtiene: 0,86 x 1,00 x 0,90 = 0,77 (77%).
25. La denominada regla de oro de las finanzas pblicas admite la existencia de dficit pblico slo
para la realizacin de inversiones productivas, lo cual lleva a la necesidad de que el presupuesto
corriente est equilibrado, es decir, que los gastos corrientes estn cubiertos con impuestos (adems,
de otros posibles ingresos no impositivos).
26. La mencionada regla admite la existencia de dficit pblico, con el consiguiente endeudamiento,
para la realizacin de inversiones, sin que, naturalmente, sea obligatorio recurrir a aqul en el supuesto de que haya remanente suficiente de los ingresos corrientes.
27. Una de las alternativas para elevar la recaudacin impositiva, que es el objetivo del principio impositivo de capacidad de adaptacin, es ampliar la base imponible de los impuestos vigentes, incorporando conceptos que estuviesen libres de gravamen por una u otra razn. Dicho principio se centra
slo en actuaciones en la vertiente de la imposicin.
28. Una interpretacin bastante extendida se basa en el principio de que, cualquiera que sea el nivel de
renta del contribuyente, cuando se obtiene un euro de renta adicional, la Hacienda Pblica no debe
percibir una proporcin superior a la que, en trminos netos, quede para el contribuyente.
29. El principio impositivo de igualdad, en su vertiente de equidad horizontal, requiere que dos personas que estn en circunstancias exactamente iguales paguen la misma cuanta en concepto de
impuesto.
30. El principio impositivo del beneficio, que determina que cada persona debe contribuir al erario pblico en funcin de los beneficios que obtenga del sector pblico, es adecuado para la financiacin
de servicios pblicos divisibles no esenciales, pero no para sustentar la financiacin del Estado del
bienestar. De aplicarse, llevara a la situacin absurda de que las personas ms necesitadas de prestaciones sociales y de servicios pblicos fundamentales seran las que ms tendran que contribuir.
31. Dado que las personas que estn en la misma situacin soportarn la misma cuanta de impuesto, al
tener una cuota fija, se garantizara el respeto de la equidad horizontal.
32. El principio impositivo de redistribucin requiere que los impuestos se distribuyan de manera progresiva, es decir, que el porcentaje que representen sobre la renta vaya aumentado con el nivel de
renta. Esta condicin se cumple en la situacin 1 (10% 12,5% 13,3%), pero no en la 2 (porcentaje
fijo del 10%). El principio impositivo de redistribucin no concierne a la vertiente del gasto pblico.
33. El saldo presupuestario (supervit o dficit) estructural es el que corresponde a una situacin de
pleno empleo, en la que no existe ningn output gap, esto es, la economa se encuentra en su nivel
de capacidad potencial. En el ao 2010 el saldo presupuestario es de: 300 + 100 500 = 100 (dficit
pblico). Dado que hay un output gap negativo, parte de este dficit ha de ser imputable a la co-

454

yuntura econmica adversa, por lo que cabe esperar que en una situacin de pleno empleo el dficit
pblico sera inferior a 100.
34. El mencionado principio va orientado a lograr una aplicacin equilibrada y razonable del sistema
impositivo en la prctica, como en la graduacin de las sanciones. No tiene ninguna relacin con el
principio relativo a la distribucin de la carga tributaria entre los ciudadanos, ni con la correspondencia entre contribuciones y beneficios.
35. Toda vez que la flexibilidad pasiva se define como la relacin existente entre la variacin del impuesto ante una variacin dada en la base, en las condiciones indicadas, la mayor variacin del impuesto
corresponder a un impuesto progresivo, cuya cuanta responde ms que proporcionalmente a cualquier incremento de la base.
36. Un alejamiento de la curva de Lorenz, despus de aplicar los impuestos, respecto de la recta de
igualdad total implica una mayor desigualdad en la distribucin de la renta, por lo que no se estara
cumpliendo el principio impositivo de redistribucin.
37. Aplicar adecuadamente el principio de la capacidad de pago implica cuantificar variables como la
renta o el consumo personales con la mayor precisin posible y tener en cuenta las circunstancias
personales. Todo ello requiere importantes costes de aplicacin de los impuestos.
38. El principio impositivo de redistribucin requiere que la distribucin de la carga impositiva sea progresiva, sin atender a la vertiente del gasto pblico. En la situacin 1 existe proporcionalidad (10%) y
en la 2, regresividad (el impuesto representa un 10% para A y menos de un 10% para B y C).
39. En los casos del impuesto con tipo unitario y el aplicado sobre una base expresada en trminos
reales no se producir ninguna variacin de la recaudacin impositivas, lo que slo ocurrir con el
impuesto aplicado sobre una base expresada en trminos nominales.

Test Tema 3
La imposicin y la distribucin de la renta
1.

La ratio determinante es la siguiente: elasticidad-precio de la oferta/elasticidad-precio de la demanda. Hay una relacin inversa entre las incidencias y las elasticidades respectivas.

2.

En la situacin descrita, los oferentes soportan ntegramente la carga impositiva y no se altera la

cantidad de equilibrio.

3.

La migracin de factores productivos del sector gravado hacia el no gravado hace que disminuya en
ste el precio relativo del factor usado intensivamente en el sector gravado.

4.

Se entiende por capitalizacin de un impuesto el proceso por el cual una corriente de impuestos
futuros se incorpora en el precio actual de un activo, disminuyndolo.

5.

Al aplicarse un impuesto sobre los demandantes, la curva de demanda efectiva se desplaza hacia
abajo; al tratarse de un impuesto ad valorem, a medida que sube el precio la distancia se ampla.

6.

En el anlisis de la incidencia impositiva se considera que slo los individuos pueden pagar impuestos.

7.

Los oferentes soportarn toda la carga impositiva, ya que no tienen capacidad de variar el precio,
pero se reducir la cantidad vendida.

455

8.

Se genera tanto un efecto output, al disminuir la produccin del sector donde se encarece el factor,
y un efecto sustitucin, que lleva a sustituir el uso del factor gravado por el del no gravado.

9.

La incidencia econmica depende de la diferencia o cua entre los precios efectivos afrontados por
el vendedor y por el comprador. Los dems aspectos son irrelevantes desde la perspectiva econmica.

10. Al establecerse el impuesto, ste se capitaliza en el precio del activo, por lo que ser soportado por
quien sea propietario en el momento del establecimiento del impuesto.

Test Tema 4
La teora de la imposicin ptima
1.

En dicho modelo se considera que todos los individuos tienen funciones de utilidad idnticas y
decrecientes con respecto a la renta.

2.

El tipo de gravamen mximo que puede aplicarse a cualquier euro de renta que se aada es del 70%.

3.

Al alterarse los precios relativos de los bienes se genera un exceso de gravamen. Debido al efecto
sustitucin, el impuesto reduce la utilidad individual ms de lo que es necesario para obtener una
cantidad dada de recaudacin.

4.

Debido al exceso de gravamen, el importe de la recaudacin impositiva es inferior a la variacin

equivalente de la renta.

5.

Mientras la renta de B sea superior a la de A, toda la recaudacin impositiva necesaria (en este caso
5.000 euros) sera aportada por B.

6.

La regla de Ramsey requiere que, tras la aplicacin de los impuestos, la reduccin porcentual en la
cantidad demandada de cada bien sea la misma.

7.

Segn la regla de la elasticidad inversa, los tipos impositivos deben ser inversamente proporcionales a las elasticidades: tx/ty = y/x; de las opciones indicadas, este regla se cumple en: 0,15/0,10 =
1,2/0,8; 1,5 = 1,5.

8.

Con la informacin aportada no podemos cuantificar el exceso de gravamen. Dicha informacin no

guarda ninguna relacin directa con este concepto.

9.

El exceso de gravamen puede aproximarse con base en la siguiente expresin: 1/2 x elasticidad demanda-precio (valor absoluto) x (precio x cantidad) x tipo impositivo al cuadrado = 1/2 x 1 x (100 x
10.000) x 0,12 = 0,5 x 1.000.000 x 0,01 = 5.000 euros.

10. La distorsin de un impuesto sobre el consumo se origina en caso de que genere un efecto sustitucin: ste no se dara si se gravaran todos los bienes, incluido el ocio, y la restriccin presupuestaria
se desplazara de forma paralela.
11. La regla de Ramsey propugna la aplicacin de unos tipos impositivos que lleven a la misma disminucin porcentual de las cantidades demandadas. Esto ocurre en el caso b, donde se da una misma
reduccin del 10%.
12. La regla de la elasticidad inversa dicta que, en tanto que los bienes no estn relacionados en el
consumo, los tipos impositivos deben ser inversamente proporcionales a las elasticidades, si se pretende minimizar el exceso de gravamen.

456

Test Tema 5
El impuesto sobre la renta de las personas fsicas
1. La aplicacin de una deduccin general en la cuota (a) hace que un impuesto con tipo de gravamen
fijo (b) sea progresivo. T = bR a; tme = T/R = (bR a)/R = b a/R. Al aumentar la renta, va aumentando el tipo de gravamen medio (tme), con lo que el impuesto es progresivo.
2. La renta segn la acepcin de Haig-Simons (A), en un ejercicio dado, puede ser inferior a la acepcin
habitual (B). Ejemplo: salarios = 100; prdida de capital no realizada = 10; consumo = 100; renta (A) =
100 10 = 90 < renta (B) = 100.
3. El hecho de que exista un umbral de declaracin no implica que quien no tenga que declarar no haya
pagado previamente IRPF a travs del sistema de pagos a cuenta de este impuesto. Por otro lado, la
renta elegida como umbral de declaracin es independiente del mnimo exento del impuesto.
4. La progresin del tipo medio es un indicador que se define de la siguiente forma: (tme2 tme1)/(R2
R1). Es decir, mide cmo vara el tipo medio de gravamen cuando la renta pasa de un nivel a otro.
Siempre que el indicador sea positivo, significar que ha aumentado el tipo medio, con lo que se
tratara de un impuesto progresivo.
5. La progresin del tipo medio es un indicador que se define de la siguiente forma: (tme2 tme1)/(R2
R1). Es decir, mide cmo vara el tipo medio de gravamen cuando la renta pasa de un nivel a otro. Si
el indicador, ante un aumento de la renta, arroja un valor negativo, significar que ha disminuido el
tipo medio, con lo que estaremos en presencia de un impuesto regresivo.
6. Una elasticidad de la renta despus de impuesto respecto a la renta antes de impuesto con un valor
de 0,88 significa que, ante un aumento de la renta del 100%, la renta despus de impuesto aumenta
un 88%. Es decir, la renta despus de impuesto aumenta en menor proporcin que la renta antes de
impuesto, por lo que se tratara de un impuesto progresivo. En el supuesto del enunciado, la renta
aumenta un 50%, mientras que la renta despus de impuesto lo hace en un 44%.
7. Un aumento de la cuanta del impuesto al aumentar la renta puede dar lugar a un impuesto progresivo, proporcional o regresivo, segn la tasa de incremento de ste con respecto a la de la renta.
Ejemplo: R1 = 100; R2 = 200; T1 = 10; T2 = 21 (progresivo); T2 = 20 (proporcional); T2 = 19 (regresivo).
8. El concepto de gastos fiscales hace referencia a la prdida de recaudacin impositiva como consecuencia del establecimiento de incentivos fiscales. En realidad, se trata de gastos pblicos materializados a travs del sistema impositivo.
9. Habitualmente, los rendimientos de actividades econmicas (empresariales y profesionales) provienen de la colaboracin conjunta del trabajo y del capital del contribuyente, por lo que tienen un
carcter mixto. Lo relevante es que el contribuyente sea el que organice los medios de produccin y
asuma el riesgo del proyecto empresarial o profesional.
10. La caracterstica esencial del modelo de IRPF dual es la existencia de dos bases imponibles independientes, que permiten dar un tratamiento diferenciado a los rendimientos del trabajo, por un lado,
y a los del capital, por otro.
11. El efecto congelamiento tiene su origen en el tratamiento asimtrico entre las ganancias de capital
no realizadas (que no son objeto de gravamen en el IRPF) y las ganancias de capital realizadas (que s
lo son). La aplicacin del concepto de renta de Haig-Simons suprimira de raz ese efecto, toda vez que
el mismo considera renta gravable tanto las ganancias de capital realizadas como las no realizadas.
12. En un ejercicio concreto, puede darse una coincidencia entre los tres conceptos de renta mencionados. Por ejemplo, la renta de un individuo sin riqueza inicial que obtiene 10.000 euros en el ao 2010,
que destina ntegramente a consumir, es de 10.000 euros segn los tres conceptos de renta referidos.
13. La renta del individuo segn la acepcin extensiva vendr dada, utilizando la perspectiva del empleo
de los recursos: consumo + donacin realizada + revalorizacin de la vivienda + aportacin al plan
de pensiones.

457

14. El ahorro impositivo proporcionado por un gasto que se detrae de los rendimientos obtenidos viene
dado por el importe del gasto multiplicado por el tipo marginal del contribuyente: 1.000 euros x 30%
= 300 euros.
15. El ahorro impositivo proporcionado por un gasto que se detrae de los rendimientos obtenidos viene
dado por el importe del gasto multiplicado por el tipo marginal del contribuyente: 1.000 euros x 40%
= 400 euros.
16. Para que un IRPF sea progresivo es necesario (y suficiente) que el tipo impositivo medio aumente a
medida que aumente la renta.
17. El tipo impositivo medio se obtiene dividiendo el impuesto correspondiente a la renta de 4.000
euros por dicha renta: T (4.000) = -2.000 + 0,2 x 4.000 = -2.000 + 800 = - 1.200; tme (400) = 100 x
(-1.200)/4.000 = -30%.
18. El tipo impositivo medio se obtiene dividiendo el impuesto correspondiente a la renta de 4.000
euros por dicha renta: T (4.000) = -4.000 + 0,2 x 4.000 = -4.000 + 800 = -3.200; tme (400) = 100 x
(-3.200)/4.000 = -80%.
19. El mnimo exento corresponder a aquel nivel de renta para el se genera una cuota impositiva nula:
0 = - 5.000 + 0,2R0; R0 = 5.000/0,2 = 25.000 euros.
20. Partiendo de un nivel de renta de 60.000 euros, en caso de obtenerse un euro adicional, ste vendr
gravado al 35% (20% del tipo fijo ms 15% del tipo adicional).
21. Partiendo de un nivel de renta de 60.000 euros, en caso de obtenerse un euro adicional, ste vendr
gravado al 40% (25% del tipo fijo ms 15% del tipo adicional).
22. Supongamos que la escala de gravamen es la siguiente: 1-50.000, 20%; 50.001-100.000, 40%; ms de
100.000, 50%. Para un contribuyente con una renta de 150.000 euros, la cuota tributaria ser igual a:
20% x 50.000 + 40% x 50.000 + 50% x 50.000 = 10.000 + 20.000 + 25.000 = 55.000; el tipo de gravamen
medio ser: 100 x 55.000/150.000 = 36,7% (< 50%). As, dado que el impuesto es progresivo, las primeras 100.000 unidades de renta han de ir gravadas a un tipo de gravamen inferior al 50%, con lo que el
tipo medio de cualquier renta ser inferior al 50%, que es el tipo mximo aplicable.
23. La aplicacin del sistema splitting propicia que dos matrimonios con igual renta total (con independencia de la distribucin entre los cnyuges) tributen por igual, lo que permite garantizar la
equidad horizontal. Por el contrario, atenta contra la neutralidad ante el matrimonio, toda vez que
genera una tributacin inferior a la suma de las tributaciones individuales.
24. El conjunto de la vida del contribuyente sera la nica referencia no convencional para determinar
la contribucin impositiva total que debera corresponder a un individuo. Si se adoptase dicho criterio, la distribucin de la renta del individuo a lo largo de su vida no repercutira en el pago de una
mayor o menor cantidad de impuesto.
25. El denominado efecto beneficio inesperado (windfall effect) consiste en beneficiarse de una ayuda pblica concebida como estmulo por una accin que el beneficiario de aqulla habra realizado
igualmente en ausencia del incentivo.
26. Para el mnimo exento (R0) la tributacin debe ser nula: 0 = -5.000 + 0,3R0; R0 = 5.000/0,3 = 16.667
euros.
27. Para el mnimo exento (R0) la tributacin debe ser nula: 0 = -5.000 + 0,1R0; R0 = 5.000/0,1 = 50.000
euros.
28. Partiendo de una situacin de tributacin individual, el cambio al rgimen de tributacin segn
el mtodo splitting beneficiara ms a aquellos matrimonios con un solo perceptor de ingresos y
sera indiferente para aqullos en los que los cnyuges tienen el mismo nivel de ingresos.
29. Al tratarse de un impuesto estrictamente proporcional, resulta completamente indiferente cualquiera de los sistemas de tributacin indicados.

458

30. La aplicacin de una deduccin en la cuota de carcter general equivale a establecer un primer tramo de renta exenta de igual cuanta para todos los contribuyentes. La magnitud concreta de dicho
tramo viene dada por aquel nivel de renta cuya cuota ntegra queda anulada una vez que se aplica
la referida deduccin.
31. Toda vez que las transmisiones de riqueza lucrativa mortis causa (herencias recibidas) forman parte
del concepto de renta segn la acepcin de Haig-Simons, no sera preciso recurrir a ningn impuesto independiente del IRPF para su gravamen.
32. La causa originaria del posible efecto congelamiento quedara completamente erradicada si se aplicara el concepto de renta de Haig-Simons (gravamen de las ganancias de capital realizadas y no
realizadas) o si se implantara un impuesto sobre el gasto personal (la realizacin de una plusvala
no conllevara asociada su tributacin, ya que sta podra posponerse con el ahorro de los ingresos
percibidos en la venta).
33. El establecimiento de un impuesto sobre el gasto personal eliminara completamente el efecto congelamiento, en la medida en que la retencin de un activo revalorizado no generara ninguna ventaja
fiscal especial (no tributacin), ya que sta podra conseguirse igualmente mediante la venta y ahorro de los ingresos obtenidos.
34. El mtodo de realizacin constructiva consiste en aplicar el criterio de realizacin como regla general, es decir, gravar slo las ganancias de capital realizadas, no as las no realizadas, pero la transmisin de un activo por va de transmisin lucrativa (herencia o donacin) dara pie al correspondiente
gravamen de la plusvala, que se entendera realizada en ese momento.
35. El mnimo exento (R0) ser aquella renta cuya cuota ntegra queda anulada una vez que se aplique la
deduccin general. A fin de determinarlo, aplicamos la escala de gravamen, calibrando la cuota que
se va generando: 5% x 100 + 10% x 100 + 20% x X = 20; 5 + 10 + 0,2X = 20; 0,2X = 5; X = 5/0,2 = 25. De esta
manera, el mnimo exento ser: 100 + 100 + 25 = 225.
36. La condicin necesaria (y suficiente) para que un impuesto sea regresivo es que el tipo medio de
gravamen disminuya a medida que aumente la renta.
37. El sistema splitting implica que la renta del matrimonio se atribuye por partes iguales a los dos
cnyuges. Por lo tanto, el pase a un sistema de tributacin individual ocasionar un mayor perjuicio
a los matrimonios con un solo perceptor de ingresos, que son los que tendrn el mayor impacto por
la progresividad al acumular todos los ingresos en una sola persona.
38. Un mnimo exento puede conseguirse a travs de la aplicacin de una deduccin (D) en la cuota de
cuanta fija. En el caso planteado: 0,2 x 5.000 D = 0; D = 1.000 euros.
39. La estructura establecida se asemeja a la de un IRPF dual, pero no responde estrictamente a ste,
ya que, segn se desprende de lo que se indica, los rendimientos del capital inmobiliario y los del
capital correspondientes a las actividades econmicas se incluyen dentro de la base imponible general. Las categoras de renta gravadas corresponden a las del modelo tradicional, pero el impuesto
se desva de ste en funcin de las dos bases diferenciadas.
40. Cua fiscal del trabajo = 100 x (coste laboral del empleador salario neto del empleado)/coste laboral del empleador:
-

Coste laboral del empleador = 30.000 + 0,3 x 30.000 = 30.000 + 9.000 = 39.000 euros.

Salario neto del empleado = 30.000 5% x 30.000 25% x 30.000 = 30.000 1.500 7.500 =
21.000 euros.

Cua fiscal del trabajo = 100 x (39.000 21.000)/39.000 = 100 x 18.000/39.000 = 46,2%.

41. El impuesto indicado responde a la siguiente expresin: T = bR a. El tipo medio de este impuesto
vendr dado por: T/R = (bR a)/R = b a/R. As, el tipo medio es igual al tipo fijo (b) menos la deduccin (a) dividida por la renta. A medida que aumenta la renta, va disminuyendo la cantidad que

459

se resta de b, por lo que va aumentando el tipo medio y, consiguientemente, se trata de un impuesto

progresivo.
42. Para determinar la progresividad, calculamos los tipos medios:
a. 40/400 = 0,1; 70/800 = 0,0875.
b. 50/400 = 0,125; 100/800 = 0,125.
c. 10/400 = 0,025; 21/800 = 0,0265.
d. 80/400 = 0,2; 150/800 = 0,1875.
Como puede observarse, nicamente en el tercer caso aumenta el tipo medio de gravamen al aumentar la renta, por lo que se trata de la nica situacin con progresividad.
43. De la expresin representativa de la cuanta del impuesto se desprende que el tipo marginal es constante: dT/dR = 0,4 (40%).
44. Cualquier cantidad que se detraiga de la base imponible de un impuesto (reduccin) permite al
contribuyente un ahorro fiscal que vendr dado por el importe de la reduccin multiplicado por el
tipo de gravamen marginal. En el caso planteado: 1.000 x 50% = 500.
45. Dado que el sistema de promedio simple basa el clculo de la cuota total de un perodo en la renta
promedio, al contribuyente siempre le interesar acogerse al mismo. En el supuesto de que la renta
se mantenga constante en el perodo considerado, dicho sistema dar lugar a la misma cuota total
que la correspondiente a la suma de las generadas en cada ao.
46. El sistema splitting permite dividir la renta familiar por un coeficiente igual a 2; el sistema de cociente familiar, en el caso indicado, por 2,2. Mientras mayor sea el coeficiente empleado, mayor ser
el beneficio para los contribuyentes, ya que eludirn tipos impositivos ms elevados para el clculo
de la cuota.
47. Renta (S H S) = consumo + variacin de riqueza = 20.000 + (0 20.000) = 20.000 20.000 = 0
euros.
48. Una disminucin de los tipos de inters en el mercado origina un aumento del valor de mercado de
los activos que generan una renta fija. As, si el propietario de los ttulos procede a su venta, obtiene
una plusvala o ganancia de capital.
49. La progresin del tipo medio (tme) se define de la siguiente manera: Ptme = (tme2 tm1)/(R2 R1). En
un impuesto progresivo, cuando la renta aumenta de R1 a R2, el tipo medio tambin aumenta, con lo
que el referido indicador presenta un valor positivo. Esto es lo que ocurre respecto a las dos variaciones de renta indicadas en el enunciado, por lo que cabe afirmar que el impuesto es progresivo en
los intervalos considerados.
50. La tributacin segn el sistema splitting viene dada por la siguiente expresin:
T=2xt
= 20.000

(
+
2

R1 + R2

2
40.000

).Para cuantificarla, en primer lugar obtenemos la renta media del matrimonio:

= 60.000 = 30.000; a continuacin calculamos el impuesto correspondiente a esta

2

renta: 20% x 10.000 + 30% x 20.000 = 2.000 + 6.000 = 8.000; as, la tributacin ascender a: 2 x 8.000
= 16.000 euros.
De esta manera, el tipo impositivo medio soportado por este matrimonio ser igual a: x 100 = 26,7%.
51. Deduccin cuota = 15% x 4.500 = 675. ste constituye el importe del ahorro fiscal, ya que es la cuanta
efectiva en la que disminuye la obligacin impositiva.

460

52. El sistema de tributacin conjunta permite alcanzar el objetivo de equidad horizontal (dos matrimonios con la misma renta total pagan la misma cantidad de impuesto), pero a costa de sacrificar
la neutralidad ante el matrimonio (en un IRPF con tarifa progresiva, si los dos cnyuges perciben
rentas, soportaran una carga superior a la resultante de la tributacin independiente).
53. El mnimo exento vendr dado por aquel nivel de renta cuya cuota ntegra quede anulada con la
aplicacin de la deduccin general (de 70 u.m.): 10% x 200 (=20) + 15% 200 (=30) + 20% x 100 (=20) = 70.
Como puede comprobarse, a una renta de 500 u.m. (200 + 200 + 100) le corresponde una cuota de
70, con lo cual, tras la aplicacin de la deduccin, queda libre de tributacin, por lo que constituye
el mnimo exento del impuesto.
54. El tipo impositivo medio legal (cuota ntegra/base liquidable) refleja la carga impositiva total aparentemente soportada por una renta dada. No indica la carga efectiva, ya que pueden aplicarse deducciones o haberse disfrutado de algunas ventajas fiscales en la determinacin de la base liquidable.
55. Deduccin IRPF = 15% x 10.000 = 1.500 euros, lo que refleja la disminucin de la obligacin impositiva asociada al beneficio fiscal aplicable. Los tipos impositivos indicados no intervienen en la
determinacin del referido ahorro fiscal, que es el mximo posible, ya que se supera la base mxima
de la deduccin.
56. Con carcter general, cuando las rentas de los cnyuges son desiguales, el sistema splitting no
respeta el principio de neutralidad ante el matrimonio, ya que implica que dos personas casadas
afronten una cuota tributaria inferior a la que tendran si permaneciesen solteras.
57. La disminucin del tipo impositivo medio a medida que aumente la renta es la condicin que permite calificar un impuesto como regresivo.
58. Dado que los tipos impositivos de los escalones anteriores al ltimo tramo han de ser inferiores al
40%, el tipo medio para cualquier renta superior a 80.000 euros ha de ser inferior al 40%.
59. Se tratara de un impuesto como el siguiente: T = b(R - a) = bR - a/b; el tipo medio (T/R) sera: bR/R
- (a/b)/R = b - (a/b)/R. A medida que aumenta la renta, aumenta el tipo medio, con lo que se trata de
un impuesto progresivo.
60. La no obligacin de declarar no implica que previamente no se haya soportado ya alguna carga tributaria a travs de un sistema de pagos a cuenta.
61. El concepto de gastos fiscales hace referencia a la prdida de recaudacin provocada por la aplicacin de ventajas fiscales.
62. El importe del mnimo exento vendr dado por la cuanta de una renta cuya tributacin sea nula: 0
= - 500 + 0,3R; R = 500/0,3 = 1.667 euros.
63. El ahorro impositivo ser igual al importe del gasto deducible multiplicado por el tipo marginal
aplicable: 100 x 43% = 43 euros.
64. El mencionado efecto hace referencia al hecho de malgastar un incentivo, es decir, compensar por
una accin que se habra llevado a cabo igualmente en ausencia de la medida incentivadora.
65. En el modelo de impuesto descrito, la aplicacin de una deduccin en la cuota con carcter general
equivale a establecer un primer tramo gravado a un tipo nulo. La minoracin de la carga impositiva
es igual para todos los contribuyentes y se obtendra multiplicando la cuanta del tramo por el tipo
de gravamen aplicable cuando rige la deduccin.

461

66. La renta percibida en el conjunto del ciclo vital sera la nica magnitud que permitira establecer un
baremo de referencia para garantizar la justicia tributaria.
67. El tipo de gravamen medio ser: T/R = (-5.000 + 0,3 x 10.000)/10.000 = (-5.000 +3.000)/10.000 =
-2.000/10.000 = -20%.
68. Si la progresin del tipo medio es positiva, podemos asegurar que el impuesto es progresivo en el
intervalo de referencia. En el supuesto considerado, su valor disminuye, pero sigue siendo positiva,
por lo que se mantiene la progresividad.
69. El tipo impositivo marginal aplicable a 1 euro que se aada a la renta de 160.000 euros ser del 40%
(25% + 15%).
70. En un ejercicio dado, la renta de un contribuyente determinada segn la acepcin habitual puede
ser superior a la renta segn la acepcin extensiva. Ejemplo (unidades monetarias homogneas):
rendimientos del trabajo en 2012: 100; valor de acciones en el patrimonio: a 31-12-2011: 30; a 31-12-2012:
20; segn la acepcin habitual, la renta del ejercicio 2012 es de 100; segn la acepcin extensiva, 90
(100 - 10).
71. La renta ser: 50.000 + (90.000 - 100.000) = 50.000 - 10.000 = 40.000 euros.
72. Suponiendo que en el eje horizontal se representa la renta, el impuesto ser regresivo si en el eje
vertical se representa el impuesto; ser progresivo si en el eje vertical se representa la renta despus
de impuesto.
73. En un impuesto regresivo, la elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser superior a 1, es decir, la renta neta debe aumentar ms que la renta bruta en trminos relativos.
74. T = 0,2 (R - a) = 0,2 (R 10.000) = 0,2 R 2.000 euros.

Test Tema 6
El impuesto sobre sociedades
1. Dado que para las entidades consideradas de reducida dimensin se aplica realmente una escala
con dos tramos de beneficio, gravados a tipos diferentes y crecientes, puede afirmarse que el IS es
progresivo en relacin con dichas entidades.
2. Aunque se aplican tipos impositivos diferenciados en funcin de la naturaleza de las entidades, el
tipo es nico para cada categora, por lo que el impuesto es proporcional.
3. El sujeto pasivo del IS comprende esencialmente las personas jurdicas, integradas por las sociedades mercantiles y otras entidades con personalidad jurdica, pero tambin determinados entes
carentes de personalidad jurdica.
4. Base imponible = resultado contable +/- ajustes = 200 100 (ingresos exentos) + 20 (sancin) + 180
(provisin no deducible) = 300.

462

5. Base imponible = resultado contable +/- ajustes = 400 100 (ingresos exentos) + 20 (sancin) + 180
(provisin no deducible) = 500.
6. Beneficio econmico = ingresos gastos explcitos coste imputado por el uso del capital propio =
100.000 59.000 5.000 5.000 1.000 5% x 40.000 = 100.000 72.000 = 28.000.
7. Deduccin cuota (a 31-12-2005) = 10% x 100.000 = 10.000. ste es el importe del beneficio que la deduccin aporta a la empresa; expresado a 31-12-04, dicho valor se convierte en 10.000/1,05.
8. Un sistema de amortizacin progresiva va aumentando las cantidades amortizadas anualmente con
el paso del tiempo, por lo que ser la menos interesante, con respecto a las opciones de amortizacin
lineal y degresiva, desde un punto de vista financiero.
9. Si un gasto es deducible en el IS, no se deber practicar ningn ajuste por el mismo, en la medida en
que se da una coincidencia entre los criterios contable y fiscal.
10. El mtodo de amortizacin ms favorable para la empresa (desde un punto de vista financiero) ser
aqul que permita acumular mayores deducciones en los primeros ejercicios, por lo que la mejor
opcin ser la que permite la amortizacin inicial completa.
11. Segn los datos aportados, para este activo podra aplicarse un coeficiente de amortizacin comprendido entre un mximo del 20% anual y un mnimo del 10% anual (100%/10 aos). Consiguientemente, no sera admisible un coeficiente del 8%.
12. Segn los datos aportados, para este activo podra aplicarse un coeficiente de amortizacin comprendido entre un mximo del 12% anual y un mnimo del 5% anual (100%/20 aos). Consiguientemente, no sera admisible un coeficiente del 15%.
13. Base imponible = resultado contable +/- ajustes = 600 100 (ingresos exentos) + 10 (sancin) + 190
(provisin no deducible) = 700.
14. Beneficio econmico = ingresos gastos explcitos coste imputado por el uso de fondos propios =
200.000 100.000 10.000 10.000 4.000 4% x 50.000 = 200.000 126.000 = 74.000.
15. Reduccin = 10% x 100.000 = 10.000. La reduccin implica para la empresa un beneficio efectivo
equivalente a su importe multiplicado por el tipo impositivo marginal: 30% x 10.000 = 3.000. Expresado a 31-12-05, su valor ser igual a 3.000/1,05.
16. El mtodo de amortizacin ms favorable para la empresa (desde un punto de vista financiero) ser
aqul que permita acumular mayores deducciones en los primeros ejercicios, por lo que la mejor
opcin ser la que permite la amortizacin inicial completa.
17. Segn los datos aportados, para este activo podra aplicarse un coeficiente de amortizacin comprendido entre un mximo del 10% anual y un mnimo del 5% anual (100%/20 aos). Consiguientemente, no sera admisible un coeficiente del 12%.
18. Con la informacin aportada no resulta posible determinar cul es la opcin preferida: por un lado,
hara falta saber la cuanta del crdito fiscal a la inversin con objeto de determinar si permite compensar la desventaja del mtodo lineal frente a los otros dos (degresivos); de otro lado, hara falta
conocer el tipo de descuento a fin de comparar los dos mtodos degresivos entre s.
19. Beneficio antes de impuestos: 100.000; IS = 30% x 100.000 = 30.000; Beneficio despus de impuesto:
100.000 30.000 = 70.000; Dividendos = 70.000; IRPF = 50% x 70.000 = 35.000; IS + IRPF = 30.000 +

463

35.000 = 65.000.
Sistema de atribucin de rentas: IS = 0; IRPF = 50% x 100.000 = 50.000.
Tributacin independencia total tributacin atribucin de rentas = 65.000 50.000 = 15.000.
20. El beneficio derivado de las tres opciones es coincidente: 30.000 = 30.000 = 30% x 100.000.
21. Dicho contribuyente preferir que la mayor parte posible del beneficio empresarial sea gravada por
el IRPF, por lo que se decantara por el de atribucin de rentas, en el que todo el beneficio es gravado
(nicamente) por el IRPF. En los otros mtodos indicados interviene el IS.
22. El mtodo de exencin del dividendo en el IRPF beneficia a aquellos individuos cuyo tipo de gravamen marginal en el IRPF sea superior al tipo de gravamen del IS. Con dicho mtodo, todo el
beneficio societario queda gravado exclusivamente por el IS, sin que intervenga para nada el IRPF.
23. Actualmente en Espaa se aplica un sistema de independencia entre el IS y el IRPF (sistema clsico),
si bien existe una exencin (limitada a 1.500 euros) en el IRPF respecto a los dividendos percibidos.
24. La base imponible del IS se obtiene a partir del resultado contable, sobre el que se practican una
serie de ajustes, positivos y negativos. Consiguientemente, dicha base imponible puede ser igual,
inferior o superior al resultado contable.
25. Beneficio econmico = ingresos gastos intereses coste imputable a los fondos propios = 300.000
150.000 20.000 8.000 5.000 3.000 (5% x 60.000) = 114.000.
26. Dn = Db (1 ts); Db = Dn/(1 ts) = Dn/(1 0,25) = Dn/0,75 = 1,33 Dn.
(Dn: dividendo neto de IS; Db: dividendo antes de IS).
27. Amortizacin segn el mtodo del saldo decreciente doble:
Coeficiente lineal: 100%/10 aos = 10%.
Coeficiente a emplear (fijo) = 2 x 10% = 20% (A).
Amortizacin segn el mtodo de la suma de los dgitos:
Dgitos: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 y 10.
Suma de los dgitos: 55.
Coeficiente aplicable en el primer ao: 10/55 x 100 = 18,18% (B).
A B = 20% - 18,18% = 1,82 p.p. As, el coeficiente de amortizacin segn el mtodo del saldo decreciente doble es superior en menos de 2 puntos porcentuales al del mtodo de la suma de los dgitos
en el primer ao.

Test Tema 7
La imposicin sobre la riqueza
1. Base imponible IPN = 15.000 (depsitos) + 25.000 (acciones) + 200.000 (vivienda) 40.000 (prstamo
hipotecario) 10.000 (prstamo personal) = 190.000.
2. Impuesto sobre el rendimiento imputado de un activo con un valor V: 20% x 4% x V = 0,8% V.

464

3. Tipo de gravamen efectivo = impuesto/valor de mercado = 100 x (0,8% x 100.000)/200.000 = 100 x

800/200.000 = 0,4%.
4. Dicha calificacin obedece a que la vocacin del impuesto es que su cuota sea satisfecha con cargo
a los rendimientos derivados de la propiedad de los bienes y derechos.
5. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales grava las transmisiones onerosas de bienes que tienen lugar fuera del mbito de una actividad empresarial.
6. El impuesto sobre operaciones societarias grava determinadas operaciones realizadas por las sociedades, entre ellas las de modificacin del capital social.
7. La base imponible del impuesto sobre donaciones viene dada por el valor de mercado del bien donado en el momento de la donacin.
8. El sujeto pasivo del impuesto sobre sucesiones es el causahabiente (heredero o legatario).
9. IPN = 0,5% x 100.000 = 500; IBI = 1% x 100.000 = 1.000; IRPF = 40% x 2% x 100.000 = 800; Carga total
= 500 + 1.000 + 800 = 2.300 (2,3% del VC).
10. IPN = 0,5% x 100.000 = 500; IBI = 1% x 100.000 = 1.000; IRPF = 50% x 2% x 100.000 = 1.000; Carga total
= 500 + 1.000 + 1.000 = 2.500 (2,5% del VC).
11. Base imponible del IPN = 25.000 (depsitos) + 45.000 (acciones) + 300.000 (vivienda) + 40.000 (vehculo) 70.000 (prstamo hipotecario) 10.000 (prstamo personal) = 330.000.
12. Tipo de gravamen efectivo = impuesto/valor de mercado = 100 x (1% x 100.000)/400.000 = 100 x
1.000/400.000 = 0,25%.
13. De las transmisiones sealadas, slo forman parte del hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas las que tienen lugar fuera del mbito de una actividad empresarial.
14. El impuesto sobre operaciones societarias grava determinadas operaciones realizadas por las sociedades, entre ellas su propia constitucin.
15. Participacin hereditaria del Sr. AFT = base imponible = 50% x 1.000 = 500; cuota ntegra = 0% x 100
+ 10% x 100 + 30% x 300 = 100; cuota incrementada = 1,4 x 100 = 140; tipo medio de gravamen = 100 x
140/500 = 28%.
16. Participacin hereditaria del Sr. AFT = base imponible = 50% x 1.000 = 500; cuota ntegra = 10% x 100
+ 20% x 100 + 30% x 300 = 120; cuota incrementada = 1,4 x 120 = 168; tipo medio de gravamen = 100 x
168/500 = 33,6%.
17. La base imponible del impuesto sobre donaciones viene dada por el valor de mercado del bien donado en el momento de la donacin.
18. IPN = 0,5% x 100.000 = 500; IBI = 1% x 100.000 = 1.000; IRPF = 50% x 3% x 100.000 = 1.500; Carga total
= 500 + 1.000 + 1.500 = 3.000 (3% del VC).
19. En su configuracin habitual, el impuesto sobre el patrimonio neto recae formalmente sobre la riqueza total de las personas fsicas, pero con la pretensin de que la cuota tributaria pueda ser satisfecha, con carcter general, con cargo a los rendimientos derivados de los diferentes elementos
patrimoniales.

465

20. El impuesto sobre el patrimonio va encaminado, con carcter general, a que su cuota se pague con
cargo a la renta generada por la riqueza de los individuos. Ahora bien, el sujeto pasivo est obligado
a pagar el impuesto aun cuando no obtenga rentas de sus elementos patrimoniales. En este sentido,
podra asemejarse a un impuesto sobre la renta potencial.

Test Tema 8
El impuesto sobre el gasto personal
1. El impuesto sobre el gasto personal grava el consumo efectivamente realizado, con independencia
de dnde provengan los fondos.
2. La percepcin de la herencia en efectivo computar como una entrada de fondos, que quedar contrarrestada con la inversin realizada en deuda pblica, por lo que resultar una tributacin nula
por dicho concepto en el ejercicio considerado.
3. Base imponible = 10.000 + 1.000 + 50.000 + 5.000 + 100.000 2.000 34.000 30.000 = 100.000.
4. Base imponible = 10.000 + 1.000 + 50.000 + 5.000 + 100.000 + 25.000 2.000 34.000 25.000
40.000 = 90.000.
5. Impuesto correspondiente a una base imponible de 200.000 = 20% x 50.000 + 40% x 50.000 + 50% x
100.000 = 10.000 + 20.000 + 50.000 = 80.000. Tipo medio de gravamen (con inclusin del impuesto
en la base) = 100 x 80.000/(200.000 + 80.000) = 100 x 80.000/280.000 = 28,6%.
6. La progresividad se determina con respecto a la base imponible del impuesto, el consumo.
7. Tipo de gravamen con exclusin del impuesto en la base imponible = te = T/B = 0,2; tipo de gravamen
con inclusin del impuesto en la base imponible = ti = T/(B + T); ti (B + T) = T = 0,2B; tiB + tiT = 0,2B;
tiB + ti0,2B = 0,2B; tiB/0,2B + ti = 1; ti(1 + 1/0,2) = 1; 6ti = 1; ti = 1/6 = 0,167 (16,7%). Alternativamente: ti = T/
(B + T) = te x B/(B + te x B) = te/(1 + te) = 0,2/1,2 = 0,167.
8. En el ao 2 deber imputar el consumo del bien correspondiente a dicho ao: 50.000/10 = 5.000. A
tal efecto, deber aadirse dicho importe en el apartado de ajustes.
9. 100.000 (exencin para periodificacin del bien adquirido en 2007) + 40.000/5 (consumo anual correspondiente al bien adquirido en 2006) + 100.000/10 (consumo anual del bien adquirido en 2007)
= -100.000 + 8.000 + 10.000.
10. Si realiza una inversin de 1.000 euros en un activo financiero, este importante ser deducible al calcular la base imponible del impuesto sobre el gasto. As, la cuota de este impuesto se vera reducida
en 1.000 x 50%, o sea, en 500 euros.
11. Cuando se invierte en un activo, su importe es deducible al calcular la base imponible. La revalorizacin del activo no tiene ninguna incidencia. En el momento de la venta, el importe total de sta se
aade como ingreso. Dicho importe sera gravado en la medida en que se consuma.
12. El importe de la donacin en metlico se incluira como ingreso, que se vera contrarrestado por la
deduccin correspondiente a la inversin efectuada.

466

13. Base imponible = 20.000 + 1.000 + 80.000 + 5.000 + 100.000 12.000 34.000 40.000 = 120.000.
14. ti = te/(1 + te) = 0,7/(1 + 0,7) = 0,412 (41,2%).
15. Debe incluir el consumo anual gravable en el ejercicio 5: 100.000/5 = 20.000.
16. La revalorizacin del activo no tiene ninguna incidencia. En el momento de la venta, el importe total
de sta se aade como ingreso. Dicho importe sera gravado en la medida en que se consuma.
17. Base imponible = 2.000 + 50.000 5.000 = 47.000.
18. ti = te/(1 + te) = 0,16/(1 + 0,16) = 0,138 (13,8%).
19. te = 0,5/(1 0,5) = 0,5/0,5 = 1 (100%).
20. En el impuesto sobre el gasto slo se tendran en cuenta las entradas y salidas de fondos, por lo que
la revalorizacin de un activo no se registrara. Por aadidura, aun en el supuesto de venta, el importe obtenido en la transaccin se computara como una entrada de fondos pero no necesariamente
afectara a la cuota a pagar en ese ejercicio, ya que dicho importe podra destinarse al ahorro.
21. El importe del bien de consumo duradero se detraera en su totalidad en el ao de su adquisicin
(como exencin para su periodificacin) e, incluido ese mismo ao, se ira incorporando la parte
proporcional gravable en cada ejercicio (en funcin del perodo estipulado para su imputacin).
22. ti = te/(1+te) = 0,5/(1 + 0,5) = 0,5/1,5 = 33,3%.

Test Tema 9
La imposicin indirecta sobre el consumo
1. Impuesto ad valorem: 50% x 1 = 0,50 euros; impuesto especfico: (10/1.000) x 20 = 0,20 euros; base
imponible IVA = 1 + 0,50 + 0,20 = 1,70; IVA = 20% x 1,70 = 0,34 euros; precio venta al pblico (PVP) = 1
+ 0,70 + 0,34 = 2,04 euros; carga impositiva total/PVP = 1,04/2,04 = 0,5098 (51%).
2. Impuesto ad valorem: 50% x 1 = 0,50 euros; impuesto especfico: (20/1.000) x 20 = 0,40 euros; base
imponible IVA = 1 + 0,50 + 0,40 = 1,90; IVA = 20% x 1,90 = 0,38 euros; precio venta al pblico (PVP) = 1
+ 0,90 + 0,38 = 2,28 euros; carga impositiva total/PVP = 1,28/2,28 = 0,5614 (56,1%).
3. Dado que lo que origina el perjuicio es el consumo de unidades, es el nmero de stas lo que interesa restringir. De ah que el gravamen debiera ir asociado al nmero de unidades, mediante la
utilizacin de un tipo unitario o especfico.
4. El denominado efecto amplificacin, consistente en la aplicacin de un margen comercial sobre una
cantidad que incluye el impuesto sobre ventas de una fase anterior, suele darse habitualmente en los
impuestos monofsicos sobre fabricantes y sobre mayoristas y en el impuesto multifsico en cascada.
5. La mayor base sera la del impuesto en cascada, ya que grava el importe total de las ventas en las
distintas transacciones; le seguira la del impuesto minorista, que comprendera el valor total de las
ventas al consumidor final; posteriormente la del impuesto sobre mayoristas y, finalmente, la del
impuesto sobre fabricantes, que no recogeran el valor aadido de la fase o fases subsiguientes.
6. El principio del pas de destino requiere que los bienes que se exportan salgan libres de impuesto
sobre ventas, por lo que debe arbitrarse la no aplicacin del impuesto en la exportacin y la devolu-

467

cin del impuesto soportado por el exportador.

7. Dado que el bien exportado sale libre de impuesto sobre ventas del pas exportador y soporta el
gravamen correspondiente en el pas de consumo, es en ste donde se obtiene la recaudacin.
8. El efecto piramidacin consiste en la aplicacin del impuesto sobre ventas de una fase sobre una
cantidad que incluye el impuesto de una o varias fases anteriores.
9. Si en un pas se devuelve al exportador una cantidad superior a la que efectivamente ha soportado
en concepto de impuesto sobre ventas, el efecto sera similar al de una subvencin a la exportacin.
10. El principio del pas de destino establece que los bienes deben ser gravados por la imposicin sobre
ventas en el pas de consumo, por lo que los bienes procedentes de otros pases, para evitar distorsiones a la competencia, deben recibir el mismo tratamiento que los bienes de origen nacional.
11. Impuesto ad valorem: 40% x 1 = 0,40 euros; impuesto especfico: (10/1.000) x 20 = 0,20 euros; base
imponible IVA = 1 + 0,40 + 0,20 = 1,60; IVA = 20% x 1,60 = 0,32 euros; precio venta al pblico (PVP) = 1
+ 0,60 + 0,32 = 1,92 euros; carga impositiva total/PVP = 0,92/1,92 = 0,4792 (48%).
12. El denominado efecto amplificacin consiste en la aplicacin de un margen comercial sobre una
cantidad que incluye el impuesto sobre ventas de una fase anterior. Esto determina que se origine
(debido a los mayores beneficios empresariales) un incremento de precios superior a la recaudacin
obtenida.
13. Al no darse el mismo tratamiento fiscal a los bienes de origen nacional y de origen extranjero, que
quedan penalizados, en la prctica sera equivalente al establecimiento de un arancel no explcito.
14. Impuesto sobre hidrocarburos = 30% x 1,2 + 5/100 x 1 litro = 0,36 + 0,05 = 0,41 .
IVA = 10% x (1,2 + 0,41) = 10% x 1,61 = 0,16 .
Carga impositiva total (T) = 0,41 + 0,16 = 0,57 .
Precio de venta al pblico (PVP) = 1,2 + 0,41 + 0,16 = 1,77 .
T/PVP = 0,57/1,77 = 32,2 %
15. PVP = PSI + IEV + IEE + IVA = PSI + 0,5 PVP + 10/1.000 x 20 + 0,2 (PSI + IEV + IEE) = 1 + 0,5 PVP +
0,2 + 0,2(1 + 0,5 PVP + 0,2) = 1 + 0,5 PVP + 0,2 + 0,2 + 0,1 PVP + 0,04 = 0,6 PVP + 1,44; 0,4 PVP = 1,44;
PVP = 1,44/0,4 = 3,6.
IEV = 0,5 x 3,6 = 1,8.
IVA = 0,2 (1 + 1,8 + 0,2) = 0,2 x 3 = 0,6.
Carga impositiva total (T) = 1,8 + 0,2 + 0,6 = 2,6.
T/PVP = 2,6/3,6 = 72,2%.

Test Tema 10
El impuesto sobre el valor aadido
1. Actualmente, las mencionadas transacciones se rigen por el principio del pas de destino, que, al no
existir aduanas, se sustenta en ajustes aplicados por los propios adquirentes.
2. En el caso descrito, la base del IVA tipo PNB ser: Ventas compras corrientes; la del IVA tipo consumo: Ventas compras corrientes; la del IVA tipo renta: Ventas compras corrientes amortizaciones.
3. Base para la aplicacin del IVA repercutido: 8.000 (ventas no exentas) + 100 (autoconsumo externo)
= 8.100.
4. El tratamiento sera el de una exencin plena, es decir, no aplicacin del IVA a la operacin de exportacin y devolucin del IVA soportado por el exportador.

468

5. Actualmente, el principio del pas de origen en la UE se aplica, de manera limitada, a determinadas

operaciones realizadas por personas fsicas.
6. IVA a ingresar = IVA repercutido IVA soportado deducible = 10% x 5.000 P x 10% x (4.000 + 2.000)
= 500 (5.000 + 2.500 + 2.500)/(5.000 + 10.000 + 2.500 + 2.500) x 10% x 6.000 = 500 50% x 600 = 500
300 = 200 (P = prorrata).
7. La aplicacin de una exencin limitada en un IVA tipo consumo aplicado segn el mtodo de crdito del impuesto puede incluso perjudicar a los consumidores, si se aplica en una fase intermedia.
8. Regularizacin = IVA soportado por el bien de inversin x (Pa Pr)/5 = (20% x 100) x (100% - 50%)/5 =
20 x 50%/5 = + 2 (Pa = prorrata al ao de adquisicin; Pr = prorrata del ao de regularizacin).
9. Regularizacin = IVA soportado por el bien de inversin x (Pa Pr)/5 = (20% x 200) x (100% - 50%)/5
= 40 x 50%/5 = + 4.
10. Pas A: la exportacin al pas B est exenta (plenamente) de IVA; pas B: IVA soportado en aduana:
20% x 100 = 20; IVA a ingresar = 20% x 200 20% x 100 = 40 20 = 20. La Hacienda Pblica del pas
B obtiene una recaudacin total de 40.
11. Los bienes producidos en A y exportados en B salen sin IVA, toda vez que las exportaciones estn
exentas y los exportadores obtienen la devolucin del IVA soportado; la recaudacin por el consumo de los bienes en el pas corresponder ntegramente a la Hacienda de este pas.
12. Base para la aplicacin del IVA repercurtido: 9.000 (ventas no exentas) + 100 (autoconsumo) = 9.100.
13. IVA a ingresar = IVA repercutido IVA soportado deducible = 10% 10.000 P x 10% (4.000 + 2.000)
= 1.000 (10.000 + 2.500 + 2.500)/(10.000 + 5.000 + 2.500 + 2.500) x 10% x 6.000 = 1.000 75% x 600 =
1.000 450 = 550.
14. Regularizacin = IVA soportado por el bien de inversin x (Pa Pr)/5 = (25% x 200) x (100% - 40%)/5 =
50 x 60%/5 = + 6.
15. Pas A: IVA repercutido: 20% x 200 = 40 (a ingresar en la Hacienda del pas A); pas B: IVA a ingresar
= 20% x 300 40 = 60 40 = 20.
16. Pas A: IVA repercutido: 10% x 100 = 10 (a ingresar en la Hacienda del pas A); pas B: IVA a ingresar
= 10% x 400 10 = 40 10 = 30.
17. La aplicacin del principio del pas de origen implicara la utilizacin del rgimen normal seguido
en las transacciones interempresariales nacionales, esto es, gravamen de las ventas y deduccin del
IVA soportado.
18. Al tratarse de una entrega intracomunitaria, sta est exenta de IVA.
19. Al tratarse de una entrega intracomunitaria, sta est exenta de IVA, si bien el empresario tiene derecho a recuperar el IVA soportado en sus compras.
20. En el caso comentado se aplicara el principio del pas de destino en sentido estricto con ajuste fiscal
en frontera, lo que determina el gravamen del IVA con motivo de la importacin.
21. En el referido modelo de IVA puede darse el efecto piramidacin si se aplica una exencin limitada
en una fase intermedia, que llevara a que los empresarios exentos incorporaran el IVA soportado
como coste, el cual, en una fase subsiguiente, formara parte de la base del IVA aplicado.
22. Dependiendo del tipo de operacin, el sujeto pasivo del IVA ser el vendedor (entregas nacionales),
el importador (importaciones) o el adquirente de bienes intracomunitarios (adquisiciones intracomunitarias).

469

23. Base imponible = 1.000 (ventas) 200 (compras corrientes) 400 (compra de bienes de equipo)
= 400.
24. IVA deducible = P x IVA soportado = (50 + 30 + 20)/(50 + 100 + 30 + 20) x 10% x (40 + 10) = 100/200 x
10% x 50 = 0,5 x 5 = 2,5.
25. IVA repercutido = 10% x 50 = 5.
26. El establecimiento de exenciones puede incluso perjudicar a los consumidores, si se trata de exenciones limitadas aplicadas en una fase intermedia.
27. IVA repercutido por empresarios del pas A a empresarios del pas B: 20% x 1.000 = 200; IVA repercutido por empresarios del pas B a empresarios del pas A: 20% x 2.000 = 400. As, la Hacienda del
pas A debera 200 a la del pas B, y sta a la del pas A, 400, por lo que la liquidacin implicara que
la del pas B debera transferir un neto de 200 a la del pas A.
28. El IVA tipo consumo grava el valor aadido de las empresas segn la propia definicin de la normativa tributaria, que es diferente de la econmica (por ejemplo, no tiene en cuenta la variacin de
existencias y conlleva la amortizacin inmediata de los bienes de inversin).
29. Segn el rgimen transitorio actualmente vigente en la UE, en una operacin de adquisicin intracomunitaria de bienes entre empresas, el sujeto pasivo del IVA es la empresa adquirente, que ha
de autorrepercutirse el IVA.
30. La citada modalidad de fraude se ve favorecida por el hecho de que las transacciones interempresariales intracomunitarias se basan an en el principio del pas de destino con el agravante de que no
se practican controles aduaneros ni, consiguientemente, los adquirentes hayan de desembolsar el
IVA en aduana. Por otro lado, las empresas vendedoras a otros pases tienen derecho a la recuperacin del IVA soportado que en realidad no ha sido ingresado previamente por una de las empresas
implicadas en el circuito de fraude.
31. En un IVA de las caractersticas indicadas, una exencin slo beneficiar al consumidor final si se
aplica en la fase final (de venta al consumidor). En cualquier otra fase anterior, su efecto, como mnimo, queda automticamente contrarrestado en la fase siguiente.
32. Situacin anterior a la subida del IVA:
P1 + 0,16 P1 = 248; 1,16 P1 = 248; P1 = 248/1,16 = 213,8 .
Situacin tras la subida del IVA:
P2 + 0,18 P2 = 248; 1,18 P2 = 248; P2 = 248/1,18 = 210,2 .
IVA repercutido = 248 210,2 = 37,8 .
P1 y P2 representan los precios antes de impuesto en cada situacin.
33. IVA deducible = prorrata x IVA soportado.
IVA soportado = 16% x (compras de bienes corrientes + compras de bienes de equipo) = 16% x (70 +
30) = 16% x 100 = 16.
Prorrata = (ventas en el mercado nacional gravadas por el IVA + Exportaciones + Entregas intracomunitarias de bienes)/total operaciones de venta = (100 + 50 + 50)/(100 + 200 + 50 + 50) = 200/400 =
50%.
IVA deducible = 50% x 16 = 8.
34. IVA a ingresar = IVA repercutido Prorrata x IVA soportado = 20% x 10.000 -

10.000 + 2.500 + 2.500

15.000 + 5.000

x 20% (1.000 + 3.000) = 2.000 0,75 x 20% x 4.000 = 2.000 0,75 x 800 = 2.000 600 = 1.400.

470

Test Tema 11
Efectos de los impuestos sobre el comportamiento econmico individual y empresarial
1.

A priori, no puede determinarse las magnitudes relativas de los efectos renta y sustitucin, que
dependen de la estructura de las preferencias de cada individuo.

2.

La ventaja fiscal es equivalente en los tres casos, suponiendo que se materializa en el mismo momento: 25.000 = 25.000 = 25% x 100.000.

3.

La distribucin de dividendos no conlleva ninguna deduccin en la estructura del IS, por lo que no
se genera ningn ahorro fiscal.

4.

La disminucin de los tipos marginales de gravamen origina que disminuya el beneficio de no

declarar una determinada cantidad de renta, lo que hace que se desplace hacia abajo la curva de
beneficios marginales por no declarar.

5.

Rendimiento real antes de impuesto = 10% - 6% = 4%; rendimiento real despus de impuesto = 10%
- 50% x 10% - 6% = 10% - 5% - 6% = -1%; cua fiscal = 4% - (-1%) = 5%.

6.

No puede determinarse de antemano cul ser la posicin del individuo tras la aplicacin del impuesto; su nivel de ahorro puede aumentar, disminuir o permanecer igual.

7.

El coste de uso del capital ser mayor cuanto menor sea el ahorro fiscal en trminos de valor presente propiciado por el sistema de amortizacin que sea aplicable. De los indicados, un sistema
progresivo es el que genera el menor ahorro fiscal y, por tanto, en este caso ser mayor el coste de
uso del capital.

8.

Habitualmente, el peso de la economa sumergida se expresa como porcentaje del PIB.

9.

Dado que los intereses de prstamos no son deducibles, no se altera la restriccin presupuestaria
intertemporal a la derecha del punto de dotacin, es decir, no se modifica el marco de eleccin para
la persona que haba decidido anteriormente endeudarse. Consiguientemente, su eleccin ptima
seguir siendo la misma y se mantendr en la posicin de endeudamiento.

10. El ahorro fiscal vendr dado por el importe de la reduccin en la base multiplicado por el tipo marginal aplicable: 2.000 x 50% = 1.000.
11. Importe de la deduccin en la cuota = 15% x 4.000 = 600.
12. Precio de una hora de ocio = 20 - 30% x 20 = 20 - 6 = 14.
13. Coste de uso del capital = [(r + ) x (1 - a)]/[(1 - ts) x (1 - tr)] = [(0,075 + 0,02) x (1 - 0,1)]/[(1- 0,3) x (1 - 0,25)]
= (0,095 x 0,9)/(0,7 x 0,75) = 0,0855/0,0525 = 0,163 (16,3%).
14. Antes del impuesto, la pendiente de la restriccin presupuestaria intertemporal es igual a -1,05; una
vez que se aplica el impuesto con un tipo de gravamen del 20%, la pendiente pasa a ser igual a: - (1
+ 0,8 x 0,05) = - 1,04.
15. El coste del uso del capital ser igual a: (r + )/(1- ts) = 0,05 + 0,1 = 0,15 (15%).

471

16. La introduccin del impuesto sobre nminas en el marco descrito implicar que el coste laboral
para los empleadores ser superior a 25 euros y el salario neto percibido por los empleados, inferior
a 25 euros.
17. El concepto de coste de uso del capital refleja la tasa de rendimiento mnima que debe alcanzar
un proyecto de inversin para que sea conveniente realizarlo en comparacin con una alternativa
externa a la empresa.
18. La cua fiscal ser la siguiente: (coste total para el empleador - salario neto del empleado)/coste
total para el empleador = [(40.000 + 30% x 40.000) - (40.000 - 5% x 40.000 - 25% x 40.000)]/(40.000
+ 30% x 40.000) = (52.000 - 28.000)/52.000 = 24.000/52.000 = 46,2%.
19. De antemano no puede determinarse si trabajar un mayor, menor o igual nmero de horas, ya que
depender de las magnitudes relativas de los efectos renta y sustitucin.
20. En el mejor de los casos, el inversor obtendr 1.000 + 100 - 40% x 100 = 1.060; en caso de que no
recupere nada del capital y perciba los intereses: 100 - 40% x 100 + 40% x 1.000 (ahorro fiscal de la
prdida del capital): 60 + 400 = 460.
21. El mayor valor actual del ahorro por las amortizaciones se da con el mtodo de los dgitos (degresivo), con lo que se alcanzar el menor coste de uso del capital.

Test Tema 12
El anlisis de la imposicin: aspectos transversales
1.

Una regla bsica para la asignacin de impuestos en un sistema pblico multijurisdiccional es que
cada jurisdiccin pague por los beneficios derivados de los servicios pblicos suministrados. Conviene, por tanto, que los impuestos correspondientes sean soportados por los residentes en cada
rea y no puedan ser exportados a otras. Por otro lado, dada la inmovilidad de la propiedad inmobiliaria, el exceso de gravamen ser reducido en comparacin con otros impuestos sobre bases
mviles.

2.

La teora del federalismo fiscal aboga por una solucin intermedia entre un modelo de centralizacin total y otro de descentralizacin de todas las funciones del sector pblico. Propugna repartir
las funciones atribuidas al sector pblico entre los distintos niveles de gobierno atendiendo a la
capacidad de cada uno para un desempeo adecuado de las mismas.

3.

Ahorro fiscal obtenido como consecuencia de la deduccin de los intereses: 40% x 1.000 = 400.
Teniendo en cuenta que la tasa de inflacin anual es del 5%, de los intereses pagados, 500 euros
representan el componente inflacionario y no deberan ser considerados cono gasto deducible. Por
este componente inflacionario se obtiene un ahorro fiscal de 200 euros (40% x 500), que puede
considerarse un subsidio de capital efectivo.

4.

El teorema de Oates destaca la vertiente de la asignacin de bienes y servicios como la principal

justificacin de la intervencin econmica de los niveles de gobierno territoriales. Se considera que
puede alcanzarse una asignacin eficiente de recursos si se permite que cada jurisdiccin provea
los servicios que estime ms convenientes, en conjuncin con las cargas tributarias que sean necesarias.

5.

Impuesto total satisfecho por X: impuesto pagado en A + impuesto pagado en B: 20% x(30.000 +
20.000) - 40% x 20.000 + 40% x 20.000 = 10.000 - 8.000 + 8.000 = 10.000.

472

6.

El teorema de la descentralizacin respalda la provisin de bienes pblicos sobre una base destralizada, siempre que no pueda obtenerse un ahorro de costes mediante la centralizacin de las
decisiones. La existencia o no de economas de escala juega, pues, un papel clave.

7.

Si se considera el IVA como un impuesto que pretende gravar el consumo, y bajo la premisa de que
sean los consumidores quienes efectivamente lo soportan, la recaudacin obtenida debera asignarse a las reas donde tiene lugar el consumo.

8.

Dicha expresin hace referencia a la revelacin de preferencias mediante el desplazamiento fsico

para fijar la residencia en aquellas reas que presentan las combinaciones servicios-impuestos ms
apropiadas para cada ciudadano.

9.

La ganancia de capital neutra permite mantener el valor del activo en trminos reales, con lo que
vendr dada por el valor inicial del activo multiplicado por la tasa de inflacin en el perodo considerado: 2.000 x 50% = 1.000.

10. Para todos los contribuyentes indicados cuya renta real permanece constante en trminos reales se
produce un aumento del tipo medio de gravamen, con el consiguiente perjuicio.
11.

La rmora fiscal inflacionaria origina un aumento del tipo medio de gravamen de los contribuyentes afectados.

12. La progresividad en fro implica que un contribuyente, a pesar de que su renta real antes de impuesto se mantiene constante, se ve afectado por un tipo de gravamen medio ms alto. Esto se produce
sin necesidad de deslizarse a un escaln de renta superior.
13. El FIFO a precios corrientes permite corregir la prdida de poder adquisitivo del dinero desde el
momento de adquisicin de las mercancas hasta el momento de la venta. El mtodo FIFO a precios corrientes evita las distorsiones provocadas por la inflacin en la valoracin de las existencias
empresariales. Como coste se toma el de las unidades adquiridas, por orden de incorporacin a las
existencias, actualizando el valor de las mismas en funcin del incremento de precios registrado
desde su adquisicin hasta el momento de la transaccin valorada.
14. La lgica del federalismo fiscal lleva a plantear que cada nivel de gobierno se encargue de la provisin de los servicios que quedan circunscritos a su respectivo mbito territorial.
15. En la medida en la que cada persona ha de tributar por su renta mundial en su pas de residencia,
dicho principio es neutral respecto a la exportacin de capital, ya que, con independencia del gravamen que exista en otros territorios, siempre ha de prevalecer el existente en el pas de residencia.
16. Los impuestos propios creados autnomamente por una administracin territorial otorgan a sta la
mayor discrecionalidad para determinar su nivel de ingresos.
17. Para que puede operar el proceso descrito por Tiebout, es necesario que exista un elevado nmero
de jurisdicciones con diferentes niveles de servicios y de impuestos, a fin de que puedan ser elegidas como lugar de residencia por los ciudadanos con arreglo a sus preferencias.
18. Tipo de inters real despus de impuesto = 5% - (50% x 5%) - 3% = 5% -2,5% - 3% = -0,5%.
19. La ganancia de capital neutra es aquella revalorizacin del precio de un activo que se equipara con
el incremento registrado por el nivel general de precios. En este caso: 50% x 2.000 = 1.000; ganancia
nominal = 6.000 2.000 = 4.000 = ganancia real (6.000 3.000) + ganancia neutra (3.000 2.000).
20. La ganancia de capital neutra es aquella revalorizacin del precio de un activo que se equipara
con el incremento registrado por el nivel general de precios. En este caso: 50% x 4.000 = 2.000;
ganancia nominal = 10.000 4.000 = 6.000 = ganancia real (10.000 6.000) + ganancia neutra
(6.000 4.000).
21. Del total de los intereses pagados, 1.000 euros, 800 corresponden a la tasa de inflacin del perodo
(8%) y el resto al inters real (2%). El prestatario obtiene un ahorro impositivo en el IRPF igual a 400
euros (40% x 1.000), cuando, en puridad, el gasto deducible debera haber sido de 200 euros, con un

473

ahorro impositivo de 80 euros. De esta manera, se observa que est disfrutando de un subsidio de
capital efectivo de 320 euros.
22. Del total de los intereses pagados, 1.000 euros, 500 corresponden a la tasa de inflacin del perodo
(5%) y el resto al inters real (5%). El prestatario obtiene un ahorro impositivo en el IRPF igual a 400
euros (40% x 1.000), cuando, en puridad, el gasto deducible debera haber sido de 500 euros, con un
ahorro impositivo de 200 euros. De esta manera, se observa que est disfrutando de un subsidio de
capital efectivo de 200 euros.
23. El rasgo esencial de la denominada progresividad en fro o rmora fiscal inflacionaria es que, a
pesar de que un contribuyente mantiene su nivel de renta en trminos reales, soporta un incremento de su tributacin, con lo que la renta despus de impuesto disminuye en trminos reales. Como
consecuencia de la progresividad en fro, aumenta el tipo de gravamen medio soportado por el
contribuyente.
24. El fenmeno de la renta fiscal inflacionaria implica un aumento de la carga tributaria real para un
contribuyente cuya renta antes de impuesto permanece constante en trminos reales. Esa mayor
carga tributaria origina un aumento del tipo medio de gravamen.
25. En el ejercicio se plantea adaptar el tramo de la escala de gravamen para conseguir ajustar el impuesto a la inflacin. Para ello es preciso que la amplitud del tramo se eleve en la misma proporcin
que el nivel de precios, manteniendo constante el tipo de gravamen aplicable. Dado que la extensin inicial del tramo es de 10.000 euros, el tramo ajustado, con una tasa de inflacin anual del
10%, debe ser igual a 10.000 x 1,1 = 11.000 euros. Asimismo, el lmite inferior del tramo, que marca el
lmite superior del tramo anterior (10.000) debe aumentarse en la misma proporcin.
26. La rmora fiscal inflacionaria est provocada por la interaccin de la inflacin con la progresividad.
Al tratarse de un impuesto estrictamente proporcional, no se producir en este caso la rmora fiscal
inflacionaria. A fin de comprobarlo, se calculan las cuotas de los dos ejercicios: IR (2004) = 30%
x 50.000 = 15.000; RD (2004) = 35.000; IR (2005) = 30% x 60.000 = 18.000; RD (2005) = 42.000; RD
2005 a precios 2004 = 42.000/1,2 = 35.000; tme (2004) = 100 x 15.000/50.000 = 30%; tme (2005) = 100 x
18.000/60.000 = 30%.
27. En un contexto inflacionario no est justificado el gravamen del componente inflacionario de los
intereses, con independencia del carcter del impuesto, ya que no representa una renta real sino
una compensacin para mantener el valor del capital en trminos reales. Siempre que se grave el
componente inflacionario de los intereses percibidos, con independencia del carcter del impuesto, se estara haciendo tributar un rendimiento que slo tiene como misin preservar el valor del
capital en trminos reales.
28. Al practicar las amortizaciones segn coste histrico se han venido detrayendo como gasto deducible unos importes que, al final de la vida til del activo, no permiten reponer el mismo activo,
debido al alza de precios. Por tal motivo, el empresario ha venido tributando por un beneficio en
parte ficticio.
29. Ganancia de capital ajustada a la inflacin = Precio de venta Precio de coste x Factor de ajuste a la
inflacin = 21.000 15.000 x 1,1 = 4.500. Los dividendos obtenidos (rendimientos del capital mobiliario) no se tienen en cuenta a efectos de determinar la ganancia de capital.
30. Tipo de inters real despus de impuesto = 10% - (50% x 10%) - 8% = 10% - 5% - 8% = -3%.
31. La distorsin se dar por el simple hecho de someter a gravamen (cualquiera que sea el tipo impositivo) la parte de los intereses que corresponda a una compensacin por la inflacin (incluida en
los intereses nominales).
32. El gravamen de las plusvalas estara injustificado desde el momento en que se gravara la ganancia
de capital neutra, es decir, aquella que se corresponde estrictamente con el mantenimiento del
valor del activo en trminos reales.

474

33. La ganancia de capital neutra es aquella que permite que el activo mantenga su valor en trminos
reales: 4.000 x 50% = 2.000. As, de la ganancia nominal de 6.000 euros (10.000 4.000), 2.000 no
reflejan una ganancia real.
34. 10% - 50% x 10% - 5% = 10% - 5% - 5% = 0%.
35. Dicho fenmeno provoca que aumente el tipo medio de gravamen aunque se mantenga la misma
renta en trminos reales. Se da aunque el contribuyente no se deslice a un escaln de renta superior.
36. El componente inflacionario de los intereses pagados es de 500 euros (10.000 x 5%). La aplicacin
de ste como gasto deducible origina un ahorro fiscal de 250 euros (500 x 50%).
37. El impuesto total pagado por X ser: 20% x (50.000 + 20.000) 40% x 20.000 + 40% x 20.000 = 20%
x 70.000 = 14.000.

Test Tema 13
Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos
1.

El rasgo bsico de un sistema de pensiones de reparto es que el pago de las prestaciones de los beneficiarios del sistema se cubre con las cotizaciones correspondientes a las personas en situacin
activa.

2.

El bienestar de las generaciones futuras depender de los beneficios derivados de los gastos financiados con el endeudamiento, as como de la magnitud de la carga financiera que tenga que
afrontar.

3.

La carga financiera de la deuda viene dada por la suma de los intereses ms la amortizacin de la
deuda: 50 + 130 = 180.

4.

El sistema descrito corresponde al modelo francs o de concesin.

5.

Ahorro = ingresos corrientes - gastos corrientes = impuestos corrientes (1.350) + ingresos patrimoniales (100) - intereses de la deuda (50) - consumo pblico (1.200) - transferencias corrientes pagadas
(300) = 1.450 - 1.550 = - 100.

6.

La cuanta anual de las retribuciones es la siguiente: 12 x 2.000 + 2 x 1.200 = 24.000 + 2.400 = 26.400.
El importe mensual es, pues, de 26.400/12, esto es, 2.200. Dado que este importe est comprendido
entre la base mnima y la mxima, se toma como base para el clculo de las cotizaciones. As, el
importe total mensual de las cotizaciones sociales ser: 30% x 2.200 + 5% x 2.200 = 660 + 110 = 770.

7.

Capacidad o necesidad de endeudamiento = supervit o dficit no financiero - adquisicin neta de

activos financieros = -250 - 60 = - 310.

8.

Supervit o dficit no financiero = ahorro + ingresos de capital - gastos de capital = ingresos corrientes - gastos corrientes + ingresos de capital - gastos de capital = 1.450 - 1.550 + 20 - 170 = -100 + 20 - 170
= - 250.

9.

La mencionada regla establece que es admisible que los gastos de inversin sean financiados mediante el recurso al endeudamiento, pero no se admite ste para cubrir los gastos corrientes. Por
tanto, el dficit pblico no financiero no debera exceder del montante de los gastos de inversin.

10. Dicho concepto hace referencia al valor actual de las pensiones que la Seguridad Social ha de pagar
en el futuro en funcin de los compromisos adquiridos.
11. La denominacin de derecho de seoreaje hace referencia al privilegio de emisin de dinero,
limitado a los poderes pblicos.
12. Tales siglas se utilizan para hacer alusin a los convenios de colaboracin pblico-privada para la

475

construccin de infraestructuras.
13. Supervit o dficit no financiero primario = Supervit o dficit no financiero + gastos de intereses de
la deuda = -250 + 50 = -200.
14. Si la aplicacin de precios pblicos se efecta en servicios de utilizacin voluntaria y para los que
hay alternativas en el sector privado, una directriz lgica en el mbito de la gestin es que se calculen de manera que al menos se cubran los costes de prestacin de los servicios en cuestin.
15. Se trata de ingresos coactivos, cuyo pago genera el derecho a recibir determinadas prestaciones, y
cuya recaudacin se destina especficamente a atender prestaciones sociales. No son impuestos en
sentido estricto.
16. La deuda pblica es una variable stock, concretada en el saldo vivo, a una determinada fecha, de
los pasivos financieros de las administraciones pblicas. En gran medida, el saldo de la deuda pblica viene explicado por los sucesivos dficits pblicos que se hayan ido acumulando. Habra que
detraer, en caso de que se conociera, el importe de la deuda que se haya ido amortizando, aspecto
del que no se indica nada en el enunciado.
17. Un precio pblico tiene la naturaleza de ingreso contractual, derivado de una transaccin voluntaria entre las partes.
18. La aplicacin de un precio igual al coste medio implica que el total de los ingresos por ventas iguala
al total de costes, con lo que se logra un equilibrio.
19. La figura del precio pblico puede ser utilizada por administraciones pblicas para cubrir el coste
de servicios para los que tambin existe una oferta privada.
20. En un sistema equitativo en trminos actuariales, el valor presente de las prestaciones iguala al de
las cotizaciones, con lo que no se altera la restriccin presupuestaria vital del individuo.
21. La mencionada regla establece que es admisible que los gastos de inversin sean financiados mediante el recurso al endeudamiento, pero no se admite ste para cubrir los gastos corrientes. Por
tanto, el dficit pblico no financiero no debera exceder del montante de los gastos de inversin.
22. Base CSS = 2.000 + (2 x 1.200)/12 = 2.000 x (2.400/2) = 2.200. CSS = 20% x 2.200 + 10% x 2.200 = 440 +
220 = 660.

Test Tema 14
Las reformas fiscales
1.

La definicin de presin fiscal se refiere al conjunto de los impuestos (ms las cotizaciones sociales)
como porcentaje del PIB.

2.

La propuesta denominada ACE (allowance for corporate equity) consiste en admitir la deducibilidad del coste de los recursos propios en la base del IS.

3.

El anlisis de la evolucin de la estructura fiscal de los pases desarrollados en las ltimas dcadas
revela que el sistema impositivo pivota sobre algunas figuras esenciales de base amplia que han
permitido la obtencin de mayores ingresos pblicos a medida que el presupuesto total se ha expandido.

4.

La propuesta originaria conocida como impuesto Tobin pretenda frenar las operaciones especulativas en divisas.

476

5.

La orientacin planteada se basa en aliviar las cargas fiscales sobre el trabajo y elevar las que recaen
sobre el consumo.

6.

Ninguno de los pases de la OCDE ha implementado un sistema verdaderamente comprehensivo

en la tradicin de Schanz-Haig-Simons.

7.

En dicho informe se indica que no se considera factible la implantacin del principio del pas de
origen.

8.

La necesidad de gasto pblico es la variable que, a medio y largo plazo, condiciona fundamentalmente el nivel de la presin fiscal.

9.

Esta figura impositiva pretende gravar los alimentos y bebidas con alto contenido en caloras con
vistas a prevenir la obesidad.

10. La opcin propuesta permite mejorar la competitividad de las empresas exportadoras, ya que el
IVA soportado es recuperable por los exportadores por la va fiscal, en tanto que no ocurre lo mismo con las cotizaciones sociales, que forman parte del coste de produccin.
11. El impuesto lineal sobre la renta se caracteriza por la utilizacin de un tipo de gravamen nico, sin
perjuicio de la aplicacin de un mnimo exento.
12. El impuesto sobre el gasto personal no se aplica, ni se ha aplicado hasta la fecha, en ningn pas de
la Unin Europea. Sin embargo, se aplic, hace dcadas, de manera parcial, en India y Sri Lanka.

Test Tema 15
El sistema fiscal en Espaa: una visin de conjunto
1.

Los residentes en Espaa estn sujetos al impuesto por obligacin personal, lo que significa que tienen que tributar en Espaa por la totalidad de las rentas que obtengan en cualquier parte del mundo.

2.

Los impuestos en sentido estricto, entre lo que no se incluyen las cotizaciones sociales, representan
en torno a un 60% de los ingresos no financieros de las administraciones pblicas.

3.

La evolucin ha sido desde el 20% al 32%, despus de haber alcanzado una cota mxima del orden
del 37% en 2008.

4.

Aunque por poco margen, la mayora se situaba por debajo del 35%.

5.

El IRPF es un impuesto estatal parcialmente cedido a las Comunidades Autnomas.

6.

En el ao 2010 el dficit de las Administraciones Pblicas espaolas fue cercano al 10%.

7.

Dicha correlacin es positiva, pero estadsticamente no significativa.

8.

Los impuestos sobre las rentas del trabajo (incluidas las cotizaciones sociales) representaban en
Espaa en torno a la mitad de los ingresos fiscales.

9.

Al graduarse el tipo impositivo en funcin de la magnitud del beneficio gravable, se trata de un

impuesto progresivo (por escalones).

10. En dicho ao, por orden decreciente de importancia recaudatoria: IRPF-IVA-Accisas-IS.

11. Aunque en el IVA se utilizan distintos tipos de gravamen (general, reducido y superreducido), el
tipo se mantiene constante para todos los bienes y servicios sujetos al mismo tipo, por lo que es
proporcional con respecto al consumo de tales bienes y servicios. Se aplica el mismo tipo con independencia del valor del consumo.

477

12. Los impuestos y las cotizaciones sociales son las figuras fundamentales con las que se financia el
sector pblico espaol, representando ms del 90% de los ingresos no financieros de las administraciones pblicas.
13. El IRPF es actualmente el impuesto que ms recaudacin tributaria aporta en Espaa.
14. En el ejercicio 2011, las Administraciones pblicas espaolas incurrieron en un dficit presupuestario cercano al 9%.

478

Ejercicios y cuestiones de desarrollo

1. Falso. El gravamen es injustificadamente elevado siempre que se grave el componente inflacionario
de los intereses percibidos, con independencia de si el tipo de gravamen es o no fijo. Siempre que
exista gravamen de dicho componente, se est gravando realmente el capital, ya que su finalidad es
simplemente preservar el valor del capital en trminos reales.
2. Falso. Dicha propuesta corresponde a Allowance for corporate equity, es decir, a la consideracin
como gasto deducible en el IS de la retribucin a los recursos propios. Con esta propuesta se eliminara la asimetra existente en el tratamiento de los recursos propios y los recursos ajenos como va de
financiacin de las sociedades. Desaparecera el sesgo a favor del endeudamiento, por lo que cabra
esperar, ms bien, que disminuyera el recurso a ste y que aumentase la financiacin con recursos
propios.
3. Verdadero, ya que trata por igual a las personas que tienen los mismos recursos, con independencia
de cmo los usen, es decir, si deciden ahorrar o no. La base consumo garantiza las mismas obligaciones impositivas en trminos de valor presente.
Ejemplo: economa con dos individuos, A y B, con rentas de 100 en el periodo 1; tipos de gravamen:
20%; tipo de inters: 10% anual:
A: IRPF = 20% x 100 = 20; igual al de B, que decide ahorrar a un tipo de inters del 20% anual: 100 20
= 80; obtiene un rendimiento de 8, respecto del que tributa 1,6.
IRPF total de B = 20 + 1,6/1,1 = 20 + 1,45 = 21,45 (vs. 20 de A).
Si se aplica un impuesto sobre el consumo:
A: no ahorra: 80 (consumo) + 20 (impuesto).
B: ahorra: 100; obtiene un rendimiento de 10: 88 (consumo futuro) + 22 (impuesto).
Impuesto de B (valor actual): 22/1,1= 20.
4. Falso. Para minimizar el exceso de gravamen total, segn la regla de Ramsey, hace falta que tenga
lugar una disminucin proporcional de la cantidad demandada de todos los bienes. Para lograr esto,
los tipos impositivos aplicables deben ser inversamente proporcionales a las elasticidades de la demanda de cada bien con respecto al precio.

479

Renta
0 10.000
10.001 30.000
30.001 50.000
50.001 100.000
> 100.000

Tipos
(%)
10
20
30
40
50

Splitting: T = 2 x t [(R1 + R2)/2]

t (40.000) = 10% 10.000 + 20% 20.000 + 30% 10.000 = 1.000 + 4.000 + 3.000 = 8.000.
t(75.000) = 10% 10.000 + 20% 20.000 + 30% 20.000 + 40% 25.000 = 1.000 + 4.000 + 6.000 + 10.000 =
21.000.
a) Vemos cmo el tipo medio de gravamen aumenta al aumentar la renta del matrimonio [tme
(150.000) > tme (80.000)], con lo que el impuesto es progresivo.
b) La tributacin con el sistema splitting da el mismo resultado que la tributacin individual cuando
las rentas de los cnyuges son iguales; luego el primer matrimonio no se ve beneficiado por la
aplicacin del splitting.
El ms beneficiado es el matrimonio donde hay un solo perceptor de ingresos, ya que en tributacin individual no se imputa ninguna renta al cnyuge no perceptor; con el splitting se le imputa
la mitad a efectos del clculo del impuesto. Con tributacin individual pagara 23.000 (28,75%).
6. BAI = 100.000

ts = 40% ; tr = 50%

Dado que el tipo impositivo marginal en el IRPF es superior al tipo del IS, le interesarn ms aquellos mtodos que graven una menor cantidad del beneficio en el IRPF. El ms ventajoso para la Sra.
EGM sera el de exencin de dividendos, ya que en este no interviene el IRPF, slo el IS.
Independencia total:
BAI = 100.000 IS = 40% x 100.000 = 40.000; BDI = 60.000.
Dividendos = 30.000; Reservas = 30.000.
IRPF = 50% x 30.000 = 15.000.
IRPF + IS = 15.000 + 40.000 = 55.000.
Crdito total por dividendo percibido:
BAI = 100.000; IS = 40% x 100.000 = 40.000; BDI = 60.000.
Dividendos = 30.000; Reservas = 30.000; IS (Div.) = 20.000.
IRPF = 50% x (30.000 + 20.000) 20.000 = 50% x 50.000 20.000 = 25.000 20.000 = 5.000.
IRPF + IS = 5.000 + 40.000 = 45.000.
7. C =
+ Saldos bancarios a 31-12-2011: 10.000
+ Entradas de dinero en 2012:
Intereses:
1.000
prstamos:
50.000
Premio:
5.000
Sueldo:
100.000
Total:
156.000
- Usos no de consumo:
Amortizacin prstamo:

2.000

480

 Suscripcin de fondo de inversin: 34.000

Saldos bancarios a 31-12-12:
40.000
Total:
76.000
C = 10.000 + 156.000 76.000 = 90.000
- Exencin periodificacin bien de consumo duradero: - 10.000
+ Proporcin bien de consumo duradero: = + 2.000
BI IG = 82.000.
Renta H S: C + W
Elementos patrimoniales

21-12-2011

31-12-2012

Var.

Cuentas bancarias

10.000

40.000

+30.000

Participacin FI

34.000

+34.000

Prstamos

-48.000

-48.000

Total

10.000

26.000

+16.000

R = 90.000 + 16.000 = 106.000

8.

PVP1 = 80

PSI1 = 80/1,1 = 72,7

IVA1 = 80 72,7 = 7,3.

PVP2 = 85

PSI2 = 85/11,2 = 70,8

IVA2 = 85 70,8 = 14,2.

IVA = 14,2 7,3 = 6,9.

Si hubiese habido una traslacin completa del nuevo IVA, el PVP2 habra sido: 72,7 x 1,2 = 87,2 (IVA
= 14,5).
Qu observamos?
PSI2 PSI1 = 70,8 72,7 = - 1,9.
PVP2 PVP1 = 85 80 = 5.
- El consumidor afronta un incremento en el precio de 5 (inferior al IVA incluido en el precio, 6,9);
el vendedor sufre una disminucin en el precio neto de 1,9.
- As, las dos partes se ven afectadas por el aumento del IVA incorporado en el precio. Se trata de
un mercado con una oferta y una demanda elsticas (aunque en distinto grado):

Is/Id = d/s; 1,9/5 = d/s; 5d = 1,9s; d = (1,9/5) x s = 0,38s.

9.

a) Ahorro = ingresos corrientes gastos corrientes = (10 + 600 + 5 + 400 + 200 + 800 + 35 + 250) (1.500
+ 200 + 20 + 500) = 2.300 2.220 = 80.
b) Dficit o supervit (no financiero) = ahorro + ingresos de capital gastos de capital = 80 + 70 180
= - 30.
c) Dficit o supervit primario = - 30 + intereses de la deuda = - 30 + 20 = - 10.
d) Necesidad de emisin de deuda = 30 + 79 + 37 = 146.

481

e) Supervit/Dficit = 80 + 70 - = 80 + 70 60 = 90.
f ) Output gap positivo: PIB observado > PIB tendencial (potencial); por tanto, hay ingresos superiores a los normales y gastos inferiores a los normales; as, el dficit estructural sera
superior a 30.
10. A continuacin, a ttulo indicativo, se realizan algunos comentarios en relacin con distntos principios impositivos:
-

Capacidad de pago: implicara un refuerzo de la renta como indicador de la capacidad econmica y un nfasis en la vertiente de la equidad vertical.

Redistribucin: la medida favorece la redistribucin y llevara a una distribucin de la renta

despus del impuesto ms igualitaria.

Eficiencia impositiva: el elevado tipo de gravamen disminuye notoriamente el rendimiento

despus de impuesto, por lo que conlleva un alto efecto sustitucin a priori y, consiguientemente, tambin un considerable exceso de gravamen, condicionado por la mayor o menor
elasticidad de la oferta de factores.

Flexibilidad pasiva: la progresividad favorece la flexibilidad pasiva, la respuesta automtica

del sistema impositivo.

Promocin del desarrollo: si el IRPF grava los rendimientos del ahorro, del trabajo y de las actividades econmicas individuales con dicho tipo impositivo, podra retraer la oferta de aquellos contribuyentes que tengan un alto nivel de ingresos. Un factor relevante sera el marco de
competencia fiscal internacional existente.

Factibilidad: se trata de una medida con gran apoyo popular, especialmente en una poca de
crisis, aunque podra provocar en la prctica el desplazamiento de algunas bases impositivas.

Economicidad: El adecuado control tributario exigira incurrir en sustanciales costes administrativos y de cumplimiento.

Suficiencia: la medida aportara mayores ingresos, siempre que no haya una contraccin de
las bases.

No confiscatoriedad: si se adopta el criterio de que el tipo mximo no debe superar el 50%,

podra objetarse desde este punto de vista, al utilizar un tipo de gravamen superior al 50%.

482

Referencias bibliogrficas

483

484

Referencias bibliogrficas
En este apartado se relaciona, de manera indicativa, un conjunto de referencias bibliogrficas
para ampliar y desarrollar los contenidos del presente texto. Dado el carcter y la orientacin del mismo,
se recogen igualmente algunos trabajos propios relacionados con la imparticin de la materia objeto de
estudio. Igualmente se incluyen artculos breves, publicados en medios no acadmicos y disponibles a
travs de Internet, en los que, con fines ilustrativos y de reflexin, se han abordado distintas cuestiones
de actualidad en el mbito de la fiscalidad, con una conexin directa con la vertiente docente; algunos
de ellos pueden utilizarse como lectura inicial para la aproximacin a temas de trabajos especficos a
realizar dentro de la programacin docente.

Manuales
ALBI, E.; GONZLEZ-PRAMO, J. M., y ZUBIRI, I.: Economa Pblica II, Ariel, Barcelona, 2009.
COSTA, M.; DURN, J.M.; ESPASA, M.; ESTELLER, A., y MORA, A.: Teora Bsica de los Impuestos:
Un Enfoque Econmico, 2 ed., Thomson-Civitas, Navarra, 2005.
FUENTES QUINTANA, E.: Hacienda Pblica. Estructura y principios de la imposicin, Rufino Garca,
Madrid, 1986.
HYMAN, D.N.: Public Finance. A contemporary application of theory and policy, Thomson, Nueva
York, 2008.
MUSGRAVE, R. A., y MUSGRAVE, P. B.: Public Finance in Theory and Practice; versin castellana,
Hacienda Pblica Terica y Aplicada, McGraw-Hill, Madrid, 1992.
NAVARRO, R., y PANIAGUA, F.: Hacienda Pblica II. Teora de los ingresos pblicos, Pearson Education, Madrid, 2011.
ROSEN, H. S., y GAYER, T.: Public Finance, 8 ed., McGraw-Hill, Nueva York, 2008; versin castellana,
Manual de Hacienda Pblica, McGraw Hill, Madrid, 2007.
STIGLITZ, J. E.: Economics of the Public Sector, 3 ed., Norton, Nueva York, 2000.

Prcticas

DOMNGUEZ MARTNEZ, J. M.: Una Introduccin al Sistema Impositivo: Esquemas y Ejercicios,

Fundacin Unicaja, Mlaga, 2003.
__________: Introduccin a la Hacienda Pblica (Sistemas Fiscales): teora y prctica, Fundacin Unicaja, Mlaga, 2008.
__________: Test de Hacienda Pblica (Sistemas Fiscales), Mlaga, 2012.
__________ y CARRASCO CASTILLO, G.: Ejercicios de Hacienda Pblica, Pirmide, Madrid, 1998.
MEDEL CMARA, B.: Libro de Ejercicios de Hacienda Pblica, CECA, UNED, Madrid, 1979

Fuentes estadsticas

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FMI: Government Finance Statistics.
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485

Referencias por temas

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__________: El sector pblico espaol: evolucin, situacin actual y retos planteados, Colegio de Economistas de Mlaga, Mlaga, 2008.
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DOMNGUEZ MARTNEZ, J. M.: La presencia de la fiscalidad en el proceso econmico de la actividad

de la empresa: una visin vestibular, e-pblica, revista electrnica sobre la enseanza de la Economa
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__________: Pueden aplicarse tipos impositivos superiores al 100%?, eXtoikos, n 2, 2011.
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5. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas

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6. El impuesto sobre sociedades

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7. La imposicin sobre la riqueza

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8. El impuesto sobre el gasto personal

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9. La imposicin indirecta sobre el consumo

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10. El impuesto sobre el valor aadido

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11. Efectos de los impuestos sobre el comportamiento econmico individual y empresarial

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12. El anlisis de la imposicin: aspectos transversales

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13. Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos

DOMNGUEZ MARTNEZ, J. M.: La produccin de servicios pblicos: concepto, cuantificacin y aproximacin al caso espaol, en N. Rueda (coord.), Evaluacin de la eficiencia del sector pblico. Vas
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14. Las reformas fiscales

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15. El sistema fiscal en Espaa: una visin de conjunto

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Artculos de opinin

1. Los ingresos pblicos: concepto, clasificacin y aplicacin

-

La regla Buffett y las matemticas fiscales, La Opinin de Mlaga, 19 de octubre de 2011.

2. El diseo de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposicin

-

Informe Mirrlees: un buen sistema fiscal para el siglo XXI, La Opinin de Mlaga, 30 de marzo
de 2011.

3. La imposicin y la distribucin de la renta

-

Quin soporta la subida del IVA?, Sur, 30 de agosto de 2012.

4. La teora de la imposicin ptima

-

Tipo mximo del IRPF: dnde est el lmite?, La Opinin de Mlaga, 11 de enero de 2012.

5. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas

-

El tratamiento del mnimo vital en el IRPF, Cinco Das, 29 de junio de 2006.

489

6. El impuesto sobre sociedades

-

El desplome del impuesto sobre sociedades, La Opinin de Mlaga, 14 de diciembre, 2011.

Por qu existen las empresas?, Sur, 24 de septiembre de 2013.

7. La imposicin sobre la riqueza

-

Rescate del impuesto sobre el patrimonio?, La Opinin de Mlaga, 21 de julio de 2010.

El IBI: al rescate financiero municipal?, La Opinin de Mlaga, 29 de febrero de 2011.

La recuperacin del Impuesto sobre el Patrimonio, La Opinin de Mlaga, 5 de octubre de 2011.

8. El impuesto sobre el gasto personal

-

Han de ser los impuestos sobre el consumo necesariamente regresivos?, eXtoikos, n 6, 2012.

9. La imposicin indirecta sobre el consumo

-

El dividendo promisorio de los impuestos medioambientales, La Opinin de Mlaga, 2 de marzo de 2011.

Carburantes, contaminacin e impuestos, La Opinin de Mlaga, 27 de abril de 2011.

El tridente impositivo del tabaco, La Opinin de Mlaga, 22 de junio de 2011.

10. El impuesto sobre el valor aadido

-

50 cumpleaos del IVA: no todos son motivos para la celebracin, Mlaga hoy, 22 de mayo de 2004.

La subida del IVA: elementos para el debate, La Opinin de Mlaga, 31 de marzo de 2010.

El IVA, 25 aos despus, La Opinin de Mlaga, 16 de febrero de 2011.

11. Efectos de los impuestos sobre el comportamiento econmico individual y empresarial

-

Los costes ocultos de la imposicin, La Opinin de Mlaga, 4 de enero de 2012.

Impuestos sobre depsitos bancarios, Sur, 6 de febrero de 2013.

La cua fiscal del trabajo, Sur, 10 de abril de 2013.

12. El anlisis de la imposicin: aspectos transversales

-

Los parasos fiscales: parasos perdidos?, La Opinin de Mlaga, 29 de abril de 2009.

El fraude fiscal que no cesa, La Opinin de Mlaga, 22 de diciembre de 2010.

Star(bucks) war, Sur, 23 de enero de 2013.

Competencia fiscal territorial: teora y prctica, Sur, 14 de diciembre de 2013.

Auge y declive de las ciudades, Sur, 9 de octubre de 2013.

13. Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos

-

Reforma de las pensiones, justicia y contributividad, La Opinin de Mlaga, 30 de noviembre

de 2011.

Funambulismo sobre la prima de riesgo, Sur, 15 de septiembre de 2012.

Paradojas de la tarifa elctrica, Sur, 21 de marzo de 2013.

Deuda pblica y crecimiento econmico, Sur, 24 de junio de 2013.

490

14. Las reformas fiscales

-

Ms IVA y menos cotizaciones sociales, La Opinin de Mlaga, 11 de marzo de 2009.

Tiempo de rebajas impositivas, Mlaga hoy, 22 de julio de 2005.

Un impuesto a la gordura?, La Opinin de Mlaga, 21 de octubre de 2009.

La dualizacin del IRPF, La Opinin de Mlaga, 4 de noviembre de 2009.

Nuevos tiempos impositivos para el sistema financiero, La Opinin de Mlaga, 6 de enero de

2010.

15. El sistema fiscal en Espaa: una visin de conjunto

-

El peligroso sntoma de la depresin fiscal, Ymlaga, 27 de mayo de 2009.

Es elevada la presin fiscal en Espaa?, La Opinin de Mlaga, 8 de julio de 2009.

Gravmenes sin centro de gravedad permanente, La Opinin de Mlaga, 9 de junio de 2010.

La presin fiscal en versin completa, Sur, 26 de octubre de 2012.

La merma recaudatoria de los beneficios fiscales, Sur, 1 de abril de 2014.

Reforma fiscal: la vivienda en el punto de mira, Sur, 5 de mayo de 2014.

Este libro
se termin de imprimir
en los Talleres Grficos
de Urania, S.L.
Mlaga (Espaa)
en el mes de setiembre
de 2014

La importancia de los impuestos como fuente

primordial de financiacin de los programas de gasto pblico est fuera de toda duda. La consideracin de los impuestos tiene asimismo una importancia crucial para el
anlisis de las decisiones econmicas de las familias y de
las empresas, en la medida en que stas se ven condicionadas permanentemente por la fiscalidad. Al margen de ese
inters acadmico, el conocimiento de los impuestos es de
enorme trascendencia para los individuos y las organizaciones empresariales, que se ven afectados por la tributacin, a travs de mltiples facetas, en su devenir cotidiano.
En esta obra del profesor Jos M. Domnguez Martnez, Catedrtico de Hacienda Pblica de la Universidad de
Mlaga, fruto de una larga trayectoria docente e investigadora, se combina la exposicin de los fundamentos tericos
de la imposicin con la realizacin de ejercicios prcticos. Su
pretensin bsica es proporcionar a los estudiantes un instrumental bsico que les permita adquirir una capacidad de anlisis para abordar los problemas tericos y prcticos ligados
a la fiscalidad, y estar, asimismo, en disposicin de evaluar
las distintas medidas tributarias que puedan contemplarse,
tanto en Espaa como en cualquier otro pas. La presentacin
de los aspectos tericos se complementa con un conjunto de
esquemas, mediante los cuales se persigue proporcionar una
visin sinttica ilustrativa de las cuestiones esenciales. Por lo
que se refiere a la vertiente aplicada, se incluye una amplia
muestra de cuestiones y ejercicios, para los cuales se ofrecen
las correspondientes soluciones.
La estructura expositiva adoptada, dentro de un
enfoque didctico orientado a potenciar la capacidad de razonamiento de los estudiantes, responde a la siguiente secuencia:
-
En primer trmino se aborda la delimitacin de
las diferentes categoras de ingresos pblicos para, a continuacin, estudiar la figura del impuesto en sus aspectos
esenciales.
-
La consideracin de los principios bsicos para el
diseo de un sistema impositivo ptimo es la tarea que se
contempla posteriormente.
-
Dos aspectos cruciales a tener presente con vistas al establecimiento de un sistema impositivo, la distribucin de la carga impositiva entre los distintos agentes
econmicos y las posibles repercusiones en la vertiente de
la eficiencia econmica, son objeto de anlisis de manera
independiente.
-
Una vez cubiertas estas facetas generales, se
procede al estudio de cada una de las principales figuras
impositivas, atendiendo a sus caractersticas, estructura
y aspectos ms relevantes.
-
Con posterioridad se estudian los efectos de los
impuestos sobre el comportamiento econmico de los
distintos agentes y se tratan diversas cuestiones que conciernen de manera transversal al conjunto del sistema impositivo.
-
Igualmente se aborda el papel de otros ingresos
pblicos de carcter no impositivo, as como las principales
opciones de reforma fiscal.
-
Finalmente se ofrece una visin de conjunto de la
configuracin del sistema impositivo espaol.
Aun cuando el texto est orientado a estudiantes
de los Grados de Economa y de Administracin y Direccin
de Empresas, resulta tambin de utilidad para personas que

etc