Metoda pe comenzi

Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi şi repartizarea

cheltuielilor directe pe fiecare comandă în parte, prin procedee convenţionale. Costul
unitar se calculează după terminarea comenzii, prin împărţirea acestor cheltuieli
(colectate pe articole de calculaţie în fişele deschise separat pentru fiecare comandă) la
numărul de unităţi produse pentru fiecare comandă.
Este caracteristica proceselor complexe de fabricaţie, proceselor de producţie de
serie mică, mijlocie sau proceselor tehnologice în care produsul finit este rezultatul
îmbinării mecanice a unor piese, subansamble sau ansamble. Astfel de situaţii apar în
industria construcţiilor navale şi de maşini, industria mobilei, confecţiilor, reparaţiilor,
electronică etc. Ca urmare obiectul evidenţei şi calculaţiei costurilor efective îl constitue
comanda lansată pentru o anumită cantitate (lot) de produse sau de semifabricate, care
reprezintă elemente asamblabile (piese, repere, agregate şi subansmble) ale produselor.
Comparativ cu fazele de fabricaţie care alcăătuiesc conţinutul unor zone de
cheltuieli, comenzile reprezintă forme de organizare scriptică a diferitelor categorii de
purtători de costuri. De asementea, deşi atât metoda pe faze cât şi metoda pe comenzi
folosesc aceleiaşi verigi tehnico-productive ale enităţii (ateliere şi secţii de producţie),
totuşi conţinutul verigilor respective diferă de la o metodă la cealaltă. Astfel, în cazul
metodei pe faze, atelierele şi secţiile de producţie reprezintă faze de producţie, în timp ce
în cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cuprind procese complexe de fabricaţie a unor
piese, subansamble, ansamble şi produse finte, sau executarea unor lucrări, prestarea unor
servicii pe bază de comenzi interne.
De menţionat că, în cazul acestei metode purtătorul de costuri utilizat în
antecalcul este produsul finit iar cel utilizat pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor
de producţie efective (adică în postcalcul) este comanda. Datorită variaţiei pe care o are
producţia în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta, în cazul unităţilor
patrimoniale cu producţe individuală şi de serie, determinarea şi evaluarea acesteia se
face doar în etapa de postcalcul.
Particularitatea metodei pe comenzi este că trebuie determinată şi evaluată
producţia neterminată datorită variaţiei pe care o are de la o perioadă la alta. O altă
particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii să difere în raport de modul de
organizare a producţiei. Astfel, în cazul producţiei individuale şi de serie organizată în
varianta fără semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse.
În funcţie de durata de fabricaţie a comenzii, distingem:
- metoda pe comenzi (când durata de execuţie este pe termen scurt);
- metoda pe contracte (când fabricaţia se realizează pe termen scurt).
Pe baza cererii ferme a clienţilor se lansează comanda de producţie în baza căreia se
demarează fabricaţia.

Metoda pe comenzi (varianta termen scurt de executie)

Metoda pe comenzi de calculaţie a costurilor şi de organizare a contabilităţii de gestiune
trebuie să arate în detaliu procesul de execuţie şi componentele costului total pentru
fiecare comanda specială şi pe grupe de comenzi. În acest sens se deschide câte o Fisa a
comenzii pentru fiecare comanda în parte în care se consemnează:
 • costul materiilor prime consumate pe baza documentelor de consum (Bon
de consum, Fişă limită de consum);
• salariile directe stabilite în funcţie de timpul lucrat, tariful orar, cantitatea
de produse executate (Bon de lucru, Situaţia lucrărilor executate, Stat de
salarii);
• cheltuielile indirecte de fabricaţie ataşate cheltuielilor directe pe baza unor
rate de absorbţie raţional stabilite (Situaţia de repartizare a cheltuielilor
indirecte).
Totalul costului calculat pe baza Fisşei comenzii format din costuri directe şi
indirecte, reprezintă costul total de producţie, care raportat la numărul unităţilor din
comanda respectivă dă costul unitar.
Procedura de realizare a metodei pe comenzi cuprinde:
1.Lansarea comenzii de producţie pe baza comenzii ferme a clienţilor de către
compartimentul de Planificare, programare şi producţie. Comanda de producţie cuprinde
instrucţiunile tehnice necesare fabricaţiei produselor şi dă autoritatea demarării
producţiei.
O comandă trebuie înţeleasă ca un anumit număr sau loturi de bunuri, care parcurg
întreprinderea ca o unitate de prelucrare şi decontare.
Formarea comenzilor pentru lansarea în fabricaţie constitue un process de coordonare
şi îmbinare a exigeţelor uno factori tehnici (folosirea integrală şi permanentă a capacităţii
de producţie şi a forţelor de muncă, specializarea lucrătorilor pe operaţii, asigurarea
performanţelor tehnice ale produselor ş.a.), cu cele ale factorilor economici (onorarea
contractelor la termen, reducerea consumurilor de materiale şi timp de muncă, asigurarea
condiţiilor pentru delimitarea corectă a costurilor lor efective la terminare).
De regulă, comenzile de produse primate de la clienţi se lansează ca atare în
fabricaţie, după însuşirea şi precizarea detaliilor tehnice de execuţie, numai în cazul
producţiei inividuale sau de unicate.
Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe
centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice).
Comenzile formate într-un fel sau altul necesită un anumit timp de pregătire şi lansare
în fabricaţie. Dacă într-o comandă creşte numărul de produse, timpul de pregătire pe
bucată se micşorează, şi concomitant cu el scad cheltuielile fixe legate de pregătire.
Ar fi deci indicat ca mărimea fiecărei comenzi sa fie una maximă, care reduce timpul
unitar de pregătire şi cheltuielile legate de el, la mărimi neînsemnate. Economia de
cheltuieli obţinută pe seama lărgirii comenzilor nu trebui anihilată însă de riscul care
apare în desfacerea unei cantităţi sporite de produse si de cheltuielile suplimentare de
depozitare şi păstrare. De aceea, în locul mărimii maxime a lotului trebui căutată mărimea
optimă a acestuia.
Înainte de lansare în fabricaţie fiecare comandă primeşte un simbol cifric din registru
de comenzi. Simbolul unei comenzi este format din mai multe cifre, care în afară de data
lansării (an , lună) pot cuprinde şi alte informaţii privind produsele ce trebuie fabricate,
cum ar fi: ateliere executante ca timpul de prelucrare afectat, data predării lor de către
client etc.
După simbolizare, organele de proiectare, pregătire şi programare a producţiei
întocmesc pentru fiecare comandă, lista normelor de consum şi de timp prevăzute în
fişele tehnologice, privind şi documentele privind principalele consumuri: bonurile de
consum (eventual fişele limită), bonurile de lucru şi fişele de însoţire corespunzătoare.
Emiterea anticipată a documentelor privind consumurile de materii prime, materiale
directe, semifabricate proprii şi cumpărate, manoperă etc., asigură respectarea nuvelului
planificat al cheltuielilor care deţin ponderea cea mai însemnată în structura costurilor şi
creează premisele sesizării pe parcurs a depăşirii lor, pe baza documentelor special emise
pentru solicitările peste norme; aceasta, în condiţiile evitării alunecărilor de materiale şi
repere de la o comandă la alta.
Toate documentele primare privind o comandă oarecare şi anume bonurile de
consum, fişe limită, bonurile de lucru, fişele de însoţire (pentru manoperă la operaţii
cumulate), notele de rebut, notele de remaniere, bonurile de predare materiale recuperate,
bonurile de predare produse etc., trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la
care se referă. Aceasta asigură colectarea corectă a cheltuielilor şi înregistrarea
produselor pe comenzi.
În general elementele cuprinse în comanda de productie sunt:
• numărul comenzii;
• descrierea comenzii;
• codul;
• numărul de comandă al clientului;
• numărul comenzilor de materiale, operaţii, utilaje;
• cantitatea comandată;
• data începerii comenzii;
• data terminării;
• cantitatea obţinută – bună;
• rebuturi.
În situaţia în care execuţia este subdivizată se acordă subnumere fiecărei diviziuni în
cadrul numărului master al comenzii.

2. Colectarea cheltuielilor pe comenzi şi calcului costului efectiv al acestora.

Costurile colectate pentru fiecare comandă se consemnează în Fişa comenzii pe baza
documentelor corespunzatoare naturii cheltuielilor individuale şi globale.
Costurile aferente comenzii se înregistrează în fişa comenzii care cuprinde rubrici
distincte pentru:
- cheltuielile materiale înregistrate cronologic pe centre pe baza documentelor
justificative;
- cheltuielile cu manopera pe centre conform documentelor justificative;
- cheltuielile indirecte pe centre şi rata de absorbţie a acestora pe purtătorii de
costuri.
Totalul fişei comenzii reprezintă costul comenzii terminate, evidenţiind abaterile faţă
de costul previzionat (antecalculat) pentru comanda respectivă. Rezultatul comenzii se
determină comparând costul calculat al comenzii cu preţul negociat cu clientul.
Pentru comenzile lansate în secţii, organele postcalculului deschid fişe sau situaţii
analitice pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie. Fişele analitice sau
situaţiile deschise la postcalcul poartă , deasemenea, simbolul comenzii la care se referă.
În aceste fişe se înregistrează pe parcursul fabricaţiei cheltuielile directe, folosin
în acest scop articole de calculaţie corespunzătoare, adoptate de întreprindere.
Calculul şi înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie pe sectoare (secţii sau
ateliere) are loc în baza documentelor şi situaţiilor justificative după metodologia
obişnuită, ţinând seama şi de articolele de calculaţie în care urmează să se reflecte ele în
final.
Lipsa de unitate între purtătorul de costuri folosit în planificare (produsul) şi cel în
raport cu care se urmăresc şi se înregistrează principalele consumuri productive
(comanda), nu permite comparaţia directă pe parcursul fabricaţiei a cheltuielilor efective
în cauză, cu cele planificate. Ori de câte ori se impune o asemenea comparaţie este
necesar:
• fie să raportăm cheltuielile efective directe pe articole de calculaţie la numărul de
exemplare care constituie comanda;
• fie să ponderăm numărul de exemplare care fac obiectul comenzii, cu cheltuielile
directe unitare planificate pe articole de calculaţie.
Cheltuielile indirecte de producţie se urmăresc şi se înregistrează în situaţiile analitice
de colectare folosind aceeiaşi structură analitică creată prin planul acestora pe secţii;
procedând astfel, se asigură comparaţia directă între efectiv şi planificat.
Costul efectiv al fiecărei comenzi se calculează la sfârşitul perioadei de gestiune în
care a avut loc terminarea ei.
Organizarea contabilităţii de gestiune în cazul metodei pe comenzi implică
următoarele
particularităţi:
_ Contul 921Cheltuielile activitaţii de bază se dezvoltă pe fiecare comandă şi în cadrul
acesteia pe articole de calculaţie;
_ Contul 923 Cheltuieli indirecte de producţie se dezvoltă în analitic pe fiecare centru sau
secţie participantă la procesul de fabricaţie, prin care se colectează şi repartizează
costurile indirecte absorbite de costul de producţie;
_ Contul 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare se dezvoltă în analitic în funcţie de
centrele auxiliare existente prestatoare de servicii de care beneficiază comenzile
executate;
_ Contul 931 Costul productiei obţinute va evidenţia pentru fiecare comanda în parte
costul prestabilit;
_ Contul 933 Costul productiei în curs de executie evidentiaza costul calculat pâna la
nivelul ajuns cu executia la sfârsitul perioadei.
O altă particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii să difere în raport cu
modul de organizare a producţiei. Astfel, în cazul producţiei individuale şi de serie
organizată în variamta fără semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau un lor de
produse.
Pentru calcularea costului unitar se foloseşte formula:

n m

∑ (∑ Chp
i =1 j =1
j )i
cu i =
Qi
Dacă procesul de fabricaţie comportă obţinerea de semifabricate iar produsele
finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a acestora sau a unor piese şi subansamble parţial
independente (care se produc în unitatesau se achiziţionează se prelucrează şi apoi se
ansamblează), comenzile au ca obiect următoarele:
 • loturi de semifabricate care se produc integral în întreprindere,
• loturi de piese sau repere din producţie proprie sau achiziţionate care se
prelucrează şi se finisează,
• loturi de subansamble, agregate, care compun produsele finite
• loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar sunt următoarele:
• determinarea costurilor pieselor şi semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;
• calculul costului operaţiilor de prelucrare şi de finisare a semifabricateor,
subansamblelor sau a altor piese;
• determinarea costului produsului finit (inclusiv asamblarea şi finisarea definitivă).
Relaţia de calcul utilizată în această variantă este următoarea:

n m

∑C * cu
p =1
p + ∑Chpa j
j =1
cu i =
Qj
în care:
cu j reprezintă costul unitar al produselor din comandă
cu p costul unei piese, subansamblu sau semifabricat,
C consumul de piese, subansamble sau semifabricate;
Chpa j cheltuielile de producţie (directe sau indirecte) privind asamblarea,
Q j cantitatea de produse fabricare în cadrul comenzii.
Trecerea valorii semifabricatelor sau a pieselor în costul produselor se efectuează fie
în mod global, fie desfăşurarea pe articole de calculaţie.
Costul comenzii se calculează după terminarea acesteia, indiferent de durata de timp
în care ea se execută. În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse, care se predau
la magazie îninte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează, în lipsa
costului efctiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al unor produse similare. La
decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra produselor terminate şi predate la
magazie şi ele nu vor putea depăşii suma cheltuielilor efective, înregistrate la comanda în
cauză. Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleiaşi produse se
menţine până la sfârşitul anului. Eventualele diferenţe care apar la terminarea comenzii se
vor include în costul efectiv al ultimului lot.
Dacă se fabrică prodese unicat, cheltuielile de producţie colectate în fişele de
calculaţie pentru produsele respective reprezintă costul unitar al acestora. În cazul
producţiei individuale, comenzile pe produse primite de la clienţi se lansează ca atare în
fabricaţie, iar pentru producţia de serie se centralizează solicitările primite pentru
exemplare identice.
Înainte de lansare în fabricaţie, comanda primeşte un “ simbol cifric“ din regisrul de
comenzi. Acest simbol se va înscrie în toate documentele de consum: bonuri de consum,
fişe limită, bonuri de lucru, fişe de însoţire etc. De asemenea, poartă simbolul comenzi la
care se referă fişele de postcalcul şi situaţiile analitice dechise pentru urmărirea
comenzilor şi a cheltuielilor de producţie.
Deşi metoda pe comenzi asigură stabilirea unui cost real al produsului finit sau al
lucrării executate, ea prezintă unele dezavantaje, cum ar fi:
 • nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costului de producţie
pentru comenzile a căror execuţie continuă în perieadele următoare;
• conduce la denaturarea costurilor perioadei în cazul predării parţiale a
produselor către client, îninte de terminarea integrală a comenzii.
Metoda pe comenzi se utilizează în întreprinderile cu produse de serie sau unicat,
purtatorul de cost fiind reprezentat de produs, comanda, lucrare sau serviciu.
Se aplică indeosebi în industria construcţiilor de maşini dar şi în industria de
confecţii, textile, incalţăminte.
Costul se obtine prin insumarea cheltuielilor directe cu cheltuielile indirecte,
structurate pe articole de calculatie.

K l
Ct = ∑ Ch Dd + ∑ Ch Ii unde:
d =1 i =1

d – este articolul de calculatie pentru cheltuielile directe

i - este articolul de calculatie pentru cheltuielile indirecte

Metoda se aplica in doua variante:

- varianta cu semifabricate
- varianta fara semifabricate
Indiferent de varianta aplicată, semifabricatele sau subansamblele circula fizic
intre sectoarele de activilate in acelasi fel, in functei de specificul tehnologic.

Varianta cu semifabricate

În această variantă unele produse finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor
piese şi subansamble parţial independente care se produc sau se cumpără, se prelucrează
şi se ansamblează.
Comenzile au ca obiect una din variantele:
• loturi de piese, repere brut turnate sau confecţionate prin debitare, croire etc.
• loturi de piese sau repere din producţia proprie sau cumpărate care se prelucrează sau
se finisează;
• loturi de subansamble sau aggregate care compun produsul finit;
• loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsul finit presupune următoarele etape:
• elaborarea calculaţiilor pentru determinarea semifabricatelor proprii şi a
pieselor brute;
• elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare
şi finisare a semifabricatelor subansamblelor sau a altor piese;
• elaborarea cheltuielilor privind costul produsului finit care cuprinde atît
costul semifabricatelor subansamblelor precum şi cheltuielile cu ansamblarea,
finisarea produsului finit.
 Costul produselor sau semifabricatelor din cadrul unui centru de responsabilitate (
sectie, sector) se determina pe baza cheltuielilor directe si indirecte in cadrul centrului
respectiv, la care se adauga costul semifabricatelor primite de la centrele precedente.
In acest caz, costul se determina potrivit relatiei:

CtCR = ( Ct * cantitatea )CR-1 + ( ChD + ChI )CR

CR – 1 = CR anterior
Atunci cand comanda se formeaza din mai multe produse, costurile determinate
mai sus vor fi raportate la numarul de produse ( Q ) din cadrul comenzii respective.
Calculul costului comenzilor în varianta cu semifabriacte este foarte analytic si
laborious, mai ales în cazul produselor compuse dintr-un număr mare de piese; de aceea
este mai puţin agreat de întreprinderi.

Varianta fara semifabricate

Costul comenzii in cadrul unui centru de responsabilitate va fi determinat prin
însumarea cheltuielilor directe şi indirecte din centrul respectiv:

CtCR = ( ChD + ChI )CR

In acest caz, costul produselor finite se obtine prin insumarea costurilor partiale
stabilite in cadrul fiecarui centru de responsabilitate.
La producţia individuală de serie mică organizată în această variantă, comanda are
ca obiect un produs sau un lot de produse. Prin calculaţie nu se face diferenţierea
cheltuielilor pe părţile sau subansamblele componente şi se urmăresc cheltuielile cu care
fiecare secţie participă la formarea costurilor.
Dacă produsul are un ciclu lung de fabricaţie comanda poate avea ca obiect o
anumită componentă a scestuia.
Modul de calcul al costului unitar este:

n  n n 
∑ ∑
 ChD i + ∑ ChI j 
s =1  i =1 j =i ,
Q
unde:
S= secţia;
I=felul cheltuielilor directe;
J=felul cheltuielilor indirecte;
De cele mai multe ori, indiferent de varianta folosita, dat fiind specificul unei
activitati, exista atat productie terminata cat si productie neterminata. Pentru inregistrari
corecte se impune determinarea si evaluarea productiei terminate si a productiei
neterminate.

SISTEMUL DE CALCULAŢIE ŞI EVIDENŢĂ A COSTURILOR PE COMENZI.

 Sistemul de calculaţie şi evidenţă a costurilor pe comenzi de producţie. În acest
system, obiectul de cost îl reprezintă una sau mai multe unităţi distincte dintr-un produs
sau serviciu, numite comandă de producţie. Adesea, produsul sau serviciul corespunde
unei singure unităţi. Calculaţia pe comenzi de producţie este utilizată şi pentru a
determina costul mai multor unităţi dintr-un produs distinct. Întrucât produsele si
serviciile sunt distincte, sistemele de calculaţie pe comenzi de producţie acumulează
costurile separate pentru fiecare produs sau serviciu.
CALCULAŢIA COSTURILOR PE COMENZI ÎN PRODUCŢIE
Metoda generală de calculaţie a costurilor pe comenzi de producţie
Calcularea costurilor imputabile unei comenzi de producţie specifice urmează
şapte paşi. Această procedură în şapte paşi. Această procedură în şapte paşi poate fi
folosită pentru determinarea costurilor unei comenzi atât în producţie cât şi în comerţ sau
servicii.
Pasul 1 Identificarea comenzii care constituie obiectul de cost ales.
Pasul 2 Identificarea costurilor directe ale comenzii.
Pasul 3 Alegerea bazelor de repartizare a costurilor indirecte asupra comenzii.
Costurile de producţie indirecte sunt costuri obligatoriiu legate de executarea
uneicomenzi specifice, dar cre nu pot fi atribuite direct acesteia. De exemplu, ar fi
imposibil să se fimiseze o comandă fără a se genera costuri indirecte precum cele legate
de supraveghere, asistenţă tehnică din producţie , apă, electricitate şi încălzire sau
reparaţii. Întrucât aceste costuri nu pot fi imputate direct unei comenzi specifice, ele
trebuie repartizate între toate comenzile executate, dar nu în sume egale prin simplă
împărţire a totalului la numărul de comenzi. Diferite comenzi necesită consumuri de
cantităţi diferite de resurse indirecte. Diferite comenzi necesită consumuri de cantităţi
diferite de resurse indirecte. Obiectivul este de a repartiza costurile resurselor indirecte
de manieră sistematizată şi logică între diferitele comenzi de care sunt legate.
Companiile utilizează adesea mai multe baze de repartizare a costurilor indirecte.
Bazele de repartizare folosite pentru cheltuielile generale legate de producţie.
Cum repartizează companiile din lumea întreagă cheltuielile generale de producţie
asupra produselor? Procentele din tabelul de mai jos arată cât de frecvent sunt utilizate
anumite baze de repartizare în sistemele de calculaţie şi evidenţă a costurilor din cinci
ţări. Suma ponderilor calculate pentru fiecare ţară depăşeşte 100%, întrucât multe din
companiile sondate folosesc baze multiple.
SUA Australia Irlanda Japonia Marea
Britanie
Ore de muncă directă 31% 36% 38% 50% 31%
Cheltuieli cu munca directă 31 21 13 7 29
Ore-maşină 12 19 22 12 27
Cheltuieli cu materiile prime directe 4 12 7 11 17
Unităţi de producţie 5 20 28 16 22
Costuri primare (%) - 1 - 21 10
Alte baze 17 - 21 - -

Sondajele arată că pe măsură ce companiile identifică determinanţii activităţilor care

generează cheltuieli generale de producţie, o parte din ce în ce mai mare din cheltuielile
generale de producţie sunt repartizate produselor folosind alte unităţi de referinţă decât
orele de munvă directă şi orele – maşină.
Pasul 4 Identificarea costurilor indirecte asociate fiecărei baze de repartizare.
Pasul 5 calcularea cotei unitare de repartizare a costurilor indirecte asupra
comenzii.
Cota efectivă de repartizare a costurilor indirecte se determină pe baza formulei
următoare:

Pasul 6 Calcularea costurilor indirecte repartizate comenzii. Costurile indirecte

ale unei comenzi sunt calculate prin înmulţirea cantităţii efective din fiecare bază de
repartizare (câte o bază de repartizare pentru fiecare lot de costuri ) asociată comenzii cu
cota costurilor indirecte corespunzătoare fiecărei baze de repartizare (determinată la pasul
5).
Pasul 7 Calcularea costului total al comenzii prin însumarea tuturor costurilor
directe şi indirecte imputate comenzii.
Documentele justificative
Managerii şi contabilii colectează prin intermediul documentelor justificative informaţiile
care vor fi înregistrate în sistemul lor de evidenţă şi calculaţie a costurilor. Un document
justificativ este orice document primar în baza căruia vor fi înregistrate articolele de
jurnal ale unui sistem contabil. Într-un sistem de calculaţie a costurilor pe comenzi de
producţie, principalul document justificativ este centralizatorul costurilor pe comandă de
producţie. În centralizatorul costurilor pe comandă de producţie, numit şi fişă /foaie de
calculaţie a costurilor pe comandă, sunt consemnate şi acumulate toate costurile imputate
unei comenzi specifice, din momentul începerii producţiei.
Există documente justificative şi pentru diversele articole individuale conţinute
într-un centralizator al costurilor pe comandă de producţie.
Evidenţa contabilă a muncii de producţie directe este asemănătoare celei descrise pentru
materiile prime directe. Documentul justificativ de bază folosit pentru înregistrarea
muncii de producţie directe este fişa de evidenţă a timpului de muncă (sau foaia de
pontaj), care conţine informaţii privind timpul de muncă consumat pentru executarea unei
comenzi de producţie specifice într-o secţie specifică.
Companiile acordă o atenţie deosebită corectitudinii documentelor justificative,
deoarece fiabilitatea fişelor de calculaţie a costurilor pe comenzi depinde de fiabilitatea
informaţiilor legate de factorii de producţie folosiţi.Adesea pot apărea probleme legate de
corectitudinea informaţiilor conţinute în documentele justificative (de exemplu, atunci
când consumurilor de materii prime sau la muncă li se atribuie un număr de comandă
greşit).
Rolul tehnologiilor informaţionale
În scopul de a ameliora eficienţa activităţilor de exploatare, managerii utilizează
informaţiile furnizate de sistemul de evidenţă şi calculaţie a costurilor produselor pentru a
controla materiile prime, munca şi cheltuielile generale. Tehnologiile informaţionale
moderne furnizează managerilor informaţii rapide şi exacte privitoare la costurile
produselor, facilitându-le astfel gestiunea şi controlul comenzilor de producţie. Managerii
controlează aceste costuri cu mult înainte de consumul propriu-zis al materiilor prime.
Datorită unor soluţii tehnologice ca schimbul de date EDI ( Electronic Data Interchange),
companiile pot comanda materii prime de la furnizorii lor prin simpla apăsare a xcâtorva
butoate de la tastatura unui computer. EDI, o legătură electronică, prin computer, între o
companie şi furnizorii acesteia, asigură transmisia rapidă şi corectă a comenzii de
aprovizionare, cu un minim de birocraţie şi cheltuieli. Apoi, un scanner de coduri cu bare
înregistrază recepţia materiilor prime livrate de furnizori. Computerul face legătura dintre
recepţia materiilor prime şi comanda plasată anterior, imprimă un cec în numele
furnizorului şi înregistrază materiile prime primite. Când un operator din secţia de
producţie transmite prin intermediul unui terminal electronic o cerere de eliberare a
materiilor prime din depozit, computerul întocmeşte un bon de dare în consum a
materiilor prime, înregistrând instantaneu eliberarea acestora din depozit în fişele de
evidenţă a materiilor prime şi în centralizatoarele costurilor pe comenzi de producţie. În
fiecare zi, computerul însumează bonurile de dare în consum a materiilor prime asociate
unei comenzi sau secţii de producţie specifice. Apoi se întocmeşte un raport de
performanţă care compară costurile bugetare cu costurile efective ale materiilor prime
directe. Consumurile de materii prime directe ar putea fi calculate în fiecare oră dacă o
raportare atât de frecventă prezintă un avantaj economic pentru întreprindere.
În mod asemănător, informaţiile privind munca folosită în producţie sunt
obţinute pe măsură ce angajaţii se conectează la terminale electronice şi introduc numărul
comenzii, numărul lor de salariat şi timpul la care au început şi terminat munca la
diferitele comenzi. Computerul imprimă apoi automat foile de pontaj şi calculează,
folosind tariful salarial orar al fiecărui angajat înregistrat în baza de date, costul muncii
aferent fiecărei comenzi în parte. Tehnologiile informaţionale oferă managerilor şi un
feelback instantaneu pentru controlul cheltuielilor generale de producţie, al comenzilor în
curs de execuţie, al comenzilor finisate şi al comenzilor livrate şi instalate la sediile
clienţilor.
Perioada de timp folosită pentru calculul cotelor de repartizare a costurilor
indirecte
În geneal, utilizarea unor perioade de timp mai lungi pentru determinarea cotelor
de repartizare a costurilor indirecte se explică prin două motive, unul ce ţine de valoarea
bănească folosită la numărător pentru efectuarea acestor calcule şi unul ce priveşte
cantitatea folosită la numitor.
1. Numărătorul (lotul de costuri indirecte). Cu cât este mai scurtă o perioadă te
timp, cu atât mai puternică va fi influenţa unor factori sezonieri asupra nivelului
costurilor.
Nivelul costurilor indirecte totale este afectat şi de o serie de costuri eratice,
nesezoniere. Printre exemple de asemenea costuri eratice nesezoniere se numără:
cheltuielile care sunt generate într-o lună, dar privesc lunile viitoare, cheltuielile cu
reparaţia şi întreţinerea echipamentelor şi cheltuielile cu concediile plătite personalului.
Daca s-ar calcula cote lunare de repartizare a costurilor indirecte, comenzilor executate în
lunile cu cheltuieli eratice nesezoniere mari li s-ar imputa costuri mult mai mari decât
comenzilor executate în celelalte luni ale anului. Însumarea tuturor costurilor indirecte pe
durata unui an întreg şi calcularea unei cote anuale unice de repartizare permite lisarea,
uniformizarea parţială a fluctuaţiilor eratice ale costurilor asociate anumitor perioade.
2. Numitorul (cantitatea bazei de repartizare). Un alt motiv care justifică alegerea
unor perioade de timp mai lungi se referă la necesitatea de a eşalona într+un mod mai
reprezentativ costurile indirecte lunare fixe atunci când producţia fluctuează de la o lună
la alta. Unele costuri indirecte ar putea varia în fiecare lună în funcţie de baza de
repartizare a costurilor, în timp ce alte costuri indirecte ar putea rămâne fixe (de exemplu
taxele imobiliare sau chiria).
Calcularea cotelor lunare de repartizare a costurilor indirecte mai este afectată şi
de numărul de zile lucrătoare dintr-o lună. Dacă în fiecare lună se calculează core
separate de repartizare, atunci comenzile executate în februarie vor trebuii să suporte o
fracţiune mai mare din costurile indirecte fixe decât comenzile executate în celelte luni.
Alegerea unei perioade anuale reducve impactul pe care îl poate avea numărul de zile
lucrătoare dintr-o lună asupra costurilor unitare.
Metoda costurilor normale
Din cauza dificultăţilor legate de calcularea unor cote săptămânale sau lunare, de
repartizare a costurilor indirecte, managerii nu pot determina costurile efective ale
comenzilor de producţie pe măsura finisării acetsora. În acelaşi timp, managerii au nevoie
de date cel puţin aproximate privind costurile de producţie ale diferitelor comenzi de
regulat pe parcursul anului, nu numai sfârşitul acestuia. Managerii folosesc date privind
costurile de producţie în scopul luării de decizii curente, inclusiv pentru fixarea preţurilor
comenzilor, gestiunea cheltuielilor şi întocmirea situaţiilor financiare provizorii. Din
cauza acestor avantaje pe cre le prezintă accesul imediat la informaţiile legate de costurile
comenzilor, puţine sunt companiile care aşteaptă până când se cunosc în fine cheltuielile
generale de produţie efective înainte de a repartiza cheltuielile generale în scopul
determinării costurilor comenzilor de producţie. În schimb, ele calculează o cotă
predeterminată sau bugetară de repartizare a coszurilor indirecte pentru fiecare lot de
costuri la începutul unui an fiscal, iar cheltuielile generale sunt repartizate comenzilor pe
măsura executării diferitelor lucrări.
Metoda costurilor normale este o metodă de calculaţie a costurilor în care: (a)
costurile directe sunt atribuite obiectului de cost prin înmulţirea cotelor efective unitare
ale costurilor directe cu cantităţile efective de factori de producţie cu cost direct şi (b)
costurile indirecte sunt repartizate obiectului de cost în baza cotelor bugetare de
repartizare a costurilor indirecte, înmulţite cu cantităţile efective de baze de repartizare a
costurilor. De remarcat faptul că în metoda costurilor efective şi în metoda costurilor
normale, costurile directe sunt atribuite comenzilor în aceeaşi manieră. Cantităţile
efective şi preţurile efective ale materiilor prime directe şi ale muncii de producţie directe
folosite pentru o comandă sunt cunoscute din documentele justificative întocmite pe
măsura executării comenzii. Unica diferenţă dintre cele două metode constă în faptul că
pentru a calcula costurile comenzilor de producţie, metoda costurilor efective utilizează
cotele efective de repartizare a costurilor indirecte, pe când metoda costurilor normale
utilizează cotele bugetate.
Un sistem de evidenţă şi calculaţie a costurilor normale pe comenzi în
producţie
Cartea mare (registrul sintetic) şi registrele analitice
Într-un sistem de evidenţă şi calculaţie a costurilor pe comenzi de producţie există
câte un centralizator al costurilor pentru fiecare comandă. De obicei, informaţiile
sistematizate din centralizatoarele costurilor pe comenzi se regăsesc într-un registru
analitic. Contul sintetic de Carte mare „Produse în curs de fabricaţie” consemnează
costurile comenzilor din momentul începerii până în momentul finisării acestora.
 În majoritatea sistemelor contabile, modul în care sunt înregistrate diferitele
operaţiuni depinde de tipurile de programe informatice instalate. Unele programe
înregistrează operaţiunile în Cartea Mare simultan cu înregistrările din conturile analitice.
Alte programe fac înregistrările de Carte mare la intervale regulate, înregistrările din
conturile analitice fiind efectuate în mod frecvent.
Registrul Cartea mare ar trebui privit ca doar unul din numeroasele instrumente
care îi ajută pe manageri în activităţile de planificare şi control. Pentru a controla
activităţile de exploatare managerii, utilizează nu numai documentele justificative folosite
pentru articolele din registrele analitice, ci şi variabile nefinanciare precum ponderea
comenzilor în care sunt necesare lucrări de recondiţionare.

Explicarea operaţiunilor

Prezentarea „operaţiune cu poeraţiune” de mai jos explică modul în care un sistem

de evidenţă şi calculaţie a costurilor pe comenzi de producţie răspunde obiectuvului
dublu de: (1) determinare a costurilor produselor şi (2) control şi responsabilizare a
departamentelor. Aceste operaţiuni reflectă fazele de la (a) la (d) parcurse de o comandă
de producţie, de la cumpărarea materiilor prime şi a altor factori de producţie la
transformarea acestora în produse în curs de fabricaţie şi în produse finite şi, în fine, la
vânzarea produselor finite, conform următoarei scheme:

Cumpărarea Transformare Transformare în Vânzarea

materiilor prime în stoc de
stoc de produse produselor
şi a altor factori produse în curs
finite finite
de producţie de fabricaţie
(a) (b) (c) (d)

Această schemă, care ilustrează circuitul fizic al produselor printr-un proces de

producţie, permite clarificarea operaţiunilor economice care au loc.

Costurile din afara producţiei şi calculaţia costurilor pe comenzi.

Costurile inventariabile ale produselor incluse în rapoartele financiare prezentate

acţionarilor ar putea fi diferite de costurile produselor calculate pentru raportarea către
autorităţile fiscale, precum şi de cele incluse în rapoartele furnizate managerilor pentru
a-i sprijini în luarea deciziilor privind preţurile şi structura gamei de produse. Deşi în
contabilitatea financiară costurile de marketing şi de deservire a clientilor sunt
înregistrate direct pe cheltuielile exerciţiului contabil în momentul generării lor,
numeroase companii atribuie sau repartizează adesea aceste costuri asupra unor comenzi
individuale în scopul luării de decizii privind preţurile, structura gamei de produse sau
gestiunea costurilor.

Costurile indirecte bugetate şi regularizările de la sfârşitul exerciţiului.

Folosirea cotelor bugetate de costuri indirecte şi a metodei costurilor normale în

loc de metoda costurilor efective prezintă avantajul că putem imputa costurile indirecte
comenzilor individuale în mod continuu şi la momentul potrivit, nu doar la sfârşitul
exerciţiului cotabil, când cunoaştem nivelul efectiv al costurilor. În acelaşi timp însă,
cotele bugetate riscă să fie inexacte, deoarece ele se bazează pe estimări făcute cu până la
12 luni înainte de efectuarea propriu-zisă a cheltuielilor. În continuare vom analiza
regularizările contabile ce trebuie înregistrate atunci când constatăm, la sfârşitul anului,
că suma costurilor indirecte repartizate diferă de cea a costurilor indirecte efectiv
suportate de companie. Aşa cum am specificat anterior nu ne aşteptăm la o egalitate între
costurile indirecte suportate şi cele repartizate în fiecare lună.
Costurile indirecte subrepartizate apar atunci când suma costurilor indirecte
repartizate în decursul unui exerciţiu contabil este mai mică decât suma costurilor efectiv
suportate. Costurile indirecte suprarepartizate apar atuci când suma costurilor
indirecte repartizate în decursul unui exerciţiu contabil este mai mare decât suma
costurilor efectiv suportate. Aşadar:
Costuri indirecte subrepartizate/suprarepartizate = costuri
indirecte efective – costuri indirecte repartizate
Costurile indirecte subrepartizate/suprarepartizate mai sunt numite şi costuri
indirecte subaplicate/supraaplicate sau costuri indirecte subabsorbite/supraabsorbite.

Metoda ajustării cotei de repartizare.

Metoda ajustării cotei de repartizare recalculează toate articolele contabile legate

de cheltuielile generale de producţie înregistrate în Cartea mare şi în evidenţele analitice,
folosind cotele efective de repartizare a costurilor în locul cotelor bugetate. Mai întâi, la
sfârşitul anului se calculează cota efectivă de repartizare a costurilor indirecte. Apoi,
costurile indirecte repartizate fiecărei comenzi în decursul anului sunt recalculate
folosindu-se cota efectivă de repartizare (în locul celei bugetate). În fine, sunt înregistrate
articolele contabile de închidere a exerciţiului. Drept rezultat, la sfârşitul anului, fiecare
fişă de evidenţă analitică a costurilor pe comenzi şi a produselor finite, precum şi
soldurile finale ale conturilor sintetice „Produse în curs de fabricaţie”, „Produse finite” şi
„Costul bunurilor vândute”, reflectă exact costurile indirecte suportate de companie.
Folosirea metodei ajustării cotei de repartizare combină două avantaje: pe de o
parte, oportunitatea şi comoditatea pe care o oferă metoda costurilor normale în cursul
anului, iar pe de altă parte, exactitatea pe care o oferă metoda costurilor efective la
sfârşitul anului. Fiecare fişă de evidenţă analitică a costurilor pe comenzi şi soldurile
finale ale conturilor de stocuri şi de cost a bunurilor vândute sunt ajustate la costurile
efective. Analiza postfactul a profitabilităţii efective a comenzilor individuale le
furnizează managerilor informaţii exacte şi utile pentru luarea unor decizii viitoare în
legătură cu fixarea preţurilor comenzilor, cu comenzile pe care ar trebui să se pună mai
mult accentul şi cu modalităţile de a gestiona mai bine costurile.

Metoda redistribuirii proporţionale

Metoda redistribuirii proporţionale împarte suma cheltuielilor generale de

producţie subrepartizate sau suprarepartizate intre soldul final al conturilor „Produse în
curs de fabricaţie”, „Produse finite” şi „Costul bunurilor vândute”. Deoarece stocurilor de
materii prime nu li se repartizează cheltuieli generale de producţie, acest cont nu este
inclus în redistribuirea proporţională. Această metodă este mai puţin complexă şi
aproximează rezultate mai exacte obţinute prin utilizarea ponderilor costurilor indirecte
repartizate.

Metoda trecerii integrale pe cheltuieli în contul „Costul bunurilor vândute”

În acest caz, suma totală a cheltuielilor generale de producţie subrepartizate sau

suprarepartizate este trecută în soldul contului „Costul bunurilor vândute” din anul în
curs. Indiferent de metoda utilizată, cheltuielile generale subrepartizate nu sunt reflectate
în conturile de cheltuieli generale dincolo de sfârşitul anului, întrucât conturile „Cheltuieli
generale de producţie – cont sinteitc” şi „Cheltuieli generale de producţie repartizate”
sunt soldate în contrapartidă cu conturile „Produse în curs de fabricaţie – cont sintetic”,
„Produse finite – cont sintetic” şi „Costul bunurilor vândute” (devenind, nule la sfârşitul
fiecărui an).

Alegerea metodei de regularizare

Pentru a decide care dintre metodele descrise mai sus este cea mai potrivită,
manageriiar terebui să se întrebe cum vor fi utilizate informaţiile rezultante. Dacă
managerii intenţionează să întocmească cele mai detaliate evidenţe contabile posibile ale
costurilor fiecărei comenzi în parte în scopul analizei profitabilităţii, atunci este
preferabilă metoda ajustării cotei de repartizare. Dacă scopul managerilor se limitează la
prezentarea celor mai exacte date posibile privind stocurile şi costul bunurilor vândute în
situaţiile financiare atunci ar trebui să se folosească redistribuirea proporţională bazată pe
cheltuielile generale de producţie repartizate din soldurile finale ale conturilor, deoarece
această metodă ajustează soldurile conturilor la nivelul care s-ar fi înregistrat dacă s-ar fi
folosit metoda costurilor efective. Metoda redistribuirii proporţionale nu regularizează
fişele analitice de evidenţă a costurilor comenzilor individuale.
Trecerea integrală pe cheltuieli în „Costul bunurilor vândute” este cea mai simplă
modalitate de a regulariza cheltuielile generale de producţie subrepartizate sau
suprarepartizate. Dacă suma cheltuielilor generale subrepartizate sau suprarepartizate
este mai mică (în comparaţie cu totalul profitului din exploatare sau cu o altă măsură a
importanţei relative), atunci metoda trecerii integrale pe cheltuieli în „Costul bunurilor
vândute” va oferi o bună aproximare a rezultatelor mai exacte obţinute prin metode mai
complexe. Din acest moriv, cantităţile de stocuri sunt mult mai mici decât în trecut iar
costul bunurilor vândute tinde să reprezinte o pondere mai mare în raport cu valoarea
bănească a stocurilor de produse în curs de fabricaţie şi de produse finite. Apoi, soldurile
conturilor de stocuri din companiile care folosesc calculaţia costurilor pe comenzi sunt de
obicei mici, deoarece bunurile sunt adesea produse ca răspuns la primirea unor comenzi
de la clienţi.

Variante ale metodei costurilor normale: un exemplu din sectorul serviciilor

Calculaţia costurilor pe comenzi este foarte utilă în anumite companii prestatoare de
servicii precum firmele de experită contabilă şi de consultanţă, agenţiile de publicitate,
atelierele de reparaţii auto sau spitalele. Într-o firmă de expertiză contabilă, fiecare audit
reprezintă o comandă. Costurile fiecărui audit sunt cumulate într-o fişă de evidenţă a
costurilor pe comandă. Costurile indirecte sunt repartizate folosindu-se o bază de
repartizare precum numorul de ore de muncă de specialitate. În anumite organizaţii din
servicii, comerţ sau producţie, este utilă o uşoară variaţie de la metoda costurilor normale,
deoarece costurile efective ale muncii directe sunt dificil de identificat pe comenzi pe
măsura finisării acestora. De exemplu, în firma de expertiză contabilă menţionată mai
devreme, costurile efective ale muncii directe ar putea include prime care nu sunt
cunoscute decât la sfârşitul anului. Apoi, numărul de ore lucrate in fiecare perioada ar
putea oscila considerabil în funcţie de numărul de zile lucrătoate din fiecare lună si de
cererea clienţilor. Din cauza unor astfel de siizuaţii o companie care are nevoie de
informaţii prompte pe măsura efectuării unui audit va utiliza cote bugetate atât pentru
repartizarea costurilor indirecte, cât şi pentru atribuirea anumitor costuri directe. Toate
cotele bugetate ale costurilor sunt calculate la începutul anului bugetar.

Aplicaţie privind metoda pe comenzi

O firmă fabrică două produse, simbolizate în postcalcul astfel:

• Comanda 2008 – pentru produsul A;
• Comanda 2009 – pentru produsul B.
Pentru fabricarea celor două produse sunt necesare piese (P) şi repere (R), în următoarele
cantităţii:
• Comanda 2008: patru piese pe bucată şi trei repere pe bucată;
• Comanda 2009: trei piese pe bucată şi două repere pe bucată.
Piesele se execută în secţia prelucrări mecanice (SPM) a firmei pentru care se
deschide comanda 1001ce reprezinta setul total de piese necesare comenzilor de
bază,adica 5000 de bucăţi.
Reperele sunt achiziţionate din afară cu 12 lei/bucată şi sunt inregistrate la articolul de
calculaţie Materi prime şi materiale directe. Piesele şi reperele sunt asamblate pentru cele
două comenzi de baza în secţia montaj (SM) a firmei, iar producţia realizată este:Q A= 500
buc.; QB= 1000 Buc.
În urma retratării cheltuielilor de exploatare se obţin datele din tabelele
centralizatoare nr.1 şi nr. 2.
 Tabelul nr.1 Cheltuieli directe

Secţia Secţia montaj
Nr. prelucrări
Denumirea cheltuielilor
Crt. mecanice 921/cd.2008 921/cd.2009
921/cd. 1001
0 1 2 3 4
1 Materii prime şi materiale directe 40.000 - -
2 Cheltuieli cu salariile personalului 8.000 9.000 6.000
Cheltuieli privind asigurările şi 2.400 2.700 1.800
3 protecţia socială
4 Total 50.400 11.700 7.800

Tabelul nr.2 Cheltuieli indirecte

Secţia prelucrări
Secţie montaj
Nr mecanice
Denumirea
crt 923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS 924/CGA
cheltuielilor
.

0 1 2 3 4 5 6
Cheltuieli de întreţinere 1.800 1.500 1.500 1.830 2.152
1 şi reparaţii
Cheltuieli privind 1.500 1.670 1.200 1.520 1.430
2 energia şi apa
Cheltuieli de exploatare 1.650 1.830 3.100 1.650 1.270
3 privind amortizarea
imobilizărilor
Cheltuieli cu salariile - 2.000 - 2.500 1.500
4 personalului
Cheltuieli privind - 600 - 750 450
5 asigurările şi protecţia
socială
Alte cheltuieli de - 1.000 - 150 180
6 exploatare
7 Total 4.950 8.700 5.800 8.400 6.982

Se cere:
• Să se calculeze costul comenzilor şi cel unitar al produselor;
• Să se efectueze înregistrările în contabilitatea de gestiune, costurile standard
fiind de 133 lei/buc. pentru produsul A şi 81 lei/buc. pentru produsul B.
se cunoaşte că : repartizarea cheltuielilor indirecte se face utilizând procedeul
suplimentării, varianta coeficienţilor multiplii, bazele de repartizare fiind:
 Pentru CIFU – numărul de ore manoperă directă, astfel:
 45.000 ore, secţia montaj pentru comanda 2008;
 55.000 ore, secţia montaj pentru comanda 2009.
  Pentru CGS – salariile directe aferente comenzilor de bază;
 Pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B
destinate vânzării.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costului de producţie pentru lotul de piese obţinut în secţia
prelucrări mecanice a firmei, redată în tabelul nr. 3.

Tabelul nr.3. Fişa de calcul pentru comanda 1001.

QP = 5.000 buc.

COSTURI
Articole de calculaţie
Nr. TOTALE UNITARE
Crt.
0 1 2 3
1 Materii prime şi materiale directe 40.000 8,00
2 Salarii directe 8.000 1,60
3 Asigurari şi protecţie socială 2.400 0,48
4 TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 50.400 10,08
5 CIFU 4.950 0,99
6 CGS 8.700 1,74
7 TOTAL CHELTUIELI COMUNE 13.650 2,73
8 COST DE PRODUCŢIE 64.050 12,81

Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) aferente secţiei montaj asupra
comenzilor de bază 2008 şi 2009, redată în tabelul nr. 4

Tabelul nr 4. Repartizarea CIFU şi CGS

Nr. CIFU CGS

crt. Purtători de
costuri Br Ks Ch Br Ks Ch

0 1 2 3 4 5 6 7
1 Comanda 2008 45.000 0,058 2.610 9.000 0,56 5.040
2 Comanda 2009 55.000 0,058 3.190 6.000 0,56 3.360
3 Total 100.000 x 5.800 15.000 X 8.400

Etapa III: determinatea costurilor de producţie pentru comenzile de bază. Calculele sunt
sistematizate în tabelele nr. 5 si nr.6.