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Esta fábula se destina a destacar, de forma curiosa e criativa, as diferenças entre vários
conceitos de custos. Leia com atenção a pequena história e faça suas próprias reflexões sobre as críticas
do contador de custos a respeito da decisão tomada pelo dono do restaurante da esquina quando resolveu
dispor de um pedaço do balcão para vender saquinhos de amendoins.
ª Joaquim, o dono de um restaurante da esquina, resolveu vender, além dos seus produtos normais,
pequenos pacotes de amendoins, para aumentar seus lucros.
Seu contador o Sr. Apropriador de Custos, que vem mensalmente encerrar os livros contábeis do
restaurante, avisa ao nosso Joaquim que este tem uma “bomba em suas mãos”.
Contador: Joaquim, você me disse que quer vender estes amendoins porque grande número
De pessoas deseja comprá-los; será que você já pensou no custo?
Joaquim: É lógico que não vai me custar nada. É lucro líquido. É verdade que eu tive de pagar R$
3.750,00 pela prateleira, mas os amendoins custam r$ 9,00 o pacote e eu os venderemos por
R$ 15,00. Espero vender 50 pacotes por semana para começar. Em 12 semanas e meia
cobrirei o custo da prateleira. Depois disso, terei um lucro líquido de R$ 6,00 por pacote. Quanto
mais vender, maior o lucro.
Contador: Este seu ponto de vista é antiquado e completamente irreal. Hoje em dia, os métodos
aperfeiçoados de contabilidade permitem que façamos um estudo mais aprofundado, que
demonstra a complexidade do problema.
Joaquim: o quê?
Contador: Quero dizer que devemos integrar toda a operação “venda de amendoins”, dentro da sua
empresa e apropriar aos pacotes de amendoins a sua parcela correta do total das despesas
gastas. Devemos apropriar aos pacotes uma parte proporcional das despesas do restaurante
com aluguel, luz , aquecimento, depreciação, salários dos garçons , do cozinheiro etc .
Joaquim: Do cozinheiro? O que é que ele tem a ver com os amendoins? Ele nem sabe que eu os vendo.
Contador: Olhe, Joaquim, o cozinheiro trabalha na cozinha , a cozinha prepara a comida, a comida traz os
fregueses que serão os compradores dos amendoins. Por isso é que deve apropriar ao custo
das vendas dos amendoins tanto uma parte do salário do cozinheiro quanto uma parte do seu
próprio salário. Veja este quadro demonstrativo; ele contém uma análise de custos
cuidadosamente calculada e indica que o lucro operacional deve ser igual a R$ 191.700,00 por
ano, para cobrir as despesas gerais.
Joaquim: (Pensativo) – O vendedor de amendoins me disse que eu conseguiria bons lucros – era só
colocar os pacotes perto da caixa registradora e pronto – R$ 6,00 de lucro por pacote vendido.
Contador: (Torcendo o nariz) – Ele não é um contador. Você sabe quanto lhe custa a porção de espaço
sobre o balcão ao lado da caixa registradora?
Joaquim: Não custa nada – não cabe nem um freguês extra – é um espaço morto, inútil.
Contador: O ponto de vista moderno sobre os custos não nos permite pensar em espaços inúteis. O seu
balcão ocupa seis m2 e as vendas anuais totalizaram R$ 2.250.000,00 por ano. Logo, o espaço
ocupado pela prateleira de amendoins lhe custará R$ 37.500,00 por ano. Desde que você retire
aquela área de uso geral, deve debitar o seu custo ao ocupante real do espaço.
Joaquim: Você quer dizer que eu devo acrescentar R$ 37.500,00 por ano a mais como despesa com a
venda de amendoins?
Contador: Justamente. Isto elevará os custos gerais de operação a um total geral de R$ 234.450,00 por
ano. Ora, se você quer vender 50 pacotes de amendoins por semana, estes custos
representarão R$ 90,00 por pacote.
Joaquim: O quê?
Contador: Evidentemente, devemos acrescentar a isto o preço de compra R$ 9,00 por pacote, o que nos
dará o total de R$ 99,00.
Joaquim: (Com um sorriso inteligente) – E se eu vender muitos pacotes – mil pacotes por semana, em
vez de somente 50?
Contador: (Com um ar tolerante) – Joaquim, você não entendeu o problema. Se o volume de vendas
aumentar, o mesmo acontecerá com os seus custos operacionais – maior número de pacotes,
maior o tempo gasto, maior a depreciação, mais tudo. O princípio básico da contabilidade de
custos e invariável: “Quanto maiores as operações, maiores os custos gerais a serem
apropriados”.Não, o aumento do volume de vendas não o ajuda em nada.
Joaquim: Como?
Contador: Mude-se para um imóvel de aluguel mais baixo. Diminua os salários, mande lavar as janelas de
15 em 15 dias; não coloque mais sabonetes nos lavatórios, diminua o custo por metro quadrado
de seu balcão. Por exemplo, se você conseguir reduzir suas despesas em 50% , a porção das
despesas gerais apropriadas à venda dos pacotes de amendoins passará de R$ 234.500,00
para R$ 117.250,00 pior ano, reduzindo o custo a R$ 54,00 por pacote.
Contador: É lógico que sim. Contudo, ainda assim você perderia r$ 39,00 por pacote se o seu preço de
venda for somente de R$ 15,00 por pacote. Portanto, você deverá aumentar o preço de venda.
Se desejar um lucro de R$ 6,00 por pacote, o seu preço de venda deverá ser igual a R$ 60,00.
Joaquim: (Desolado) – Você quer dizer que, depois de reduzir minhas despesas de 50% ainda tenho que
cobrar R$ 60,00? E quem vai compra-lo, a este preço?
Contador: Isto é uma consideração secundária. O que interessa é que R$ 60,00 é um preço de venda
baseado em uma avaliação real e justa dos seus custos operacionais já reduzidos.
Joaquim: (Satisfeito) – Olhe. Eu tenho uma idéia melhor. Por que não jogar fora os amendoins?
Joaquim: Certamente. Só possuo 50 pacotes – ou seja, R$ 450,00, e mais uma prateleira no valor de R$
3.750,00; jogo tudo fora e pronto, acabou-se esta porcaria de negócio de amendoins.
Contador: (Balançando a cabeça) – Joaquim isto não é tão simples assim. Você esta no negócio de
amendoins. Se você jogar fora esses amendoins você estará adicionando R$ 234.450,00 de
despesas gerais anualmente ao total das suas despesas operacionais. Joaquim, seja realista,
esta perda você não pode suportar.
Joaquim: (Desesperado) – É incrível. Na semana passada eu estava ganhando dinheiro. Hoje eu estou
atrapalhado – só porque pensei que amendoins sobre o balcão ....
Só porque eu pensei em 50 pacotes de amendoins por semana.
Contador: (Com um olhar sério) – O objetivo dos estudos modernos de custo, Joaquim, é eliminar essas
falsas ilusões.
A sobrevivência das organizações depende cada vez mais das práticas gerenciais de apuração,
análise, controle e gerenciamento dos custos de produção dos bens e serviços, principalmente no atual
ambiente de extrema competição.
A constante preocupação dos executivos e empresários responsáveis pelo destino das empresas
com tais aspectos justifica-se plenamente em virtude da busca contínua de melhor posicionamento
competitivo, nas diversas fases da evolução do ambiente empresarial e da sociedade. Nesse sentido, a
eficaz administração dos custos reveste-se de uma importância fundamental, fazendo com que haja sempre
a preocupou de novas metodologias para apuração, análise e gestão dessa área critica.
O pioneirismo na compreensão e adoção de novas e revolucionárias técnicas de custeio constitui-
se, também, em importante diferencial competitivo. Como conseqüência imediata, tem-se o
desenvolvimento da chamada contabilidade gerencial, cuja primordial preocupação tem sido o estudo da
Contabilidade de custos.
Principalmente após a revolução industrial, com o surgimento, de fato, das primeiras industrias, os
executivos responsáveis pelos custos tem respondido satisfatoriamente aos anseios dos empresários e
investidores concernentes às necessárias informações e relatórios para as tomadas de decisões.
A globalização da economia trouxe como uma das principais mudanças a eliminação das chamadas
fronteiras econômicas e financeiras, exigindo do empresário uma atuação mais dinâmica, abrangente e
competitiva.
Podendo atuar em novos mercados, as grandes corporações multinacionais sentiram rapidamente a
necessidade de modificar seus conceitos operacionais e produtivos, visando principalmente à redução de
gastos, para possibilitar sua sobrevivência e crescimento em um novo mercado, caracterizado pela maior
exigência dos consumidores. [Principalmente nos países ou nas regiões que se encontram com grandes
níveis de desemprego, em economias recessivas ou estabilizadas, tornou-se bastante difícil para essas
empresas a conquista de novos clientes e a manutenção dos antigos].
Diante destes fatores citados podemos afirmar que eles são os responsáveis por uma das grandes
mudanças no objeto de preocupação da maioria dos empresários dos tempos modernos, que é a
necessidade de excelente gerenciamento de seus custos de produção de bens ou serviços.
O crescimento das atividades, a diversificação dos negócios , a dispersão geográfica, a sofisticação
das finanças e da produção exigiram a delegação para pessoas estranhas às famílias de parte dos
controles e do gerenciamento das atividades administrativas, financeiras e produtivas das empresas.
Naturalmente , foi cada vez mais crescente e significativa a necessidade da implantação de
eficientes sistemas de relatórios gerenciais, para subsidiar as tomadas de decisões dos donos de capital,
impossibilitados de participar rotineiramente de todas as fases dos processos administrativos e produtivos.
A introdução dos controles internos em todos os níveis já é uma preocupação antiga dos
empresários, de acordo com alguns autores:
“ As primeiras organizações comerciais americanas a desenvolverem sistemas de contabilidade gerencial
forma as tecelagens de algodão mecanizadas e integradas, surgidas após 1812. Elas utilizavam contas de
custos para avaliar a mão- de- obra direta e custos gerenciais na conversão das matérias-primas em fios e
tecidos acabados”. (Nosso Grifo)
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A contabilidade de custos sublinha a idéia de que o Contador de Custos e ou Administrador de
Custos deve conhecer o ambiente no qual a Contabilidade de Custos vai atuar e que seus usuários
devem estar bem familiarizados com as técnicas de custeio para poderem compreender a utilizar-se
das informações de custos.
O contador e ou administrador de custos antes mesmo de desenvolver suas atividades , deverá
conhecer o processo produtivo e as relações entre os diversos setores da entidade.
O processo produtivo deve ser olhado de modo global inicialmente. Ele vai desde o planejamento
da produção, considerando planilhas e orçamentos, até a expedição dos produtos para os clientes,
passando por todas as fases de Controle. Deve conhecer como e o porque de cada atividade.
Deve ter visão clara do ciclo operacional. Muitas vezes, é recomendável que o administrador ou
contador de custos , antes de começar a trabalhar, faça um estágio nos diversos setores e componentes
operacionais e administrativos da entidade para atender melhor as atividades.
Para melhor entender o quanto é importante à contabilidade partimos de um exemplo, imagine que
você é um profissional de empresas, e tenha sido convidado para a diretoria de uma empresa ou indústria.
Ao assumir o cargo de diretor financeiro, você verifica que quase todos os homens-chaves da empresa se
demitiram, solidários com o diretor demissionário. Como você reagiria a essa situação?
Certamente um dos primeiros passos seria a coleta de informações e dados, para que , conhecedor
da situação econômico-financeira da empresa, você pudesse tomar as primeiras decisões.
Seu ponto de partida seria, naturalmente , os registros e relatórios econômico-financeiros de seu
antecessor, até a data em que ele deixou a empresa.
E é nesse ponto que entra a contabilidade. Pois seu objetivo principal e registrar as transações de
uma entidade de forma que sejam expressas em termos monetários, e informar os reflexos dessas
transações na situação econômico-financeira dessa empresa e uma determinada data.
A importância de se registrar as transações de uma empresa e proveniente de uma serie de fatores:
- Como o dinamismo da empresa ;
- A mudança de seus dirigentes quando necessário e do pessoal que opera no setor;
- A necessidade de comprovar, com registros e documentos, a veracidade das transações
ocorridas;
- A possibilidade de reconstituir, com detalhes, transações ocorridas muitos anos antes;
- A necessidade de registrar as dívidas contraídas, os bens adquiridos, ou o capital que os
proprietários investiram no negocio;
- E ainda informar os reflexos que as transações provocam na situação econômico-financeira de
uma empresa para que os diversos interessados em seu passo , presente e futuro tenham
conhecimento de seu progresso, estagnação financeira ou retrocesso.
A contabilidade de custos enfatiza o conceito que ela prepara informações diferentes para
atender a necessidades gerenciais diferentes. De acordo com as necessidades gerenciais,
apresentadas pelos diversos níveis gerenciais, a Contabilidade de Custos vai se organizar em
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termos de sistemas de acumulação de dados, de critérios de avaliação e de apropriação dos custos
a seus portadores ( componentes organizacionais, atividades e operações, serviços e produtos e
outros objetos de custeio, para produzir relatórios que satisfaçam às exigências dos diversos
usuários. Pois ela é parte integrante da contabilidade, e, portanto seus sistemas de determinação de
custos devem estar sempre integrados e coordenados ao sistema contábil.
A contabilidade de custos coleta dados , classifica e registra os dados operacionais das diversas
atividades da entidade, denominados dados internos bem como algumas vezes coleta e organiza dados
externos.
Os dados coletados podem ser tantos monetários como físicos:
Exemplos dados físicos operacionais: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de
requisições de materiais e de ordens de produção.
Dados monetários: todos os dados citados acima com seus respectivos valores.
Em seguida a contabilidade de custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais
físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos níveis da administração e de
operação , relatórios com as informações de custos solicitadas.
Uma das formas mais empregadas ,que talvez seja o fundamento da contabilidade de custos é
baseado no principio da causação ou seja a preocupação em atribuir os custos a seus portadores finais.
Isto significa que os custos serão classificados em diretos e indiretos, dependendo da dificuldade existente
para sua apropriação.
Sistema de Custos
Critérios Básicos Em conjunto com
Apoio da Administração Procedimentos Registros os Usuários
Fonte: ver. FAE nº 03 set/dez,1999, p 21-28 – Artigo Sistemas de gestão de custos dificuldades na
implantação
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Após revolução industrial: necessidade de maiores e mais precisas informações, que permitissem uma
tomada de decisão correta.
Antes: praticamente não existia, já que as operações resumiam basicamente à comercialização de
mercadorias, e os estoques eram registrados e avaliados pelo seu custo real de aquisição.
Revolução industrial: registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar estoques, determinar
mais corretamente resultados e levantar balanços.
I guerra e crise de 29: necessidades de melhorias nos controlem.
II guerra: maior necessidade de eficiência/eficácia; aumento da competição.
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6 LEIA E ATRIBUA UM TITULO A ESTE ASSUNTO:
TITULO:
São essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem que
arcar a fim de atingir seus objetivos.
Os objetos mais conhecidos que formam o campo de atuação da contabilidade de custos mais
conhecidos são os seguintes:
10 - QUESTIONÁRIO
• GASTO – sacrifício que a entidade arca para a obtenção de um bem ou serviço, representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). O gasto se concretiza quando os
serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de propriedade da empresa.
Exemplos: gastos com mão-de-obra (salários e encargos); gasto com aquisição de matérias-primas
para industrialização; gasto com setores administrativos; gasto com aquisição de máquinas e equipamentos.
• INVESTIMENTO – gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a períodos futuros.
Exemplos: aquisição de móveis e utensílios; aquisição de imóveis; despesas pré-operacionais;
aquisição de marcas e patentes e aquisição de matéria-prima.
• CUSTO – gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços; são todos
os gastos relativos à atividade de produção.
Exemplos: salários do pessoal da produção; matéria-prima utilizada no processo produtivo;
combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica; aluguéis e seguros do prédio da fábrica;
depreciação dos equipamentos da fábrica; gastos com manutenção das máquinas da fábrica.
ATENÇÃO: A matéria-prima adquirida pela indústria enquanto não utilizada no processo produtivo,
representa um investimento e estará ativada numa conta do Ativo Circulante; no momento em que é requisitada
pelo setor de produção, é dada baixa na conta do Ativo e ela passa a ser considerada um custo, pois será
consumida para produzir outros bens ou serviços.
• DESPESA – gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a
finalidade de obtenção de receitas.
Exemplos: Salários e encargos sociais do pessoal de vendas e do escritório de administração; energia
elétrica consumida no escritório; gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas; contas telefônicas do
escritório de vendas; aluguéis e seguros do prédio da administração.
ATENÇÃO: Custo x Despesa – regra simples
Todos os gastos realizados com o produto até que este esteja pronto são custos; a partir daí, são despesas.
Gastos com embalagens são custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido
embalado); são despesas se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).
• PERDA – gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva
normal da empresa.
Exemplos: perdas com incêndio, obsoletismo de estoques etc.
RECEITA – entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a receber,
correspondente normalmente à venda de bens ou serviços.
Ganho: lucro, proveito, vantagem;
(osni moura, contabilidade comercial- pag. 165)
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A DEPRECIAÇÃO PODE SER CONSIDERADO COMO CUSTO DE PRODUÇÃO DE
BENS OU SERVIÇOS QUANDO ESTE BEM ESTA COLOCADO A DISPOSIÇÃO DA
PRODUÇÃO.
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Demonstrativo de
Resultado do Exercício
Custos Produtos ou
Serviços
Consumo associado
Elaborados
à elaboração do
produto ou serviço
Consumo
associado
ao período
Investimentos
Gastos
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14- DIFERENÇA ENTRE CUSTOS E DESPESAS
Numa indústria custo significa todos os gastos na fábrica (produção): matéria-prima, mão-de-obra,
energia elétrica, manutenção, embalagem etc. Despesa significa os gastos no escritório, seja na
administração, seja no departamento de vendas, seja no departamento de finanças
A obtenção de lucros é um dos principais objetivos de qualquer empresa. A equação mais simples para
expressar o lucro consiste em apresentá-lo como a diferença entre receitas e gastos, ou:
Dessa forma, o lucro depende dos custos e das vendas. A área comercial é responsável pelas vendas,
embora a contabilidade de custos enxerga certa influência em função do papel dos custos sobre o
estabelecimento ou controle do preço de vendas.
O caso mais comum da relação entre preço, gastos e lucro pode ser apresentado como:
Nessa situação, a contabilidade apura os custos (contabilizados, reais, corrigidos ou não) e verifica
qual foi a rentabilidade do período, podendo especificá-la por linha de produtos, por região, por clientes ou
por outro meio de análise. O lucro obtido pela empresa tornar-se função dos preços praticáveis no mercado
e da estrutura de gastos da entidade.
Outra forma poderia apresentar os gastos como conseqüência do preço, limitado pelo mercado, e do
lucro desejado pela empresa. Dessa forma, a relação matemática pode ser apresentada como:
14 - ESTUDOS DE CASO
EXERCÍCIO 2
( ) compra de matéria-prima.
( ) consumo de energia elétrica.
( ) gastos com mão-de-obra.
( ) consumo de combustível.
( ) gastos com pessoal do faturamento (salário).
( ) aquisição de maquinas.
( ) depreciação de máquinas.
( ) comissões proporcionais às vendas.
( ) remuneração do pessoal da contabilidade geral (salários).
( ) depreciação do prédio da empresa.
( ) consumo de matéria-prima.
( ) aquisição de embalagens.
( ) deterioração do estoque de matéria-prima por enchente.
( ) remuneração do tempo do pessoal em greve.
( ) geração de sucata no processo produtivo.
( ) estrago acidental e imprevisível de lote de material.
( ) reconhecimento de duplicata como não recebível.
( )gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos.
( ) gastos com seguros contra incêndio.
( ) consumo de embalagens.
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15- O CUSTO É FÁCIL
RECEITA
DOCE DE ABÓBORA
Ingredientes:
8 kg de abóbora
1,5 kg de açúcar
150 gramas de coco ralado
6 gramas de cravo-da-Índia
3 xícaras de água
Modo de fazer:
Numa panela grande, com tampa, coloque a abóbora descascada e picada em pequenos
pedaços para cozinhar.
Adicione as 3 xícaras de água e deixe cozinhar, mexendo de vez em quando, até secar.
Depois coloque o açúcar e o cravo-da-Índia, mexa bem e apure por aproximadamente 50
minutos. Então, acrescente o coco ralado e deixe no fogo por mais de 25 minutos,
mexendo sempre.
Tempo de Preparo:
Uma hora e quinze minutos de cozimento e uma hora e quinze minutos de apuração (2
horas e meia no total).
Rendimento:
5 kg, aproximadamente
Quando você vai a uma confeitaria e compra um doce, o Custo desse doce, para você, é o preço pago por
ele. Entretanto, para Inês conhecer o Custo do doce que fez ela precisa somar todos os preços pagos na
compra dos ingredientes.
• 8 kg de abóbora............................................................................. 840
• 1,5 kg de açúcar............................................................................ 195
• 150 gramas de coco ralado........................................................... 370
• 6 gramas de cravo-da-índia........................................................... 80
Total................................................................................................... 1.485
Pronto!
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Se foram gastos R$ 1.485 com a compra dos ingredientes, podemos dizer que o doce custou
esse valor.
Fácil, não é mesmo?
Além desses elementos, desde o momento em que Inês foi ao supermercado para comprar os ingredientes
até o doce ficar pronto, ela gastou 4 horas de trabalho.
Dessa forma, tanto os ingredientes utilizados como todos os demais elementos que concorreram para que o
doce de abóbora fosse feito têm custo e precisam ser considerados.
Pelo que foi exposta até aqui, você pode concluir que o Custo de fabricação apresenta duas
partes:
• Parte direta – composta pelos gastos com aquisição dos ingredientes utilizados
integralmente na fabricação(tecnicamente conhecidos por materiais) mais o custo das
horas de trabalho ( tecnicamente conhecido por mão-de-obra). A soma desses gastos é
também denominada Custo Direto de fabricação, pois suas quantidades e seus valores
são facilmente identificados em relação ao produto.
• Parte indireta – composta pelos gastos com outros elementos que concorreram
indiretamente na fabricação do doce, como: aluguel/IPTU* (Imposto Predial e Territorial
Urbano), depreciação, gás e energia elétrica (tecnicamente conhecidos por gastos gerais
de fabricação). É lógico que, ao comer o doce de abóbora, você não estará comendo gás,
nem energia elétrica. Entretanto, esses elementos contribuíram para que a fabricação fosse
possível.
O Custo Direto de fabricação é fácil de ser conhecido, pois geralmente corresponde aos valores
integralmente gastos na compra de materiais utilizados, mais a mão-de-obra das pessoas que trabalharam
diretamente na fabricação. Por outro lado, para se conhecer o valor dos Custos Indiretos de fabricação de
cada produto, deve-se estabelecer regras e efetuar cálculos para que os referidos Custos sejam
adequadamente atribuídos a cada produto.
Os custos Indiretos de fabricação são assim denominados porque não correspondem a gastos
realizados especificamente para esse ou aquele produto. Na empresa industrial, eles beneficiam toda a
produção de um período. O gasto com aluguel, por exemplo, é indispensável para que a empresa possa
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existir, porém não esta ligado a um ou outro produto; assim, o seu Custo deve ser atribuído através de
algum critério para todos os produtos que foram fabricados pela industria naquele período. No nosso
exemplo, embora Inês não seja uma empresa, para conhecer o Custo real do seu doce ela precisa incluir
nele uma parcela do aluguel.
Tecnicamente, a distribuição proporcional que se faz para atribuir a este ou aquele produto o valor dos
Custos Indiretos de fabricação denomina-se rateio. Conforme dissemos, para se efetuar o rateio
(distribuição), há necessidade de se adotar algum critério, seja ele estimado ou arbitrado. Esse critério é
denominado base de rateio.
Veja a seguir, com base no exemplo em questão, alguns critérios que podem se usados como base para
ratear o valor dos Custos Indiretos:
Aluguel/IPTU – critério (base) para rateio = horas de trabalho.
Considerando que Inês paga R$ 60.000 por mês de aluguel (IPTU incluído), o valor a ser considerado como
Custo Indireto de fabricação é obtido através do seguinte cálculo:
Considerando que o tempo gasto para fazer o doce foi de meio dia de trabalho (4 horas), o valor do
Custo será igual a R$ 1.000.
2,5 horas X R$ 10 = R$ 25
R$ 3.000
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16-Classificações :
16.1 - Quanto a Unidade
10 cômodos = R$ 300 mensais por cômodo
R$ 300
30 dias = R$ 10 por dia
• Conforme você pode observar, adotamos o número de horas utilizadas na fabricação do doce de
abóbora como base de rateio para os Custos Indiretos.
• Como partimos de um exemplo hipotético visando atribuir parcelas do Custo Indireto de fabricação a
um único produto, para facilitar, na maioria dos casos, consideramos o total de horas trabalhadas
como meio dia de trabalho.
• O critério das horas trabalhadas é um dos muitos que existem para ratear os Custos Indiretos de
fabricação aos produtos. Cada empresa, de acordo com a sua realidade, considerando o tipo de
produto que fabrica, adota aquele que mais se ajusta ao seu caso.
• Você observou, também, que para ratear os Custos Indiretos de fabricação aos produtos há
necessidade de efetuar cálculos que, em certos casos, podem apresentar resultados não muito
exatos, como ocorreu com a energia elétrica e com o gás. Assim, podem ocorrer situações em que
o uso de determinado critério para cálculo, devido ao pequeno valor que o Custo representa em
relação ao produto, fica tão oneroso para a empresa que é preferível encontrar outras formas mais
racionais para atribuir certos Custos Indiretos aos produtos. Em nosso exemplo, a água entrou na
fabricação em quantidade tão pequena que nem a consideramos.
Falta, ainda efetuar os cálculos para determinar o valor da Mão-de-obra Direta (trabalho de Inês).
Veja:
Materiais
• Compreendendo os ingredientes utilizados que somaram................. 1.485
Mão-de-obra
• Compreendendo o trabalho de Inês................................................................. 800
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Aluguel/IPTU..................................................................................................... 1.000
Depreciação......................................................................................................... 150
Gás.................................................................................................................. 25
Energia elétrica......................................................................................... ........................ 5
Total......................................................................................................................... 3.465
16.3 - Classificações: Volume
Lembramos que os Custos Indiretos de fabricação normalmente englobam, além dos Gastos Gerais
de Fabricação Indiretos, os Materiais Indiretos e a Mão-de-obra Indireta.
Agora sim, podemos dizer que os 5 kg do doce de abóbora custaram R$ 3.465.
Até aqui você ficou sabendo que o Custo corresponde à soma dos gastos necessários para a
fabricação de um produto. Ficou sabendo, ainda, que o Custo é composto por três
PESQUISAR NA BIBLIOTECA:
Fixos
Variáveis
Semifixos
Semivariáveis
Identifique:
Custo direto
Custo indireto
Custo fixo
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Custo variável
Custos semi-fixos
Custos semi-variaveis
18- EXERCÍCIOS:
Classifique os custos a seguir em:
Diretos (d) indiretos ( i ) Fixos (f) variáveis (v) Semifixos (sm) semi-variaveis (sv)
1-Material de embalagem utilizada na empresa ( )
1- Energia elétrica da fabrica ( )
2- Matéria-prima ( )
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3- Materiais secundários de pequeno valor ( )
4- Salários e encargos do pessoal da fabrica ( )
5- Aluguel da fabrica ( )
6- Salários e encargos da chefia da fabrica ( )
7- Materiais secundários identificáveis com cada produto ( )
8- Depreciação de maquinas utilizados na fabricação de mais de um produto ( )
9- Consumo de água da fabrica ( )
10- Refeições e viagens dos supervisores da fabrica ( )
11- Material de limpeza usado na fabrica ( )
12- Salários e encargos da segurança da fabrica ( )
13- Água utilizada na fabrica( )
14- Mão-de-obra utilizada direto na fabricação do produto ( )
15- Consumo de combustíveis ( )
16- Gastos com horas extras na produção ( )
17- Aluguel de uma fotocopiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma copia seja
tirada. ( )
18- IPTU ( )
19- Matéria-prima utilizada na fabricação do produto ( )
20- Materiais de consumo ( )
21- Honorários da administração ( )
22- Seguro contra fogo ( )
23- Material de embalagem ( )
24- Depreciação de equipamentos utilizados para fabricação de apenas um tipo de produto ( )
25- Salários de vigias ( )
26- Depreciação dos equipamentos quando esta for feita em função das horas trabalhadas. ( )
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Controláveis: quando podem ser controlados por uma pessoa, dentro de
uma escala hierárquica predefinida. O responsável poderá ser cobrado de
eventuais desvios não previstos.
20- EXERCÍCIO
Alguns dados contábeis e financeiros das Fábricas de Sandálias Aladas Ltda. São fornecidos com base nos
números apresentados, estime :(a) o custo primário; (b) o custo de transformação;(c) o custo fabril.
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RESPOSTA
Observe as informações abaixo, extraídas de uma escrituração de uma empresa industrial , relativas a
um determinado período de apuração:
Observe os dados abaixo, representativos de custos de uma empresa industrial (fabrica de calçados):
• custo standard
• o preço de reposição
• o preço de mercado
Cabe ao Auditor verificar qual o método de avaliação aplicado pela empresa, examinar se é
uniforme em relação ao exercício anterior e se obedece aos princípios fundamentais de contabilidade.
22.3-AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
Como a empresa compra várias unidades em períodos diferentes e não os consome na mesma
proporção, elas acabam misturando-se no almoxarifado. Para atribuir custos às unidades consumidas,
usamos os métodos de de avaliação de estoques.
Para contabilizar a conta mercadoria é necessário saber qual o regime de inventário adotado pela
entidade, a saber:
inventário periódico;
inventário permanente.
– INVENTÁRIO PERIÓDICO
Ocorre vendas sem controle paralelo e concomitante do estoque. É necessário fazer um levantamento físico
para conhecer o estoque
– INVENTÁRIO PERMANTE
Toda empresa deverá ter um sistema de controle de estoque para quando da apuração dos custos
das mercadorias ou apuração do resultado do exercício, estes valores estejam disponíveis.
29
CONTROLE DE ESTOQUE
A empresa mantém um controle permanente do estoque através de fichas de estoque ou por
sistemas informatizados.
O controle de estoque pelo método do Inventário Permanente pode adotar os seguintes critérios:
- Preço específico;
- PEPS;
- UEPS;
- Custo Médio.
- Preço específico
O critério de avaliação do custo específico consiste em se atribuir a cada unidade do estoque o
preço efetivamente pago por ela.
Vamos estudar os outros três critérios e procurando facilitar o entendimento, apresentaremos cinco
operações ocorridas na empresa Intelitech S. A, atacadista de portas de cedro tamanho 2,00 x 0,80 m, e as
fichas de estoques dos três critérios.
1. Em 05/06, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda, 100 portas por R$ 10,00 cada, conforme NF, série 1, nº
7.002.
2. Em 08/06, vendeu ao cliente Depósito Humaitá Ltda. 20 portas, CFE NF, série 1 nº 101.
3. Em 10/06, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 11,30 cada, conforme NF, série 1, nº
8.592.
4. Em 19/06, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 15,90 cada, conforme NF, série 1, nº
9.721.
5. Em 28/06, vendeu ao cliente Taboão S.A 140 portas, conforme NF, série 1, nº 102.
PEPS
A sigla PEPS significa Primeiro que Entra, Primeiro que Sai, e é também conhecido por FIFO,
iniciais da frase inglesa First In, First out.
30
UEPS
A sigla UEPS significa Último que Entra, Primeiro que Sai, e é também conhecido por
LIFO, iniciais da frase inglesa Last In, First Out.
Custo médio
Adotando este critério, as mercadorias estocadas serão sempre valoradas pela média dos
custos de aquisição, sendo estes atualizados a cada compra efetuada.
UEPS
Compras................................................................R$ 2.360,00
( - ) Estoque Final.................................................. R$ 400.00
= CMV (Custo da Merc. Vendida).......................R$ 1.960,00
Vendas.................................................................. R$ 3.484,00
( - ) Custo............................................................. R$ 1.960,00
LUCRO R$ 1.524,00
Custo Médio
- Compras...................................................R$ 2.360,00
( - ) Estoque Final........................................ R$ 480,00
= CMV (Custo da Merc. Vendida).............R$ 1.880,00
Vendas........................................................ R$ 3.484,00
( - ) Custo................................................... R$ 1.880,00
LUCRO R$ 1.604,00
32
A partir desta tabela comparativa, e possível observar que o critério mais aconselhável de utilização
é o custo médio, pois é o que espelha maior realidade nos custos, no lucro e no estoque final. Entretanto, o
único não aceito pela legislação de Imposto sobre a Renda brasileira é o UEPS, pois distorce
completamente os resultados, apresentando custo maior, lucro menor e estoque final diverso da realidade.
Convém ressaltar que no momento da elaboração do Balanço a avaliação dos estoques obedecerá
aos critérios estabelecidos no artigo 183 da Lei nº 6.404/76, ou seja, custo de aquisição deduzido da
provisão para ajusta-lo ao valor do mercado, quando este for inferior.
CRÍTICAS
Críticas específicas podem ser feitas aos critérios citados. Adotando-se o mesmo argumento das
criticas de ordem geral, depreende-se que o preço especifico pode resultar numa contabilização perfeita,
com apuração de um resultado contábil correto. Quando numa situação inflacionaria, haverá a necessidade
de se levar em conta essa desvalorização da moeda. Quando estivermos vendendo uma unidade adquirida
há algum tempo, estaremos calculando um resultado que é exato, mas não é real.
Quando usarmos o PEPS, estaremos dando baixa pelo custo da primeira unidade em estoque.
Neste caso, o valor de estoque estará sempre avaliado pelas ultimas compras e, portanto, mais próximo
do seu valor real.
O uso do LIFO provoca o aparecimento de um CMV mais atualizado quando os preços sobem ou
baixam. O valor do estoque final estará sendo baseado nos valores mais antigos.
De acordo,com a Lei das Sociedades por Ações e com a Convenção do conservadorismo deve ser
esse o principio norteador da avaliação de estoques. Para as mercadorias, valor de mercado deve ser
entendido como o valor de venda líquido de impostos e de despesas incidentes sobre a venda.
O uso da regra “Custo ou Mercado” o mais baixo é baseado num principio contábil, antigo e
conservador, porém cauteloso, que dita: nunca antecipar lucros, mas sempre antecipar possíveis
prejuízos. Nosso Fisco só aceita o PEPS e o preço médio ponderado móvel.
22-CUSTO DEPARTAMENTAL
INTRODUÇÃO
Você viu, até aqui, que existem dois sistemas básicos para apuração e contabilização do
Custo da Produção: o sistema de Inventário Periódico e o sistema de Inventário Permanente.
Pelo sistema de Inventário Periódico, todos os Custos Diretos e Indiretos de fabricação são atribuídos de
uma só vez e englobadamente para toda a produção do período, não sendo possível conhecer o Custo
Unitário dos Produtos fabricados.
Pelo sistema de Inventário Permanente, os Custos Diretos e Indiretos de fabricação são atribuídos a
cada produto ou lote de produtos fabricados, sendo que os controles existentes através de mapas,
relatórios, boletins etc. permitem a contabilização e o conhecimento do Custo Unitário dos produtos à
medida que eles são fabricados.
Você aprenderá que o Custo de produção é atribuído aos produtos em duas etapas:
1ª etapa: atribuição dos Custos Diretos
Por meio de controles extracontábeis é possível conhecer os valores dos gastos com Materiais,
Mão-de-obra e Gastos Gerais de Fabricação que incidem diretamente no Custo dos produtos.
Os Materiais, a Mão-de-obra e os Gastos Gerais de Fabricação cuja incidência nos produtos seja de
difícil identificação são rateados por meio de critérios estimados ou arbitrados.
Assim, no exemplo prático do capítulo 7, rateamos os Custos Indiretos diretamente para os produtos
sem nos preocuparmos com os departamentos onde esses Custos foram gerados. A única preocupação
que tivemos foi separar os Custos Indiretos em três categorias: Materiais Indiretos (rateados com base no
valor da Matéria-prima), Mão-de-obra Indireta (rateado com base no valor da Mão-de-obra Direta) e Gastos
Gerais de Fabricação Indiretos (rateados com base no Custo Primário).
Para que os Custos Indiretos de fabricação sejam rateados de forma mais coerente ao Custo de
cada produto é conveniente que se adote o sistema de Custo Departamental.
34
Então, estamos diante de um novo sistema para apuração do Custo?
Não é bem assim. O Custo Departamental pode ser considerado um subsistema do sistema de
Inventário Permanente, pois as empresas industriais que adotam o sistema de Inventário Periódico não
fazem uso do Custo Departamental.
Em que consiste, então, esse sistema?
O Custo Departamental é um sistema de atribuição dos Custos Indiretos de fabricação aos
produtos por departamentos.
Departamento é a maior unidade administrativa de uma empresa, para efeito de
acumulação dos Custos Indiretos de fabricação.
MÉTODOS DE RATEIO
35
RATEIO: É um artifício empregado para distribuição dos custos, ou seja, é o fator pelo
qual vamos dividir os CIFs.
Para que se rateiem os Custos Indiretos de Fabricação gerados nos departamentos de serviços,
vários métodos podem ser adotados. Veja alguns deles:
Método Direto – por este método, os Custos gerados nos departamentos de serviços são rateados
diretamente para os departamentos produtivos beneficiados pelos respectivos serviços. Assim, os
departamentos de serviços não recebem Custos de outros
departamentos de serviços, ainda que tenham sido beneficiados pelos serviços de alguns deles.
Método de Hierarquização ou dos Degraus – consistem em fixar uma ordem de prioridade entre
os departamentos de serviços; a partir dessa hierarquização rateiam-se os Custos gerados nos
departamentos de serviços entre eles. Por este método, o departamento que tiver seus Custos transferidos
não receberá Custos de outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado pelos serviços de alguns
deles. Assim, o departamento que mais recebe Custos por transferência é o que menos transfere.
Adotaremos, no exemplo prático deste capitulo, o método de Hierarquização, o qual apresenta
maior coerência na atribuição dos Custos Indiretos de fabricação aos produtos.
Providências prévias: no grupo auxiliar do Plano de Contas, Custo Integrado, devem ser previstas
as seguintes Contas:
Os gastos com Aluguel, Água, Energia Elétrica, Depreciação etc. que sejam comuns a todos os
departamentos devem ser rateados com base em critérios definidos pela empresa.
Essa transferência é necessária, pois facilitará o rateio dos Custos de cada departamento para os
demais. Podem ser utilizada a Conta “CIF nome do departamento”.
Rateio dos Custos Indiretos de fabricação dos departamentos produtivos para os produtos
A esta altura dos acontecimentos, os departamentos produtivos que já transferiram os custos diretos
para os produtos terão ainda os Custos Indiretos para ratear. Esses Custos Indiretos compreendem: os
Custos Indiretos gerados no próprio departamento mais os Custos Indiretos de fabricação recebidos por
transferência dos demais departamentos de serviços da empresa.
Produtos Acabados
Para se conhecer o Custo dos produtos acabados basta transferir os saldos das contas
que registraram os materiais, a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação (ou custos diretos
e indiretos) de cada produto para a conta sintética custo em formação do respectivo produto.
Caso o critério adotado para transferência seja debitar os custos diretos e indiretos diretamente
na conta custo em formação de cada produto, o saldo dessas contas corresponderá ao custo da
produção de cada produto ou lote de produtos.
Exercícios.
1- Ratear os CIF de R$ 21. 400,00, com base no custo direto:.
Dados do período:
MATERIAL
CONSUMIDO M.O. D.
2- Em uma empresa industrial, o departamento de manutenção trabalhou 900 horas e teve gastos
registrados de $ 5. 510.000,00.
Manutenção – horas trabalhadas para os seguintes departamentos:
3- Uma empresa industrial tem 05 departamentos, três produtivos e dois de serviços que apresentavam os
seguintes custos no período:
Departamento produtivo
Departamentos de serviços
Os custos dos departamentos de serviços devem ser rateados somente aos departamentos de produção da
seguinte forma:
Uma empresa industrial adota o custo departamental para rateio dos custos indiretos de fabricação
de seus produtos. Com as informações a seguir calcule o custo unitário e o total dos três produtos
fabricados:
A empresa fabricou cinco produtos sendo que os produtos A,B,C,D e E passaram pelas três seções
produtivas
Matéria-prima
Produto A R$ 100.000,00
Produto B R$ 180.000,00
Produto C R$ 130.000,00
Produto D R$ 120.000,00
Produto E R$ 220.000,00
Mão-de-obra direta
Produto A R$ 40.000,00
Produto B R$ 60.000,00
Produto C R$ 20.000,00
Produto D R$ 80.000,00
Produto E R$ 50.000,00
Produto A R$ 25.000,00
Produto B R$ 15.000,00
Produto C R$ 10.000,00
Produto D R$ 12.000,00
Produto E R$ 11.000,00
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Depreciação
Produto A R$ 12.000,00
Produto B R$ 8.000,00
Produto C R$ 5.000,00
Produto D R$ 3.000,00
Produto E R$ 2.500,00
Corte
Materiais R$ 18.000,00
Mão-de-obra R$ 15.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 12.000,00
Montagem
Materiais R$ 26.000,00
Mão-de-obra R$ 24.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 22.000,00
Acabamento
Materiais R$ 33.000,00
Mão-de-obra R$ 31.500,00
Gastos gerais de fabricação R$ 3. 500,00
Administração geral
Materiais R$ 45.000,00
Mão-de-obra R$ 55.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 66.000,00
Ambulatório médico
Materiais R$ 12.000,00
Mão-de-obra R$ 20.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 33.000,00
Conservação e manutenção
Materiais R$ 6.000,00
Mão-de-obra R$ 8.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 4.000,00
Almoxarifado
Materiais R$ 1.000,00
Mão-de-obra R$ 5.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 2.000,00
Controle de qualidade
Materiais R$ 1.000,00
Mão-de-obra R$ 6.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 2.500,00
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A parte da energia elétrica que estamos considerando para rateio a todos os departamentos
corresponde à iluminação da fábrica, bem como os gastos com pequenas máquinas que tem consumo
inexpressivo. A base de rateio pode ser a quantidade de kw/h consumidos em cada departamento caso haja
meio para controlar. Neste caso havia medidores nas seções cabendo a cada uma delas os seguintes
valores:
A parte da água utilizada e para consumo e higiene dos empregados bem como para limpeza da
fábrica a base de rateio pode ser o numero de empregados ou a área ocupada, salvo se houver medidor
que possibilite conhecer o consumo de cada departamento.
Neste caso não possuímos medidores , mas sabemos que a empresa possui 40 empregados
distribuídos nos seguintes departamentos:
Aluguel da fábrica.
O critério mais utilizado para se ratear esse custo indireto para o s departamentos é com base na
área ocupada.
42
Inicialmente calcula-se o valor médio do aluguel por metro quadrado e, depois, basta multiplicar o
referido valor médio pela quantidade de metro quadrados ocupada pelo departamento, achando-se o valor
do custo a ser rateado. A área total da industria é a seguinte:
Ambulatório médico: 40 m2
Conservação e manutenção: 300m2
Almoxarifado: 1000 m2
Controle de qualidade: 270 m2
Corte : 1.500 m2
Montagem: 1.000 m2
Acabamento: 500 m2
- O departamento de administração geral devera ter seus custos rateados com base no numero
de empregados de cada departamento, igualmente distribuídos ao caso acima.
Almoxarifado 20 horas
Controle de qualidade ...... 10 horas
Corte 170 horas
Montagem 130 horas
Acabamento . 140 horas
O departamento de almoxarifado o rateio pode ser feito com base nas quantidades, ou no valor
ou no volume dos materiais transferidos para cada um dos departamentos beneficiados pelos seus
serviços. Neste caso deveremos utilizar como base de rateio o valor das matérias primas requisitadas pelas
seções produtivas:
Corte R$ 150.000,00
Montagem R$ 40.000,00
Acabamento R$ 20.000,00
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No departamento de controle de qualidade o critério mais real seria o de testes por amostragem
nos produto fabricados, pois este departamento sua função e fazer testes por amostragem.
Este setor efetuou os seguintes testes por departamentos:
Corte : 10 unidades
Montagem: 25 unidades
Acabamento: 15 unidades
Eliseu Martins em seu livro de contabilidade de custos, ed. Atlas, 2000, p.143 diz:
“... Mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em
elaboração, desde que sejam possíveis a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem
executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer
tipo de alocação pó meio de estimativas ou divisões proporcionais, passa a desaparecer a
característica de direta”.
Uma industria de móveis, produz, mesas, cadeiras, camas e armários para cozinha. Sua linha de
produção é dividida por produto, e os diversos operários são programados especificamente para cada linha
de produtos, por determinado período.
Em outras palavras, os operários da “linha de produção de mesas” não trabalham nas outras linhas
produtivas, assim como os operários da “linha de cadeiras”, trabalham somente na produção de cadeiras.
Se houver necessidade de deslocamento de operários de uma linha produtiva para outra, os
responsáveis pela apuração dos custos serão devidamente comunicados, para que possam atribuir
corretamente os salários e encargos dos operários para o produto que foi elaborado.
44
Dessa maneira, é possível a atribuição direta aos diversos produtos dos custos da mão-de-obra.
Para dirigir e gerenciar toda a linha de produção, a indústria de móveis, conta com um diretor, dois
gerentes, dois engenheiros de produção, duas secretárias e um contínuo.
O custo dessa equipe – salários e encargos sociais – não podem ser calculado diretamente para
cada produto fabricado no mês, visto que se dedicam, simultaneamente, a todos os produtos.
Como vimos consideram-se mão-de-obra direta aqueles funcionários que atuam diretamente na
transformação da matéria-prima em produto.
No entanto, os custos que esses funcionários representam não podem ser tratado como custo direto
sem antes analisar o trabalho deles e o controle exercido sobre as horas trabalhadas. O custo direto, por
definição como já vimos e repetimos é aquele que pode ser medido no produto. Esse pessoal direto pode
tanto trabalhar no produto como, temporariamente, executar outras atividades ou mesmo ficar parado.
Somente o tempo trabalhado e apontado no produto será considerado custo direto, e o tempo não
trabalhado no produto representará um custo que, para se absorvido pela produção , deve ser agrupado nos
custos indiretos de fabricação.
A princípio, poderíamos pensar que o custo da mão-de-obra direta corresponde à valorização das
horas apontadas nos produtos, tendo como base o salário-hora contratado dos funcionários. Como por
exemplo:
Se um soldador cujo salário-hora é de $ 4,00 por hora, apontar 3 horas de atividades no produto X,
o custo da mão-de-obra direta seria:
3,0 h x $ 4,00/h= $ 12,00
Que o custo da mão-de-obra direta se refere somente aos salários dos funcionários;
Que o custo dessa mão-de-obra direta se refere somente às horas apontadas nos dias em que os
funcionários compareceram à empresa;
Portanto estaríamos desconsiderando:
Os encargos sociais e trabalhistas que a mão-de-obra provoca, ou seja , alem das horas trabalhadas, os
funcionários recebem os domingos e os feriados, tem faltas que podem ser justificadas e abonadas etc.;
Que os funcionários recebem da empresa outras formas de remuneração: férias, abonos de férias, 13º
salários;
Que, alem dos valores pagos aos funcionários, a empresa tem a sua contribuição ao INSS e ao FGTS.
Após essas considerações, vamos entender que o custo da mão-de-obra corresponde aos
salários mais os encargos sociais e trabalhistas. No caso de um funcionário horista, este salário
corresponde às horas registradas no cartão de ponto ou em outra forma de controle de presença, ou
seja, as horas em que ele esteve à disposição da empresa para trabalhar. Os domingos e feriados e
as horas ausentes justificadas e abonadas serão tratados como encargos pela empresa. Sendo o
funcionário mensalista, a remuneração mensal já contempla os domingos e feriados, não sendo
neste caso, tratados como encargo e sim como salário.
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Ainda para ser considerado custo direto, deve-se medir o tempo de mão-de-obra gasto
no produto, isto é, aponta-lo. Somente o tempo apontado no produto será o custo da mão-de-obra
direta. O tempo improdutivo por qualquer motivo (falha de energia elétrica, falta de matéria-prima
etc). Será considerado custo indireto e rateado aos produtos.
Se a mão-de-obra direta não efetuar o apontamento das horas trabalhadas nos produtos,
seu custo deixa de ser considerado direto, e será alocado aos produtos por meio de rateio.
Os encargos sociais e trabalhistas correspondem aos gastos que a empresa tem para com
o funcionário alem do salário. São as conquistas contidas em lei, acordos sindicais ou negociações
com a própria empresa.
Alguns encargos têm a sua ocorrência concentrada em certas épocas do ano, como o 13º
salário e as férias, ou se acumulam em certas ocasiões, como é o caso da multa do FGTS
ocasionada por dispensas sem justa causa, quando ocorrem cortes no quadro de funcionários.
A seguir apresentaremos duas tabelas de encargos sociais. Uma aplicável aos salários do
horistas e outra, aos salários dos mensalistas. Nelas constam encargos resultantes de negociações
coletivas com sindicatos de classes ou mesmo com a empresa. Nestas tabelas apresentamos os
encargos básicos e na seqüência os critérios utilizados para o calculo de cada um deles.
Lembramos que para a aplicação em uma empresa, há a necessidade de adequação à legislação
trabalhista, previdenciária e tributaria, pois o que este trabalho procura é oferecer apenas um roteiro
básico para o calculo dos principais encargos incidentes sobre a mão-de-obra.
Grupo A: são contribuições fixas mensais incidentes sobre a folha de pagamentos. Incidem
também sobre os encargos do grupo b, pois estes integram a folha de pagamento. Essa incidência
esta demonstrada na linha 18 da tabela.
Grupo B: são aqueles encargos que integram a remuneração da mão-de-obra e, portanto, estão
incluídos na folha de pagamento e que, por isso, sofrem a taxação dos encargos do grupo a.
Grupo C: formado pelas obrigações trabalhistas que não incidem sobre outros encargos, nem
sofrem influências deles, ou seja, não influenciam nem são influenciados pelos encargos dos
demais grupos.
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Obs: as contribuições ao INSS que as empresas deduzem dos salários dos funcionários não são
custos para elas, não integrando, portanto a tabela acima.
Assim, seriam acrescidos ao salário-mês 115,72% referentes aos encargos, para se obter o custo
da mão-de-obra mensalista.
Obs: as contribuições ao INSS que as empresas deduzem dos salários dos funcionários não são
custos para elas, não integrando, portanto a tabela acima.
EXERCÍCIO 1
1- A empresa J.D Continental S.A possui dois departamentos produtivos: Depart. “A” e Depart. “B”. A
produção e os respectivos tempos unitários de certo mês foram:
EXERCÍCIO 1- A
Para o custo da mão-de-obra do departamento de mistura da cia. De alimentos Papaya S/A
O numero de funcionários e os salários pagos são:
5 operadores nível I com salários de $ 5,00 por hora cada;
3 operadores nível II com salários de $ 5,50 por hora cada;
2 operadores nível III com salários de $ 7,00 por hora cada.
O regime de trabalho é de 40 horas semanais não se trabalhando aos sábados. Os encargos sociais
representam 113,5% dos salários.
Em outubro/95, mês de 31 dias, houve 2 feriados, sendo um em uma segunda-feira e outro em uma quinta-
feira. Na sexta-feira após o 2º feriado não houve expediente. Nesse mês tivemos 4 sábados e 4 domingos.
Ocorreram duas faltas de operadores nível i que foram abonadas.
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Nesse mês 5% das horas disponíveis no departamento foram apontadas como não produtivas.
Calcule o custo das horas produtivas e improdutivas.
EXERCÍCIO 1 - B
No departamento de pintura de uma empresa há 2 funcionários diretos. O Sr. João tem um salário de $ 5,00
por hora e o sr. Pedro, $ 6,00 por hora.
Em um certo mês de 31 dias, o primeiro dia útil caiu em uma sexta-feira. Houve 1 feriado que caiu em uma
terça-feira. O funcionário Pedro faltou 2 dias, que foram justificados e abonados.
A jornada de trabalho é de 40 horas semanais, não se trabalhando aos sábados. Os encargos sociais e
trabalhistas representam 118,5% dos salários.
Nesse mês foram fabricados 200 unidades de alfa, cada uma consome ¾ de horas de beta e 200 unidades
de beta que consome 42 minutos.
Determine o custo de mão-de-obra direta de alfa e de beta e o custo das horas improdutivas.
EXERCÍCIO 2
Na empresa bicos & bicos s/c ltda, produz mesas e cadeiras e há três funcionários que ganha $
10,00 por hora cada um. Sendo que 1/3 do tempo é destinado à mesa e o restante à cadeira.
A remuneração média por mês para um funcionário é de: 220 horas (jornada de 44 horas
semanais).
Sabemos que o trabalhador tem 01 mês de férias.
O INSS – alem do INSS a empresa destina um percentual ao SENAI, SESI (no caso de indústria),
INCRA, salário educação e outros, cuja a taxa destas contribuições gira em torno de 25,2% ao mês( não
inclui-se aqui o IAPAS do empregado).
O FGTS – e recolhido a uma taxa de 8% ao mês.
O seguro de acidentes de trabalho é recolhido a uma taxa de 2% .
As horas úteis trabalhadas é:
Numero total de dias por ano.................................................365 dias
(-) domingos .......................................................................... 52 dias
(-) férias (30 dias – 04 domingos excluídos no item anterior) 26 dias.
(-) feriados...............................................................................12 dias
Dias úteis trabalhados ...............................275 dias.
EXERCÍCIO 3
Calcule o custo total, por hora, do salário de um operário contratado por $ 694,00 por hora, considerando os
seguintes dados:
Mês de 240 horas;
Dias de duração do ano: 365 dias
Domingos: 52 dias
Feriados e dias santificados: 8 dias
Ausência ao trabalho justificadas: 5 dias
Férias 25 dias;
Foi pago 13º salário.
Fgts: 8%
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Contribuição para o inss: 23,4%;
Seguro de acidentes do trabalho: 2,83%
Calcule o custo da mão-de-obra por hora.
EXERCÍCIO 4
Determinada empresa de consultoria tem em seu quadro de funcionários técnicos que cumprem jornada
de trabalho das 8:00 horas às 17:00 horas com intervalo de uma hora para almoço. Não trabalhando aos
sábados. Entretanto, nem todo tempo disponível é efetivamente aplicado nos trabalhos em clientes, pois há
reuniões, consultas técnicas, atrasos, ausências e outros fatores num total de 10%.
O mês de maio teve o seguinte:
30 dias
04 domingos
04 sábados
22 dias úteis
Quadro de funcionários:
EXERCÍCIO 5
Em uma indústria que possui 02 funcionários em um departamento sendo que um ganha $ 8.100,00 por
hora e o outro ganha $ 100,00 a hora e esta empresa produz 4 produtos conforme segue:
O mês de dezembro possui 30 dias, 04 domingos e 01 feriado que caiu em uma segunda-feira.
Os encargos sociais giram em torno de 132,2%.
A jornada de trabalho é de 44 horas semanais incluindo-se os sábados.
EXERCÍCIO 6
Calcule o custo total, por hora do salário do operário contratado por uma industria de calçados por $
694, por hora, considerando os seguintes dados:
Mês de maio com 220,00 horas.
Dias de duração do ano: 365 dias
Domingos: 52 dias
Feriados e dias santificados: 8 dias
Faltas abonadas: 5 dias
Total dos encargos: 61,16%
EXERCÍCIO 7
Em uma indústria que possui 04 funcionários contratados com um salário de $ 5,00, $12,00, $ 12,50, $
14,00 respectivamente para cumprir uma jornada de trabalho de 44 horas semanais. Os encargos
representam 135,6%. Abaixo os dias comparecidos pelos funcionários durante o ano para trabalhar:
Dias do ano: 365 dias
(-) domingos: 48 dias
(-) feriados : 11 dias
(-) férias: 30 dias
(=) dias produtivos: 276 dias
EXERCÍCIO 8
Em uma industria que possuía 3 funcionários que trabalhavam no departamento produtivo da empresa
Soldatudo S. A. Em abril/97 os cartões pontos acusavam os seguintes comparecimentos:
Funcionário:
1º QUINZENA 2º QUINZENA
DIA HORARIO HORARIO DIA HORARIO DE HORARIO
DE DE SAIDA ENTRADA DE SAIDA
ENTRADA
1 8:00 17:00 16 8:00 17:00
2 8:00 17:00 17 8:00 17:00
3 8:00 17:00 18 8:00 17:00
4 8:00 17:00 19 8:00 17:00
5 FERIADO FERIADO 20 SABADO SABADO
6 SABADO SABADO 21 DOMINGO DOMINGO
7 DOMINGO DOMINGO 22 8:00 17:00
51
8 8:00 23 8:00 17:00
9 8:00 24 8:00 17:00
10 8:00 25 8:00 17:00
11 8:00 26 8:00 17:00
12 8:00 27 SABADO SABADO
13 SABADO SABADO 28 DOMINGO DOMINGO
14 DOMINGO DOMINGO 29 8:00 17:00
15 8:00 17:00 30 8:00 17:00
Os boletins de apontamento de produção emitidos diariamente pela empresa foram digitados, gerando o
seguinte relatório mensal:
O salário dos três funcionários era de $ 4,50, 3,50, e 4,50 por hora respectivamente. Os encargos
sociais representam 108%, 123% e 135% respectivamente dos salários.
EXERCÍCIO 9
Quadro de funcionários:
EXERCÍCIO 10
A fábrica de amortecedores C.D amortecedores S.A. Possui dois departamentos produtivos: Depart. “A”
e Depart. “B”. A produção e os respectivos tempos unitários de certo mês foram:
EXERCÍCIO 11
Um funcionário é contratado com salário de $ 4,00 a hora. Nesta empresa os encargos sociais e
trabalhistas representam 113,5% dos salários. Determine o custo/hora.
A jornada de trabalho e de 40 horas semanais não se trabalhando aos sábados.
EXERCÍCIO 12
Em uma indústria um funcionário é contratado com salário de $ 6.76 a hora e os encargos sociais e
trabalhistas representam 125% dos salários determine os custos das horas produtivas e improdutivas
sabendo que a empresa produz os seguintes produtos:
Sabendo-se também que no mês de setembro houve e domingos e 2 feriados caindo nos dias da
semana.
A jornada de trabalho é de 40 horas semanais.
53
EXERCÍCIO 13
Um funcionário e contratado com salário de $ 4,00 a hora. Nesta empresa os encargos sociais e
trabalhistas representam 113,5% dos salários. Determine o custo/hora.
Sabendo-se que no mês de abril/89 houve 4 domingos e um feriado que caiu na quarta-feira.
a jornada de trabalho é de 48 horas semanais, incluindo os sábados.
EXERCICIO 14
Uma indústria que trabalha com produtos de marcenaria e produz 2.560 sofás e 5.700 guarda-
roupas, no mês de março foram produzidas 25% dos sofás e 35% dos guarda-roupas e o restante no mês
de abril. Cada sofá consome 45 minutos para ser montado e 1:00 hora para cada guarda-roupas. Na
montagem há 3 funcionários que ganham salários de R$ 8,50 por hora e 2 funcionários que ganham
R$10,50 por hora. Os encargos sociais representam 135% dos salários.
No mês de março houve 31 dias com 5 domingos e 4
Sábados.Nesta empresa não se trabalha aos sábados.
O funcionário Adão da silva é o único empregado da empresa dias & dias parado S/ A. Em maio/95 seu
cartão de ponto acusou o seguinte comparecimento:
1º QUINZENA 2º QUINZENA
DIA HORARIO DE HORARIO DE DIA HORARIO DE HORARIO DE
ENTRADA SAIDA ENTRADA SAIDA
1 FERIADO FERIADO 16 8:00 17:00
2 8:00 17:00 17 8:00 17:00
3 8:00 17:00 18 8:00 17:00
4 8:00 17:00 19 FERIADO FERIADO
5 FERIADO FERIADO 20 SABADO SABADO
6 SABADO SABADO 21 DOMINGO DOMINGO
7 DOMINGO DOMINGO 22 8:00 17:00
8 8:00 23 8:00 17:00
9 8:00 24 8:00 17:00
10 8:00 25 8:00 17:00
11 8:00 26 8:00 17:00
12 8:00 27 SABADO SABADO
13 SABADO SABADO 28 DOMINGO DOMINGO
14 DOMINGO DOMINGO 29 8:00 17:00
15 8:00 17:00 30 8:00 17:00
Os boletins de apontamento de produção emitidos diariamente pelo Sr. Pedro pereira foram digitados,
gerando o seguinte relatório mensal:
Considere que em um departamento que possui 5 funcionários diretos que recebem $ 5,00 por hora.
Os encargos sociais representam 107%.
A tabela abaixo mostra os produtos fabricados por este departamento, indicando o número de
peças fabricadas e o total das horas apontadas. Calcule o custo da mão-de-obra direta de cada
unidade de x, y, z?
A jornada de trabalho é de 44 horas semanais.
Orçamento é um plano administrativo que cobre todas as operações da empresa, para um período
de tempo definido, expresso em termos quantitativos.
55
O orçamento global é dividido em orçamentos setoriais, como orçamento de vendas, orçamento
de produção, orçamento de compara de matérias-primas, orçamento capital, orçamento de fluxo de caixa
etc.
Orçamento é também um planejamento do lucro por meio da previsão de todas as atividades da
empresa. Por exemplo: previsão de quantidades a serem vendidas, previsão do preço de venda a ser
exercido, previsão de produção, previsão de custos de matéria-prima, de mão-de-obra e custos indiretos de
fabricação. Com a comparação entre o orçamento e os dados reais, a empresa pode controlar seu
desempenho visando atingir o lucro planejado.
Processo orçamento – o orçamento deve ser elaborado por todos os setores da empresa,
cabendo ao setor de orçamento orientar, fornecer e consolidar as informações fornecidas pelos outros
departamentos.
Exemplo de um orçamento:
O orçamento da empresa deve cobrir vários anos; normalmente, as empresas fazem orçamentos
para cinco anos, detalhando o primeiro ano em meses, os demais em períodos anuais ou trimestrais. Neste
exemplo vamos desenvolver um orçamento para três meses. Os mesmos conceitos aqui usados podem ser
aplicados em orçamentos de prazos maiores.
Um ponto de partida lógico é o orçamento de vendas preparado pelo departamento de marketing.
Com os dados do faturamento, precisa-se determinar a estratégia de produção e prover os recursos
(incluindo a base de ativos). A partir da estratégia geral de produção, pode-se chegar aos orçamentos
específicos para todos os centros de responsabilidade. A produção será refletida em orçamentos para
estoques, despesas indiretas, mão-de-obra e matérias-primas. Esses são os parâmetros pelos quais os
gerentes de produção podem ser responsabilizados. Normalmente, o processo orçamentário precisa ser
revisado várias vezes para ser concluído, para reconciliar os números.
Orçamento de vendas:
Após o orçamento sobre vendas, a empresa pode elaborar o orçamento dos impostos sobre
vendas, supondo que a empresa recolha apenas o icms a uma taxa de 18%. O orçamento dos impostos
sobre vendas seria:
Orçamento de produção:
A empresa, sabendo as quantidades estimadas de vendas, pode estimar os estoques desejados de
produtos acabados e as quantidades necessárias a serem produzidas.
56
Orçamento de capital
Os aumentos de capital representam a compra de ativos fixos, cujos custos se distribuem por vários
períodos sob a forma de depreciação. Em geral, esses gastos exigem o comprometimento de grande
quantidade de fundos e devem ser previstos no orçamento do fluxo de caixa.
O orçamento de capital reflete os planos da alta administração referentes a ampliações, melhorias e
substituições de ativos.
O lucro bruto é formado pela diferença entre as receitas de vendas e o CPV; ao compararmos a
variação no lucro bruto de dois períodos, devemos considerar as variações no preço e nas quantidades.
Exemplo:
X1 X2 Variação
Receita de $ 2.000 100% $ 2.400 100% 20%
vendas $ 800 40% $ 1.400 58% 75%
(-) CPV $ 1.200 60% $ 1.000 42% (17%)
Lucro Bruto
Outras informações:
Variação na Receita:
Orçamento de itens de linha é o que permite aos responsáveis pelas decisões gastar apenas uma
quantia máxima fixa em itens específicos. Isso impede que os gerentes tomem decisões excessivamente
ousadas, substituindo insumos orçados. Essa salvaguarda é útil porque a composição aprovada de insumos
precisa ser mantida rigorosamente, por questões de coordenação. Embora freqüentemente atribuído a
organizações governamentais, uma elevada percentagem de empresas também utiliza o orçamento de itens
de linha no intuito de restringir o poder de decisão dos gerentes de centros de responsabilidade.
O orçamento por exercício limitado não permite que as verbas não utilizadas no exercício sejam
transportadas para o exercício seguinte. O modelo apresenta várias vantagens. Ele permite controles mais
rígidos dos gerentes e a quantidade de recursos na empresa pode ser controlada facilmente, já que
inexistem recursos camuflados ou economizados, o que simplifica o processo de planejamento. Entretanto,
essa simplificação acarreta um custo. No fim do período orçamentário, os gerentes podem passar grande
parte de seu tempo inventando meios de gastar os recursos remanescentes, que são assim desperdiçados.
Parece, no entanto, que os benefícios do orçamento limitado superam seus custos, uma vez que ele é
adotado em quase todas as organizações.
Prever os recursos exigidos para atingir as metas de produção e de vendas é crucial para o sucesso e
credibilidade do processo orçamentário. A maioria das empresas utiliza um método incremental para obter
seus orçamentos. Esse método utiliza os dados do período anterior e os aumenta ou diminui por
determinada percentagem. As mudanças refletem a variação de produtividade. Apesar de as mudanças, às
vezes, também serem revistas, o orçamento-base permanece inalterado.
59
O orçamento de base zero (OBZ) questiona as bases. O OBZ desenvolve orçamentos sem usar as
indicações dos números do ano anterior. Toda -a atividade é constituída do zero (base zero). Isso ajuda os
gerentes a pensar criativamente sobre suas atividades e, assim, reduz-ir as folgas dentro da organização. A
desvantagem óbvia do OBZ é o processo longo e intricado que se faz necessário.
Na maioria das organizações, portanto, o OBZ é usado infreqüentemente. Se for implementado
freqüentemente como técnica orçamentária, os gerentes irão muitas vezes recorrer às mesmas explicações
do ano anterior, tacitamente tomando o 0hz em orçamento incremental.
Orçamento flexível
Um exemplo ilustra isso facilmente. Se um gerente de produção tem determinado orçamento para
produzir 100 unidades, mas o marketing (responsável pelo resultado de faturamento) requer o fornecimento
de 120, os gerentes de produção não conseguem ser automaticamente responsabilizados por um aumento
dos custos. Um desvio do orçamento poderia ser atribuível unicamente ao fato de que os dados de vendas
são mais elevados, o que está totalmente fora de seu controle. Orçamentos flexíveis lidam com tais
mudanças. O orçamento com que o gerente de produção será comprado é o variado, que indica o custo em
que se deve incorrer para fornecer 120 unidades. Se os gerentes são responsáveis por volumes e custos
por unidade, entretanto, essa flexibilidade não, ajuda.
60
INTRODUÇÃO
Trabalho que tem como objetivo, a apresentação do assunto citado como "custo por
absorção”versus" custo variável, assunto este de inegável valor no que tange a disciplina de contabilidade
de custos.
No "afã" deste descritível assunto, segue-se também a relação propriamente dita através de um
exercício prático, finalizando o trabalho, através de conclusão específica do assunto.
Expressão utilizada para designar o processo de apuração de custos, que se baseia em "dividir" ou
"ratear" todos os elementos do custo de modo que cada "centro" ou "núcleo" absorva ou receba aquilo que
lhe cabe por "cálculo" ou "atribuição". Um custo é "absorvido" quando "imputado" ou "atribuído" a uma
unidade de produção ou a um produto. Tal custo visa estabelecer os "campos" de incidência dos custos,
fazendo com que cada "departamento", "centro de produção", "produto", "obra" ou "sistema produtivo"
recebam sua parcela até que o global aplicado seja totalmente absorvido. O sentido de "absorção" é
genérico e amplo.
Como a expressão não se tornou tradicional nem consta dos mais consagrados léxicos, pode haver
ambigüidade de utilizações no campo da tecnologia internacional. Os norte-americanos empregam tal termo
como equivalente a "custo convencional", para distingui-lo de "custeio direto". No Brasil, o custo direto não é
aceito pela legislação fiscal como meio de avaliação, nem a lei das sociedades por ações reconhece tal
critério para tais fins, consagrando, apenas, o custo convencional ou "custeio por absorção" (expressão
usada pelos norte-americanos, mas não utilizada na Europa e no Brasil). O custo por absorção inclui os
elementos "diretos" e "indiretos" das aplicações feitas, para que se consigam um produto ou um serviço,
assim como os elementos "variáveis" e aqueles também "fixos". Nos custos "convencionais" ou "custeio por
absorção", as margens do lucro tendem a ser maiores na apuração porque o valor dos estoques finais é
sempre "maior" (porque inclui o custo fixo, que é excluído do sistema denominado custeio direto). A
diferença básica, segundo reconhecem muitos autores americanos, está na não-inclusão e até na exclusão
dos custos fixos do dito custeio direto, enquanto o custeio por absorção ou tradicional inclui aqueles (fixos).
O custeio por absorção tem a premissa básica que todos os custos de produção,
independentemente de serem fixos ou variáveis são alocados aos produtos ou serviços. No processo
produtivo se faz necessário a divisão entre os custos fixos e custos variáveis, de forma que ambos sejam
componentes do estoque de produtos, conforme fluxo representado a seguir:
61
Processo de apuração de custo que exclui os custos fixos. A matéria tem gerado grandes
controvérsias, pois só as partes "variáveis" dos custos são consideradas. Também chamado custeio direto
ou custo marginal em razão da exclusão das "cargas fixas". Imputam-se, na apuração do custeio direto, os
materiais diretos, a mão-de-obra direta e os custos gerais variáveis. Os que defendem o processo alegam
que uma coisa é a "produção" e outra os "meios de produzir". Admitem, pois, que os "meios para produzir"
são os que geram as "cargas fixas" e que, por isso mesmo, elas não variam de acordo com o "volume
produzido". Os opositores do sistema argumentam que não se pode produzir sem "meios", e que estes pode
produzir sem "meios", e que estes são partes integrantes do processo produtivo, inexcluíveis. O custo direto
só considera aquilo que "acompanha" diretamente a produção, admitindo que os "custos fixos" devem ser
excluídos porque não seguem o ritmo do que se fabrica. O custo direto tem sido recusado pela legislação
fiscal brasileira e em verdade, doutrinariamente, tem sido considerado como um "sofisma" ou critério de
sub-avaliação de produtos. Os custos fixos no processo do custo direto, só entram, para efeito de apuração
de resultados como custos do período, mas não integram a avaliação dos estoques.
O custo direto se distingue do método mais amplamente usado custeio por absorção pelos tipos de
custos indiretos de fabricação debitados ao produto. O método da absorção debita ao produto tanto os
custos indiretos fixos como os variáveis, ao passo que o método do custo direto debita apenas os custos
variáveis. No custo direto, o produto é debitado somente pelos custos que são diretamente afetados por
mudanças em volume. O método da absorção também debita ao produto os custos de período, que são
uma função do tempo e não são afetados por mudanças em volume. Ambos os métodos de custo debitam
todos os materiais diretos e mão-de-obra direta ã produção.
Os componentes do custo direto advogam o débito dos custos do período ou exercício à receita,
quando tais custos são incorridos, ao invés de permitirem que uma porção dos custos do período seja
diferida como parte dos custos de estoque. Contendem que método do custo direto elimina distorção nos
lucros durante períodos de flutuação de produção e vendas, porque os custos de produção e as receitas de
vendas contêm somente componentes variáveis e, ambos propenderão a deslocar-se na mesma direção
que as mudanças de volume.
Os custos de período ou exercício incluem não apenas os custos associados à fábrica e seu
equipamento, como também os que são incorridos para manter a organização empresarial. Por
conseguinte, estes custos são tanto do tipo manufatureiro como não-manufatureiro, incorridos quando a
organização inicia sua operações, e continuam através da existência da empresa. Os custos de período
representam os custos fixos da empresa para um dado período, e sob o sistema de custo direto são
debitados à renda gerada no período.
Alguns membros da administração da empresa acreditam que o método do custeio direto fornece
dados mais compreensíveis no que tange a custos, volumes, receitas e lucros para administração que não
seja perita em técnicas e procedimentos contábeis. O sistema também apresenta os dados de custo da
maneira por que se relacionam à receita, em forma simplificada, adequada ao planejamento gerencial.
O fisco atualmente só aceita o uso do PEPS ou do preço médio ponderado móvel. Não aceita o UEPS e
também não mais admite a utilização de uma média ponderada fixa, isto é, relativa às compras de um
exercício inteiro, já que se pode estar atribuindo a um produto de alta rotação, e comprado por isso há
pouco tempo, um preço que diz respeito a uma média válida como representativa dos preços de há seis
meses. Só pode ser usado para efeito fiscal um preço médio ponderado fixo se for baseado em compras de
um período que não exceda o próprio prazo de rotação do item que está sendo avaliado. O mais normal,
todavia, é o uso do preço médio ponderado móvel.
Segundo o citado decreto-lei, deverão integrar o custo de produção dos bens ou serviços vendidos:
Conforme determinam os princípios contábeis, também o fisco exige a integração dos gastos com
transporte e seguro e os tributos devidos na aquisição ou importação, como imposto de importação etc.
(estão fora o ICMS e o IPI, quando recuperáveis pela empresa, conforme já visto).
Poderá, para efeito fiscal, ser considerada diretamente como custo, sem passar pela fase de
estocagem:
• A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda de 5% do custo total dos produtos
vendidos no exercício anterior.
Só são entendidos como tais os bens cujo consumo seja efetivamente eventual, isto é, ocorra apenas
esporádica e extraordinariamente, e que, por conseguinte, não façam parte normalmente do processo de
produção. São os casos de itens relativos à necessidade de recuperação de produção anormalmente
danificada, materiais de testes esporádicos, serviço especialíssimo de manutenção etc.
É de notar que devem ser seguidas todas as normas já comentadas sobre tratamento de materiais, já
que o fisco as ratifica:
• Custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das
instalações de produção;
EXERCÍCIO
Criação de uma situação em que tenha -se os dados de custos diretos, custos indiretos, despesas,
produção e vendas (PV) considerando a venda 60% (sessenta por cento) do estoque dos produtos
acabados.
Para a produção de 300 unidades do produto zero a Indústria AK teve os seguintes gastos:
TOTAIS:
Supondo uma industria fabricante de um único produto, com os seguintes gastos durante o mês de outubro:
Gastos $
Salários e encargos sociais do pessoal da fabrica. 520.000
65
Depreciação do prédio, dos computadores, das instalações, 50.000
das maquinas e equipamentos utilizados na fábrica.
Comissão de vendedores 60.000
Propaganda e publicidade 10.000
Juros e encargos financeiros sobre empréstimos bancários 30.000
Viagens e refeições dos vendedores 5.000
Tributos sobre as vendas dos produtos acabados 77.000
Energia elétrica, água, comunicações, gastos nos setores 1.000
administrativos.
Matérias-primas consumidas na fábrica 350.000
Salários e encargos do pessoal da administração 70.000
Energia elétrica, água, comunicações gastos na fabrica 7.400
Energia elétrica, água, comunicações gastos nos setores 700
comerciais.
Honorários da diretoria administrativa 40.000
Honorários da diretoria industrial 15.000
Seguros contra incêndio do prédio da fabrica. 4.500
Seguros contra incêndio do prédio da administração 1.500
Seguros contra incêndio das lojas comerciais 3.000
Materiais auxiliares utilizados na fábrica 2.600
Manutenção das maquinas e dos equipamentos utilizados na 3.000
fábrica
Fretes para a entrega dos produtos vendidos 1.000
Materiais diversos gastos pelos setores administrativos 2.500
Materiais diversos gastos pelos setores comerciais 500
Depreciação do prédio, dos veículos, das instalações, dos 12.000
moveis e dos computadores utilizados pelos setores
administrativos.
Depreciação do prédio, dos veículos, dos moveis, dos 8.000
computadores e das instalações utilizadas pelos setores
comerciais.
Treinamento dos gerentes e supervisores de vendas 2.500
Treinamento dos gerentes e supervisores da fabrica. 2.500
Total
No mês de outubro foram produzidas 2.000 unidades e vendidas 1.500 unidades do produto, pelo preço de
venda unitário de $ 900;
Não havia estoque inicial de produto acabado.
Custos de produção $
Custos variáveis
Salários e encargos sociais do pessoal da fabrica
Matérias-primas consumidas na fabrica
Energia elétrica, água comunicações consumidas na
fabrica.
Materiais auxiliares
Total dos custos variáveis
66
Custos fixos
Depreciação do prédio, dos computadores, das
instalações e equipamentos utilizados na fabrica.
Honorários da diretoria industrial
Seguros da fabrica
Manutenção das maquinas e equipamentos da fabrica
Treinamento dos gerentes e supervisores da fabrica
Total dos custos fixos
Total dos custos de produção
Despesas do mês
DESPESAS $
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
HONORARIOS DA DIRETORIA
SALARIOS E ENCARGTOS SOCIAIS DO PESSOAL DA
ADMINISTRAÇAO
DEPRECIAÇAO DO PREDIO, DOS COMPUTADORES,
DAS INSTALAÇOES E DOS MOVEIS UTILIZADOS PELOS
SETORES ADMINISTRATIVOS
ENERGIA ELETRICA, AGUA E COMUNICAÇOES NOS
SETORES ADMINISTRATIVOS.
SEGURO DO PREDIO DA ADMINISTRAÇAO
MATERIAIS DE EXPEDIENTE GASTOS NO SETOR
ADMINISTRATIVOS
TOTAO DAS DESPESAS ADMINISTRATIVAS
DESPESAS COMERCIAIS
COMISSOA DOS VENDEDORES
PROPAGANDA E PUBLICIDADE
DEPRECIAÇAO DO PREDIO, DOS COMPUTADORES,
DAS INSTALAÇEOS E DOS MOVEIS UTILIZADOS PELOS
SETORES COMERCIAIS
VIAGENS E REFEIÇOES DOS VENDEDORES
SEGURO DA LOJASCOMERCIAIS
TREINAMENTO DOS GERENTES E SUPERVISORES DE
VENDAS
FRETE PARA ENTREGAS DOS PRODUTOS VENDIDOS
ENERGIA ELETRICA, AGUA, COMUNICAÇOES DOS
SETORES COMERCIAIS.
MATERIAI DIVERSOS UTILIZADOS NO SETORES
COMERCIAIS
TOTAL DAS DESPESAS COMERCIAIS
DESPESAS FINANCEIRAS
JUROS E ENCARGOS FINANCEIROS SOBRE
EMPRESTIMOS BANCARIOS
DEDUÇOES DA VENDAS BRUTAS
TRIBUTOS SOBRE AS VENDAS DOS PRODUTOS
ACABADOS
TOTAL DAS DESPESAS
Como já foi visto, em outubro foram produzidas 2.000 unidades e vendidas 1.500, ao preço de venda de $
900 por unidade.
Para a apuração do resultado, primeiro apura-se o custo unitário da produção, para, em seguida, apurar-se
o custo dos produtos vendidos.
3º passo: demonstração do resultado do mês de outubro, utilizando o método de custeio por absorção.
$
RECEITAS BRUTAS= 1.500 X 900,
(-) DEDUÇOES DAS VENDAS BRUTAS
RECEITAS LIQUIDAS
(-) CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS= 1.500 X 477,50
LUCRO BRUTO
(-) DEPSESAS ADMINISTRATIVAS
(-) DESPESAS COMERCIAIS
(-) DESPESAS FINANCEIRAS
TOTAL DAS DESPESAS
LUCRO LIQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E
CONTRIBUIÇAO SOCIAL
Demonstração do saldo dos produtos acabados que ficaram nos estoques no final de outubro, para vendas
nos meses subseqüentes.
Foram produzidas, durante o mês 2.000 unidades , ao custos unitário de $ 477,50. Foram vendidas
1.500 unidades. Conseqüentemente, ficaram em estoque, no final do mês 500 unidades, totalizando $
238.750 (500 unidades x 477,50).
Custeio variável
Como já vimos, no custeio variável são considerados como custo do mês apenas os custos
variáveis. Os custos fixos são considerados como despesas.
68
O valor das receitas não se alteram em relação ao custeio por absorção, tanto nas receitas
brutas como nas receitas líquidas.
$
RECEITAS BRUTAS= 1.500 X $ 900
(-) DEDUÇÕES DAS VENDAS BRUTAS
(=) RECEITAS LÍQUIDAS
(-) CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS 1.500 X $
440,00
LUCRO BRUTO
(-) DESPESAS ADMINISTRATIVAS
(-) DESPESAS COMERCIAIS
(-) DESPESAS FINANCEIRAS
(-) CUSTOS FIXOS
TOTAL DAS DESPESAS
LUCRO LÍQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E
CONTRIBUIÇAO SOCIAL
Observações:
Como demonstrado, o lucro foi menor em $ 18.750 com a adoção do custeio variável, em comparação com
o lucro obtido pelo custeio por absorção.
Como esse lucro é a base para a tributação do imposto de renda e da contribuição social das empresas,
explica-se o porquê de não ser aceito pela legislação do imposto de renda, visto que a arrecadação dos
tributos será consequentemente menor.
A diferença de $ 18.750 refere-se ao custo fixo unitário que foi incorporado aos estoques de produtos
acabados com a adoção do custeio por absorção, como demonstrado a seguir:
26- CARACTERÍSTICAS
70
Sistemas de acumulação de custos
Podem ser de alguns tipos principais, não excludentes:
Por ordem de produção;
De modo contínuo ou processo;
Pela responsabilidade;
Provisionais;
Acumulação: três critérios:
Custo por absorção;
Custo direto ou variável;
ABC.
CARACTERISTICAS
Desenvolvimento do
Especificação do cliente Especificação do fabricante
produto
Contratação do Seleção subjetiva
Seleção objetiva (amostra)
fornecimento (concorrência)
Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante
Racionalização no
Menor Maior
tempo
72
Custos por processo
Os custos são inicialmente classificados por tipo de gasto (natureza contábil) e depois compilados
por processos específicos. Posteriormente, todos os custos são distribuídos às unidades produzidas, por
meio dos processos específicos.
Deve procurar refletir todo o processo físico da produção, criando centros de custos. Os números
são posteriormente transferidos de um centro para o seguinte, do mesmo modo como a produção transfere
o produto fisicamente para outra fase.
Exercício
A indústria de roupas bonita e bela produz um único produto: calças jeans masculinas. Seus
departamentos industriais são direcionados às atividades de corte, costura e acabamento. Todos os
produtos elaborados passam pelos três departamentos, nesta ordem. Apenas no setor de acabamento não
são incorporados materiais diretos aos produtos. Com base nos números fornecidos a seguir, estime os
custos totais e unitários por departamento e o custo unitário de cada produto comercializado. Sabe-se que
os estoques iniciais e finais são nulos e que no período analisado foram iniciadas e completadas 1.500
unidades.
Definição
No sistema de custos por ordem de produção (ou encomenda), os custos são acumulados em
folhas (ou registros eletrônicos) denominadas ordens de produção ou ordens de fabricação. A soma das
ordens de produção em aberto representa o estoque de produtos em processo. Quando os produtos ou
serviços são completados, as ordens são encerradas e os custos são transferidos para o estoque de
produtos acabados ou CPV, a depender da situação (crepaldi, 1999. P. 122).
Exercício 24
Custo padrão
22- Custo-Padrão (Standard) e Análise das Variações
O custo-padrão, cuja finalidade básica é proporcionar um instrumento de controle à administração da
empresa, pode ser utilizado quer a empresa utilize o Custeio por Absorção, quer o Custeio Variável. Neste
contexto, controle significa tomar conhecimento de uma determinada realidade, compará-la com aquilo que
73
deveria ser, em termos ideais, identificar oportunamente os desvios e tomar providência no sentido de corrigir
tais desvios.
Custo-padrão é um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de
fabricação, levando-se em consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a
quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo volume dessa produção.
Tipos de Custos-Padrão
O Custo-Padrão Ideal é um custo determinado da forma mais científica possível pela engenharia de
produção da empresa, dentro de condições ideais de qualidade dos materiais, de eficiência da mão-de-obra, com
o mínimo de desperdício de todos os insumos envolvidos. Pode ser considerado como uma meta de longo prazo
da empresa. Contudo, a curto prazo, por existirem na prática deficiências no uso e na qualidade dos insumos,
apresenta muita dificuldade de ser alcançado.
O Custo-Padrão Estimado é aquele determinado simplesmente por meio de uma projeção, para o futuro, de
uma média dos custos observados no passado, sem qualquer preocupação de se avaliar se ocorreram
ineficiências na produção, como por exemplo, se o nível de desperdício dos materiais poderiam ser diminuído, se
a produtividade da mão-de-obra poderia ser melhorada, se os preços pagos pelos insumos poderiam ser menores,
etc.
O Custo-Padrão Corrente situa-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrário deste último, para fixar o
Corrente a empresa deve proceder a estudos para uma avaliação da eficiência da produção. Por outro lado, ao
contrário do Ideal, leva em consideração as deficiências que reconhecidamente existem, mas que não podem ser
sanadas pela empresa, pelo menos a curto e médio prazo, tais como as relativas a materiais comprados de
terceiros, inexistência de mão-de-obra especializada e outras similares. Este tipo de custo-padrão pode ser
considerado como um objetivo a curto e médio prazos da empresa e é o mais adequado para fins de controle.
O Custo Real é o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado período de produção. Se o custo
real for superior ao custo-padrão, a variação (diferença) aí incorrida será considerada DESFAVORÁVEL, uma
vez que o custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta para a empresa. Se ocorrer o contrário, o custo
real for inferior aso custo-padrão, a variação será considerada como FAVORÁVEL, uma vez que a empresa
apresentou custo menor que o estabelecido como meta.
O custo-padrão ou custo standard é aquele determinado, a priori, como sendo o custo normal de um
produto. O valor-padrão de custo é determinado a partir de padrões técnicos de produção, que são definidos
mediante a quantificação do consumo de materiais, mão-de-obra e outros gastos necessários à fabricação de uma
unidade de produto.
A quantificação do consumo de materiais engloba todos os materiais necessários, tais como a matéria-
prima propriamente dita, materiais auxiliares que compõem o produto e ainda material de embalagem normal.
É realizada por meio de pesagem e/ou medição desses materiais para uma unidade de produto, levando em conta
as quebras e perdas normais do processo.
Os padrões técnicos de mão-de-obra são quantificados por cronometagem de tempo das operações
produtivas, segundo princípios estatísticos de amostragem, tendentes a conferir a esses tempos elevado grau de
exatidão. Pode-se, também, optar por tempos reais apontados em operações de produção no passo, tomando-se
as médias desses tempos como padrões para o futuro, desde que esses tempos reais sejam cuidadosamente
examinados quanto a sua representatividade. Todas as taxas de custo-padrão são atualizadas, em geral, no início
de cada exercício. O custo-padrão desdobra-se em três componentes:
• Padrão de materiais;
• Padrões de mão-de-obra; e
74
• Padrão de custos indiretos de fabricação.
As variações entre o custo-padrão e o custo real da produção, em geral apuradas mensalmente, são
estabelecidas também separadamente para esses três componentes:
• Variação de custos indiretos de fabricação – entre o custo-padrão e o custo real desses gastos.
CASO PRÁTICO DE ANÁLISE DAS VARIAÇÕES ENTRE O CUSTO REAL E O CUSTO PADRÃO
COMENTÁRIOS INICIAIS
O volume de produção previsto pelo padrão é de 300.000 unidades. , mas na realidade foram produzidas
apenas 280.000. Nota-se que o custo direto padrão de matéria-prima foi maior que o custo real.
O custo indireto de fabricação variável por unidade não apresentou variação.
O custo fixo real total, ao contrário do que aconteceu com o custo direto, foi maior que o padrão, ou seja, a
empresa gastou mais do que estava previsto.
Há necessidade, no entanto, de uma análise mais detalhada entre o custo real e o fixado como padrão pela
empresa.
Supondo que o total do custo da matéria –prima foi apurado como segue:
Variação mista: quando ocorrem variações tanto na quantidade como nos custos, surge uma terceira
variação, a chamada variação mista, que nada mais é do que a mistura, ou mix, entre as duas variações.
Em outras palavras, a variação mista seria a sobre provocada pela existência das duas variações, sobre
essa impossível de ser identificado como variação de quantidade ou de custo. Para obtenção do valor da
variação mista , a formula é a seguinte:
Variação mista = (quantidade real – quantidade padrão) x (custo real – custo padrão)
Com base nas informações anteriores, o resumo das variações de matéria-prima seria:
A variação mista foi considerada desfavorável para excluir o efeito incluído tanto na variação de quantidade
quanto na variação de custo. No caso, cada uma dessa variações inclui um valor residual da chamada
variação mista, ou seja, os $ 0,01 de variação mista está sendo considerado em duplicidade, parte da
variação de quantidade, parte da variação de custo. Por esse motivo, houve a necessidade diminuir as
variações anteriores, para a obtenção dos $ 1,30.
Variações de eficiência;
Variação de taxa;
Variação mista
Os cálculos efetuados para desdobro das variações da mão-de-obra são similares aos aplicados na
matéria-prima, como segue:
Variação mista: da mesma forma que para a matéria-prima, quando ocorrem variações tanto na eficiência
como na taxa teremos o caso de uma terceira variação, a chamada variação mista. Para obtenção do valor
da variação mista, a fórmula é a seguinte:
Variação mista = (Horas reais – horas-padrão) x (taxa real – taxa padrão)
Definição de padrões
Análise possível
Exercício
O custo–padrão do caderno especial durável indica que para cada unidade produzida deveriam ser
necessários 200 g de papel sulfite para o miolo, 40 g de papel de alta gramatura para as capas, 60 g de
espiral plástica, 0,30 hora de mão-de-obra direta e $ 0,82 de CIFS apropriados. Os preços unitários dos
materiais diretos são iguais a: papel de alta gramatura: $ 18,30/Kg; papel sulfite: $ 8,60/Kg; MOD: $ 5,50 por
hora. No mês de maio de 19X1 foram produzidas 500 unidades, sendo consumidos 22 Kg de papel alta
gramatura, com valor total igual a $ 424,60; 108 Kg de papel sulfite, com valor total igual a $ 831,60; e 140
horas de MOD, que apresentaram um valor total igual à $ 798,00. Determine e analise as variações de
preço, de quantidade e conjunta dos insumos utilizados.
Questionário
O que é meta?
Conceitos:
Iniciando este estudo faremos citações, de alguns autor estudiosos deste assunto, podemos, no
entanto, verificar que não há muitas divergências entre os mesmos.
Horngren define a análise do custo-volume-lucro, como estudo das (1985: p.21):
“Relações entre as receitas (vendas), despesas (custos) e renda liquida (lucro líquido)”.
Margem de Contribuição:
No demonstrativo podemos identificar que a margem de contribuição é $ 3.200,00, logo, podemos identificar
a taxa da margem de contribuição é de 40%, pois aplicamos a seguinte fórmula:
TMC = V / MC
TMC = 3.200,00 / 8.000,00
TMC = 40%
Assim encontrada a margem de contribuição podemos encontrar o ponto de equilíbrio, que estudaremos
detalhadamente no próximo tópico, que aplicamos a seguinte fórmula:
Logo, teremos:
PE = (CF + DF) / (TMC/100)
PE = (1.760,00 + 640,00) / (40 / 100)
PE = 2.400,00 / 0,40
PE = 6.000,00
Podemos então interpretar, dizendo que a empresa em questão deverá efetuar vendas num montante de $
6.000,00 para que não obtenha prejuízo.
Considerando ainda, que a empresa venda cada unidade a $ 80, 00, terá que vender pelo menos 75
unidades, pois, se dividirmos o ponto de equilíbrio pelo preço unitário, encontremos o resultado proposto.
Assim, para encontrarmos a margem de segurança conceituada acima, devemos aplicar a seguinte fórmula:
MS = V - PE
Logo,
MS = V – PE
MS = 8.000,00 – 6.000,00
MS = 2.000,00
82
Também podemos identificar a taxa da margem de segurança:
TMS = MS / V
Assim teremos,
TMS = MS / V
TMS = 2.000,00/ 8.000,00
TMS = 25%
Assim, podemos concluir dizendo que a empresa está operando com margem de segurança de 25% sobre
a receita, ou seja, este é o limite que a empresa possui para cobrir os custos e despesas fixas.
Ponto de Equilíbrio
Procuraremos neste tópico dar conceituação e entender o que é o ponto de equilíbrio, e qual sua
influência ou interferência na análise de custo-volume-lucro.
Para Padovese o ponto de equilíbrio (2000: p. 267):
“ Evidencia, em termos quantitativos, qual é o volume que a empresa precisa produzir ou
vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas
variáveis que ela tem que necessariamente incorrer, para fabricar/vendar o produto”.
VanDerbeck & Nagy, sugerem que (2001: p. 415):
" O ponto de partida usual na análise custo-volume-lucro é a determinação do ponto de equilíbrio de
uma empresa”.
Os mesmos pesquisadores definem o ponto de equilíbrio (2001: p. 415):
“ Ponto no qual a receita de vendas é adequada para cobrir todos os custos de manufatura e
vender o produto, mas sem obter lucro”.
Warrem, Reeve & Fess, definem o ponto de equilíbrio como: (2001: p. 98):
“ É o nível de operações no qual as receitas e os custos de uma empresa são exatamente iguais. Em
equilíbrio, uma empresa não tem lucro nem prejuízo operacional”.
Graficamente podemos demonstrar o ponto de equilíbrio da seguinte forma:
Receitas Custos
83
PONTO DE EQUILÍBRIO
valores de receitas (os ingressos presentes ou futuros - vendas a vista e a prazo), como os respectivos
custos ou despesas, (desembolsos - igualmente futuros ou presentes).
É o momento em que a empresa não terá mais prejuízos, pois os valores de receitas e
despesas/custos são correspondentes.
Ponto de Equilíbrio
Exemplo
Exemplo
Informações para exemplo
Custos Fixos: $ 5.000,0
Custos Variáveis 65% do preço de venda;
Redução ao custo fixo 5%;
Custos Fixos após o acréscimo $ 4.750,00
Exemplo:
Informações para exemplo:
PE = CF / (1 - %CV)
PE = 5.000,00 / (1 – 0,54)
PE = 5.000,00 / 0,46
PE = 10.870,00
Volume:
Em artigo escrito por Leone & Leone, que fazem uma crítica ao estudo da relação custo-volume-
lucro, pelas limitações que trazem em alguns aspectos específicos, conceituam volume como: (2002: p.38):
“Volume quer representar uma única medida da atividade de uma entidade, (empresa se
aplicaria melhor, mas deixamos o termo mais amplo). Os americanos do norte a chamam de output,
que é representada pela pelas unidades produzidas e vendidas”.
Para o estudo da análise do custo-volume-lucro, volume representa a quantidade efetiva de
comercialização, é o montante de itens comercializados que geram receita e ocasionaram custos para a
empresa.
Lucro:
Horngren, Foster e Datar conceituam o lucro em duas fases, primeiramente conceituam o Lucro
Operacional (2000: p. 44):
“É o total das receitas oriundas das operações menos os custos das mesmas (excluindo o
imposto de renda)”.
Ainda os mesmos autores conceituaram o Lucro Líquido (2000: p. 44):
“É o lucro operacional mais as receitas não operacionais (tal como receitas de juros) menos
os custos não operacionais (tal como as despesas de juros) menos o imposto de renda”.
Para Sá, o Lucro é, (1190: p. 276):
“Resultado obtido pela comparação entre a Despesa e a Receita, subtraindo-se o valor desta
do daquela... O lucro é finalidade nas empresas e meio nas entidade”.
Receitas:
Marion & Iudícibus, conceituaram receita de diversas formas, das quais destacamos (2001: p. 169):
“Representa a entrada de ativos, sob forma de dinheiro ou direitos a receber,,
correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços.
Pode também derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais” .
Também assim denominaram receitas “Valor monetário, em determinado período, da produção de
bens e serviços da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado, mediata
ou imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e simultâneo
88
acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do ativo e
do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa”.
O mesmo autor fazendo citação de Mais, que assim definiu a receita: (1990: p. 388):
“Por receita entende-se a entrada quase sempre monetária correspondente à venda de uma
mercadoria, de um produto ou de um serviço econômico ou financeiro; entrada que pode ser
antecipada, no ato, ou diferida, e também imediata com relação à própria obtenção de mercadoria,
do produto ou do rendimento do serviço”.
Assim podemos concluir que a receita e a remuneração obtida imediata (vendas a vista) ou não
imediatamente (vendas a prazo), pela troca de bens (produtos ou mercadoria) e/ou serviços.
Despesas e Custos:
A) Despesas:
Para Atkinson, Banker, Kaplan & Young, despesas (2000: p. 126):
“Estão relatadas na demonstração de resultados. Elas podem representar custos por
benefícios que já foram recebidos no período fiscal real atual, como o custo de mercadorias
vendidas... cujos benefícios não podem ser facilmente repassados aos produtos ou serviços
vendidos, em determinado período fiscal”.
O mesmo autor citando Mais, que assim define custos (1990: p. 109) “Por custo se entende o conjunto dos
valores gastos por uma empresa para advir a venda de um produto, de uma mercadoria de serviços”.
Para Atkinson, Banker, Kaplan & Young, custos é definido (2000: p. 125):
“ Como o valor monetário de bens e serviços gastos para se obter benefícios reais ou futuros”.
Atkinson, Banker, Kaplan & Young, afirmam que Custos Variáveis (2000: p. 184):
“ Mudam em proporção às mudanças no nível da produção (ou vendas)”.
Horngren conceitua de forma simplificada, os custos fixos afirmando que: (1985: p. 21):
“ Custo fixo é um custo que não varia no total, mas que vai diminuindo unitariamente com o
aumento do volume”.
Atkinson, Banker, Kaplan & Young, afirmam que Custos Fixos (2000: p. 183):
“ Não mudam com as mudanças no nível da produção (ou vendas) durante curto período de
tempo”.
Custeio Direto:
91
Geralmente utilizado para geração de informações gerenciais, pois não é aceito pela
legislação fiscal, consiste basicamente em atribuir aos produtos e serviços os recursos inerentes
diretamente relacionados a sua formação.
Também conhecido pela nominação de Custeio Variável, para Padovese este método é
conceituado da seguinte forma (2000: p. 242):
“... este método de custeio utiliza-se apenas dos custos e despesas que têm
relação proporcional e direta com a quantidade de produtos”.
Custeio ABC:
Consiste em apropriar os custos diretos e indiretos às atividades, procurando fazer esta atribuição
através de direcionadores detalhadamente definidos.
Para Maher o Custeio baseado por atividades (2001: p. 280):
“é um método de custeio em que os custos inicialmente são atribuídos a atividades e depois
aos produtos, com base no consumo de atividades pelos produtos”.
Target Cost:
Conhecido também como Custo Meta, utilizado para definição do custo a ser atingido pela
companhia na produção de seus produtos, podendo após a realização atingir a rentabilidade esperada ou
inicialmente definida.
Para Horngren, Foster e Datar, Custo meta é (2000: p. 306):
“...custo meta unitário é a estimativa do custo unitário de longo prazo de um produto (ou
serviço) que, quando vendido pelo preço-meta, permite que a empresa alcance o lucro operacional-
meta unitário”.
Custeio Padrão:
92
Baseado em informações históricas dos produtos define um padrão dos componentes de cada
item, que são utilizados para definição de custo de produtos ainda produzidos, muito utilizado para
elaboração de orçamentos.
Padovese define este método de custeio como (2000: p. 242):
“ É calculado baseado em eventos futuros de custos ou eventos desejados de custos, que
podem ou não acontece na realidade da empresa”.
CASO PRÁTICO
Neste capítulo desenvolveremos um caso prático, onde procuraremos demonstrar os efeitos que as
variações nos custos e nos volumes podem ocasionar no lucro das empresas.
Caso Prático:
Neste caso prático, demonstraremos a hipótese de análise de produção de um único produto na
empresa, ocorrendo variações nos custos variáveis (Caso-a), em seguida demonstraremos os efeitos da
variação nos componentes de custos fixos (Caso-b), na terceira variação em nossa análise, faremos a
demonstração com ocorrência de variação na produção e venda dos produtos (Caso-c), e finalmente
consideraremos a hipótese de ocorrer variação no preço de venda, em função de concorrência, imposição
do mercado, ocorrerá redução alguns custos e aumento nas quantidades de produção e vendas (Caso-d).
Concluiremos nossa análise avaliando os efeitos ocorridos em função das variações consideradas, que sra
objeto de estudo no terceiro capítulo deste trabalho.
Informações Caso:
A empresa em sua atividade normal possui os dados a seguir, extraídos do sistema de contabilidade,
custos, produção e vendas.
Custos Variáveis:
Matérias Primas $ 13,00 p/ unidade;
Materiais Auxiliares $ 4,00 p/ unidade;
Embalagens $ ,00 p/ unidade;
Mão de Obras 1 $ 2,50 p/ unidade;
Despesas Variáveis:
Comissão de vendas 2,00% s/ venda;
Fretes sobre vendas $ 0,78 p/ unidade;
As observações feitas aos custos variáveis poderão igualmente ocorrer nestes componentes.
1
Consideramos a hipótese de contratação terceirizada, onde o pagamento ocorre por unidade produzida.
Sabemos, que há hipótese de pessoal contratado pela empresa, onde há possibilidade de ocorrer variações
no valor unitário de cada, variando de acordo com a quantidade produzida.
93
Impostos:
ICMS 12,00%;
PIS 0,65%;
COFINS 3,00%;
IPI 10,00%;
Cabe ressalvar que os percentuais acima podem variar de acordo com os produtos, bem como a região de
comercialização.
Custos Fixos:
Despesas com Pessoal $ 35.000,00;
Despesas com Honorários $ 7.500,00;
Depreciação $ 15.000,00;
Despesas com Luz, água e gás $ 6.500,00;
Despesas com Comunicação $ 1.500,00;
Despesas com Limpeza $ 3.850,00;
Despesas com Manutenção $ 5.500,00;
Despesas com Transporte e Refeição $ 3.500,00;
Para fins de exemplificação utilizamos somente os itens relacionados acima, poderão, no entanto, existir
outros componentes de despesas que deverão igualmente ser relacionados e computados na análise.
Outras Informações:
Margem de Lucro 15,00% s/
vendas;
Perdas no controle de qualidade 0,5% das unidades;
Preço de venda (mercado normalmente 62,00 p/ unidade;
pratica)
Caso-A – 1ª Variação:
Informações:
Nesta primeira variação consideraremos a hipótese de ocorrer uma economia de 5% na aquisição das
matérias primas e materiais auxiliares, e redução de 2% para 1% no pagamento de comissões de vendas.
94
Em função da redução da qualidade dos componentes industriais adquiridos, a perda no controle de
qualidade passaria a ser de 1,5%.
Caso-B – 2ª Variação:
Informações:
Nesta variação consideraremos a redução de 10%, nos gastos de com pessoal e a redução no parque fabril
em 15%, com reflexo idêntico na depreciação. A redução na potência industrial ocasionaria uma perda a
mais no processo industrial na ordem de 1,5%, ou seja, a média de 0,5% passaria para 2,0%.
Caso-c – 3ª Variação:
Informações:
Nesta variação consideraremos hipótese de ocorrer um incremento na produção e venda na ordem de 20%.
Este incremento aumentaria os custos com pessoal fixos na ordem de 12%, bem como uma perda no
controle de qualidade 2,0%.
Caso-d – 4ª Variação:
Informações:
Neste caso procuraremos estudar os efeitos em função da necessidade de ocorrer uma redução no preço
unitário de $ 62,00 a unidade para $ 58,00 a unidade, por imposição do mercado. Para compensar esta
redução nos preços, a empresa procurará adquirir as matérias primas com redução de 5%, os materiais
auxiliares com redução de 8% e as embalagens com redução de 12%. A perda no controle de qualidade
passaria a ser de 2,3%. Há, contudo a possibilidade de produzir e vender 15% a mais.
Qualquer variação no volume de produção afeta apenas o cálculo dos custos indiretos fixos por unidade.
Isso ocorre porque o total-padrão dos custos indiretos fixos, de $ 400.000, foi dividido pelo volume previsto
de 300.000 unidades.
Entretanto, a fábrica não conseguiu alcançar tal meta, produzindo apenas 280.000 unidades. Como
conseqüência, o rateio do total-padrão dos custos indiretos fixos pelo volume real apresentará uma variação
desfavorável.
Em outras palavras, o volume de produção-padrão era de 300.000 unidades, mas na realidade só
foram produzidas 280.000. Como conseqüência, houve uma variação desfavorável no volume de atividades,
com reflexo direto na apropriação dos custos indiretos. Obtém-se a variação de volume por unidade de
produção da seguinte maneira:
95
Real Padrão
Variação de custos
A variação total dos custos indiretos foi desfavorável em $ 0,167 para cada unidade produzida,
como demonstrado. Se a variação no volume responde por $ 0,096 desse valor, conclui-se que a variação
nos custos é de $ 0,071 para cada unidade.
Essa variação de custo de $ 0,071 pode ser demonstrada da seguinte maneira:
Para cada produção real de 280.000 unidades, o total dos custos indiretos de fabricação deveria ser
de $ 1.380.000, como segue:
No entanto, o total real dos custos indiretos foi de $ 1.400.000, para a produção real de 280.000
unidades. A variação desfavorável, no total, foi de $ 20.000 ($ 1.400.00 menos $ 1.380.000), o que resulta
em $ 0,071 por unidade (20.000/280.000 unidades).
Conclusão
Tipo de variação $
Variação no volume
0,096 Desfavorável
Variação nos custos 0,071 Desfavorável
96
Total 0,167 Desfavorável
Dessa maneira, o analista dispõe das necessárias informações para as devidas análises
conclusivas e atribuições de responsabilidade.
Normalmente, as variações observadas nas matérias-primas são de responsabilidade:
Variação de quantidade: do pessoal da produção, visto o maior envolvimento na maneira como tais
materiais são utilizados no período;
Variações de custo: das pessoas do Departamento de Suprimentos, vistos sua responsabilidade
nas compras e nas negociações de custos.
FORMAÇÃO DE PREÇOS:
Aspectos Quantitativos
OBJETIVOS
Um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixação dos preços dos
produtos e serviços comercializados. Para alguns autores,' essa atividade consistiria na verdadeira arte do
negócio. O sucesso empresarial poderia até não ser conseqüência direta da decisão acerca dos preços.
Todavia, um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causará sua ruína.
Em relação ao processo de formação de preços, alguns dos principais objetivos podem ser apresentados,
como:
Proporcionar; a longo prazo, o maior lucro possível: a empresa consistiria em uma entidade que deveria
buscar sua perpetuidade. Políticas de preços de curto prazo, voltadas para a maximização dos lucros,
devem ser utilizadas somente em condições especiais;
Permitir a maximização lucrativa da participação de mercado: não apenas o faturamento deveria ser
aumentado, mas também os lucros da vendas. Algumas razões contribuem com efeitos negativos sobre os
lucros : excesso de estoques, fluxo de caixa negativo, concorrência agressiva, sazonalidade etc;
Maximizar a capacidade produtiva, evitando ociosidade e desperdícios operacionais:os preços devem
considerar a capacidade de atendimento aos clientes preços baixos podem ocasionar elevação de vendas e
a não-capacidade da manutenção de qualidade do atendimento ou dos prazos de entrega. Por outro lado,
preços elevados reduzem vendas, podendo ocasionar ociosidade da estrutura de produção e de pessoal;
Maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo auto-sustentado: o retorno do
capital dá-se por meio de lucros auferidos ao longo do tempo. Assim, somente por mejo da correta fixação e
mensuração dos preços de venda é possível assegurar o correto retorno do investimento efetuado.
97
Os principais objetivos deste capitulo são representar o processo de formação de preços, sob a óptica
baseada nos custos incorridos. Diferentes metodologias são apresentadas, como o método de formação de
preços com base nos custos plenos, nos custos de transformação e no custo variável. São abordados,
também, tópicos relacionados à construção e aplicação de mark-ups na formação dos preços.
Três processos distintos podem ser empregados na definição de preços e costumam basear-se nos
custos, no consumidor ou na concorrência.
Os processos de definição de preços baseados nos custos buscam, de alguma forma, adicionar algum valor
aos custos. Por exemplo, empresas construtoras apresentam propostas
de serviços, estimando o custo total do projeto e adicionando uma margem padrão de lucro.
Diversas razões poderiam ser apresentadas como justificativas ao emprego do método de definição
de preços com base nos custos: simplicidade - ajustando preços a custos, não é necessário preocupar-se
com ajustes em função da demanda,segurança- vendedores são mais seguros quanto a custos incorridos
do que a aspectos relativos à demanda e a mercado consumidor, justiça- muitos acreditam que o preço
acima dos custos é mais justo tanto para consumidores , quanto para vendedores, que obtêm um retorno
justo por seus investimentos, sem tirar vantagens do mercado quando ocorrem elevações da demanda.
eletrodomésticos planejar produzir 20.000 liquidificadores por mês com custos fixos mensais iguais a $
100.000,00 e variáveis iguais a $ 15,00, seria possível obter um preço de venda igual a $ 30,00
mediante a aplicação de um multiplicador igual a 1,50 sobre os custos totais. Supondo preços de
mercado para eletrodomésticos similares entre $ 28,00 e $ 35, 00, a empresa conseguiria manter-se
competitiva. Por outro lado, caso apenas 5.000 liquidificadores fossem produzidos, o custo médio
unitário subiria para $ 35,00. Após aplicar o mesmo multiplicador, o preço deveria igualar-se a $
52,50. Nessa situação, a empresa perderia competitividade por praticar um preço muito superior ao
do mercado.
Outra forma de estabelecer preços baseia-se no valor percebido do produto pelo mercado
consumidor. Nessa metodologia, as empresas empregam a percepção que os consumidores tem do valor
do produto, e não os custos do vendedor. Preços são definidos para se ajustar aos valores percebidos. Por
exemplo, um consumidor pode aceitar pagar $ 1,00 por uma cerveja em lata em um bar e $ 2,50 pelo
mesmo produto em um restaurante de luxo.
As condições que conduzem a formação dos preços podem ser mencionadas por rneio das
seguintes características:
A) forma-se um preço-base;
B) critica-se o preço-base a luz das características existentes do mercado, como preço dos concorrentes,
volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade, aspectos promocionais etc;
C) testa-se o preço as condições do mercado, considerando-se as relações custo-volume-lucro, além de
aspectos econômicos e financeiros;
D) fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender a volumes diferentes, prazos
não uniformes de financiamento de vendas, descontos para financiamentos (prazos concedidos) mais cur-
tos, comissões sobre vendas para cada condição.
Nesse método, os preços são estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais - custos totais
de produção acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro desejada.
Por exemplo, a Verde Vale LTDA., Produz e comercializa arranjos com flores ornamentais. Sabe-se
que os custos com materiais diretos para cada arranjo comercializado são iguais a $ 3,40. Os custos com
MOD direta são aproximadamente iguais a $ 2,20. Custos indiretos de fabricação são apropriados com base
99
em 300% da MOD. Despesas administrativas, com vendas e fretes de entregas alcançam$ 1,80. Se a
empresa desejasse obter um lucro de $ 1,20 por arranjo, qual deveria ser0 preço praticado?
Nesse caso, bastaria compor o preço com base na tabela seguinte:
Exercício 1
Alguns dados financeiros da pula-pula s.a. Estão apresentados na tabela seguinte. Sabendo-se que a
empresa sempre fabrica e vende 15.000 unidades por ano e deseja obter anualmente um lucro de $
3.600,00, qual deveria ser o preço praticado pela empresa? Considere-a isenta de impostos.
Embalagem 2.400,00
Resposta: $ 4,38.
Na data do pagamento, o preço sugerido de acordo com o mark-up proposto pela empresa seria igual a $
48,00 x 1,80 = $ 86,40. Já que a empresa financia a operação por 70 dias, o preço cobrado deveria ser o
valor futuro do preço desejado na data atual. Aplicando a fórmula de capitalização composta, seria possível
obter o valor aproximado de $ 90,49 [$ 86,40 x (1,02)70/30 = $ 90,49].
Exercício 2
Uma empresa possui um preço de venda a vista igual a $ 430,00 para determinado produto. O custo
de oportunidade dos recursos da empresa é igual a 30/o A.M.Calcule qual deveria ser o preço cobrado pela
empresa, caso o prazo concedido para pagamento fosse igual a: (a) 30 dias; (b) 60 dias; (c) 90 dias; (d) 15
dias; (e) 10 dias.
Respostas:(a)$ 442,90; (b)$ 456,19; (c)$ 469,87; (d)$ 436,40; (e)$ 434,26.
Exercício 3
Fábrica de sapatos PASSO MARCIO S/A, possui os dados financeiros apresentados na tabela
seguinte. Sabendo-se que o fornecedor concede um prazo de 30dias para o pagamento das compras, o
prazo médio de estocagem da empresa de 60 dias e o prazo concedido, em média, aos clientes para o
pagamento da vendas é de 45 dias, estime qual deveria ser o preço praticado pela empresa todos os gastos
com MOD e CIFS são considerados como pagos, também, com prazo de 30 dias. o mark-up Multiplicador
desejado é igual a 3,50 e o custo do dinheiro no tempo para a empresa é estimado em 2% a.m.
Resposta: ignorando os prazos e o custo de oportunidade dos recursos da empresa, o valor a vista a ser
cobrado seria igual a sorna dos gastos apontados multiplicada pelo Mark-up multiplicador. Em números:
(18,00 + 2,40 + 3,10)x 3,50 = $ 82,25.
Já que os gastos são pagos com 30 dias de prazo, o produto é estocado em Média por 60 dias e os
clientes pagam o produto com prazo de 45 dias, o ciclo financeiro da empresa é igual a 30 + 60 + 45 = 75
101
dias. Ou seja, a empresa financia suas operações por 75 dias. Calculando o valor futuro do valor
presente anterior; seria possível obter o valor a ser cobrado: 82,25 x 1,02 (75/30) = $ 86,42.
OBS: o valor entre parênteses é exponencial.
Exercício 4
O setor comercial da Marcenaria Arte no Traço ltda. Solicitou proposta para elaboração de um conjunto de
móveis escolares. Com base em valores históricos, o setor de produção apresentou os seguintes dados
estimados:
Resposta: a soma dos gastos com custos diretos é igual a $ 48.000,00. Como o mark-up multiplicador
é igual a 1,8182 { = 1 / [1 - (0,09 + 0,36)]}, o preço a vista a ser cobrado seria igual a $ 87.272,73. Já que o
prazo para processamento do pedido e recebimento do cliente é igual a 45 dias, com um custo de oportuni-
dade igual a 4%, 0 valor a ser cobrado pelo pedido seria igual a $ 87.272,73 x 1,04 (45/30) = $ 92.561,11.
OBS: O valor em negrito e entre parênteses e exponencial.
Entre as principais limitações do método de fixação de preços com base nos custos plenos, podem ser
mencionados os seguintes fatos:
B) Não ajustar -se às condições imediatas do mercado (pelo fato de olhar apenas para os custos);
C) Não considerar preços de concorrentes (ao olhar para seu próprio custo, nada é dito sobre a eficiência
ou ineficiência da empresa em relação ao mercado);
D) Não fazer distinções entre custos fixos e variáveis (e não possibilitar análise custo-volume-lucro);
E) Eventuais distorções causadas pela aplicação de percentual uniforme para os produtos comercializados
(na prática, agindo dessa forma, muitos produtos podem estar precificados erroneamente).
O MODELO RKW
Urna variante do uma variante do método de formação de preços com base nos custos plenos é o método
de origem alemã RKW- Reichskuratorium Flir Wirtschaftlichkeit (em português, conselho administrativo do
102
império para a eficiência econômica) - que alocava custos e despesas aos produtos fabricados. Os
preços seriam obtidos mediante o acréscimo do lucro desejado.
No Brasil, os métodos no Brasil, o método RKW foi empregado na época do conselho interministerial de
preços (CIP), órgão que controlou os preços de diversas empresas nas décadas de 60 e 70. A vantagem do
método consistiria no fato de que qualquer alteração no custo ou despesa dos produtos poderia ter o efeito
mensurado no preço.
Blusa saia
Componente Pleno Transf. Pleno Transf.
Matérias-primas 15,00 15,00 5,00 5,00
Custos de transformação 20,00 20,00 30,00 30,00
Despesas de vendas e administração 5,00 5,00 6,00 6,00
Custo total de produção e venda 40,00 40,00 41,00 41,00
Lucro sabre a custo integral (20%) 8.00 8,20
Lucro sobre o custa de transf. (40%) 8,00 12,00
Preço de venda sugerido 48,00 48,00 49,20 53,00
Assim, seria mais interessante para a empresa concentrar esforços de produção e vendas no produto
blusa, que requer esforços expressivamente menores de transformação - gerando, no entanto, mesma
margem de lucro. Para evitar esse confronto, uma alternativa seria a de fixar preços tornando os custos de
transformação como base.
Empregando o produto blusa, obtém-se uma margem de 40% sobre o custo de transformação. Se a
mesma margem fosse aplicada para o produto saia, seria obtido um preço sugerido para venda igual a $
53,00 - uma variação positiva de $ 3,80 ou aproximadamente igual a 7,72%.
Exercício 1
Alguns gastos das empresas Gato Angorá Ltda. Estão apresentados na tabela seguinte. Sabendo-se que a
empresa fabrica um único produto, quais deveriam ser os preços de venda cobrados se: (a) a empresa
empregasse o método de fixação de preços com base no custo pleno, aplicando um mark-up igual a 1,60
sobre o custo integral; (b) a empresa aplicasse o método de fixação de preços com base no custo de
transformação, acrescentando um percentual igual a 210%. Qual seria o percentual aplicado sobre os
103
custos de transformação que tornaria equivalentes os preços obtidos pelos diferentes métodos. A
empresa sempre fabrica e vende 200 unidades por mês.
Resposta:
O custo marginal poderia ser conceituado como o incremento de custo correspondente a produção de uma
unidade adicional de produto. Assim, corresponde aos custos que não seriam incorridos se um produto
fosse eliminado ou não produzido.
Uma discussão das vantagens e problemas decorrentes do uso do método de formação de preços com
base no custo marginal pode ser vista no capítulo que trata do método do custeio direto.
Por exemplo, a Fábrica de Artefatos de Madeira Jacarandá produz adornos, comercializando-os em todo o
país. A empresa apresenta custos fixos anuais iguais a $ 50.000,00 e custos variáveis unitários iguais a $
20,00. A diretoria da empresa estimou um lucro requerido igual a $ 20,00 por unidade comercializada. Sabe-
se que a empresa possui uma capacidade instalada que permite produzir e vender 1.800 unidades por ano.
Atualmente, são produzidas e comercializadas 1.000 unidades por ano, a um preço de $ 90,00- obtido após
considerar o custo integral e o lucro requerido. A estrutura de preços, custos e lucro da empresa pode ser
vista na tabela seguinte.
Total Unitário %
Receitas 90.000,00 90.00
100%
Custos fixos (50.000.00) (50,00) - 56%
104
Custos (20.000,00) (20,00) - 22%
variáveis
Custos totais (70.000,00) (70,00) - 78%
Lucros 20.000,00 20,00
22%
Se a empresa optasse por formar seu preço com base no custo total, a proposta tenderia a ser
recusada, já que o preço formado pela empresa é igual a $ 90,00. Logo, a proposta ofertada pelo importador
seria considerada insatisfatória - apenas 46,67% do preço de venda praticado pela empresa, revelando um
desconto implícito no preço de 53,33%. Verificando os custos unitários por produto, de acordo com o
volume atual de 1.800 unidades por ano, a empresa contabiliza $ 70,00 por unidade, o que reforçaria a idéia
da recusa do pedido.
Ao aceitar; porém, o novo pedido, apenas os custos variáveis seriam alterados. Assim, a análise
deveria envolver apenas os custos incrementais ou marginais - já que apenas estes seriam aumentados.
Dessa forma, o pedido deveria ser aceito e a venda efetuada - o preço de venda proposto ($ 42,00) é
bastante superior aos custos marginais da empresa ($ 20,00).
Para alguns contadores, as informações oriundas da abordagem por contribuição são superiores e
deveriam ser empregadas nos relatórios contábeis em vez da abordagem por absorção. Alguns dos
argumentos favoráveis poderiarn ser apresentados, como:
A) A capacidade de produção instalada e projetada influencia os custos indiretos fixos, e não o número de
unidades efetivamente fabricadas no período. Assim, os custos indiretos representam custos para criar a
disponibilidade - custos relacionados a estar pronto para produzir. Seriam incorridos independentemente do
volume de produção no período;
B) Os ativos fixos geram custos a medida que se depreciam - fato normalmente associado ao tempo e não
ao volume produzido;
C) A abordagem por contribuição está relacionada diretamente a variação dos lucros em decorrência das
vendas, facilitando as análises.
Embora vantagens possam ser apresentadas, alguns problemas decorrentes do emprego do método de
formação de preços com base no custo marginal podem ser mencionados. Entre eles, podem ser
destacados:
A) A longo prazo, as receitas obtidas pela empresa devem ser capazes de cobrir os custos integrais da
empresa - custos e despesas, variáveis e fixos. Assim, a formação de preços com base em custos
marginais pode quebrar a empresa a longo prazo;
B) A aceitação de novos pedidos com preços estipulados com base nos custos marginais pode criar
conflitos com consumidores tradicionais e/ou com o novo cliente no futuro. Consumidores tradicionais
105
podem sentir-se enganados por estarem pagando mais pelo mesmo produto. Novos clientes que
compraram o produto por um preço menor podem querer o mesmo tratamento no futuro. No decorrer
do tempo, a empresa poderá não ser capaz de cobrir seus custos e auferir os lucros desejados pelos
investidores;
C) Corre-se o risco de, ao praticar preços menores; para pedidos incrementais, provocar atos de retaliação
de competidores, resultando na fixação de baixas margens para o produto. Para agravar a situação. Os
consumidores poderiam acostumar-se com o preço baixo do produto e não comprá-lo no futuro a um preço
superior - comprometendo lucros e rentabilidade futura da empresa;
Nem sempre é simples associar os custos incrementais aos novos pedidos. Os custos variáveis nem
sempre são iguais aos custos marginais ou incrementais - alguns custos fixos poderiam tornar-se variáveis.
O emprego desse método permite estimar o preço, com base em taxa pré-determinada de lucro
sobre o capital investido.
Diferentes poderiam ser as fórmulas empregadas para a obtenção do preço de venda. Urna das mais
simples está apresentada a seguir.
P = (CT + r% x CL) / v
Onde:
CL = Capital investido
CT = Custos totais
R%= Lucro percentual desejado sobre o capital investido
P = Preço sugerido de vendas
V= Volume de vendas
Por exemplo, imagine que, para abrir uma pequena padaria, o sr. Manoel necessite investir $ 50.000,00 em
máquinas, equipamentos, aquisição e reforma do imóvel e capital de giro. Estimativas indicam que o capital
investido no negócio deveria apresentar uma taxa de retorno anual igual a, no mínimo, 20%. Os custos
anuais da empresa estão apresentados na tabela seguinte. Com base nesses números e sabendo que a
empresa deverá fabricar e vender cerca de 800 mil pãezinhos de 50 g por ano, estime qual o preço mínimo
a ser cobrado por pãozinho, de forma que o negócio seja lucrativo.
Em outras palavras, a empresa deverá cobrar um preço, no mínimo, igual a $ 0,10 para o negócio
ser válido do ponto de vista econômico.
Exercício 2
Para montar a fábrica de trambolhes, foram investidos $ 5.000.000,00 pelos sócios.os acionistas da
empresa estimam que o retorno anual do investimento deveria ser de, no mínimo, 14% a.a. (em regime de
perpetuidade). A) sabendo que a empresa possui custos da ordem de $ 600.00,00 e pretende fabricar 2.000
unidades por ano, qual deveria ser o preço praticado par cada unidade vendida? B) se as características do
mercado permitem que seja cobrado um valor unitário máximo igual a $ 620, 00, qual deveria ser o custo
máximo da empresa?
Respostas: bastaria aplicar a fórmula anterior: a) (600.00,00 + 14% x 5.000.000,00)/2000 = $ 650,00; (b)
(CT + 14% x 5000.000,00) / 2000 = $ 620, 00, CT= $ 540.000,00.
Exercício 3
Após a expansão da cidade em direção ao litoral norte, criou-se considerável demanda por
restaurantes na região.
Visando atender a essa potencial clientela, Petros Andrade, ex-executivo de um importante grupo europeu,
resolveu aplicar suas economias na construção de um moderno e eficiente restaurante de comida por quilo:
o Aquilo Delícias Ltda.
Os investimentos orçados para o restaurante podem ser vistos na tabela seguinte.
Item
Valor(s)
Compra do imóvel 100.000,00
Reforma e adequação do 40.
imóvel 000,00
Compra de máquinas 28.
000,00
Compra de móveis e
utensílio 22.000,00
Investimento em capital 10.
de giro 000.00
Estima-se que a depreciação do prédio ocorrerá em 20 anos e a dos móveis, máquinas e utensílios,
em 10 anos. A empresa é isenta de imposto de renda.
O restaurante deverá ser operado com nove funcionários, de acordo com a relação apresentada a
seguir. Os encargos e provisões sobre 0 salário-base alcançam 126%.
107
Relação de funcionários:
O consumo de materiais diretos previstos pela empresa está apresentado a seguir. Despreze os eventuais
créditos fiscais.
A empresa recolhe ICMS com alíquota igual a 12% sobre o preço de venda, já considerados os eventuais
créditos fiscais. Despreze o imposto de renda nos cálculos.
Sabendo que deverão ser comercializados 6.000 kg por mês, estime qual deve ser o preço mínimo cobrado
pelo kg da refeição, de forma a remunerar competitivamente os recursos colocados na empresa.
Resposta: Para poder calcular o custo-meta a ser praticado pelo restaurante, seria preciso estimar os
principais gastos do negócio
Com base nos dados anteriores, seria possível estimar o custo integral por kg vendido, ignorando impostos.
Além dos custos integrais, o preço praticado pela empresa deve ser capaz de remunerar os recursos
colocados pelos sócios, de acordo com o custo de oportunidade. Para estimar o custo de capital ponderado
dos recursos da empresa, bastaria analisar a estrutura de investimentos e financiamentos da entidade.
O capital próprio aplicado no negócio apresenta um custo igual a 27%, resultante da soma de 18%
(rendimento das aplicações) com 9% (premio pelo risco). Como os investimentos totais na entidade são
iguais a $ 200.000,00 o lucro anual gerado pelas operações deverá ser; no mínimo, igual a 200.000,00 x
27% = $ 54.000,00. O valor do lucro mensal antes do pagamento de juros deverá ser igual a $ 54.000,00
dividido por 12, que é igual a $ 4.500,00. Já que serão comercializados 6.000 kg por mês, o valor (gastos e
lucros) dos produtos vendidos pela empresa sem impostos deverá ser igual a:
Se valor do produto sem icms deverá ser igual a $ 8, 49, o valor com icms deverá ser igual a $ 8,49/(1 -
0,12). Assim, o preço mínimo a ser cobrado deveria ser igual a $ 9,65.
110
Exercício 4
Em relação ao exercício anterior; estime qual seria o preço praticado, caso a empresa aplicasse: (a) mark-
up sobre o custo integral igual a 1,30;
(b) markup igual a 3,6 aplicados sobre o custo de transformação.
Resposta: (a) como o custo integral calculado anteriormente foi igual a 7,74, o
Preço seria 7,74 x 1,30 = $ 10,06;
(b) como o custo de transformação foi igual a $ 1,44 ($ 1,02 + $ 0,42), o preço seria igual a 1,44 x 3,6 + 6,29
(custo unitário de materiais diretos), que resulta em um preço igual a $ 11,47.
Nesse modelo, a empresa estima seu custo-padrão, com o cuidado de cor retamente separar os
custos pertencentes aos produtos (variáveis) e os custos pertencentes a estrutura operacional da empresa
(fixos). Eventuais distorções entre os custos reais e o custo-padrão devem ser prontamente corrigidas.
Aplicação de mark-ups
Para se chegar ao preço a ser praticado, muitas vezes pode-se empregar o mark-up, do inglês marca
acima, índice que, aplicado sobre os gastos de determinado bem ou serviço, permite a obtenção do preço
de venda. Genericamente, o mark-up pode ser empregado de diferentes formas: sobre o custo variável;
sobre os gastos variáveis e sobre os gastos integrais. De modo geral, a obtenção do mark-up pode ser vista
no quadro 14.1.
Obtenção do mark-up.
Supondo gastos iguais a g, preço de venda igual a p, lucro percentual sobre o preço de venda igual
a l x p e impostos percentuais sobre o preço de venda iguais a i x p, o valor algébrico do mark-up pode ser
deduzido da seguinte equação:
G+IXp+Lxp=p
px[1-(1+L)]=g
111
Ou, encontrando-se o valor do preço (p), é possível estabelecer o markup: índice que multiplica os gastos
para se obter o preço de venda. Veja a figura 14.3.
Nesse caso, o mark-up tem a finalidade de cobrir contas não considerado custo, como os impostos
sobre vendas, as taxas variáveis sobre vendas as despesas administrativas fixas, as despesas de vendas
fixas, os custos indiretos de produção fixos (a depender da situação de custeio) e, obviamente, o lucro
desejado pela empresa.
O mark-up pode ser calculado de duas formas: multiplicador - mais usual, representa por quanto
devem ser multiplicados os custos variáveis para se obter o preço de venda a praticar; e divisor - menos
usual, representa percentualmente o custo variável em relação ao preço de venda.
Fórmulas do mark-up:
Preço de venda 1
Multiplicador: mark-up = custo variável ou mark-up = 1- soma taxas percentuats
Custo variável
Onde:
Soma taxas percentuais = soma de valores expressos em percentuais que influenciam no processo de
formação de preços, como percentual de lucro desejado, taxa percentual de despesas diversas etc.
Veja o exemplo apresentado no quadro seguinte. Supondo que o preço praticado pela empresa fosse igual
a 100%, após a subtração de todos os percentuais que participam da formação do preço (PIS/ COFINS,
ICMS, comissões, despesas administrativas e financeiras, despesas fixas de vendas, custos indiretos de
fabricação - considerando-os como fixos, e o lucro desejado), a empresa encontraria que o custo variável
representaria 40%; assim, o mark-up divisor seria igual a 60% e 0 mark-up multiplicador seria igual a
100%/40% = 2,5.
Descrição
(+)Preço de venda - 100,00%
(-) PIS/ COFINS - 3.65%
(-) ICMS -12.00%
(-) Comissões - 5,35%
(-) Despesas administrativas/financeiras - 5.00%
(-) Despesas fixas de vendas - 10,00%
(-) Custos indiretos (fixos) de fabricação - 19.00%
(-) Lucro - 5,00%
(=) Custo variável 40,00%
112
Mark-up divisor 60,00%
Mark-up multipilcador 2,50
Em relação ao exemplo anterior; para um produto que apresentasse custo variável igual à $
78, 00, o preço de venda a ser praticado deveria ser igual a $78,00 x 2,5 = $ 195,00.
Note que, para poder aplicar o conceito simplificador do mark-up, os gastos fixos e todas as
despesas precisam ser estimados como um percentual sobre as vendas. Por exemplo, se uma loja
costuma apresentar um faturamento igual a $ 12.000,00 por mês e gastos fixos da ordem de $
3.000,00 mensais, o percentual referente aos gastos fixos que deverá ser calculado na obtenção do
mark-up será 25% (3.000,00/12.000,00 = 0,25 = 25%).
Da mesma forma, a alíquota percentual dos impostos (ICMS ou IPI) a ser considerada no cálculo do
mark-up já deve estar deduzida dos eventuais créditos fiscais. Por exemplo, se uma empresa costuma
comprar peças mecânicas por $ 400,00 e revende-las por $ 800,00 - ambas as operações tributadas com
alíquota de icms igual a 18% - a alíquota considerada no cálculo do mark-up deve ser igual a 9%, em função
dos créditos fiscais recebidos (veja tabela de cálculos apresentada a seguir). Outra alternativa envolveria a
consideração do crédito em forma absoluta (por exemplo, $ 72,00) e obter algebricamente preço.
A principal razão da aplicação do mark-up decorre do fato de possibilitar uma grande simplificação
do processo de formação dos preços - já que custos fixos e demais gastos são incorporados diretamente no
percentual do mark-up, não precisando ser apurados individualmente por produto ou serviço comercializado.
O conceito de mark-up é bastante empregado em empresas comerciais.
Veja o exemplo da loja de móveis forte como aço ltda. A empresa costuma comprar e revender
conjuntos de móveis para escritórios formados por mesa e cadeira giratória. Alguns dados financeiros da
empresa estão apresentados na tabela seguinte.
Descrição Valor
Custo de aquisição do conjunto $ 340.00
Frete do fornecedor para a loja 12%
Alíquota de ICMS (já considerando créditos fiscais) 9%
Comissão de vendas 7%
Despesas fixas estimadas em função do volume de vendas 22%
Sabendo-se que a empresa desejaria obter um lucro igual a 20% do preço de venda; o preço a ser praticado
poderia ser obtido mediante a aplicação da seguinte fórmula:
113
Lucros = receitas - gastos
Mark-up = 1 = 1 = 3,3333
1 - soma taxas percentuais 1 - (0,20 + 0,12 + 0,09 + 0,07 + 0,22)
Exercício 5
Determinada empresa gostaria de vender seus produtos com uma margem igual a 10%. Sabe-se que 0
custo variável da empresa e' igual a $ 540,00 por unidade. As demais taxas associadas ao preço são iguais
a 40%, incluindo custos fixos, demais despesas e impostos. Pede-se: (a) qual deveria ser o mark-up
multiplicador correspondente?qual deveria ser o preço praticado?
Exercício 6
A Comercial BIKE MANIA monta bicicletas e comercializa diferentes produtos relacionados ao ciclismo.
Para produtos nacionais, a margem de lucro liquida é 6 igual a 25%. Para produtos importados, esse
percentual aumenta para 40%. A seguir; estão relacionados alguns gastos com quadros para bicicletas
nacionais e importados. Além dos gastos mencionados, a empresa possui outros gastos indiretos que
equivalem a 30% da receita de vendas. Pergunta-se: (a) quais os mark-ups multiplicadores da empresa? (b)
quais deveriam ser os preços praticados?
Respostas: (a) 0 mark-up para produtos nacionais 6 igual a 2,2222 e para produtos importados 6 igual a
3,3333; (b) os preços devem ser respectivamente iguais a $ 520,00 e $ 1.226,67.
Outra forma de emprego do mark-up consiste em sua utilização como multiplicador sobre os gastos totais
da empresa. Em função da complexidade de alocação de custos e despesas indiretos, não é usual. As
fórmulas do mark-up aplicado sobre os gastos totais podem ser apresentadas como:
Exercícios propostos
Exercício 7
Pela empresa.
OBJETIVOS
As decisões empresariais associadas à' gestão financeira devem sempre preocupar-se com custos
incorridos e preços praticados. Uma empresa somente conseguirá prosperar e continuar existindo se
praticar preços superiores aos custos incorridos. No entanto, os preços são delimitados pelo mercado. Caso
a percepção de valor do mercado para o produto ou serviço ofertado pela empresa seja inferior ao
desejado, as vendas fracassarão. É preciso analisar; também, o valor percebido pelo mercado que justifica
a cobrança de preços adequados.
O objetivo principal deste capitulo é abordar os principais aspectos qualitativos relacionados ao
processo de formação de preços. Por aspectos qualitativos compreendem-se as atividades relacionadas ao
processo de criação de valor comumente presente nos textos de marketing. Para facilitar a leitura e tornar o
aprendizado mais lúdico, são apresentados e resolvidos exercícios e propostos alguns estudos de caso.
Falar em preço é, ao mesmo tempo, analisar custos e estimar fatores intrísecos do mercado em que o
produto ou serviço será ofertado. Genéricamente, alguns autores apresentam a relação existente entre
custo, preço e valor.
Enquanto conceito genérico de custo refere-se aos gastos incorridos pela empresa para poder ofertar o
produto ou serviço, o valor consiste nos aspectos desejados pelos clientes e atendidos pelo produto ou
serviço. O preço estará limitado entre o custo e o valor: nenhuma empresa oferecerá produtos por preços
inferiores ao custo por tempo indeterminado. Da mesma forma, os clientes somente estarão dispostos a
pagar o preço de um produto, quando o valor percebido for superior. Da diferença entre o preço e o custo
decorre o lucro - desejado pelas empresas. Da diferença entre o valor percebido e o preço decorrem os
benefícios extras - desejados pelo mercado.
A tarefa de determinar preços de venda é influenciada por múltiplos fatores, relativos aos custos ou aos
valores percebidos. Alguns dos principais fatores associados aos processos de formação de preços podem
ser apresentados como:
116