Contabilidade de Custos

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CONTABILIDADE DE CUSTOS

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Versão Agosto/2010

Comparação entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade
Financeira
Fator
Usuários dos relatórios:
Objetivo dos relatórios:
Forma dos relatórios:
Freqüência dos relatórios:
Custos ou valores utilizados:
Bases de mensuração usadas
para quantificar os dados:
Restrições nas informações
fornecidas:
Arcabouço teórico e técnico:
Características da informação
fornecida:
Perspectiva dos relatórios:
CUSTOS
Contabilidade Financeira
Externos e Internos.
Facilitar a análise financeira para as
necessidades dos usuários externos.
Balanço Patrimonial, Demonstração dos
Resultados, Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos e Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido
Anual, trimestral e ocasionalmente
mensal.
Primariamente históricos (passados ).
Moeda corrente
Princípios Contábeis Geralmente Aceitos.
Ciência Contábil.
Deve ser objetiva (sem viés), verificável,
relevante e a tempo.
Orientação histórica.
Contabilidade de Custos
Contabilidade Gerencial
Internos.
Objetivo especial de facilitar o planeja-
mento, controle, avaliação de desempe-
nho e tomada de decisão internamente
Orçamentos, contabilidade por respon-
sabilidade, relatório de desempenho,
relatórios de custo, relatórios especiais
não rotineiros para facilitar a tomada de
decisão
Quando necessário pela administração.
Históricos e esperados (previstos).
Várias bases (moeda corrente, moeda
estrangeira – moeda forte, medidas
físicas, índices, etc.).
Nenhuma restrição, exceto as determi-
nadas pela administração .
Utilização pesada de outras disciplinas,
como economia, finanças, estatística,
pesquisa operacional e comportamento
organizacional.
Deve ser relevante e a tempo, podendo
ser subjetiva, possuíndo menor verifi-
cabilidade e menor precisão.
Orientada para o futuro, para facilitar o
planejamento, controle e avaliação de
desempenho antes do fato (para impor
metas), acoplada com uma orientação
histórica para avaliar os resultados
reais (para o controle posterior do fato).
 Contabilidade de Custos
Breve Histórico da Contabilidade de Custos

Segundo os historiadores, a evolução dos sistemas de produção na civilização ocidental pode ser
dividida em duas grandes etapas.

A primeira etapa, que começa no princípio da Idade Média prolongando-se até o final do século XVI,
compreende os sistemas de produção conhecidos como “familiar”, “de corporações” ou “doméstico”.

Esses sistemas relativamente simples, apropriados a centros urbanos restritos, a condições de

concorrência limitada e a uma evolução tecnológica ainda incipiente, não requeriam sofisticados
artifícios contábeis para registro das operações realizadas ou apuração dos resultados obtidos.

Durante os primeiros séculos da Idade Média, o sistema de produção dominante era chamado
“sistema familiar”, no qual a maioria das necessidades das pessoas era atendida pelos membros da
sua família e seus agregados.

Excetuando-se umas poucas necessidades supridas através de trocas com vizinhos ou de compras em
primitivos e raros postos de vendas, tudo o mais era providenciado pela família que, além de
produzir (nas grandes extensões de terra então disponíveis) a maior parte dos alimentos requeridos,
construía habitações, cortava madeira para aquecimento, preparação dos alimentos e fabricação de
móveis e artefatos domésticos, criava animas para alimentação da carne e vestuário, bem como
desenvolvia atividades consideradas essenciais para a sobrevivência.

Com o passar do tempo e como decorrência direta do crescimento populacional, urbano e

tecnológico, o sistema produtivo foi gradualmente tornando-se menos simples e limitado e mais
complexo. Veio a época dos artesãos, na qual o sistema de produção predominante ficou conhecido
como “Sistema das Corporações”, porque os artesãos uniam-se em Corporações para defender-se de
dificuldades econômicas oriundas de competição indesejada e/ou associadas a doenças ou velhice.

A célula básica desse sistema era constituída por um mestre artesão e uns poucos ajudantes ou
aprendizes, cula atividade visava ao atendimento das necessidades de um mercado local ainda muito
limitado.

Esse mestre artesão era o único proprietário e contratador dos recursos que utilizava e, por isso
mesmo, dono do próprio negócio. Ele não vendia o seu trabalho; vendia um produto ou serviço final.
Era assim, de certa forma, independente.

Com a continuidade do crescimento dos mercados, das cidades e da tecnologia, novos modelos de
sistema produtivo começaram a disputar a hegemonia do sistema corporativo.

Um novo personagem invadiu a cena: o intermediário – que passou a negociar as encomendas e a

entregar ao mestre artesão as matérias-primas necessárias para atendê-las. Começava a acontecer
uma crescente limitação das responsabilidades e da independência do mestre artesão, anunciando o
advento da nova forma dominante de organização econômica: o sistema doméstico.

Nesse sistema, que prevaleceu até o final do século XVI, as atribuições do artesão e,
conseqüentemente, a sua independência, tornaram-se cada vez menos relevantes. Ainda era ele quem
orientava a produção em sua casa, com seus ajudantes e com ferramentas de sua propriedade, mas já
não mantinha contatos com o cliente final de seus produtos e nem era dono das matérias-primas que
utilizava.

Estava preparado o cenário para a segunda etapa do desenvolvimento dos modelos produtivos
ocidentais, iniciada no século XVII, com a crescente predominância do chamado sistema de
 Contabilidade de Custos
produção fabril. Esse sistema começou a nascer quando o antigo intermediário (agora investido do
status de um verdadeiro empreendedor), percebendo que o sistema de produção doméstico não era
bastante ágil e nem bastante produtivo para atender a demanda crescente dos populosos centros
urbanos em franco desenvolvimento, passou a introduzir mudanças radicais na estrutura da
organização produtiva.

Levantando os vultosos capitais necessários, inventou a fábrica: tirou o artesão e seus ajudantes de
casa, transformou-os em simples assalariados, pondo-os a trabalhar em instalações e com
equipamentos de sua propriedade. Agora o mestre artesão de outras épocas (independente e bem
conceituado na sociedade) transformou-se em feitor ou supervisor de fábrica.

Foi com o início da predominância desse tipo de configuração econômica que a administração dos
negócios começou a reclamar uma Contabilidade de Custos.

Até então sempre houvera uma certa forma de registro contábil porque – segundo os historiadores –
os ganhos e perdas financeiros da humanidade sempre foram, de alguma forma, anotados, mesmo em
civilizações anteriores à Ocidental. Diz-se que a Contabilidade – naturalmente, em forma rudimentar
– já existe há milhares de anos: blocos de pedra, gravados por antigas civilizações, trazem registros
identificados pelos especialistas, como dados contábeis.

A arte de registrar tais dados evoluiu ao longo do tempo, acompanhando o crescimento das
transações econômicas e recebendo um impulso notável através das “partidas dobradas” inventadas
por um engenhoso frade veneziano do século XV.

Mesmo com esse avanço e com os aperfeiçoamentos anteriores, os procedimentos básicos da

chamada Contabilidade Geral, embora satisfatória para a maioria dos fins externos à empresa, não
atendia às necessidades administrativas da nova célula produtiva – a indústria – cuja gerência
financeira revelava aspectos mais complexos a cada dia.

Esse novo tipo de organização, à medida que se expandia, diversificava a sua produção e
experimentava competição crescente, reclamava informações que a Contabilidade Geral, apesar de
sua ininterrupta evolução, não podia gerar.

Adotando uma estrutura por departamento ou centro de custo, fabricando, simultaneamente, produtos
diferenciados em um ambiente cada vez mais competitivo, a atividade industrial exigia o
desenvolvimento de uma Contabilidade voltada para dentro, para suas necessidades administrativas
internas, e não uma Contabilidade voltada para fora, para suprir as necessidades de parceiros
externos (governo, acionistas, banqueiros, fornecedores, etc.).

Entretanto, mesmo para finalidades externas, a Contabilidade Geral (ainda refletindo, em grande
parte, o feitio assumido na época mercantilista) não se mostrava totalmente eficaz, principalmente
porque, em busca de rendas crescentes e de mecanismos de fiscalização cada vez mais rigorosos, o
Fisco já começava a espreitar por sobre os ombros dos contadores, esquadrinhando os seus
lançamentos e regulamentando a forma de calcular os valores sujeitos à tributação, o que se verifica
até hoje.

Não tardou até que fórmulas fossem estabelecidas para determinar esses valores e, como base dessas
fórmulas, surgiram métodos cada vez mais criteriosos para a avaliação de inventários. Segundo a
maioria dos historiadores, foi aí que teve início a Contabilidade de Custos propriamente dita. Por
isso é comum ouvir-se dizer que a origem do estudo dos custos empresariais está associada à
avaliação dos estoques – procedimento não só de finalidade externa, como também de expressiva
valia gerencial.
 Contabilidade de Custos
Certamente algum tipo de avaliação de estoques, talvez exclusivamente relativo às matérias-primas,
já existia anteriormente à fase fabril do mundo ocidental. Mas a empresa fabril da segunda etapa da
nossa história, muito mais complexa, de propriedade diluída por um número crescente de sócios e
submetida aos rigores crescentes do Fisco, não podia se contentar com procedimentos primitivos e
parciais de atribuição de valores aos estoques.

Nessas empresas não se pode assumir que existem apenas estoques daquilo que é comprado pronto
(matérias-primas e material indireto), sendo imperativo admitir que, para a adequada apuração dos
resultados de cada período, existem ao menos outros dois estoques: o estoque de produtos em
elaboração ou em processamento, e o estoque de produtos acabados.

É óbvio que a avaliação desses estoques exige a apuração e a consolidação dos gastos envolvidos na
produção dos bens estocados: é preciso que sejam conhecidos os montantes de materiais, de mão-de-
obra e de gastos gerais de fabricação aplicados na produção de cada um desses bens.

Para definir esses valores, todo um sistema de registro, acompanhamento, apropriação e rateio de
gastos, bem como toda uma parafernália de lançamentos contábeis e controles paralelos e “extra-
oficiais”, tornam-se indispensáveis. Assim a Contabilidade de Custos, como um complexo e
coerente conjunto de técnicas e de procedimentos, começou a tomar forma.

Naturalmente, repetindo a história da Contabilidade Geral como decorrente, a Contabilidade de

Custos não nasceu completa, mas, aos poucos, entrou em processo evolutivo de constante
aperfeiçoamento que mantém até hoje, firmando-se e estabelecendo-se com características e
objetivos que a diferenciam da Contabilidade Geral.

Como se vê, as mudanças no ambiente econômico determinaram o aparecimento da Contabilidade

de Custos. Desde então, em função da continuidade das mudanças desse mesmo ambiente, a
importância da Contabilidade de Custos acentuou-se de forma marcante, chegando nos dias atuais,
com a chamada competição global, ao seu ponto máximo.

Do ambiente limitado vigente no tempo do “Sistema das Corporações”, quando anotações contábeis
primitivas eram suficientes para a orientação dos administradores da época, até o tempo do sistema
fabril, quando uma Contabilidade cada vez mais sofisticada passou a ser requerida, nota-se que a
expansão dos mercados e o conseqüente acirramento da competição, são os determinantes principais
da evolução dos procedimentos contábeis e, principalmente, da Contabilidade de Custos.
 Contabilidade de Custos
Terminologia Básica

Como em qualquer área do conhecimento científico, a Contabilidade, e agora em especial a

Contabilidade de Custos, utiliza termos com significados técnicos, de forma a padronizar a
linguagem entre os profissionais, estudiosos e usuários deste campo específico do conhecimento.
Entre a terminologia contábil de custos, destacamos:

Gasto: Compra de um produto ou serviço qualquer, gerando sacrifício financeiro para a empresa
(desembolso), sacrifício esse representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro).

Desembolso: Pagamento resultante da aquisição de bens ou serviço.

Pode ocorrer antes, durante ou depois da entrega dos bens ou serviços comprados, portanto, pode
haver ou não defasagem em relação ao momento do gasto.

Investimento: Gasto ativado (classificado no ativo) em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a período(s) futuro(s).
Todos os desembolsos havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são classificados nos
estoques, portanto no Ativo, para baixa ou amortização quando de sua venda, seu consumo,
desaparecimento ou de sua desvalorização são chamados de investimentos.
Os investimentos podem ser de diversas naturezas e de período de ativação variados. A matéria-
prima é um gasto classificado temporariamente como investimento circulante; a compra de uma
máquina é um gasto que se transforma em um investimento permanente; já as ações adquiridas de
outra empresa é um gasto classificado como investimento circulante ou permanente, dependendo da
intenção que levou a empresa à aquisição.

Custo: Gasto relativo à aquisição de um bem ou serviço utilizado (consumido) na produção de

outros bens ou serviços.
A depreciação de uma máquina utilizada no processo de fabricação de bens ou serviços é o
reconhecimento do custo de desgaste desta máquina que está classificada como investimento.

Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para obtenção de receitas.

Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.

Exemplos: desfalque no caixa, perdas por inundações, greves ou incêndios, perda de veículos em
desastre, etc.
A perda difere da despesa porque enquanto na despesa ocorre o consumo para obtenção de receita, a
perda não está relacionada à geração de receita.

Ganho: É um lucro não relacionado à atividade operacional da empresa.

Exemplos: Venda de um bem do Ativo Permanente Imobilizado por valor superior ao saldo
registrado na Contabilidade (chamado ganho de capital), ganhos com a variação cambial, etc.

Custo de Produção do Período é a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica.

Custo da Produção Acabada é a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode
conter Custos de Produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram
concluídas no presente período.

Custo dos Produtos Vendidos é a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços que
só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens
vendidos tenham sido produzidos em diversas épocas diferentes.
 Contabilidade de Custos
Os três conceitos são bastante distintos e não há nenhuma relação obrigatória entre seus valores no
que respeita a sua grandeza. Cada um pode ser maior ou menor que o outro em cada período,
dependendo das circunstâncias.

EXERCÍCIO

A empresa Máxima atua no mercado de produção de móveis na região de Itatiba. Em determinado

mês, incorreu nos seguintes gastos:
Compra de Matéria-prima: R$ 500.000,00
Devolução de 20% (vinte por cento) das compras acima
Mão-de-obra Direta: R$ 600.000,00
Custos Indiretos de Produção: R$ 400.000,00
Outras informações:
Estoque Inicial de Matéria-prima: R$120.000,00
Estoque Inicial de Produtos em Elaboração: R$ 180.000,00
Estoque Final de Produtos Acabados: R$ 200.000,00
Não havia outros estoques

Pede-se calcular:
a) o Custo de Produção do mês (CPP);
b) o Custo da Produção Acabada no mês (CPA); e
c) o Custo da Produção Vendida no mês (CPV).
 Contabilidade de Custos

Classificação dos Custos

Os custos, segundo suas naturezas e comportamentos, podem ser agrupados em dois grupos distintos:
Diretos ou indiretos e fixos ou variáveis.

Custos Diretos
São aqueles facilmente mensuráveis no produto final, bastando apenas a aplicação de uma unidade
de medida de consumo. Por exemplo, as matérias-primas (quilos ou m² consumidos), mão-de-obra
direta (horas trabalhadas, etc.). Desta forma, os custos diretos estão relacionados aos produtos.

Custos Indiretos
Ao contrário dos custos diretos, os custos indiretos são de difícil atribuição aos produtos, exceto pela
aplicação de critérios de rateio, uma vez que não oferecem uma medida consistente e objetiva para
alocação aos produtos. Como exemplo, citamos os gastos gerais de fabricação.

Custos Fixos
São aqueles que independem do volume de produção, ou seja, existem mesmo que a empresa não
esteja operando. São típicos exemplos de custo fixo, os custos com aluguel e seguros, uma vez que
independem da quantidade de produtos produzidos.

Custos Variáveis
Os custos variáveis são aqueles que variam de acordo com a quantidade física produzida em um
período. Como exemplo, citamos a matéria-prima e a mão de obra direta.
 Contabilidade de Custos
Esquema Básico da Contabilidade de Custos

Como o objetivo inicial da Contabilidade de Custos é a apuração do custo unitário do produto para
determinação dos valores do Estoque e do Custo do Produto Vendido, identificaremos abaixo, as
etapas para apuração dos valores de custos unitários de produção:

1ª Etapa: Separação dos Custos e Despesas

Nesta etapa torna-se necessário o perfeito entendimento e diferenciação do que é custo e do que é
despesa. Às despesas será dispensado tratamento contábil bastante diferente, pois, como já vimos, as
despesas são contabilizadas diretamente na no resultado, portando passando a serem apresentadas no
Demonstrativo do Resultado do Exercício.

2ª Etapa: Apropriação dos Custos Diretos

O passo seguinte é a apropriação dos custos diretos a cada um dos produtos elaborados pela empresa.
São exemplos de custos diretos a matéria-prima (ou materiais diretos) e a mão-de-obra direta
aplicadas na produção. Entretanto, torna-se necessário acrescentar que outros custos, desde que
possível a apropriação direta aos produtos podem ser considerados custos diretos.

3ª Etapa: Apropriação dos Custos Indiretos

Nesta terceira etapa, apropriamos os custos indiretos a cada um dos itens produzidos pela empresa.
Os custos indiretos são aqueles sobre os quais aplicamos um critério de rateio, o qual não se pode
afirmar atender o princípio de causa e efeito. De qualquer forma, e para manter a homogeneidade nos
exercícios a serem respondidos, o enunciado dos exercícios propostos indicarão o critério de rateio a
ser aplicado sobre os custos indiretos.

4ª Etapa: Cálculo do Custo Unitário e Determinação do CPV e Estoque Final

Finalmente, após a apropriação dos custos diretos e indiretos aos produtos, podemos apontar os
custos totais de produção, que, dividindo-se pelas quantidades produzidas, teremos os custos
unitários.
Após calcular os custos unitários, multiplicamos pela quantidade vendida de temos o CPV (Custo
dos Produtos Vendidos). Multiplicamos os mesmos valores unitários pelas quantidades
remanescentes e teremos o valor do Estoque Final.