Contabilitatea operaţiilor cu ambalajele în unităţile de comerţ

6.1 Clasificarea ambalajelor şi modul de evaluare a acestora

Realizarea integrală a valorii unei mărfi este condiţionată de păstrarea tuturor calităţilor sale şi de
înlăturarea totală sau reducerea la maximum a pierderilor în stadiul circulaţiei. În scopul menţinerii şi
îmbunătăţirii aspectului comercial şi reducerii pierderilor în procesul de manipulare a mărfurilor, îşi găsesc
valorificare ambalajele. În cadrul activităţii comerciale, ambalajele sunt obiectul secundar al operaţiilor ce ţin
de contabilizarea circulaţiei mărfurilor şi constituie, în opinia noastră, un domeniu de cercetare deosebit de
important. Trăsătura specifică a ambalajelor în cadrul activităţii comerciale, o reprezintă funcţia de
îmbunătăţire a aspectului comercial a mărfurilor, şi astfel, ambalajele sunt materialele sau obiectele destinate
păstrării calităţilor iniţiale ale mărfurilor şi altor bunuri economice, care contribuie la prelungirea duratei de
păstrare, la îmbunătăţirea aspectului comercial şi la asigurarea integrităţii mărfurilor în timpul transportării,
stocării şi desfacerii.
Întrucât persistă un sortiment impunător şi o diversitate impunătoare a ambalajelor, apare necesitatea
organizării raţionale a contabilităţii acestora. Necesităţile de finanţare a înnoirii stocurilor de ambalaje,
decontare şi organizare a contabilităţii analitice şi sintetice impun clasificarea ambalajelor după mai multe
criterii. În literatura de specialitate din Republica Moldova şi de peste hotare, ambalajele se clasifică, în
general, după următoarele criterii:
1. După posibilităţile de utilizare, ambalajele se clasifică în:
• recuperabile (refolosibile), care pot fi utilizate în mai multe cicluri de circulaţie a mărfurilor.
Aceste ambalaje, de obicei, se întorc către furnizori în stare bună;
• nerecuperabile (nerefolosibile), care nu se mai pot folosi pentru aceeaşi marfă (lădiţe pentru
unt etc.), dar se pot valorifica în calitate de deşeuri.
2. După natura materialului din care sunt confecţionate, pot fi ambalaje din:
• lemn – butoaie, bute, lăzi, coşuri etc.;
• metale – lăzi, butoaie, bidoane, canistre etc.;
• fibre naturale sau sintetice – saci, filei, sacoşe etc.;
• mase plastice – lăzi, bidoane, containere, saci, cutii etc.;
• mucava – cutii, saci şi bidoane;
• sticlă – butelii, flacoane, garafe, borcane.
3. După gradul de rezistenţă, ambalajele pot fi:
• rigide – lăzi, butoaie, bidoane, butelii etc.;
• semirigide – panere, coşuri, cutii de carton;
• fine – saci, filei, sacoşe etc.
4. În funcţie de durata de exploatare şi valoare se disting:
• ambalaje de natura mijloacelor fixe;
• ambalaje de natura activelor curente:
- ambalaje pentru marfă şi deşarte;
- ambalaje destinate vânzării ca marfă;
- ambalaje de inventar.
6. După modul de valorificare există:
• ambalaje de transport, numite şi ambalaje de circulaţie, deoarece însoţesc mărfurile în
procesul circulaţiei lor. Se utilizează la mai multe circuite ale mărfurilor, recuperându-se în
vederea refolosirii ulterioare;
• materiale de ambalat, care se prezintă sub formă de consumabile şi care nu se recuperează
(hârtia de ambalat, pungi de hârtie sau polietilenă etc.).
2. În dependenţă de modul de facturare pot fi:
• ambalaje facturate distinct de mărfuri, adică cele care se înregistrează aparte de cantitatea şi
valoarea mărfurilor;
• ambalaje incluse în preţul mărfurilor, acele care se includ în preţul de achiziţie sau de vânzare
a mărfurilor, sunt achitate de cumpărători, dar nu se reflectă în mod distinct;
• ambalaje cedate gratuit, cu includerea valorii acestora în cheltuielile perioadei, sau cele
folosite în scopuri gospodăreşti.

151
 Contabilitatea operaţiilor cu ambalajele în unităţile de comerţ
Conform prevederilor paragrafului 6 al S.N.C. 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale” ambalajele sunt
calificate drept elemente patrimoniale atribuite în componenţa stocurilor, iar metodele de evaluare şi
contabilizare este, într-o oarecare măsură, similară mărfurilor.
În întreprinderile de comerţ întrarea în patrimoniu a ambalajelor se efectuează împreună cu mărfurile şi
se recepţionează în baza documentelor de însoţire. Gestionarul acceptă ambalajele în gestiune prin verificarea
cantităţii, calităţii şi componenţei acestora. În cazul stabilirii unor abateri între datele reale şi cele consemnate
în documente, se întocmesc procesele verbale în conformitate cu regulile de recepţie a mărfurilor. De obicei,
informaţia privind ambalajele primite se generalizează în aceleaşi registre cu mărfurile. În situaţia când
volumul circulaţiei ambalajelor este esenţial, se propune a ţine evidenţa acestora într-un registru aparte în
scopul delimitării răspunderii materiale. Preţul de achiziţie a ambalajelor primite împreună cu mărfurile se
negociază şi se stipulează în contract. În cazurile când recepţionarea ambalajelor nu a fost prevăzută prin
condiţiile contractuale, când valoarea lor nu se include în suma spre achitare, nu sunt reclamate de către
furnizori dar pot fi utilizate în continuare, acestea se recepţionează la valoarea venală conform unui proces
verbal separat.
6.2 Contabilitatea intrării şi ieşirii ambalajelor
Evidenţa analitică a intrărilor şi ieşirilor de ambalaje la locul de păstrare a acestora se ţine de gestionar
pe tipuri, denumiri, cantităţi, preţuri în fişele de magazie sau registre analitice în baza informaţiilor din
documentele de însoţire a circulaţiei ambalajelor. Tipul ambalajelor, posibilităţile de restituire către furnizor,
formele de achitare sunt reglementate în relaţiile comerciale prin condiţiile contractelor încheiate.
Pentru contabilitatea operaţiilor cu ambalajele se utilizează contul 217 „Mărfuri” subcontul 2173
„Ambalaj cu marfă şi gol”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării ambalajelor goale
şi a celor cu marfă, neincluse în preţul mărfurilor. În debitul acestui cont se înregistrează intrarea ambalajelor
în gestiune, iar în credit costul ambalajelor vândute şi alte ieşiri. Soldul final debitor al contului 217 „Mărfuri”
subcontul 2173 „Ambalaj cu marfă şi gol” caracterizează stocul ambalajelor funcţionabile la preţuri de
achiziţie aflate la dispoziţia întreprinderii.
Intrarea ambalajelor în patrimoniu la valoarea de achiziţie fără TVA de la diferiţi furnizori împreună cu
mărfurile se înregistrează în următoarea formulă contabilă:
D 217 „Mărfuri”, subcont 2173 „Ambalaj cu marfă şi gol”;
C 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”.
La ambalajele, ce nu se vor recupera ulterior furnizorului şi sunt predestinate vânzării către populaţie se
calculează preţul de vânzare cu amănuntul pentru acestea cu însumarea adaosului comercial. Încasările din
vânzarea ambalajelor se înregistrează ca venituri din vânzarea altor active curente.
În cazul când cantitatea ambalajelor intră în cantitatea totală a mărfurilor fără a fi specificată separat se
cântăreşte greutatea ambalajelor fără marfă şi se verifică cu prevederile contractului, iar în caz de necesitate se
întocmeşte un proces verbal comercial care se anexează la scrisoarea de reclamaţie înaintată către furnizor
pentru impunerea furnizării cantităţii lipsă.
La ieşirea din patrimoniu a ambalajelor cu marfă eliberate cumpărătorilor evaluarea se execută prin
aplicarea uneia din metodele existente: C.M.P., FIFO, LIFO.
Ambalajele se includ în documentele de însoţire a ieşirilor cu specificarea sumei TVA. Întreprinderile
de comerţ cu amănuntul recuperează către furnizor ambalajele degajate de marfă, consemnând această operaţie
într-o factură separată.
Ambalajele deteriorate sau nefuncţionabile sunt apreciate drept pierderi din operaţiile cu ambalajele şi
sunt consemnate într-un proces verbal. La pierderile de ambalaje sunt atribuite, de asemenea, şi diferenţele
dintre preţul de evidenţă la întreprinderile care livrează şi cel de achiziţie a întreprinderilor către care se
recuperează ambalajele.
De menţionat, că ambalajele reprezintă bunurile economice ce se utilizează în mai multe circuite
economice, ceea ce presupune pierderea calităţilor iniţiale, deteriorarea pe durata transportării, manipulării sau
depozitării în condiţii nefavorabile. Cheltuielile ce ţin de repararea, întreţinerea şi operarea ambalajelor, în
conformitate cu prevederile Standardului Naţional de Contabilitate 3 „Componenţa consumurilor şi
cheltuielilor întreprinderii” se atribuie la alte cheltuieli operaţionale şi se evidenţiază la contul 714 „Alte
cheltuieli operaţionale”. Astfel, în componenţa acestora se atribuie:
• pentru saci – diferenţele de preţ condiţionate de diminuarea calităţii şi categoriei în procesul
utilizării;

152
 Contabilitatea operaţiilor cu ambalajele în unităţile de comerţ
• pentru ambalajele de lemn – cheltuielile legate de reparaţie şi întreţinere;
• pentru ambalajele de natura mijloacelor fixe – uzura calculată pentru ambalaje, cheltuielile privind
reparaţia şi întreţinerea acestora, precum şi cheltuielile de manipulare la recuperarea lor.
În evidenţa contabilă a întreprinderilor de comerţ, ponderea principală a ambalajelor se distribuie în
următorul mod: întreprinderile de comerţ cu ridicata dispun de o cotă mai mare a ambalajelor de transport, iar
cele de comerţ cu amănuntul – a materialelor de ambalare. În comerţul cu amănuntul şi în întreprinderile de
alimentaţie publică, evidenţa ambalajelor se realizează conform informaţiei din „Raportul de circulaţie a
ambalajelor” cu specificarea informaţiei pe doi indicatori de bază: în partea din faţă a raportului de gestiune se
înscrie valoarea ambalajelor primite de la fiecare furnizor şi eliberate către cumpărători, iar pe verso – evidenţa
cantitativ-valorică pe fiecare fel de ambalaje. În comerţul cu ridicata evidenţa ambalajelor se ţine în baza
fişelor de magazie pentru fiecare tip în parte.
Exemplu: Întreprinderea de comerţ a primit mărfuri însoţite de ambalaje contra plată prin
virament înscrise separat în factură în valoare de 2 250 lei, inclusiv TVA – 375 lei.
În contractul de livrare nu s-a specificat recuperarea acestor ambalaje şi întreprinderea de
comerţ a decis vânzarea lor la un preţ de 2 400 lei, incluzând TVA – 400 lei.

Pentru ambalajele primite se vor executa următoarele înregistrări contabile:

1. La recepţionarea ambalajelor de la furnizori în baza documentelor de însoţire:
D 217 „Mărfuri”, subcont 2173 „Ambalaj cu marfă şi gol” - 1 875 lei (2 250 – 375);
D 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”, subcont 5342 „Datorii privind TVA” - 375 lei;
C 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 2 250 lei.
2. Pentru diferenţa de preţ aplicată la ambalajele destinate vânzării:
D 217 „Mărfuri”, subcont 2173 „Ambalaj cu marfă şi gol”;
C 821 „Adaos comercial” - 125 lei.
3. Pentru virarea datoriei faţă de furnizor privind ambalajele primite:
D 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”;
C 242 „Cont de decontare” - 2 250 lei.
4. La încasarea numerarului din vânzarea ambalajelor se înscrie:
D 241 „Casa” - 2 400 lei;
C 612 1 „Venituri din vânzarea altor active curente” - 2 000lei (2 400 – 400);
C 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”, subcont 5342 „Datorii privind TVA” - 400 lei.
5. Înregistrarea costului ambalajelor vândute:
D 7141 „Cheltuieli privind realizarea altor active curente” - 1 875 lei;
D 821 „Adaos comercial” - 125 lei;
C 217 „Mărfuri”, subcont 2173 „Ambalaj cu marfă şi gol” - 2 000 lei.
Ambalajele refolosibile sunt acele ambalaje care se află în mai multe cicluri de circulaţie a mărfurilor şi
pot fi utilizate o perioadă mai mare. Aceste ambalaje se recuperează către furnizor, condiţii stipulate în
contractul încheiat între furnizor şi cumpărător. În componenţa ambalajelor refolosibile se includ: ambalajele
din mucava, din metal, din polimere, din fibre şi din sticlă.
La vânzarea ambalajelor ca şi pentru toate bunurile destinate comercializării preţurile se negociază. În
scopul asigurării recuperabilităţii ambalajelor livrate se utilizează preţurile de gaj. La formarea preţurilor de
gaj se iau în consideraţie preţurile de achiziţie a ambalajelor transmise.
Totodată, în conformitate cu prevederile scrisorii Ministerului Finanţelor nr. 05/1-2-07/586 din 01
noiembrie 1999 „Evidenţa TVA la livrările bunurilor în ambalaje de transportare (refolosibile)”, la suma
venitului din vânzarea ambalajelor este necesar de a aplica TVA. Însă, reieşind din faptul că acest tip de
ambalaje are o participare multiplă în circuitul mărfurile, nu este cazul de a separa de fiecare dată suma TVA,
care poate fi inclusă în preţul ambalajelor. În aşa fel nu v-a fi necesar de a debita la recepţie şi a credita la
fiecare livrare contul 5342 „Datorii privind TVA”.
Pentru reflectarea operaţiilor cu ambalajele refolosibile se vor executa înregistrările contabile în baza
datelor din următorul exemplu convenţional.

153
 Contabilitatea operaţiilor cu ambalajele în unităţile de comerţ
Exemplu: Unitatea de comerţ a primit cu mărfurile anumite ambalaje în sumă de 5 000 lei, în
următorul sortiment:
• 100 lăzi din polimeri la preţ de 20 lei fiecare – 2 000 lei;
• 500 saci la preţ de 4 lei fiecare – 2 000 lei;
• 400 cutii de mucava la preţ de 2,50 lei fiecare – 1 000 lei.
Datoria privind ambalajele primite au fost achitate împreună cu mărfurile după recepţia acestora.
Lăzile, conform contractului de livrare, au fost primite la preţ de gaj şi s-au recuperat către furnizor.
Sacii s-au recepţionat la preţ de achiziţie şi s-au recuperat furnizorului în acelaşi preţ.
Cutiile de mucava, de asemenea, s-au primit la preţ de achiziţie şi s-au recuperat furnizorului,
acceptate de către acesta la preţ de 2,20 lei pentru fiecare, preţul fiind redus din cauza diminuării calităţii
acestora.

Pentru reflectarea recepţiei ambalajelor la preţ de gaj se execută următoarea înregistrare contabilă:
1.D 217.3 „Ambalaj cu marfă şi gol” - 2 000 lei (100 lăzi x 20 lei), fără reducerea sumei TVA;
C 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 2 000 lei.
Pentru ambalajele primite la preţ de achiziţie se înregistrează următoarele formule contabile:
1. Achiziţia ambalajelor de la furnizor la preţ fără TVA:
D 217.3 „Ambalaj cu marfă şi gol” - 2 500 lei ((500 saci x 4 lei) + (400 cutii x 2,50 lei) – 16,67%);
C 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”.
2. Reflectarea sumei TVA aferente ambalajelor primite de la furnizori calculată în mărime de 1/6 din
suma la preţ de achiziţie:
D 534.2 „Datorii privind TVA” - 500 lei (3 000 / 6);
C 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”.
3. Achitarea datoriei către furnizor pentru ambalajele primite:
D 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”;
C 242 „Cont de decontare” – 5 000 lei.
4. Livrarea ambalajelor către furnizori la valoarea totală a acestora:
D 221 „Creanţe pe termen scurt privind facturile comerciale” - 4 880 lei (2 000 + 2 000 + + 880,
adică (400 cutii x 2,20));
C 534 .2 „Datorii privind TVA” - 480 lei (2 880 – (2 880 / 6));
C 612 .1 „Venituri din realizarea altor active curente” - 4 400 lei (2 000 + (2 880 – 480)).
5. Înregistrarea costului ambalajelor livrate către furnizori:
D 714 .1 „Cheltuieli privind realizarea altor active curente” - 4 400 lei;
C 217 „Mărfuri”, subcont 2173 „Ambalaj cu marfă şi gol”.
6. Pentru diferenţa de preţ aferentă ambalajelor la care s-a diminuat preţul:
D 714.9 „Alte cheltuieli operaţionale” - 100 lei (((2,50 – 2,20) x 400 cutii) –16,67%);
C 217 „Mărfuri”, subcont 2173 „Ambalaj cu marfă şi gol”.
La livrarea mărfurilor cu ambalaje către cumpărători există două posibilităţi de evidenţă a ambalajelor:
1. Dacă ambalajele se descărcă de mărfuri la momentul recepţiei de către cumpărător şi se
recuperează în acelaşi timp furnizorului, atunci aceste ambalaje nu trebuie incluse în factură, ci într-
un factură separată cu indicarea cantităţii şi preţului ambalajelor.
2. Dacă ambalajele rămân la cumpărător, pentru a fi recuperate mai târziu, atunci acestea se
recepţionează de către cumpărător în baza preţului de gaj.
Materialele de ambalat servesc pentru împachetarea mărfurilor în momentul vânzării către consumatori
şi de aceea mai sunt denumite şi ambalaje de desfacere. Din categoria materialelor de ambalat fac parte: hârtia
de ambalat, pungile de hârtie sau polietilenă etc. La sfârşitul lunii, materialele de ambalare consumate se
includ în componenţa cheltuielilor comerciale şi se execută următoarea înscriere:
D 712.2 „Cheltuieli privind ambalajele şi ambalarea produselor şi mărfurilor” la suma calculată
conform cotei medii;
C 217 „Mărfuri”, subcont 2173 „Ambalaj cu marfă şi gol”.

154
Contabilitatea operaţiilor cu ambalajele în unităţile de comerţ

155