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TCC - INCIDÊNCIA DE ICMS venda e descarte de aves matrizes e aves poedeiras. Maycon Daniel Tecachuk de Oliveira - Faculdade Campo Real - Unicampo

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MAYCON DANIEL TECACHUK DE OLIVEIRA

INCIDÊNCIA DE ICMS: venda e descarte de aves matrizes e aves poedeiras.

GUARAPUAVA 2010

MAYCON DANIEL TECACHUK DE OLIVEIRA

INCIDÊNCIA DE ICMS: venda e descarte de aves matrizes e aves poedeiras.

Monografia apresentada à Faculdade Campo Real, como requisito para obtenção do título de Bacharel em Direito. Orientador(a): Maurício Marques Canto Junior

GUARAPUAVA 2010

Nada é certo nesse mundo, exceto a morte e os impostos. Benjamim Franklin

RESUMO

Este trabalho de conclusão de curso busca encontrar elementos passíveis à melhor elucidar se há ou não incidência do ICMS na venda descarte de aves matrizes e aves poedeiras, as quais são tratadas como máquinas e escrituradas como bens do ativo imobilizado. Procuramos sempre deixar de lado os velhos sentimentos de injustiça demonstrados por todos com relação à instituição de tributação pelo Estado, pois o que buscamos foi à compreensão do tema proposto a partir de elementos jurídicos. Primeiramente, nos atemos à apresentação de conceitos de Direito Tributário, bem como ao entendimento desse ramo do direito. Num próximo momento adentramos ao estudo do ICMS, analisando suas peculiaridades e complexidades, o que torna apaixonante o estudo desse imposto. Por fim, apresentamos alguns aspectos contábeis, falamos sobre ativo imobilizado e ainda trazemos alguns aspectos da atividade avícola no Brasil. De posse de todos estes elementos, acreditamos ser juridicamente racional crermos que há incidência de ICMS na venda descarte de aves matrizes e aves poedeiras.

Palavras-Chave: Tributário. ICMS. Descarte. Matrizes. Poedeiras.

ABSTRACT

This conclusion of course work seeks to find elements that can elucidate whether there ICMS drop in sales of poultry and poultry manure matrices, which are treated as machines and recorded as fixed assets. We always seek to put aside old feelings of injustice demonstrated by all with respect to the imposition of taxation by the state, because what we seek to understand the theme was proposed from legal aspects. First, we keep to the presentation of concepts of Tax Law, as well as the understanding of this branch of law. In the next moment we step into the study of the ICMS, analyzing peculiarities and complexities, which makes it fascinating to study these taxes. Finally, we present some accounting issues that we talked about fixed assets and also bring some aspects of the poultry business in Brazil. In possession of all these factors we believe are legally rational believing that there is incidence of GST on the sale and disposal of poultry matrices hens. Word-Key: Tax. ICMS. Discard. Matrices. Layers.

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................... 2 DIREITO TRIBUTÁRIO....................................................................................... 2.1 TRIBUTOS....................................................................................................... 2.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA............................................................................. 2.2.1 Hipótese de Incidência.................................................................................. 2.2.2 Fato Gerador................................................................................................. 2.3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS......................................... 2.3.1 Princípio da Legalidade Tributária................................................................. 2.3.2 Princípio da Tipicidade Cerrada.................................................................... 2.3.3 Princípios da segurança jurídica, da confiança, da moralidade e da razoabilidade aplicáveis a matéria tributária.......................................................... 2.4 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO.............................................................. 2.4.1 Fontes Formais do Direito Tributário............................................................. 2.4.1.1 Fontes formais primarias do Direito Tributário........................................... 2.4.1.1.1 Constituição Federal................................................................................ 2.4.1.1.2 Tratados e as convenções internacionais............................................... 2.4.1.1.3 Resolução................................................................................................ 2.4.1.1.4 Lei ordinária e lei complementar............................................................. 2.4.1.1.5 Lei delegada............................................................................................ 2.4.1.1.6 Medida provisória.................................................................................... 2.4.1.1.7 Decreto legislativo e decreto regulamentar............................................. 2.4.1.2 Fontes formais secundárias do Direito Tributário....................................... 2.4.1.2.1 Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas............... 2.4.1.2.2 Decisões com eficácia normativa............................................................ 2.4.1.2.3 Costumes................................................................................................ 2.4.1.2.4 Convênios................................................................................................ 2.5 VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.................................................................................. 2.6 BREVE SÍNTESE............................................................................................. 3 ICMS.................................................................................................................... 3.1 COMPETÊNCIA............................................................................................... 3.2 O ICMS SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS NA CONSTITUIÇÃO... 3.3 LEI COMPLEMENTAR 87/96........................................................................... 3.4 FATO GERADOR DO ICMS............................................................................ 3.5 PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE....................................................... 3.6 CRÉDITOS DE ICMS RELATIVOS A BENS QUE SE DESTINAM A USO, CONSUMO OU ATIVO PERMANENTE................................................................. 3.7 IMUNIDADE, ISENÇÃO E CASOS DE NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS............. 3.8 SÍNTESE NECESSÁRIA..................................................................................

08 09 10 11 12 13 14 14 15 16 17 17 18 18 19 19 19 20 21 21 22 22 22 23 23 23 27 28 29 30 31 34 36 39 40 42

4 AVES MATRIZES E AVES POEDEIRAS: ATIVO IMOBILIZADO E MERCADORIA....................................................................................................... 4.1 CONTEXTUALIZAÇÃO: ATIVIDADE AVÍCOLA.............................................. 4.1.1 Matrizes e Poedeiras..................................................................................... 4.1.1.1 Potencial habitual de descarte de aves e sua destinação com mercado e preço certos............................................................................................................ 4.2 ATIVO IMOBILIZADO....................................................................................... 4.3 NÃO-INCIDENCIA DE ICMS NA VENDA DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO........................................................................................................ 4.3.1 Venda do ativo imobilizado nos tribunais superiores.................................... 4.4MERCADORIA.................................................................................................. 4.5 VENDA DE AVES DE DESCARTE.................................................................. 4.5.1 Operações de venda de aves de descarte segundo a visão das autoridades fazendárias......................................................................................... 4.6 SÍNTESE DO CAPÍTULO................................................................................. 5 CONCLUSÃO.....................................................................................................

44 44 44 46 47 48 51 52 53 55 58 60

REFERÊNCIAS...................................................................................................... 63

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1 INTRODUÇÃO

O presente trabalho de curso tem a pretensão de melhor compreender o sistema tributário nacional, mais restritivamente no campo do ICMS, afunilando-se para situações mais especificas, quais sejam, a venda de aves de descarte. Surgiu a curiosidade e necessidade de investigar se há ou não incidência de ICMS na venda de aves de descarte em virtude de estas serem escrituradas nos livros contábeis como pertencentes ao ativo imobilizado da empresa e serem tratadas como máquinas destinadas a manutenção das atividades do estabelecimento empresarial. Posto isso, nosso trabalho foi dividido em três capítulos, afim de propiciar melhor compreensão. Dessa feita, o primeiro capítulo receberá o titulo de “Direito tributário”, nada mais justo, eis que visa elucidar as peculiaridades desse tão complexo ramo do direito que positiva razões óbvias, visando coibir o absurdo. Em seguida temos o segundo capítulo, o qual será intitulado sob a denominação de “ICMS”. Tal nome deriva do conteúdo apresentado nesta etapa, que apresenta o imposto que entendemos ser, dentre os tributos pátrios, o mais complexo juridicamente falando, de maior relevância no sentido econômico, e que mais oferece elementos inexplorados a quem o estuda, causando enorme paixão e entusiasmo à sua analise. O terceiro e último capítulo trata do núcleo do estudo, o qual recebeu o nome de “Aves matrizes e aves poedeiras: ativo imobilizado e mercadoria”, neste capítulo apresentamos as peculiaridades da atividade avícola, bem como o paradoxo fato de termos animais tratados como máquinas escriturados nos livros contábeis como se fossem bem do ativo imobilizado, animais esses que são no fim de sua vida vendidos, via de regra sob a invocada guarida da não-incidência de ICMS na venda de bens do ativo imobilizado. Em suma, a pretensão do presente trabalho consiste em desvendar se há ou não, incidência de ICMS na venda de aves de descarte, bem como demonstrar a importância de tais operações.

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2 DIREITO TRIBUTÁRIO

O estudo do Direito pode se bipartir em dois grandes ramos, quais sejam público e privado. O primeiro cuidando dos interesses gerais da sociedade e o segundo regulando interesses de cada pessoa, ou seja: cuida das relações advindas de vontades particulares e não coletivas. Convém ressaltar que à assertiva acima lançada, segundo Paulo Nader (2006, p. 116):
A sua formulação atribuída a Ulpiano: Publicum ius est quod ad statum rei romanae spectat; privatum quod ad singulorunt utilitateni pertinet (Direito Público é o que se liga ao interesse do Estado romano; Privado, o que corresponde à utilidade dos particulares).

Neste diapasão, temos que o direito tributário encontra-se incerto no grande ramo do direito público. Conforme Machado (2004, p. 59), o direito tributário pode ser conceituado “como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”. No mesmo sentido:
Direito tributário é o ramo da ciência jurídica que cuida da arrecadação (obtenção) dos recursos públicos; não de quaisquer recursos públicos, mas unicamente daqueles que configuram tributos. É o estudo, sob ponto de vista normativo, da obtenção (arrecadação) da receita advinda dos tributos. (DIFINI, 2008, p.4)

Nesse sentido, pode-se dizer que por se ocupar das relações entre fisco e contribuintes, o direito tributário possui normas de instituição arrecadação e fiscalização de tributos. Proveitoso é, ainda, dizer que dentre suas normas estão também as que limitam o poder do fisco, salvaguardando direitos do contribuinte. Celso Ribeiro Bastos (1995, p. 95) entende que "o Direito Tributário é um conjunto de normas e princípios enucleados pelo conceito de tributo". A fim de contemporizar o presente estudo se faz relevante pontuar os ensinamentos de Aliomar Baleeiro (1991, p. 26-29), acerca da autonomia do direito tributário. Baleeiro consagra que a autonomia do direito tributário se revela quando nos deparamos com a complexidade das relações do fisco com os

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indivíduos, onde os problemas não são apenas a determinação do sujeito passivo da obrigação tributária, mas a organização da administração fazendária, nascimento e extinção da obrigação tributária. Entende ainda que há conteúdo específico, qual seja uma parcela do direito financeiro, aquela relativa às receitas coativas, os tributos, as penas pecuniárias, os empréstimos forçados. Em síntese, temos que direito tributário é um ramo autônomo do direito, que tem como objeto a regulação de relações entre o fisco e o contribuinte destinadas a obtenção de recursos necessários à manutenção da máquina pública.

2.1 TRIBUTOS

Vale ratificar: vimos anteriormente que o direito tributário é o ramo que cuida dos tributos. Como reflexo, necessária é a formulação duma idéia por palavras a cerca do quem vem a ser tributo. A classificação e definição é uma tarefa que cabe à doutrina, contudo o Código Tributário Nacional, no seu artigo 3° estabelece o conceito de tributo:
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (BRASIL, 1966)

Segundo Luciano Amaro (2006, p. 18/19):
Esse conceito quis explicitar: a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa prestação, idéia com a qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude,o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como as multas por infração de disposições legais, que têm a natureza de sanção de ilícitos, e não de tributos; d) a origem legal do tributo (como prestação "instituída em lei"), repetindo o Código a idéia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária; e) a natureza vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo.

Dessarte,

temos

que

tributo

é

uma

prestação

compelida

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independente da vontade do contribuinte, pois a obrigação tributária é ex lege, a qual atribui a condição de contribuinte àquele que pratica o fato gerador, independente de sua vontade, prestação essa que deve ser paga em dinheiro, tem natureza contributiva e não sancionatória, seu veículo normativo é a lei e é dever da autoridade administrativa competente exigi-la. Nessa linha de análise, em seguida passamos ao exame do instituto da obrigação tributária.

2.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Segundo Baleeiro (1991, p. 448), “a obrigação constitui o núcleo do Direito Tributário, como direito obrigacional, que é”. Sabemos que, no sentido jurídico, obrigação é o dever de alguém em realizar fato ou ato em favor de outra pessoa (NADER, 2006, p. 373). Sabemos ainda que toda obrigação

necessariamente deve ter uma origem, sendo a tributária advinda da lei. A previsão legal da obrigação tributária esta contida no CTN, a qual se divide em duas, principal e acessória, a primeira diz respeito ao recolhimento do tributo, a segunda se refere a imposições feitas ao contribuinte para que seja assegurado o cumprimento da primeira. A definição legal está prevista no artigo 113 do CTN.
Art. 113 - A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1.º - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2.º - A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3. º - A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. (BRASIL, 1966)

Cassone (2003, p. 147) estabelece a seguinte definição para obrigação tributária:
Obrigação Tributária é o vínculo que une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo (Fisco) e outra, sujeito passivo (contribuinte), que, em vista de esta última ter praticado um fato gerador tributário, deve pagar àquela certa quantia em dinheiro denominado tributo.

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Hable (2004, p. 35) trata obrigação tributária como espécie do gênero obrigação, podendo a solução de conflitos se dar pelo direito privado:
Obrigação Tributária, por sua vez, é uma espécie do gênero obrigação, ou seja, uma relação entre sujeitos de deveres jurídicos, que apresenta características próprias, diferenciando-se das demais obrigações. Não se pode, porém, negar o valor das normas de direito privado obrigacional para a solução de eventuais encalços.

Por derradeiro, cumpre dizer que a obrigação tributária é uma relação bilateral, tendo de um lado o fisco, como sujeito ativo, e de outro o contribuinte, sujeito passivo da obrigação. Seu nascimento se da com a pratica, pelo sujeito passivo, de fato determinado expressamente na legislação, daí surge à relação obrigacional, ou seja, a obrigação tributária. Notadamente, temos na legislação a previsão de um fato que, se ocorrer, provoca o nascimento da obrigação tributária.

2.2.1 Hipótese de Incidência

A legislação prevê fatos que se ocorridos geram obrigações tributárias. Para essa previsão em tese, em abstrato, de possível ocorrência do fato gerador. Geraldo Ataliba (1993), para descrever essa previsão, utiliza a expressão hipótese de incidência. Eduardo de Moraes Sabag (2009, p. 210), ilustrando a assertiva, registra que:
A hipótese de incidência tributária representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a deflagrar a relação jurídico-tributária. Caracteriza-se pela abstração, que se opõe à concretude fática, definindo-se pela escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo fenomênico, propensos a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário.

Em suma: hipótese de incidência é o fato descrito em lei que, se ocorrido, faz nascer a obrigação tributária.

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2.2.2 Fato Gerador

Seguindo

a

mesma

linha

de

pensamento,

como

vimos

anteriormente, hipótese de incidência é a previsão do fato gerador in thesi, em abstrato, dessa forma, fato gerador vem a ser a ocorrência concreta do fato tributário. Eduardo Marcial Ferreira Jardim (2005, p. 128, 129) esclarece acerca de fato gerador que:
Trata-se de expressão dúbia e permeada de equivocidade, a qual deu margem a exaustivas críticas de doutrinadores de tomo. Realmente a locução em tela tanto alude à descrição abstrata de um comportamento passível de tributação, como se refere também ao próprio comportamento verificado no plano fenomênico. […] Em virtude da impropriedade terminológica contida nos dizeres ”fato gerador” que, no dizer abalizado de Alfredo Algusto Becker, “gera só confusão”, a comunidade científica rejeita a mencionada expressão, embora freqüente em todo o nosso direito positivo. Por conseguinte, a boa doutrina adota as expressões “hipótese de incidência” (Geraldo Ataliba e Becker) ou “hipótese tributária” (Paulo de Barros Carvalho) para efeito de aludir à descrição abstrata de um comportamento tributável, enquanto abraça as dicções “fato imponível” (Geraldo Ataliba) ou “fato jurídico tributário” (Paulo de Barros Carvalho) ou “hipótese de incidência realizada” (Alfredo Algusto Becker), as quais, induvidosamente, desfrutam do rigor lingüístico imprescindível no labor científico.

Geraldo Ataliba, citado por Yoshiaki Ichihara (2002, p. 123), leciona que:
Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência – dá nascimento à obrigação tributária.

Desse modo, adequado seria dizer que fato gerador e fato imponível são expressões sinônimas, e que se referem a ocorrência de um comportamento passível de tributação, pois tal comportamento da maneira como ocorre se amolda a um tipo tributário previsto em lei, assim a ocorrência do fato imponível da ensejo ao nascimento obrigacional, podendo essa obrigação ser principal ou acessória, como já visto anteriormente. Posto isso, e como tudo precisa necessariamente de um controle, com o direito tributário não é diferente, assim passamos a analises de alguns dos princípios constitucionais tributários norteadores deste ramo do direito.

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2.3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Machado (2004, p. 45), assevera que “Sendo, como é, a relação de tributação uma relação jurídica e não simplesmente de poder, tem-se como induvidosa a existência de princípios pelos quais se rege”. Também neste sentido, destacamos o que já apregoava Aliomar Baleeiro (1991, p. 74), em suas palavras “O poder de tributar, na Constituição, é regulado segundo rígidos princípios que deitam raízes nas próprias origens históricas e políticas do regime democrático por ela adotado”. Desse modo, primeiramente, a tributação deve respeito aos preceitos constitucionais, e após isso, estando de acordo com estes, pode ser regida pelas leis tributárias. Assim, passamos à análise dos princípios inerentes a matéria tributária.

2.3.1 Princípio da Legalidade Tributária

Ichihara (2004, p. 60), acerca do princípio da legalidade tributária, ensina que “a legalidade é um princípio basilar do Estado de Direito, que se traduz não só na vedação da tributação sem lei, mas, acima de tudo, constitui numa segurança jurídica e social”. Especificamente, em se tratando de matéria tributária, o art. 150, inciso I da Constituição Federal estabelece que: “Sem prejuízos de outras garantias ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça.” (BRASIL, 1988) Láudio Camargo Fabretti (2005, p. 138), quando comenta o art. 97 do CTN, afirma que:
De acordo com o princípio da legalidade (art. 150, I, e art. 5º, II da CF), somente a lei, no sentido jurídico do termo, pode estabelecer o disposto nos incisos I a VI desse artigo. Entretanto, as disposições que se referem a crimes ou contravenções só

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poderão ser fixadas por lei federal. A competência é privativa da União de legislar sobre direito penal. Exemplo: (a) Lei nº 8.137/91, que define os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo; (b) Lei nº 8.866/94, que define o crime de depositário infiel. A alteração da base de cálculo a partir da CF/88 compete à lei complementar (art. 146, III, a). O § 2º ressalva que a correção monetária da base de cálculo não constitui majoração de tributo.

O princípio da legalidade, no que tange a matéria tributária, nada mais é do que um mandamento cominando que nenhum tributo será criado ou modificado se não em virtude de lei. A criação ou modificação de tributo, nada mais é do que o estabelecimento de alguns ou todos os elementos necessários a compreensão, do saber se tal tributo existe ou não, e se existe qual será seu valor, quando deverá ser pago, qual autoridade competente a exigi-lo. Desse modo mais expressivo que o princípio da legalidade, em matéria tributária temos deve ser observado ainda o princípio da tipicidade cerrada, como veremos.

2.3.2 Princípio da Tipicidade Cerrada

Por sua vez, o princípio da tipicidade cerrada decorre do princípio da legalidade tributária. Segundo Luciano Amaro (2006, p. 113):
Deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do, tributo. Por outro lado, ao aplicador da lei veda-se a interpretação extensiva e a analogia, incompatíveis com a taxatividade e determinação dos tipos tributários.

Nesta esteira de pensamento, a tipicidade cerrada nada mais é do que o princípio constitucional tributário que baliza não só a norma tributária em tese, como também sua aplicação em concreto, estabelecendo a justa medida entre situações passiveis de tributação, bem como critérios de quantificação do valor devido a título de tributo. Relevante dar enfoque aos esclarecimentos feitos por Eduardo Marcial Ferreira Jardim (2005, p. 287), acerca do princípio em estudo. Segundo este doutrinador, o princípio da tipicidade, no concernente a matéria tributária, é implícito,

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e além de significar a exata adequação do fato a norma, apresenta tamanha importância, que a sua inobservância é passível de macular a cobrança do tributo quando praticada a margem do aludido primado constitucional tributário. O doutrinador vai ainda mais longe, pois salienta que em matéria tributária a observância do princípio da tipicidade deve ter maior rigor em relação ao próprio direito penal, pois no direito criminal a aplicação da lei em concreto da margem a um subjetivismo. Por exemplo: no que tange a aplicação da pena, onde a lei de alguma forma, não podemos negar, confere ao juiz uma certa descrição para a fixação da pena, pois a lei prevê uma pena mínima e máxima, ao contrário do que deve ocorrer no direito tributário, onde além da justa medida entre o fato e a norma, a lei estipula ainda o fundamento da decisão, e o critério para decidir, não deixando margem ao julgador. Hipoteticamente falando, se a lei estabelece que a alíquota para determinada operação é de 12%, esta é a que deve ser aplicada. A inobservância do princípio da tipicidade cerrada, pode, sem dúvida, significar abertura, o que talvez acarrete afronta também aos princípios da segurança jurídica, da confiança, da moralidade e da razoabilidade, em seguida analisados.

2.3.3 Princípios da segurança jurídica, da confiança, da moralidade e da razoabilidade aplicáveis a matéria tributária

Hugo de Brito Machado Segundo citado por Demes Britto (2009) em artigo publicado na Revista Jus Vigilantibus aduz que não seria lícito á autoridade administrativa orientar o sujeito passivo a comporta-se de determinada maneira por meio de normas complementares por exemplo, depois afirmar a invalidade dessas normas, e pretender punir quem as observou, tal entendimento se da em função dos princípios constitucionais da segurança jurídica, da confiança,da moralidade e da razoabilidade.

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2.4 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O vocábulo fonte dentre suas acepções, a que se pretende estudar trata daquilo que da origem, que produz, é causa. Para Sabbag (2009, p. 157) “A expressão 'fonte do direito' retrata o ponto originário de onde provém a norma jurídica, isto é, as formas reveladoras do Direito.” Desse modo, as fontes do direito tributário vem a ser os elementos, veículos normativos que trazem os comandos ao ordenamento jurídico.

2.4.1 Fontes Formais do Direito Tributário

As

fontes

formais

de

direito

tributário

estão

elencadas

expressamente no art. 96 do Código Tributário Nacional, veja-se:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. (BRASIL, 1966)

Paulo de Barros Carvalho (2005, p. 56) a cerca das fontes formais de direito tributário comenta que:
Nosso direito positivo compreende quatro distintos plexos normativos: a ordem total, a das regras federais, a das regras estaduais e o feixe de preceitos jurídicos dos Municípios. As três primeiras são próprias do esquema federativo, enquanto a última revela peculiaridade do regime constitucional brasileiro. Tudo pode ser resumido na coalescência de quatro sistemas: a) o sistema nacional; b) o sistema federal; c) os sistemas estaduais; e d) os sistemas municipais.

Em leitura conjunta do anteriormente exposto, depreende-se que as fontes formais do direito tributário compreendem veículos normativos dos três entes federados, e ainda instrumentos normativos estrangeiros que de alguma forma venham a versar sobre matéria tributária. O doutrinador faz alusão ainda a um sistema nacional, o que vem a ser um sistema composto por mandamentos legais inerentes a todos os entes

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federados, a exemplo do Código Tributário Nacional, que foi recepcionado com eficácia de lei complementar (DIFINI, 2008, p. 131), o qual estabelece comandos em matéria tributária, que devem ser observados pela União, Estados e Municípios.

2.4.1.1 Fontes formais primarias do Direito Tributário

Neste contexto, temos como fontes primárias ou principais do direito tributário (ICHIHARA, 2002, p. 90-91) a Constituição Federal, as leis

complementares, os tratados e as convenções internacionais, as resoluções do Senado, as leis ordinárias, as leis delegadas, as medidas provisórias , os decretos legislativos, e por fim, os decretos regulamentares. Machado (2004, p. 83) enfoca que:
No Código Tributário Nacional, a palavra lei é utilizada em seu sentido restrito, significando regra jurídica de caráter geral e abstrato, emanada do Poder ao qual a Constituição atribuiu competência legislativa, com observância das regras constitucionais pertinentes à elaboração das leis.

Portanto, nos termos empregados no Código Tributário Nacional CTN lei é a norma jurídica emanada pelo poder competente com observância ao devido processo legislativo, ao passo que o CTN, quando faz alusão ao termo legislação se refere a lei em sentido amplo, abrangendo mais do lei em sentido estrito. Com enfoque no melhor desenvolvimento do estudo, passamos à analise em separado de cada veículo normativo.

2.4.1.1.1 Constituição Federal

Da matéria tributária cuida amplamente a Constituição Federal, em 18 artigos (145 a 162), tais disposições cuidam das espécies tributárias, das limitações ao poder de tributar, bem como dos princípios constitucionais tributários. Notável é a constituição não criar qualquer tipo de tributo, apenas defere competência a pessoas jurídicas de direito publico para praticá-los (DIFINI, 2008, p.

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120-121).

2.4.1.1.2 Tratados e as convenções internacionais

Ichihara (2002 p. 93/94) elenca os tratados e convenções internacionais como sendo fontes do direito tributário sob o argumento de que o art. 98 do Código Tributário Nacional traz o seguinte mandamento: “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. Para comentar o referido artigo, Ichihara faz uso das palavras do Prof. Paulo de Barros Carvalho (1996, p. 62) aduzindo em síntese que tratados e convenções internacionais em verdade não modificam criam ou revogam a legislação interna, mas sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-os à ordem jurídica nacional.

2.4.1.1.3 Resolução

Resolução é um veículo normativo advindo do Congresso Nacional ou de uma de suas casas, nasce com força de lei. Em matéria tributária as mais relevantes têm origem no Senado Federal. De grande importância são os mandamentos do texto constitucional contidos no art. 155, § 2º, IV, V, “a” e “b”, os quais estabelecem que resolução determinara alíquotas mínimas e máximas em determinadas matérias atinentes ao ICMS (SABBAG, 2009, p. 166).

2.4.1.1.4 Lei ordinária e lei complementar

Segundo Machado (2004, p. 84), nosso sistema jurídico alberga leis ordinárias e leis complementares, que são distintas umas das outras, material e formalmente. Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numeração própria e

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caracteriza-se pela exigência de quorum especial (maioria absoluta) para sua aprovação (art. 69 da Constituição Federal). Não há definição constitucional das leis complementares, nem reserva a determinadas matérias, assim, caracteriza-se a lei complementar por seu aspecto formal. A Constituição estabelece matérias que só podem ser tratadas por lei complementar, mas isto não significa que lei complementar não possa regular outras matérias, e, em se tratando de norma cuja aprovação exige quorum qualificado, não é razoável entender-se que pode ser alterada, ou revogada, por lei ordinária (MACHADO, 2004, p. 84). Sacha Calmon Navarro Coelho (2004, p. 445-446) sustenta que o Código Tributário Nacional é lei ordinária, contudo trata de matéria atualmente reservada a lei complementar. Matéria que hoje somente por lei complementar pode ser tratada. Assim, é evidente que os seus dispositivos, que tratam de matéria hoje privativa de lei complementar, só por essa espécie normativa podem ser alterados.

2.4.1.1.5 Lei delegada

A lei delegada é uma exceção à regra da atividade de editar diplomas legais, exclusiva do poder legislativo. A constituição estabelece que leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da Republica, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional (CF, art. 68), que se manifestará mediante resolução, especificando o conteúdo e os termos de seu exercício (art. 68, § 2º) (CARVALHO 2005, p. 63, 64). E continua, aduzindo que entre as matérias que não podem ser delegadas estão as reservadas as leis complementares, do que decorre o impedimento de utilizar-se de lei delegada para instituição de empréstimo compulsório, por exemplo. Assim dado o grande número de reservas a lei complementares apontadas na constituição para atuar nos domínios tributários, é válido concluir que o emprego da lei delegada é bastante limitado.

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2.4.1.1.6 Medida provisória

Medida provisória é um veículo normativo que poderá ser utilizado pelo executivo em casos excepcionais. O entendimento predominante é de que pode ser utilizada em matéria tributária. O artigo 62, § 2º da Constituição Federal, a exceção dos impostos não sujeitos ao princípio da anterioridade de lei, prevê que só entrará em vigor a medida provisória no ano seguinte se for convertida em lei até o ultimo dia do ano de sua edição. O §3º do artigo 62 da Constituição Federal estabelece que medidas provisórias, quando não convertidas em lei no prazo de sessenta dias, devem ter disciplinadas as relações jurídicas delas decorrentes por meio de decreto legislativo, por sua vez o §11 do mesmo artigo apregoa que se não editado o decreto, nos sessenta dias os atos praticados durante a vigência da medida provisória permaneceram por ela regidos, dessa forma, em caso de matéria tributária, quem pagou o tributo fica sem possibilidade de restituição. (ICHIHARA, 2004, p. 99-102)

2.4.1.1.7 Decreto legislativo e decreto regulamentar

Segundo Luciano Amaro (2006, p. 190-191) decreto legislativo é ato do Congresso Nacional hábil a disciplinar matéria de sua competência, a titulo de exemplo, a regulamentação de tratados internacionais (art. 49, I da Constituição Federal) e a vocação para dispor sobre os efeitos das medidas provisórias não convertidas em lei (art. 62, § 3º da Constituição Federal). Doutra banda, o mesmo doutrinador ensina que temos o decreto regulamentar, baixado pelo chefe do executivo, e que tem por função orientar os funcionários da administração na aplicação da lei, tem seu conteúdo restrito ao da lei em função da qual fora expedido (art. 99 do Código Tributário Nacional), não podem ser confundidos com os atos do Poder Executivo no plano federal, pois aqueles, por força do art. 153, § 1º da Constituição Federal, podem inovar a ordem jurídica.

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2.4.1.2 Fontes formais secundárias do Direito Tributário

Após breves apontamentos sobre os veículos normativos que integram as fontes formais primárias do direito tributário, passamos a análise das fontes formais secundárias, com previsão no artigo 100 do Código Tributário Nacional. (BRASIL, 1966) Nos apontamentos de Sabbag (2009, p. 169), as fontes formais secundárias são instrumentos normativos subordinados as fontes primárias, e que tem por competência operacionalizar as operações jurídico-tributárias. Neste contexto, iniciamos o exame dos veículos normativos secundários em matéria tributária.

2.4.1.2.1 Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas

Ainda nas palavras de Sabbag (2009, p. 169/170), atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas tem a função de direcionar a correta aplicação da legislação, orientando contribuintes e instruindo servidores no tocante a exteriorização dos atos e mecanização dos procedimentos administrativos atinentes aos tributos. Tais atos normativos possuem eficácia normativa, dessa forma seu descumprimento implica na cominação de sanções.

2.4.1.2.2 Decisões com eficácia normativa

Hugo de Brito Machado (2004, p. 93) assevera que decisões com eficácia normativa são aquelas que tem eficácia de norma por atribuição da lei, nesse contexto destacam-se os pareceres emitidos pela Coordenação do Sistema de Tributação do Ministério da Fazenda, órgão a quem compete unificar a legislação tributária mediante solução de consultas.

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2.4.1.2.3 Costumes

Trata-se de costumes fiscais, ou seja, práticas reiteradas das autoridades administrativas tributárias em relação a certa norma com aplicabilidade a determinada situação de fato, tal comportamento cria “norma” que norteia os comportamentos dos contribuintes. (AMARO, 2006, p. 192) Curial ressaltar, que segundo Hugo de Brito Machado (2004, p. 93), o CTN não estabelece critério determinando quando uma pratica administrativa deve ser considerada como reiterada, assim deve se entender que uma prática reiterada é aquela renovada, repetida, portanto, basta que tenha sido adotada duas vezes para que se considere reiterada.

2.4.1.2.4 Convênios

Existem dois tipos de convênios. Os primeiros são de caráter administrativo celebrados entre pessoas jurídicas de direito público, com vistas a melhor realização de suas atividades, como fiscalização, arrecadação, ou seja: troca de informações, enquanto que o segundo tipo de convênio atinge diretamente o contribuinte, são firmados entre Estados e Distrito Federal, tem sua regulação pela Lei Complementar 24/1975, normalmente versam sobre isenções, alíquotas e incidência de ICMS em operações interestaduais. (DIFINI, 2008, p. 158)

2.5

VIGÊNCIA,

APLICAÇÃO,

INTERPRETAÇÃO

E

INTEGRAÇÃO

DA

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Já sabendo quais são as fontes da matéria tributária, veremos agora como deve se dar sua utilização no meio jurídico. Em sentido restrito a expressão vigência significa validade formal, mas vigente não quer dizer eficaz, assim uma lei pode ser vigente e não ser eficaz,

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não possuir aplicabilidade a um caso concreto, por falta de regulamentação por exemplo. Em matéria tributária o assunto é tratado nos artigos 101 a 106 do Código Tributário Nacional. (ICHIHARA, 2002, p. 104/105) A vigência da lei tributária no espaço e no tempo rege-se pelas disposições aplicáveis as normas jurídicas em geral constantes na Lei de Introdução ao Código Civil, salvo nas exceções previstas no Código Tributário Nacional. (DIFINI, 2008, p. 161) Com relação ao espaço seria sensato dizer que sua aplicabilidade se da no território de quem a editou, se norma federal, então será válida em todo o país, se estadual, no seu respectivo estado, da mesma forma com a municipal e do Distrito Federal. Mas como ocorre em qualquer seara do direito, tal regra comporta exceção (art. 102 do CTN), o qual dispõe que pode ser conferida extraterritorialidade à lei tributária mediante convênios. (LAGO, 2008) No tocante a vigência da lei tributária no tempo Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 177/178), formula seu entendimento no sentido de que:
prevalecerão as mesmas disposições legais que definem a vigência das normas jurídicas em geral. Sabe-se que é a Lei de Introdução ao Código Civil o instrumento normativo que estabelece as regras de vigência das leis em geral. Ressalte-se que “salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada” (Art. 1º, caput, da LICC). Do artigo supracitado, infere-se, necessariamente, que: I - a própria lei pode trazer no seu texto a data do início da sua vigência (a expressão “salvo disposição em contrário” vale como “salvo se a lei estabelecer a sua própria vigência”); II - a lei entra em vigor 45 dias depois de publicada, quando não trouxer a data de vigência no seu bojo; III - pode ocorrer, entre a publicação da lei e sua vigência, um espaço em que a lei existe, tem validade, mas é ainda ineficaz: é a vacatio legis.

Assim, podemos dizer que em nada difere as leis tributárias das demais leis que regulam outras matérias, quanto ao quesito vigência no tempo. No que concerne à aplicação da lei tributária, via de regra sua aplicabilidade se da aos fatos ocorridos após sua edição (arts. 103 e 116 do CTN), se ocorrida a subsunção de tais fatos a norma, sendo observados os artigos 5º, incisos II, XXXV e XXXVI, e 150, I, da Constituição, combinados com os arts. 105 e 106 do Código Tributário. O artigo 106 do Código Tributário Nacional fixa as exceções a regra da irretroatividade da lei tributária. (ALMEIDA, 2002) O Código Tributário Nacional regula a interpretação e integração da legislação tributária nos seus artigos 107 a 112 .

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Roberto Wagner Lima Nogueira (2005) esclarece que:
A diferença entre interpretação e integração, está em que na interpretação o intérprete visa estabelecer premissas para o processo de aplicação da norma com recursos na argumentação retórica dentro do sentido possível do texto. Na integração o operador do direito se vale de argumento de ordem lógica, como a analogia o argumento a contrário, bem como os previstos no art. 108 do CTN, sob uma perspectiva que está fora da possibilidade expressiva do texto da norma.

Assim, na interpretação o aplicador da norma se utiliza do texto legal e de recursos de argumentação para promover a aplicação da norma a um caso em concreto, enquanto que na integração, a finalidade é a mesma, aplicar a norma em concretude, o que ocorre é que por vezes só o conteúdo daquele texto legal, que deveria ser aplicado a determinado fato, por seus únicos termos não é suficiente, não sendo possível a argumentação para dar a lei a aplicabilidade que se deseja, como ocorre na interpretação, daí nos deparamos com uma lacuna na lei, devendo o aplicador da norma recorrer ao sistema jurídico. Nesse sentido, o Código Tributário Nacional estabelece no seu artigo 111 e incisos que o texto legal será interpretado literalmente quando versar sobre: “suspensão ou exclusão do crédito tributário; outorga de isenção; dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”, assim a legislação tributária dessa natureza deve ser interpretada pelo método literal, não se admite ampliação do seu conteúdo. (ICHIHARA, 2002, p. 113) Ainda a respeito da interpretação da norma tributária, o artigo 112 do Código Tributário Nacional preconiza que: “A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto”, a respeito deste dispositivo legal Rafael Moreno Rodrigues (1978, p. 71) comenta que se trata da previsão da positivação do princípio do in dubio pro reo, trazido do direito penal para o direito tributário. Quanto a integração da legislação tributária o Código Tributário Nacional assim estabelece:
Art. 108 - Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais do Direito Tributário; III - os princípios gerais de Direito Público; IV - a eqüidade. § 1° O emprego da analogia não poderá resultar na e xigência de tributo não previsto em lei.

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§ 2° O emprego da eqüidade não poderá resultar na d ispensa do pagamento de tributo devido. (BRASIL, 1966)

Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 202-203), em comentários ao dispositivo legal acima elencado colaciona que diante da lacuna da lei a autoridade competente deverá apreciar o caso concreto com base nos recursos da integração, que o importante, todavia, é que a integração deve se dar na ordem estabelecida pelo artigo 108 do Código Tributário Nacional. Segundo Machado (2004, p. 110-111), analogia é meio de integração da norma, que se da quando diante da lacuna o aplicador se utiliza de norma aplicável a caso semelhante para solucionar o caso que estará sendo apreciado. Em matéria tributária a analogia deve ser usada com observância à ressalva do §1º do artigo 108 do CTN, ou seja, com o emprego da analogia não se pode exigir tributo não previsto em lei. Princípios gerais do direito tributário são aqueles implícitos ou explícitos no sistema tributário, são muitos, de sorte estão sempre presentes, iluminando a aplicação das normas no trabalho de interpretação. Na mesma esteira princípios gerais do direito, via de regra se alojam no texto constitucional, quando não, se desprendem do ordenamento jurídico num todo. (CARVALHO, 2005, p. 104/105) Quanto à integração do direito tributário por meio da equidade, Luiz Felipe Silveira Difini (2008, p. 187) leciona que a eqüidade teve origem nos apelos dirigidos ao rei, para que, em nome da justiça e generosidade, fossem modificadas as decisões dos tribunais da common law. Seu significado é justiça, assim a eqüidade, ou o senso de justiça, é um dos métodos de integração do direito tributário. Porém, só pode o aplicador do direito se utilizar da eqüidade em último caso, quando não for possível a solução por meio das outras modalidades de integração do direito tributário, e ainda respeitados os termos do §2º do artigo 108 do CTN. Findando está primeira etapa do presente estudo, interessante, para uma melhor compreensão e também reflexão, transcrever a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho (2004, p. 683-684):
A empresa Beta, no ultimo dia do prazo para pagar o ICM, emitiu o cheque e mandou o contador adjunto pagar. No caminho, o funcionário é atropelado. Ao entrar na ambulância pede aos circulantes que avisem à sua empresa o ocorrido. Entre eles estava um fiscal de rendas, que, no dia

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seguinte, às oito horas em ponto, adentra o estabelecimento e lavra auto exigindo imposto com multa de 100% por decorrer a mesma de ação fiscal, conforme previsto na legislação. Pois bem, aplicando os princípios gerais do Direito Tributário (art. 112 do CTN) e os princípios gerais do Direito (a ninguém é licito valer-se da própria torpeza, bem como merecer valoração eqüidosa a impossibilidade de adimplir obrigação por motivo imprevisível de força maior), o Judiciário relevou a multa e por eqüidade permitiu o pagamento com multa de apenas 3% (um dia de atraso).

Se analisado o caso hipotético em elenco, podemos concluir que: em se tratando de obrigação tributária principal não há lugar para analogia, tampouco para eqüidade (§§ 1º e 2º do art. 108 do CTN), contudo quando tratar-se de penalidade, ou obrigações acessórias, se torna largo o campo de aplicação desses institutos; a ordem dos meios interpretativos como postos no Código Tributário Nacional se da em razão de sua eficácia; se uma lei que trate de matéria tributária é incompleta (no caso vimos não havia previsão para aplicação de multa proporcionalmente aos dias em atraso), tal lei deverá restar inaplicável.

2.6 BREVE SÍNTESE

Nesse primeiro capítulo estudamos o ramo do Direito Tributário que cuida da arrecadação dos tributos, que esta vinculado ao direito público, em seguida vimos o conceito de tributo, o qual é definido no art. 3º do CTN. Logo após, analisamos a obrigação tributária, que esta pode ser principal ou acessória, e na seqüência, à hipótese de incidência que é o conjunto de fatos previstos em lei, fatos que quando ocorridos se tornam o fato imponível dando origem a obrigação principal. Em seguida examinamos os princípios norteadores do direito tributário, quais sejam, os: princípio da legalidade, da taxatividade cerrada, e ainda os da segurança jurídica, da confiança, da moralidade e da razoabilidade aplicáveis a matéria tributária. Falamos também das fontes formais do direito tributário, que por sua vez se dividem em primarias e secundarias, e por fim tecemos alguns comentários acerca da vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária.

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3 ICMS

O ICMS é o principal instrumento arrecadador dos Estados e do Distrito Federal, sua função é predominantemente fiscal, tem previsão genérica no texto constitucional que estabelece sua regulamentação por meio de lei complementar. (Machado, 2004, p. 334) Sacha Calmon Navarro Coelho (2004, p. 385-387), ensina que o ICMS é um imposto não cumulativo, e que surgiu no Brasil na época do regime militar com a Constituição de 67 (quando ainda era ICM), tal imposto veio para substituir o Imposto Sobre Vendas e Consignações - IVC, que era cumulativo, o que impedia o desenvolvimento da Federação. EM 1987, a Assembléia Nacional Constituinte almejando autonomia e independência financeira dos Estados membros, surge o ICMS, quando opera-se então o maior conglomerado tributário da história do país. A rigor o ICMS é um conglomerado de seis impostos, quais sejam o [1] ICM, mais três impostos únicos federais: [2] energia elétrica, [3] combustíveis líquidos e gasosos, e [4] minerais, e ainda [5] serviço de transporte e [6] serviços de comunicação em geral. Doutra banda, Roque Antonio Carrazza, (2003, p. 34-35), ensina que a sigla ICMS abarca ao menos cinco impostos diferentes com núcleos diferentes de incidência, contudo embora não se confundam, possuem um “núcleo central comum”, o que permite o seu estudo em conjunto. Ao contrario de Navarro Coelho, Carrazza faz sua abordagem incluindo o imposto sobre energia elétrica na mesma esfera de abrangência do imposto sobre combustíveis. E Carrazza complementa aduzindo que o imposto sobre operações mercantis é de todos os cinco o economicamente mais importante, pois é ele que envolve maiores quantias de dinheiro. Seu núcleo de incidência se da sobre as circulações jurídicas de mercadorias, que pressupõe a transferência da posse ou da propriedade da mercadoria. Desse modo sejam seis ou sejam cinco núcleos/impostos diversos, como queira, o relevante é a inegável existência do imposto sobre circulação de mercadorias, pois é de todos o mais importante, e é onde se concentra o foco do presente estudo, data vênia, a singeleza, mas é o que nos interessa.

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3.1 COMPETÊNCIA

No ordenamento jurídico pátrio apenas o Poder Legislativo pode criar tributos, dessa forma, tendo em vista que só a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possuem Legislativo próprio, só estes entes podem criar tributos. (CARRAZZA, 2002, p. 29) Como a pouco relatado, Navarro Coelho em síntese diz que o ICMS que temos hoje em vigor descende do ICM que é oriundo do IVC, assim se analisarmos o texto constitucional pátrio onde estão previstos cada um dos três impostos é notável que a competência para legislar sobre tais impostos, nessa linha, digamos ancestral tributária, sempre pertenceu aos Estados e Distrito Federal (enquanto existente). Atente-se para a previsão do IVC no texto da Constituição Federal de 1946:
Art 19 - Compete aos Estados decretar impostos sobre: [...] IV - vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme o definir a lei estadual; (BRASIL, 1946)

Vejamos agora os presságios do ICM na Carta Magna de 1967:
Art 24 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos, na forma do art. 22, § 6º, realizadas por produtores, industriais e comerciantes. (BRASIL, 1967)

Por fim, a atual previsão do ICMS na Constituição Federal de 1988:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (BRASIL, 1988)

Contudo, mesmo o ICMS sendo de competência dos Estados e do Distrito Federal, pode também a União legislar sobre esse imposto, veja-se:
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais

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e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais. Art. 154. A União poderá instituir: [...] II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. (BRASIL, 1988)

Porém, tratam-se de exceções que em nada influem na disciplina do ICMS, visto que a única mudança se da com relação ao sujeito ativo da obrigação tributária, pois se analisados os dispositivos constitucionais transcritos acima é notável que as assertivas neles contidas em nenhum momento prevêem à alteração de qualquer outro elemento desse imposto a não ser excepcionalmente nas situações que estabelecem, a mudança do ente competente a figurar no pólo ativo da obrigação, como já suscitado. Importante ressaltar que o Estado competente para a cobrança do ICMS é aquele onde se realiza a sua hipótese de incidência, e em se tratando de mercadoria importada o Estado competente é aquele onde esta situado o estabelecimento importador, e não o Estado em que a mercadoria adentra o território nacional. (MACHADO, 2004, p. 234)

3.2 O ICMS SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS NA CONSTITUIÇÃO

O ICMS sobre circulação de mercadorias, vem previsto no artigo 155, inciso II da Constituição Federal de 1988: “compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre [...] operações relativas à circulação de mercadorias [...] ainda que as operações se iniciem no exterior”. Notável, é que esse imposto tem sua incidência sobre a circulação jurídica de mercadorias, o que pressupõe a transferência da propriedade da mercadoria, dessa forma, a lei que estabelecer sua hipótese de incidência deve descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias, visto que a Constituição não prevê a tributação de mercadorias por meio de ICMS, mas sim a tributação da sua circulação jurídica. (CARRAZZA, 2002, p. 36/37) A Constituição Federal de 1988 estabelece que o ICMS poderá ser

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seletivo em função da essencialidade das mercadorias no seu art. 155, § 2° inciso , III :
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...] § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...] III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; (BRASIL, 1988)

Hugo de Brito Machado (2004, p. 344), tecendo comentários acerca da citada disposição constitucional, aduz que tal previsão abre espaço para o uso do ICMS com caráter extrafiscal, toda via, tal faculdade poderia trazer problemas, dessa forma a inteligência do texto constitucional se revela nos incisos IV e V do mesmo artigo, veja-se:
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; V - é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; (BRASIL, 1988)

Os dispositivos acima elencados são limitadores da faculdade outorgada aos Estados que consiste em conferir tratamento seletivo a determinadas categorias de mercadorias pois atribuem ao Senado Federal a competência para o estabelecimento de limites mínimo e máximo para alíquotas a serem observadas em operações interestaduais e de exportação.

3.3 LEI COMPLEMENTAR 87/96

A Constituição Federal de 1988, como já vimos anteriormente prevê genericamente a instituição do ICMS e para a regulamentação de sua cobrança estabeleceu competência a Lei Complementar.

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Dessarte, diante da necessidade de preencher essa lacuna constitucional surgiu no ordenamento jurídico pátrio a Lei Complementar n° 87, de 13.09.1996, que segundo Sacha Calmon Navarro Coelho (2004, p. 572) é atualmente o alicerce do regramento atinente ao ICMS, e que traz preceitos a serem observados obrigatoriamente pelos Estados. No concernente ao ICMS o papel da lei complementar é disciplinar as matérias arroladas no art. 155, § 2° XII (COSTA , 2009, p. 373). , Quais sejam:
a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) (BRASIL, 1988)

E a doutrinadora complementa, expondo que embora se tratando de imposto estadual/distrital, o ICMS tem feição nacional devido à uniformidade legislativa imposta pela constituição (COSTA, 2009, p. 373). Eduardo de Moraes Sabag (2009, p. 405-408), aduz que a LC n° 87/96, ao regulamentar inúmeros dispositivos constitucionais revogou tacitamente normas tributárias com ela incompatíveis. Salienta ainda que seus primeiros aspectos foram referidos durante o exame das disposições constitucionais, e dentre esses aspectos elenca alguns, quais sejam: Autonomia dos estabelecimentos comerciais; o ICMS "por dentro". A autonomia dos estabelecimentos comerciais vem prevista no art. 11, § 3° inciso II da LC 87/96, que assim preceitu a: ,
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é: [...] § 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado

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ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte: [...] II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular; (BRASIL, 1996)

Também tem status de estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado, conforme preceitua o inciso III do mesmo dispositivo legal: “considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado”. O ICMS “por dentro”, sua previsão no art. 13, § 1° I, da Lei , Complementar n° 87/96:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: [...] § 1° Integra a base de cálculo do imposto, inclusiv e na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle; (BRASIL, 1996)

O citado dispositivo legal estabelece que o valor devido a título de ICMS integra a sua própria base de cálculo, fenômeno a que se dá o nome de ICMS “por dentro”, desse modo, o preço de um produto é composto pela soma de vários “preços”, e dentre eles se vê o ICMS “por dentro”, contudo, sua constitucionalidade é duvidosa pois o texto constitucional autoriza a instituição do ICMS, mas não assevera que o imposto incide também a si próprio. De qualquer forma, a constitucionalidade é admitida (SABAG, 2009, p. 408-409). No tocante a definição de contribuinte do ICMS, Carrazza (2002, p. 389), faz as seguintes colocações:
A lei complementar em tela não “define” propriamente os contribuintes do ICMS. Apenas apresenta sugestões ao legislador dos Estados e do Distrito Federal. Sugestões que só serão encampáveis na medida em que se harmonizarem com os arquétipos constitucionais do ICMS. Em rigor, os contribuintes do ICMS são apontados pela lei ordinária local (estadual ou distrital), que deve obediência apenas à Constituição da Republica.

Tais apontamentos se devem ao fato de que a lei complementar em exame só poderá aclarar quem são os possíveis sujeitos passivos do ICMS, haja vista que as regras matrizes foram traçadas, nos remetendo aos termos de Carraza (2002, p. 389) “com retoques a perfeição” pela própria Carta Magna vinculando toda a legislação infraconstitucional.

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3.4 FATO GERADOR DO ICMS

Após análise de alguns aspectos do ICMS, os quais foram tidos como mais expressivos, passamos agora a analise do fato gerador ou fato imponível, como queiram, do núcleo do ICMS: imposto sobre circulação de mercadorias. A Carta Magna de 1988 prevê a matriz genérica de incidência do ICMS no seu art. 155, II. Por sua vez, a Carta Constitucional estabelece ainda que normas gerais em matéria tributária serão estabelecidas por lei complementar. Veja-se:
Art. 146. Cabe à lei complementar: [...] III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (BRASIL, 1988)

Dessarte, a LC 87/96 dita os limites a serem respeitados pelos legisladores estadual e distrital quando do estabelecimento legal do fato gerador do ICMS. Nesse entremeio, a referida lei complementar no art. 2° I e § 1° I , estabelece os fatos a que recairão o imposto sobre circulação de mercadorias, in verbis:
Art. 2° O imposto incide sobre: I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; [...] § 1º O imposto incide também: I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) (BRASIL, 1988)

Primeiramente, nos remetemos aos ensinamentos de Hugo de Brito Machado (2004, p. 346), que salienta ser induvidoso que o fato gerador do ICMS é o descrito na lei estadual ou distrital que o institui, pois os fatos descritos na Constituição Federal e na lei complementar a que se reportam seu art. 146, inciso III, são limites que devem ser observados pelo legislador ordinário (estadual ou distrital) que institui o tributo.

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Posto isso vejamos o que diz a doutrina acerca dos fatos passiveis de serem tributados pelo imposto sobre circulação de mercadorias.
Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será valida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias. É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e, não, meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança da titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio do ICMS. Esta idéia, abonada pela melhor doutrina (Souto Maior Borges, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Cléber Giardino etc.), encontrou ressonância no próprio Supremo Tribunal Federal. Salientamos que a Constituição não prevê a tributação de mercadorias, por meio de ICMS, mas sim, a tributação das “operações relativas à circulação de mercadorias”, isto é, das operações que têm mercadorias por objeto. Os termos circulação e mercadorias qualificam as operações tributadas por via de ICMS. Não são todas as operações jurídicas que podem ser tributadas, mas apenas as relativas à circulação de mercadorias. O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais. (CARRAZZA, 2003, p. 36-37)

Visível que segundo Carrazza o fato gerador do imposto sobre circulação de mercadorias é a operação mercantil que realiza a circulação jurídica de mercadorias, entendimento do qual também compartilha Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 390):
O fato gerador do ICMS descrito na Constituição Federal é atinente a operações relativas à circulação de mercadorias. Portanto, o fato gerador indica quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, assim entendida a circulação capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo. CIRCULAÇÃO: é a mudança de titularidade jurídica do bem (não é mera movimentação “física”, mas circulação jurídica do bem). O bem sai da titularidade de um sujeito e passa à titularidade definitiva de outro. Exemplo: na saída de bens para mostruário não se paga ICMS, pois não ocorre a circulação jurídica do bem, apenas a movimentação “física”, não havendo mudança de titularidade; o mesmo fato ocorre na mera movimentação física de bens entre matriz e filial.

Assim resta sedimentado que o fato gerador do imposto sobre circulação de mercadorias é a operação mercantil que realiza a circulação jurídica de mercadorias. Não é diferente o raciocínio de Regina Helena Costa (2009, p. 375).
A tributação de operação de circulação de mercadorias é a materialidade mais antiga do imposto em foco, visto que assim já antes da Constituição de 1988. A idéia de “circulação de mercadoria” traduz negócio jurídico que tenha por

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objeto a transferência de propriedade do bem. Não se trata, à evidencia, de mera circulação física. [...] A regra contida no art. 155,§ 2° IX, a, na redação dada pela EC. 33, de , 2001, no entanto, autoriza a incidência do imposto “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”, alargando demasiadamente sua materialidade para alcançar até operação que não tenha por objeto mercadoria.

Curial ressaltar que a doutrinadora faz menção a regra constitucional inovadora que autoriza os entes competentes para tanto a tributar por meio do ICMS a entrada de bem ou mercadoria importados, previsão que se analisada com devido cuidado se mostra, possivelmente, alheia ao objeto do ICMS. Nesse sentido é o posicionamento de Hugo de Brito Machado (2004, p. 354): “A natureza mercantil do ICMS, que decorre da própria origem desse imposto, resta neste ponto descaracterizada com essa deplorável transigência do constituinte reformador à voracidade fiscal”. Tais apontamentos se dão em vista de que por vezes a operação que destina o bem ou mercadoria ao território pátrio talvez não fosse modalidade de operação a qual recaia ICMS, possivelmente mais razoável seria a tributação dessas operações de importação por meio de Imposto de Importação apenas, salvo melhor juízo.

3.5 PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

Findada a analise dos aspectos do fato gerador do imposto sobre circulação de mercadorias continuamos o presente estudo adentrando agora ao exame do princípio da não-cumulatividade. O princípio da não-cumulatividade tem sua previsão no inciso I, do parágrafo 2° do artigo 155 da Constituição Federal de 1988, verbis: ,
Art. 155. [...] [...] § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços

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com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (BRASIL, 1988)

Acerca desse dispositivo constitucional Carrazza (2003, p. 278) comenta que princípio da não-cumulatividade não pode ser alterado por lei pois se trata de previsão constitucional, desse modo, em cada operação ou prestação tributada pelo ICMS é garantido um abatimento correspondente ao montante de ICMS cobrável nas operações ou prestações anteriores. Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 47), aduz que o ICMS é um imposto plurifásico, dessa forma a incidência do tributo poderá ocorrer em cada fase realizada. Imaginando as diversas fases percorridas pela mercadoria desde sua origem até o consumidor final, podemos contar com um mecanismo que evite a cumulação de incidências, pois com o ICMS ocorre a compensação por meio de um creditamento contábil que gera créditos de ICMS referentes às operações de entrada de produtos, e débito pelas operações de saída de mercadorias. Hamilton Dias de Souza em trecho de sua doutrina disposta na obra coordenada por Ives Gandra da Silva Martins (2005, p.345), ensina que:
A carga tributária máxima, na operação de venda de produto ao consumidor, deverá ser apenas a que resulte da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, nesta fase. A consideração quanto à existência de qualquer outro ônus relativo ao mesmo tributo implica em induvidoso efeito cumulativo, a recair sobre o consumidor final, por ser quem sofrerá a majoração do preço de venda final causado pela carga tributária excedente.

Cristalinamente o autor relata que a não-cumulatividade do imposto consiste no fato de que quando da ocorrência de uma circulação, lembre-se transferência jurídica de propriedade da mercadoria, se pormenorizada for, à carga tributária, ou seja todos os valores pagos a titulo de ICMS por exemplo, incidente em todas as circulações daquela mercadoria, partindo por exemplo do pressuposto que a mercadoria foi fabricada e vendida a um atacadista que a vende a um pequeno comerciante que a vende ao consumidor final, deverá ser o resultado do cálculo do imposto devido sobre está ultima operação. Feitos alguns apontamentos acerca do princípio da não-

cumulatividade vejamos agora um exemplo. Suponhamos que sempre a alíquota seja 12% e que a base de cálculo seja 100%. O senhor Ticio das Couves produz feijão em sua fazenda,

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mercadoria essa que é vendida ao atravessador pelo preço de R$ 1,00 (um real) o quilo, então nessa transferência de um quilo de feijão é devido ICMS no importe de R$ 0,12 (doze centavos). Após a compra o atravessador vende o seu quilo de feijão a uma empresa que empacota a mercadoria dando sua marca, nessa operação o quilo de feijão foi vendido ao preço de R$ 1,50 (um real e cinqüenta centavos), sendo então devido R$ 0,18 (dezoito centavos) a titulo de ICMS. Até aqui temos a realização em concreto de duas hipóteses de incidência do ICMS, de modo que pelo princípio da não-cumulatividade mesmo tendo a incidência R$ 0,12 (doze centavos) na primeira transferência e de R$ 0,18 (dezoito centavos) na segunda, não podemos dizer que até este momento foram pagos R$ 0,30 (trinta centavos) de ICMS, pois sob a égide do referido princípio o imposto pago em fases anteriores é atenuado no devido na operação atual, o que se denomina de crédito. A não-cumulatividade encontra algumas restrições, as quais estão elencadas nas alíneas do inciso II, do parágrafo 2°, do art. 155 da Constituição de 1988.
Art. 155. [...] [...] § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I – [...] II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; (BRASIL, 1988)

Segundo Carrazza (2003, p. 279-280), as hipóteses restritivas ao princípio da não-cumulatividade são taxativas, e ainda contam com a ressalva de poderem ser afastadas por legislação ordinária, não sendo defeso nem ao legislador, nem ao julgador amplia-lo. Navarro Coelho (2004, p. 389) comenta que a Constituição paradoxalmente por meio de tais disposições tornou o ICMS cumulativo em determinadas situações, aduzindo ainda que se em etapa anterior houve isenção ou imunidade, tecnicamente não houve fato gerador, desse modo, também não haverá credito, se houver é indevido, salvo disposição legal em contrario. O princípio da não-cumulatividade tem lugar também no texto da LC

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87/96, veja-se:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. (BRASIL, 1996)

Segundo o auditor fiscal Rodrigo Antônio Alves Araújo (2003), tal disciplinamento foi incorporado a LC 87/96, sendo praticamente colacionado do texto constitucional, tendo em vista que o sistema tributário consagrado pela Constituição Federal de 1988 tem as regras básicas do seu regime jurídico fixadas primeiramente pela Constituição, e com o ICMS não é diferente, desse modo, lei não pode alterar disposição constitucional, assim a LC só poderia repetir tal disposição.

3.6 CRÉDITOS DE ICMS RELATIVOS A BENS QUE SE DESTINAM A USO, CONSUMO OU ATIVO PERMANENTE

Feitas

algumas

explanações

acerca

do

princípio

da

não-

cumulatividade aplicável ao ICMS passamos agora á tecer alguns comentários acerca da sua operacionalização quando da aquisição de bens que se destinam a uso, consumo ou ativo permanente. A LC 87/96 no seu artigo 20 confere aos contribuintes direito a se utilizarem do ICMS destacados na entrada bens ou mercadorias que se destinam a uso, consumo ou ativo permanente creditando-se de tais valores.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. (BRASIL, 1996)

José Eduardo Soares de Melo em trecho de sua doutrina disposta na obra coordenada por Valdir de Oliveira Rocha (1997, p.79-90) comenta o dispositivo legal em elenco:
O direito ao crédito do ICMS relacionado a bens destinados a uso, consumo ou ativo permanente do estabelecimento, fora outorgado ao contribuinte

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com a edição da EC-23/83, sendo que as únicas restrições – atualmente previstas no art. 155, § 2º, II da CF-88 – só tratam de casos de isenção ou não-incidência, ou seja, situações tributárias de natureza distinta. A LC nº 87/96 não conferiu nenhum benefício novo ao contribuinte, mas apenas explicitou o direito de abatimento do ICMS nas específicas situações, revelando-se injurídica a fixação de termos iniciais de vigência e eficácia (16.9.96 para ativo permanente e 1º.1.98 para uso e consumo), uma vez que o contribuinte já tinha legitimidade para escriturar os créditos desde o advento da EC-23/83.

Dessarte, temos que a entrada de bens ou mercadorias destinados a uso, consumo ou ativo permanente não se amolda à hipótese restritiva do direito ao uso do crédito do ICMS, pois o texto constitucional prevê a não-incidencia e a isenção como únicas situações de restrição ao uso do crédito do ICMS, e desse modo a LC 87/96 em nada inovou o ordenamento jurídico no que concerne a nãocumulatividade. No mesmo sentido são os ensinamentos de Carrazza (2003, p. 292), quando aduz que o dispositivo legal não trouxe nenhuma novidade ao declarar expressamente a existência desse direito, tal conclusão tem origem no art. 155, § 2º, II, “a” e “b” da Constituição se interpretados a contrario, pois se a isenção ou a nãoincidência são as únicas hipóteses que não geram crédito e acarretam a anulação do crédito relativo as operações anteriores, e se tal disposição constitucional é taxativa e exaustiva, então nas demais hipóteses, como a em analise, haverá crédito para se compensar nas operações seguintes.

3.7 IMUNIDADE, ISENÇÃO E CASOS DE NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS

Regina Helena Costa (2009, p. 80) define imunidade como sendo:
A exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito publico subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação.

Logo, cristalinamente, temos que a imunidade só pode ser concedida por norma constitucional, que pode ser expressa, ou implícita oriunda de princípios constitucionais, e quando existente no mundo jurídico, a imunidade confere direito a não tributação de tais situações.

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No campo do ICMS temos a clássica imunidade conferida operações que destinem mercadorias a exportação, ex vi do art. 155, § 2º, inciso X, alínea “a”:
Art. 155. [...] [...] § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...] X - não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (BRASIL, 1988)

Carrazza (2003, p. 349) comenta que o objetivo da referida imunidade é favorecer as exportações dos produtos brasileiros, fazendo com que cheguem ao exterior com preços competitivos. Por sua vez, a isenção segundo Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 304) para o STF, caracteriza-se como a dispensa do pagamento de determinado tributo concedida mediante lei, ou seja, se da no plano infraconstitucional devendo ainda observar o princípio da legalidade, desse modo ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa o pagamento do imposto. Carrazza (2003, p. 370) orienta que via de regra a isenção é instituída por lei advinda da pessoa política dotada de capacidade para isentar o tributo objeto da isenção, contudo no campo do ICMS essas diretrizes não são seguidas de modo que nem Estados nem o Distrito Federal podem conceder isenções de ICMS. A constituição cuida da matéria no seu art. 155, § 2º, XII, alínea “g”, verbis:
XII – cabe a lei complementar: [...] g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. (destaques nossos) (BRASIL, 1988)

Assim, como já visto, a concessão de isenção de ICMS é regulamentada pela União por meio de lei complementar, restando aos Estados e ao Distrito Federal deliberarem a forma que será aplicada. Dando prosseguimento a analise dos institutos de não-

tributabilidade, agora direcionado aos casos de não incidência do ICMS trazemos a lição de Sacha Calmon Navarro (2006, p. 173):

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No empenho de tornar juridicamente relevantes sob o ponto de vista tributário, fatos, atos ou situações, o legislador vale-se da lei. Através dela determina as situações fáticas relevantes aos fins da tributação. Ocorre que os fatos nem sempre são simples. Muitos são complexos, proteiformes, apresentam aspectos díspares que é necessário muita vez distinguir e excepcionar através de comandos expressos de não-tributabilidade. (...) Caso típico, exemplar, oferta-nos o fato gerador do ICMS. Em princípio, toda circulação de mercadorias promovida por industrial, comerciante ou produtor é tributável. Ocorre que certos ‘tipos de circulação’ não podem, em função de relevantes interesses econômicos ou sociais, ser tributados.

Esclarecendo o trecho acima colacionado, temos que o legislador infraconstitucional, in casu estadual ou distrital, deve positivar normas gerais concernentes ao ICMS, albergando apenas fatos que expressem operações relativas à circulação de mercadorias que tenham destaque, significância no aspecto econômico. Deve-se ressaltar que o mesmo raciocínio, tributar somente fatos economicamente significativos, referente a normas de exceção a regra geral por meio de imunidades ou isenções, deve também ser aplicado no processo legislativo que da luz a regras tributárias, pois é nesse momento que se define os casos da não incidência do ICMS. (SANTOS, 2009)

3.8 SÍNTESE NECESSÁRIA

Observamos neste capítulo, que o ICMS é um dos, se não o mais importante dos impostos existentes em nosso país, vimos que tal imposto é de competência dos Estados membros e do Distrito Federal, que as regras básicas para sua instituição estão dispostas no texto constitucional, cabendo a lei complementar regulamentar sua cobrança. O ICMS é composto por pelo menos cinco impostos diferentes, demos maior ênfase ao que tem como fato imponível a circulação jurídica de mercadorias, de modo que tal hipótese se concretiza com a efetiva transferência de propriedade da coisa, sua base de cálculo é “por dentro”, ou seja o valor do tributo está incluído no valor . Tal imposto tem incidência quando ocorre uma operação, por isso um dos seus princípios mais relevantes é o da não-cumulatividade, de maneira que

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devem ser abatidos os valores já cobrados em operações anteriores, originando-se daí o mecanismo de créditos. E falamos também das suas imunidades, isenções e não-incidência, casos que se observados sem o deslinde necessário, acreditaríamos estar diante de um fato gerador do ICMS.

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4 AVES MATRIZES E AVES POEDEIRAS: ATIVO IMOBILIZADO E MERCADORIA

Após a realização de singelos apontamentos sobre o ramo do direito tributário, e em seqüência termos abordado alguns aspectos tidos como mais relevantes, e de maior importância acerca do ICMS para que o objetivo almejado seja atingido, passamos agora, neste capítulo a pormenorizar o contexto em que figuram as matrizes poedeiras.

4.1 CONTEXTUALIZAÇÃO: ATIVIDADE AVÍCOLA

Segundo dados da Enciclopédia Agrícola Brasileira (1995): “O termo avicultura aplica-se coletivamente às espécies de aves domésticas que são mantidas com o objetivo de fornecer ovos e carnes para o consumo humano.” Gilberto Malvazzi (1999, p. 23) em sua obra Avicultura: Manual Prático, nos posiciona em relação à atividade da avicultura apontando as peculiaridades da produção de aves e seus derivados. Malvazzi esclarece fazendo menção ao texto sagrado, independentemente de que tal escritura seja ou não aceita, que durante a criação do mundo as aves foram criadas no 5° dia, os outros animais e o homem posteriormente. Posto isso, Malvazzi (1999, p. 23-24) passa a abordar o aspecto socioeconômico da produção de aves no Brasil, segundo ele a exploração econômica de aves em nosso país se iniciou no começo do século XX, contudo a atividade passou a ser explorada comercialmente a partir de 1930, quando os avicultores almejavam auferir lucros, produzindo ovos e carne.

4.1.1 Matrizes e Poedeiras

Inseridas no contexto da atividade avícola, estão as aves matrizes e aves poedeiras.

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Dados contidos em estudo elaborado pelo Banco Regional de Desenvolvimento do Extremo Sul – BRDE (2005, p. 4), autarquia constituída sob a forma de convênio celebrado entre os Estados do Rio Grande do Sul, Santa Catarina e Paraná, pormenorizam a situação, veja-se:
De aves matrizes A criação de aves matrizes caracteriza-se basicamente pela presença de aves machos e fêmeas no alojamento. [...] [...] por volta do 6º mês [...] as aves começam a botar os primeiros ovos. [...] Ao surgirem os primeiros ovos inicia a fase de produção, que se estende por cerca de 40 semanas (mais ou menos 10 meses), ao final da qual (por volta da 66ª semana de idade) as aves devem ser descartadas [...]. No final da fase de produção as aves matrizes fêmeas pesam entre 3,5kg e 4,5kg e as machos atingem até 6,5kg. De aves poedeiras A criação de poedeiras se caracteriza basicamente pela inexistência de aves machos no alojamento, pela precocidade das primeiras posturas e pelo maior período de produção. [...] por volta da 19ª semana de idade, [...] inicia a fase de produção que se estende por mais ou menos 64 semanas (cerca de 15 meses). [...] Mais ou menos com 85 semanas de idade, quando atinge peso de aproximadamente 2,3kg, a ave é descarta [...]. (destaques nossos)

Posto

isso

devemos

analisar

e

esclarecer

as

informações

colacionadas. Anteriormente já vimos que a avicultura é atividade econômica que visa a obtenção de lucros por meio da criação de galinhas para o fim de produzir e comercializar ovos e carne. Dessarte, temos a figura das aves matrizes no seguimento da atividade avícola destinada a produção de carne, o que justifica a presença de aves machos e fêmeas nos alojamentos da empresa desse segmento, pois para produzir carne de ave necessariamente deve existir uma ave a ser abatida, logo precisamos de machos e fêmeas para que possam produzir a ave a ser abatida, ao passo que a empresa produtora de ovos precisa apenas de fêmeas. Assim resta cristalino que as matrizes e as poedeiras são as máquinas do estabelecimento industrial, e ressaltando-se são máquinas com vida útil por período determinado, como vimos, e que findo referido período tais máquinas são descartadas do setor produtivo e destinadas a outro fim como veremos adiante.

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4.1.1.1 Potencial habitual de descarte de aves e sua destinação com mercado e preço certos.

No Estado do Paraná a definição de aves de descarte é feita pelo art. 2° inciso I, do anexo da Resolução nº. 123/20 08 da Secretaria da Agricultura e , do Abastecimento do Paraná – SEAB, nestes termos:
Art. 2º Para efeito deste Anexo considera-se: I – Aves de descarte – é a ave destinada ao abate, quando do término do seu ciclo produtivo, por motivo de idade ou em momento considerada economicamente inviável para aquela atividade; (PARANÁ, 2008)

Segundo conclusão obtida pelo BRDE (2005, p. 12), somente no Estado de Santa Catarina o potencial de descartes de aves matrizes e de poedeiras estimado para o ano de 2005 é de 7,565 milhões de cabeças (630 mil cabeças/mês), podendo chegar a 7,872 milhões de cabeças, em 2006. Quanto à destinação das aves de descarte:
Das matrizes de descarte A maior parte das matrizes de descarte de Santa Catarina, são aproveitadas como matéria-prima para a elaboração de produtos cárneos. A Perdigão e a Sadia, por exemplo, utilizam praticamente todas as suas aves matrizes fêmeas para a produção de embutidos e de pratos pré-cozidos. Apenas uma pequena parte das aves fêmeas é embalada in natura. Já os pequenos abatedouros, aproveitam as matrizes, principalmente, para a produção de carne in natura. Grande parte das aves matrizes abatidas em pequenos frigoríficos são embaladas in natura (carcaça inteira). Entretanto, alguns deles também realizam cortes separando a ave em partes: peito, coxa, sobre-coxa, asa e dorso. A ave matriz também pode ser picada, isto é, cortada em fatias de tamanho adequado para o cozimento e, suas víceras normalmente são embaladas como miúdos. Preço da carne de ave matriz in natura As aves matrizes in natura geralmente são comercializadas com a denominação “galinha” na embalagem, por preços que variam entre R$ 1,50/kg e R$ 1,70/kg. Das poedeiras de descarte Pesquisadores de diversos países têm buscado alternativas racionais para o descarte rentável das poedeiras. Segundo Kondaiah et al. (2002), as aplicações mais tradicionais das poedeiras são para o preparo de salgadinhos, enriquecimento de sopas e elaboração de ração para animais de estimação. Quando a carne dessas aves é separada mecanicamente, a mesma pode ser utilizada na elaboração de embutidos. De acordo com Lai et al. (1991), a elaboração de salsichas é um tipo popular de embutido elaborado a partir de poedeira de descarte. (BRDE, 2005, p. 10)

Analisando o trecho acima lançado se torna evidente a destinação

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da carne das aves de descarte, sua aceitação no mercado, e ainda seu preço certo, o que dispensa maiores comentários. Curial ressaltar que o Paraná é líder nacional na produção avícola, seguido por Santa Catarina, Rio Grande do Sul, São Paulo e Minas Gerais, nesta ordem. (UOL – CANAL EXECUTIVO).

4.2 ATIVO IMOBILIZADO

Após contextualização em relação às aves de descarte necessário se faz tecermos alguns comentários a cerca de ativo imobilizado. Inicialmente devemos esclarecer que a escrituração contábil constituise por registros permanentes, formais de todas as operações realizadas. É obrigatória a todas as sociedades empresárias e ao empresário por força do art. 1.179 do CC/2002. (HOOG, 2007, p. 99-100) Feito isso, trazemos a égide à figura do ativo permanente. Segundo Ed Luiz Ferrari (2008, p. 59) o ativo permanente é composto por três subgrupos: Investimento, que são bens de renda não destinados à manutenção das atividades da empresa; Ativo diferido, que são as despesas; e por fim, o nosso Ativo imobilizado. Complementando, Fabio José Correia Leal Costa (2002, p. 186) nos diz que são considerados como ativo imobilizado bens destinados a manutenção da finalidade da empresa. No imobilizado são incluídos bens como: terrenos, edifícios, máquinas, equipamentos, ferramentas, veículos, móveis, dentre outros. Legalmente a definição de ativo imobilizado esta expressa na redação do art. 179, IV da Lei 6.404/76, verbis:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: [...] IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007). (destaques nossos) (BRASIL, 1976) GRIFO NOSSO

O citado dispositivo legal foi objeto de estudo de Paulo Henrique Pegas (2009, p.379) no seu Manual de Contabilidade Tributária, onde com suas

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palavras aduz que no ativo imobilizado devem ser classificados os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os bens de propriedade industrial ou comercial. Dessarte, notório é que máquinas são bens classificados no ativo imobilizados, logo as aves matrizes e aves poedeiras são classificadas no ativo imobilizado, pois vimos anteriormente que estas são máquinas destinadas a manutenção das atividades do estabelecimento. Devemos nos atentar para uma das características do ativo imobilizado, que é a perca do valor com o transcorrer do tempo, primeiramente, pois em se tratando de prédios, móveis, máquinas, equipamentos, veículos e computadores por exemplo, ocorre desgaste pelo uso, o que causa redução no seu valor, e ressalte-se que peculiarmente quando se trata de máquinas, equipamentos, veículos e computadores, o imobilizado fica obsoleto. O desgaste e a obsolência são chamados de depreciação. (SÁ, 2005, p. 65)

4.3 NÃO-INCIDENCIA DE ICMS NA VENDA DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO

Vimos anteriormente que ativo imobilizado é o conjunto de bens/coisas destinados à manutenção das atividades da sociedade empresária, contudo pode ocorrer que em dado momento tais bens sejam objeto de venda, dessa forma necessário esmiuçarmos a situação no concernente ao aspecto tributário. Segundo Carlos Renato Lonel Alva Santos (2009), da leitura dos Regulamentos do ICMS - RICMS de diversos Estados depreende-se que a nãoincidência de ICMS sobre saída de bens do ativo fixo é prevista expressamente. Vejamos como se da tal previsão nos Regulamentos dos principais produtores avícolas. No Estado do Paraná, maior produtor avícola, como relatado anteriormente a referida previsão é expressa no art. 3° XIII do RICMS, nestes , termos: “Art. 3º O imposto não incide sobre (art. 4º da Lei n. 11.580/96): [...] XIII saídas de bens do ativo permanente.” (PARANÁ, 2007)

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Vale ressaltar que como vimos o ativo imobilizado é um subgrupo do ativo permanente. Um pouco mais complexa é a previsão do Regulamento catarinense, que esta disposta no seu anexo 2:
ANEXO 2 - Benefícios Fiscais (Isenção, Redução de Base de Cálculo, Crédito Presumido, Suspensão) CAPÍTULO V - DAS OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES SUJEITAS A TRATAMENTO TRIBUTÁRIO ESPECIAL (arts 29 a 195) Seção II - Das Saídas de Bens do Ativo Permanente e Material de Uso e Consumo (arts. 35 a 37) Art. 35. Fica isenta a saída de bem adquirido para integrar o ativo permanente (Convênios ICMS 70/90 e 151/94): I - em qualquer hipótese, quando o destinatário for estabelecimento localizado neste Estado, observado o disposto no art. 44, I do Regulamento; II - para destinatário estabelecido em outro Estado: a) em transferência para estabelecimento da mesma empresa, desde que comprovadamente tenha sido usado no fim a que se destinava no estabelecimento remetente; b) a qualquer título, quando ocasional e ocorrida após o uso normal a que se destinava no estabelecimento remetente, considerando-se como tal o decurso de período não inferior a 12 (doze) meses; (SANTA CATARINA, 2001)

O Auditor Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina Almir José Gorges (2010, p. 152-153), em sua obra Dicionário do ICMS - SC: O ICMS de A a Z, comenta o dispositivo legal acima lançado, veja-se:
Nas saídas de bens do ativo imobilizado para particulares não cabe a isenção, posto que o art. 35 do Anexo 2 prevê a saída para estabelecimento, cujo conceito legal consignado no art. 5° Parte Geral, do , RICMS-SC, define como aquele vinculado a atividades de comércio. [...] 2. O art. 35 do mesmo Anexo 2, fala nas situações de isenção para destinatário estabelecido. A definição de estabelecimento está na Parte Geral, no art. 5° que assim trata o contribuinte. Como o destinatário é , pessoa física não se enquadra como contribuinte (aquele que pratica com habitualidade ou em volume, art. 7° da Parte Geral) e tão pouco como estabelecimento. 3. Diante disto, resta que a saída para pessoa física deve ser tributada integralmente. Todavia, com base nos artigos 28 e 29 (princípio da não-cumulatividade) da parte geral, pode-se creditar o imposto que constou da nota fiscal de compra se ainda não foi creditado ou o saldo que consta do CIAP se vinha sendo creditado 1/48 ao mês. 4. Poder-se-ía, juridicamente (academicamente) defender a tese da venda eventual, por ser do ativo e não “coisa posta à venda” (conceito de “mercadoria”), fora do campo do ICMS. Entendo que a interpretação correta do tema deva ser esta, mas o Fisco catarinense não tem aceito a tese.

Pois bem, o Auditor Fiscal deixa claro que a legislação catarinense exige que seja cobrado ICMS na venda de bem do ativo imobilizado destinado a não

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comerciante, ou seja não contribuinte do ICMS, e que quando a venda do bem ativado é feita a contribuinte do ICMS, tal operação não será tributada via ICMS. Por fim o Auditor sustenta que não deveria incidir ICMS na venda de bem ativado mesmo quando o destinatário não for contribuinte, haja vista que se trata de venda esporádica e de algo diverso de mercadoria, contudo o autor orienta que esse na é o entendimento que vem sendo exarado pelo fisco catarinense. No Estado do Rio Grande do Sul a não incidência em comento esta presente no RICMS daquele estado nos seguintes termos:
Art. 11 - O imposto não incide sobre: [...] XV - saída de bem do ativo imobilizado ou do uso e consumo do estabelecimento, nos termos de instruções baixadas pelo Departamento da Receita Pública Estadual. (RIO GRANDE DO SUL, 1997)

Em São Paulo a previsão de não incidência de ICMS na saída de bem do ativo imobilizado também ocorre de maneira clara e sem rodeios expressamente no art. 7° XIV do RICMS-SP, deste mo do: ,
“Artigo 7º - O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 3º, Lei 6.374/89, art. 4º,, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, III; Convênios ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 1, e ICMS-113/96, cláusula primeira, parágrafo único): [...] XIV - a saída de bem do ativo permanente; (SÃO PAULO, 2000)

A previsão do RICMS mineiro não se da de maneira tão singela, senão vejamos:
Art. 5º O imposto não incide sobre: [...] XII - a saída de bem integrado ao ativo permanente, assim considerado aquele imobilizado pelo prazo mínimo de 12 (doze) meses, após o uso normal a que era destinado, exceto nas seguintes hipóteses: a) quando se tratar de bem integrante do ativo permanente, de origem estrangeira, que não tenha sido onerado pelo ICMS ou, até 12 de março de 1989, pelo Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), na etapa anterior de sua circulação no território brasileiro ou por ocasião de sua entrada no estabelecimento importador; b) no caso de venda de produto objeto de contrato de arrendamento mercantil - leasing, em decorrência de opção de compra exercida pelo arrendatário, observado o disposto no inciso XVII do caput do artigo 43 deste Regulamento e no item 89 da Parte 1 do Anexo I; (destaques nossos) (MINAS GERAIS, 2002)

Notável que o dispositivo legal das Minas Gerais prevê a não incidência do ICMS na saída de bem ativado, trazendo ainda as exceções de aplicabilidade de tal regra, quais sejam: a venda de bem que tenha sido importado

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quando tal operação não era tributada pelo ICMS, e quando se tratar de venda de bem objeto de contrato de arrendamento mercantil findado, quando o arrendatário optar por comprar o referido bem.

4.3.1 Venda do ativo imobilizado nos tribunais superiores

Trouxemos a bordo, anteriormente, decisões emanadas na esfera administrativa, as quais puseram fim nesta esfera, a lides entre fisco e contribuinte, que envolviam a questão da incidência ou não-incidência de ICMS na venda de aves de descarte. O STJ se pronunciou em casos análogos, pois se discutia a incidência de ICMS na venda de bens do ativo imobilizado, desse modo, podemos tirar grande proveito das lições oriundas desse Egrégio Tribunal quando já estivermos em momento conclusivo. Vejamos o Recurso Especial n° 39605/SP, onde foi pr oferido o acórdão:
TRIBUTÁRIO - ICMS - INCIDÊNCIA SOBRE A VENDA OCASIONAL DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO - INCIDÊNCIA DO MESMO IMPOSTO QUANDO DA TRANSFERÊNCIA DE BENS PARA OUTRO ESTADO E AQUISIÇÕES DOS BENS DE USO OU CONSUMO. 1. Não há incidência do ICMS quando a venda ou transferência dos bens não se constitui em atividade constante. 2. Mera venda ou transferência adicional não se constitui em fato gerador do ICMS (precedentes desta Corte). 3. Entendimento que, em nível constitucional, faz prevalecer a lei complementar sobre legislação infraconstitucional. 4. Recurso especial conhecido e provido. (BRASIL, 2000)

Sob os mesmos fundamentos aquela casa julgou Recurso Especial n° 68455/SP, verbis:
TRIBUTARIO - ICMS - BENS DO ATIVO FIXO - CONCEITO DE ATO DE COMERCIO - VENDA OCASIONAL - CONVENIO 66/88 - LEI 6.374/89. 1. SOB A RESTIA DE VENDA OCASIONAL DE BENS DO ATIVO FIXO, NÃO SE CONFIGURANDO OPERAÇÃO DE OBJETO ADQUIRIDO PARA SERVIR A MERCANCIA, NÃO HA A INCIDENCIA DO ICMS. 2. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. 3. RECURSO IMPROVIDO. (BRASIL, 1995)

O STF também apreciou o assunto no Recurso Extraordinário n°

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194300/SP - São Paulo:
ICMS. VENDA DE BENS NO ATIVO FIXO DA EMPRESA. NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. A venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência determinada pelo art. 155, I, b, da Carta Federal, tendo em vista que, em tal situação, inexiste circulação no inexiste circulação no sentido jurídico-tributário: os bens não se ajustam ao conceito de mercadorias e as operações não são efetuadas com habitualidade. Recurso extraordinário não conhecido. (BRASIL, 1997)

Premente observarmos que a questão central suscitada nas decisões consiste em valorar o elemento tempo, visto que nos casos analisados a venda do ativo imobilizado se dava ocasionalmente, motivo pelo qual tais operações estavam a margem do campo de incidência do ICMS, o que interpretando-se a contrário sensu pode significar dizer que em venda habitual de bens do ativo imobilizado há incidência de ICMS. Necessário ressaltar que o ICMS incide sobre operações com mercadorias, conteúdo melhor esclarecido na seqüência, e segundo Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 390), a Constituição Federal implicitamente atribui qualidade de mercadoria quando há a junção do produto adicionado ao intuito de mercancia do mesmo, o que decorre da habitualidade ou volume típico de comércio.

4.4 MERCADORIA

Visando espancar qualquer tipo de dúvida, bem como evitar cometer o “pecado da omissão”, trazemos a baila alguns apontamentos a cerca de mercadoria, vez que se trata de um dos elementos que compõe a regra matriz norteadora do ICMS, sendo muito utilizado porém pouco explorado até o momento. Desse modo, imprescindível transcrevermos a lição de Carrazza (2003, p. 40 – 41), verbis:
Noção de mercadoria, para fins de tributação por via de ICMS É o caso de rememorarmos que mercadoria, nos patamares do Direito, é o bem móvel, sujeito à mercancia. É, se preferirmos, o objeto da atividade mercantil, que obedece, por isso mesmo, ao regime jurídico comercial. Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão-só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à pratica de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.

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Estamos percebendo que nada é mercadoria “pela própria natureza das coisas”. De fato, como aguisadamente observa Paulo de Barros Carvalho, a natureza mercantil de um bem não deflui de suas propriedades intrínsecas, mas de sua destinação específica. Assim, um jogo de xadrez será mercadoria, se colocado à venda pelo comerciante, em seu estabelecimento, mas não o será se ele o trouxer para sua casa, para seu deleite intelectual. Também uma máquina operatriz é mercadoria quando a pessoa que a fabrica a vende ao industrial, para sua empresa. Nesta, porém, a máquina passa a ser bem de capital fixo, deixando de ser mercadoria, já que mudando de finalidade, sai da circulação e entra na produção. Portanto é a destinação do objeto que lhe confere, ou não, o caráter de mercadoria. Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito de destinação comercial.

Sinteticamente, a longa lição do autor pode ser resumida pela afirmação de que mercadoria para fins de tributação via ICMS é todo bem móvel destinado à mercancia, ao comércio, pois se sua destinação for outra não será entendido como mercadoria. Dessa maneira, singela como por nós proposta, é a conceituação de mercadoria oferecida por Eduardo de Moraes Sabbag (2009, p. 378), nesses termos: “são as coisas móveis objeto do comércio. A legislação tributária não a define, aceitando esse conceito doutrinário, oriundo do direito privado.”. Assim não encontramos maiores problemas em atribuir a algum bem a qualidade de mercadoria, mas necessário ressaltar que este é apenas um dos elementos da regra matriz do ICMS.

4.5 VENDA DE AVES DE DESCARTE

Neste capítulo já vimos que as aves matrizes e aves poedeiras são encontradas em empresas que exploram alguma atividade avícola, que as referidas aves podem ser tratadas como máquinas, vez que se destinam a produzir carne ou ovos, que por serem equiparadas a máquinas são escrituradas nos livros contábeis como bem do ativo imobilizado, que tais aves têm vida útil, e ao final do período produtivo são descartadas, ou seja vendidas, quando daí, temos as aves de descarte. Pois bem, nos termos da legislação vigente todas as operações ou

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prestações realizadas deverão ser codificadas mediante a utilização do Código Fiscal de Operações e Prestações – CFOP, o qual será indicado no campo especifico contido no competente documento fiscal emitido para acobertar a prestação ou operação (PEREIRA, 2002, p. 05). O Convênio S/Nº, de 15 de Dezembro de 1970, no seu art. 5° instituiu o citado código CFOP, verbis:
Art. 5º O Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP e o Código de Situação Tributária - CST, constantes de anexos deste Convênio, serão interpretados de acordo com as Normas Explicativas, também apensas, e visam aglutinar em grupos homogêneos nos documentos e livros fiscais, nas guias de informação e em todas as análises de dados, as operações e prestações realizadas pelos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS. (BRASIL, 1970)

Quando se trata de venda de bem do ativo imobilizado o código a ser utilizado no campo a ele destinado no documento fiscal é o CFOP “5.551”, conforme estabelecido na tabela anexa ao Convênio S/Nº, de 15 de novembro de 1970. Desse modo, quando uma empresa do ramo avícola vende suas aves de descarte, a operação é codificada sob o CFOP “5.551”, venda de bem do ativo imobilizado. Curial ressaltar que vimos anteriormente que via de regra não há incidência de ICMS na venda de bem do ativo imobilizado. O art. 9º do ao Convênio S/Nº, de 15 de novembro de 1970 assim estabelece:
Art. 9º Quando a operação esteja beneficiada por isenção ou amparada por imunidade, não-incidência, diferimento ou suspensão do recolhimento do Imposto sobre Produtos Industrializados e/ou do Imposto de Circulação de Mercadorias, essa circunstância será mencionada no documento fiscal, indicando-se o dispositivo legal respectivo. (destaques nossos) (BRASIL, 1970)

Sob orientação do citado dispositivo legal, deve constar do documento fiscal, que acoberta a operação de venda de aves de descarte, a não incidência do ICMS por se tratar de venda de bem do ativo imobilizado, não sendo destacado o imposto, procedimento corriqueiro, conforme se denota pelas autuações efetuadas pelos agentes fiscais estaduais, conforme veremos na seqüência.

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4.5.1 Operações de venda de aves de descarte segundo a visão das autoridades fazendárias

Anteriormente apontamos a ocorrência de operações de venda de aves de descarte sob o prisma da não incidência do ICMS, desse modo necessário o estudo de algumas decisões proferidas em processos administrativos fiscais pelo Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais – CCRF do Estado Paraná. Vejamos:
Acordão.....: 726/1999 Câmara.... .: 2ª Câmara PAF............: 71259145 Relator.......: Maximiano T. Ishida Julgamento: 26/08/1999 Publicação.: 04/02/2000, DOE: 5675, Circulação: 04/02/2000. ICMS - NAO PAGAMENTO NA FORMA E NOS PRAZOS LEGAIS. A AUTUADA VENDEU MATRIZES POEDEIRAS SEM DESTAQUE E RECOLHIMENTO DO IMPOSTO. NESSE TIPO DE EMPRESA - GRANJAS PRODUTORAS DE OVOS - A VENDA DE POEDEIRAS SE FAZ PERIODICAMENTE E COM HABITUALIDADE E SUA RECEITA TEM CARATER OPERACIONAL E NAO PODE TER O MESMO TRATAMENTO QUE SE DA A UMA MAQUINA PERTENCENTE AO ATIVO FIXO. PORTANTO, TAIS MATRIZES, MESMO QUE ATIVADAS NAO PERDEM A CONDICAO DE MERCADORIAS, POIS TEM DESTINACAO DUPLA, PRODUCAO E A SUBSEQUENTE REVENDA. RECURSO VOLUNTARIO NAO PROVIDO, POR MAIORIA. VISTOS, RELATADOS E DISCUTIDOS ESTES AUTOS, ACORDAM OS VOGAIS DA 2ª. CAMARA DO CCRF, GILBERTO GILBERTI, ACOMPANHANDO O VOTO DO VOGAL DESIGNADO HOMERO DE ARRUDA CORDOVA, QUE NEGOU PROVIMENTO AO RECURSO VOLUNTARIO, CONTRA O VOTO DO RELATOR QUE DEU PROVIMENTO. CCRF/PR., SALA DE SESSOES, CURITIBA EM 26/08/1999. (destaques nossos) (PARANÁ, 1999)

E também:
Acordão......: Câmara.......: PAF.............: Relator........: Julgamento.: Publicação..: 598/2000 2ª Câmara 61581049 Homero A. Córdova 25/09/2000 29/12/2000, DOE: 5895, Circulação: 29/12/2000.

ICMS - NAO PAGAMENTO NA FORMA E NOS PRAZOS LEGAIS. OPERACAO INTERESTADUAL COM "AVES DESCARTADAS DO PLANTEL E DESTINADAS A ABATEDOUROS". AVES MATRIZES AINDA QUE POEDEIRAS - NAO PODEM TER O MESMO TRATAMENTO DE BENS CARACTERIZADOS PELO ANIMO DE PERMANENCIA NO ATIVO - A EXEMPLO DE MAQUINA DE INDUSTRIA. POIS AS

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POEDEIRAS, MESMO QUE ATIVADAS NAO PERDEM A CONDICAO DE MERCADORIAS, POIS TEM DESTINACAO DUPLA, PRODUCAO E A SUBSEQUENTE REVENDA PARA ABATE: OPERACAO ESTA QUE, EM CASOS TAIS, CARACTERIZA TAMBEM RECEITA OPERACIONAL. RECURSO VOLUNTARIO NAO PROVIDO. UNANIME. (destaques nossos) VISTOS, RELATADOS E DISCUTIDOS ESTES AUTOS, ACORDAM OS VOGAIS DA 2ª. CAMARA DO CCRF., JAIR FERREIRA E GILBERTO GILBERTI, ACOMPANHANDO O VOTO DO RELATOR, EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO ORDINARIO. CCRF/PR., SALA DE SESSOES, CURITIBA EM 25/09/2000. (PARANÁ, 2000)

Se analisadas as decisões retro, temos que os fundamentos embasadores da tese de que há incidência de ICMS na venda de aves de descarte são à habitualidade com que o estabelecimento promove a saída, o que acaba por acarretar uma destinação dupla das referidas aves, quais sejam, a produção quando encontram-se ativadas, e o caráter de mercadoria, quando findado o período produtivo. Doutra banda, na mesma Casa Decisória, temos posicionamento diverso do acima elencado, senão vejamos:
Acórdão.....: Câmara......: PAF............: Relator.......: Julgamento: Publicação.: 301/2001 3ª Câmara 61922652 Edson L. Garbin 13/08/2001 05/11/2001, DOE: 6105, Circulação: 07/11/2001.

ICMS - FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO NA FORMA E NO PRAZO PREVISTOS NA LEGISLACAO. INOCORRENCIA. TRATANDO-SE DE SAIDAS DE MATRIZES DE AVES, PARA ABATE, COMPROVADAMENTE PERTENCENTES AO ATIVO IMOBILIZADO DA EMPRESA, JA TENDO CUMPRIDO O TEMPO NORMAL DE IMOBILIZACAO, EM FUNCAO DA ATIVIDADE DA RECORRENTE, E O USO A QUE SE DESTINAVA, NAO INCIDE O IMPOSTO DE ACORDO COM O INCISO XIII DO ARTIGO 4. DA LEI N. 11.580/96. RECURSO VOLUNTARIO PROVIDO POR UNANIMIDADE. VISTOS, RELATADOS E DISCUTIDOS ESTES AUTOS, ACORDAM OS VOGAIS DA 3ª. CAMARA, DO CCRF, MARIA SILVIA TADDEI, ELOI TAMBOSI, JORGE NAOTO OKIDO E EDWAL GONCALVES DOS SANTOS, ACOMPANHANDO O VOTO DO RELATOR EM DAR PROVIMENTO AO RECURSO VOLUNTARIO. CCRF/PR., SALA DE SESSOES, CURITIBA EM 13/08/2001. (destaques nossos) (PARANÁ, 2001)

Temos ainda:
Acórdão.....: Câmara......: PAF............: Relator.......: 338/2000 1ª Câmara 61581030 Sérgio S. Pereira

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Julgamento: Publicação.:

12/07/2000 31/08/2000, DOE: 5818, Circulação: 31/08/2000.

ICMS - SAIDAS DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. AVES MATRIZES DESCARTAVEIS. AS OPERACOES DA ESPECIE ENCONTRAM-SE A MARGEM DO CAMPO DE INCIDENCIA DO TRIBUTO ESTADUAL, RAZAO PELA QUAL NAO SE PODE HOMOLOGAR A MEDIDA. RECURSO ORDINARIO CONHECIDO E PROVIDO POR UNANIMIDADE. VISTOS, RELATADOS E DISCUTIDOS ESTES AUTOS, ACORDAM OS VOGAIS DA 1ª. CAMARA DO CCRF., ADEMIR FURLANETTO, JOAO PEDRO ALVES DA SILVA E FLAVIO JOSE DEFFERT, ACOMPANHANDO O VOTO DO RELATOR, EM DAR PROVIMENTO AO RECURSO ORDINARIO. CCRF/PR., SALA DE SESSOES, CURITIBA EM 12/07/2000. (destaques nossos) (PARANÁ, 2000)

Cristalino é o fundamento que dá lastro as decisões acima expostas, qual seja a letra da lei, pois entenderam os julgadores que se é venda de bem do ativo imobilizado não há incidência de ICMS. Assim, vimos que no Estado do Paraná, não há no CCRF um posicionamento firmado acerca da incidência ou não de ICMS na venda de aves de descarte. A Secretária de Estado da Fazenda das Minas Gerais quando provocada por contribuinte daquele estado mediante consulta formalizada no ano de 2003 assim se pronunciou:
Incidência de ICMS – Descarte de Aves Poedeiras Exposição: O contribuinte, [...] Informa que possui um plantel de galinhas [...] que após um lapso de tempo, superior a 1 ano, são descartadas e comercializadas. [...] que efetua o lançamento do plantel de aves na conta do “ativo circulante” e as saídas dessas aves (descartadas) são tributadas normalmente. Ocorre, [...] que a [...] Receita Federal houve por bem autuar a empresa sob o fundamento de que o plantel de aves deveria ser classificado como “ativo permanente”, nos termos do artigo 179, inciso IV da Lei Federal nº6.404/76. [...] há conseqüências tributárias e fiscais diversas, se o plantel for considerado ativo circulante ou ativo imobilizado, especialmente em relação a incidência ou não do ICMS, consulta sobre o entendimento do fisco estadual em relação ao lançamento contábil do plantel de aves poedeiras: Deverá ser contabilizado como ativo circulante ou ativo imobilizado? Solução: [...] a forma de contabilização de bens reflete diretamente na sua tributação pelo ICMS. [...] o imobilizado inclui elementos tangíveis duráveis tais como: a) terrenos; (...) m) gado reprodutor;" (...)." [...] Poderão ser classificados no ativo circulante ou realizável a longo prazo,

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em conta apropriada, aves, gado bovino, suínos, ovinos, eqüinos, caprinos, coelhos, peixes e pequenos animais, destinados a revenda, ou a serem consumidos na produção de bens para revenda." Portanto, as aves poedeiras, na situação apresentada pela Consulente, deverão ser contabilizadas como ativo permanente. Dessa forma, a saída de aves poedeiras não está sujeita à incidência do ICMS, nos termos do artigo 5º, XII, Parte Geral do RICMS/02, desde que em operação não habitual e que as aves estejam contabilizadas no ativo permanente do produtor rural e tenham sido utilizadas pelo prazo mínimo de 12 meses. No entanto, caso a empresa realize a operação com habitualidade, pondo referidos bens em circulação de forma sistemática, haverá incidência do ICMS. Lembramos que, à vista do disposto no inciso IV do artigo 12 do RICMS/02 – Parte Geral - não se aplica o diferimento do imposto nas operações em que a mercadoria se destinar à imobilização pelo destinatário. Dessa forma, em tendo sido a operação de entrada tributada pelo ICMS, o crédito deverá ser apropriado à proporção de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, proporcionalmente às saídas tributadas no período. (destaques nossos) (MINAS GERAIS, 2003)

A Consulta acima transcrita demonstra o quanto confusa é a matéria em análise, mas vejamos: inicialmente o consulente relata procedimento totalmente diverso do até agora apurado em nosso estudo, vez que escriturava suas aves no ativo circulante, e destacava o ICMS normalmente quando descartava as aves. O fisco em resposta orienta o consulente a cerca de como devem ser escrituradas as suas aves, ou seja no ativo permanente, do qual faz parte o ativo imobilizado, como já sabemos, e desse modo, orienta sobre o ponto mais relevante, qual seja a tributação. O fisco mineiro aduz na sua consulta que se o descarte das aves for habitual, tais operações devem ser tributadas pelo ICMS, ao contrário, caso as vendas sejam esporádicas, estas não estão no âmbito de incidência do ICMS.

4.6 SÍNTESE DO CAPÍTULO

Neste ultimo capítulo do presente estudo vimos à importância da atividade avícola na economia nacional em virtude da grande movimentação financeira que representa. Conseguimos ainda visualizar algumas peculiaridades da referida atividade, onde temos animais com desempenho de máquinas, aos quais se implementa o mesmo tratamento dispensado aos bens “mecânicos”. Observamos ainda que por serem tratadas como máquinas as aves,

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são escrituradas no ativo imobilizado, que é o conjunto de bens destinados a manutenção das atividades do estabelecimento comercial. E por fim notamos que o problema em questão reside em sua maior parte no fato das aves serem escrituradas como ativo imobilizado, pois desse modo não há uma certeza se quando ocorre sua venda esta deve ou não ser onerada pelo ICMS.

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5 CONCLUSÃO

O presente estudo surgiu do objetivo de desvendar as peculiaridades do ICMS, tendo por base a análise de legislação, doutrina e jurisprudência, dando enfoque a sua aplicabilidade as vendas de aves de descarte, que são aves matrizes e aves poedeiras. Inicialmente analisamos o ramo do direito tributário de onde extraímos conceitos e métodos que nortearam o estudo. No primeiro capítulo vimos que um dos mais importantes princípios do direito tributário é o princípio da legalidade. Segundo o referido princípio só a lei pode criar, exigir, ou aumentar tributo. Até esse ponto não temos problemas, visto que o ICMS é inquestionavelmente instituído por lei. O centro do estudo consiste em saber se a venda de aves de descarte caracteriza ou não fato gerador do ICMS, tal duvida existe por que tais aves são escrituradas como bem do ativo imobilizado. Pois bem, vimos que em matéria tributária existem casos que a leigos olhos são nítidas ocorrências de fatos geradores, contudo podemos estar diante de hipóteses que retiram o caráter da tributabilidade do referido fato, tais hipóteses são a imunidade que é conferida pela constituição, a isenção que é conferida por lei, e as hipóteses de não-incidência. A hipótese de não-incidência deriva da idéia de que o legislador deve escolher apenas fatos economicamente relevantes. No caso da venda de ativo imobilizado, vimos tratar-se de hipótese de não-incidência, nesse caso não incidência do ICMS, por fatores presentes somente na venda destes bens. Devemos lembrar que ativo imobilizado é o bem destinado a manutenção das atividades do estabelecimento comercial, exemplo pode ser um caminhão de uma transportadora, nesse caso a atividade explorada pela transportadora é o transporte, logo para se realizar transporte é necessário que a empresa tenha caminhões. A venda de bem do ativo imobilizado, via de regra não é economicamente relevante, pois uma das características do ativo imobilizado é a

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depreciação, no mesmo exemplo da transportadora que compra um caminhão. Digamos que no ano de 2008 o caminhão foi adquirido pela empresa pelo preço de cem mil reais, passados dois anos esse mesmo caminhão vale apenas oitenta mil reais, isso se dá em virtude da depreciação, que vem a ser o desgaste, que num caminhão é visível, por exemplo, pneus ficam velhos, o motor passa a consumir mais diesel e assim por diante, resumindo-se há a depreciação do bem. Voltamos as aves de descarte. Tais aves são escrituradas como ativo imobilizado, contudo não sofrem depreciação. Por exemplo, são

comercializadas por quilo e o preço pago por elas e o de sua venda é bem próximo se não o mesmo, isso quando a própria empresa não as produz. Temos ainda a habitualidade e o grande volume de venda de aves de descarte, como demonstrado. Desse modo, na venda de aves de descarte não estão presentes os motivos justificadores da não-incidência do ICMS, pois esta não-incidência deve prevalecer sobre fatos irrelevantes economicamente, o que não é o caso da venda de aves de descarte, pois é um negócio que movimenta, por que não dizer pequenas fortunas, se analisadas algumas gigantes do setor avícola. Ainda devemos nos atentar para os motivos apontados nas jurisprudências colacionadas, de que as aves de descarte têm destinação dúplice, quais sejam, produção e depois comercialização. Mas importante recordarmos alguns aspectos do nosso primeiro capítulo, por exemplo a observância pelas autoridades fazendárias de alguns princípios, e preceitos legais a serem seguidos. Devemos nos atentar para a aplicabilidade dos princípios da segurança jurídica, da confiança, da moralidade e da razoabilidade, e demais do estilo. Vimos que tais princípios não são respeitados no Estado do Paraná por exemplo, conforme se denota pela falta de posicionamento no Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais, sendo hora proferida decisão declarando venda de ave de descarte como sendo fato gerador do ICMS, e noutra hora como não havendo incidência do ICMS em tais vendas. Outrossim, vimos que as praticas reiteradas das autoridades administrativas tem um certo caráter normativo, e que pode ser considerada prática reiterada aquela repetida, ou seja praticada por duas vezes já é o suficiente para

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que tenha caráter normativo. Assim, suponhamos que determinada empresa vende com

habitualidade suas aves de descarte, que via de regra passa sempre pelo mesmo posto fiscal, e a cada operação a autoridade fazendária chancela o procedimento fiscal opondo seu carimbo no documento fiscal emitido para acobertar a venda das aves de descarte, o qual consigna a não-incidência por se tratar de venda de bem do ativo imobilizado. Contudo, certa feita aquele contribuinte ao passar pelo mesmo posto fiscal, como de costume, é barrado e autuado pela autoridade fazendária, temos assim flagrante desrespeito a norma consignada no texto do CTN, pois quando o fisco mudasse seu entendimento, motivadamente é claro, o contribuinte deveria ser previamente notificado em observância aos já referidos princípios da segurança jurídica, da confiança, da moralidade e da razoabilidade. Mas enfim, vimos o quanto incerto é a situação apreciada, não pretendemos aqui esgotarmos o estudo, mas podemos concluir, salvo outro ou melhor juízo, que via de regra a venda de aves de descarte, nos moldes como costuma ocorrer, deve sim ser tributada pelo ICMS. Tais operações devem ser tributadas pelo ICMS, tendo em vista a habitualidade de sua ocorrência, pois ocorrem diariamente, e a significância econômica notória. Assim acreditamos ter sido alcançado o objetivo do presente estudo.

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REFERÊNCIAS

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