Você está na página 1de 21

qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwerty

uiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasd
fghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzx
cvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq Unitatea de invatare IV
OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND

wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui
opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg CUPRINS

4.1. Obiective....................................................................................77

hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc
4.2. Structura ciclurilor financiarer contabile........................................77
4.3. Obiective de audit vizand tranzactiile financiar-contabile................81
4.4. Obiective de audit vizand soldurile conturilor................................83
vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq
4.5. Testele de detaliu si teste ale mecanismelor de control intern......85
Teste de autoevaluare.......................................................................92

wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui
Lucrare de evaluare..........................................................................96

opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg
hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc BIBLIOGRAFIE

vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq
1. Arens A si colectivul, Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediţia a 8-a, Bucureşti,
2001
***
2. Camera Auditorilor Financiari din Romania, Audit financiar 2009. Standarde. Codul

wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui
etic, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009
***
3. Morariu A. - Suport curs stagiari CAFR, CAFR 2009

opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg ***
4. Mihailescu Ion - "Curs de pregatire continua a auditorilor si stagiarilor" - CAFR
2009

hjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbn
mqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwert
yuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopas
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

4.1. OBIECTIVE:

Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:


- importanta si justificarea cunoasterii aprofundate a clientului de audit si
domeniului sau de activitate
- semnificatie, structura si modul tehnica de realizare a preplanificarii si
planificarii misiunilor de audit financiar
- importanta cunoasterii controlului intern si influenta acestuia asupra
misiunilor de audit
-modul de abordare a comunicarii cu guvernanta si managementul precum si
raspunderile pe care le poarta cele doua parti in cadrul misiunii de audit

4.2. STRUCTURA CICLURILOR FINANCIAR CONTABILE

Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii în conformitate


cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are drept scop
reunirea elementelor probante, suficiente pentru a putea exprima o opinie
motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării
de către entitatea patrimonială a următoarelor principii:

 întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu


Standardele Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate;
 respectarea codurilor profesionale;
 realizarea la termen şi în condiţiile legale a inventarierii;
 completarea registrelor şi operarea în contabilitate, corect şi la zi;
 existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
 urmărirea datoriilor, obligaţiilor, veniturilor şi cheltuielilor entităţii
 patrimoniale.
O misiune de audit asupra situaţiilor financiare
presupune segmentarea acestora în părţi mai
mici şi pe cât posibil omogene. Această
segmentare permite un management mai eficient
al unei misiuni de audit facilitând în acest mod o
repartizare raţională a sarcinilor membrilor
echipei de audit.
După încheierea auditării fiecărui segment inclusiv
al legăturilor reciproce cu alte segmente rezultatele sunt combinate. Urmare a
realizării acestei etape în procesul de audit poate fi trasă o concluzie privind
situaţiile financiare luate în ansamblul lor.
În practica de audit întâlnim diferite metode de segmentare a unei
misiuni de audit. O primă abordare ar fi auditarea fiecărui sold de cont din

77
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

situaţiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse raţiuni o astfel de


abordare nu este eficientă în special în cazul conturilor strâns corelate.
O metodă mai eficientă, cu largă răspândire în practica profesioniştilor
constă în încadrarea în acelaşi segment a tipurilor de tranzacţii şi solduri de
conturi strâns corelate. Această tehnică este cunoscută sub denumirea de
metoda ciclurilor 1. Întâlnim următoarea grupare pe cicluri:

Registre de
Achizitii
achizitii

Registre de
Vanzari
vanzari

Registre
Plati Registre de plati
cumulative

Registre de Balanta de
Incasari
incasari verificare

Situatiile
Alte operatii Registre diverse
financiare anuale

Conform metodei ciclurilor, auditorii efectuează misiunile de audit prin


aplicarea testelor de audit asupra tranzacţiilor care compun soldurile finale
ale conturilor, dar şi prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor
conturilor propriu-zise. Din practică s-a desprins că cea mai eficientă
modalitate de auditare a conturilor constă în obţinerea unei anumite
combinaţii de asigurări privind fiecare tranzacţie precum şi soldul final al
contului asociat operaţiunilor respective.
Pentru orice fel de tranzacţie se pot asocia mai multe obiective de
audit ce trebuie rezolvate înainte ca auditorul să fie în măsura de a ajunge la
concluzia că tranzacţiile au fost corect reflectate în cont, acestea fiind
cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacţii.
În mod asemănător identificăm o serie de obiective de audit ce trebuie
atinse în legătură cu soldul fiecărui cont cunoscute sub denumirea de
obiective de audit legate de solduri.
O abordare completă a acestor obiective de audit nu poate fi realizată
dacă auditorul nu înţelege declaraţiile managementului.
Declaraţiile managementului reprezintă afirmaţii implicite sau explicite
privind categoriile de tranzacţii şi conturile din situaţiile financiare afectate de
aceste tranzacţii, aceste declaraţii sunt direct legate de criteriile utilizate de

1
Mihailescu Ion - "Curs de pregatire continua a auditorilor si stagiarilor" - CAFR 2009

78
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

management pentru înregistrarea şi prezentarea informaţiilor contabile în


situaţiile financiare iar înţelegerea exactă de către auditori a acestor declaraţii
îi conduc la realizarea unor audituri de înaltă calitate. 2
Se cunosc următoarele categorii generale de declaraţii:
1) - existenţa sau apariţia (producerea);
2) - exhaustivitatea;
3) - evaluarea sau alocarea;
4) - drepturi şi obligaţii;
5) - prezentarea şi dezvăluirea.
Odata stabilite obiectivele de audit, auditorul va delimita, pe fiecare obiectiv
in parte, teste de detaliu necesare pentru a strange porbele de audit
suficiente si relevante pentru formularea opiniei de audit. Alaturi de
procedurile analitice, testele de detaliu (denumite si proceduri de audit) sunt
cele care ofera auditorului o baza solida de exprimare a opiniei de audit.
Procedurile de audit reprezinta instructiuni imperative,
clare si concise privind modul in care se vor colecta probele
relevante in vederea satisfacerii obiectivului de audit,
astfel incat probele de audit colectate in urma indeplinirii
obiectivelor de audit sa fie suficiente si relevante pentru
exprimarea opiniei de audit.
Ele se regasesc in literatura de specialitate si sub denumirea de teste
substantiale tipice ale operatiunior, atunci cand sunt asociate unui obiectiv
legat de tranzactii sau teste substantiale tipice ale soldurilor, atunci cand
sunt asociate unui obiectiv legat de solduri.
Aceste notiuni, corelate cu importanta verificarii de catre auditor a
sistemului de control intern, asociaza acestor procese si testele mecanismelor
de control intern efectuate de catre auditor pentru a verifica si corela
eficienta sistemului de control intern asociat ciclului financiar contabil asupra
caruia se efectueaza verificarea.

Testele mecanismelor de control intern reprezinta


instructiuni imperative, clare si concice privind modul in
care auditor va colecta probe suficiente si relevante
privind eficienta sistemului de control intern.

Obiectiv de audit: Existenta achizitiilor (achizitiile


inregistrate corespund bunurilor si serviciilor primite si sunt
conforme cu obiectul de activitate al clientului
Procedura de audit: Examinati documentele justificative

2
Mihailescu Ion - "Curs de pregatire continua a auditorilor si stagiarilor" - CAFR 2009

79
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

pentru a determina caracterul rezonabil si autentic al achizitiilor


Mecanism de control: Achizitiile sunt supuse aprobarilor ierarhizate
corespunzator
Test al mecanismului de control intern: Auditorul va incerca sa inregistreze in
sistemul contabil o operatiune pentru furnizori valabili si fictivi.

Interdependenta dintre obiectivele de audit, procedurile de audit si


testele mecanismelor de control intern sunt prezentate sintetizat astfel:

OPINIA DE AUDIT

DE CE VERIFIC?

PROBE DE AUDIT

TESTE TESTE
SUBSTANTIALE SUBSTANTIALE
TIPICE ALE TIPICE ALE
OPERATIUNILOR TRANZACTIILOR TESTE ALE
MECANISMELOR
CUM VERIFIC?
DE CONTROL
INTERN

TESTE DE DETALIU

OBIECTIVE DE OBIECTIVE DE
AUDIT LEGATE AUDIT
DE LEGATE DE
OPERATIUNI SOLDURI MECANISME DE
CE VERIFIC?
CONTROL
INTERN

OBIECTIVE DE AUDIT

Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente pentru a


confirma toate declaraţiile manageriale din situaţiile financiare. După cum rezultă
din cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie să justifice o oarecare
combinaţie adecvată de obiective de audit legate de tranzacţii şi solduri. Acest
lucru se realizează de către auditori aplicând un proces de audit care reprezintă o
anume metodologie bine definită de organizare a unui audit astfel încât să se

80
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

asigure că probele de audit sunt adecvate şi suficiente scopului propus. Astfel,


misiunea de audit este separata în patru etape specifice:
- planificarea şi definirea metodei de audit;
- efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor
substanţiale ale tranzacţiilor;
- efectuarea procedurilor auditate şi a testelor detaliilor soldului;
- finalizarea auditului şi emiterea raportului.
După ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al
auditului şi pentru fiecare cont din situaţiile financiare, se impune gruparea
informaţiilor obţinute şi analiza acestora în scopul stabilit şi unei concluzii de
ansamblu în ceea ce priveşte imaginea fidelă prezentată în situaţiile
financiare. Acest proces este foarte subiectiv şi se bazează pe raţionamentul
profesional al auditorului care şi el este destul de subiectiv. Când misiunea
este concluzionată auditorul emite un raport de audit care trebuie să respecte
o serie de condiţii tehnice.

4.3. OBIECTIVE DE AUDIT VIZAND TRANZACTIILE FINANCIAR-CONTABILE.

Obiectivele de audit legate de operatiuni sau tranzactii se afla in


interdependenta stransa cu asertiunile managementului si acest lucru se
datoreaza faptului ca principala responsabilitate a auditorului consta in a
determina daca asertiunile managementului privind situatiile financiare sunt
justificate.
Revedeti sub-unitatea de invatare 3.5. si prezentati-va
punctul de vedere in privinta interdependentei dintre
asertiunile managementului si stabilirea obiectivelor de
audit vizand tranzactiile, utilizand notiuni cheie de tipul "
cadru de referinta", "rationament profesional", "scepticism
profesional".

81
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

Trebuie facuta o distinctie clara intre obiectivele generale ale auditului


in ceea ce priveste opertiunile si obiectivele de audit specifice pentru
fiecare categorie de opertiuni. De exemplu, un obiectiv general este cel al
existentei iar daca ne referim la operatiunile vizand fluxurile de numerar, un
obiectiv specific se refera la existenta numerarului in casa sau existenta
banilor in contul curent.
In cele ce urmeaza, prezentam obiectivele generale de audit legate de
tranzactiile financiar contabile, aplicabile tuturor tipurilor de tranzactii.

EXISTENTA - tranzactiile inregistrate in registrele clientului exista in realitate.


Acest obiectiv se refera la faptul ca tranzactiile inregistrate in contabilitatea
clientului au un corespondent in realitate, altfel spus scripticul corespunde
fapticului. De exemplu, se verifica daca plata salariilor inregistrata in
contabilitate s-a produs si in realitate. Se va corobora documentul contabil
(fisa de cont a salariilor datorate, fisa de salarii) cu documentul justificativ
(statul de salarii, extrase de cont).

EXHAUSTIVITATEA - tranzactiile care au avut loc s-au si inregistrat


corespunzator in contabilitatea clientului. Acest obiectiv se refera la faptul
ca toate tranzactiile care au avut loc in cursul exercitiului si ar fi trebuit sa fie
incluse in registrele contabile, s-au si inregistrat corespunzator. De exemplu,
neinregistrarea unei cumparari de materii prime incalca obiecxtivul
exhaustivitatii. In acest sens se vor verifica in contrapartida, documentele
justificative (facturi, contracte) cu cele contabile (jurnalul cumpararilor).

Obiectivele existentei si exhaustivitatii analizate concomitent,


evidentiaza eventuale denaturari de natura supraevaluarilor
(existenta) sau a subevaluarilor (exhaustivitatea).

EXACTITATEA - tranzactiile inregistrate in contabilitatea clientului sunt


exprimate in sume corecte. Acest obiectiv se refera la sumele, cantitatile si
orice alta expresie numerica corespunzatoare tranzactiilor inregistrate. Astfel,
daca se inregistreaza valoarea amortizarii inexacta sau s-ar inregistra o alta
cantitate de materiale consumabile decat cea utilizata in realitate, se
considera ca se incalca obiectivul exactitatii. In acest sens, se vor analiza
documente justificative (facturi, contracte, bonuri de consum) cu
documentele contabile in care s-a inregistrat fluctuatia de valoare (fisa de
magazie, fise de cont, etc)

CLASIFICARE - tranzactiile inregistrate in contabilitatea clientului sunt corect


clasificate din punct de vedere al referentialului contabil. Acest obiectiv se
referea la corecta inregistrare a tranzactiilor conform referentialului contabil

82
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

si fiscal si a politicilor contabile aplicate de catre entitate. De exemplu, unele


reparatii care cresc capacitatea de functionare sau scad costurile de
intretinere a activelor trebuiesc capitalizate si nu inregistrate la costurile
perioadei.

CRONOLOGIE - tranzactiile sunt inregistrate la momentul calendaristic corect


si in ordine cronologica. Acest obiectiv are in vedere principiul contabil a
cronologiei si fundamentul contabilitatii de angajamente

SISTEMATIZARE SI SINTETIZARE - tranzactiile inregistrate sunt corect


inregistrate si sistematizate in registrele si fisierele corespunzatoare conform
referentialului contabil si fiscal iar transferul reglementat dintr-un fisier in
altul este realizat corect. De cele mai multe ori, acest obiect este indeplinit, in
mare datorita sistemelor informatice care realizeaza tranferul si inregistrarea
automata in fisierele analitice si de sinteza contabila.

4.4. OBIECTIVE DE AUDIT VIZAND SOLDURILE CONTURILOR.

Obiectivele de audit vizand soldurile sunt asemanatoare celor vizand


tranzactiile prezentate mai sus si se bazeaza de asemenea pe asertiunile
managementului, cu exceptia ca ele se aplica soldurilor conturilor si a faptului
ca exista cateva obiective in plus fata de cele dintai. Ca o precizare, datorita
caracterului misiunii de audit si a faptului ca opinia de audit vizeaza sumele
semnificative emise de catre client, obiectivele vizand soldurile se aplica
intotdeauna soldului final al conturilor bilantiere, exceptie facand conturile de
rezultate (venituri si cheltuieli).

EXISTENTA - sumele incluse in soldurile conturilor exista in realitate. Acest


obiectiv verifica daca sumele ce constituie soldul unui cont exista in realitate
sua ar trebuie intr-adevar incluse in soldul contului. De exemplu, includerea
unei

EXHAUSTIVITATEA - sumele implicate in activitatea financiar contabila a


clientului sunt incluse in soldul conturilor. Acest obiect se refera la faptul ca
ca sumele din tranzactiile si evenimentele ce afecteaza activitatea financiar
contabila a clientului au fost intr-adevar incluse in soldurile conturilor
corespunzatoare. De exemplu, valoarea numerarului din casa ar putea fi
afectat daca nu s-au inclus unele sume decontate prin casa.

EXACTITATEA - sumele incluse in soldul conturilor sunt corecte. Acest


obiectiv se refera la exactitatea matematica a sumelor incluse in soldurile
conturilor analizate. Un salariu calculat eronat ar putea sa afecteze soldul

83
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

intermediar al datoriilor cu personalul si mai departe sa se reflecte negativ


asupra soldului conturilor la banci.

CLASIFICAREA - sumele incluse in registrele clientului sunt clasificate corect


din punct de vedere al referentialului contabil si fiscal si al politicilor contabile
aplicate de client. De exemplu, o datorie pe termen lung, clasificata eronat ca
datorie curenta, afecteaza negativ soldul contului de datorii si constituie
incalcare a obiectivului clasificarii soldurilor.

CEZURA - evenimentele care au loc in apropierea datelor de inchidere a


exercitiului financiar sunt inregistrate in momentul producerii lor, in
exercitiul financiar corespunzator. Se mai numeste si obiectivul decupajului
temporal si vizeaza principiul independentei exercitiului, testandu-se
delimitarea sumelor in timp pentru a se determina indeplinirea acestuia.
Acest obiectiv se bazeaza pe suspiciunea rezonabila ca sumele inregistrate in
apropierea datei de inchidere a bilantului pot fi afectate de erori privind data
inregistrarii lor.

CONCORDANTA DETALIILOR - sumele inregistrate in soldul conturilor


corespund celor inregistrate in registrele si fisierele sistematice
corespunzatoare, totalurilor din jurnalele de sinteza si din balanta. Soldurile
conturilor si sumele care le alcatuiesc pe acestea sunt justificate prin prisma
documentelor de corelatie si snteza, precum si a totalurilor acestora.

VALOAREA REALIZABILA - activele sunt prezentate in contabilitate la


valoarea lor justa. Acest obiectiv verifica ajustarea soldurilor conturilor pana
la valoarea lor realizabila, in contul deprecierilor, amortizarilor si a altor factori
care duc la modificarea costului lor istoric si a valorii contabile.

DREPTURI SI OBLIGATII - clientul evidentiaza in sistemul contabil datoriile si


activele care ii apartin de drept. Acest obiectiv se refera la faptul ca activele
trebuie sa fie detinute de client sau acesta trebuie sa exercite legal dreptul de
exploatare si controlare a acestora. De asemenea, datoriile evidentiate
apartin entitatii.

PREZENTARE SI DEZVALUIRE - soldul conturilor şi informaţiile suplimentare


obligatorii aferente lor sunt corect prezentate în situaţiile financiare.
Prezentarea şi dezvăluirea sunt strâns legate de clasificare, dar diferite de
acestea. Informaţiile contabile aferente obiectivelor de audit legate de solduri
sunt corect clasificate dacă toate datele dintr-un tabel detaliat care justifică
un sold de cont au fost sintetizate în conturile corespunzătoare. Informaţiile
sunt corect prezentate dacă respectivele solduri de conturi şi informaţiile

84
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

complementare din note sunt adecvat combinate, descrise şi dezvăluite în


situaţiile financiare. De exemplu, dacă un efect de încasat pe termen lung este
inclus într-o listă a creanţelor - clienţi, se produce o încălcare a obiectivului de
clasificare. Dacă efectul de încasat pe termen lung este corect clasificat, dar
combinat cu creanţe – clienţi în situaţiile financiare, atunci se va produce o
încălcare a ultimului obiectiv de audit al soldurilor – prezentare şi dezvăluire.

4.5. TESTELE DE DETALIU SI TESTE ALE MECANISMELOR DE CONTROL INTERN

Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie să obţină


probe de audit suficiente, relevante şi de încredere, în condiţiile respectării
cerinţelor de economicitate.
În aceste condiţii auditorii trebuie să aplice raţionamentul profesional
pentru a decide abordarea cea mai eficientă in vederea obtinerii de probe
suficiente si relevante care sa vina in sprijinul exprimarii opiniei de audit, prin
testarea atat a sistemelor contabil financiare cat si a sistemului de control
intern. In cazul in care sistemul de control intern al clientului se bucura de o
incredere ridicata din partea auditorului, se poate merge pe o abordare a
auditului bazata pe sistem, in care procedurile de fond ale auditorului sunt
directionate strict spre domeniile de risc ridicat. De cele mai multe ori insa, un
audit este realizat din prisma evaluarii sistemelor, si anume aplicare
procedurilor de fond asupra activitatii financiar contabile a clientului, luata ca
un intreg unitar si analizata ca atare.

Procedurile de fond reprezintă teste de detaliu si


proceduri analitice prin care se urmăreşte obţinerea
probelor de audit în vedere asigurării că informaţiile din
situaţiile financiare sunt complete, exacte şi conforme cu
realitatea.

Tipurile procedurilor de fond


Procedurile de fond sunt de două tipuri :
a) Teste de detaliu asupra tranzacţiilor şi soldurilor conturilor;
b) Proceduri analitice

Scopul procedurilor de audit


Procedurile de audit sunt utilizate in urmatoarele scopuri:
1. Ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri
mai bune asupra entitatii si a mediului sau;
2. Ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai
eficienta decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare
semnificativa la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;

85
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

3. Ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului

Procedurile de fond raspund auditorului la evaluarea aferenta riscului


de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie. Ele sunt derivate din testele
de detaliu, din procedurile analitice de fond sau din combinarea ambelor.
Alegerea uneia sau alteia dintre proceduri se bazeza pe judecata auditorului
cu privire la functionalitatea si eficienta procedurilor de audit disponibile
pentru reducerea riscului de denaturare semnificativala nivel de afirmatie la
un nivel acceptabil scazut. Intervievarea conducerii de catre auditor cu privire
la disponibilitatea si credibilitatea informatiilor necesare pentru aplicarea
procedurilor analitice de fond este eficienta daca auditorul este convins de
corecta intocmire a respectivelor date.

Testarea detaliilor tranzacţiilor


Prin testarea detaliilor tranzacţiilor, obiectivul auditorului este de a
obţine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact
şi complet al acestora.
Exactitatea tranzactiilor si operatiunilor - Verificarea exactităţii tranzacţiilor
presupune refacerea calculelor tranzacţiilor selectate, confruntarea acestora
cu datele înscrise în documentele justificative şi compararea lor cu
înregistrările din evidenţa financiar-contabilă. Un al doilea obiectiv al testării
exactităţii se referă la înregistrarea în evidenţa contabilă a tranzacţiilor,
conform planului de conturi general aplicabil.
Reprezentarea fidela - Prin testarea tranzacţiilor privind reprezentarea fidela a
acestora, auditorul verifică operaţiunile economice începând cu documentele
primare, până la înregistrarea lor în evidenţele financiar-contabile. Testele cu
privire la realitatea fi reprezentarea fidela a tranzacţiilor sunt efectuate pentru
a pune în evidenţă realizarea efectivă a acestora. Auditorul verifică dacă
operaţiunile înregistrate în evidenţele financiar-contabile au la bază
documente justificative întocmite în conformitate cu prevederile legale. Spre
exemplu:
 În domeniul prestărilor de servicii priind transporturile se pot întâlni
situaţii în care acestea au fost efectuate sau au fost înregistrate ca
prestări, care ulterior s-au dovedit că nu au fost efectuate.
 De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificată
urmărind dacă soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele
inventarierilor.

Testarea soldurilor conturilor


Constituie în fapt verificarea balanţelor sintetice şi balanţelor analitice
ale conturilor, bilanţurilor contabile, contului anual de execuţie bugetară,
precum şi a contului de profit şi pierdere.

86
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

Chiar dacă după testarea tranzacţiilor se vor obţine probe de audit


privind credibilitatea înregistrărilor contabile, auditorul trebuie să efectueze şi
proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a susţine concluziile din
raportul de audit. De menţionat că exactitatea soldurilor este esenţială în
prezentarea corectă a situaţiilor financiare, iar verificarea balanţelor sintetice
şi analitice este necesară în detectarea erorilor existente.
Când se efectuează verificarea balanţelor sintetice şi analitice,
auditorul trebuie să ţină cont de aserţiunile conducerii prezentate în situaţiile
financiare cu privire la existenţa proprietăţii (drepturi şi obligaţii),
exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea şi aducerea la
cunoştinţă a soldurilor relevante.
Întrucât procedurile de audit folosite în testarea detaliată a soldurilor
conturilor sunt proiectate să îndeplinească obiectivele de audit şi să testeze
aserţiunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obţinere a probelor
de audit şi care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora.
O decizie majora cu care se confrunta auditorul este de a determina tipurile probelor
de audit si cantitatile adecvate de probe pe care trebuie sa le colecteze, pentru ca
situatiile financiare sa fie prezentate in conformitate cu principiile contabile general
acceptate. De ce este important acest rationament? Datorita costului prohibitiv al
examinarii si evaluarii tuturor elementelor probante disponibile.
Ansamblul deciziilor unui auditor in ceea ce priveste colectarea
probelor poate fi descompus in patru categorii:
1. Ce trebuie selectata?
2. Care este dimensiunea esantionului selectat pentru aplicarea unei
anumite proceduri?
3. Ce elemente vor fi extrase din populatia supusa analizei?
4. Cand se desfasoara procedura? Programarea in timp a procedurilor de
audit este influentata si de momentul in care auditorul considera ca probele
de audit au o eficacitate maxima.
Procedurile de audit deseori contin mentiuni privind dimensiunea
esantionului, elementele de selectat si programarea in timp. In exemplul de
mai jos se adopta o procedura de audit incluzandu-se cele 4 decizii referitoare
la probele de audit.
Exemplu: se obtine jurnalul de plati din luna octombrie si se compara numele
beneficiarului, suma si data cecurilor achitate cu inregistrarile din jurnalul de
plati pentru un esantion aleator de 30 de numere de cecuri.
Procedurile analitice constau in evaluari ale informatiilor
financiare efectuate prin intermediul unui studiu al
relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare. Ele
cuprind deasemenea , investigarea fluctuatiilor si a
relatiilor contradictorii identificate care nu sunt
consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat

87
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

in mod semnificativ de la valorile previzionate.


Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaza caracterul rezonabil al
operatiunilor si soldurilor pe ansamblu. Utilizarea de comparatii si rapoarte
pentru a determina daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile sunt
specifice procedurilor analitice. Auditorul aplica proceduri analitice drept
proceduri de evaluare a riscului in vederea intelegerii entitatii si a mediului
sau , precum si in cadrul revizuirii generale de la sfarsitul auditului.Ele pot fi
aplicate si ca proceduri de fond.

Natura procedurilor analitice


Procedurile analitice cuprind comparatii dintre informatiile
financiare ale unei entitati ca de exemplu:
- informatii comparabile aferente perioadelor anterioare;
- rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau
estimarile auditorului, cum ar fi o estimare a costului cifrei de afaceri
previzionate, a amortizarii;
- informatii referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi
compararea indicatorului vanzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu
alte entitati comparabile ca dimensiune, apartinand aceleiasi ramuri
Procedurile analitice includ analize cu privire la relatiile dintre elemente ale
informatiilor financiarecare se estimeaza a fi conforme unui model previzibil
bazat pe experienta entitatii, cum ar fi procentele marjei brute si informatii
financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile de
exploartare cu salarizarea raportat la numarul de angajati.
Pentru aplicarea procedurilor de audit descrise mai sus se pot utiliza mai
multe metode; acestea variaza de la comparatii simple pana la analize
complexe ca tehnici statistice complexe. Procedurile analitice pot fi aplicate
situatiilor financiare consolidate, siruatiilor financiare ale componentelor cum
ar fi filiale, sectoare de activitate, raportari pe segmente, precum si
elementelor individuale ale informatiilor financiare.
Metodele de alegere a procedurilor de audit a nivelului de aplicare constituie
o problema de rationament profesional.

Proiectarea si aplicarea procedurilor analitice ca si proceduri de fond de


catre auditor ia in considerare patru factori:
a. Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind afirmatiile
conducerii: exhaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea
exercitiilor in timp, drepturi si obligatii, prezentare si raportare;

Procedurile de fond se aplica entitatilor cand exista un volum mare de


tranzactii ce pot fi previzionate in timp; aplicarea acestor proceduri se bazeaza
pe asteptarea ca exista relatii intre informatii si vor continua sa existe in lipsa

88
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

unor conditii care vor indica contrariul. Comparabilitatea


acestor informatii ofera dovezi de audit in ce priveste
integralitatea, acuratetea si existenta tranzactiilor incluse
in informatiile furnizate de sistemul informational al
entitatii. Gradul de incredere in rezultatele procedurilor
analitice de fond depinde de evaluarea auditorului cu
privire la riscul ca procedurile analitice sa identifice relatiile potrivit
asteptarilor cand exista de fapt o denaturare semnificativa.
Oportunitatea procedurilor analitice de fond este determinata de
evaluarea riscului de denaturare semnificativa. Auditotul ia in considerare
intelegerea dobandita cu privire la entitate si controlul intern al acesteia,
importanta si posibilitatea deneturarii elementelor semnificative implicate si
natura afirmatiilor. De exemplu daca procesarea comenzilor este lipsita de un
control intern adecvat, auditorul se va baza mai mult pe testele de detaliu
decat pe procedurile analitice referitor la creante. Sau, cand soldurile
stocurilor sunt semnificative , in general auditorul nu se bazeaza pe proceduri
analitice de fond aferente existentei stocurilor.

b. Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza carora s-au calculat


indicatorii inregistrati in urma prelucrarii datelor financiare. Credibilitatea
informatiilor este influentata de sursa si natura informatiilor. Auditorul
considera informatiile credibile in vederea utilizarii procedurilor analitice de
fond in baza urmatoarelor elemente:
- Sursa informatiilor disponibile; informatiile sunt mai credibile daca sunt
obtinute din surse independente din afara entitatii.
- Comparabilitatea informatiilor disponibile; spre exemplu informatiile
referitoare la marja comerciala necesita suplimentarea suplimentarea pentru
a fi comparabile cu marfuri care se cumpara si vand pe categorii;
- Natura si relevanta informatiilor disponibile; spre exemplu bugetele au fost
intocmite sub forma unor rezultate de asteptat decat a unor obiective de
atins;
- Controale privind pregatirea si raportarea informatiilor; de exemplu
controalele care vizeaza pregatirea, revizuirea si monitorizarea bugetelor.
In cazul in care controalele sunt functionale, auditorul are o incredere
mai mare asupra informatiilor si in rezultatele procedurilor de fond. Spre
exemplu in controlul de procesare a facturilor aferente vanzarilor, entitatea
poate include si controale de inregistrare a vanzarilor pe unitati. Astfel,
auditorul poate testa functionalitatea operationala a controaleloe de
inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de functionalitate
operationala a controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor.

89
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

Obtinerea probelor de audit credibile este esentiala. Fundamentarea


procedurilor de audit trebuie sa fie completa si corecta. De exemplu, la auditul
veniturilor prin aplicarea procedurilor standard la volumul vanzarilor din
evidente, auditorul analizeaza acuratetea informatiilor referiroare la pret,
precum si exhaustivitatea si acuratetea datelor referitoare la volumul
vanzarilor, produse de sistemul informatic. Alte probe de audit se obtin din
testarea controalelor executate asupra producerii si pastrarii informatiilor.
In unele situatii auditorul poate introduce teste de detaliu suplimentare prin
utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator cu scopul de a recalcula
informatiile.
O asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obtine din
diferite surse, decat din elemente dispersate, individuale care pune sub
semnul intrebarii credibilitatea lor.De exemplu corelarea informatiilor
obtinute din surse independente de entitate poate spori asigurarea pe care
auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. Daca probele de audit
obtinute dintr-o sursa nu sunt consecvente cu probele de audit obtinute dintr-
o alta sursa, audtorul stabileste ce alte teste de detaliu suplimentare sunt
necesare pentru a solutiona situatia de inconsecventa.
Auditorul va analiza relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si
utilitatea informatiilor obtinute. Cu toate acestea aspectul legat de dificultate
sau de cheltuiala implicat nu constituie in sine o baza valida de omisiune a
unei teste de detaliu pentru care nu exista nici o alta alternativa.
Este cunoscut faptul ca in procesul de formare a opiniei de audit,
auditorul nu examineaza toate informatiile disponibile, deoarece concluziile,
in mod normal, pot fi trase utilizand abordarile de esantionare si alte mijloace
de selectie a elementelor testate. Auditorul se bazeaza mai mult pe probele
de audit persuasive decat conclusive. El apeleaza si la rationamentul
profesional daca probele de audit sunt mai putin decat persuasive.

c. Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru a


identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare
Auditorul va lua in considerare trei factori:
1) Acuratetea cu care pot fi obtinute rezultatele asteptate ale procedurilor
analitice de fond; de exemplu auditorul va astepta o consecventa mai mare in
compararea marjei brute de profit aferenta unei perioade cu cea a altei
perioade decat in compararea cheltuielilor discretionare cum ar fi cele de
cercetare sau de publicitate.
2) Gradul in care informatiile pot fi dezagregate. Procedurile analitice de
fond pot fi mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare pe
sectiuni individuale ale unei activitati sau situatiilor financiare ale
componentelor unei entitati diversificate, decat atunci cand sunt aplicate
situatiilor financiare ale unei entitati ca un intreg.

90
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

3) Disponibilitatea informatiilor, atat financiare cat si nefinanciare. Auditorul


analizeaza daca informatiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile si
informatiile nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute,
sunt disponibile pentru proiectarea procedurilor analitice de fond. Daca sunt
disponibile informatiile, auditorul si credibilitatea informatiilor.

d. Valoarea diferentei acceptate dintre sumele inregistrate si valorile


asteptate.
In proiectarea si aplicarea procedurilor analitice de fond, auditorul
analizeaza valoarea diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara
investigatii suplimentare. Analiza este influentata in primul rand de pragul de
semnificatie si de consecventa cu nivelul de asigurare dorit. Auditorul creste
nivelul dorit de asigurare pe masura ce riscul de denaturare semnificativa
creste prin reducerea valorii diferentei fata de asteptari care poate fi
acceptata fara investigatii suplimentare.
Cand diferenta dintre valoarea asteptata si raportata, depaseste
valoarea care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare, auditorul va
analiza elementele neobisnuite.
Atunci cand procedurile analitice identifica fluctuatii sau relatii
semnificative care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau se
abat de la valorile asteptate, auditorul trebuie sa investigheze si sa obtina
explicatii adecvate si probe de audit calitative.
Investigarea variatiilor si relatiilor neobisnuite incepe, de obicei, cu
intervievarea adresata conducerii, urmata de:
- corelarea raspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu
intelegerea auditorului despre entitate si cu alte probe de audit obtinute pe
parcursul procesului de audit;
- luarea in considerare a necesitatii aplicarii altor teste de detaliu bazate pe
rezultatele unor asemenea intervievari, in cazul in care conducerea nu este
capabila sa ofere o explicatie sau daca explicatia nu este considerata
corespunzatoare.

91
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

Aplicatia I. Realizati printr-un tabel corelatia dintre obiectivele generale


vizand tranzactiile si asertiunile managementului corespondente, precum si
evidentierea obiectivelor specifice privind tranzactiile vizand achizitiile.

Raspuns:
Obiective specifice
Obiective generale Asertiunile
privind tranzactiile
legate de tranzactii managementului
vizand achizitiile
Achizitiile inregistrate
Existenta Existenta corespund intrarilor
inregistrate
Achiztiile efectuate sunt
Exhaustivitate Exhaustivitate
inregistrare
Achiztiile efectuate sunt
Exactitate Evaluare corecta inregistrate la valoarea
si cantitatea corecta

Clasificare

Cronologie

Sistematizare

Urmand primele trei exemple, completati tabelul.

Aplicatia II. Sunteti insarcinat cu realizarea auditului cicluclui cumparari-


plati al companiei Geronimo SA. In aceasta directie, planificati urmatoarele
proceduri de audit:
1. Examinati jurnalul cumpararrilor pentru a detecta operatiunile mari
sau neobisnuite.
2. Trimiteti scrisori de confirmare a soldului mai multor furnizori printre
care se numara si furnizorii care nu au datorii fata de companie.

92
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

3. Examinati un esantion de numere de borderouri de receptie si


determinati daca acestea contin sumele indicate ca reprezentand datorii fata
de furnizori.
4. Selectati un esantion din echipamentele reflectate in fisierul sistematic
al imobilizarilor corporale si inspectati activul.
5. Recalculati totalul jurnalului de cumparari dintr-o luna si confirmati cu
cartea mare.
6. Calculati raportul dintre cheltuielile privind reparatiile si intretinerea
echipamenteleor si valoarea totala a echipamentelor, comparand si cu anii
precedenti.
7. Selectati un esantion de cecuri anulate si confruntati fiecare CEC cu
jurnalul platilor, comparand numele, data si suma.
8. Examinati facturile si documentele de livrare corespunzatoare acestora
existente la data raportului de audit in dosarul de facturi neachitate al
clientului, in scopul de a determina daca acestea au fost inregistrate in
exercitiul contabil adecvat si la nivelul sumelor corecte.
9. Recalculati portiunea primelor de asigurare aplicabile perioadelor
viitoare din situatia recapitulativa a asigurarilor platite in avans intocmita de
client.
10. Observati daca asistentul persoanei care semneaza cecurile inscrie
mentiunea “achitat” pe documentele justificative dupa verificarea acestor
documente si semnarea cecurilor.
Cerinte
(1) Pentru fiecare procedura, identificati daca este procedura analitica, un
test al mecanismelor de control, un test substantial al operatiunilor sau un
test al detaliilor soldurilor.
(2) Pentru fiecare test al mecanismelor de control si pentru fiecare test
substantial al operatiunilor, identificati obiectivele de audit referitoare la
operatiuni urmarite.
(3) Pentru fiecare test detaliat al soldurilor, identificati obiectivele de
audit referitoare la soldurile urmarite.
Raspunsuri:
(1) Pentru fiecare procedura, identificati daca este procedura analitica(a),
test al mecanismelor de control(b), un test substantial al operatiunilor(c) sau
un test al detaliilor soldurilor(d)
1. d 3. d 5. a 7. d 9. a
2. b 4. b 6. a 8. c 10.b
(2) Pentru fiecare test al mecanismelor de control si pentru fiecare test
substantial al operatiunilor, identificati obiectivele de audit referitoare la
operatiunile urmarite
2. b. obiectivul de audit: existenţa, exhaustivitate,evaluare si alocare, drepturi
si obligatii

93
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

4. b. obiectiv de audit: existenţa


8. c. obiectivul de audit: inregistrarea facturilor a avut loc in exercitiul contabil
adecvat , separatia exerciţiilor
10.b. obiectivul de audit: exhaustivitate, acuratete, clasificare
(3) Pentru fiecare test detaliat al soldurilor, identificati obiectivele de audit
referitoare la soldurile urmarite:
1: depistarea fluctuatiilor mari care pot ascunde eventuale erori
2. confruntarea NIR cu datoriile la furnizori pot descoperi eventuale erori de
inregistrare sau intrari frauduloase
7. aceste operatiuni pot ascunde erori in modul de inregistrare a sumelor
anulate

Aplicatia III. I. Erorile de mai jos sunt incluse in stocuri si in conturile


corespunzatoare ale companiei Westbox Manufacturing. a) Pentru fiecare
eroare, enuntati un mecanism de control intern care ar fi trebuit sa
preintampine eroarea; b) Pentru fiecare eroare enuntati o procedura
substantiala de audit care ar putea fi folosita pentru a o descoperi.
1. Unui articol din stoc i s-au atribuit pretul de 12RON/bucata in locul
pretului corect de 12 RON/duzina
a) La intocmirea situatiilor recapitulative a stocurilor, acestea se
confrunta cu datele de pe etichetele de inventariere, inmultind cantitatile cu
preturile aferente.
b) Confruntati rezultatele inventarierii-test facute de auditor si
inregistrarile in foile de lucru cu compilarea finala a stocurilor si comparati
numarul de pe eticheta, descrierea si cantitatea articolelor de stocuri.
2. Cand s-a facut inventarul fizic al stocurilor, ultimele livrari ale zilei au fost
excluse din stocuri si nu au fost inregistrate ca vanzari decat in exercitiul
urmator
a)Toate livrarile catre clienti sunt autorizate prin intocmirea unor
documente de livrare prenumerotate si datate.
b) Inregistrati in foile de lucru, pentru o verificare ulterioara, numarul
ultimului document de livrare folosit la sfarsitul exercitiului si asigurati-va ca
stocurile aferente acelei livrari au fost excluse din inventarierea fizica.
3. Angajatul responsabil de tinerea fisierului sistematic permanent al
stocurilor a modificat cantitatea de pe eticheta de inventariere a unui articol
de stoc, in scopul de a camufla minusul cauzat de un furt comis in timpul
anului
a) Corectitudinea calculelor din compilarea finala a stocurilor este
verificata de o persoana independenta de angajatii responsabili de efectuarea
acestei compilari.

94
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

b) Verificati o portiune din succesiunea numerica a etichetelor de


inventar si confruntati fiecare eticheta cu stocul fizic pentru a va asigura ca
articolele din stoc in cauza exista cu adevarat.
4. Dupa ce auditorul a parasit sediul clientului, cateva etichete de
inventariere au fost pierdute si nu au fost incluse in situatia recapitulativa
finala a stocurilor
a) Etichetele de inventariere sunt prenumerotate si inregistrare intr-o
situatie individuala in momentul in care ele sunt utilizate
b) Verificati succesiunea numerica a tuturor etichetelor de inventariere
pentru a va asigura ca nicio eticheta nu a fost omisa intentionat sau pierduta.
5. Cand s-au inregistrat cumparari de materii prime, in fisierul sistematic
permanent al stocurilor s-a introdus un pret unitar gresit. Drept rezultat,
valoarea stocurilor a fost eronat prezentata, deoarece stocurilor fizice
constatate li s-a aplicat preturl de referinta din evidentele permanente.
a) Departamentul de receptie a bunurilor intocmeste borderouri de
receptie continand preturile si cantitatile receptionate, acestea fiind periodit
verificate cu sumele inregistrate in fisierul sistematic periodic al stocurilor
b) Comparati pretul unitar din situatia recapitulativa finala a stocurilor
cu facturile furnizorilor.
6. In cursul inventarierii fizice au fost incluse in stocuri cateva articole de
stoc nevandabile
a) Se stabileste o politica predefinita si avand criterii clare privind
politica de scoatere din gestiune a bunurilor nevandabile sau greu vandabile.
b) Testati prezenta unor stocuri nevandabile prin chestionarea
angajatilor din productie si a managerilor si prin observarea atenta a
articolelor deteriorate, ruginite, prafuite sau amplasate in locuri
necorespunzatoare.
7. Din cauza cresterii semnificative a volumului de activitate in anul in curs si
a controlului excelent al cheltuielilor de regie din productie, cota regiei de
productie aplicata stocurilor a fost cu mult mai mare decat cheltuielile reale.
a) Se folosesc evidente ale costurilor standard pentru materii prime,
manopera si regie de productie.
b) Efectuati testele vizand indeplinirea mecanismelor de control intern
privind evidentierea costurilor standard pentru materii prime, manopera si
regie de productie.

95
IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

I. In cursul auditului ciclului de cumparari-plati, una dintre preocuparile


auditorului vizeaza asigurarea faptului ca platile inregistrate corespund unor
bunuri si servicii realmente primite.
Identificati :
a. Obiectivul de audit sub auspiciul caruia se afla aceasta situatie
b. Enumerati trei proceduri de audit aferente acestui obiectiv
c. Enumerati trei mecanisme de control intern care sa previna
posiblele erori aferente acestui obiectiv
d. Enumerati trei teste tipice ale mecanismelor de control de la
punctul c., efectuate de auditor pentru a verifica eficienta
acestora.

II. In cursul auditului ciclului de cumparari-plati, una dintre preocuparile


auditorului vizeaza asigurarea faptului ca operatiunile de plata din
contabilitatea clientului sunt inregistrate la valoarea corecta.
Identificati :
a. Obiectivul de audit sub auspiciul caruia se afla aceasta situatie
b. Enumerati trei proceduri de audit aferente acestui obiectiv
c. Enumerati trei mecanisme de control intern care sa previna
posiblele erori aferente acestui obiectiv
d. Enumerati trei teste tipice ale mecanismelor de control de la
punctul c., efectuate de auditor pentru a verifica eficienta
acestora.

III. Sunteti auditorul societatii Silo S.A. La data de 1 octombrie 2009,


societatea achizitioneaza o linie tehnologica pentru prelucrarea lacurilor si
vopselurilor, in valoare de 50.000 euro. Se inregistreaza cheltuieli cu proiectul
de amplasare : 500 euro, taxe vamale 5.000 euro, cheltuieli cu reclama 2.000
euro, cheltuieli cu comisioanele aferente documentatiei : 300 euro, cheltuieli
cu salariile departamentului de conducere : 1000 euro. La sfarsitul duratei de
viata, se previzioneaza cheltuieli cu demontarea liniei in valoare de 1200 euro.
La sfarsitul anului 2009, clientul prezinta in conturile de imobilizari, valoare de
57.000 euro. Sunteti desemnat sa realizati auditul imobilizarilor, asupra
exercitiului financiar 2009. Evidentiati obiectivele pe care il aveti in vedere,
testele de fond pe care le veti aplica, identificati trei mecanisme de control
intern si testati-le

96