CENTRO UNIVERSITÁRIO LUTERANO DE JI-PARANÁ – CEULJI

MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Ji-Paraná
2010
 1

MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Centro

Universitário Luterano Ji-Paraná – CEULJI, para
obtenção de grau acadêmico de Bacharel em Direito, sob
orientação da Professora Ms. Mariana Secorun Inácio.

Ji-Paraná
2010
 CIP-Brasil. Catalogação na Fonte
Biblioteca Central CEULJI/ULBRA

P372r Pedroso, Marcos Coelho.

A Responsabilidade Penal dos Auditores Independentes. /
Marcos Coelho Pedroso.Centro Universitário Luterano de Ji-Pa-
raná, 2010.
53 f.:il.

Orientadora: Profª. MSc. Mariana Secorun Inácio.

Monografia(Graduação) Centro Universitário Luterano
de Ji-Paraná. Curso de Bacharelado em Direito.

1.Auditor Independente. 2.Contabilidade Criativa. 3.Res-

ponsabilidade Penal. I.Inácio, Mariana Secorun. II.Título.

CDU 343:34:336
Ficha Catalográfica: Ana Cláudia da Silva Rodrigues – CRB11/604
 MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Centro Universitário Luterano de Ji-Paraná –

CEULJI, em ___/___/______, para obtenção de grau acadêmico de Bacharel em Direito, sob
orientação da Professora Ms. Mariana Secorun Inácio.

AVALIADORES

______________________________________________ - __________
Ms. Mariana Secorun Inácio – CEULJI – ULBRA Nota

______________________________________________ - __________
Ms. Oscar Francisco Alves Jr. – CEULJI – ULBRA Nota

______________________________________________ - __________
Ms. Celito de Bona – CEULJI – ULBRA Nota

__________________
Média

Ji-Paraná
2010
 3

RESUMO

O cenário atual mundial aponta para uma crise ética que afeta todas as profissões. E
dentro da profissão contábil, isso é percebido pelo crescimento da chamada contabilidade
criativa. O presente trabalho foi feito através de pesquisa bibliográfica, da qual são estudados
e apresentados alguns conceitos fundamentais relacionados com a profissão do auditor
independente, da contabilidade criativa e os erros e fraudes realizados pelas empresas,
permeando a responsabilidade penal dos auditores independentes frente à não detecção ou
omissão, seja por culpa ou dolo desses profissionais. Assim, esse trabalho faz uma reflexão
sobre a responsabilidade penal dos auditores frente a este fenômeno, concluindo-se que as
referidas responsabilidades penais, devem ser pulverizadas entre os administradores,
funcionários da empresa, auditores internos e externos, na medida da culpabilidade de cada
um. Ademais, o presente trabalho conclui ao final que o auditor independente que não aponta
em seus pareceres as fraudes ou erros, deve responder solidariamente com os responsáveis
pelo uso da contabilidade criativa, quando tais fraudes ou erros forem passíveis de serem
detectados nos trabalhos de auditoria. Por fim, uma mudança na legislação penal é necessária
no sentido de alcançar uma maior efetividade na punição dos responsáveis pelo uso da
contabilidade criativa. Para tanto, verifica-se que uma das soluções seria a adequação da “Lei
do Colarinho Branco”, ou seja, Lei 7.492/86, no sentido da mesma ter uma abrangência maior
com relação aos responsáveis pelo uso da contabilidade criativa, inclusive legitimando o
auditor independente que comete ilícitos como incurso em suas penas.

Palavras-chave: Auditor Independente. Contabilidade Criativa. Colarinho Branco.

Responsabilidade Penal.
 4

ABSTRACT

World-wide the current scene points with respect to an ethical crisis that affects all the
professions. Inside of the countable profession, this is perceived by the growth of the call
creative accounting. The present work was made through bibliographical research, of which
they are studied and presented some related basic concepts with the profession of the
independent auditor, the creative accounting and the errors and frauds carried through for the
companies, passing for the criminal liability of the independent auditors front to not the
detention or omission, either for guilt or deceit of these professionals. Thus, this work makes
a reflection on the criminal liability of the auditors front to this phenomenon, concluding itself
that the related criminal liabilities, must be sprayed between the administrators, internal and
external employees of the company, auditors, in the measure of the culpability of each one.
More still, the present work concludes to the end that the independent auditor who does not
point in its to seem the frauds or errors, must answer solidarily with the responsible ones for
the use of the creative accounting, when such frauds or errors will be possible to be detected
in the auditorship works. Finally, a change in the criminal legislation is necessary in the
direction to reach a bigger effectiveness in the punishment of the responsible ones for the use
of the creative accounting. For in such a way, it is verified that one of the solutions would be
the adequacy of the “Law of the White Collar”, that is, Law 7,492/86, in the direction of the
same one to have a bigger application with regard to the responsible ones for the use of the
creative accounting, also legitimizing the independent auditor who commits illicit as subject
to a penalty in its penalty.

Keywords: Independent Auditor. Creative Accounting. White Collar. Criminal

Liability.
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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO.................................................................................................................... 6

1 A AUDITORIA INDEPENDENTE E A CONTABILIDADE CRIATIVA ................... 8

1.1 A Figura do Auditor Independente e suas Atribuições................................................ 8
1.2 Contabilidade Criativa................................................................................................ 14
1.2.1 A Contabilidade Criativa como Espécie de Fraude ................................................ 14
1.2.2 A Contabilidade Criativa e o Erro........................................................................... 16

2 A RESPONSABILIZAÇÃO PENAL ............................................................................ 18

2.1 A Teoria Clássica do Delito......................................................................................... 18
2.2 Conceitos de Crime ..................................................................................................... 21
2.2.1 Evolução do Conceito Analítico do Crime............................................................... 22
2.2.2 Elementos do Crime ................................................................................................. 23
2.3 Culpabilidade .............................................................................................................. 24
2.4 Dolo.............................................................................................................................. 25
2.5 Culpa............................................................................................................................ 29

3 A NOVA CRIMINALIDADE E A RESPONSABILIZAÇÃO PENAL DO AUDITOR

INDEPENDENTE POR PRÁTICAS ENVOLVENDO A CONTABILIDADE
CRIATIVA......................................................................................................................... 32
3.1 Criminalidade de Colarinho Branco .......................................................................... 37
3.2 Responsabilidade Penal dos Auditores Independentes que por Dolo ou Culpa não
Apontam Fraudes/Erros em seus Pareceres ..................................................................... 39
3.3 Necessidade da Mudança Legislativa ......................................................................... 44
3.4 Função Simbólica do Direito Penal............................................................................. 46

4 CONCLUSÃO................................................................................................................ 48

5 REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 51

6 ANEXO 1........................................................................................................................ 55

7 ANEXO 2........................................................................................................................ 66

8 ANEXO 3........................................................................................................................ 72

9 RECOMENDAÇÕES .................................................................................................... 93
 6

INTRODUÇÃO

Percebe-se no mundo atual uma desenfreada crise ética que afeta todas as profissões,
principalmente no mundo corporativo.
As empresas estão cada vez mais globalizadas, sendo normal, a cada dia que passa,
que as empresas tornem-se grupos transnacionais, em escala mundial.
Através deste fenômeno, as grandes organizações conseguem captar recursos
praticamente em todos os lugares do planeta, principalmente pela facilitação do uso da
tecnologia. Assim, através da rede mundial de computadores, investidores de qualquer lugar
do mundo podem adquirir ações de empresas de todos os lugares.
Com isso, ressalta a importância dos auditores independentes, pois estes são os
profissionais responsáveis por emitir um parecer, ou opinião acerca das demonstrações
contábeis das empresas auditadas, no sentido de averiguar se tais demonstrações refletem a
verdadeira posição patrimonial da empresa, se estão de acordo com os princípios contábeis,
dentre outras averiguações.
Neste sentido, os investidores, credores, empregados, administradores e quaisquer
outros interessados nas empresas às quais tenham algum tipo de relação, possuem uma
importante ferramenta de decisão, qual seja, a opinião do auditor independente acerca dos
demonstrativos contábeis da empresa.
Assim, no primeiro capítulo do presente trabalho, procurar-se-á definir a figura do
auditor independente, comentando-se a respeito do que faz esse profissional, qual é o seu
perfil, quais são as suas atribuições e qual a legislação que regula essa profissão.
Ainda no primeiro capítulo, comentar-se-á sobre a “contabilidade criativa”, espécie de
fraude utilizada pelas empresas com o fim de “maquiar” seus demonstrativos contábeis, de
modo a espelhar de forma diversa a situação patrimonial da empresa, geralmente com o fim
de obter vantagens econômicas escusas, lesando interesses, na maioria das vezes, dos
acionistas da própria empresa.
Para melhor entender qual a responsabilização penal do auditor independente, no
segundo capítulo, comentar-se-á, genericamente, sobre como se dá a responsabilização penal,
passando pela teoria clássica do delito, conceitos de crime, evolução do conceito analítico de
crime, os elementos do crime e a definição de culpabilidade, dolo e culpa.
 7

Por fim, no terceiro capítulo, discorrer-se-á sobre o fenômeno acerca do surgimento da

nova criminalidade, ou criminalidade moderna, e a responsabilização penal do auditor
independente por práticas envolvendo a contabilidade criativa.
Neste terceiro e último capítulo, será investigado sobre a criminalidade do “Colarinho
Branco”, crimes ligados ao mundo corporativo, geralmente praticados por pessoas de elevado
status social.
Dentro do contexto dos crimes ligados ao mundo corporativo, será investigada a
responsabilidade criminal dos auditores independentes que por dolo ou culpa não apontam em
seus pareceres, fraudes ou erros que dão ensejo ao uso da “contabilidade criativa”.
Adiante, comentar-se-á a respeito da necessidade de uma mudança legislativa, no
sentido de que os auditores independentes tenham uma legislação penal própria, ou que os
mesmos sejam incursos nas penas da Lei 7.492/86, ou seja, a Lei do “Colarinho Branco”,
visto que as penas desta Lei são adequadas para a punição de auditores independentes que
cometem atos ilícitos através do não apontamento, em seus pareceres, de fraudes ou erros
contidos na contabilidade das empresas auditadas, desde que tais irregularidades sejam
passíveis de serem detectadas através dos trabalhos de auditoria.
Por fim, o Direito Penal será compreendido como uma ferramenta coercitiva que o
Estado utiliza para regular a sociedade, procurando garantir que os direitos fundamentais
sejam protegidos. Destarte, procurar-se-á demonstrar que o Direito Penal possui uma função
simbólica, já que é o meio mais eficaz de garantir a paz social e de demonstrar para a
coletividade que o Estado preocupa-se com os valores ético-sociais acordados entre a
sociedade e o próprio Estado.
 8

1 A AUDITORIA INDEPENDENTE E A CONTABILIDADE CRIATIVA

Para que se possa investigar sobre a responsabilidade penal do auditor independente,

no primeiro tópico deste primeiro capítulo, discorrer-se-á sobre essa valorosa profissão,
focando principalmente nas atribuições desse profissional, suas principais funções, objetivos e
responsabilidades.
Nos seguintes tópicos deste capítulo, comentar-se-á a respeito da contabilidade
criativa, procurando conceituá-la e entendê-la no sentido da sua aplicação como uma espécie
de fraude, destacando-se, por último, a diferenciação de fraude e erro dentro do contexto dos
demonstrativos contábeis das empresas.

1.1 A Figura do Auditor Independente e suas Atribuições

Os Auditores Independentes, como o próprio nome supõe, são peritos independentes,

que estão à disposição de seus clientes na especialidade profissional relativa ao exame dos
dados contábeis (MAUTZ, 1985, p.539).
O auditor independente é um profissional altamente preparado para a importante
função de auditoria. Este profissional possui a obrigação de encontrar fraudes ou erros que
maquiam a contabilidade.
Segundo a Instrução da Comissão de Valores Mobiliários, no 216, de 29 de junho de
1994, com as alterações introduzidas pela Instrução CVM no 275/98, para conseguir alcançar
o registro de auditor independente no referido órgão, o profissional deve ser contador
registrado e inscrito em Conselho Regional de Contabilidade.
Além disso, em regra, a referida instrução prevê que o profissional deve ter exercido a
atividade de auditoria de demonstrações contábeis, no Brasil, por período não inferior a cinco
anos, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na
categoria de contador, ou seja, que possua curso superior em Ciências Contábeis.
Ademais, o profissional candidato a auditor independente não pode ter sido declarado
insolvente por sentença judicial, ou condenado definitivamente em processo-crime de
natureza infamante, ou por crime ou contravenção de conteúdo econômico, ou ainda, ter
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sofrido pena impeditiva de acesso a cargo público, ou perda de capacidade civil julgada por
sentença.
Além do mais, o art. 29 da Instrução em comento elenca os deveres do auditor no
exercício de suas atividades1.
O profissional que executa a Auditoria Independente é independente, sem ligação com
o quadro de funcionários da empresa, sendo que esta celebra um contrato de prestação de
serviços com o referido profissional. Assim, o auditor externo, também denominado de
auditor independente, é contratado pela empresa para determinada tarefa de auditoria, ou seja,
as tarefas desse profissional são delimitadas no contrato, tendo, portanto, caráter de trabalho
eventual (CREPALDI, 2002, p. 46).
As empresas que possuem suas ações negociadas em bolsa de valores, em especial as
Sociedades Anônimas, possuem a obrigatoriedade de prestar contas para os seus diversos
acionistas. Geralmente, tais empresas mantêm grande volume de operações e são dirigidas por
um complexo quadro de gerentes e diretores. Dessa forma, vêem-se na necessidade de
contratar auditores completamente independentes, isto é, não-empregados e sem qualquer
vínculo ou dependência com a empresa (FLORENTINO, 1987, p. 142).

1
Art. 29. São deveres do auditor independente no exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores
mobiliários:
I - verificar se as informações e análises apresentadas no relatório da administração estão em consonância com as
demonstrações contábeis auditadas e informar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM caso não estejam;
II - elaborar relatório circunstanciado, a ser endereçado à administração da entidade auditada, contendo
observações a respeito das deficiências ou da ineficácia dos controles internos e procedimentos contábeis da
entidade auditada;
III - comunicar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM circunstâncias que possam configurar atos praticados
pelos administradores em desacordo com as disposições legais e regulamentares aplicáveis às atividades da
entidade auditada e/ou relativas à sua condição de entidade integrante do mercado de valores mobiliários, atos
estes que tenham, ou possam vir a ter reflexos sobre as demonstrações contábeis auditadas e eventuais impactos
nas operações da entidade;
IV - conservar em boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, toda a documentação, correspondência, papéis de
trabalho, relatórios e pareceres relacionados com o exercício de suas funções;
V - dar acesso à fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários - CVM a todos os documentos que tenham
servido de base à emissão do parecer de auditoria;
VI - possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos de sigilo e obtida a prévia
concordância da entidade auditada, o acesso do novo auditor contratado aos documentos e informações que
serviram de base para a emissão do último parecer de auditoria;
VII - comunicar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM, no prazo máximo de 10 (dez) dias a contar do fato
ocorrido, os casos em que as demonstrações contábeis ou o parecer de auditoria, divulgados nos jornais em que
seja obrigatória a sua publicação, estejam em desacordo com as demonstrações contábeis auditadas ou com o
parecer originalmente emitido;
VIII - ao emitir parecer adverso ou com ressalva, indicar com clareza quais as contas ou subgrupos específicos
de ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados e em quanto, bem como os efeitos nos
dividendos e no lucro/prejuízo por ação.
 10

Dessa sorte, pode-se conceituar o Auditor Independente como sendo um profissional

autônomo, sem subordinação e independente, não possuindo vínculo empregatício com as
empresas que contratam seus serviços de auditoria.
O objetivo principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis e das
demonstrações contábeis da empresa auditada. Assim, na consecução dos seus objetivos, a
auditoria contribui para confirmar os próprios fins da contabilidade, visto que avalia a
adequação dos registros, oferecendo à administração, ao governo e aos acionistas e partes
interessadas a convicção de que as demonstrações refletem, ou não, a situação do patrimônio
em determinada data e suas variações em certo período. Portanto, a auditoria dá credibilidade
às demonstrações contábeis e às informações nelas contidas (FRANCO, 2001, p. 31).
Destarte, pode-se inferir que o principal objetivo do Auditor Independente é emitir um
parecer ou opinião sobre as demonstrações contábeis das empresas, no sentido de verificar se
estas refletem adequadamente a sua posição patrimonial e financeira, o resultado das
operações e as origens e aplicações de recursos.
O parecer do Auditor Independente deve declarar se as demonstrações contábeis da
empresa auditada estão apresentadas de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade, compreendendo também os métodos de sua aplicação (FRANCO, 2001, p.
540).
Os princípios contábeis são elaborados pelo Conselho Federal de Contabilidade –
CFC, sendo que tal órgão já estabeleceu, até o momento, 16 Princípios Fundamentais de
Contabilidade, nos quais deverão se basear todos os princípios e normas para elaboração da
Escrituração e das Demonstrações Contábeis. Contudo, princípios específicos e normas
contábeis, para registro dos mais variados tipos de operações, vêm sendo elaborados por
órgãos específicos, como a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, o Banco Central do
Brasil e outros órgãos, inclusive internacionais (FRANCO, 2001, p. 541).
Assim, o profissional da auditoria independente verifica se as demonstrações contábeis
foram elaboradas de acordo com os princípios contábeis e se referidos princípios foram
aplicados com uniformidade em relação aos exercícios anteriores.
Destarte, a Auditoria Independente é exercida por Contadores Independentes ou por
Empresas de Auditoria, sendo que tal atividade é regulamentada pela CVM – Comissão de
Valores Mobiliários, através da instrução número 216, de junho de 1.994.
A lei 6.404/76, no seu artigo 177, dispõe que as sociedades anônimas com ações
negociadas em bolsas de valores, devem ter suas demonstrações financeiras auditadas por
auditores externos registrados na Comissão de Valores Mobiliários – CVM.
 11

Porém, além dessa imposição legal, existem outros motivos que levam uma empresa a
contratar um auditor independente. A empresa pode, por exemplo, valer-se da auditoria
independente: a) como medida de controle interno, requisitada pelos acionistas, proprietários,
sócios ou administradores; b) por imposição de um banco para ceder empréstimos, ou por
fornecedores para financiar a compra; c) para atender às exigências do estatuto ou contrato
social da própria empresa; d) para efeito de compra de outra empresa, fusão, incorporação e
cisão; e) e ainda para fins de consolidação das demonstrações contábeis (ALMEIDA, 1996).
Os trabalhos de auditoria independente são divididos em diferentes tipos de serviços,
podendo ser agrupados em três blocos, quais sejam: a) os trabalhos de auditoria de balanço; b)
os relativos à auditoria especial para levantamento de passivos ocultos (due diligence),
geralmente elaborados com o auxílio de advogados de diversas outras especialidades, como os
trabalhistas e os tributaristas; 3) os referentes à prestação de consultoria (JUNIOR, 2002, p.
28).
A auditoria de balanço é o serviço realizado mais comum pelas empresas de auditoria.
Este serviço é obrigatório, conforme já visto, para as empresas de capital aberto, segundo a lei
6.404/76, e tem o objetivo de emitir um parecer ou opinião sobre as demonstrações contábeis,
verificando se estas espelham a realidade e se estão de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade (PFC). Esta auditoria tem um grau elevado de planejamento e
supervisão, através do uso intensivo de papéis de trabalho, e é dividida em duas fases
denominada fase preliminar e fase final (ALMEIDA, 1996).
A fase preliminar constitui a avaliação dos controles internos. Esta avaliação
determina a aplicação dos procedimentos de auditoria, ou seja, quanto menos efetivos forem
os controles internos, mais intensos deverão ser os testes de auditoria (ALMEIDA, 1996).
A fase final compreende a visita que o auditor faz à empresa, após o encerramento do
exercício social, e depois de analisadas as demonstrações contábeis, emite uma opinião, ou
seja, o parecer (ALMEIDA, 1996).
As etapas para a execução do programa de auditoria são divididos em três, quais
sejam: a visita de ínterim, a visita preliminar e a visita final (CREPALDI, 2002, p. 307).
A visita de ínterim tem o objetivo de testar e avaliar os sistemas de controles internos
da empresa, como base para quantificar a extensão, profundidade e oportunidade do trabalho
de auditoria independente (CREPALDI, 2002, 307).
A segunda visita do auditor independente, denominada visita preliminar, ou também
conhecida como visita de pré-balanço, é concretizada perto da data de encerramento do
 12

balanço do final do exercício, podendo ocorrer nos meses de novembro e dezembro, no caso
de empresas que encerram o exercício em 31 de dezembro (CREPALDI, 2002, p.308).
Por fim, a visita final, como o próprio no supõe, é a última visita efetuada pelo auditor
independente. Esta visa a emissão, por parte deste profissional, de um parecer acerca da
fidedignidade das demonstrações contábeis da empresa (CREPALDI, 2002, p.309).
Os serviços de auditoria especial tem o objetivo de apurar a integridade dos valores
dos ativos e passivos, procurando saber se eles estão corretamente avaliados, no sentido de
verificar se os seus valores encontram-se defasados ou avultados. Geralmente, esse
procedimento é feito previamente em operações de privatização, aquisição, fusão ou
incorporação (ALMEIDA, 1996).
Como esse tipo de serviço procura garantir a integridade patrimonial espelhada nas
demonstrações contábeis, ou seja, procura obter a comprovação integral dos ativos e passivos
avaliados na empresa, os controles internos não são amplamente avaliados, como seria na
auditoria de balanços. Também, na execução deste trabalho de auditoria especial, as fraudes
são avaliadas com importante aprofundamento, objetivando dimensionar o seu volume com
relação ao total dos ativos.
A Instrução CVM 308, emitida em 14 de maio de 1999, artigo 23, incisos I e II
estabelece regras de impedimento aos auditores independentes, vedando a realização de
auditoria quando este adquirir ou manter valores mobiliários da entidade, suas controladas,
controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econômico, bem como se prestarem
serviços de consultoria, o que caracteriza a perda da sua objetividade e independência.
A instrução CVM 308 significa um avanço das normas brasileiras, no que concerne à
diminuição dos conflitos de interesses entre auditores e empresas auditadas.2
Outras regras da mesma instrução estão em vigor e são abrangentes. Dentre elas, pode-
se destacar a exigência do controle interno e externo de qualidade e a implantação de
programa de educação continuada.

2
A instrução CVM 308, no seu artigo 31, dispõe sobre a rotatividade dos auditores: a empresa de auditoria não
pode prestar serviços a uma mesma instituição por um prazo de cinco anos consecutivos, sendo estabelecido um
prazo de intervalo de três anos para a recontratação. Dessa forma, a referida instrução representa um avanço na
legislação brasileira, especificamente neste quesito da rotatividade dos auditores independentes, visto que a
convivência próxima e longa entre auditores independentes e seus clientes pode gerar resultados viciados,
comprometendo a própria independência do profissional da auditoria. Destarte, um dos maiores benefícios da
Instrução CVM 308 é justamente o rodízio de firmas de auditoria, que propicia um incentivo para se resistir às
pressões. (OLIVEIRA, 2005). Tal medida disposta na referida instrução, a respeito da rotatividade dos auditores,
visa especificamente o não comprometimento da qualidade do serviço de auditoria através da garantia da real
independência do auditor.
 13

Na auditoria independente, o exame das demonstrações contábeis é realizado

periodicamente. O seu trabalho é voltado para verificar a fidedignidade dessas demonstrações,
ou seja, é voltado para atender às necessidades de terceiros.3
Frise-se que o Auditor Independente realiza testes na contabilidade da empresa por
amostragem, não exaurindo por completo a possibilidade de existir algum erro ou fraude. Isto
porque este profissional está interessado em erros que individualmente ou cumulativamente
possam alterar de maneira substancial as informações das demonstrações contábeis
(ALMEIDA, 1996, p. 57).
A auditoria geral e permanente dificulta a ocorrência de fraudes ou erros nas empresas,
porém, não se deve levar ao exagero a interpretação das possibilidades da sua total
eliminação. Tal situação somente seria possível com a fiscalização integral e constante de
absolutamente todos os registros contábeis, bem como de todos os atos administrativos
executados pelos administradores e pelos funcionários (FRANCO, 2001, p. 215).
A administração da empresa é responsável, primariamente, pela prevenção e pela
detecção de fraudes e erros. Para isso, deve implementar medidas e manutenção de um
sistema contábil e de um controle interno adequado. Entretanto, o auditor independente,
quanto ao seu trabalho, deve planejá-lo de forma a detectar fraudes e erros que impliquem
efeitos relevantes nas demonstrações contábeis (CREPALDI, 2002, p.116).
Uma das maneiras de “maquiar” as demonstrações contábeis das empresas
consubstancia-se no uso da “Contabilidade criativa”. Este é um tipo de técnica que visa
encobrir erros ou fraudes das referidas demonstrações, de modo que estas não espelhem a
realidade da empresa, com vistas à obtenção de alguma vantagem indevida.
O auditor independente é responsável pela emissão de um parecer, ou seja, uma
opinião acerca da fidedignidade e integridade das demonstrações contábeis da empresa
auditada, sendo responsável, portanto, pela detecção de erros ou fraudes que impliquem
relevantes efeitos nos demonstrativos em questão, conforme visto acima.
Destarte, mister discorrer a respeito do que seja a “Contabilidade Criativa” e quais são
as implicações decorrentes do seu uso.

3
Neste tipo de auditoria, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria que serão empregados
dependerão da investigação e da qualidade da prova a ser obtida. Estes procedimentos compreendem a
comprovação física e contagens, a confirmação de terceiros, o exame dos documentos de suporte das operações,
a conferência de cálculos, o rastreamento de escrituração, a análise crítica e minuciosa, o inquérito, que consiste
na formulação de perguntas e na obtenção de respostas satisfatórias, o exame de registros auxiliares, a correlação
entre saldos e informações e a observação das atividades. (CREPALDI, 2002, p.151)
 14

1.2 Contabilidade Criativa

Segundo Mayoral (1997) apud Cordeiro (2003, p. 2), contabilidade criativa objetiva:
“transformar as contas anuais do que tem que ser no que se prefere que seja, onde para a
implantação deste tipo de prática se requer encobrir os princípios e normas contábeis, ou
abandonar a uniformidade na sua aplicação.”
A contabilidade criativa pressupõe uma ação má intencionada, que visa obter uma
vantagem indevida através da manipulação contábil, eivando de vício as demonstrações
contábeis, fazendo-as, portanto, com que não espelhem a realidade da empresa.
Contudo, deve-se diferenciar o que seria fraude e erro, visto que pode ocorrer de
alguma demonstração contábil estar eivada de vício causado por um erro não intencional.
Mister, nesse ínterim, discorrer sobre fraudes e erros, distinguindo-os e verificando o seu uso
dentro do contexto da Contabilidade criativa.

1.2.1 A Contabilidade Criativa como Espécie de Fraude

A fraude e o erro nas empresas devem ser definidos para que se possa distingui-los
para saber o que se enquadra dentro da contabilidade criativa.
Mister reproduzir parte da Resolução nº 820/1997, do Conselho Federal de
Contabilidade, in verbis:

11.1.4 – FRAUDE E ERRO

11.1.4.1 – Para os fins destas normas, considera-se:
a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de
documentos, registros e demonstrações contábeis; e
b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação
de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.
11.1.4.2 – Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o
auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir
medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas
não sejam adotadas.
11.1.4.3 – A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e
erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de
adequado sistema contábil e de controle interno.
Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros
que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis (Conselho Federal de
Contabilidade – CFC, 1997, Resolução nº 820).
 15

Paulo Henrique Teixeira (2010, p.5) afirma que o conceito de fraude e erro, segundo o
Conselho Federal de Contabilidade – CFC, define, para o Contador, o que se enquadra como
fraude. Assim, o profissional que agir de forma intencional adulterando, falsificando,
suprimindo, manipulando e alterando documentos, lançamentos contábeis e as demonstrações
contábeis, sabe que está agindo fraudulenta e criminosamente contra a empresa, sócios
minoritários, fornecedores, instituições financeiras, governo, sociedade e outras partes
interessadas. Atuando fraudulentamente assume responsabilidade, responde perante a
empresa, os sócios, fornecedores, bancos, etc. com seus bens.
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil – AUDIBRA (1992, p.228-229), define a
fraude como uma forma de irregularidade envolvendo práticas criminosas para obter uma
injustiça ou vantagem ilegal. Refere-se a atos cometidos com a intenção de enganar,
envolvendo mau uso dos ativos ou irregularidades intencionais de informação financeira, ou
para ocultar mau uso dos ativos ou para outros propósitos por meio de: manipulações,
falsificações ou alterações de registros e documentos; supressão de informações dos registros
ou documentos; registro de transações sem substância; e mau uso de normas contábeis.
Fraude, no Direito Internacional, no seu sentido etimológico e jurídico, compreende a
tergiversação 4 da verdade tendo como intenção enganar terceiros, causando-lhe danos, que
normalmente são de caráter econômico (SANTOS, 2003, p. 11).
Ainda segundo o autor, “qualquer manipulação da informação contábil que contenha
uma distorção na conformação correta desta deve ser entendida como uma espécie de fraude”
(SANTOS, 2003, p.11).
Fraude é definida como “um ato intencional por parte de um ou mais indivíduos dentre
os membros administrativos, empregados ou terceiros, que resulta em declarações falsas das
demonstrações contábeis” (International Federation of Accountants – IFAC, Tema 240,
p.53).
As fraudes são preparadas ou manipuladas de modo que o fraudador obtenha
benefícios, para apresentar situações contábeis artificiais, ou para lesar os cofres públicos na
questão tributária (FLORENTINO, 1987, p. 131).
Muitos erros e fraudes são dissimulados na escrituração contábil. Porém, há fraudes
que são executadas pela não escrituração de determinados atos, ou seja, são irregularidades
praticadas contra o patrimônio, sendo que as mesmas não são contabilizadas, podendo ser

4
Tergiversar no sentido de voltar as costas, usar de evasivas, procurar rodeios, empregar subterfúgios, hesitar.
(Dicionário MICHAELIS on-line, Editora Melhoramentos Ltda, UOL, 2009)
 16

apuradas somente pela apuração física dos bens e valores patrimoniais (FRANCO, 2001, p.
215).5
É certo que as fraudes cometidas pelas empresas com a ajuda dos contadores e com a
conivência dos auditores independentes, certamente pode ser considerada uma conduta
passível de ser responsabilizada, inclusive no campo penal, conforme será abordado
posteriormente.
Diante de todo o exposto, pode-se afirmar que a contabilidade criativa é uma espécie
de fraude, pois, é uma técnica utilizada para manipular os demonstrativos contábeis de uma
empresa, com vistas a não espelhar a real situação patrimonial da mesma, objetivando obter
alguma vantagem indevida, conforme já comentado.
Evidenciada a contabilidade criativa como espécie de fraude, mister discorrer sobre a
relação entre esse tipo de prática e o erro.

1.2.2 A Contabilidade Criativa e o Erro

As Normas Internacionais de Auditoria, emitidas pela International Federation of

Accountants - IFAC, estabelecem que “ao planejar e executar procedimentos de auditoria e ao
avaliar e relatar seus resultados, o auditor deve considerar o risco de distorções relevantes nas
demonstrações contábeis, como resultado de fraude ou erro.” (SANTOS, 2003, p. 12).
Os erros não são intencionais e nem dolosos, visto que são falhas humanas
(FLORENTINO, 1987, p. 130).
Entretanto, não é este o posicionamento adotado neste trabalho, pois os erros podem
sim ser intencionais, sendo medidos pela vontade do agente de obter alguma vantagem ilícita.
A intenção do agente constitui-se na diferença fundamental entre fraude e erro. Assim,
se há intenção de manipular os demonstrativos contábeis, mesmo que seja por erro, tal prática
irregular torna-se sinônimo de fraude (SANTOS, 2003).

5
Algumas empresas que não têm auditoria permanente costumam contratar auditores independentes para prestar
serviços de auditoria específica para detecção de erros ou fraudes. Neste caso, a administração da empresa sabe
que existem irregularidades, como, por exemplo, de desvios de estoques ou de valores; falta de prestação de
contas de cobradores e responsáveis pelos valores a receber; ou outros casos que prejudicam patrimonialmente a
empresa. Porém, os administradores desconhecem a causa da irregularidade ou não sabem quantificar os valores
desviados e nem identificar a autoria dos envolvidos nas práticas ilícitas. Esse é o caso da auditoria específica,
eventual e parcial, mas efetuada com profundidade, visando ao exame integral dos registros e controles relativos
a determinado elemento patrimonial. (FRANCO, 2001, p. 215).
 17

O termo erro refere-se a incorreções involuntárias contidas nos demonstrativos

contábeis, incluindo os erros matemáticos, ou seja, aritméticos, os erros de execução, ou de
classificação dos elementos na contabilidade, os erros por desvios inconscientes ou por
desconhecimento com relação à aplicação dos princípios de contabilidade, ou mesmo o erro
por esquecimento ou interpretação equivocada dos fatos conhecidos na época em que os
demonstrativos financeiros são elaborados (CREPALDI, 2002, p.115).6
É óbvio que não se pode generalizar o erro como um ato de total irresponsabilidade no
caso de não ser intencional. Isso porque um erro pode passar despercebido, visto sua
insignificância, sendo que sua correção pode ser considerada desnecessária. Um erro de
debitar uma pequena despesa em conta errada pode não ter um efeito tão relevante nos saldos
das duas contas. Em tais casos, como de classificação incorreta de despesa, o auditor
independente deve advertir os responsáveis, a fim de que os mesmos não incorram em erros
equivalentes no futuro. Esse trabalho do auditor independente é de natureza preventiva, pois a
localização de falhas leves devem ser realizadas antes que sejam cometidos erros mais graves
(MAUTZ, 1987, p.44).
Destarte, pode-se inferir que a fraude é intencional, portanto, é classificada como
contabilidade criativa. Já o erro pode ou não ser intencional. Se o erro é cometido
intencionalmente com o intuito de obtenção de vantagem indevida, então trata-se de fraude e,
portanto, prática de contabilidade criativa.
Para que se possa chegar ao objetivo final do presente trabalho, qual seja, comentar
sobre a responsabilidade penal do auditor independente em função de suas atribuições,
importante discorrer-se sobre o que seja responsabilidade penal, passando pelas suas teorias,
em especial a que o Código Penal Brasileiro optou por seguir, e ainda, analisar as questões do
dolo e da culpa.

6
São exemplos de erros: a) erro de execução na compilação da linguagem de inventário; b) contabilização do
benefício fiscal pela compensação de prejuízo existente anteriormente à data de aquisição da subsidiária ou
coligada como redução do imposto de renda em vez de redução no preço de aquisição do investimento; c) deixar
de considerar duplicatas entregues ao departamento jurídico para cobrança ao estimar a provisão para créditos de
liquidação duvidosa. (CREPALDI, 2002, p.115-116)
 18

2 A RESPONSABILIZAÇÃO PENAL

A responsabilização penal passou por uma evolução histórica e teórica, sendo que o
conceito de crime foi influenciado diretamente pela Escola Clássica, movimento que teve
início em meados do século XIX.
Para que se possa entender a responsabilização penal, importante discorrer sobre a
referida Escola Clássica, passando pelo sistema causal-naturalista, sistema neoclássico,
finalista, social e até o momento em que o crime é concebido na atualidade.

2.1 A Teoria Clássica do Delito

A Teoria Clássica do Delito, ou simplesmente Escola Clássica, nome criado pelos

positivistas, é uma reunião de obras de vários autores que escreveram na primeira metade do
século XIX (MIRABETE, 2003, p. 39).
Esta teoria influenciou de forma dominante o pensamento jurídico-penal no início do
século XIX (ROCHA, 2009, p.134).
O maior expoente da Escola Clássica foi Francesco Carrara, autor do monumental
Programa Del corso di diritto criminale (1959) (MIRABETE, 2003, p.39).
A ação humana, na concepção da Escola Clássica, especificamente no sistema causal-
naturalista, era considerada um mero movimento corpóreo que guarda relação de causalidade
com a modificação indesejável do mundo exterior. Destarte, esta teoria utilizava um conceito
jurídico e não ontológico, desprezando o aspecto subjetivo da ação humana e dando atenção
ao resultado naturalístico de tal ação. Com isso, a preocupação com o resultado da ação
acabou desviando a atenção da ação em si (ROCHA, 2009, p.134).
Mesmo com esse enfoque que a Escola Clássica dava ao crime, ou seja, apenas no
aspecto objetivo, os elementos do crime começaram a ter uma delineação que levou às
concepções das teorias bipartida e tripartida que serão abordadas mais adiante (GALVÃO,
2009).
Ainda com relação ao sistema causal-naturalista, a elaboração analítica formulada por
Liszt e Beling foi influenciado pelo pensamento científico positivista, que utilizava o critério
 19

objetivo-subjetivo, identificando o injusto (tipicidade e ilicitude) como seu aspecto objetivo e

a culpabilidade como seu aspecto subjetivo (GALVÃO, 2009, 134).
Na história, o conceito analítico de Liszt e Beling sofreu retificações. A primeira
elaboração bipartida ocupou-se da consideração de crime como ação antijurídica, o que pode-
se inferir a tipicidade e antijuridicidade da conduta, para depois averiguar-se a ação como
culpável, em que considerou a existência de liame psicológico entre o autor e o fato punível.
Logo após, para a consolidação da noção de tipo, Beling acentuou que o tipo tem sua
independência em relação à antijuridicidade e à culpabilidade, sustentando que o tipo não
continha qualquer juízo de valor, sendo apenas descrição objetiva da ação, livre de todo
elemento subjetivo-anímico. Dessa forma, a definição do delito firma-se como ação típica,
antijurídica e culpável, ou seja, teoria tripartida (GALVÃO, 2009, p.135).
Após o sistema causal-naturalista, que considerava o tipo como objetivo e neutro,
surgiu o sistema neoclássico, o finalista e o social (GALVÃO, 2009, p.134-139).
O sistema neoclássico constituiu-se na tentativa de estabelecer um conceito jurídico-
penal para a ação, tentando superar as dificuldades impostas por noção de tipo que não
considera os aspectos subjetivos da conduta. Assim, o método científico-naturalista de
observação e descrição utilizou-se da metodologia mais adequada às ciências do espírito,
caracterizada pelas tarefas de compreender e valorar. Destarte, a antijuridicidade que, na
concepção clássica, apresentava-se como mera oposição formal à ordem jurídica, passa a ser
visualizada sob o prisma material, pressupondo a conduta como um dano social (GALVÃO,
2009, p.138-139).
No sistema finalista, defendeu-se que não existe conceito jurídico penal de ação, visto
que deve identificar-se com o conceito ôntico-ontológico. Assim, a ação humana é colocada
agora como exercício da atividade finalista, baseando-se na capacidade da vontade de prever
as consequências de sua intervenção no curso causal e determiná-lo na direção de um objetivo
(GALVÃO, 2009, p.139).
O sistema social, paralelo à sistematização finalista, desenvolveu-se considerando a
ação delitiva como fenômeno social, tendo em vista o valor de seus efeitos na realidade.
Assim, o conforme esta teoria, a relevância social da conduta humana é critério conceitual
comum a todas as formas de comportamento proibido. A conduta humana, neste prisma, deve
ser socialmente relevante. Englobando o aspecto do causalismo e do finalismo, a teoria social
alcançou o ponto máximo na evolução da teoria do delito (GALVÃO, 2009, p.143).
No direito brasileiro, a doutrina penal exigiu a substituição clássica, ou causal-
naturalista de ação, por outra mais enriquecida. Assim, a noção de causalidade não foi
 20

abandonada, mas enriquecida pela sistematização finalista, para adquirir a qualidade de

causalidade dirigida pela intencionalidade. Destarte, a legislação penal atual pauta-se por uma
mentalidade mais humanista e posicionamento científico apurado, enfatizando a culpabilidade
como fundamento para a responsabilização penal (GALVÃO, 2009, p.148).
O Decreto-lei nº 2.848, de 07/12/1940 é a legislação penal fundamental do Brasil. Essa
lei é derivada das escolas Clássica e Positiva, aproveitando-se o que havia de melhor nas
legislações modernas de orientação liberal, como o código italiano e o suíço. Os princípios
básicos da legislação brasileira penal atual agregam a adoção do dualismo culpabilidade-pena
e periculosidade-medida de segurança, considerando, também, a personalidade do criminoso,
além de aceitar de forma excepcional a responsabilidade objetiva (MIRABETE, 2003, p. 43).
A Lei 7.209, de 11 de julho de 1984 veio reformar o Código Penal Brasileiro.7 Tal lei
adequou-se à uma mentalidade mais humanista, procurando respeitar a dignidade da pessoa
humana, tratando o homem como um ser livre e responsável, elevando a culpabilidade como
pressuposto indispensável à responsabilidade penal. Referida lei criou, também, novas
medidas para tratar os crimes de pequena relevância, evitando a prisão do agente por um curto
lapso de tempo (MIRABETE, 2003, p.44).
Com essa evolução das teorias do crime, infere-se que o código penal atual adotou a
teoria tripartida, visto que o dolo e a culpa passaram a pertencer ao exame da tipicidade
(GALVÃO, 2009, p.148).
A culpabilidade, por sua vez, na atualidade do sistema penal brasileiro, tornou-se
apenas a reprovabilidade pessoal sobre a conduta típica e ilícita, apurável segundo o princípio
geral de inexigibilidade de conduta diversa.
Após essa breve explanação sobre as teorias do crime e a teoria adotada pelo sistema
penal brasileiro, importante discorrer-se sobre os conceitos de crime.

7
As principais inovações deste anteprojeto foram: 1) a reformulação do instituto de erro, adotando-se a distinção
entre erro de tipo e erro de proibição como excludentes da culpabilidade; 2) a norma especial referente aos
crimes qualificados pelo resultado para excluir-se a responsabilidade objetiva; 3) a reformulação do capítulo
referente ao concurso de agentes para resolver o problema do desvio subjetivo entre os participantes do crime; 4)
a extinção da divisão entre penas principais e acessórias e a criação das penas alternativas (restritivas de direito)
para os crimes de menor gravidade; 5) a criação da chamada multa reparatória (retirada do anteprojeto antes de
transformar-se em Lei); 6) o abandono do sistema duplo-binário das medidas de segurança e a exclusão da
presunção de periculosidade. (MIRABETE, 2003, p. 44)
 21

2.2 Conceitos de Crime

O crime é concebido por três correntes, quais sejam, o conceito formal, o conceito
material e o conceito analítico (ou dogmático) (CALLEGARI, 2009).
Pelo conceito formal, o crime é definido como todo o fato humano que é proibido pela
lei penal, ou seja, o fato tipificado na lei penal a qual atribui a respectiva pena. É o mais
simples dos conceitos, visto que considera apenas o aspecto externo do fato criminoso e não o
seu conteúdo (CALLEGARI, 2009).
Dentro do aspecto formal, considerar a existência de um crime sem levar em conta sua
essência ou lesividade material afronta o princípio constitucional da dignidade humana
(CAPEZ, 2005, p.112).
Portanto, é preciso complementar o conceito formal de crime. O autor Mirabete ensina
que para constituir-se crime, o ato deve infringir uma lei (princípio da legalidade) promulgada
(disposta em lei positivada, desconsiderando, portanto, leis morais ou religiosas), porém
também visa proteger a segurança dos cidadãos (tutela dos bens jurídicos). O crime é um ato
que viola a tutela do Estado, sendo que, a cogitação ou intenção do ato criminoso não é
punível. Tal ato pode ser “positivo” (quando feito por ação), ou “negativo” (quando não é
feito o que se devia fazer). Esses são os ensinamentos de Carrara (MIRABETE, 2003, p. 39).
No conceito material, o crime é todo fato humano que lesiona um interesse de forma a
comprometer as condições de existência, conservação e desenvolvimento da sociedade.
Assim, tal conceito preocupa-se com o conteúdo do crime, considerando o caráter danoso da
ação ou o seu desvalor social, no sentido da importância que uma determinada sociedade dá
àquilo que considera que deva ser proibido pela legislação penal. Contudo esse conceito
perdeu o seu valor a partir do advento da reserva legal, a qual alguém somente pode ser
punido se existir uma lei que tipifique a ação. Destarte, uma ação é considerada criminosa
somente se estiver disposta em lei penal. O desvalor da ação servirá apenas como parâmetro
ao legislador na fase pré-legislativa (CALLEGARI, 2009).
Finalmente, dentro do conceito analítico ou dogmático, o crime é concebido em duas
teorias, quais sejam, a bipartida e a tripartida.
 22

Dentre alguns autores que defendem a teoria bipartida, pode-se citar, por exemplo,
Battaglini, Mezger, Schönke, Basileu Garcia, Rene Ariela Dotti, Damásio de Jesus, Júllio
Fabbrini Mirabete, Luiz Flávio Gomes, Juarez Tavares e Fernando Capez. 8
Já na teoria tripartida, o crime é toda ação típica, antijurídica e culpável, sendo estes
requisitos exigíveis para que a ação seja considerada criminosa (CALLEGARI, 2009).
Dentre alguns autores que defendem a teoria tripartida, pode-se citar, por exemplo,
Heleno Cláudio Fragoso, Cezar Roberto Bitencourt, Francisco de Assis Toledo e André Luis
Callegari9.
Adentrando apenas no conceito analítico, que, como comentado acima, divide-se nas
duas teorias, quais sejam, a bipartida e a tripartida, importante investigar sobre a sua
evolução.

2.2.1 Evolução do Conceito Analítico do Crime

O conceito analítico surge com o advento dos avanços científicos do final do século
XIX e início do século XX, com a finalidade de aprofundar-se no estudo do desenvolvimento
das normas penais através do isolamento das partes componentes do delito, facilitando a
aplicação do direito com o consequente enquadramento lógico dos fatos concretos nas
8
A teoria bipartida defende que o crime é toda conduta típica e antijurídica, não se incluindo neste conceito a
punibilidade da conduta, isto porque, na realidade, a mesma não faz parte do delito, constituindo, na verdade, a
sua consequência. (TAVARES, 1980, p.12)
Seguindo o mesmo enfoque, Fernando Capez aponta que a culpabilidade não integra o conceito de crime. Sob
esse prisma, crime é todo fato típico e ilícito. Assim, em primeiro lugar, deve-se observar a tipicidade da
conduta. Caso positivo, e só nesse caso, averigua-se se a conduta é ilícita ou não. Sendo fato típico e ilícito já
surge a infração penal. A partir daí, averiguar-se-á se o autor foi culpado ou não da sua prática, isto é, se deve ou
não sofrer um juízo de reprovação pelo crime que cometeu. (CAPEZ, 2005, p.112)
Ademais, o referido autor esclarece que a culpabilidade não pode ser um elemento externo de valoração exercido
sobre o autor do crime e, ao mesmo tempo, estar dentro dele. Segundo o autor, não existe crime culpado, mas
autor de crime culpado. (CAPEZ, 2005, p.113)
9
Parte da doutrina no Brasil adota a teoria bipartida do crime, segundo a qual crime é a ação típica e antijurídica,
admitindo a culpabilidade somente como mero pressuposto da pena. Porém, outros doutrinadores adotam a teoria
tripartida, na qual, dentro do conceito analítico, o crime é uma ação típica, antijurídica e culpável.
(BITENCOURT, 2004, p.192)
Tipo é o conjunto dos elementos do fato punível descrito na lei penal. Dessa forma, o tipo é um modelo abstrato
que descreve um comportamento proibido. Destarte, o tipo é uma figura puramente conceitual. Antijuridicidade
é a valoração da conduta proibida, ou seja, tipificada. Por sua vez, o injusto é a conduta valorada de antijurídica.
Assim, injusto é toda e qualquer conduta típica e antijurídica, mesmo que não seja culpável. Voltando para o
crime, este é o injusto culpável. Logo, o injusto, ainda que seja uma conduta antijurídica, pode não se completar
como crime efetivamente, pela falta da culpabilidade. (BITENCOURT, 2004, p.246)
O presente trabalho acompanha o entendimento da teoria tripartida, mesmo porque as colocações do terceiro
capítulo apontam para a questão de que para constituir-se crime, o mesmo deve conter o elemento culpável.
Destarte, entende-se que o crime é uma conduta típica, antijurídica e culpável.
 23

respectivas fases de valoração, da tipicidade, antijuridicidade e culpabilidade (TAVARES,

1980, p.12).
O conceito analítico contribui de modo decisivo no sentido da melhor visualização dos
problemas e casos penais, denotando-se interesse prático imediato, principalmente na questão
do dolo e da culpa; do erro, da omissão, da tentativa, do concurso de agentes e de crimes, das
causas de justificação, das condições objetivas de punibilidade e, inclusive, na aplicação das
sanções penais e medidas de segurança. Se não fosse possível a separação do delito em
componentes singulares, não se saberia, ao certo, como tratar esses problemas e onde situá-los
(TAVARES, 1980, p.12).

2.2.2 Elementos do Crime

Como visto, a conduta é o primeiro requisito exigido para que um fato possa ser
considerado criminoso. Assim, sem uma conduta humana, não há crime. Contudo, a conduta
pode ser comissiva (uma ação positiva) ou omissiva (uma não-ação, uma abstenção, portanto,
negativa) (CALLEGARI, 2009, p.45).
Tipicidade é outro elemento do crime. Este é considerado nas teorias bipartida e
tripartida. Trata-se da correspondência da conduta concreta praticada à descrição abstrata
contida na norma penal. Assim, uma conduta humana, comissiva ou omissiva, será um fato
típico quando prevista na norma penal como proibida (CALLEGARI, 2009, p.45).
Antijuridicidade, considerado nas teorias bipartida e tripartida, é elemento do crime.
Importante, neste prisma, esclarecer que antijuricidade e ilicitude são sinônimos. Dessa forma,
deve-se investigar se a ação, mesmo sendo típica, reveste-se de contrariedade ao ordenamento
jurídico. Ocorre que a regra do Direito Penal é que todo fato típico é também antijurídico, a
não ser que a conduta foi praticada em razão de uma causa de justificação, ou seja, uma
excludente de ilicitude (legítima defesa, estado de necessidade etc.). Destarte, a conduta típica
pode não ser antijurídica quando a mesma é praticada em virtude de alguma causa de exclusão
da antijuridicidade. Nesse caso, mesmo a conduta sendo típica, não há crime por ausência de
um de seus requisitos, qual seja, a antijuridicidade (CALLEGARI, 2009, p.46).
Superados os elementos da tipicidade e antijuridicidade, passa-se a analisar a
culpabilidade do agente. Sobre este assunto, explanar-se-á no tópico seguinte.
 24

2.3 Culpabilidade

A culpabilidade, para a teoria finalista da ação, é tida como a reprovação da ordem

jurídica em face do homem que está ligado ao fato típico e antijurídico. É, pois, a contradição
entre a vontade do homem e a vontade da norma. Assim, a culpabilidade não se caracteriza
como um elemento, característica ou aspecto do crime, mas é apenas uma mera condição para
se aplicar a pena pela reprovabilidade da conduta. Este posicionamento adere à teoria
bipartida (MIRABETE, 2003, p. 98).
Porém, para a teoria tripartida, a culpabilidade é elemento do crime. Refere-se à
reprovabilidade da conduta típica e antijurídica. Em outras palavras, para que se possa falar
em culpabilidade do agente, é imprescindível que se possa aferir se o mesmo poderia agir de
acordo com o Direito. Destarte, primeiramente deve ser feito um juízo de imputabilidade no
sentido de verificar se o agente tem capacidade psíquica de entender a antijuridicidade da sua
conduta. Assim, a imputabilidade diz respeito à condição psíquica pessoal do agente em
entender o caráter ilícito de sua ação. Além disso, deve-se averiguar se o agente tem
possibilidade de conhecer a antijuridicidade de sua conduta, mediante um esforço intelectual,
de forma a compreender a ilicitude de determinado fato, não o praticando em prol da prática
de um fato conforme ao direito (CALLEGARI, 2009, p.46).
Por fim, além do juízo de imputabilidade e da capacidade do agente de conhecer a
antijuridicidade do fato, deve o mesmo, diante das circunstâncias do fato, ter a possibilidade
de agir de modo diverso à prática do ilícito penal, ou seja, averiguar se é possível exigir
conduta diversa por parte do agente (CALLEGARI, 2009, p.46-47).
Em suma, só haverá culpabilidade se o sujeito tiver condições psíquicas de se
determinar com o direito, apresentar condições de compreender a ilicitude de sua conduta e se
tiver possibilidade, diante das circunstâncias de um determinado fato, de agir de forma diversa
à prática de um crime (CALLEGARI, 2009, p.47).
Por fim, o crime é praticado pela vontade do agente – dolo – , ou independente da
vontade do agente - culpa. Destarte, importante discorrer-se sobre o dolo e a culpa no
contexto da prática do crime, que inclusive será importante para o desenvolvimento do
terceiro capítulo do presente trabalho, onde comentar-se-á sobre a responsabilidade penal do
auditor independente no exercício de suas atribuições.
 25

2.4 Dolo

O código penal brasileiro, Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de Dezembro de 1940, não

conceitua dolo. Porém, faz menção ao mesmo no seu art. 18, in verbis:

Art. 18. Diz-se o crime:

I – doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo.

Para os finalistas, o dolo inclui unicamente o conhecer e o querer a realização da

situação objetiva descrita pelo tipo, não fazendo menção à antijuridicidade da conduta
(CALLEGARI, 2009, p.103).10
Portanto, o crime doloso pode ser conceituado como sendo a vontade de ação
orientado para a realização de um tipo de delito (CALLEGARI, 2009, p.103).
Fernando Galvão alega que o art. 18 do Código Penal de 1940 contém uma
impropriedade, visto que o mesmo, ao referir o crime doloso a um agente que quer o resultado
ou assume o risco de produzi-lo, parece restringir a caracterização do dolo apenas aos crimes
comissivos. Contudo, os tipos omissivos, divididos em próprios ou impróprios, também
apresentam requisitos subjetivos que devem ser satisfeitos sob pena de atipicidade. Portanto, o
tipo doloso tanto pode ser comissivo quanto omissivo (GALVÃO, 2009).
O dolo é uma figura abstrata, ou seja, que não existe na realidade natural. Dolo é
criação do homem, só existindo no mundo jurídico e instrumentaliza a interpretação da
realidade natural. Assim, dolo refere-se a um dado da realidade natural que é a intenção,
somente podendo ser compreendido no contexto normativo do juízo de tipicidade.
Ressalte-se que o dolo não é a vontade livre e consciente dirigida a realizar a conduta
descrita no tipo penal do incriminador. Porém, o conceito jurídico considera essa vontade.
Vontade é sinônimo de intenção, sendo a mesma o objeto ao qual se refere o conceito de dolo
e satisfaz às exigências subjetivas do tipo doloso. Assim, não há que se confundir o conceito

10
Damásio E. de Jesus adota a teoria finalista da ação. Tal teoria integra a conduta, pois, segundo o autor, a ação
e a omissão não constituem simples formas naturalísticas de comportamento, mas ações ou omissões dolosas.
Assim, dolo é a vontade de concretizar as características objetivas do tipo, constituindo elemento subjetivo
implícito do tipo. Destarte, para o autor, dolo não é espécie ou elemento da culpabilidade, mas sim, integra a
conduta. (JESUS, 2003, p.287)
Fernando Capez, adotando a mesma teoria, faz um silogismo à respeito do dolo. Para o autor, dolo é o elemento
psicológico da conduta. Esta é um dos elementos do fato típico. Portanto, dolo é um dos elementos do fato típico.
Concluindo, dolo é a vontade e a consciência de realizar os elementos do tipo legal. Ampliando o conceito, dolo
é a vontade manifestada pela pessoa humana de realizar a conduta. (CAPEZ, 2005, p.198)
 26

com o objeto ao qual ele se refere. Dolo é conceito construído pela doutrina, existindo na
qualidade de conceito classificatório no mundo das construções jurídicas. Já a vontade
(intenção) de praticar algum comportamento é dado da realidade natural. Por fim, infere-se
que dolo é concepção jurídica do magistrado, enquanto que intenção é a vontade de agir do
réu (GALVÃO, 2009, p.173).
Ressalte-se que nem toda intenção é objeto de apreciação do Direito Penal. Somente a
intenção que se correlaciona com uma conduta tipificada é que interessa ao Direito Penal
(GALVÃO, 2009, p.173-174).
Callegari considera o dolo sob dois aspectos, quais sejam, o elemento intelectual e o
elemento volitivo (CALLEGARI, 2009, p.103-104).
O elemento intelectual é aquele em que o agente conhece os elementos e todas as
circunstâncias objetivas do tipo penal. Assim, para agir dolosamente, o agente sabe o que faz
e conhece os elementos que caracterizam sua ação como ação tipificada. Neste prisma, é
dizer, por exemplo, que, no homicídio, o agente sabe que matou outra pessoa e que matar
alguém é tipificado como crime no Código Penal (CALLEGARI, 2009, p.103-104).
Já o elemento volitivo, é a vontade do agente em realizar a conduta tipificada. Não se
trata da vontade genérica da ação, mas precisamente a vontade de realizar a conduta típica, o
querer realizar todos os elementos objetivos do tipo em que se conhece (CALLEGARI, 2009,
p. 104).
O dolo possui diferentes teorias, quais sejam, teoria do consentimento ou da
aprovação; teoria do assentimento e teoria do conhecimento. Dentro desta última, há a teoria
da representação e a teoria da probabilidade (CALLEGARI, 2009, p.104-106).11
A teoria do consentimento ou da aprovação considera que o agente aceitou ou aprovou
a previsão do resultado. Assim, no seu interior, o sujeito que praticou um ato tipificado,
aprovou a produção do mesmo anteriormente à sua conduta, ou seja, já concordou com o
resultado antes da prática delituosa (CALLEGARI, 2009, p.104).
A teoria do assentimento coaduna-se com a indiferença do agente em praticar o ato
delituoso. Em outras palavras, o agente aceita as consequências de sua conduta com
indiferença (CALLEGARI, 2009, p.105).

11
Fernando Capez não menciona a teoria do conhecimento. Porém, explica sobre a teoria da representação sem,
contudo, mencionar sobre a teoria da probabilidade. Este autor menciona apenas três teorias, quais sejam, a
teoria da vontade (onde o dolo é a vontade de realizar a conduta e produzir o resultado), a teoria da representação
e a teoria do assentimento ou consentimento, essas últimas apresentadas no presente trabalho. (CAPEZ, 2005,
p.200).
 27

Outrossim, Fernando Capez não diferencia as teorias do assentimento e do

consentimento. Para este autor, para a teoria do assentimento (também chamada teoria do
consentimento), dolo é o assentimento do resultado, ou seja, é a previsão do resultado, sendo
que o agente aceitou os riscos de produzi-lo. Assim, não basta prever a possibilidade de o
resultado ocorrer; é preciso aceitar como indiferente a produção do referido resultado
(CAPEZ, 2005, p.200).
A teoria do conhecimento permite constatar e deduzir os dados externos no momento
em que o autor realiza a conduta. Como já comentado acima, a teoria do conhecimento é
subdividida em duas teorias, quais sejam, a teoria da representação e a teoria da probabilidade
(CALLEGARI, 2009, p.104-106).
A teoria da representação não considera o elemento volitivo do agente. Assim, o
simples fato de existir uma possibilidade de produção do resultado criminoso, mesmo sem a
vontade do agente, caracteriza o dolo, visto que a existência da possibilidade é suficiente para
fazer o agente desistir de seguir atuando. Contudo, tal teoria é de difícil aplicação, visto que o
agente pode perpetrar uma conduta com total convicção de que não produzirá lesão a bens
jurídicos. Destarte, tal situação pode ser caracterizada como imprudência consciente,
elemento da culpa, divergindo-se, portanto, do que defende a teoria da representação
(CALLEGARI, 2009, p.105).
A teoria da probabilidade, como o próprio nome supõe, diz respeito ao conhecimento
do agente quanto à probabilidade do resultado tipificado ocorrer. Assim, se o sujeito, antes de
agir, levou em consideração uma probabilidade mais ou menos provável da sua conduta
resultar em lesão a um bem jurídico e mesmo assim, o sujeito continuou atuando, supõe-se
que o agente tomou a decisão de aceitar a probabilidade de lesionar o bem jurídico
(CALLEGARI, 2009, p.106).
Segundo Fernando Capez, em análise ao art. 18, I, do Código Penal Brasileiro de
1940, as teorias adotadas pelo referido Código foram as da vontade e do assentimento
(CAPEZ, 2005, p.200).
Há diferentes espécies de dolo. O autor André Luis Callegari comenta sobre o dolo
direto, o eventual, o alternativo e o preterdolo (CALLEGARI, 2009, p. 107).
Já Fernando Capez enumera diversas espécies de dolo, quais sejam, dolo natural, dolo
normativo, dolo direto ou determinado, dolo indireto ou indeterminado, dolo de dano, dolo de
perigo, dolo genérico, dolo específico e dolo geral, erro sucessivo ou “aberratio causae”
(CAPEZ, 2005, p.201-204).
 28

No dolo direto, o agente deseja o resultado de sua ação. Assim, a vontade do agente é
dirigida à realização do fato típico. O objeto do dolo direto é o fim proposto, os meios
escolhidos (estes dois classificados como dolo de primeiro grau) e os efeitos colaterais
(classificado como dolo de segundo grau) representados como necessários à realização do fim
pretendido (BITENCOURT, 2004, p.260).
Como exemplo do dolo de primeiro grau, pode-se citar o caso do agente que mata
alguém, desferindo-lhe um tiro para atingir o resultado pretendido (BITENCOURT, 2004,
p.260).
Cita-se outro exemplo de dolo direto de primeiro grau, mais voltado para o escopo do
presente trabalho. Imagine uma grande empresa que está sendo oferecida para venda. Para
facilitar a venda, esta empresa confeccionou os demonstrativos contábeis dos últimos três
anos demonstrando que apresentou lucros excepcionais. A atual administração da referida
empresa contrata um auditor independente e promete pagar-lhe um determinado percentual
sobre o valor da venda para que o mesmo emita um parecer sem ressalvas sobre os referidos
demonstrativos contábeis, com o fim de esconder uma fraude grave, qual seja, a de que a
empresa, nos últimos três anos apresentou, na realidade, prejuízos reiterados. Ao analisar os
demonstrativos contábeis com o parecer sem ressalvas do auditor independente, o potencial
comprador é induzido a pagar um valor muito maior do que a empresa valeria na realidade.
Concretizada a venda, o auditor independente recebe o seu percentual sobre o valor da venda,
alcançando o resultado almejado através do ilícito praticado. Portanto, o auditor agiu com
dolo classificado como de primeiro grau.
Já no dolo de segundo grau, por exemplo, o agente que, visando matar uma pessoa
definida, coloca uma bomba em um trem, que explode, matando todos que lá estão. Neste
caso, com relação à vítima visada, há o dolo de primeiro grau. Já com relação às outras
vítimas, o dolo é de segundo grau (BITENCOURT, 2004, p.260).
Agora, imagine uma empresa que vai lançar no mercado as suas primeiras ações para
serem negociadas na bolsa de valores. Essa empresa confecciona seus demonstrativos
contábeis dos últimos três anos totalmente eivados de fraudes de toda espécie, de forma que
os lucros líquidos no final de todos os exercícios demonstrem um crescimento exponencial. A
empresa contrata um auditor independente para que emita um parecer sem ressalvas, de modo
a esconder as referidas fraudes, prometendo-lhe pagar um percentual sobre a venda de suas
ações iniciais. O potencial mercado investidor, ao analisar os demonstrativos contábeis da
empresa, verifica que fora emitido um parecer sem ressalvas por parte da auditoria
independente. Assim, investidores compram as ações iniciais da empresa, resultando em um
 29

sucesso de vendas. O auditor independente recebe o seu percentual prometido, apesar de não
saber quais investidores compraram as ações da empresa. Dessa forma, o auditor
independente cometeu um ilícito, chegando ao resultado almejado, causando um efeito
colateral aos investidores lesados, ou seja, agindo com dolo classificado como de segundo
grau em relação aos investidores lesados.
Nesse contexto, o dolo direto contém três aspectos, quais sejam: a representação do
resultado, dos meios necessários e das consequências secundárias; o querer o resultado, bem
como os meios escolhidos para a sua consecução; o anuir na realização das consequências
previstas como certas, necessárias ou possíveis, decorrentes do uso dos meios escolhidos para
atingir o fim proposto ou da forma de utilização desses meios (BITENCOURT, 2004, p.260).
No dolo eventual, o agente não quis a realização do tipo, mas o aceita como possível
ou até provável, assumindo o risco da produção do resultado (BITENCOURT, 2004, p.260).
Ressalte-se que a consciência e a vontade, que integram o dolo, devem estar presentes
no dolo eventual. Afinal, é imprescindível que haja uma relação de vontade entre o resultado e
o agente, pois é exatamente esse elemento volitivo que diferencia o dolo da culpa
(BITENCOURT, 2004, p.262).
Em síntese, distingue-se o dolo direto do eventual afirmando-se que “o primeiro é a
vontade por causa do resultado; o segundo é a vontade apesar do resultado” (BITENCOURT,
2004, p.263).
Contudo, como o objetivo deste trabalho não é aprofundar no estudo do dolo, não se
discorrerá a respeito de todas as espécies, mesmo porque, não há diferenciação de pena
conforme a espécie de dolo. Assim, independente da espécie de dolo que o agente se submeta,
a pena será a mesma para o crime que o agente cometeu (CALLEGARI, 2009, p. 107).

2.5 Culpa

Culpa constitui uma conduta voluntária, sem intenção de produzir o resultado ilícito,
porém, previsível. Trata-se, portanto, da inobservância do dever de cuidado, de diligência ao
realizar condutas de forma que estas não causem danos aos bens jurídicos de outras pessoas.
Em outras palavras, é a ausência do chamado cuidado objetivo exigível nas relações em
sociedade (CALLEGARI, 2009, p.108).
 30

Fernando Galvão destaca que a culpa, como elemento subjetivo, conduz à

caracterização do tipo incriminador culposo, que deve representar menos gravidade do que o
tipo doloso, devendo dar consequência, portanto, a uma pena mais branda (GALVÃO, 2009,
p.180).
Para o mesmo autor, o agente que pratica uma conduta culposa orienta sua conduta por
uma finalidade, e esta é necessária para satisfazer as exigências do tipo culposo. Portanto,
para a caracterização do tipo culposo, é essencial constatar no autor do fato a intenção de não
produzir o fato lesivo, seja por ação ou omissão. Destarte, não se pode dizer que o elemento
subjetivo da conduta seja tão somente a intenção de fazer algo. É também a intenção de não
fazer (GALVÃO, 2009, p.181).
Quanto aos elementos do fato típico culposo, André Luiz Callegari ensina que:

[...] os elementos do fato típico culposo são: conduta humana e voluntária, de fazer
ou não fazer, inobservância do cuidado objetivo, manifestada por meio da
imprudência, negligência ou imperícia, previsibilidade objetiva, ausência de
previsão, resultado involuntário, nexo de causalidade e tipicidade (CALLEGARI,
2009, p.108).

Como visto, a culpa é resultado da ausência do dever de cuidado. Neste prisma, a

culpa pode ser dividida em duas espécies, quais sejam, a culpa consciente e a culpa
inconsciente (CALLEGARI, 2009, p.108-109).
Na culpa consciente, o agente conhece o perigo de produzir o resultado, mas acredita
que o evitará, confiando nas suas habilidades ou conhecimento (CALLEGARI, 2009, p.109).
Já na culpa inconsciente, o agente não prevê o resultado danoso, apesar do mesmo ser
perfeitamente previsível pelo “homem médio”. Assim, o agente, na culpa inconsciente, não
quer o resultado, não o aceita e não o prevê (CALLEGARI, 2009, p.109).
O art. 18, inciso II do Código Penal de 1940 dispõe que o crime é culposo quando o
agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia.
Destarte, infere-se, como já comentado acima, que as formas de manifestação da
conduta culposa caracterizam-se quando são cometidas pelo agente que pratica a conduta com
imprudência, negligência ou imperícia. Importante discorrer sobre cada uma dessas formas
(CALLEGARI, 2009, p.109).
Imprudente é a pessoa que age de forma perigosa, manifestando uma conduta positiva
de ação que não deveria ter feito. Em outras palavras, é a prática de um fato perigoso, também
classificado como um excesso no agir (CALLEGARI, 2009, p.109).
Negligente é o agente que pratica a conduta pautado pela ausência de precaução ou
indiferença em relação ao ato realizado. Negligência, neste sentido, caracteriza-se por uma
 31

atitude negativa praticada pelo agente, que não faz algo que deveria ter feito (CALLEGARI,
2009, p.110).
Imperito é o que pratica o ato com falta de aptidão, habilidade técnica para o exercício
de arte ou profissão a ser praticada. Portanto, a culpa por imperícia materializa-se a partir do
momento em que o agente, não considerando o que sabe, ou deveria saber, causa prejuízo a
outrem (CALLEGARI, 2009, p.110).
A diferença primordial entre o tipo doloso e o tipo culposo está na reprovabilidade
social da conduta. Assim, pode a conduta dolosa ou culposa ter o mesmo resultado
naturalístico, como por exemplo, o agente que mata alguém. Contudo, a reprovação jurídica
do fato praticado com dolo será mais grave. Em outras palavras, se satisfeitas as exigências do
tipo culposo, a reprovação jurídica dar-se-á com menor intensidade do que a reservada ao fato
doloso (GALVÃO, 2009, p.182).
Ressalte-se que o parágrafo único do artigo 18 do Código Penal de 1940 dispõe que só
pode ser punido o agente que pratica o ato por dolo, a não ser que a lei preveja o contrário.
Dessa forma, para que um crime seja considerado culposo, é necessário que seu tipo penal
expressamente preveja tal modalidade (CALLEGARI, 2009, p.110).
Entretanto, Fernando Capez (2005, p.206) destaca que a culpa não está descrita, nem
especificada, mas apenas prevista genericamente no tipo penal. Tal fato explica-se pelo
motivo da impossibilidade do legislador prever todas as possíveis maneiras de se praticar um
ato de forma culposa. Ou seja, é impossível, por exemplo, tentar elencar todas as maneiras de
se matar alguém culposamente. Dessa forma, é imprescindível que se proceda a um juízo de
valor sobre a conduta praticada pelo agente no caso concreto, comparando-a com a que o
“homem médio” teria na mesma situação.
Portanto, a culpa é concebida pela comparação que se faz entre o comportamento
realizado pelo agente no plano concreto e aquele que uma pessoa de prudência normal,
mediana, teria naquelas mesmas circunstâncias (CAPEZ, 2005, p.206).
Por fim, importante destacar que não existe no nosso ordenamento jurídico penal a
compensação de culpas. Assim, quando ocorrer concorrência de culpas, responderão ambos
os agentes pelos delitos que tiverem ocasionado (CALLEGARI, 2009, p.110).
 32

3 A NOVA CRIMINALIDADE E A RESPONSABILIZAÇÃO PENAL DO AUDITOR

INDEPENDENTE POR PRÁTICAS ENVOLVENDO A CONTABILIDADE
CRIATIVA

É possível constatar a existência de uma tendência claramente dominante nas

legislações penais em vários países, no que concerne à introdução de novos tipos penais,
assim como o agravamento dos tipos já existentes (SANCHEZ, 2001, p.20).
Isto porque a sociedade atual é caracterizada por um marco econômico que está sendo
modificado de forma muito rápida através do surgimento de avanços tecnológicos sem
precedentes em toda a história da humanidade. O extraordinário avanço da tecnologia tem
repercutido diretamente em um incremento de bem estar individual, bem como tem
modificado o dinamismo dos fenômenos econômicos (SANCHEZ, 2001, p.20).
Dessa forma, o progresso tecnológico faz com que as delinquências dolosas
tradicionais (cometidas com dolo de primeiro grau), deem lugar à adoção de novas técnicas
como instrumento que permite produzir resultados especialmente lesivos, como modalidades
delitivas dolosas de novo cunho que se projetam nos caminhos abertos pela tecnologia.
Assim surgem formas de criminalidade organizada, que operam em nível internacional
e constituem claramente um dos novos riscos para os indivíduos e por consequência, para os
Estados. As consequências em termos de lesões de interesses, neste contexto, resultam em
problemas inevitáveis, tendo em vista a complexidade das novas tecnologias (SANCHEZ,
2001, p.20).
Neste prisma, a evolução tecnológica cria oportunidades para que grandes corporações
transnacionais atuem de forma cada vez mais expressiva nos diversos mercados mundiais.
Destarte, é possível que grandes empresas façam captação de recursos através da oferta de
ações que poderão ser adquiridas por qualquer indivíduo, em qualquer lugar do planeta. Neste
sentido, é imprescindível que o Estado regule tais transações, bem como ofereça mecanismos
de segurança para que os investidores possam ter um mínimo de informações confiáveis que
possam embasar a sua decisão de investimentos.
Neste contexto, no Brasil, o mercado de ações é regulado e fiscalizado pelo Governo
Federal através de vários órgãos estatais, em especial a Comissão de Valores Mobiliários12.

12
Conforme dispõe o art. 4º, da Lei nº 6.385/76, a Comissão de Valores Mobiliários exercerá suas funções, a
fim de: assegurar o funcionamento eficiente e regular dos mercados de bolsa e de balcão; proteger os titulares de
valores mobiliários contra emissões irregulares e atos ilegais de administradores e acionistas controladores de
 33

O art. 26 da Lei 6.385,76, que criou a Comissão de Valores Mobiliários, dispõe que
somente as empresas de auditoria ou auditores independentes registrados na Comissão de
Valores Mobiliários poderão auditar as demonstrações contábeis das empresas que operam
com valores mobiliários.13
Por sua vez, o artigo 11 da referida Lei, dispõe sobre as penalidades administrativas
aplicadas aos infratores da mesma Lei, incluindo os auditores independentes.
As referidas penalidades administrativas englobam, além de advertência e multa, a
suspensão, inabilitação temporária e cassação de registro de cargo que dependa de registro na
Comissão de Valores Mobiliários. Ressalte-se que o auditor independente, como já visto,
necessita de registro na referida Comissão de Valores Mobiliários.
No caso da aplicação de multa, esta não pode ultrapassar o valor de R$ 500.000,00.
Contudo, se o infrator for reincidente, a multa poderá ser aplicada até o triplo do referido
valor, conforme disposto em Lei.14

companhias ou de administradores de carteira de valores mobiliários; evitar ou coibir modalidades de fraude ou

manipulação destinadas a criar condições artificiais de demanda, oferta ou preço de valores mobiliários
negociados no mercado; assegurar o acesso do público a informações sobre valores mobiliários negociados e as
companhias que os tenham emitido; assegurar a observância de práticas comerciais equitativas no mercado de
valores mobiliários; estimular a formação de poupança e sua aplicação em valores mobiliários; promover a
expansão e o funcionamento eficiente e regular do mercado de ações e estimular as aplicações permanentes em
ações do capital social das companhias abertas.
13
Art. 26. Somente as empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes, registrados na
Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar, para os efeitos desta Lei, as demonstrações financeiras de
companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e
intermediação de valores mobiliários.
§ 1º A Comissão estabelecerá as condições para o registro e o seu procedimento, e definirá os casos em que
poderá ser recusado, suspenso ou cancelado.
§ 2º As empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos
prejuízos que causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício das funções previstas neste artigo.
§ 3º Sem prejuízo do disposto no parágrafo precedente, as empresas de auditoria contábil ou os auditores
contábeis independentes responderão administrativamente, perante o Banco Central do Brasil, pelos atos
praticados ou omissões em que houverem incorrido no desempenho das atividades de auditoria de instituições
financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.
§ 4º Na hipótese do parágrafo anterior, o Banco Central do Brasil aplicará aos infratores as penalidades previstas
no art. 11 desta Lei.
14
Art. 11. A Comissão de Valores Mobiliários poderá impor aos infratores das normas desta Lei, da lei de
sociedades por ações, das suas resoluções, bem como de outras normas legais cujo cumprimento lhe incumba
fiscalizar, as seguintes penalidades:
I - advertência;
II - multa;
III - suspensão do exercício do cargo de administrador ou de conselheiro fiscal de companhia aberta, de entidade
do sistema de distribuição ou de outras entidades que dependam de autorização ou registro na Comissão de
Valores Mobiliários;
IV - inabilitação temporária, até o máximo de vinte anos, para o exercício dos cargos referidos no inciso anterior;
V - suspensão da autorização ou registro para o exercício das atividades de que trata esta Lei;
VI - cassação de autorização ou registro, para o exercício das atividades de que trata esta Lei;
VII - proibição temporária, até o máximo de vinte anos, de praticar determinadas atividades ou operações, para
os integrantes do sistema de distribuição ou de outras entidades que dependam de autorização ou registro na
Comissão de Valores Mobiliários;
 34

Apesar de toda essa regulamentação, os investidores ainda não estão protegidos na sua
plenitude, visto que a todo momento surgem novos casos de fraudes envolvendo a emissão de
ações de empresas que usam da contabilidade criativa para modificar seus demonstrativos
contábeis.
Nesse contexto, os investidores, melhor dizendo, a sociedade vive uma sensação de
insegurança, ou como o autor Sanches prefere denominar, a população vive a era da
“sociedade do medo”. Com efeito, uma das características mais importantes das sociedades da
era pós-industrial é a sensação generalizada de insegurança, isto é, o surgimento de uma
forma especial de viver com riscos elevados. Assim, é certo que os novos riscos tecnológicos
e não tecnológicos existem. Mas, a própria diversidade e complexidade social, com sua
enorme pluralidade de opções, com a existência de uma gama de informações somada à falta

VIII - proibição temporária, até o máximo de dez anos, de atuar, direta ou indiretamente, em uma ou mais
modalidades de operação no mercado de valores mobiliários.
§ 1º A multa não excederá o maior destes valores:
I - R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais);
II - cinquenta por cento do valor da emissão ou operação irregular; ou
III - três vezes o montante da vantagem econômica obtida ou da perda evitada em decorrência do ilícito.
§ 2º Nos casos de reincidência serão aplicadas, alternativamente, multa nos termos do parágrafo anterior, até o
triplo dos valores fixados, ou penalidade prevista nos incisos III a VIII do "caput" deste artigo.
§ 3º Ressalvado o disposto no parágrafo anterior, as penalidades previstas nos incisos III a VIII do "caput" deste
artigo somente serão aplicadas nos casos de infração grave, assim definidas em normas da Comissão de Valores
Mobiliários.
§ 4º As penalidades somente serão impostas com observância do procedimento previsto no § 2º do art. 9º desta
Lei, cabendo recurso para o Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional.
§ 5º A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu exclusivo critério, se o interesse público permitir,
suspender, em qualquer fase, o procedimento administrativo instaurado para a apuração de infrações da
legislação do mercado de valores mobiliários, se o investigado ou acusado assinar termo de compromisso,
obrigando-se a:
I - cessar a prática de atividades ou atos considerados ilícitos pela Comissão de Valores Mobiliários; e
II - corrigir as irregularidades apontadas, inclusive indenizando os prejuízos.
§ 6º O compromisso a que se refere o parágrafo anterior não importará confissão quanto à matéria de fato, nem
reconhecimento de ilicitude da conduta analisada.
§ 7º O termo de compromisso deverá ser publicado no Diário Oficial da União, discriminando o prazo para
cumprimento das obrigações eventualmente assumidas, e constituirá título executivo extrajudicial.
§ 8º Não cumpridas as obrigações no prazo, a Comissão de Valores Mobiliários dará continuidade ao
procedimento administrativo anteriormente suspenso, para a aplicação das penalidades cabíveis.
§ 9º Serão considerados, na aplicação de penalidades previstas na lei, o arrependimento eficaz e o
arrependimento posterior ou a circunstância de qualquer pessoa, espontaneamente, confessar ilícito ou prestar
informações relativas à sua materialidade.
§ 10. A Comissão de Valores Mobiliários regulamentará a aplicação do disposto nos §§ 5º a 9º deste artigo aos
procedimentos conduzidos pelas Bolsas de Valores, Bolsas de Mercadorias e Futuros, entidades do mercado de
balcão organizado e entidades de compensação e liquidação de operações com valores mobiliários.
§ 11. A multa cominada pela inexecução de ordem da Comissão de Valores Mobiliários, nos termos do inciso II
do "caput" do art. 9º e do inciso IV de seu § 1º não excederá a R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por dia de atraso no
seu cumprimento e sua aplicação independe do processo administrativo previsto no inciso V do "caput" do
mesmo artigo.
§ 12. Da decisão que aplicar a multa prevista no parágrafo anterior caberá recurso voluntário, no prazo de dez
dias, ao Colegiado da Comissão de Valores Mobiliários, sem efeito suspensivo."
 35

de critérios para uma decisão sobre o que é mal e sobre em quem se pode confiar, constitui
uma série de dúvidas, incertezas, ansiedades e insegurança (SANCHES, 2001, p.32).
Neste prisma, à vista de todos os acontecimentos dos últimos anos, resulta em uma
relação de sensação social de insegurança frente aos novos delitos (leia-se fraudes) praticados
pelas empresas e pelos diversos profissionais e encobertos pelos meios de comunicação.
Ressalte-se que os meios de comunicação pertencem aos níveis privilegiados e, por
consequência, podem ser manipulados, transmitindo uma imagem de “realidade”, em que
determinadas empresas mostram-se fiéis à sociedade como um todo. Tal efeito pode dar lugar
à percepções inexatas, ou, para os que percebem que poderão ser atingidos, causa uma
sensação de impotência, pois não há o que fazer (SANCHES, 2001, p.38).
Nesse aspecto, a sensação de insegurança da sociedade sofre um impulso devido aos
fenômenos que se mostram típicos das sociedades pós-industriais: a globalização econômica e
a integração supranacional. Com efeito, as peculiaridades exigidas da reação jurídico-penal
frente à delinquência própria das empresas parecem acentuar substancialmente as tendências
que modificarão os ordenamentos jurídicos nacionais, havendo, portanto, uma desconstrução
da concepção da teoria do delito, assim como a constituição mais adequada de garantias
formais e materiais do Direito Penal e do Direito Processual Penal (SANCHES, 2001, p.81).
Com efeito, o prognóstico do autor Sanches é que o Direito Penal da globalização
econômica e da integração supranacional será um Direito desde logo crescentemente
unificado, mas também menos garantista, no qual se flexibilizarão regras de imputação e se
relativizaram as garantias político-criminais, materiais e processuais. Neste ponto, portanto, o
Direito Penal da globalização acentua a tendência que já se percebe nas legislações nacionais,
de modo especial, nas últimas leis em matéria de luta contra a criminalidade econômica, o
crime organizado e a corrupção (SANCHES, 2001, p.82).
Esta hipótese se baseia em algumas constatações básicas. Por um lado, a globalização
envia ao Direito Penal demandas fundamentalmente práticas, em sentido de uma abordagem
mais eficaz da criminalidade. De outro lado, no ponto da reflexão científica, surge como
produto de uma aspiração intelectual de unidade ou de perfeição teórica. Assim, trata-se de
responder às exigências do poder político ou de instâncias de aplicação judicial do Direito,
impotentes na luta dos ordenamentos nacionais contra a criminalidade transnacional.
O resultado de toda essa insegurança vivida pela sociedade corresponde-se de modo
exato com a existência objetiva de riscos dificilmente controláveis, ou sensivelmente
controláveis que afetam cada indivíduo de modo imediato (SANCHES, 2001, p.32).
 36

Como exemplo disso, pode-se citar o caso da quebra de várias empresas nos Estados
Unidos quando do estouro da bolha especulativa imobiliária que resultou na liquidação de
várias instituições financeiras e uma demissão em massa dos funcionários de diversas
organizações.
É certo que a sociedade vive momentos contínuos de transformação, principalmente
pelo aparecimento constante de novas modalidades de condutas que provocam danos à
sociedade.
O auditor independente está inserido neste contexto, visto que este profissional é
fundamental para que a sociedade sinta-se segura no aspecto de confiar ou não em
determinada empresa. Neste sentido, a sociedade (em especial os investidores) utiliza os
pareceres dos auditores independentes como instrumento de tomada de decisão de
investimentos, visto que o parecer averigua a veracidade dos demonstrativos contábeis das
empresas.
Destarte, o auditor é uma figura fundamental na sociedade moderna e no contexto
econômico atual, sendo imprescindível que tal profissional tem o dever principal de ser probo
e ter uma conduta absolutamente ilibada. Desta feita, o auditor deve ser responsabilizado
penalmente pelas suas condutas, mesmo porque qualquer ilicitude por parte deste profissional
pode causar desde uma lesão a um investidor até um colapso econômico mundial, como o que
ocorreu nos Estados Unidos, onde várias empresas utilizaram-se da contabilidade criativa e
com o respaldo de auditores independentes, causaram prejuízos astronômicos na economia
mundial.
Ademais, ressalte-se que no Brasil, para amenizar o nível de insegurança sentido pela
sociedade, em especial pelos investidores, à eles é assegurado o acesso às informações
financeiras e contábeis das empresas às quais sejam acionistas, tendo, dessa forma, direito ao
acesso às informações constantes do trabalho de auditoria independente, não importando em
quebra de sigilo profissional. Para corroborar tal assertiva, cita-se o julgado abaixo.

Direito Empresarial. Acionista minoritária. Direito de acesso às informações

provenientes do trabalho de auditoria independente realizado pela ré. Existência de
relação jurídica entre as partes. Alegação de violação de sigilo profissional.
Inocorrência. Art. 134, par. 1., da L.S.A. É direito da sociedade autora ter acesso às
informações relativas às contas e demonstrações financeiras da empresa da qual é
acionista, porquanto existe relação jurídica a ensejar o pedido. Estando a empresa de
auditoria independente, por força de lei, obrigada a se fazer representar perante a
Assembléia dos acionistas, com a finalidade de prestar esclarecimentos a estes, a
respeito do trabalho de auditagem, permitindo-lhes a exata compreensão sobre as
demonstrações financeiras, sua adequação e veracidade, a recusa injustificada de
fazê-lo, na ocasião oportuna, faz nascer o direito de o acionista exigir,
posteriormente, dos auditores independentes, diretamente, que sejam condenados a
 37

prestar as informações recusadas, na Assembléia seguinte. Obrigação legal que une

as partes, legitimando-as para o processo. Não configura a quebra do dever de sigilo
a prestação de informações relacionadas ao trabalho de auditagem ao acionista,
conforme determina a lei, que não pode ser considerado, neste caso, como terceiro.
Interesse processual evidenciado para lide, sendo irrelevante que a obrigação
perseguida tenha sido cumprida por força da decisão que antecipou a tutela de
mérito, a qual deve ser confirmada ou não, em decisão final. Recurso desprovido.
(Processo nº 2005.001.18215 TJ/RJ, Quarta Câmara Cível - APELACAO - 1ª
Ementa DES. FERNANDO CABRAL - Julgamento: 28/09/2005
Ementário: 19/2006 - N. 21 - 25/05/2006)

Segundo o autor Sanches, há a necessidade do Estado intervir no aspecto do

surgimento de novos delitos, incluindo aí as fraudes contábeis mencionadas no presente
trabalho. Para tanto, deve-se criar novos tipos penais, bem como considerar a reavaliação dos
tipos já existentes. Além disso, entende o autor que há de ser considerada uma flexibilização
das regras de imputação e relativização dos princípios político-criminais (SANCHES, 2001,
p.20).
Contudo, percebe-se que nosso país não precisa de novos tipos penais, visto que,
conforme será visto, a legislação pátria consegue abordar a criminalidade ora analisada, uma
vez que a mesma pode ser enquadrada como crime de Colarinho Branco.
Importante ressaltar que no Brasil, o Estado não está eximindo-se de atuar na punição
de agentes que cometem fraudes econômicas desse gênero. No item 3.2 do presente trabalho,
serão citados julgados que decidiram sobre a incursão penal de auditores independentes.

3.1 Criminalidade de Colarinho Branco

Sobre os crimes de “Colarinho Branco”, o assunto foi discutido, ainda em 1940, por
Edwin H. Sutherland. Este autor escreveu um artigo sobre o crime relacionado aos negócios,
dando origem ao nome “White-Collar Criminality”, ou seja, “Crime do Colarinho Branco”
(SUTHERLAND, 1940, p. 1).
Sutherland, no final do seu artigo, apresentou as proposições de que o crime do
“Colarinho Branco” é um crime real, estando em todos os casos de violação da lei criminal.
Também propôs que esse crime difere da criminalidade realizada por indivíduos pertencentes
às classes sociais mais baixas, necessitando, portanto, da implementação de uma lei criminal
especialmente feita para sancionar os crimes de “Colarinho Branco”, tendo, assim, um
tratamento diferenciado com relação aos outros crimes (SUTHERLAND, 1940, p.11-12).
 38

O autor também traz no seu trabalho que as teorias dos criminólogos daquela época
apontavam que o crime era cometido devido à pobreza ou às circunstâncias psicopatas e anti-
sociais dos agentes. Porém, as estatísticas da época, segundo o autor, apontavam que a
pobreza não era a causa dos crimes, primeiramente porque tais estatísticas eram derivadas de
amostras grosseiras, realizadas somente nas classes mais baixas da sociedade, não se
aplicando, portanto, aos criminosos do “Colarinho Branco”.
Em última colocação, o autor aponta que a pobreza realmente não é causa da
criminalidade, pois tais estatísticas não explicam mesmo a criminalidade das classes mais
baixas, em todos os seus fatores, pois estes não são relacionados a um processo característico
de toda a criminalidade existente (SUTHERLAND, 1940, p.12).
Ademais, concluiu o autor que era necessário formular teorias a respeito dos
comportamentos criminosos que expliquem o crime do “Colarinho Branco”, bem como a
criminalidade realizada nas classes mais baixas. Uma hipótese apresentada pelo autor foi
sugerida em termos de uma associação diferencial e desorganização social (SUTHERLAND,
1940, p.12).
A partir dessa publicação do autor Sutherland, os estudos sobre os crimes de
“Colarinho Branco” tomaram importante impulso e passaram a ser realizados amplamente por
vários estudiosos, até os dias atuais.
Analisando o estudo de Sutherland, infere-se que o crime do “Colarinho Branco” é
praticado por agente de alta posição social e respeitabilidade no exercício de sua atividade
profissional. Assim, essa definição aparece em contraposição aos outros demais delitos
existentes, denominados crimes convencionais.
Ocorre, portanto, que esse tipo de crime não pode ser explicado por razões de pobreza,
falta de educação, ínfima inteligência, nem mesmo por instabilidade emocional. Pelo
contrário, os agentes que cometem esse tipo de crime são detentores de um elevado status
social (MACEDO, 1998).
Pois bem, os crimes de “Colarinho Branco”, geralmente, são cometidos por agentes de
elevado status social e, por consequência, com possibilidades reais de contratar excelentes
advogados para defenderem suas causas, operando, assim, todo tipo de recurso existente no
Direito, e, postergando, de forma legal, a punição desse privilegiado criminoso.
Isso não acontece com os criminosos das classes mais baixas da sociedade, que
geralmente são atendidos por defensores públicos quase sempre atribulados de inúmeros
processos e assoberbados de incontáveis atividades.
 39

Neste sentido, com relação às classes mais baixas, Maria Lucia Karam aponta o
seguinte.
...isolando, estigmatizando e ainda submetendo aqueles que seleciona ao inútil e
desumano sofrimento da prisão, o sistema penal faz destes selecionados
(marginalizados, humildes) pessoas mais desadaptadas ao convívio social e,
consequentemente, mais aptas a cometer novos crimes e agressões à sociedade,
funcionando, já por isso, como um alimentador da violência, o que faz da demanda
de maior repressão penal uma atitude um tanto sadomasoquista” (KARAM, 1991,
p.204).

Voltando ao crime do “Colarinho Branco, o autor Cezar Roberto Bitencourt discorre

sobre este tema, denominando-o também de “criminalidade moderna”, que nada mais é do
que a delinquência econômica (BITENCOURT, 2007, p.15).
Como dito no ponto anterior deste trabalho, tal delinquência econômica pode ser
percebida pelos atos ímprobos de certas empresas e dos próprios auditores independentes, que
ajudam a mascarar as fraudes contidas nos demonstrativos contábeis com o intuito de obter
vantagens ilícitas e enganar os cotistas e a sociedade em geral.
Ainda segundo Bitencourt, a “criminalidade moderna” tem uma dinâmica estrutural e
uma capacidade de produção de efeitos catastróficos que o Direito Penal clássico não
consegue atingir. Isto porque existem dificuldades no direito clássico de definir bens
jurídicos, de individualizar culpabilidade e pena, de apurar a responsabilidade individual ou
mesmo de admitir a presunção de inocência e o in dubio pro reo (BITENCOURT, 2007,
p.15).
Contudo, no Brasil, tem-se percebido atualmente em julgados que alguns agentes que
praticaram crimes de “Colarinho Branco”, incluindo auditores independentes, tem sido
incursos nas penas da legislação penal específica.

3.2 Responsabilidade Penal dos Auditores Independentes que por Dolo ou Culpa não
Apontam Fraudes/Erros em seus Pareceres

O art. 171 do Código Penal tipifica o crime de estelionato no seu caput: “Obter, para si
ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou mantendo alguém em erro,
mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio fraudulento”
 40

Fernando Capez esclarece que o objeto jurídico tutelado pelo Estado é a

inviolabilidade do patrimônio. Continua o autor alegando que o dispositivo visa, em especial,
reprimir a fraude causadora de dano ao patrimônio do indivíduo (CAPEZ, 2007, p. 522).
Infere-se, portanto, que o crime de estelionato, tipificado no art. 171 do Código Penal
Brasileiro, pode ser utilizado para punir os administradores das empresas que utilizam seus
demonstrativos contábeis eivados de fraudes e erros com o intuito de obter vantagens
indevidas, induzindo a erro os usuários de tais demonstrativos, quais sejam os acionistas,
investidores, empregados, enfim a sociedade em geral.
Ressalte-se que podem responder também, quando concorrerem para o crime, os
contadores e os auditores independentes, na medida da culpabilidade de cada um.
De outro lado, a Lei 7.492, de 16 de junho de 1986, denominada de “Lei do Colarinho
Branco”, define os crimes contra o sistema financeiro nacional.
Importante citar o artigo 1º da Lei em comento, in verbis:

Art. 1º Considera-se instituição financeira, para efeito desta lei, a pessoa jurídica de
direito público ou privado, que tenha como atividade principal ou acessória,
cumulativamente ou não, a captação, intermediação ou aplicação de recursos
financeiros (Vetado) de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, ou a custódia,
emissão, distribuição, negociação, intermediação ou administração de valores
mobiliários.
Parágrafo único. Equipara-se à instituição financeira:
I - a pessoa jurídica que capte ou administre seguros, câmbio, consórcio,
capitalização ou qualquer tipo de poupança, ou recursos de terceiros;
II - a pessoa natural que exerça quaisquer das atividades referidas neste artigo, ainda
que de forma eventual.

Em análise ao inciso II do citado artigo, importante ressaltar que a pessoa física que
exerça as atividades descritas no caput do artigo, mesmo que eventualmente, estará legitimada
a incorrer nas penas da Lei em questão.
Outra questão importante de ser ressaltada é que, indiretamente, as empresas de capital
aberto, que negociam suas ações na bolsa de valores, estão incluídas na Lei em comento. Isto
porque o inciso I do artigo 1º equipara à uma instituição financeira, a pessoa jurídica que
capta ou administra recursos de terceiros.15
Voltando para o auditor independente, o mesmo pode concorrer para o crime, no caso
da empresa auditada que incorre nas penas da legislação criminal. Com efeito, pode o auditor

15
Analisando ainda mais profundamente o referido inciso I, pode-se inferir que qualquer empresa que possui
endividamento, ou seja, disponibilidade de capital de terceiros, enquadra-se nesta Lei. Ora, o inciso I equipara a
pessoa jurídica que capta ou administra recursos de terceiros. Infere-se que a conjunção “ou” não atrela o ato de
captar ao de administrar. Portanto, o simples ato de captar recursos de terceiros, por si só, coloca a pessoa
jurídica em condição de ser equiparada à uma instituição financeira. Portanto, qualquer empresa, seja de
qualquer forma constituída, pode ser incursa nas penas dessa Lei. Ressalte-se que esse entendimento é particular
e não foi encontrado em nenhum tipo de jurisprudência ou doutrina.
 41

independente ser incurso na “Lei do Colarinho Branco”, qual seja, Lei 7.492/86, como
partícipe, na medida de sua culpabilidade, conforme dispõe o artigo 29 do Código Penal
Brasileiro.
Ademais, o artigo 13 do Código Penal Brasileiro dispõe sobre a relação de
causalidade, na qual “o resultado, de que depende a existência do crime, somente é imputável
a quem lhe deu causa”. O artigo ainda dispõe que “considera-se causa a ação ou omissão sem
a qual o resultado não teria ocorrido”.
O parágrafo 2º do artigo em comento dispõe que “a omissão é penalmente relevante
quando o omitente devia e podia agir para evitar o resultado”.
Ora, o auditor independente é obrigado, por lei, a apontar as fraudes encontradas em
seus papéis de trabalho, divulgando-as em seus pareceres de auditoria. Com efeito, sua
omissão em não apontar as fraudes encontradas pode dar resultado à existência dos crimes
tipificados na “Lei do Colarinho Branco”, agindo o auditor independente como partícipe.
A jurisprudência nacional já aponta neste sentido, sendo importante citar julgado
recente do Superior Tribunal de Justiça, que manteve a condenação do auditor independente,
como partícipe, no processo abaixo.

RECURSO ESPECIAL Nº 575.684 - SP (2003/0132420-7)

PENAL E PROCESSO PENAL. RECURSO ESPECIAL. ARTIGOS 4º,

CAPUT; 5º, CAPUT; 7º, INCISO IV; E ARTIGO 9º, DA LEI 7.492/86. 1. CRIMES
CONTRA INSTITUIÇÃO PERTENCENTE AO SISTEMA FINANCEIRO
NACIONAL: ENTIDADE DE FUNDO DE PENSÃO (FUNDO DE PENSÃO
MULTIPATROCINADO - AEROS). IMPROCEDÊNCIA DA ALEGAÇÃO DE
COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA ESTADUAL. AFIRMAÇÃO DA
COMPETÊNCIA RATIONE MATERIAE DA JUSTIÇA FEDERAL. 2.
NATUREZA ESPECIAL DO DELITO. SUJEITO ATIVO QUALIFICADO
SEGUNDO O DISPOSTO NO ART. 25, DA LEI 7.492/86 - INTRANEUS .
POSSIBILIDADE JURÍDICA DE PARTICIPAÇÃO DE UM NÃO
QUALIFICADO - EXTRANEUS – NO DELITO ESPECIAL EXECUTADO PELO
QUALIFICADO. APLICAÇÃO DA REGRA CONTIDA NO ART. 30, DO
CÓDIGO PENAL. 3. EXISTÊNCIA DE NARRATIVA SOBRE CONDUTA QUE,
EM TESE, AUTORIZA A RESPONSABILIZAÇÃO DO RECORRENTE A
TÍTULO DE PARTICIPAÇÃO: O 'COMO', O 'DE QUE FORMA', O 'DE QUE
MANEIRA' CONCORREU PARA CADA UMA DAS INFRAÇÕES, INCLUSIVE
NA MODALIDADE OMISSIVA. RESPONSABILIDADE DO PARTÍCIPE POR
OMISSÃO. IMPROCEDÊNCIA DA ALEGAÇÃO DE CONTRARIEDADE AOS
ARTIGOS 13 E 29, DO CÓDIGO PENAL. APRECIAÇÃO QUANTO À JUSTIÇA
OU INJUSTIÇA DA DECISÃO QUE REFOGE TOTALMENTE AO ÂMBITO E
AOS LIMITES DO ESPECIAL. 4. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA
PENA IMPOSTA DECORRENTE DA PARTICIPAÇÃO EM SI MESMA.
DIFERENCIAÇÃO DE PENA COMO REFLEXO DA 'MEDIDA DA
CULPABILIDADE'. SEM O REEXAME DO CONJUNTO PROBATÓRIO,
IMPOSSÍVEL NESTA VIA, NÃO HÁ COMO AFERIR-SE O GRAU DE
IMPORTÂNCIA DA PARTICIPAÇÃO DO RECORRENTE EM RELAÇÃO A
CADA UM DOS DELITOS. IMPROCEDÊNCIA DA ALEGAÇÃO DE
 42

CONTRARIEDADE AOS ARTIGOS 13 E 29, DO CÓDIGO PENAL. 5.

IMPROCEDÊNCIA DAS ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 155 E
499, DO CÓDIGO DE PROCESSO PENAL. INDEFERIMENTO DE PEDIDO
PARA REALIZAÇÃO DE PROVA PERICIAL MOTIVADO NA
DESNECESSIDADE. APLICAÇÃO DA SÚMULA 7, STJ. 6. CONFLITO
APARENTE DE NORMAS. CONSUNÇÃO DO POST FACTUM PELO CRIME
ANTERIOR MAIS GRAVE. INTERPRETAÇÃO VALORATIVA. LEI 7.492/86:
DELITOS CONSUMPTOS: ART. 5º, CAPUT (DESVIO/APROPRIAÇÃO); E
ART. 9º (FRAUDE À FISCALIZAÇÃO OU AO INVESTIDOR); DELITO
CONSUMPTIVO: ART. 4º, CAPUT (GESTÃO FRAUDULENTA). 7. RECURSO
PARCIALMENTE PROVIDO.
1. Toda e qualquer empresa que capte ou administre seguros, câmbio,
consórcio, capitalização ou qualquer tipo de poupança, ou recursos de terceiros, é
por efeito da Lei 7.492/86, equiparada a instituição financeira, sendo este último o
caso da empresa vítima. Se a empresa AEROS - Fundo de Pensão Multipatrocinado
é pertencente ao Sistema Financeiro Nacional, a competência, ratione materiae, para
o julgamento do processo é da Justiça Federal.
2. A delimitação legal do âmbito da autoria nos delitos especiais, tanto
próprios quanto impróprios, por si só, não impede o surgimento do concurso de
pessoas e a responsabilização penal, pela mesma figura de delito, de sujeito não
qualificado - extraneus -, havendo pelo menos um qualificado - intraneus -
interveniente, na condição de atuor, e conhecendo os demais sua condição pessoal -
aplicação da regra contida no artigo 30, do CP, pela interpretação a contrario sensu,
segundo a qual comunicam-se as circunstâncias de caráter pessoal se elementares do
tipo, não havendo razão, de lógica ou de justiça, para que as normas penais de
caráter geral deixem de incidir tão-somente em face dos crimes definidos na Lei
7.492/86 que, juntamente com inúmeras outras figuras previstas no ordenamento
jurídico-penal brasileiro, integram o gênero dos chamados delitos especiais.
3. Se a decisão revela 'como' e 'porquê' o Recorrente se faz co-responsável
pelos delitos definidos nos artigos 4º, caput; 5º, caput; 7º, inciso IV; e 9º, da Lei
7.492/86, não há como se admitir a inexistência de fundamento fático à condenação.
Todo partícipe por omissão é garantidor, mas nem todo garantidor é partícipe:
existência da necessária explicitação de bases fáticas à condenação. Acórdão que
não se mostra absurdo no que respeita aos seus explícitos fundamentos de ordem
fática, inclusive no quanto à responsabilidade por omissão do Recorrente. A
apreciação quanto à justiça ou injustiça da decisão refoge totalmente ao âmbito e aos
limites do especial. Improcedência da alegação de contrariedade aos artigos 13 e 29,
do código penal.
4. No ordenamento penal em vigor, não há obrigatoriedade de redução de
pena para o partícipe, em relação à pena do autor, considerada a participação em si
mesma, ou seja; como forma de concorrência diferente da autoria (ou co-autoria). A
redução obrigatória da pena para o partícipe se dá apenas em face daquela que a Lei
chama de "menor importância" - o que já está a revelar que nem toda participação é
de menor importância e que, a princípio, a punição do partícipe é igual a do autor. A
diferenciação está "na medida da culpabilidade" e, nessa linha, o partícipe pode, em
tese, vir até mesmo a merecer pena maior que a do autor, como exemplo, no caso do
inciso IV, do artigo 62, do CP. Sem o reexame do conjunto probatório, impossível
nesta via, não há como aferir-se o grau de importância da participação do Recorrente
em relação a cada um dos delitos. Improcedência da alegação de contrariedade aos
artigos 13 e 29, do código penal.
5. Indeferimento de diligência probatória tida por desnecessária não
representa violação ao disposto nos artigos 155 e 499, do Código de Processo Penal,
e não implica também desatenção ao direito de defesa. A verificação quanto à
necessidade ou não da providência é, por seu turno, algo que esbarra na vedação
quanto ao reexame do conjunto fático-probatório (Súmula 7, STJ).
6. Consunção do post factum pelo crime anterior mais grave e como resultado
dele - sem ser o único resultado - é idéia, parece-me, mais adequada à interpretação
valorativa. Procedência das razões do primeiro e segundo recorrentes. Lei 7.492/86:
delitos consumptos: art. 5º, caput (desvio/apropriação); e art. 9º (fraude à
fiscalização ou ao investidor); delito consumptivo: art. 4º, caput (gestão
 43

fraudulenta). A norma do artigo 4º, caput, da Lei 7.492/86, não incrimina resultado
material, naturalístico, que porventura venha a ocorrer e que, por lógico, diz respeito
à obtenção de alguma vantagem indevida - patrimonial, ainda que indireta. Se,
porém, a vantagem patrimonial indevida é consequência da própria gestão, o
resultado material não demandaria outra classificação de conduta, sendo suficiente
para a punição a norma definidora da gestão fraudulenta. O crime definido no artigo
4º, in casu, absorveu os delitos de apropriação/desvio e de fraude a investidor. A
mesma relação consuntiva há de ser negada entre a norma do artigo 4º e a do artigo
7º, inciso IV.
7. Recurso parcialmente provido para reconhecimento quanto à absorção dos
delitos de desvio/apropriação (art. 5º, caput) e fraude à fiscalização ou ao investidor
(art. 9º) pela norma incriminadora da gestão fraudulenta (artigo 4º, caput) e
consequente modificação no quantum de pena aplicada a cada um dos Recorrentes.

Em outro julgado, tem-se o caso da decisão proferida pelo Tribunal Regional Federal
da 2º Região, sobre o processo criminal nº 2002.02.01.012109-6, que manteve a condenação
dos responsáveis pela administração, inclusive do auditor independente do famigerado Banco
Nacional. Na decisão da Turma, a pena atribuída a um dos condenados, o auditor
independente Marco Aurélio Diniz Maciel, foi fixada em sete anos e um mês, em regime de
semi-liberdade. Abaixo, a notícia extraída do site do próprio Tribunal em comento.

A 1ª Turma Especializada do TRF-2ª Região manteve a condenação de seis

dos doze réus acusados de comandar o esquema que resultou na quebra do Banco
Nacional em meados da década de 1990 e causou prejuízos de US$ 15 bilhões aos
cofres públicos. O valor corresponde ao que o governo teve de desembolsar através
do programa de socorro aos bancos conhecido como Proer para cobrir o rombo
causado pela fraude na instituição financeira, que durou oito anos, de 1987 a 1995.
A decisão da Turma foi proferida no julgamento que começou no dia 26 de março e
foi concluído às 21h do dia 27. Na sessão, os magistrados analisaram as apelações
criminais apresentadas pelos doze réus, condenados em 1ª instância.
Nos termos da decisão do TRF, as penas variam de sete anos e um mês (caso
do ex-sócio da empresa independente de auditoria KPMG, Marco Aurélio Diniz
Maciel) a 17 anos e um mês (pena imposta ao superintendente do banco, Arnoldo
Souza de Oliveira). Também foram aplicadas multas, sendo a maior a que deverá ser
paga por Arnoldo Oliveira, R$ 1.295.000,00, em até 10 dias contados do trânsito em
julgado da sentença.
Ao todo, foram absolvidos os réus Marcio Rômulo Pereira, Virgilio Veloso,
Gilberto Correa, Roberto Freire e Wilton de Souza. A Turma entendeu que não há
provas da participação deles no esquema para sustentar uma condenação. Os juízes
também concluíram pela prescrição dos crimes em relação a Luiz Soares, gerente
operacional do Nacional. Foram condenados, além de Marco Maciel e Arnoldo de
Oliveira, os réus Clarimundo Sant'Anna (vice-presidente de controladoria da
instituição financeira), Antonio Luiz Feijó Nicolau (diretor de operações
corporativas), Omar Correa (gerente de controle institucional) e Nagib Antonio
(vice-presidente de auditoria). As condenações e respectivas penas foram decididas
nos votos do relator do processo, desembargador federal Sergio Feltrin, do revisor
do relator, desembargador federal Messod Azulay Neto, e da desembargadora
federal Liliane Roriz, que também integra a 1ª Turma Especializada.
Segundo informações dos autos, o Nacional ocultava vultosos prejuízos
causados por empréstimos concedidos a pequenos empresários que faliram e não
saldaram suas dívidas com o banco. O esquema funcionava com o uso de
contabilidades maquiadas e inserção de dados falsos nos balanços financeiros da
empresa.
O desembargador federal Sergio Feltrin Correa rechaçou, ainda em seu voto
de 311 páginas, os argumentos reiterados das defesas dos acusados, que basicamente
 44

sustentaram que seus clientes não tinham conhecimento do esquema criminoso. Para
o magistrado, suas posições na cúpula da instituição e seus conhecimentos técnicos
tornavam impossível a verossimilhança desses argumentos. Apenas Clarimundo
Sant'Anna admitiu participação na fraude.
Proc. 2002.02.01.012109-616

Percebe-se que apesar de toda a dificuldade, no caso concreto, de se realizar a incursão

dos auditores independentes nas sanções das leis penais, alguns magistrados têm dispensado
especial esforço para resolver os casos em questão.
Ocorre que o esforço dos magistrados para fazer valer a lei penal é imprescindível,
porém, não é suficiente.
Urge, portanto, a necessidade de mudança na legislação penal, como forma de fazer
com que a maioria dos casos de crimes de “Colarinho Branco” no Brasil possam ser
resolvidos no sentido de que todos os agentes envolvidos sejam incursos nas leis penais, na
medida da culpabilidade de cada um.

3.3 Necessidade da Mudança Legislativa

O art. 26, § 2º, da Lei 6.385,76, dispõe que o auditor independente responderá,
civilmente, pelos prejuízos que causar a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício de
suas funções.
Alguém pode até afirmar que o auditor independente que emita um parecer sem
ressalvas, quando deveria apontar fraudes ou erros evidentes, ou seja, passíveis de serem
encontrados nos testes de auditagem, age, no mínimo com negligência.
Contudo, não se pode conceber que um profissional de tal envergadura como um
auditor independente possa agir com negligência no caso acima citado. Em tal situação, age o
profissional, na verdade, de forma comissiva por omissão.
Ora, não se concebe a um auditor independente, profissional com tamanha habilitação
técnica, agir com culpa, seja ela por negligência, imprudência ou imperícia, no exercício de
suas atividades. Afinal, como comprovado acima, este é um profissional de alto status, com
todos os requisitos de experiência profissional comprovada, conduta ilibada, dever legal de
agir com zelo e imparcialidade. Destarte, infere-se que o auditor independente que não aponta

16
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL, 2ª Região. 1ª Turma especializada do TRF mantém condenação de seis
dos acusados no caso Banco Nacional. Disponível em:
<http://www2.trf2.gov.br/noticias/materia.aspx?id=1585>. Acesso em: 31 de out de 2010.
 45

em seu parecer, fraudes ou erros passíveis de serem detectados nos testes de auditoria, não age
com culpa, mas sim com dolo, seja ele direto ou eventual, conforme já visto.
Ressalte-se aqui que o trabalho do auditor independente é a averiguação da veracidade
dos demonstrativos contábeis emitidos pela empresa auditada, sendo dever do referido
auditor, ao final dos trabalhos, emitir um parecer, ou seja, uma opinião acerca das referidas
demonstrações.
Com isso, infere-se que as responsabilidades do auditor independente derivam da
opinião que for expressa no seu parecer. Destarte, referido profissional deve responder sempre
que expressar uma opinião incorreta.
Dito isto, se o auditor independente deve responder pela sua opinião emitida no
parecer de auditoria, é certo que referido profissional deve ser incurso na legislação penal.
Porém, ao que parece, a única legislação penal especial que pode ser aplicada a este
profissional é a Lei do “Colarinho Branco”, ou seja, a Lei nº 7.492/86, desde que o auditor
seja considerado partícipe ou co-autor. Dessa forma, infere-se que se de algum modo o
auditor independente provar que não participou da fraude, não há como aplicar a legislação
penal em comento.
Além disso, ressalte-se que qualquer tipo de empresa pode contratar um auditor
independente. Ocorre, porém, que a Lei do “Colarinho Branco” limita-se aos administradores
de instituições financeiras ou à estas equiparadas, conforme já comentado no presente
trabalho. Sendo assim, nas empresas que não sejam instituições financeiras ou à estas
equiparadas, os administradores que utilizam-se da “Contabilidade criativa”, bem como seus
partícipes ou co-autores, incluindo os auditores independentes, não poderão ser incursos nas
penas da Lei do “Colarinho Branco”.
Dessa forma, a legislação penal tem uma brecha, ou escapatória para tais criminosos.
Deve-se, portanto, considerar a alteração da legislação penal.
Neste sentido, uma das hipóteses é a criação de uma lei penal especial aplicada ao
auditor independente. Contudo, acredita-se que as penas da Lei do “Colarinho Branco” são
adequadas à punição dos profissionais de auditoria, de forma que haja inibição destes
profissionais no sentido de cometerem ilícitos penais quando da emissão de seus pareceres.
Dessa sorte, poder-se-ia alterar a referida Lei, no sentido de colocar o auditor
independente como legitimado a estar incurso em suas penas, não limitando sua aplicação
somente nos casos do auditor ser considerado partícipe ou co-autor.
 46

3.4 Função Simbólica do Direito Penal

Verifica-se que a sociedade vive momentos de desvios éticos que são motivados pela
obtenção de lucros exacerbados, contaminando por vezes os profissionais da contabilidade,
não ficando de fora os auditores independentes.
Corrobora neste sentido a opinião de Rogério Greco, que alega que na criminalidade
não aparente, ou seja, naquela praticada pelas classes mais altas da sociedade, a questão é de
caráter moral, não tendo o Estado condições para impor tais atributos às pessoas que não
pensam no seu próximo, não se preocupam com as cenas veiculadas pelos meios de
comunicação de massa, que anunciam crianças morrendo de fome, idosos padecendo em filas
de hospitais em busca de atendimento; enfim, cidadãos destituídos de dignidade porque o
Estado retirou aquilo que lhes restava (GRECO, 2009).
O Direito Penal tem como missão proteger os valores fundamentais para a subsistência
da sociedade, tais como a vida, a saúde, a liberdade, a propriedade etc. Estes são denominados
bens jurídicos (CAPEZ, 2005, p. 1).
Tal proteção é exercida pela intimidação coletiva, também conhecida por prevenção
geral, esta exercida mediante a difusão do temor aos possíveis infratores do risco da sanção
penal (CAPEZ, 2005, p. 1).
Contudo, esta proteção não é exercida somente pela prevenção geral, mas
principalmente pela celebração de compromissos éticos entre os indivíduos e o Estado, com o
fito de conseguir alcançar o respeito às normas, não tanto pelo receio de punição, mas pela
convicção da sua necessidade e justiça (CAPEZ, 2005, p. 1).
Quando um agente perpetra uma ação anti-social, o desvalor material do resultado
dessa ação só pode ser coibido na medida em que evidenciado o desvalor da própria ação.
Assim, é estabelecido um compromisso de lealdade entre o cidadão e o Estado, pelo qual as
regras são cumpridas não apenas pela coerção, mas pelo compromisso ético-social que é
estabelecido, ou seja, mediante a vigência de valores como o respeito aos direitos
fundamentais, incluído aí o direito à propriedade (CAPEZ, 2005, p. 2).
Desta feita, ao prescrever e punir qualquer lesão aos deveres ético-sociais, o Direito
Penal exerce uma função de formação do juízo ético dos cidadãos, passando a delinear quais
os valores essenciais para o convívio dos homens em sociedade (CAPEZ, 2005, p. 2).
O Estado deve ser firme na proteção dos direitos fundamentais. No caso de lesão de
algum desses direitos, o Estado deve acionar prontamente os seus mecanismos legais para a
 47

efetiva imposição da sanção penal, revelando à sociedade o valor que dedica ao interesse
violado (CAPEZ, 2005, p. 2).
Se, por outro lado, no aspecto da punição do agente que lesiona interesse fundamental,
o Estado omite-se em punir, ou age com morosidade ou injustiça, acaba incutindo na
consciência coletiva a pouca importância que dedica aos direitos fundamentais e, por
consequência, aos valores ético sociais, afetando a crença na justiça penal e propiciando que a
coletividade deixe de respeitar referidos valores (CAPEZ, 2005, p. 2).
Agindo o Estado dessa forma, de pouco adiantará o agravamento das sanções penais
tipificadas, posto que o indivíduo tenderá sempre ao descumprimento, adotando uma postura
individualista e voltando sua força intelectual para esquivar-se dos mecanismos de coerção
(CAPEZ, 2005, p. 3).
Destarte, tem-se que o Direito Penal é o mecanismo mais eficaz que Estado detém
para coagir a coletividade no sentido de acatar as normas sociais estabelecidas, punindo os
infratores de tais normas, inclusive privando-os da sua liberdade. Contudo, deve o Estado agir
com rapidez, eficiência e justiça para que a sociedade continue a respeitar os valores ético-
sociais estabelecidos entre o Estado e a própria sociedade.
Eugenio Raúl Zaffaroni e Jose Henrique Pierangeli alegam que o sistema penal
cumpre uma função substancialmente simbólica frente aos marginalizados ou aos próprios
setores hegemônicos (contestadores e conformistas). Ressaltam, então, os autores que a
sustentação da estrutura do poder social através da via punitiva é fundamentalmente simbólica
(ZAFFARONI; PIERANGELI, 2006, p. 71).
Dessa sorte, se a punição tem uma função simbólica, o sistema penal deve ser
completo, não devendo haver margens ou brechas na lei de modo que criminosos possam sair
impunes dos seus delitos, ainda mais quando tais delitos causam graves danos à sociedade.
Por fim, conclui-se que o sistema penal existe para amenizar as consequências dos
desvios éticos acima levantados, que são exteriorizados através do crime. E o sistema penal
serve como exemplo ou símbolo para reprimir condutas ilícitas de agentes que tenham
pretensão de agir delituosamente, incluindo aí os auditores independentes que não apontam
em seus pareceres as fraudes e erros detectados nos demonstrativos contábeis das empresas.
 48

4 CONCLUSÃO

Depois de toda a explanação do presente trabalho, notória é a constatação de que o

trabalho do auditor independente é de fundamental importância para a sociedade como um
todo, em especial aos acionistas e investidores das empresas. Isto porque o auditor
independente é responsável pela emissão de um parecer, ou seja, uma opinião a respeito das
demonstrações contábeis, sendo que tais peças contábeis e financeiras espelham a situação
patrimonial das empresas.
Dessa forma, conclui-se que a opinião emitida no parecer do auditor independente é
uma ferramenta fundamental de decisão, utilizada por todos aqueles que tenham interesse na
empresa auditada, sejam administradores ou não, especialmente os acionistas, sendo, portanto,
de importância ímpar no sentido de diminuir a sensação de insegurança sentida pela
sociedade.
Explica-se que a diminuição da insegurança comentada fundamenta-se no sentido de
que as demonstrações contábeis e financeiras confeccionadas pela empresa foram
devidamente conferidas por um profissional habilitado, preparado, experiente, independente e
imparcial.
Neste sentido, acredita-se que leis penais mais rígidas aplicadas aos auditores
independentes podem provocar consequências positivas no mercado de ações, no sentido de
que os investidores tenham mais confiança nas informações contábeis prestadas pelas
empresas que possuam papéis ou ações negociados no mercado.
Diante de toda essa responsabilidade atribuída ao auditor independente, o mesmo deve
ter consciência no sentido de dever agir sempre com prudência, zelo, honestidade, habilidade,
imparcialidade, probidade, competência e todas as características que um profissional dessa
importância social deve ter.
Destarte, conclui-se que o Estado deve estar atento permanentemente aos trabalhos
desses importantes profissionais, de forma que esta seleta e almejada categoria profissional
não seja impregnada por pessoas ímprobas ou incompetentes, que não devem escapar das
penas de uma legislação que sirva de exemplo e que seja adequada aos crimes de tamanha
importância, ou seja, os crimes econômicos, que geralmente são cometidos por pessoas
pertencentes às classes sociais mais elevadas e que afetam a sociedade de forma tão gravosa.
Para tanto, deve o Estado repensar a legislação penal atual, no sentido de modificá-la
de forma que todo auditor independente que cometa um ilícito no exercício de suas
 49

atribuições, seja incurso em uma pena adequada, principalmente como forma de exemplo para
que outros ilícitos sejam evitados.
O ato ilícito mais grave cometido pelo auditor independente traduz-se no não
apontamento, em seus pareceres, de fraudes ou erros contábeis passíveis de serem detectados
nos trabalhos de auditoria. Tais fraudes ou erros dão ensejo ao uso da contabilidade criativa,
que traduz-se na maquiagem de demonstrativos contábeis com o fim de que as empresas
possam obter benefícios escusos através deste meio fraudulento.
É certo que o trabalho do auditor independente não é encontrar fraudes ou erros na
contabilidade das empresas. Contudo, esse profissional deve emitir um parecer, ou seja, uma
opinião a respeito dos demonstrativos contábeis emitidos pela empresa auditada. Ora, se
existirem fraudes ou erros relevantes, ou seja, que possam alterar substancialmente os
demonstrativos contábeis, então o auditor independente tem o dever de apontar tais alterações
no seu parecer.
Com relação aos atos ilícitos, especificamente ao uso da contabilidade criativa,
conclui-se que as responsabilidades pelo uso desse artifício contábil, devem ser pulverizadas
entre os administradores, funcionários da empresa, auditores internos e externos, na medida
da culpabilidade de cada um.
Dessa sorte, se os responsáveis são punidos pelo uso da contabilidade criativa, os
auditores independentes que não apontaram tal fraude nos seus pareceres, devem responder
solidariamente com aqueles.
Conforme estudado no segundo capítulo, o dolo eventual é aquele em que o agente,
apesar de não querer o resultado, assume o risco do mesmo. Ademais, viu-se que o dolo de
segundo grau é aquele que provoca efeitos colaterais.
Ora, os demonstrativos contábeis das empresas são as ferramentas mais importantes
que a sociedade, em especial o investidor, utiliza para decidir se investe ou não na empresa
em estudo.
Assim, se o público investe motivado por demonstrativos contábeis fraudados, ou seja,
que contenham contabilidade criativa, os investidores certamente terão prejuízos.
Ademais, se os demonstrativos contábeis de uma empresa que possui problemas
financeiros, refletissem a realidade da mesma, também é certo que não haveria investimentos
na referida empresa por parte dos investidores.
Dessa forma, infere-se que o auditor independente que não aponta fraudes em seu
parecer de auditoria, assume o risco de causar prejuízos aos investidores, mesmo que não
deseje tal resultado.
 50

Destarte, o não apontamento de fraudes nos pareceres de auditoria, responsabiliza os

auditores independentes, pois agiram com dolo, de forma comissiva por omissão.
Ressalte-se, contudo, que tais profissionais devem ser responsabilizados caso tais
fraudes sejam passíveis de serem detectadas nos trabalhos de auditoria, sendo que na maioria
das vezes, são detectáveis.
Por fim, conclui-se que uma das alternativas é a criação de uma legislação penal
específica para o auditor independente que, no exercício de suas funções, não aponte fraudes
ou erros no seu parecer, considerando que tais fraudes ou erros podem ser detectados nos
trabalhos de auditoria.
Outrossim, acredita-se que a Lei 7.492, de 16 de junho de 1986, denominada de “Lei
do Colarinho Branco”, a qual define os crimes contra o sistema financeiro nacional, tem suas
penas adequadas com relação à aplicação aos auditores independentes que cometem os ilícitos
em comento.
Contudo, tal legislação somente pode ser aplicada ao auditor independente se o mesmo
for considerado partícipe ou co-autor dos administradores que cometem fraudes nas
instituições financeiras ou nas organizações à estas equiparadas.
Sendo assim, conclui-se que o problema pode ser resolvido se houver uma alteração da
Lei do “Colarinho Branco”, ou seja, Lei 7.492/86, de forma que nela seja incluída, como
incurso nas suas penas, o auditor independente que cometer ato ilícito no exercício de suas
atribuições.
Por fim, o objetivo do presente trabalho foi ressaltar a importância do auditor
independente para a sociedade como um todo, visto que uma das importantes tarefas deste
valoroso profissional é a averiguação da veracidade e fidedignidade dos demonstrativos
financeiros e contábeis das empresas auditadas. Sendo assim, essa relevante profissão
somente deve ser integrada por pessoas destituídas de qualquer interesse escuso ou que não
sejam preparadas para essa tarefa que notoriamente é tão importante para a sociedade.
 51

5 REFERÊNCIAS

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exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores
mobiliários, define os deveres e as responsabilidades dos administradores das entidades
auditadas no relacionamento com os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM
nos. 216, de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998

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 54

ANEXOS
 55

6 ANEXO 1

TEXTO INTEGRAL DA INSTRUÇÃO CVM No 216, DE 29 DE JUNHO DE 1994,

COM AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA INSTRUÇÃO CVM No 275/98.
INSTRUÇÃO CVM Nº 216, DE 29 DE JUNHO DE 1994.
Auditores Independentes - Dispõe sobre
o registro e o exercício da atividade de
auditoria independente no âmbito do
mercado de valores mobiliários, define
os deveres e responsabilidades dos
auditores independentes, bem como os
casos em que o registro pode ser
recusado, suspenso ou cancelado e
revoga a Instrução CVM nº 204, de 7 de
dezembro de 1993.
O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS - CVM, torna
público que o Colegiado, em reunião realizada em 27 de junho de 1994, com fundamento nos
artigos 1º, inciso V, 22, parágrafo único, inciso IV e 26, §§ 1º e 2º, da LEI Nº 6.385, de 7 de
dezembro de 1976, e tendo em vista o disposto no artigo 177, § 3º da LEI Nº 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, RESOLVEU baixar a seguinte Instrução:

REGISTRO, SUAS CATEGORIAS E CONDIÇÕES

Art. 1º O auditor independente, para exercer atividade no âmbito do mercado de valores
mobiliários, está sujeito a registro na Comissão de Valores Mobiliários - CVM, regulado pela
presente Instrução.
Art. 2º O registro de auditor independente na Comissão de Valores Mobiliários - CVM
é privativo do contador e da sociedade civil constituída exclusivamente para prestação de
serviços profissionais de auditoria e demais serviços inerentes à profissão de contador,
respectivamente registrado e inscrita em Conselho Regional de Contabilidade, e que
satisfaçam às condições constantes desta Instrução.
Art. 3º O registro de auditor independente compreende duas categorias:
I - Auditor Independente - Pessoa Física, conferido ao contador que satisfaça aos
requisitos previstos nos artigos 4º e 11 ou 13 desta Instrução.
II - Auditor Independente - Pessoa Jurídica, conferido à sociedade constituída sob a
forma de sociedade civil que satisfaça aos requisitos previstos nos artigos 5º e 12 desta
Instrução.
 56

§1º A Comissão de Valores Mobiliários manterá, ainda, cadastro dos responsáveis

técnicos com poderes para assinar parecer de auditoria, em nome de cada sociedade, no
âmbito do mercado de valores mobiliários.
§2º Para efeito desta Instrução, o cadastro de responsáveis técnicos compreende os
sócios, diretores e demais contadores integrantes do quadro técnico de cada sociedade, que
tenham comprovado o exercício da atividade de auditoria conforme requerido no artigo 14.
Art. 4º Para fins de registro na categoria de Auditor Independente - Pessoa Física,
deverá o interessado comprovar, cumulativamente:
I - estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
II - haver exercido atividade de auditoria de demonstrações contábeis, dentro do
Território Nacional, por período não inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou não, contados a
partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador,
ressalvado o disposto no artigo 6º;
III - estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritório
profissional legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício da
atividade, em condições que garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos documentos e
informações decorrentes dessa atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento
com seus clientes.
Art. 5º Para fins de registro na categoria de Auditor Independente - Pessoa Jurídica,
deverá a interessada comprovar, cumulativamente:
I - estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, sob a forma de sociedade civil,
constituída exclusivamente para prestação de serviços profissionais de auditoria e demais
serviços inerentes à profissão de contador;
II - serem todos os sócios contadores;
III - constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, cláusula dispondo que a
sociedade responsabilizar-se-á pela reparação de dano que causar a terceiros, por culpa ou
dolo, no exercício da atividade profissional, e que os sócios responderão, solidária e
ilimitadamente, pelas obrigações sociais, depois de esgotados os bens da sociedade;

IV - estar inscrita, bem como seus sócios e responsáveis técnicos registrados, em

Conselho Regional de Contabilidade;
V - terem, os responsáveis técnicos com poderes para emitir e assinar parecer de
auditoria em nome da sociedade, exercido atividade de auditoria de demonstrações contábeis
dentro do Território Nacional, por período não inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou não,
contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de
contador, ressalvado o disposto no artigo 6º;
 57

VI - ter cadastrada, pelo menos, metade dos sócios como responsável técnico nesta
Comissão;
VII - manter escritório profissional legalizado, em nome da sociedade, com instalações
compatíveis com o exercício da atividade de auditoria independente, em condições que
garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos documentos e informações decorrentes dessa
atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento com seus clientes;
VIII - constar, do contrato social, cláusula atribuindo a um dos sócios a função de
responsável, perante a Comissão de Valores Mobiliários, pela prestação de esclarecimentos
relacionados ao cumprimento desta Instrução.

Art. 6º O período de exercício da atividade de auditoria das demonstrações contábeis,

contado a partir da data do registro no Conselho Regional de Contabilidade e previsto nos
incisos II do artigo 4º e V do artigo 5º, poderá ser reduzido para até 3 (três) anos, a critério da
Comissão de Valores Mobiliários - CVM, se o interessado comprovar uma das seguintes
condições:
I - a conclusão, com aproveitamento, de curso de mestrado específico em contabilidade
organizado na forma da legislação pertinente do Conselho Federal de Educação;
II - ter exercido no exterior, pelo prazo necessário para completar o período mínimo de
5 (cinco) anos, a atividade de auditoria de demonstrações contábeis, na forma da legislação
que regula o exercício da profissão no país onde tenha exercido essa atividade;

III - ter exercido, anteriormente ao registro no Conselho Regional de Contabilidade, nas

formas previstas nos incisos III e IV do artigo 14 desta Instrução, pelo prazo necessário para
completar período mínimo de 5 (cinco) anos, a atividade de auditoria de demonstrações
contábeis, com a comprovação de estar cursando, naquele período, a faculdade de Ciências
Contábeis.
Parágrafo único. O prazo previsto no "caput" deste artigo poderá ser reduzido para até 1
(um) ano, quando a atividade de auditoria tiver sido exercida em país integrante do Mercado
Comum do Sul - MERCOSUL, aplicando-se, no entanto, o disposto no inciso II deste artigo.

PROCEDIMENTOS E DOCUMENTOS NECESSÁRIOS

Art. 7º O pedido de registro como auditor independente será objeto de exame pela
Comissão de Valores Mobiliários - CVM, que poderá exigir a complementação dos
documentos inicialmente apresentados, a sua atualização a qualquer momento, bem como a
apresentação de outros documentos que julgar necessários ao exame do processo.

§1º O prazo para concessão do registro é de 30 (trinta) dias a contar da data do

protocolo de entrada do pedido na Comissão de Valores Mobiliários – CVM, devidamente
instruído e documentado.
 58

§2º Decorrido o prazo, previsto no parágrafo anterior, sem que haja qualquer
manifestação da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, o pedido estará automaticamente
aprovado, podendo o interessado requerer a expedição do respectivo Ato Declaratório.
§3º O prazo de 30 (trinta) dias referido no § 1º será suspenso uma única vez se a
Comissão de Valores Mobiliários - CVM solicitar informação ou documento adicional
necessário ao exame do pedido de registro, ou condicioná-lo a modificações na documentação
pertinente.
§4º Será concedido prazo não superior a 60 (sessenta) dias, contados do recebimento,
pelo requerente, da correspondência respectiva, para atendimento das eventuais exigências,
sob pena de ser denegado o pedido.
§5º É assegurado à Comissão de Valores Mobiliários - CVM, para manifestação final,
período correspondente a 5 (cinco) dias úteis, caso o restante do prazo previsto no § 1º seja a
este inferior.
Art. 8º Deferido o pedido, a Comissão de Valores Mobiliários - CVM expedirá o
competente Ato Declaratório, que será publicado no "Diário Oficial" da União.
Art. 9º Indeferido o pedido, a Comissão de Valores Mobiliários cientificará o
interessado mediante correspondência, com esclarecimento das razões que deram causa ao
indeferimento.
Art. 10. Da decisão denegatória caberá recurso voluntário ao Colegiado da Comissão
de Valores Mobiliários - CVM, nos termos das normas em vigor.
Art. 11. O pedido de registro de Auditor Independente - Pessoa Física será instruído
com os seguintes documentos:
I - requerimento (Anexo I);

II - cópia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou certidão

equivalente, expedida por Conselho Regional de Contabilidade;
III - informação cadastral (Anexo II);
IV - cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento, ou documento
hábil equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal do domicílio do requerente, que
comprove a legalização de cada escritório, em nome próprio;
V - comprovação do exercício da atividade de auditoria;

VI - declaração legal (Anexo III).

Art. 12. O pedido de registro de Auditor Independente - Pessoa Jurídica será instruído
com os seguintes documentos:
I - requerimento (Anexo IV);
 59

II - translado ou certidão do instrumento de contrato social, ou ato constitutivo

equivalente, e alterações posteriores, com prova de inscrição e arquivamento no Registro
Civil de Pessoas Jurídicas, e inscrição em Conselho Regional de Contabilidade;
III - relação dos endereços da sede e dos escritórios, se for o caso;
IV - relação das entidades ligadas ou coligadas que atuem ou prestem serviços no
âmbito do mercado de valores mobiliários, indicando as respectivas áreas de atuação;
V - cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento ou documento hábil
equivalente, expedido pela Prefeitura, da sede e dos escritórios, se for o caso, que comprove a
sua legalização;
VI - número da inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministério da Fazenda,
da sede e dos escritórios, se for o caso;
VII - cópia do Alvará expedido por Conselho Regional de Contabilidade, da sede e dos
escritórios, se for o caso;

VIII - cópia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou

certidão equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade, dos sócios e
responsáveis técnicos;
IX - informação cadastral dos sócios e responsáveis técnicos (Anexo II);
X - comprovação do exercício da atividade de auditoria dos responsáveis técnicos;
XI - declaração legal (Anexo V).

Art. 13. O pedido de registro na categoria de Auditor Independente - Pessoa Física, de

profissional cadastrado nesta Comissão, que tenha deixado de integrar o quadro técnico de
Auditor Independente - Pessoa Jurídica registrado na Comissão de Valores Mobiliários, será
instruído com os seguintes documentos:
I - requerimento (Anexo I);
II - comprovação de haver se desligado de Auditor Independente - Pessoa Jurídica;
III - cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento ou documento hábil
equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal, que comprove estar o escritório legalizado
em nome próprio;
IV - informação cadastral (Anexo II); e
V - declaração legal (Anexo III).

Art. 14. O exercício da atividade de auditoria, conforme requerido nos artigos 4º, 5º e
6º, poderá ser comprovado através da apresentação dos seguintes documentos:
 60

I - recortes de pareceres de auditoria, emitidos e assinados pelo interessado, que tenham

sido publicados em jornais e revistas especializadas, bastando um recorte para cada ano;
II - cópias de relatórios de auditoria em forma longa, emitidos e assinados pelo
interessado, devidamente autenticados e acompanhados de autorização da entidade auditada,
com a finalidade específica de apresentação à Comissão de Valores Mobiliários - CVM,
bastando um relatório para cada ano;
III - cópia do registro individual de empregado ou declaração da sociedade de auditoria,
e cópia da carteira de trabalho, comprovando haver o mesmo integrado o quadro técnico de
sociedade de auditoria cadastrada na Comissão de Valores Mobiliários - CVM;

IV - declaração de entidade pública, órgão governamental, sociedade de economia mista

ou empresa privada conceituada, de médio ou grande porte, em que tenha exercido cargo ou
função de auditor, comprovando experiência em trabalhos de auditoria de demonstrações
contábeis.
§1º A comprovação de atendimento do disposto neste artigo pode ser por períodos
parciais, consecutivos ou não, desde que o somatório do período de exercício de atividade não
seja inferior a 5 (cinco) anos, ressalvado o disposto no artigo 6º desta Instrução.
§2º Nos casos previstos nos incisos III e IV deste artigo, deverá o interessado
comprovar o exercício, pelo prazo mínimo de 2 (dois) anos, em cargo de direção, chefia ou
supervisão na área de auditoria de demonstrações contábeis.

CASOS DE RECUSA, SUSPENSÃO E CANCELAMENTO AUTOMÁTICOS

Art. 15. O registro de auditor independente na Comissão de Valores Mobiliários - CVM
será recusado se não satisfeitas, conforme o caso, as condições estabelecidas nos artigos 4º,
5º, 6º, 11, 12, 13 e 14 desta Instrução.
Art. 16. Não será permitido registro, na categoria de Auditor Independente - Pessoa
Física, de contador que seja sócio, diretor ou responsável técnico ou que tenha vínculo
empregatício com Auditor Independente - Pessoa Jurídica.
Art. 17. O Auditor Independente - Pessoa Física, o responsável técnico do Auditor
Independente - Pessoa Jurídica e Auditor Independente - Pessoa Jurídica, poderão ter o
registro na Comissão de Valores Mobiliários cancelado ou provisoriamente suspenso, até a
atualização dos documentos e informações requeridos nesta Instrução, quando couber,
independentemente de realização de inquérito administrativo e sem prejuízo de outras sanções
legais cabíveis, nos casos em que:

I - seja comprovada a falsidade dos documentos ou declarações apresentados para a

obtenção do registro na CVM;
II - sejam descumpridas, posteriormente ao registro, quaisquer das condições
necessárias à sua concessão ou incorrer em situação prevista como impeditiva para a sua
obtenção;
 61

III - tenham sofrido pena de suspensão ou exclusão aplicada por órgão fiscalizador da
profissão, nos termos de comunicação do Conselho Regional de Contabilidade ao qual
estejam jurisdicionados;
IV - forem declarados, insolventes por sentença judicial, ou condenados
definitivamente, em processo-crime de natureza infamante, ou por crime ou contravenção de
conteúdo econômico, sofrerem pena impeditiva de acesso a cargo público, ou perda de
capacidade civil julgada por sentença.
Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários - CVM comunicará previamente
ao auditor independente a decisão de suspender ou cancelar o seu registro, nos termos deste
artigo, concedendo-lhe o prazo de 10 (dez) dias úteis, contados da data do recebimento da
comunicação, para apresentar as suas razões de defesa ou regularizar o seu registro, cabendo,
ainda, nos casos previstos nos incisos I e II acima, recurso com efeito suspensivo, ao
Colegiado desta Comissão.

Art. 18. Poderá ser recusado o pedido de registro como Auditor Independente - Pessoa
Física e Auditor Independente - Pessoa Jurídica, quando estiver incluído, no pedido, nome de
contador que, nos termos dos artigos 17 e 33 desta Instrução, tenha tido seu registro cancelado
ou suspenso pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM.
Art. 19. A Comissão de Valores Mobiliários - CVM dará conhecimento, em publicação
no "Diário Oficial" da União, do registro de auditor independente cancelado ou
provisoriamente suspenso, e comunicará, nos casos de inquérito administrativo, a ocorrência
ao Conselho Regional de Contabilidade pertinente.
Parágrafo único. No caso de cancelamento, os documentos e declarações apresentados
para obtenção e manutenção do registro ficarão à disposição do interessado por um prazo de
60 (sessenta) dias, após o qual poderão ser destruídos.

INFORMAÇÕES PERIÓDICAS
Art. 20. Os auditores independentes registrados na CVM deverão remeter anualmente,
até o último dia útil do mês de abril, as informações requeridas no Anexo VI a esta Instrução.
(NR)*
Art. 21 . Sempre que houver interrupção na prestação dos serviços de auditoria, o fato
será comunicado pela entidade auditada à Comissão de Valores Mobiliários - CVM, no prazo
de 20 (vinte) dias, com exposição justificativa, na qual constará a anuência do auditor. Não
concordando com a exposição, o auditor encaminhará à Comissão de Valores Mobiliários -
CVM as razões de sua discordância.
Art. 22. Sem prejuízo de, a qualquer tempo, a CVM poder exigir a atualização de
quaisquer documentos e informações, os auditores independentes deverão, sempre que houver
alteração, encaminhar à CVM, no prazo de trinta dias a contar da data da sua ocorrência, os
seguintes documentos: (NR)*
 62

I - Informação cadastral (Anexo II);

II - Traslado, certidão ou cópia das alterações do contrato social, com prova de inscrição
e arquivamento no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e no Conselho Regional de
Contabilidade;
III - Cópia da carteira de identidade de contabilista ou certidão equivalente dos novos
sócios ou responsáveis técnicos.
Art. 23. Os auditores independentes que não mantiverem atualizado o seu registro, nem
apresentarem os esclarecimentos e informações requeridos por esta CVM, ficarão sujeitos à
multa cominatória diária, observados os seguintes valores: (NR)*
I - Multa de R$ 100,00 (cem reais) - pela não apresentação das informações e
documentos requeridos no artigo 22 desta Instrução;
II - Multa de R$ 200,00 (duzentos reais) - pela não apresentação das informações e
documentos requeridos no artigo 20 desta Instrução.

EXERCÍCIO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA NO MERCADO DE VALORES

MOBILIÁRIOS - NORMAS
Art. 24. O auditor independente, no exercício de sua atividade no âmbito do mercado
de valores mobiliários, deve cumprir, por si e por seus representantes legais, e fazer cumprir,
por seus empregados e prepostos, as normas específicas emanadas da Comissão de Valores
Mobiliários - CVM, além das normas e procedimentos que regulam a atividade profissional
de auditoria independente.
Art. 25. O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa
Jurídica, todos os seus sócios e demais integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda,
as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade, no que não conflitar com os atos
desta Comissão, no que se refere à conduta, ao exercício da atividade e à emissão de parecer e
relatórios de auditoria.

Art. 26. Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer exigências

da Comissão de Valores Mobiliários - CVM deverão ser emitidos e assinados, com a
indicação única da categoria profissional, e do número de registro no Conselho Regional de
Contabilidade, quando Pessoa Física, ou com a indicação da categoria profissional, do número
de registro no Conselho Regional de Contabilidade do responsável técnico e número de
inscrição da sociedade, quando Pessoa Jurídica.
HIPÓTESES DE IMPEDIMENTO (VEDAÇÕES)
Art. 27. Não poderá realizar auditoria independente o auditor que tenha infringido as
normas de independência, baixadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, no período a que
se refere a auditoria, ou durante a execução do serviço, em relação à entidade auditada, suas
controladas, controladoras ou integrantes do mesmo grupo.
 63

Parágrafo único. O disposto neste artigo pode ser aplicado a todos os sócios e
integrantes do quadro técnico de Auditor Independente - Pessoa Jurídica quando ficar
configurada em sua atuação a infringência às normas de independência baixadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade.
Art. 28. O auditor independente deverá renunciar à função na ocorrência de
impedimento, nas condições previstas no artigo 27.
DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Art. 29. São deveres do auditor independente no exercício de suas atividades no âmbito
do mercado de valores mobiliários:
I - verificar se as informações e análises apresentadas no relatório da administração
estão em consonância com as demonstrações contábeis auditadas e informar à Comissão de
Valores Mobiliários - CVM caso não estejam;
II - elaborar relatório circunstanciado, a ser endereçado à administração da entidade
auditada, contendo observações a respeito das deficiências ou da ineficácia dos controles
internos e procedimentos contábeis da entidade auditada;

III - comunicar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM circunstâncias que possam

configurar atos praticados pelos administradores em desacordo com as disposições legais e
regulamentares aplicáveis às atividades da entidade auditada e/ou relativas à sua condição de
entidade integrante do mercado de valores mobiliários, atos estes que tenham, ou possam vir a
ter reflexos sobre as demonstrações contábeis auditadas e eventuais impactos nas operações
da entidade;
IV - conservar em boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, toda a documentação,
correspondência, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com o exercício de
suas funções;
V - dar acesso à fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários - CVM a todos os
documentos que tenham servido de base à emissão do parecer de auditoria;
VI - possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos de
sigilo e obtida a prévia concordância da entidade auditada, o acesso do novo auditor
contratado aos documentos e informações que serviram de base para a emissão do último
parecer de auditoria;
VII - comunicar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM, no prazo máximo de 10
(dez) dias a contar do fato ocorrido, os casos em que as demonstrações contábeis ou o parecer
de auditoria, divulgados nos jornais em que seja obrigatória a sua publicação, estejam em
desacordo com as demonstrações contábeis auditadas ou com o parecer originalmente
emitido;
 64

VIII - ao emitir parecer adverso ou com ressalva, indicar com clareza quais as contas ou
subgrupos específicos de ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados e
em quanto, bem como os efeitos nos dividendos e no lucro/prejuízo por ação.

DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS ADMINISTRADORES NO

RELACIONAMENTO COM OS AUDITORES INDEPENDENTES
Art. 30. A entidade, ao contratar os serviços de auditoria independente, deve fornecer
ao auditor todos os elementos e condições necessários ao perfeito desempenho de suas
funções.
§1º Os administradores deverão informar ao auditor independente, por escrito, sem
prejuízo de sua adequada divulgação em nota explicativa às demonstrações contábeis, sobre a
existência ou não de fatos não constantes dos registros contábeis que possam estar afetando,
ou vir a afetar, as demonstrações contábeis.
§2º A responsabilidade dos administradores das entidades auditadas pelas informações
contidas nas demonstrações contábeis, ou nas declarações fornecidas, não elide a
responsabilidade do auditor independente no tocante ao seu parecer, nem o desobriga da
adoção dos procedimentos de auditoria requeridos nas circunstâncias.
§3º Os administradores das entidades auditadas são também responsáveis pela eventual
contratação de auditores independentes que não atendam às condições de independência
previstas no artigo 27.

§4º Sem prejuízo das sanções legais cabíveis, constatada a falta de condição de
independência do auditor, o trabalho realizado será considerado sem efeito e a entidade
contratará outro auditor independente.
§5º A entidade auditada deverá fornecer ao auditor independente a carta de
responsabilidade da administração, de acordo com as normas emanadas do Conselho Federal
de Contabilidade.
PENALIDADES ADMINISTRATIVAS
Art. 31. O Auditor Independente - Pessoa Física, o Auditor Independente - Pessoa
Jurídica e os seus responsáveis técnicos poderão ser advertidos, multados, ou ter o seu registro
na Comissão de Valores Mobiliários - CVM suspenso ou cancelado, sem prejuízo de outras
sanções legais cabíveis, quando:
a) atuarem em desacordo com as normas legais e regulamentares que disciplinam o
mercado de valores mobiliários;
b) realizarem auditoria inepta ou fraudulenta, falsearem dados ou números ou
sonegarem informações que sejam de seu dever revelar;
 65

c) utilizarem, em benefício próprio ou de terceiros, informações a que tenham tido

acesso em decorrência do exercício da atividade de auditoria.
Art. 32. O descumprimento das disposições contidas nesta Instrução sujeita os seus
infratores às penalidades previstas no artigo 11 da LEI Nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976,
constituindo infração grave para os efeitos do § 3º do referido artigo 11, o descumprimento do
disposto nos artigos 24, 25, 27, 29, incisos I a IV e VIII, 30, § 3º, e 31, letras "b" e "c", desta
Instrução.
Art. 33. Constituem hipóteses de infração de natureza objetiva, em que poderá ser
adotado o rito sumário de processo administrativo, o descumprimento dos artigos 26, 29,
incisos V a VII, e 30, §§ 1º e 5º, bem como o descumprimento reiterado do disposto nos
artigos 20 e 21 desta Instrução.

Parágrafo único. Não será adotado o rito sumário em caso de reincidência específica ou
genérica.

DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS

Art. 34. Ao Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa
Jurídica registrado na Comissão de Valores Mobiliários - CVM, nos termos da INSTRUÇÃO
CVM Nº 4, de 24 de outubro de 1978, fica assegurada, independentemente de qualquer
formalidade, a manutenção de seu registro, nesta Comissão.
§1º Ficam assegurados aos Auditores Independentes - Pessoa Jurídica, registrados nesta
Comissão, os prazos de 18 (dezoito) meses e de 3 (três) meses, contados da data da
publicação desta Instrução, para se adaptarem, respectivamente, aos incisos VI e VIII do
artigo 5º desta Instrução.
§2º As informações referidas nos incisos III, IV e VI do artigo 20, relativas ao exercício
de 1993, poderão ser apresentadas até o final do mês de julho de 1994.
Art. 35. Esta Instrução entrará em vigor na data de sua publicação, ficando revogada a
Instrução CVM nº 204, de 7 de dezembro de 1993.
Original assinado por
THOMÁS TOSTA DE SÁ
Presidente

(NR)*=Nova Redação (alterações introduzidas pela Instrução CVM nº 275, de março de

1998)
Ressaltamos que este texto não representa consolidação formal do normativo em
questão, tendo cunho meramente informativo.
 66

7 ANEXO 2

(Publicado no DJE de 25/10/2010)

AGRAVO DE INSTRUMENTO 817.987 (462)

ORIGEM :RESP - 575684 - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
PROCED. :SÃO PAULO
RELATORA :MIN. ELLEN GRACIE
AGTE.(S) :PAULO FERNANDO FALKENHOFF MOREIRA
ADV.(A/S) :NEREU LIMA
AGDO.(A/S) :MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL
PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DA REPÚBLICA
INTDO.(A/S) :AEROS - FUNDO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR
ADV.(A/S) :CID VIEIRA DE SOUZA FILHO

1.Trata-se de agravo de instrumento de decisão que inadmitiu recurso

extraordinário interposto contra acórdão que deu parcial provimento ao recurso especial.
2.Nas razões do RE, devidamente ratificado após julgamento dos embargos de
divergência, sustenta-se ofensa aos arts. 5º, XXXIX, XL, XLVI, LV, e 93, IX, da Constituição
Federal, sob o fundamento de que o acórdão manteve a condenação do agravante com amparo
em denúncia que deixou de descrever a conduta imputada ao recorrente.
Aduz-se, ainda, que “os fatos denunciados são de agosto de 1994 a dezembro
de 1995, no entanto até 19 de julho de 1995 não existia na Lei nº 7.492/1986, a condição de
partícipe, incluída pela Lei nº 9.080/1995” (fl. 1.423).
Afirma-se, também, que o acórdão impugnado “violou o princípio da
individualização da pena, bem como o princípio da motivação das decisões judiciais,
sobretudo porque ao manter a condenação do recorrente não analisou as oito circunstâncias
dispostas no art. 59, do Código Penal” (fl. 1.426).
3.O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Resp 575.684/SP, apreciou
satisfatoriamente a conduta atribuída ao agravante, mediante os seguintes fundamentos que
ora reproduzo (fls. 674-678):
“Por fim, veja-se a fundamentação do acórdão impugnado:
'(...) Paulo Fernando Falkenhoff Moreira era o proprietário da empresa
'Moreira Auditores Brasileiros Associados', contratada para prestar serviços de auditoria
junto ao AEROS.
Alega a defesa deste acusado que não tinha ele condições de conhecer nem
impedir as alvitradas irregularidades, tratando-se de um profissional que no seu trabalho se
reportava aos documentos recebidos da contabilidade e se confinava na solidão inerente à
condição desse ramo de atividade.
O retrato do réu traçado pela defesa não corresponde à realidade dos autos.
Quando Fernando Nuñez surgiu na cena como negociador das pendências com a VASP e
oferecendo-se para gerir o AEROS não estava só, participando da elaboração da proposta o
acusado Paulo Fernando , como se verifica do documento encartado a fls. 754 do apenso II,
vol. V, tratando-se de carta de 03.06.93, assinada pelo presidente da Vasp e endereçada ao
então interventor, apresentando propostas de pagamento das dívidas pendentes elaboradas
no bojo de estudos e trabalhos de grupo de profissionais com estas finalidades contratado, do
qual participava o agora acusado Paulo Fernando Falkenhoff.
O acusado ainda se apresentou como negociador em nome do Banco GNPP
perante o interventor e ainda à testemunha José Fernando Martins Ribeiro, conselheiro do
 67

AEROS, chegando a se manifestar diante deste último em firme atitude de contenção do

interlocutor representante do AEROS, dizendo a testemunha:
'Em meados de dezembro de 1995 recebeu uma ligação telefônica do acusado
Paulo e o depoente estranhou o propósito dessa ligação. Paulo dizia, não se recorda ao certo
das palavras, mas o seguinte: que não adiantava fazer pressão, as coisas aconteceram e que
iam ser resolvidas, que deveriam ser colocados 'panos quentes'. Deseja esclarecer que essa
expressão 'panos quentes' é do depoente, mas isso é que deu a entender da ligação do
acusado Paulo.'
Também foi através do acusado que, após a intervenção, conforme depoimento
do interventor, finalmente os instrumentos de mútuo foram apresentados, gesto que tinha o
preciso significado da apresentação de justificativas dos fatos já que o acusado se
apresentava como interlocutor do Banco GNPP.
O acusado estava presente já nas negociações das dívidas da VASP
entabuladas por Fernando Nuñez e gestões visando à tomada da administração do AEROS,
também assumiu abertamente a posição de negociador após a intervenção, estes elementos
impondo-se com superioridade na avaliação de sua responsabilidade penal, em nada sendo
abalada a força de convencimento que deles irradia as alegações de advertências sobre
irregularidades .
O excogitado Comunicado nº 8 foi apresentado quando já em curso o
procedimento da intervenção, destarte quando não era mais possível ocultar as
irregularidades.
Quanto ao laudo de fls. 3.581 e seguintes as conclusões apresentadas partem
de premissas que consideram a posição do réu apenas no quadro das rotinas e procedimentos
dos auditores.
Falar de delimitações das responsabilidades entre o auditor e a administração
bem como do trabalho baseado em demonstrativos financeiros é válido enquanto afirmações
de ordem geral, que não se aplicam no caso, em que as ligações do réu com Fernando Nuñez,
assessorando-o já nas gestões iniciais visando o ingresso na administração do AEROS, ainda
chamando a si atribuições de negociador e omitindo-se em todas as oportunidades anteriores
de comunicar irregularidades que efetivamente não desconhecia está a comprovar que sua
posição não era a de um estranho à administração fraudulenta mas agente escolhido por
Fernando Nuñez para preencher lugar que não convinha ser ocupado por pessoa alheia ao
projeto criminoso .
O fato é que qualquer auditor deve se inteirar do regulamento e estatutos,
enfim, da regulamentação jurídica doméstica da entidade contratante e um estranho aos
propósitos criminosos poderia desde logo levantar a questão do impedimento.
Cabe ainda sublinhar que, como declarado pela testemunha Wilson, cabia
também à auditoria o encaminhamento de parecer anual à Secretaria de Previdência
Complementar, de modo que encontra-se o auditor em posição de criar embaraços à
administração fraudulenta, efetivamente ocupando posição estratégica que necessitava ser
preenchida com agente participante do delito.
Paulo Fernando, todavia, jamais tomou a iniciativa de questionar a licitude
das operações , bem ao contrário desde o início afirmando em seus relatórios a inexistência
de irregularidades, só depois da entrada em cena da Secretaria de Previdência
Complementar vindo a mencionar, então no seu Relatório de Visita nº 7, com data de
30.10.95, a questão das ligações dos acusados presidente e vice-presidente do AEROS com o
Banco GNPP, ainda fazendo anotações e recomendações sobre aplicações no mesmo
mercado de ações em relação ao qual no relatório de nº 06 anterior, datado de 06.07.95 (fls.
338-342), afirmou nada ter encontrado de irregular, quando os boletos de negociação
referidos nos relatórios do contador Wilson já haviam sido encaminhados ao AEROS na
 68

prestação de contas do mês de fevereiro/95 (fls. 3.556 e sgts.), fato comprovado pela referida
documentação e pelo depoimento da testemunha Wilson que declarou ter recebido em
fevereiro e março de 1995 os aludidos comprovantes de operações.
O acusado sabia, podia e devia alertar sobre o impedimento mas estava no
lugar em que foi posto exatamente na função de mais uma peça na engrenagem montada para
dissimular a incidência da vedação estatutária e dar credibilidade à idéia da regularidade da
gestão dos direitos também controladores do Banco GNPP.
O acusado tinha pleno conhecimento das ilicitudes, como auditor tinha o dever
de revelá-las e de impedir os resultados delituosos mas participava da premeditada investida
no AEROS justamente pela cumplicidade com Fernando Nuñez e Adelcio Victor, aos quais,
para levar adiante o projeto criminoso, era necessário que o estratégico posto de auditoria
fosse ocupado por agente participante do esquema criminoso.
A tese de enquadramento dos fatos como delito chamado personalíssimo que
não admitiria punição a título de participação se me depara colidente com o sistema da lei
penal, se não há, no plano empírico, nada que impossibilite o concurso no âmbito da figura
da participação e se não existe expressa previsão legal afastando a incidência da norma de
ampliação espacial do tipo, a Lei 7.492/86 não dispondo de modo diverso, incide na hipótese
o artigo 29 do Código Penal, na forma do artigo 12 do mesmo diploma legal.
Grande parte dos ilícitos previstos na Lei 7.492/86 são delitos de gestão, em
que a conduta punível versa ações ou omissões na administração da instituição financeira, de
modo a integrar as figuras típicas a qualificação do sujeito ativo e a necessidade de
explicitação do rol de agentes nesta condição. O disposto no artigo 25, caput e § 1º da Lei
7.492/86 é de conteúdo e alcance restritos à descrição dos elementos típicos que se
confundem com a qualidade do sujeito ativo. A norma legal não veda o concurso de agentes
na modalidade da participação e mesmo elementos de natureza gramatical vêm em reforço a
esta exegese, em seu § 2º prescrevendo o artigo de lei sobre os benefícios da confissão
espontânea com expressa menção à figura do partícipe.
Ainda a propósito, consigno que o precedente firmado por esta Turma no
julgamento do HC nº 3059488-5, em 29.09.98, de relatoria do Des. Aricê Amaral não serve
de apoio à tese sustentada, havendo a concessão da ordem não porque tivesse entendido o
colegiado inadmissível a participação nos delitos em foco mas pelo reconhecimento de
inexistência de justa causa no aspecto da tipicidade da conduta praticada pelo paciente,
timbrando o voto condutor em ressalvar a alvitrada possibilidade citando conclusão da obra
de Manoel Pedro Pimentel quanto à viabilidade do concurso de pessoas, seja na forma da co-
autoria, seja na de participação.' (fls. 108/111 - nossos os grifos).
Tem-se, assim, que a condenação do recorrente Paulo Fernando, em última
análise, não se assentou em ilegal exigência qualquer relativa ao seu ofício, mas sim na sua
efetiva contribuição para a criminosa gestão fraudulenta da AEROS”.
4.No que tange à alegação de que os fatos apontados como criminosos foram
praticados em data anterior à da inclusão da figura do partícipe na Lei 7.492/1986, observo
que a questão foi igualmente apreciada, conforme destacado pelo voto condutor do acórdão
que rejeitou os embargos de declaração (fls. 830-832):
“No que diz respeito à alegada omissão da circunstância de que os fatos tidos
como criminosos foram todos cometidos anteriormente à inclusão da figura do partícipe na
Lei 7.492/1986, entendo que a questão perdeu inteiramente sua relevância com a abordagem
efetuada pelo Ministro condutor do acórdão, ainda que não tenha sido por ele ignorada.
Confira-se, às f. 7819/7820:
O terceiro Recorrente, PAULO FERNANDO FALKENHOFF MOREIRA,
alegando contrariedade ao disposto nos artigos 29 e 13 do Código Penal, apresenta
argumento que já mereceu exame desta Turma, embora sob ótica diversa: aquela relativa à
 69

existência ou não de constrangimento ilegal sanável pela via do writ constitucional da

liberdade.
No plano de interpretação do artigo 29, já disse, naquele Habeas corpus, e
aqui reafirmo minha posição, no sentido de que a delimitação legal do âmbito da autoria nos
delitos especiais, próprios ou impróprios, por si só, não impede o surgimento do concurso de
pessoas e a responsabilização penal, pela mesma figura de delito, de sujeitos não
qualificados - os 'extranei' -, havendo ao menos um qualificado interveniente, na condição de
autor, e conhecendo os demais sua condição pessoal.
Trata-se da aplicação da regra contida no artigo 30 do Código Penal, pela
interpretação a contrario sensu, segundo a qual comunicam-se as circunstâncias de caráter
pessoal se elementares do tipo.
Por intermédio dessa fórmula extensiva é que sujeitos não qualificados cuja
ação, individualmente considerada, não seria suficiente para fazê-los ingressar na órbita de
infringência do preceito, podem tornar-se penalmente responsáveis pelo resultado, a título
diverso do autor, mas juntamente com este, pelo mesmo fato.
Reitero o entendimento de que não há razão lógica para que aquelas normas
de caráter geral deixem de ter aplicação tão-somente em face dos crimes definidos na Lei
7.492/86 que, juntamente com inúmeras outras figuras previstas no ordenamento jurídico-
penal brasileiro, integram o gênero dos chamados delitos especiais.
Uma vez afirmada a possibilidade jurídica de participação de um não
qualificado no delito especial executado pelo qualificado, resta indagar quanto à existência
da hipótese de conduta que autoriza a responsabilização do Recorrente a esse título.
É isso exatamente que alega o terceiro Recorrente referindo-se à generalidade
do acórdão: o 'como', o 'de que forma, de que maneira' deu-se a sua participação em cada
uma das infrações.
Acrescenta ainda o Recorrente que da vaga afirmação de que teria ele
'deixado de apontar irregularidades ', hipótese de omissão Documento: 3758023 -
RELATÓRIO E VOTO - Site certificado Página 10de 17 Superior Tribunal de Justiça dolosa,
não há como decorrer a conclusão de participação e culpabilidade em relação a todos e cada
um dos diferentes delitos a que foi condenado.
Parece-me, contudo, que as bases fáticas para a condenação, a concorrência,
tanto omissiva quanto comissiva, encontram-se explicitadas no decisum de maneira
suficiente, de modo a justificar a conclusão judicial face ao exame do conjunto probatório.
Não é mais possível, todavia, vasculhar esse conjunto de provas.
Em outras palavras, o acórdão revela o 'como' - base fática da condenação - e
o 'porquê' - base jurídica - por intermédio dos quais o terceiro Recorrente se faz co-
responsável pelos delitos definidos nos artigos 4º, 5º, 7º inciso IV e 9º, da Lei 7.492/86.
Se essa conclusão é ou não injusta, entretanto, é algo que refoge totalmente ao
âmbito e aos limites do Especial.
Vê-se, pela análise da prova colhida, que o fundamento contido no acórdão
para a responsabilidade penal do terceiro Recorrente não decorre pura e simplesmente de
sua condição de auditor - embora essa condição, que nos termos do acórdão lhe conferia o
dever de revelar as irregularidades de que tinha ciência, tenha, ainda nos termos do acórdão,
definido sua especial posição no 'esquema criminoso', como 'pessoa de confiança' dos demais
autores e "ocupante de posto estratégico para o sucesso do plano conjunto'.
Se o acórdão partisse da pura e simples premissa de que o garantidor, por ser
portador de um dever de ação, é, por isso apenas, partícipe, faltaria realmente base fática à
condenação. (grifei)
Ora, isto porque todo partícipe por omissão é garantidor, mas nem todo
garantidor é partícipe!
 70

A leitura do acórdão revela que a decisão tem sustentação no convencimento

judicial quanto às hipóteses fáticas decorrentes da análise da prova.
No particular aspecto das atribuições decorrentes da posição de auditor, por
exemplo, vê-se que o acórdão não se contentou com a natureza da função técnica em si
mesma para fundamentar a responsabilidade penal, valendo transcrever o seguinte excerto:
'(...) Quanto ao laudo de fls. 3.581 e seguintes, as conclusões apresentadas
partem de premissas que consideram a posição do réu apenas no quadro das rotinas e
procedimentos dos auditores. Falar de delimitações das responsabilidades entre o auditor e a
administração bem como do trabalho baseado em demonstrativos financeiros é válido
enquanto afirmações de ordem geral, que não se aplicam ao caso, em que as ligações do réu
com Fernando Nuñez, assessorando-o já nas gestões iniciais visando ao ingresso na
administração do AEROS, ainda chamando para si atribuições de negociador e omitindo-se
em todas as oportunidades anteriores de comunicar irregularidades que efetivamente não
desconhecia está a comprovar que sua posição não era a de um estranho à administração
fraudulenta, mas agente escolhido por Fernando Nuñez para preencher lugar que não
convinha ser ocupado por pessoa alheia ao projeto criminoso' (destaques no original).
Assim, como já foi dito alhures, o acórdão, no que respeita aos seus explícitos
fundamentos de ordem fática, não se mostra absurdo.
Qualquer outra análise a respeito da configuração, em cada um dos delitos, do
elemento naturalístico da omissão; o "poder" agir, a possibilidade de realizar a ação em
conformidade com o preceito positivo implícito na norma descritiva, esbarra na proibição de
reexame da prova.
No mais, a adesão ao plano comum, a comunhão de vontades, a concorrência
do paciente para com a ação desenvolvida pelos gestores do Fundo foi verificada no
acórdão, conforme já foi dito, a partir dos vários elementos de prova disponíveis. (grifei)
Além do mais, a questão já havia sido decidida neste Superior Tribunal de
Justiça, em habeas corpus, conforme consignou o acórdão guerreado, à f. 7773:

1. HC nº 28.010/SP, tendo esta Turma decidido, denegando a

ordem, que "(...) não há como acolher a alegação de que a Lei nº 7.942/86 não
previa, à época dos delitos, a figura da participação." E, ainda, que "(...) o
paciente, ao revés do legal exercício do seu ofício, contribuiu efetivamente para a
prática do evento delituoso, não havendo falar, assim, em inexistência de prova de
sua participação na empreitada criminosa, tanto quanto não há pretender
transformar o habeas corpus, mormente se originário da instância excepcional, em
segunda apelação, com devolução do exame do conjunto da prova".

5. A respeito da individualização da pena, assim se manifestou a Corte Especial

na oportunidade do julgamento dos embargos de declaração (fls. 836-837):
“E, ainda que se fizesse a individualização da pena, que, no caso foi
considerada desnecessária, ante os fundamentos retro mencionados, o exame das
circunstâncias judiciais do artigo 59 do Código Penal, nas bases em que foi realizada pelo
Sentenciante para o delito do artigo 4o, caput, da Lei 7.492/86, também levaria a pena-base
do artigo 7o, IV, desta mesma Lei, para um patamar bem acima do mínimo legal de dois anos
de reclusão, logo, a mencionada possibilidade de prescrição estaria afastada, pois o tempo
decorrido entre os marcos interruptivos não extrapolaria o prazo de doze anos, conforme o
artigo 109, III, do Código Penal.
Em síntese, entendo que não ocorreu a mencionada omissão, primeiro porque
a questão não foi arguida, depois, ao deixar de abordá-la, em possível habeas corpus de
ofício, não redundou em prejuízo à defesa.
Finalmente, sobre a ausência de fundamentação da pena, basta um simples
exame do acórdão embargado para se ver o equívoco neste argumento. Consta, à f. 7800:
 71

Tem-se, assim, que, com motivação comum, restou devidamente estabelecida a

pena-base acima do mínimo legal, eis que, como expressamente afirmado no decisum de
primeiro grau '(...) os réus são primários e não possuem registro de antecedentes, contudo, as
consequências dos crimes foram graves (...)' e, ainda, que '(...) o dever de fidúcia foi
quebrado por todos os acusados para a perpetração do intento criminoso, revelando com isso
culpabilidade exacerbada '.
Recolhe-se, a mais, no acórdão impugnado, relativamente à penabase, verbis:
'(...) O juiz prolator da sentença, entendendo que as infrações apuradas
compõem série continuada de delitos, aplicou a pena do delito mais grave e o aumento da
continuidade delitiva.
A pena-base foi fixada em cinco anos de reclusão, na medida, portanto de 2/3
acima do mínimo legal.
As gravosas circunstâncias do tempo de duração das atividades criminosas e
montante dos valores envolvidos com tudo o que isto representa de potencialidade lesiva aos
interesses do sistema financeiro nacional e dos participantes do Fundo de Pensão, também os
prejuízos efetivamente suportados, são circunstâncias objetivas que se aplicam a todos os
acusados. A maior censurabilidade das condutas também é uma realidade abrangente da
situação de todos os réus, porquanto vinculada aos modos de execução do delito na teia de
artifícios engendrados, circunstâncias estas englobadas pelo dolo de todos os acusados.
Apresenta-se justificada a pena-base fixada.' (fl. 6.215)”.
6.A respeito dos temas tratados no presente agravo, forçoso concluir que, para
dissentir do que restou consignado pelo Superior Tribunal de Justiça, a pretexto de ofensa aos
citados dispositivos constitucionais, seria necessária a análise de legislação
infraconstitucional, além do revolvimento do conjunto fático-probatório do caso, o que
encontra óbice na Súmula 279/STF: “Para simples reexame de prova não cabe recurso
extraordinário”.
7.Ademais, este Tribunal entendeu que, em regra, a alegação de desrespeito aos
postulados do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa, se existentes, seria
meramente reflexa ou indireta, cujo exame se mostra inviável nesta sede recursal. Nesse
sentido, o AI 372.358-AgR, rel. Min. Celso de Mello, 2ª Turma, DJ 28.06.2002.
8.Em relação à alegada contrariedade ao disposto no art. 93, IX, da
Constituição Federal, o fato de a decisão ter sido contrária aos interesses da parte não
caracteriza violação ao dispositivo constitucional apontado. Nesse sentido, AI 662.319-AgR,
rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, unânime, DJe 05.03.2009; AI 682.065-AgR, rel.
Min. Eros Grau, 2ª Turma, unânime, DJe 03.04.2008; entre outros julgados.
9.Ante o exposto, nego seguimento ao agravo (CPC, art. 557, caput).
Publique-se.
Brasília, 18 de outubro de 2010.
Ministra Ellen Gracie
Relatora
 72

8 ANEXO 3
CEULJI/ULBRA - CENTRO UNIVERSITÁRIO LUTERANO DE
JI-PARANÁ

MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Ji-Paraná
2010
 73

MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Projeto de pesquisa apresentado ao Centro Universitário

Luterano Ji-Paraná – CEULJI, como requisito para
avaliação parcial, para Bacharel em Direito no curso de
direito, sob orientação da Professora Ms. Mariana Secorun
Inácio.

Ji-Paraná
2010
 74

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO.............................................................................................................. 03

2 PROBLEMATIZAÇÃO ................................................................................................ 04

3 HIPÓTESES................................................................................................................... 06

4 OBJETIVOS .................................................................................................................. 07

4.1 OBJETIVO GERAL ..................................................................................................... 07

4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ........................................................................................ 07

5 JUSTIFICATIVA........................................................................................................... 08

6 REFERENCIAL TEÓRICO ......................................................................................... 10

7 METODOLOGIA .......................................................................................................... 15

8 RECURSOS.................................................................................................................... 16

9 CRONOGRAMA ........................................................................................................... 17

10 CONCLUSÃO ............................................................................................................... 18

11 REFERENCIAIS ......................................................................................................... 19
 75

1 INTRODUÇÃO

A auditoria de balanço é o serviço cuja realização é considerada obrigatória,

transitória e comum pelas empresas de auditoria. Este serviço é obrigatório para as empresas

de capital aberto, segundo a lei 6.404/76, cujo objetivo é emitir parecer ou opinião sobre as

demonstrações contábeis, verificando se estas espelham a realidade e se estão de acordo com

os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC).

As empresas utilizam seus demonstrativos contábeis para demonstrar à

sociedade como são estruturados os seus ativos e passivos, como está composto seu

patrimônio e como está a sua rentabilidade o decorrer dos períodos.

Dessa forma, os acionistas e investidores que adquirem ações das empresas na

bolsa de valores utilizam-se, principalmente, dos referidos demonstrativos, como instrumento

para decidir se vão adquirir ou não as ações daquela empresa.

Tais demonstrativos são auditados por auditores independentes, contratados

pela própria empresa. Esses profissionais são responsáveis por emitir pareceres sobre as

demonstrações contábeis, tendo a responsabilidade legal de detectar e informar possíveis

fraudes ou erros contidos nos referidos demonstrativos.

O presente trabalho procurará demonstrar a importância dos auditores

independentes enquanto profissionais que têm a responsabilidade de detectar as fraudes ou

erros nos demonstrativos contábeis, a fim de dar credibilidade aos mesmos.

Ademais, o objetivo maior da presente pesquisa é evidenciar a

responsabilidade penal que os auditores independentes possuem diante de suas atribuições,

respondendo civil e criminalmente pela não evidenciação de fraudes ou erros detectados nas

demonstrações contábeis das empresas.

 76

2 PROBLEMATIZAÇÃO

O principal objetivo a ser alcançado no presente trabalho é a investigação das

responsabilidades penais dos auditores independentes no desenvolvimento dos seus trabalhos.

Para tanto, far-se-á uma abordagem sobre os conceitos de auditoria

independente, fraudes e erros nas empresas e contabilidade criativa, técnicas amplamente

utilizadas no mundo corporativo, principalmente nas grandes empresas.

Assim, um dos problemas que o presente trabalho pretende investigar são as

possíveis responsabilidades penais que os auditores independentes possam sofrer na

eventualidade da não detecção de fraudes nas demonstrações contábeis das empresas

auditadas. Neste caso, o auditor independente, ao fazer a auditoria na empresa, não detecta

alguma fraude possível de ser identificada por um processo de auditagem. Destarte, fica

caracterizada a negligência por parte do profissional de auditoria, necessitando o referido

profissional de treinamento mais aprofundado na sua área de atuação

Dessa forma, faz-se a pergunta: qual a responsabilidade penal a ser cominada

ao auditor independente que, por negligência, não detecta fraudes possíveis de serem

detectadas nas empresas auditadas?

No mesmo sentido, outro problema a ser investigado é a responsabilidade penal

dos auditores independentes perante a não indicação em seus pareceres, das possíveis fraudes

constatadas nas demonstrações contábeis. A diferença neste caso é que o auditor independente

detectou a fraude, mas não evidenciou-a no seu parecer de auditoria, caracterizando dessa

forma a omissão do auditor independente, que pode estar em conluio com a empresa no

sentido de ocultar as fraudes, ou ainda, por negligência do referido profissional de auditoria.

Assim, levante-se o problema: qual a responsabilidade penal a ser cominada ao

profissional de auditoria independente que detecta fraudes nas empresas auditadas, mas que,
 77

por estar em conluio com a empresa, ou por simples omissão, não as evidencia em seus

pareceres de auditoria?

Para tanto, no decorrer do trabalho, haverá ampla pesquisa bibliográfica na

legislação, na doutrina e jurisprudência com o fim de se atingir o objetivo proposto.

 78

3 HIPÓTESES

Para que possamos abordar tais questões, faz-se necessário um breve estudo

acerca da profissão da auditoria independente, de suas principais características e da

responsabilidade do auditor independente no exercício de suas funções.

Uma das hipóteses que o presente trabalho pretende investigar é a questão de

que leis penais mais rígidas aplicadas aos auditores independentes podem provocar

consequências positivas no mercado de ações, no sentido de que os investidores tenham mais

confiança nas informações contábeis prestadas pelas empresas que possuam papéis ou ações

negociados no mercado.

A contabilidade criativa traduz-se na maquiagem de demonstrativos contábeis

para que as empresas possam obter benefícios através deste meio fraudulento.

O trabalho do contador é a verificação das demonstrações contábeis das

empresas, sendo que dentre suas atividades, destaca-se a detecção de fraudes.

Acredita-se que as responsabilidades pela contabilidade criativa, devem ser

pulverizadas entre os administradores, funcionários da empresa, auditores internos e externos,

na medida da culpabilidade de cada um.

Dessa forma, outra hipótese a ser provada é a de que a não detecção de fraudes

por ocasião da auditoria independente responsabiliza os auditores independentes por omissão,

imputando-lhes responsabilização penal solidária em relação aos administradores e contadores

da empresa auditada.
 79

4 OBJETIVOS

4.1 Geral

Identificar as possíveis responsabilidades penais dos auditores independentes

no exercício de suas atribuições, procurando demonstrar se há responsabilidade penal dos
mesmos na eventualidade da não detecção ou omissão de fraudes das demonstrações
contábeis das empresas auditadas.

4.2 Específicos

 Pontuar o desenvolvimento histórico da profissão da auditoria independente,

apresentando uma ampla investigação do desenvolvimento dessa profissão;
 Investigar as legislações pertinentes ao exercício da auditoria independente, dando
ênfase às penalidades aplicáveis aos auditores na eventualidade da não detecção ou
omissão de fraudes nas empresas auditadas;
 Verificar a efetividade da legislação penal, se existente, com relação aos auditores
independentes que omitem ou não detectam a contabilidade criativa nas empresas
auditadas;
 Analisar se as normais penais existentes são suficientes em relação aos auditores
independentes na eventualidade da não detecção ou omissão de fraudes nas empresas
auditadas;
 Discorrer sobre a disseminação da contabilidade criativa, entendida esta como uma
atividade fraudulenta realizada pelas empresas, no sentido das mesmas maquiarem
seus demonstrativos contábeis com o objetivo de obter benefícios indevidos;
 80

5 JUSTIFICATIVA

Com a presente pesquisa, pretende-se trazer à baila o problema das fraudes

contábeis que permeiam o mundo corporativo, causando grandes prejuízos à sociedade, na

medida em que algumas empresas fraudam seus demonstrativos contábeis com o intuito de

obterem vantagens econômicas ou financeiras de forma ilícita.

Uma das formas de amenizar tal problema são os trabalhos dos auditores

independentes, que são responsáveis por emitirem pareceres sobre as demonstrações contábeis

das empresas, devendo desempenhar suas atividades de forma competente, com zelo,

honestidade e com inarredável prática da ética, sob pena de incorrer em riscos, inclusive de

natureza penal.

A auditoria independente é de fundamental importância, visto que o parecer de

auditoria é o documento expedido por profissionais independentes que dão o seu parecer

sobre as demonstrações, tendo a responsabilidade de indicar se há falhas nos procedimentos

ou mesmo fraudes nos demonstrativos em questão.

Sabe-se que a responsabilidade penal decorre da obrigação de reparar o dano

no campo criminal. Pena, por sua vez, pode ser definida como a sanção aflitiva imposta pelo

Estado, mediante ação penal, ao autor de uma infração (penal), como retribuição de seu ato

ilícito, consistente na diminuição de um bem jurídico, e cujo fim é evitar novos delitos.

Destarte, na área da contabilidade pode haver a incidência da responsabilidade

penal, quando o ato praticado pelo agente envolver prejuízo contra o patrimônio, que pelo

Código Penal, está previsto no capítulo que trata do estelionato e de outras fraudes. Portanto,

um determinado ato praticado pelo profissional da contabilidade, de forma intencional, que

venha provocar prejuízo material a terceiros, poderá ensejar uma ação penal por parte do

prejudicado.
 81

A legislação brasileira deve ser utilizada nas situações diversas que podem

acontecer com as empresas que tenham seus demonstrativos contábeis auditados, quando os

mesmos são permeados de fraudes, imputando a responsabilidade penal aos auditores

independentes, na medida da sua culpabilidade.

Sendo a auditoria o exame de demonstrações e registros administrativos, o

auditor é responsável pela observação da exatidão, autenticidade e integridade das

demonstrações contábeis, dos registros e documentos.

A responsabilização dos auditores independentes torna-se o centro do estudo

do presente trabalho, que consiste na evidenciação da responsabilidade criminal desses

profissionais, que dividem tal responsabilidade com os sócios, administradores ou contadores

das empresas.

Por fim, a importância da presente pesquisa pauta-se no sentido de que as

fraudes e erros contidos nos demonstrativos contábeis causam grandes prejuízos à empresa,

podendo até provocar a sua falência, ocasionando grandes prejuízos aos acionistas,

investidores, empregados, fornecedores, enfim, à sociedade em geral.

 82

6 REFERENCIAIS TEÓRICOS

As empresas regidas pela Lei 6.404/76 têm obrigação legal de confeccionarem

as demonstrações contábeis, dentre elas, o Balanço Patrimonial – BP, a Demonstração do

Resultado do Exercício – DRE, o Demonstrativo das Origens e Aplicações de Recursos –

DOAR, dentre outros demonstrativos.

Tais demonstrativos são elaborados pela empresa, através de seu contador,

sendo auditados por auditores independentes contratados pela própria empresa, sendo tais

profissionais responsáveis pela emissão de pareceres sobre as referidas demonstrações

contábeis.

Os erros ou fraudes encontradas pelos auditores independentes devem ser

apontadas em seus pareceres, sob pena de responsabilização civil e criminal.

Destarte, a fraude e o erro nas empresas devem ser definidas para que se possa

delimitar o presente trabalho.

Mister reproduzir parte da Resolução nº 820/1997, do Conselho Federal de

Contabilidade, in verbis:

11.1.4 – FRAUDE E ERRO

11.1.4.1 – Para os fins destas normas, considera-se:

a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de

documentos, registros e demonstrações contábeis; e

b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação

de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

11.1.4.2 – Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o

auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir
medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas
não sejam adotadas.

11.1.4.3 – A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e

erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de
adequado sistema contábil e de controle interno.

Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros
que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. (CFC, 1997,
Resolução nº 820)
 83

Paulo Henrique Teixeira17 afirma que o conceito de fraude e erro, segundo o

Conselho Federal de Contabilidade – CFC, define para o Contador o que se tipifica como

fraude. Assim, o profissional que agir de forma intencional adulterando, falsificando,

suprimindo, manipulando e alterando documentos, lançamentos contábeis e as demonstrações

contábeis, sabe que está agindo fraudulenta e criminosamente contra a empresa, sócios

minoritários, fornecedores, instituições financeiras, governo, sociedade e outras partes

interessadas. Atuando fraudulentamente assume responsabilidade criminal, responde perante

a empresa, os sócios, fornecedores, bancos, etc. com seus bens.

O Instituto dos Auditores Internos do Brasil - AUDIBRA18, define a fraude

como uma forma de irregularidade envolvendo práticas criminosas para obter uma injustiça

ou vantagem ilegal. Refere-se a atos cometidos com a intenção de enganar, envolvendo mau

uso dos ativos ou irregularidades intencionais de informação financeira, ou para ocultar mau

uso dos ativos ou para outros propósitos por meio de: manipulações, falsificações ou

alterações de registros e documentos, supressão de informações dos registros ou documentos;

registro de transações sem substância; e mau uso de normas contábeis.

É certo que as fraudes cometidas pelas empresas com a ajuda dos contadores e

com a conivência dos auditores independentes, certamente pode ser considerada uma conduta

ilícita.

Segundo Nilo Batista19, uma conduta humana é considerada ilícita quando se

opõe a uma norma jurídica ou indevidamente produz efeitos que a esta norma se opõem. A

oposição lógica entre a conduta e a norma dá origem a um objeto de estudo chamado ilícito. E

17
TEIXEIRA, Paulo Henrique. Blindagem Fiscal e Contábil. Editora Portal Tributário. 2010. p. 5

18
AUDIBRA - INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL. Procedimentos de auditoria interna
- Organização básica. São Paulo: Biblioteca Técnica de Auditoria Interna, 1992. p. 228-229

19
BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. Rio de Janeiro: Revan, 1990. p. 43
 84

este, traz como consequência uma sanção correspondente. Por fim, quando esta sanção é uma

pena, o ilícito é chamado crime.

O festejado autor Cezar Roberto Bitencourt20, discorre sobre um interessante

tema denominado “criminalidade moderna”. Tal tema é incomensuravelmente interessante

para este trabalho, visto que trata, também, da delinquência econômica ou criminalidade do

“colarinho branco”.

Tal delinquência econômica pode ser percebida pelos atos ímprobos de certas

empresas e dos próprios auditores independentes, que ajudam a mascarar as fraudes contidas

nos demonstrativos contábeis com o intuito de obter vantagens ilícitas e enganar os cotistas e

a sociedade em geral.

A “criminalidade moderna” tem uma dinâmica estrutural e uma capacidade de

produção de efeitos catastróficos que o Direito Penal clássico não consegue atingir. Isto

porque existem dificuldades no direito clássico de definir bens jurídicos, de individualizar

culpabilidade e pena, de apurar a responsabilidade individual ou mesmo de admitir a

presunção de inocência e o in dubio pro reo.

Pode-se afirmar que a empresa que apresenta seus demonstrativos contábeis

contaminados por fraudes ou erros, com o intuito de obter vantagem indevida, deve responder

criminalmente, em conjunto com o seu contador e auditores independentes, se estes não

evidenciarem tais fraudes ou erros em seus pareceres.

O art. 171 do Código Penal tipifica o crime de estelionato no seu caput: “Obter,

para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou mantendo alguém

em erro, mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio fraudulento”

20
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal: parte especial, volume 2. 7ª Ed. Ver. E atual. São
Paulo: Saraiva, 2007. p. 15
 85

Fernando Capez21 esclarece que o objeto jurídico tutelado pelo Estado é a

inviolabilidade do patrimônio. Continua o autor alegando que o dispositivo visa, em especial,

reprimir a fraude causadora de dano ao patrimônio do indivíduo.

Conclui-se, portanto, que o crime de estelionato, tipificado no art. 171 do

Código Penal Brasileiro, pode ser utilizado para punir os administradores das empresas que

utilizam seus demonstrativos contábeis eivados de fraudes e erros com o intuito de obter

vantagens indevidas, induzindo a erro os usuários de tais demonstrativos, quais sejam os

acionistas, investidores, empregados, enfim a sociedade em geral. Ressalte-se que devem

responder também os contadores e os auditores independentes, na medida da culpabilidade de

cada um.

Diante do exposto, verifica-se que a sociedade vive momentos de desvios

éticos que são motivados pela obtenção de lucros exacerbados, contaminando por vezes os

profissionais da contabilidade, não ficando de fora os auditores independentes.

Corrobora neste sentido a opinião de Rogério Greco22, que alega que na

criminalidade não aparente, ou seja, naquela praticada pelas classes mais altas da sociedade, a

questão é de caráter moral, não tendo o Estado condições para impor tais atributos às pessoas

que não pensam no seu próximo, não se preocupam com as cenas veiculadas pelos meios de

comunicação de massa, que anunciam crianças morrendo de fome, idosos padecendo em filas

de hospitais em busca de atendimento; enfim, cidadãos destituídos de dignidade porque o

Estado retirou aquilo que lhes restava.

21
CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 2: parte especial: dos crimes contra a pessoa a dos
crimes contra o sentimento religioso e contra o respeito aos mortos (arts. 121 a 212). 7ª ed. rev. e atual. São
Paulo: Saraiva, 2007. p. 522

22
GRECO, Rogério. Direito Penal do Equilíbrio: uma visão minimalista do Direito Penal. 4ª Ed. Niterói, RJ:
Impetus, 2009. p. 144
 86

Eugenio Raúl Zaffaroni e Jose Henrique Pierangeli23 alegam que o sistema

penal cumpre uma função substancialmente simbólica frente aos marginalizados ou aos

próprios setores hegemônicos (contestadores e conformistas). Ressaltam, então, os autores

que a sustentação da estrutura do poder social através da via punitiva é fundamentalmente

simbólica. (ZAFFARONI e PIERANGELI, 1997)

Por fim, conclui-se que o sistema penal existe para amenizar as consequências

dos desvios éticos acima levantados, que são exteriorizados através do crime. E o sistema

penal serve como exemplo ou símbolo para reprimir condutas ilícitas de agentes que tenham

pretensão de agir delituosamente, incluindo aí os auditores independentes que não apontam

em seus pareceres as fraudes e erros detectados nos demonstrativos contábeis das empresas.

23
ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, Jose Henrique. Manual de direito penal brasileiro: parte geral.
São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 78
 87

7 METODOLOGIA

Para que se possa atingir o objetivo proposto no presente trabalho, far-se-á

pesquisa bibliográfica documental.

Através da análise doutrinária e jurisprudencial, focando na pesquisa

bibliográfica, procurar-se-á investigar sobre a imputação de responsabilidade penal ao auditor

independente na eventualidade da não detecção ou omissão de fraudes contidas nos

demonstrativos contábeis das empresas auditadas.

Para isso estudar-se-á sobre a profissão da auditoria independente, suas

atribuições e responsabilidades, bem como a evolução da contabilidade criativa, entendida

esta como a maquiagem dos demonstrativos contábeis das empresas, como meio de se obter

benefícios indevidos.

Para propiciar a análise, o trabalho, inicialmente, consistirá no estudo das

fraudes e erros contábeis e da profissão da auditoria independente, buscando, em uma análise

acurada, estudar as atribuições e responsabilidades do auditor independente, procurando

demonstrar a sua importância no mundo empresarial.

O segundo passo, para o alcance do objetivo proposto no trabalho, consistirá na

definição da Contabilidade Criativa, buscando demonstrar a sua aplicação no mundo

empresarial.

Definidas as atribuições e responsabilidades do auditor independente no

exercício de suas atribuições, e, comentado sobre o problema do uso da contabilidade criativa

e o seu crescimento no mundo empresarial, o próximo passo do trabalho será a busca da

existência de legislação penal imputada aos auditores independentes frente à não detecção ou

omissão de fraudes provocadas pelo uso da contabilidade criativa nas empresas auditadas.
 88

8 RECURSOS

O estudo basear-se-á numa ampla revisão bibliográfica de literatura

jurídica brasileira especialmente aquelas que tratem da temática correlatos ao tema.
Os recursos abaixo relacionados serão consumidos durante a realização da
pesquisa.

ITENS / VALORES
Livros 400,00
Revistas jurídicas -
Periódicos -
Internet -
Computador -
Impressora -
Papel tipo a4 20,00
Cartuchos de tinta para impressora 90,00
Gasolina 100,00
Caneta 10,00
TOTAL 620,00
 Durante a realização do trabalho, os itens e valores poderão ser alterados com o objetivo de adequar-se
à consecução da pesquisa;
 Os itens serão financiados com recursos próprios.

9 CRONOGRAMA

O presente projeto de pesquisa obedecerá à seguinte plano de trabalho:

ETAPAS/ MESES
ATIVIDADES
Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezem
2010 2010 2010 2010 2010 2010 bro
 89

2010

Seleção bibliográfica
X
Leituras e análise da X
bibliografia coletada
Elaboração do Projeto X

Pesquisa Bibliográfica X X X

Análise dos Dados X X

Redação Final X X

Apresentação dos X
resultados.
 90

10 CONCLUSÃO

As fraudes contábeis parecem ser o grande vilão da mundo corporativo

moderno. Muitas empresas, a todo instante, aparecem nos noticiários, ora por terem entrado

em falência, ora por terem auferido prejuízo aos acionistas ou a terceiros, enquanto que seus

demonstrativos contábeis vinham acumulando lucros fictícios.

A responsabilidade pela confecção dos demonstrativos contábeis é da própria

empresa, sendo que os contadores que confeccionam os referidos documentos, dividem

responsabilidade com os administradores da mesma.

Os auditores independentes, como visto, são contratados pelas empresas para

emitirem pareceres contábeis a respeito da conformidade das demonstrações contábeis, tendo

a incumbência de apontarem possíveis fraudes ou erros encontrados durante os trabalhos de

auditoria.

Conclui-se, portanto, que o presente trabalho é viável e importante no sentido

de pesquisar e evidenciar a responsabilidade penal dos auditores independentes, no exercício

de suas atribuições, principalmente no aspecto da obrigatoriedade da divulgação das fraudes e

erros detectados, que permeiam os demonstrativos contábeis das empresas.

 91

REFERÊNCIAS

ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos. Introdução à auditoria operacional. 1ª Ed., Editora FGV,
Rio de Janeiro, 2001.

AUDIBRA - INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL. Procedimentos de

auditoria interna - Organização básica. São Paulo: Biblioteca Técnica de Auditoria Interna,
1992.

BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. Rio de Janeiro: Revan, 1990.

BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal: parte especial, volume 2. 7ª Ed.
Ver. E atual. São Paulo: Saraiva, 2007.

BRASIL, Constituição (1988). Constituição da República Federativa. Brasília, DF: Senado,

1988.

BRASIL, Instrução CVM 308, emitida em 14 de maio de 1999. Dispõe sobre o registro e o
exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores
mobiliários, define os deveres e as responsabilidades dos administradores das entidades
auditadas no relacionamento com os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM
nos. 216, de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998

BRASIL, Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
Diário Oficial da República Federativa do Brasil, DF, 17 de dezembro de 1976.

CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 2: parte especial: dos crimes contra a
pessoa a dos crimes contra o sentimento religioso e contra o respeito aos mortos (arts. 121 a
212). 7ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007.

CFC - CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais de

contabilidade e normas brasileiras de contabilidade. Brasília: CFC, 2003.

CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 820/1997 - Aprova a

NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis com
Alterações e dá outras providências. Brasília: CFC, 1997.

GRECO, Rogério. Direito Penal do Equilíbrio: uma visão minimalista do Direito Penal. 4ª
Ed. Niterói, RJ: Impetus, 2009.
 92

HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa.

Rio de Janeiro: Objetivo, 2001.

IUDÍCIBUS, Sérgio de, et al. FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis,

Atuariais e Financeiras – FEA-USP. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações
(Aplicável às demais sociedades). 7ª Ed., Editora Atlas, São Paulo, 2009.

KPMG BRASIL. A fraude no Brasil - Relatório da Pesquisa 2009. São Paulo: KPMG, 2009.
35 p.

TEIXEIRA, Paulo Henrique. Blindagem Fiscal e Contábil. Editora Portal Tributário. 2010.

ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, Jose Henrique. Manual de direito penal

brasileiro: parte geral. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997.
 93

9 RECOMENDAÇÕES

Este trabalho foi elaborado tomando como base apenas a pesquisa bibliográfica, não
sendo realizada pesquisa de campo. Destarte, disponibilizamos o presente estudo para a sua
continuação pelas pessoas interessadas pelo tema, a fim de que possamos contribuir para o
desenvolvimento da pesquisa sobre a Responsabilidade Penal dos Auditores Independentes,
assunto que precisa ser explorado, dada a importância do tema, principalmente nos tempos
atuais.