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FACULDADES INTEGRADAS DE JACAREPAGUÁ – FIJ

DIRETORIA ACADÊMICA
NÚCLEO DE EDUCAÇÃO À DISTÂNCIA – PÓLO SÃO MATEUS – ES
PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

JOSÉ HENRIQUE GARCIA DA SILVA

Elisão e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica

Vitória – ES
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FACULDADES INTEGRADAS DE JACAREPAGUÁ – FIJ

DIRETORIA ACADÊMICA
NÚCLEO DE EDUCAÇÃO À DISTÂNCIA – PÓLO SÃO MATEUS – ES
PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

JOSÉ HENRIQUE GARCIA DA SILVA

Elisão e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica

Monografia apresentada em cumprimento curricular da

disciplina Metodologia do Trabalho Científico, para obtenção do
Certificado de Pós-graduação em Direito Tributário das
Faculdades Integradas de Jacarepaguá – FIJ.

Vitória – ES, Julho de 2007.

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FACULDADES INTEGRADAS DE JACAREPAGUÁ – FIJ

DIRETORIA ACADÊMICA
NÚCLEO DE EDUCAÇÃO À DISTÂNCIA – PÓLO SÃO MATEUS – ES
PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

JOSÉ HENRIQUE GARCIA DA SILVA

Elisão e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica

BANCA EXAMINADORA:

Aprovada em ___________________, de 2007.

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SUMÁRIO

1. ABREVIATURAS ..................................................................................................05
2. INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 06
3. TEMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ..................................................................... 07
3.1. Conceito de Tributos .................................................................................. 07
3.1.1. Competência Tributária .................................................................. 08
3.2. Limitações ao Poder de Tributar e Princípios Constitucionais Tributários .09
3.2.1. Limitações ao Poder de Tributar .................................................... 09
3.2.2. Princípio da Legalidade ..................................................................11
3.2.3. Princípio da Igualdade e da Capacidade Contributiva ................... 13
3.2.4. Princípio da Progressividade ......................................................... 14
3.2.5. Princípio da Proporcionalidade Razoável ...................................... 14
3.2.6. Princípio da Anterioridade .............................................................. 14
3.2.7. Princípio da Irretroatividade ........................................................... 15
3.2.8. Princípio da Liberdade de Tráfego de Pessoas ou Bens ............... 16
3.2.9. Princípio da Imunidade Recíproca ................................................. 16
3.2.10. Princípio da Uniformidade Tributária ............................................16
3.2.11. Princípio da Não-diferenciação Tributária .................................... 17
3.3. Sistema Tributário Nacional ....................................................................... 17
4. A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E AS RECEITAS TRIBUTÁRIAS ..... 18
4.1. Previsão e Arrecadação da Receita Pública .............................................. 18
4.2. Combate à evasão e à sonegação ............................................................ 19
5. DA ELISÃO E EVASÃO DE TRIBUTOS ..............................................................21
5.1. Critérios Tradicionais de Distinção .............................................................23
5.1.1. Revisão Crítica do Critério Temporal de Ocorrência do Fato
Gerador ..................................................................................................................... 25
5.1.2. Revisão Crítica da Concepção Tradicional de Ilicitude Civil .......... 25
5.1.2.1. Atos Jurídicos Ilícitos ........................................................ 27
5.1.2.2. Ilícitos Não-culposos ........................................................ 28
5.1.2.3. Ilícitos Não-danosos ......................................................... 29
5.1.2.4. Ilícitos Não-indenizantes .................................................. 30
5.1.2.5. Atos Jurídicos Inválidos .................................................... 32
5.1.2.6. Ilícitos Típicos e Atípicos .................................................. 33
5.2. Distinção entre Elisão Fiscal e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica ....34
6. CONCLUSÃO ....................................................................................................... 36
7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .....................................................................38
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ABREVIATURAS

CC/1916 – Código Civil instituído pela Lei nº 3.071/1916

CC/2002 – Código Civil instituído pela Lei n. 10.406/2002
cf. – Conferir
CF/88 – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
Cofins – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
CNPJ – Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica
CSRF – Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes –
Ministério da Fazenda
CTN – Código Tributário Nacional instituído pela Lei n. 5.172/1966
DOU – Diário Oficial da União
ed. – Edição
ICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e de
Comunicação
IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos
ou Valores Mobiliários
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU – Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores
IRPJ – Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas
ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
Min. – Ministro
MP – Medida Provisória
p. – Página
PIS – Contribuição ao Programa de Integração Social
RE – Recurso Extraordinário
Refis – Programa de Recuperação Fiscal, instituído pela Lei n. 9.964/2000
REsp – Recurso Especial
RT – Revista dos Tribunais
s. – Página Seguinte
ss. – Páginas Seguintes
Simples – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
STF – Supremo Tribunal Federal
STJ – Superior Tribunal de Justiça
TFR – Tribunal Federal de Recursos
TRF – Tribunal Regional Federal
v. – Volume
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2. INTRODUÇÃO

Tendo em vista a dificuldade de diferenciação entre um planejamento tributário

verdadeiro (elisão fiscal) e um falso (evasão fiscal), surgiu a inspiração para este

trabalho monográfico.

A proposta não é indicar uma solução para erradicar o falso planejamento tributário

ou coibi-lo, mas fazer uma análise superficial do conceito civil do que é um ato lícito

e um ato ilícito, que pode ser típico ou atípico, e então fazer apenas a diferenciação.

Se por um lado, evasões fiscais que reduzem a carga tributária por meio de fraudes

ou simulações são evidentes falsificações grosseiras de planejamento tributário,

operações que o façam mediante abuso do direito ou em fraude à lei já são

falsificações mais sofisticadas (muitas vezes de difícil distinção de planejamentos

tributários verdadeiros) casos de lícita elisão de tributos.

Segundo a Teoria dos Princípios, enquanto a violação de regras resulta em um ilícito

típico, a violação de princípios resulta em ilícitos atípicos, afinal violar um princípio é

mais grave do que violar uma regra. Daí, elucidar-se a natureza ilícita do abuso do

direito e da fraude à lei como verdadeiros ilícitos atípicos, que, embora não

desrespeitem regras, contrariam princípios.

Assim, não é o tipo de operação que garante a licitude dos atos que visam a

redução da carga tributária, mas a forma como tal operação é realizada.

 7

3. TEMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

3.1. Conceito de Tributos

O conceito legal de tributos está descrito no art. 3º, da Lei n. 5.172/66, CTN:

“Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”.

Pagar tributo é um ato compulsório, haja vista ser uma obrigação decorrente de lei,

sendo a vontade do contribuinte irrelevante. Por isso, até mesmo os incapazes

podem ser sujeitos passivos das obrigações tributárias.

A lei só pode obrigar o contribuinte a pagar o tributo em moeda corrente do País

(obrigação pecuniária), razão pela qual a doutrina costuma afirmar que em regra

nosso direito desconhece tributo in natura (parte da mercadoria comercializada seria

entregue ao Fisco a título de pagamento do tributo) ou o tributo in labore (a cada

mês o sujeito passivo destinaria alguns dias de seu trabalho à entidade tributante).

Contudo, a partir da Lei Complementar n. 104/2001, que acrescentou o inciso XI ao

art. 156 do Código Tributário Nacional1, admite-se a dação em pagamento em bens

imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei, para a extinção do crédito

tributário.

A hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito, pois não pode constituir

sanção a ato ilícito. Porém, situações como a aquisição de disponibilidade

1
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
 8

econômica ou jurídica de rendimentos são suficientes para o surgimento de

obrigações tributárias como o imposto de renda (art. 43, do CTN) 2, ainda que tais

rendimentos sejam provenientes de atividades ilícitas como o “jogo do bicho” ou o

tráfico de substâncias entorpecentes (a hipótese de incidência é a aquisição da

disponibilidade financeira e não a atividade ilícita).

Ora, o dinheiro não tem odor e não seria justo tributar a renda obtida licitamente e

deixar de tributar a renda decorrente de atividades ilícitas (HC 77.530, STF, j. de 25-

8-1998, Juis, Saraiva, n. 21), como nos informa o princípio do non olet.

Quanto ao imposto de renda, a regra decorre do princípio da universalidade, pelo

qual todas as pessoas que auferirem renda e proventos de qualquer natureza ficarão

sujeitas ao imposto (respeitadas as imunidades e isenções).

A multa não se confunde com tributo, pois enquanto o tributo tem por pressuposto

um fato lícito, a multa tem por pressuposto o descumprimento de um dever jurídico e

por finalidade evitar comportamentos nocivos à ordem jurídica, via sanção.

3.1.1. Competência Tributária

A CF/88 disciplina a competência tributária, ou seja, delimita os poderes da União,

dos Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municípios (entes políticos, entes

com poderes legislativos) na edição de leis que instituam tributos.

2
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
 9

Competência tributária é, portanto, o poder que a CF/88 atribui a determinado ente

político para que este institua um tributo, descrevendo, legislativamente, sua

hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e

sua alíquota.

3.2. Limitações ao Poder de Tributar e Princípios Constitucionais Tributários

3.2.1. Limitações ao Poder de Tributar

A atividade financeiro-tributária desempenhada pelo Estado também deve se

subordinar aos elementos caracterizadores do Estado de Direito, inclusive para

justificar a própria existência do Direito Tributário.

O poder de tributar consiste no exercício do poder geral do Estado aplicado no

campo da imposição de tributos. O fundamento do poder de tributar3 reside na

soberania que o Estado exerce em seu território, podendo exigir de todos os que

estão a ele submetidos que contribuam, de forma compulsória, com recursos para

que possa através do serviço público satisfazer as necessidades públicas.

O poder de tributar decorre diretamente da Constituição Federal e somente pode ser

exercido pelo Estado através de lei, por delegação do povo, logo este tributa a si

mesmo.

3
CALMON, Sacha. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. Rio de Janeiro, Forense. 1990, p. 278, leciona
que “a consciência jurídica contemporânea repele a ideologia de que o poder de tributar é corolário da soberania do Estado. A
doutrina jurídica dos povos cultos e democráticos acredita na preeminência do princípio da legalidade em matéria tributária”.
 10

Conforme o art. 145 da CF/884, a União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria, e os arts.

1485 e 1496 permitirem à União instituir Empréstimos compulsórios e contribuições

parafiscais. Todavia, a própria Constituição encarrega-se de limitar o exercício do

poder de tributar pelo Estado, visando a estabelecer um equilíbrio entre o poder

impositivo e a cidadania.

Para RICARDO LOBO TORRES7:

“O poder financeiro ou soberania financeira do Estado, pois, radica no

próprio art. 5º da CF, ou seja, no direito de propriedade. A soberania
financeira, que é do povo, transfere-se limitadamente ao Estado pelo
contrato constitucional, permitindo-lhe tributar e gastar. Não é o Estado que
se autolimita na Constituição, como querem os positivistas, senão que já se
constitui limitadamente no espaço aberto pelo consentimento. O tributo, por
conseguinte, sendo embora o preço e a garantia da liberdade, já nasce
limitado pela própria autolimitação da liberdade”.

As limitações constitucionais ao poder de tributar devem ser reguladas por lei

complementar (CF/88, art. 146, II)8. Porém, a lei complementar pode, no entanto,

aumentar a proteção que a Constituição estende sobre o contribuinte, de forma que

fique mais escudado contra o exercício do poder impositivo pelo Estado. Nunca

poderá a lei complementar encurtar a proteção oferecida ao contribuinte. Esta

proteção é o CTN, que possui natureza de lei complementar e regula as limitações

ao poder de tributar.

4
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
5
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
6
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse
das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto
nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o
dispositivo.
7
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro. Renovar, 1993, p. 53-54.
8
Art. 146. Cabe à lei complementar:
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
 11

O conjunto dos princípios e regras constitucionais pertinentes à matéria tributária

constitui o que alguns autores denominam de Direito Constitucional Tributário9, que

tem por objeto o estudo das normas fundamentais que disciplinam e delimitam o

exercício do poder impositivo do Estado.

3.2.2. Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade está disposto no art. 150, I, da CF/8810. Segundo este

princípio, nenhum tributo será instituído ou majorado, a não ser por lei. Equiparam-

se à majoração do tributo as mudanças de base de cálculo que o tornem mais

oneroso. A simples atualização monetária por base, porém, não caracteriza a

majoração (art. 97, § 2º, do CTN)11.

Assim, a lei instituidora do tributo obrigatoriamente deve explicitar (art. 146, III, a, da

CF): a) o fato tributável; b) a base de cálculo; c) a alíquota, ou outro critério a ser

utilizado para o estabelecimento do valor devido; d) os critérios para a identificação

do sujeito passivo da obrigação tributária; e e) o sujeito ativo, se diverso da pessoa

pública da qual emanou a lei. Ou seja, deve fixar os elementos essenciais do tributo,

os fatores que influam no an debeatur (quem deve) e no quantum debeatur (quanto

deve).

a) Fato tributável: entenda-se o fato gerador in abstracto, a hipótese de

incidência, a descrição contida em lei como necessária e suficiente para o

9
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 6ª ed. São Paulo, Malheiros, 1994.
10
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
11
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor
monetário da respectiva base de cálculo.
 12

nascimento da obrigação tributária. O fato gerador in concreto é o fato

imponível, a situação que, constatada, impõe a alguém a obrigação de

pagar um tributo.

b) A base de cálculo serve para quantificar, para dar a dimensão do

tributo. Deve haver uma correlação lógica entre a hipótese de incidência e

a base de cálculo, que em conjunto identificam a espécie do tributo.

c) A alíquota é o percentual que multiplicado pela base de cálculo permite

o cálculo do quantum devido.

d) Critérios para a identificação do sujeito passivo: sujeito passivo é

aquele que tem o dever de prestar o objeto da obrigação principal ou

acessória.

e) O sujeito ativo, o detentor da capacidade tributária, é a pessoa a quem

a lei atribui poderes de arrecadar, administrar e fiscalizar os tributos.

O art. 98, do CTN12, dispõe que o Tratado Internacional em matéria tributária tem

força de lei especial e, por isso, prevalece sobre a lei ordinária que lhe é

antecedente. O Tratado também se sobrepõe às leis municipais e estaduais, pois

somente a União representa a soberania nacional perante outras nações.

3.2.3. Princípio da Igualdade e da Capacidade Contributiva

12
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha.
 13

Este princípio veda o tratamento desigual entre contribuintes de situação

equivalente. É o que dispõe o art. 150, II, da CF/8813.

A base filosófica deste princípio é o princípio da isonomia, segundo o qual todos são

iguais perante a lei.

Porém, o princípio da igualdade tributária explicita que a uniformidade do tratamento

deve ser observada entre aqueles que têm situação equivalente.

É vedada qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou da função

exercida pelo contribuinte.

O princípio da igualdade é complementado pelos princípios da personalização e da

capacidade contributiva, previstos no art. 145, § 1º, da CF/8814.

Pelo princípio da personalização e da capacidade contributiva, sempre que possível

os impostos devem ter caráter pessoal e ser graduados de acordo com a

capacidade econômica do contribuinte.

3.2.4. Princípio da Progressividade

13
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos;
14
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica
do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.
 14

Extensão do princípio da capacidade contributiva, o princípio da progressividade

permite que as alíquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econômica

do contribuinte. Ex: a alíquota progressiva do imposto de renda.

3.2.5. Princípio da Proporcionalidade Razoável

Segundo este princípio, é vedado à União, aos Estados-Membros, ao Distrito

Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco, já que tal

circunstância nega vigência ao direito de propriedade garantido pelo art. 5º, XXII, da

CF/8815. Entende-se como confiscatório o tributo que consome grande parte da

propriedade ou inviabiliza o exercício da atividade lícita.

3.2.6. Princípio da Anterioridade

A Lei Maior veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja

sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b)16. Na Constituição

anterior, com redação diversa, o art. 153, § 29, explicitava o mesmo princípio, que

diante da Emenda Constitucional nº 42/2003 pode ser denominado como princípio

da anterioridade comum.

Conforme leciona ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA17:

15
Art. 5º. ...
XXII – É garantido o direito de propriedade.
16
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
17
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 6ª ed. São Paulo, Malheiros, 1994, p. 125.
 15

“O princípio da anterioridade exige, evidentemente, que a lei que cria ou

aumenta um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício
subsecutivo ao de sua entrada em vigor”.

A Emenda Constitucional n. 42 aumentou a proteção, pois inseriu a alínea c ao art.

150, III, da Constituição Federal, estabelecendo que, sem prejuízo da anterioridade

comum, muitos tributos não podem ser cobrados antes de decorridos noventa dias

da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

3.2.7. Princípio da Irretroatividade

Por este princípio, os fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que

houver instituído ou aumentado os tributos (estabelecida a hipótese de incidência ou

a alíquota maior) não acarretam obrigações. A lei nova não se aplica aos fatos

geradores já consumados (art. 105 do CTN)18.

Nesse sentido, a Súmula 584 do STF:

“Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-

se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a
declaração”.

3.2.8. Princípio da Liberdade de Tráfego de Pessoas ou Bens

18
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos
aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
 16

É vedado qualquer tributo que tenha como hipótese de incidência o tráfego

intermunicipal ou interestadual de pessoas ou bens, o ir e vir dentro do território

nacional.

3.2.9. Princípio da Imunidade Recíproca

A imunidade é uma hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada, ou

seja, a Constituição impede que a lei de tributação inclua certos fatos na hipótese de

incidência de impostos. Entretanto, só há imunidade quanto aos impostos.

Na isenção, ao contrário, é a lei infraconstitucional que retira algumas ocorrências da

hipótese de incidência. Assim, a isenção é denominada hipótese de não-incidência

legalmente qualificada.

3.2.10. Princípio da Uniformidade Tributária

Este princípio proíbe à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o

território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao

Distrito Federal ou a Municípios, em detrimento de outro (uniformidade nacional).

Porém, admite-se, em relação aos tributos federais, a concessão de incentivos

fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico

entre as diversas regiões do País.

3.2.11. Princípio da Não-diferenciação Tributária

 17

O art. 152 da CF/8819 e o art. 11 do CTN20 vedam aos Estados-Membros, ao Distrito

Federal e aos Municípios estabelecer diferenças tributárias entre bens e serviços, de

qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

3.3. Sistema Tributário Nacional

Sistema Tributário Nacional é o conjunto de tributos vigentes em um país, em

determinada época. O conceito de sistema tributário nacional implica certa

coordenação dos diferentes tributos entre si com o sistema econômico dominante e

com os fins fiscais e extrafiscais da tributação, bem como com os princípios

constitucionais.

Para que possa existir um sistema tributário é mister que as normas jurídicas que o

integrem sejam conexas e conseqüentes no regrar o poder impositivo do Estado.

Logo, se não existir tal harmonia e se cada tributo não for parte de um todo com uma

finalidade determinada, não se poderá falar em cobrar tributos. Daí, que se as

normas fossem impostas sem ordem e sem investigação de causas, visando apenas

à obtenção de recursos pelo Estado, estaríamos diante de um mero regime tributário

e não de um sistema tributário.

Assim, o sistema tributário decorre das instituições jurídicas e políticas do país, de

sua estrutura social, de seu sistema econômico e da forma da distribuição da receita

tributária.

19
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços,
de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
20
Art. 11. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer
natureza, em razão da sua procedência ou do seu destino.
 18

4. A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E AS RECEITAS TRIBUTÁRIAS

A Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000, denominada Lei de

Responsabilidade Fiscal, veio preencher um vácuo existente entre os severos

princípios constitucionais e o estilo de administração pública dominante no país a

partir de 1988.

4.1. Previsão e Arrecadação da Receita Pública

O art. 11 da Lei n. 101/2000 dispõe que:

“Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a

instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da
competência constitucional do ente da Federação”.

Verifica-se assim, que os créditos da União, Estados, Distrito Federal e Municípios

são os resultantes de débitos formalizados, sejam eles inscritos ou não na dívida

ativa da fazenda pública federal, estadual ou municipal. Desse modo, podem ser

arrolados, para efeitos de arrecadação, os créditos tributários e não tributários, visto

que serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nos

termos da legislação vigente.

O dispositivo em comento busca coibir as indevidas e demagógicas isenções de

tributos que se verificam nas instâncias federativas: por exemplo, a inexigência de

IPTU Municipal. A redação enfatiza um princípio assente na doutrina do Direito

Administrativo, que é a indisponibilidade do bem público: o Estado não pode abrir

 19

mão de suas prerrogativas, devendo exercer toda a extensão de sua competência

tributária, incluindo a eficiência na arrecadação.

Dessa maneira, no curso do processo de elaboração orçamentária de cada exercício

financeiro, cabe às unidades programáticas estabelecer a previsão da arrecadação

para o ano-calendário.

No plano tributário, ao sistema de arrecadação cumpre promover o

acompanhamento e o controle das diversas fases, no tocante ao recolhimento dos

tributos. Inscrevem-se, nesse contexto, o planejamento, a coordenação, a execução

e a avaliação das atividades desenvolvidas pelos órgãos responsáveis pela

administração fiscal. A arrecadação designa o ato de arrecadar tributos, ensejando

iniciativa do contribuinte, a quem cabe satisfazer a prestação impositiva dentro do

prazo das leis fiscais determinado para o cumprimento dessa obrigação.

4.2. Combate à evasão e à sonegação

Para Carlos Valder do Nascimento21, tanto a evasão22 quanto a sonegação estão no

contexto do ilícito tributário.

21
NASCIMENTO, Carlos Valder e outros. Comentários à lei de responsabilidade fiscal. 2ª ed. São Paulo. Saraiva. 2007, p.
94-95.
22
“o procedimento ou a forma jurídica atípica ou anormal, pela qual o contribuinte procura, por todos os meios e modos de que
dispõe, evitar, retardar ou reduzir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (principal), ou seja, deixando de pagar o
tributo, deferindo o seu pagamento ou pagando menos que o devido” (VAZ, Carlos. Evasão tributária. Rio de Janeiro.
Forense, 1987, p. 10-1)
“A ação ou omissão dos que estão adstritos à satisfação do dever fiscal resulta, por conseqüência, na supressão,
diminuição ou adiantamento de uma entrada financeira a uma pessoa jurídica de direito público (obrigação de pagar) e,
excepcionalmente, no inadimplemento de obrigação tributária acessória (de fazer, não fazer ou suportar), que pode permitir ou
ocultar a existência de evasão econômica primária. Destarte, direta ou indiretamente, o alvo principal da evasão é sempre uma
receita de natureza tributária” (DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal 2ª ed. São Paulo. José Bushatsky
editor, 1977, p. 21-22).
“Evasão de tributos é terminologia oriunda da ciência das finanças, fato que explica sua contaminação com um
significado econômico. A origem econômica da expressão é causa de uma certa incerteza que se nota todas as vezes em que
pretendem os autores analisá-la a partir de suas conseqüências eminentemente jurídicas. Sob uma perspectiva econômico-
financeira a evasão ocorre quando o contribuinte não transfere ou deixa de pagar integralmente ao fisco uma parcela a título de
imposto considerada devida por força de determinação legal” (HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão fiscal: rotas
nacionais e internacionais. São Paulo. Saraiva, 1997, p. 30).
 20

Nesse sentido, trata-se de comportamento delituoso, que consiste em lançar mão de

meios ilegais com vistas a fugir do dever tributário.

Assim, no caso da evasão, há uma atitude obstativa do sujeito ativo ao

adimplemento da prestação tributária, importando num comportamento condenável

pela sociedade. Para que se configure a evasão “é indispensável que haja uma

distorção na forma jurídica, uma atipicidade ou anormalidade desta última em

confronto com a relação econômica que através dela se exterioriza”23.

Toda manifestação doutrinária é no sentido de que através do processo de evasão o

contribuinte tenta, de maneira dolosa, obstar a satisfação do tributo. Nem todos os

autores, porém, concordam que ela configure uma ação ilícita resultante de um

comportamento adotado em desacordo com a legislação.

Por outro lado, a sonegação fiscal é ato infracional às regras jurídicas de tributação,

materializado mediante ação, visando a não cumprir o dever de pagar tributo. As

situações que podem caracterizar este tipo de comportamento ilícito estão

expressamente estatuídas na legislação disciplinadora do assunto, no art. 1º:

“Art. 1º - Constitui crime de sonegação fiscal:

I – prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que
deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público
interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento
de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
II – inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de
qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com
a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda
Pública;
III – alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis
com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;

23
FALCÃO, Amílcar de Araújo: Fato gerador da obrigação tributária. 4ª ed. São Paulo. Revista dos Tribunais. 1976, p. 73.
 21

IV – fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas,

majorando-as, com o objetivo de obter deduções de tributos devidos à
Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis;
V – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da
paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do
Imposto sobre a Renda como incentivo fiscal.” 24

5. DA ELISÃO E EVASÃO DE TRIBUTOS

Luiz Emygdio F. da Rosa Junior25, citando Sampaio Doria26, leciona que a evasão e

a elisão fiscal não se confundem com a fraude e a sonegação, porque diversamente

dessas últimas figuras não implicam em conduta ilícita do contribuinte e configuram-

se antes da ocorrência do fato gerador. A sonegação e a fraude verificam-se após a

ocorrência do fato gerador e são sempre condutas ilícitas.

A evasão fiscal consiste em uma conduta preventiva do indivíduo, abstendo-se de

praticar o fato jurídico definido em lei como hipótese de incidência de tributo. Assim,

a evasão corresponde a uma verdadeira abstenção de incidência, como se pode

verificar dos seguintes exemplos: não importar mercadoria estrangeira para não

pagar direitos aduaneiros; não comprar tabaco para não pagar ICMS; não ser

proprietário de bem imóvel para não pagar IPTU; não ser proprietário de veículo

automotor para não pagar IPVA etc.27.

A elisão fiscal corresponde à economia de imposto mediante um planejamento fiscal,

e é assim explicada por AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO28:

24
Lei n. 4.729, de 14-7-1965.
25
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e tributário. 18ª ed. revista e atualizada. Rio de Janeiro.
Renovar, 2005, p. 748-750.
26
DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. 2ª ed. São Paulo. José Bushatsky editor, 1977.
27
DÓRIA, Sampaio (op. Cit., p. 32) denomina este tipo de evasão imprópria, porque com a abstenção de incidência o
contribuinte exclui o próprio pressuposto da tributação (fato gerador - situação econômica). O mesmo autor inclui também na
categoria de evasão imprópria, espécie de evasão omissiva, a hipótese do fenômeno econômico da repercussão, ou seja,
quando o contribuinte de direito transfere a carga tributária para o contribuinte de fato.
28
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. Rio de Janeiro. Ed. Financeiras, p. 73-74.
 22

“Pode ocorrer que o contribuinte disponha seus negócios, de modo a pagar

menos tributos. Nada o impede, desde que não ocorra aquela manipulação
do fato gerador, no que toca ao seu revestimento jurídico. A doutrina
reconhece como válido e perfeitamente legítimo aquilo que se denomina de
economia fiscal.”

Prosseguindo, o mesmo autor transcreve a lição de Lerouge:

“cada um pode administrar seu patrimônio ou seus negócios de tal maneira

que o imposto tenha o menos de peso possível. O dever moral, não mais
que o dever cívico, não pode ter o efeito de obrigá-lo a escolher o caminho
mais proveitoso ao Tesouro.”

Assim, a elisão só será lícita se o indivíduo não manipular a forma jurídica prevista

na lei para a prática do ato. Todavia, se a pessoa abusa da forma jurídica, ou seja,

adota uma forma jurídica atípica visando a não pagar tributo ou pagar a menor, sua

conduta será ilícita. A conduta será ilícita, por exemplo, quando a pessoa pretende

fazer doação de um bem imóvel, mas considerando que o imposto será mais

gravoso que a alienação onerosa, adota a forma jurídica de compra e venda para

revestir o ato, pagando menos imposto. Se o Fisco conseguir provar que a relação

econômica ínsita no ato é de transferência gratuita de riquezas, pode tributar o ato

como tal e cobrar o imposto sobre a doação, não obstante a forma jurídica de

compra e venda empregada pelas partes para revestir o ato. Assim agindo, o Fisco

estará empregando o que a doutrina denomina de interpretação econômica, ou seja,

na interpretação da lei tributária deve-se levar em conta a consistência econômica

da situação definida como hipótese de incidência e a normalidade dos meios

adotados para atingir seus fins.

5.1. Critérios Tradicionais de Distinção

 23

Conforme conclusões do XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do CEEU29, do

qual participaram consagrados juristas de escol, como Gilberto de Ulhôa Canto, Ives

Gandra da Silva Martins, Ricardo Mariz de Oliveira, Gerd Rothmann, Edvaldo Brito,

dentre outros:

“Elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por

atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato
gerador.

Evadir é evitar o pagamento do tributo devido, reduzir-lhe o montante ou

postergar o momento em que se torne exigível, por atos ou omissões
ilícitos do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato gerador.” (grifos
nosso)

O limite da elisão é a lei. É incensurável a utilização dos mecanismos legais

através da técnica de planejamento tributário, com vistas à economia de impostos.

Já a evasão se dá quando é ultrapassado o limite legal, configurando uma

ruptura da ordem jurídica.

Assim, a elisão é o comportamento lícito, objetivando a economia fiscal,

distinguindo-se da evasão, que se expressa em uma ação ou omissão ilícita,

tendente ao descumprimento do dever jurídico tributário.

Os limites situam-se nos termos dos conceitos firmados, na ocorrência do fato

gerador (limite temporal) e na observância da juridicidade (licitude).

Então podem ser utilizados os seguintes critérios de distinção entre elisão e evasão

fiscais:

29
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo. Resenha Tributária, v. 14, p. 491,
1989.
 24

1) O critério da licitude/ilicitude, de acordo com o qual atos lícitos configurariam

elisão fiscal e atos ilícitos seriam caso de evasão fiscal;

2) O critério temporal, segundo o qual atos praticados antes da ocorrência do

fato gerador caracterizariam elisão fiscal, e atos praticados após a ocorrência

do fato gerador caracterizariam evasão fiscal.

Na prática, há um Acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de

Contribuintes (Ministério da Fazenda) que registra aquele entendimento, senão

vejamos:

“EMENTA: IRPJ – Simulação na incorporação.

Para que se possa materializar é indispensável que o ato praticado não
pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão.
Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como
realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquele que de fato
aparente, isto é, se de fato e de direito não ocorreu ato diverso da
incorporação: não há como qualificar-se a operação de simulada. Os
objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação
jurídica do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais
conseqüências contrárias ao Fisco, devem ser qualificadas como casos de
elisão fiscal e não de evasão ilícita.”
(Acórdão CSRF/01-01.857, de 15/05/1995, Relatora Conselheira Mariam
Seif, Câmara Superior de Recursos Fiscais).

5.1.1. Revisão Crítica do Critério Temporal de Ocorrência do Fato Gerador

Nem toda conduta praticada antes do fato gerador pode ser considerada uma elisão

fiscal. Pelo menos três condutas praticadas antes da ocorrência do fato gerador com

certeza não constituem elisão fiscal, a saber:

 25

1) Substituições materiais do fato gerador – quando o consumidor deixa de

consumir vinho e passa a consumir cerveja, devido à alta carga tributária que

torna o vinho mais caro;

2) Abstinência de qualquer fato gerador – quando o consumidor deixa de possuir

um automóvel para não pagar o IPVA (Imposto sobre a Propriedade de

Veículos Automotores);

3) Simulação relativa – quando o negócio aparente precede o negócio real, por

exemplo, uma empresa celebra um contrato simulado de mútuo – passivo

fictício – com seu sócio em 1º de janeiro a fim de ocultar receita de

mercadorias sujeitas ao ICMS, a serem vendidas nos dias que se seguirem.

Esta hipótese estaria configurada como evasão fiscal.

Mesmo agindo antes da ocorrência do fato gerador, a conduta do contribuinte pode

ser tanto irrelevante (hipótese 1) como evasiva (hipótese 3). Logo, o critério temporal

é insuficiente para distinguir a elisão fiscal da evasão fiscal.

Ora, se a conduta evitasse a ocorrência do fato gerador mediante uma via negocial

alternativa sujeita a menor tributação ou a nenhum ônus fiscal, o contribuinte

praticaria uma elisão fiscal; mas se a conduta dele não evitasse a ocorrência do

fato gerador, como na simulação relativa, o contribuinte então praticaria evasão

fiscal. Então, o critério temporal acabaria dando lugar ao critério da ocorrência do

fato gerador.
 26

Há certas condutas não evasivas que se organizam para subsumirem-se a normas

tributárias que reduzem ou dispensam o pagamento de tributos, mas não evitam a

ocorrência do fato gerador, tais como:

a) Isenções totais ou parciais e reduções da base de cálculo30;

b) Créditos escriturais (de ICMS, IPI, PIS ou Cofins);

c) Regimes tributários especiais (Lucro Real ou Presumido, Simples, Refis, etc.).

Portanto, a ocorrência do fato gerador também não é um critério preciso de distinção

entre elisão fiscal e evasão fiscal. Se o que se deseja é realmente determinar a

amplitude da liberdade de o cidadão contribuinte economizar tributos, em verdade o

que se quer saber é o que está permitido ou proibido. Assim, decisivo será o critério

da licitude ou ilicitude.

5.1.2. Revisão Crítica da Concepção Tradicional de Ilicitude Civil

Historicamente, verifica-se que a influência do liberalismo inspirou o

engrandecimento da autonomia da vontade privada, a qual, por sua vez, levou a um

estudo dedicado exclusivamente aos atos lícitos. Este estudo levou nosso Direito

inclusive a confundir ato jurídico com o ato lícito, conforme redação do art. 81 do

Código Civil de 191631.

30
O próprio STF tem decidido que a isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido (ADIn 286/RO; Relator Min.
Maurício Corrêa; julgado em 22/05/2002; Tribunal Pleno; publicado no DJ de 30/08/2002, p. 00060).
31
Art. 81 – Todo o ato lícito, que tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos, se
denomina ato jurídico.
 27

O Código Civil de 1916, com ares de axaustividade, no art. 159 32, definia os atos

ilícitos como atos culposos, danosos e geradores do dever de indenizar.

5.1.2.1. Atos Jurídicos Ilícitos

Costumava-se alegar que um ato ilícito não seria jurídico, pois não se poderia

considerar jurídico aquilo que é contra o jurídico. Contudo, a afirmação é falsa, pois

parte da premissa de que o jurídico seria o mesmo que lícito. Um fato é jurídico

simplesmente por estar previsto como suporte fático de uma norma jurídica, cuja

incidência faz com que tal fato entre no mundo jurídico.

O Código Civil de 2002 não repetiu o mesmo equívoco do antecessor. Da subdivisão

sistemática dos “Fatos Jurídicos” (Livro III da Parte Geral) em:

a) “Negócios Jurídicos” (Título I do Livro III);

b) “Atos Jurídicos Lícitos” (Título II do Livro III);

c) “Atos Jurídicos Ilícitos” (Título III do Livro III).

Nesse sentido resulta clara e cristalina a visão atualizada do Código Civil de 2002,

de que atos ilícitos são verdadeiros atos jurídicos.

5.1.2.2. Ilícitos Não-culposos

32
Art. 159 – Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito ou causar prejuízo a
outrem, fica obrigado a reparar o dano.
 28

Historicamente, o direito alemão já admitia a possibilidade de responsabilidade

extracontratual sem culpa. Além disso, com o abandono, pelo direito moderno, das

idéias de vingança e imputação de sofrimento ao infrator, perde muito de sua força a

exigibilidade de culpa.

A experiência jurídica brasileira tem demonstrado que a verificação da culpa é

sempre difícil, demorada e sujeita a percalços processuais, o que a torna

inadequada aos propósitos modernos da responsabilidade e reparação civis, o

quanto possível independente de culpa. O ônus de a vítima provar a culpa do

agressor não condiz com a busca da efetividade da responsabilidade civil, pois

muitas vezes a difícil comprovação de culpa pode redundar em injustiças.

De fato e de direito, hoje os ilícitos culposos já não traduzem com fidelidade todos os

casos da moderna contrariedade ao direito, a exemplo dos acidentes de consumo

(art. 12 do CDC)33, que não exigem culpa. No Código Civil de 2002, embora a culpa

encontre seu lugar, ela deixa claramente de ser elemento essencial de todo ato

ilícito.

Ao tratar do abuso de direito como ato ilícito, o art. 187 do CC/2002, por exemplo,

não faz qualquer menção à culpa. Pelo contrário, dispõe o seguinte:

“Art. 187 – Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao

exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim
econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.” (grifo nosso)

33
Art. 12 – O fabricante, o produtor, o construtor, nacional ou estrangeiro, e o importador respondem, independentemente da
existência de culpa, pela reparação dos danos causados aos consumidores por defeitos decorrentes de projeto, fabricação,
construção, montagem, fórmulas, manipulação, apresentação ou acondicionamento de seus produtos, bem como por
informações insuficientes ou inadequadas sobre sua utilização e riscos. (grifo nosso)
 29

Além dos ilícitos culposos a que alude o art. 186 do CC/200234, há outros ilícitos não

culposos, conforme confirmação do art. 927, parágrafo único, do mesmo diploma

legal, no sentido de que os ilícitos dos arts. 186 e 187 podem prescindir de culpa,

senão vejamos:

“Art. 927 – Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a
outrem, fica obrigado a repará-lo.
Parágrafo único – Haverá obrigação de reparar o dano,
independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando
a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua
natureza, risco para os direitos de outrem.” (grifo nosso)

5.1.2.3. Ilícitos Não-danosos

Embora presente em grande parte dos ilícitos civis, o dano não é essencial ao

conceito de ilícito.

Para configurar o ilícito basta um sujeito imputável e a contrariedade ao direito, isto

é, o juízo de valor negativo relacionado a determinada ação ou omissão.

São vários os exemplos de ilícito civil sem dano, tais como a violação de domicílio, a

possibilidade de desforço pessoal na turbação ou no esbulho possessórios, a

publicidade enganosa, a veiculação de informação ou comunicação parcial ou

inteiramente falsa, potencialmente enganadoras do consumidor ou a publicidade

abusiva, capaz de induzir comportamento prejudicial ou perigoso à saúde ou à

segurança, incitando medo, violência ou superstição.

34
Art. 186 – Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem,
ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito.
 30

O caso mais relevante de ilícitos que não exigem dano é o da hipótese do art. 166,

inciso VI, do CC/200235.

Para DOUGLAS YAMASHITA36, O dano pode ser um elemento possível, porém não

intrínseco, ao abuso do direito. Essa é a razão pela qual o abuso do direito sem

dano é previsto no art. 187 separadamente do abuso do direito com dano no art.

927, ambos do CC/2002. Essa separação entre abuso do direito ilícito e dano

material ou moral corresponde inclusive ao reconhecimento de que nem todo ilícito

gera o dever de reparar o dano.

5.1.2.4. Ilícitos Não-indenizantes

Prova contundente de que o dever de indenizar não é efeito necessário a todo ilícito

é que ele pode resultar de ato lícito 37, por exemplo, quando o dano é causado por

ato praticado em estado de necessidade (art. 188, II, c/c art. 929, ambos do

CC/2002)38. De acordo com o Código Civil de 2002, os atos ilícitos podem ter

sanções distintas do dever de indenizar. Nesse sentido39:

a) Ilícitos indenizantes: todo ato ilícito cujo efeito é o dever de indenizar (por

exemplo, alienação de coisa com defeito conhecido, art. 443 do CC/2002);

35
Art. 166 – É nulo o negócio jurídico quando:
VI – tiver por objetivo fraudar lei imperativa;
36
YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: limites à luz do abuso do direito e da fraude à lei. São Paulo. Lex
Editora, 2005, p. 29.
37
GOMES, Orlando. Obrigações. 8ª ed. Rio de Janeiro. Forense, 1991, p. 310.
38
Art. 188 – Não constituem atos ilícitos:
II – a deterioração ou destruição da coisa alheia, ou a lesão a pessoa, a fim de remover perigo iminente.
Art. 929 – Se a pessoa lesada, ou o dono da coisa, no caso do inciso II do art. 188, não forem culpados do perigo, assistir-lhes-
à direito à indenização do prejuízo que sofreram.
39
MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurídico: plano da existência. 12ª ed. São Paulo. Saraiva, 2003, p. 246 e ss.
 31

b) Ilícitos caducificantes: todo ato ilícito cujo efeito é a perda de um direito (por

exemplo, a perda do poder familiar por abuso de autoridade pelos pais – art.

1.637 do CC/2002 – ou por castigos imoderados – art. 1.638 do CC/2002);

c) Ilícitos autorizantes: todo ato ilícito cujo efeito é uma autorização (por

exemplo, revogação de doação por ingratidão do donatário, art. 557 do

CC/2002);

d) Ilícitos invalidantes: todo ato ilícito cujo efeito é a nulidade (por exemplo, a

fraude à lei imperativa, art. 166, VI, do CC/2002).

É certo que o abuso do direito pode ser um ilícito indenizante (art. 927 do CC/2002),

mas também pode ser um ilícito caducificante (art. 1.735, V, ou 1.637 do

CC/2002)40.

5.1.2.5. Atos Jurídicos Inválidos

Em Direito Público, a invalidade é uma sanção de ampla aceitação. Sempre que

uma lei infringir a Constituição ela será inconstitucional, ou seja, inválida. Sempre

que um ato normativo violar uma lei, será ilegal, isto é, nulo. O mesmo ocorre com

os atos e contratos administrativos em geral. Sempre que se constatar a violação de

normas cogentes ou da moralidade e lesão ao patrimônio público aplicar-se-á a

sanção de invalidade.

40
Art. 1.735 – Não podem ser tutores e serão exonerados da tutela, caso a exerçam:
V – as pessoas de mau procedimento, ou falhas em probidade, e as culpadas de abuso em tutorias anteriores;
Art. 1.637 – Se o pai, ou a mãe, abusar de sua autoridade, faltando aos deveres a eles inerentes ou arruinando os bens dos
filhos, cabe ao juiz, requerendo algum parente, ou o Ministério Público, adotar a medida que lhe pareça reclamada pela
segurança do menor e seus haveres, até suspendendo o poder familiar, quando convenha.
 32

No Direito Privado, a invalidade afeta os atos jurídicos lato sensu (negócios e atos

stricto sensu) que contrariem normas cogentes, proibitivas ou impositivas. A

invalidade pode suprimir a validade também de casos específicos, relativos ao

objeto (ilicitude, impossibilidade ou indeterminabilidade) ou à forma e perfeição da

manifestação de vontade (defeitos dos atos jurídicos).

Ora, se o cerne dos ilícitos civis não pressupõe culpa, nem dano, nem o dever de

indenizar, fica claro que ilícitos civis são essencialmente atos contrários ao direito

praticados por um sujeito imputável.

Assim, se a invalidade (nulidade ou anulabilidade) é uma sanção negativa que pune

certas condutas e se somente condutas contrárias ao direito são dignas de sanção

negativa, logo, atos inválidos são atos contrários ao direito. Acrescente-se a isso um

sujeito imputável e ter-se-á um fato ilícito lato sensu.

5.1.2.6. Ilícitos Típicos e Atípicos

Se condutas contrárias a uma regra constituem ilícito, mais imperioso ainda é

considerar igualmente ilícitas as condutas contrárias a princípios, afinal nas sempre

acuradas lições de Celso Antonio Bandeira de Mello41, violar um princípio é muito

mais grave:

41
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Elementos de direito administrativo. São Paulo. RT, 1980, p. 230.
 33

“violar um princípio é muito mais grave do que transgredir uma norma. A

desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico
mandamento obrigatório, mas todo o sistema de comandos. É a mais grave
forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do
princípio atingido porque representa insurgência contra todo o sistema,
subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu
arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra.

Isto porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que o sustêm e alui-se a

estrutura neles esforçada.”

Irretocável o entendimento de que condutas contrárias a uma regra são ilícitos

típicos e condutas contrárias a princípios são ilícitos atípicos.

O abuso do direito e a fraude à lei são ilícitos atípicos, pois envolvem condutas

cobertas por regra permissiva, a qual modifica seu status deôntico, uma vez que tais

condutas contrariam um ou mais princípios pertinentes à regra.

5.2. Distinção entre Elisão Fiscal e Evasão Fiscal à Luz da Ilicitude Atípica

Para HELENO TÔRRES42 a diferenciação entre elisão e evasão fiscal é uma

concepção bipartida, contrariando a concepção tripartite: economia fiscal, elisão

fiscal e evasão fiscal, conforme a seguir:

42
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária. São
Paulo. Revista dos Tribunais, 2003, p. 195.
 34

“Estranhamente, alguns autores insistem nessa tese, em particular no direito

francês (...) Que contradição alarmante! Como punir severamente algo
lícito?” (grifo nosso)

Em sentido análogo, RICARDO LOBO TORRES43 assevera que:

“Realmente se tornou indefensável a posição no sentido de que a elisão,

praticada com base na interpretação dos conceitos de direito privado, sem
simulação, é sempre lícita.” (grifo nosso)

Sendo o critério da ilicitude decisivo para distinguir entre evasão e elisão de tributos,

passou-se em revista crítica sobre diversos preconceitos da doutrina tradicional

acerca do conceito de ilícito civil.verificou-se basicamente que ilícito civil é um ato

jurídico contrário ao direito imputável a um sujeito. Separou-se da essência do

conceito de ilícito civil os tradicionais elementos de culpa, dano e indenização. Em

especial, verificou-se a ilicitude dos atos nulos, como a fraude à lei ou a simulação.

Feito isso, constatou-se que, hodiernamente, a ilicitude já não se limita a condutas

contrárias a regras, como a simulação ou fraude (ilicitude típica), mas estende-se a

condutas contrárias a princípios (ilicitude atípica).

Nesse exato sentido, o acórdão do TFR proferido nos autos da Apelação Cível

115.478/RS44, julgado em 18/02/1987, confirma o entendimento aqui esposado de

que deva a ilicitude atípica (contrariedade a princípios) caracterizar a distinção entre

elisão e evasão civil. Embora não tenha considerado nem simulada nem fraudulenta

43
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro. Renovar,
2000, p. 145 e s.
44
AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISAL. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITA
- Legitimidade da autuação do Fisco, em face dos elementos constantes dos autos.
- Constituídas foram, no mesmo dia, de uma só vez, pelas mesmas pessoas físicas, todas sócias da autora, 8 (oito) sociedades
com objetivo de explorar comercialmente, no atacado e no varejo, calçados e outros produtos manufaturados em plástico, no
mercado interno e no internacional.
- Tais sociedades, em decorrência de suas características e pequeno porte, estavam enquadradas no regime tributário de
apuração de resultados com base no lucro presumido, quando sua fornecedora única, a autora, pagava tributo de
conformidade com o lucro real.
- Reconhece-se à recorrente, apenas, o direito de compensação do imposto de renda pago pelas aludidas empresas.
- Reforma parcial da sentença.
- Apelação provida em parte.
 35

a operação, a referida decisão considerou ilícita e evasiva, por ofensa ao princípio

da igualdade, a criação de oito sociedades pelos mesmos sócios da única indústria

fornecedora, a fim de possibilitar a fruição do regime de Lucro Presumido a que a

indústria fornecedora não teria direito por ser de grande porte:

“As respostas do laudo não infirmam essa conclusão [a de que as oito

sociedades não teriam finalidade própria], porquanto enfatizam o envoltório
jurídico das operações cuja finalidade era acobertar a receita representada
pela diferença financeira resultante da justaposição de regimes tributários,
privilegiados [lucro presumido], de um lado, do lucro real de outro.

Eis um efeito tributário ilícito, não meramente elisivo, conclusão a que

se chega inclusive pela via do absurdo que representa o garantir à autora o
beneplácito a um procedimento que quebra o princípio da igualdade de
tratamento tributário perante a comunidade de contribuintes. (fls. 05 do
voto).” (grifo nosso)

Ademais, dois acórdãos45, proferidos pela Câmara Superior de Recursos Fiscais,

relatados pela Conselheira Mariam Seif, admitem claramente a fraude à lei e o

abuso do direito como hipóteses de ilícita evasão fiscal:

“Se não houve simulação, também não houve fraude à lei, eis que não se
violou preceito legal, nem abuso de direito ou abuso de formas jurídicas, no
sentido próprio, isto é, exercício anormal ou irregular de direito, com
maldade ou para prejuízo alheio, sem motivo legítimo, sem justa causa, com
evidência de dolo ou má-fé.
(...)
Em conclusão:
a) Se para alcançar o objetivo ulterior, o contribuinte recorre a ato ou
negócio jurídico nulo ou anulável (v.g. a simulação, a fraude à lei ou
abuso de formas jurídicas), infringe a lei e a evasão fiscal é ilícita;
b) Se, ao contrário, para alcançar o fim visado, recorre a ato ou negócio
jurídico real, verdadeiro, sem vício no suporte fático nem na
manifestação de vontade, tem-se elisão fiscal, que é lícita e admitida
pelo ordenamento jurídico brasileiro.”

6. CONCLUSÃO

45
Acórdão CSRF/01-01.857, de 15/05/1995; Relatora Mariam Seif; Câmara Superior de Recursos Fiscais; Ementa: IRPJ –
Simulação na incorporação – Para que se possa materializar é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado,
fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como
realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquele que de fato aparente, isto é, se de fato e de direito não ocorreu
ato diverso da incorporação: não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não
interferem na qualificação jurídica do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências
contrárias ao Fisco, devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita”; e AcórdãoCSRF/01-01.874, de
15/05/1995; Relatora Conselheira Mariam Seif; Câmara Superior de Recursos Fiscais (ementa de idêntico teor à anterior).
 36

Diversos problemas difíceis do direito tributário decorrem da definição do fato

gerador. A interpretação, a aplicação, a isenção e a não-incidência estão vinculadas

às duas dimensões básicas do fato gerador.

Assim, também a evasão, a elisão, a sonegação e a fraude estão ligadas, de certa

forma, à ocorrência do fato gerador.

A evasão e a elisão precedem a ocorrência do fato gerador e por isso são quase

sempre lícitas. A sonegação e a fraude dão-se após a ocorrência do fato gerador e

são sempre ilícitas.

Contudo, podemos concluir que sendo insuficiente o critério temporal, decisivo será

o critério da ilicitude como critério de distinção entre elisão fiscal, de natureza lícita, e

evasão fiscal, de natureza ilícita, ainda que ilicitude meramente civil.

Enquanto a elisão fiscal consiste nas condutas lícitas destinadas a reduzir ou

eliminar o ônus fiscal, a evasão fiscal consiste nas condutas ilícitas destinadas a

reduzir ou eliminar o ônus fiscal, aí incluídos além da fraude comum e da simulação,

o abuso do direito e a fraude à lei. Em razão disso é que examinamos algumas

relações entre o Direito Tributário e o Direito Privado.

Na revisão crítica do conceito tradicional de ilícito civil, foi demonstrado que os

ilícitos civis são atos jurídicos, cujo significado de existência não pressupõe culpa
 37

lato sensu, nem dano, nem a indenização como única sanção, mas apenas a

contrariedade ao direito e a imputabilidade do sujeito.

Na contrariedade ao direito, restou evidenciada a ilicitude dos negócios em fraude à

lei, daí procedeu-se à distinção entre ilícitos típicos e atípicos, que são,

respectivamente, violações a regras e princípios, sendo que violar um princípio é

mais grave que violar uma regra.

O fato de a ilicitude civil ser o divisor de águas entre elisão e a evasão fiscais revela

a íntima relação jurídica entre o Direito Privado e o Direito Tributário. Por

conseguinte, o Código Civil de 2002 é verdadeira “legislação matriz”.

Finalmente, foi elucidada a natureza ilícita do abuso do direito e da fraude à lei como

verdadeiros ilícitos atípicos, que não desrespeitam regras, mas contrariam

princípios. Assim, a conclusão de que a fraude à lei e o abuso do direito são ilícitos

atípicos, figurando entre as hipóteses de evasão fiscal.

7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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