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Direito Fiscal (1)

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  • INTRODUÇÃO:...1
  • PARTE I – AS NORMAS FISCAIS...22
  • PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:...37
  • PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:...74
  • PARTE IV – ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:...84

Direito Fiscal I

Direito Fiscal I: INTRODUÇÃO:

Capítulo I – O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira – sua caracterização: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado: As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas uma actividade económica com características próprias, a actividade financeira. As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e, consequentemente, ao contrário do que acontece com as necessidades privadas, a cobertura do seu custo não se situar no plano das livres opções individuais Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas, a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos, o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar. Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. E para que as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas, as quais não correspondem a uma massa homogénea. Algumas assemelham-se a receitas de particulares, como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. Muitas outras oferecem características inseparáveis do sector público. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados “monopólios fiscais”. Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade financeira, todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados à satisfação de necessidades públicas. Todos eles têm, pois, natureza económica. São fenómenos económicos. 2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal. Âmbito do Direito Fiscal: Só quando assume uma posição característica, inconfundível com as posições dos particulares, no exercício da sua actividade financeira, é que o estado se subordina a normas jurídicas próprias, cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro. Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas, como tais. Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas, o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas não apenas pelo destino, mas também pela natureza, pela origem), todo o sector das despesas

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Direito Fiscal I

públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas. O Direito Financeiro compreende três ramos que, embora, cada um deles, sem autonomia científica, são nitidamente separáveis – o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administração financeira. Por sua vez, estes ramos de Direito Financeiro admitem divisões. E entre elas ganham particular relevo, no Direito das Receitas, o Direito dos Impostos, o Direito Tributário ou o Direito Fiscal. O Direito dos Impostos, Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo evolutivo, na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. Daí constituir, na actualidade, o ramo ou sub-ramo do Direito Financeiro mais característico e melhor trabalhado pela legislação e, sobretudo, pela Doutrina. As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da Administração Financeira) são, em larga medida, comuns. O Direito Fiscal parece ser muito antigo; mas, desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos representativos das comunidades políticas; e, a partir dos sécs. XVII e XVIII, passou a entenderse que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem conhecimento da situação financeira global, das necessidades públicas e dos créditos previstos. É este sub-ramo do Direito Financeiro, o Direito das Receitas, que constitui o nosso Direito Fiscal. A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples Direito dos impostos, ou seja, a cobrança de taxas, impostos,... O Direito Tributário seria o género e o Direito fiscal seria a espécie. Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito Tributário melhor corresponde à ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia também se exprime correctamente entre nós, tanto na legislação como na Doutrina, pela expressão Direito Fiscal.. E não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário, Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinónimas, conforme é corrente na legislação e na Doutrina portuguesas. Portanto, em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo âmbito que o Direito Tributário. O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento, o desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto. As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relações jurídicas, sendo elas: o direito constitucional fiscal, o direito fiscal comunitário, o direito penal fiscal, o direito internacional fiscal,...
a)

Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal, o exercício da soberania financeira (arts. 103 e 104 CRP). Esta é a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinário. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal. Os impostos são criados por lei (da A.R.). A liquidação e cobrança dos impostos pode ser feita por lei (da A.R. ou do Governo). conflitos internacionais de tributação.

b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os

c)

Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas pelos órgãos comunitários, visando a harmonização fiscal comunitária. Releva aqui a 6ª Directiva do IVA, onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto). Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias.

d) núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o nascimento, desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge entre o Estado e os cidadãos, vínculo este que surge quando se verificam os
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Direito Fiscal I

pressupostos integradores contidos na lei fiscal. O sujeito activo é o Estado e o sujeito passivo os particulares, o contribuinte. e) As obrigações fiscais acessórias, juntamente com o conceito jurídico de imposto, integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo. Neste contexto, temos as normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos à determinação do sujeito passivo (devedor – p.ex., preencher declarações).
f)

Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções correspondentes à violação das obrigações fiscais, dos comandos contidos em leis fiscais. os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias.

g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual

Em resumo, importa precisar a posição do Direito Fiscal, tanto no plano científico, como no plano didáctico. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relações tributarias. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente, projectando-os para a análise do conceito de relação tributária. Aliás, já conhecemos um conceito de relação juridico-tributária, restrito, para o qual esta será o vínculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado, ou a outra entidade pública, e tem por objecto mediato a prestação de imposto. Mas parece duvidoso que o Direito Fiscal deva limitar-se à disciplina dessas relações. Entende-se geralmente que ele abrange também as normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível, ou facilitar, a cobrança dos impostos, sem contudo, dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto. E bem assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários, que fixam os meios de defesa do contribuinte, etc. Assim, Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos emergentes daquelas relações. Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação tributária stricto sensu - vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública credora do imposto. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear, central, e mais característico, do Direito Fiscal; mas não o esgota. Determinados autores, atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal, dividem-no em dois ramos, o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal. Assim, Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência orgânica do imposto, bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de imposto, tendo em vista os seus titulares, objecto e configuração pormenorizada (p.ex., direito constitucional fiscal, normas que regulam o núcleo central do direito fiscal, direito penal fiscal,...). Por sua vez, Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais, disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que regulam a tutela jurisdicional (p.ex., normas de processo fiscal ou tributário e normas de carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos.

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E é deste carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito.. Em todo o caso. ou ainda pessoais (de tipo pessoal). para o autor). ou são reais (de tipo real – direitos reais). mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito Comum. Direito Fiscal. Brás Teixeira.). cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos institucionais. f). Brás Teixeira. tornando-o um verdadeiro ramo de Direito... Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional.ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo. os fins a prosseguir e as garantias dos particulares. as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de três tipos: ou são obrigacionais. 5. sim. ou seja. Direito Fiscal. 13. obviamente. . Desde logo. existem outros ramos do Direito. que dão autonomia ao Direito Fiscal. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa. qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as outras normas. tem autonomia didáctica. 4 . didáctica e científica): Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia legislativa. As várias zonas do mundo jurídico relacionam-se entre si. bem como a estrutura dos impostos – arts. A resposta é. Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações. o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito só se pode encontrar ao nível teleológico. Natureza do Direito Fiscal: Quer se adopte o critério dos interesses. A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva. revestido das garantias e poderes . as relações jurídicas têm a mesma natureza. conforme o ramo de Direito a que pertencem. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carácter relativo... didáctica e científica. Ainda para o Dr.Direito Fiscal I 3. Para o Dr.. o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional. a) Assim. quer o da situação relativa dos sujeitos.. que fixa limites e regula o exercício do poder tributário. isto é. sujeito. na chamada “Constituição Tributária”. ou seja. Ao lado do Direito das Obrigações. Estas relações. quer o critério da qualidade dos sujeitos. Para o Dr. O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado. 67. pois se não tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”. Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família.). Aqui. como o Direito da Família. ao nível dos fins das normas. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público. o Direito das Sucessões. Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto. os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público. são objecto de regimes jurídicos diversos. 4. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito: Não se pode falar num sistema de normas fechado. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito. embora mantenham a sua estrutura (objecto. o Direito Comercial.

..Direito Fiscal I 103. um comércio internacional saudável. Por outro lado. P.. que é disciplinada pelo Direito Administrativo.ex. são aplicáveis a Portugal. em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias. além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP. o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código de Processo Tributário) (p. b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo. d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual..ex. porque o Direito Fiscal. coimas). que são egoístas. conceitos e institutos próprios. só admitindo carros com faróis quadrados). os países invocam restrições teóricas. e também evitar conflitos negativos. para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais (este é também o objectivo do GATT). pois um país (Portugal. por via de uma federalização. quer civil. processo de execução fiscal. nem no país de destino. transmissão de um imóvel (por escritura pública). processo de transgressão. De facto. o produto não é tributado nem no país de origem. Ex. como Direito institucional que prossegue fins específicos. ou seja. assim. multas. c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal. o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que há traditio. na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário. f) Por fim. o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributação dos produtos. processo de impugnação judicial. i) CRP. Por isso é que se celebram certos acordos internacionais.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação). 168 e 229. pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional. p.. o objectivo é precisamente o contrário. sem prejuízo da hipótese de.ex.ex. ou seja. existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. proibir a importação de carros com faróis redondos. e cujas normas. não obstante as particularidades . pois considera que aí já há transmissão. esse mesmo direito não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional.).. pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste. Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitário. não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de “obrigação” vindo do Direito privado). Se for um contrato-promessa com traditio. desde 1982. Além disso. 5 . um produto pode nem sequer ser tributado. é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção do imposto. 104. Por vezes. quer penal. para que a saúde de cada Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo de doença. O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários países e em que o comércio internacional saia beneficiado. pois a teoria da infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão. as singularidades do Direito Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e. e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum). acabar por situar-se ao nível do Direito Interno. para que o comércio sofra certos entraves (p.

sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto. mas como entidade administrativa. o imposto é uma prestação definitiva e unilateral. prestação esta que não constitui sanção de um acto ilícito. a posição de Sá Gomes foi reforçada pela revisão constitucional de 1997. apesar de estas também serem definitivas. Conceito de Imposto: O elemento objectivo. A prestação do imposto é também unilateral. Pode até ser uma pessoa colectiva pública. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa.. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa. A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. o imposto é uma prestação. subjectivo e teleológico da definição: Juridicamente. é legal (p. O imposto é uma prestação imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal definida se verificam na prática. Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não são reembolsadas. o subjectivo e o teleológico. Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado. O imposto não é uma sanção de um acto ilícito. Vasconcelos. de protecção da indústria.Direito Fiscal I Capítulo II – O imposto: 6. b) Quanto ao elemento subjectivo. etc. com objecto de natureza patrimonial. a imposição da derrama consta da lei). Por vezes. Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o Estado e as autarquias locais (e também as regiões autónomas. que é o imposto de selo. em termos directos. como o Estado. c) Por fim.. na opinião de Sá Gomes. a) Quanto ao elemento objectivo. 6 . a não ser que haja uma tributação indevida. A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado). estabelecida pela lei. O imposto tem carácter definitivo. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária. ao contrário da multa ou da coima. Segundo o prof. Com o alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como mecanismo de redistribuição da riqueza.ex. Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. ou seja. dada a sua natureza definitiva. o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto.ex. O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo. Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal. M. sendo que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário. retribuição ou indemnização. A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional ou creditício. nem sempre o imposto tem natureza pecuniária. enquanto Soares Martinez acha que não). a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos. Quando o Estado aparece a exigir um imposto já criado. Contudo. o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa colectiva de direito público. como elemento de intervenção nos rendimentos gerados pela economia. Mesmo no caso de impostos locais. quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular). o Estado paga impostos a si mesmo (p. não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso. ele aparece não como Estado soberano. a própria fonte desses impostos está na lei.

dado que a taxa visa adquirir a prestação de um serviço. distinguir o preço da taxa. como retribuição de um serviço individualmente prestado. isto é. como objecto mediato. c) O imposto e os tributos especiais: Os tributos especiais são prestações exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar do funcionamento de um serviço público. na reforma fiscal actual pretende-se lançar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama. [Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”.Direito Fiscal I O imposto tem. Do ponto de vista jurídico. O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do comércio jurídico-privado. Por seu lado.ex. P. o preço integrar-se-á . porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. precisamente por se pôr em dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas: a) O imposto e o preço: A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço. ou de serviços.. O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém (exs. No entanto. a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente activo da relação. E isso. refere-se à afectação do imposto. A própria CRP. E. passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa. os tributos especiais não são uma taxa. não há contraprestação. que 7 . Soares Martinez considera que.. no art. Vendendo. O da entrega dos bens vendidos. O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. Brás Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos.ex. desde logo. na taxa já existe essa contraprestação. ou ainda como remoção de determinado limite jurídico à actividade dos particulares. taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional. os tributos especiais são um tertius genus. frutos das suas propriedades. Mais difícil será. numa relação obrigacional que visa a realização de uma receita pública. de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial). em muitos casos. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público. p. finalidades fiscais (receitas do estado) e extra-fiscais (intervenção na economia). distingui-o nitidamente do imposto. 7. Ainda que se possa estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade estabelecidas quanto à prestação de bens. só por si. pois vão ser muito valorizados. essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não será tributária. como não há uma contraprestação individualizada ao utente. em tal caso. Assim. b) O imposto e a taxa: No imposto. pois. como retribuição pela utilização de determinados bens de domínio público. nos terrenos aí situados. 103.] As taxas são prestações estabelecidas por lei. por parte do estado e de outras entidades públicas. mas também não são impostos (quando muito são equivalentes a estes).

uma categoria distinta também deste. não parece justificar-se. O hibridismo de tais figuras. 8 . ou a acessão de coisas móveis. além de uma tomada de posição quanto à natureza dessas mesmas figuras. Os empréstimos públicos criam normalmente. Aos particulares não é reconhecida liberdade para subscrever ou não os empréstimos forçados. que também não caiba no conceito de empréstimo público. porque não há qualquer contraprestação.. A tendência é para aproximar do imposto o empréstimo forçado. A parte paga pelo trabalhador é um prémio de seguro obrigatório de Direito Público. Esta parte paga pela entidade patronal é um verdadeiro imposto (embora especial). A requisição administrativa tem carácter excepcional. só por si. de um empréstimo público forçado. Quanto ao chamado imposto reembolsável. Os mesmos deveres de prestar decorrem dos empréstimos forçados. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado. Assim. e) O imposto e o empréstimo público: A figura do empréstimo público acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poderá razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrinça entre os dois conceitos. consequentemente. tratar-se-ía. em casos excepcionais. há que distinguir o desconto feito pelo funcionário/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal. porque no prémio de seguro verifica-se um nexo sinalagmático entre a quantia paga e os benefícios que daí poderão advir (quer por doença. também há (sempre) benefícios para a entidade patronal (p. pode incluir-se a figura na noção de imposto. o empréstimo forçado não cabe nos quadros do imposto. ou ainda a utilização temporária de certos bens para acorrer a necessidades urgentes. de uma só vez. Pela obrigação de reembolso e de pagamento de juros. Por parte da entidade patronal é um imposto. por isso. que duas figuras híbridas reúnem elementos de ambos. o dever de reembolso. proporciona bem-estar social). um órgão da AP exige dos particulares. a prestação de determinado serviço. O imposto é uma forma normal de obtenção de meios financeiros para satisfazer necessidades públicas. Esta distinção faz-se.ex. que levará a excluir do conceito de empréstimo relações cuja origem não é voluntária. Importa ter presente. mediante justa indemnização. baseada num critério voluntarista. em termos de tornar aconselhável a separação. Referimo-nos ao imposto reembolsável e ao empréstimo forçado. não há uma relação directa entre o contribuinte e o beneficiário (não são a mesma pessoa). Miguel Vasconcelos. ainda que indirectamente. no entanto. quando o reembolso resultasse da própria estrutura da relação jurídica. quer por reforma). há um conjunto de diferenças a apontar. justificará a destrinça. Admite-se. ou através de amortizações. porém. não há qualquer dever de prestar específico. apesar da designação.Direito Fiscal I apresentam características diferenciadoras do conceito de taxa. algumas vezes emitidos pelo Estado por não lhe parecer favorável o mercado de capitais. Para o prof. e. f) O imposto e a requisição administrativa: A requisição administrativa consiste num acto pelo qual. d) O imposto e as contribuições para a Previdência: Segundo Brás Teixeira. para o Estado. e o de pagar juros. devendo constituir.

Se não houver um rol nominativo de contribuintes. A relação de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previsão legal. a requisição tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preço dos bens ou uma indemnização pelos danos sofridos. pois. A requisição administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas. Esta 1ª proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudência Italiana. o facto gerador tem carácter transitório. g) O imposto e a expropriação por utilidade pública: O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita pública. algumas que podem reflectir-se. Por fim. a que não corresponde. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestação mediata/indirecta da capacidade retributiva. no entanto. Também esta tese é de ser afastada. qualquer contraprestação individualizada. tal como a doutrina anterior. de natureza urgente e individualizadas. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados. ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador da obrigação fiscal. escasso interesse jurídico. na generalidade dos casos. as classificações de impostos oferecem. nº 438/91. além do direito de reversão (cfr. de 9/Novembro). consistindo numa atitude eventual do contribuinte. Na requisição pressupõe-se sempre uma prévia apreciação administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir. Indicaremos. a) Os impostos directos e os impostos indirectos: Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre impostos directos e indirectos. estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestação imediata/directa da capacidade retributiva.L. Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num rol nominativo de contribuintes. em geral. Código das Expropriações – D. ou na cedência de certas coisas. de certo modo. Contudo. a requisição traduz-se numa prestação de serviços. i – a primeira proposta de critério fez radicar a distinção no objecto do imposto. por isso. enquanto no imposto. no plano da estrutura das relações jurídico-tributárias. deve ser afastada. temos uma prestação pecuniária. nem dá direito a nenhuma retribuição ou indemnização. iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito passivo. não cabendo à administração fiscal qualquer apreciação sobre a oportunidade ou o modo de cobrança. o imposto é 9 . também esta se baseia exclusivamente em elementos económicos. O imposto tem carácter de prestação unilateral e definitiva. pois ela baseia-se num critério que só faz referência ao elemento económico. Por sua vez. Classificação dos Impostos: Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese.Direito Fiscal I O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais. temporário ou acidental. Já nos impostos indirectos. ou ainda na utilização temporária de determinados bens. 8. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da obrigação fiscal. Assim.

sobre produtos petrolíferos. b) Os impostos pessoais e os impostos reais: Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais. IRC. o imposto é indirecto. Se se trata de uma relação jurídica que dá lugar a uma prestação isolada. as receitas parafiscais. iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a um só elemento exclusivamente. A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível. vi – Por fim. mas vários elementos de distinção (“peca” por excesso). São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs. sobre automóveis. portanto. pelo menos actualmente. há uma relação jurídica que dá origem a prestações periódicas. Referem-se. a situação pessoal do contribuinte – estamos aqui perante um imposto pessoal. Imposto sobre Sucessões e Doações). SISA. são impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o património (exs. v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. Contribuição Autárquica. sobre o tabaco. c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais: Nem sempre o estado é o credor do imposto. Imposto de Selo. esta tese é também de afastar. Daí a separação dos impostos estaduais dos não estaduais. entre as quais avultam as contribuições para a Segurança Social e as “taxas” dos organismos de coordenação económica. Ainda esta tese deve ser afastada. pelo contrário.Direito Fiscal I indirecto. grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto. Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja. a natureza da prestação. aliás. que. concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico para proceder à distinção. caracterizam-se por algumas especialidades quanto à orçamentação e quanto à contabilização. tendo em conta. Se.. sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos. em benefício de uma autarquia local ou de um instituto público. A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto. Assim. mas só em relação aos primeiros o estado se apresenta como credor.). Isto porque esta doutrina é formulada a partir de um critério rigorosamente jurídico. impostos aduaneiros. ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados – estamos então perante impostos reais. em maior ou menor grau. Esta constitui-se.: IRS. a propósito da distinção estabelecida. tendem a esbater-se. mais correcta tem por base os arts. frequentemente. pois não é fornecido um elemento distintivo.. Contudo. Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a 10 . Mais uma vez. 736 CC e 254 CRP. o rol nominativo e a natureza. o sujeito activo da relação jurídicotributária. pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única. a tese. então esse imposto deve ser considerado directo. A origem de uns e outros é legal e. muitas vezes. mas é excessivamente formal. tomando como elemento determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor distintivo. os impostos parafiscais.. conforme incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte.: IVA. o processo administrativo de liquidação do imposto. um critério objectivo único. estadual. Da análise destes arts.

mas que tem carácter periódico: é o imposto sobre sucessões e doações por avença. quando o Estado cria. temos impostos não estaduais. 1º e 3º). liquida e cobra um imposto.L. por essa cedência. Mas isso não parece modificar a natureza estadual destes impostos. i) CRP). o sujeito activo é outro ente público que não o Estado. a totalidade da receita da contribuição autárquica. É o que acontece com os impostos lançados e cobrados pelo Estado nas áreas das Regiões Autónomas. arts. pelo contrário. dando origem a sucessivas obrigações tributárias. Aliás. Existe. lança. uma parte ou a totalidade da receita de um imposto não afecta a natureza deste. d) Os impostos gerais e os impostos locais: A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de aplicação dos tributos. sendo o seu montante determinado pela aplicação de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais). f) Os impostos principais e os impostos acessórios: A distinção reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessórios). Ex. 182 CSISA e Imposto sobre Sucessões e Doações. de que estas podem “dispor” (art. O Estado cede aos Municípios. Os impostos gerais abrangem todo o território nacional. São impostos de obrigação única os que recaem sobre factos isolados. as relações jurídicotributárias respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia. e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única: Atende à natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos.. juntamente com parte da receita de outros impostos. A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relação jurídica que nem sequer é de natureza tributária. a distinção é feita com base na natureza do sujeito activo. da SISA e do imposto municipal sobre veículos. 229. Se. municipais. Que o Estado ceda a uma autarquia. um caso de um imposto de obrigação única.: IRC – 34% (imposto principal) Derrama – 10% 11 . nomeadamente as autarquias locais.)Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública. provinciais. como excepção à regra. Os impostos são periódicos se tributam situações ou actividades que duram no tempo. De modo semelhante. previsto no art.. porque o Estado lhes cede as respectivas receitas. 18/1.Direito Fiscal I uma entidade diversa do Estado 8impostos regionais. passam a constituir receitas próprias das Regiões Autónomas (D. Se temos impostos cujo sujeito activo é o Estado temos impostos estaduais.. ou a outra pessoa. De qualquer modo. sem carácter de continuidade. nº 22/77. paroquiais. que. Essa cedência não altera a natureza estadual do imposto. Os impostos acessórios consistem em adicionais que vão incidir sobre outros impostos principais.

pelo rendimento dos prédios sobre que incide. nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcoólicas. Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo. Por outro lado. Foram abolidos a contribuição industrial. Estão ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo.. sendo suportado.. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico. Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da contribuição industrial). Por fim. tabaco. o imposto profissional... também existe a contribuição autárquica. A contribuição autárquica (imposto sobre o património) é cobrado periodicamente (anualmente)... A contribuição autárquica destina-se ao Município. Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/.. temos os impostos especiais sobre o consumo. Estrutura dos Impostos Portugueses: A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor.. que são.).Direito Fiscal I (imposto acessório) IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) = 34% + 3.. Actualmente. o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32). o imposto complementar.4% 9. taxa de esgotos. desde logo. 12 .4% = 37.. – que são verdadeiros impostos ocultos. a contribuição predial. em regra. imposto sobre a indústria agrícola. bens petrolíferos. imposto sobre as mais valias..

e esta. de extingui-los. não há soberania fiscal delegada ou derivada. Em suma. Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos. de uma soberania fiscal derivada. mas também no plano executivo. II. um dos mais fugidios da enciclopédia jurídica. e a definição de regimes legais. um dos aspectos da soberania estadual. Mas actualmente – bem ou mal. Na actualidade. Soberania Estadual e Soberania Fiscal: I. o Estado. pudessem encaminhar no sentido de soluções diversas. mas também no uso dos direitos que estes lhe conferem. a soberania fiscal apresenta as mesmas características. posto que uma concepção pluralista dos poderes políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores. Nem no plano fiscal nem noutros. como aspecto da soberania estadual. ou um poder tributário. Soberania estadual. 13 . faculta às entidades públicas menores receitas tributarias. de estabelecer proibições de natureza fiscal. 229. Mas não temos aqui de ocupar-nos desses problemas. art. soberania fiscal e poder tributário: Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal. por sua vez. como as reivindicações regionalistas. frente a outras soberanias estaduais. como um dos aspectos que ela reveste. nalguns casos. quer compostos. só os Estados. Entidades públicas menores e soberania fiscal: Conforme já foi referido. alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal originária. delegada em benefício de entidades públicas menores. que. de momento. apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal. Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais. a capacidade para a realização de múltiplos actos. ou até. impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira. relativamente à soberania fiscal deparamse-nos os mesmos complexos problemas inseparáveis do conceito de soberania. art. não apenas no plano legislativo. À margem da autoridade deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário. a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias. ou de poder tributário. incluem na noção de soberania fiscal. de criação de impostos. quer membros de Estados compostos. porém. cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituição. à face das ordens jurídicas vigentes. por motivos de descentralização de funções públicas e para assegurar o exercício de tais funções descentralizadas. em benefício de entidades privadas que exerçam funções públicas. alínea i). do Estado. um poder de imposição. E. Com efeito. que não caiba ao próprio Estado. Integrada no conceito de soberania do Estado. não só na definição de comandos tributários legais. E fá-lo por três formas diversas. não se admite uma soberania fiscal. podem exercer a soberania fiscal.Direito Fiscal I Capítulo III – Soberania Fiscal 10. embora os princípios institucionais-corporativistas. Mas alguns autores. Nuns casos. não parece dominarem a consciência das comunidades políticas. Por isso. de alargar ou restringir o seu âmbito. Em consequência. quer unitários.

de 5 de Junho. não seria aqui oportuna. e. Como. 67. O príncipe.0 13/91. quando cedia a outrem. pode entender-se que não chegam a constituir-se relações entre as entidades públicas menores e os contribuintes. emerge nas instituições jurídicas da actualidade. Algumas posições características dizem que o poder de tributar do Estado. b) O domínio eminente do príncipe: O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributários medievais inspiraram uma teoria da tributação que atribui ao imposto a natureza de um direito real. o imposto. de um direito sobre coisas. arts. taxas. autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos. 5 e 6.Direito Fiscal I aprovado pelo Decreto-Lei n. as manifestações soberanas são sempre estaduais. art. 82). permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84.0 39/80. em qualquer caso. por direito de conquista ou de defesa da terra. quanto ao imposto de prestação de trabalho. sobretudo as de inspiração germânica. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado. a título perpétuo. Fundamento da soberania fiscal: a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica: Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado. art. que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas.0 442-C/88. projectada nalgumas normas do antigo Direito português e que. e outros. tem-se entendido frequentemente que. de quando em vez. ao imposto para o serviço de incêndios. sendo “nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos. porém. de 25 de Janeiro. Contudo. derramas ou mais-valias não previstos na lei”. art. Decreto-Lei n. a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em princípios gerais de Direito. de 5 de Agosto. Em qualquer dos três casos. 53. de 18 de Janeiro. A posição credora daquelas ou é meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em relação aos contribuintes.0 22/77. encontra justificação em princípios jurídicos gerais. 12). e não credoras dos contribuintes. e os contribuintes. 703 e ss). com raízes bem fundas nas instituições públicas do passado. Esta construção reflecte a teoria do domínio eminente do príncipe. Noutros casos ainda. art.. de 30 de Abril. exigiria ao cessionário uma prestação periódica. o seu fundamento último há-de confundir-se com o fundamento filosófico-políticos do próprio Estado. por exemplo. e 54. que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e cuja apreciação. aquém desse fundamento último. independentemente do seu fundamento político. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores. Mas na hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se desenvolvem entre as entidades públicas menores. Código da Contribuição Autárquica. 11. Estatuto Políticoadministrativo da Região Autónoma da Madeira. direitos sobre qualquer fracção territorial. quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo 14 .0 318-B/76. aprovado pelo Decreto-Lei n. aprovado pela Lei n. 1. As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto. de 29 de Março. cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar. seria proprietário de todo o solo. uma espécie foro enfitêutico. também perpétua. Nos dois primeiros casos. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. Lei n. Noutros casos. aprovado pela Lei n. arts. de 30 de Novembro.0 1/79. sujeitos activos dessas relações. sujeitos passivos das mesmas.

Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar. ou de “do ut facias”. 15 . O fundamento do poder de tributar residiria na exigência social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado. Esta ideia de satisfação das necessidades públicas. Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As construções assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preço. ocorreu facilmente ao espírito de muitos autores que procuraram um fundamento jurídico para o poder de tributar. legítimo e fundamentado. por esse mesmo facto. tentaram fixar critérios de repartição de encargos através das ideias de capacidade contributiva. As novas teorias. ou de legitimidade. deste modo. e torna-se muito difícil aproveitá-las no plano da construção jurídica. Em nível inferior ao deste não se encontraria uma justificação do imposto. como base da tributação. c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades: A ideia de troca de utilidades. de “do ut des”. de "do ut des". pois. Mas. menos precisas. Pode exigir-lhes o sacrifício dos seus bens. de base política. Tanto bastaria para considerar a teoria do domínio eminente não ajustada à fundamentação do poder de tributar em face das modernas instituições jurídico-fiscais. A tributação encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obediência do súbdito ao Estado em que se integra (Stahl. abstraiu de qualquer princípio de troca. alguns outros autores. também alemães. ou de defesa da terra. para Adam Smith. Seria o preço da protecção estadual. situada no plano do fundamento do imposto. A referida construção circunscreve-se aos impostos prediais. d) As concepções ético-sociais: No decurso do século XIX. O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. O imposto seria. a contrapartida dos serviços prestados pelo Estado para protecção das actividades que tornam possível a obtenção e o gozo dos rendimentos dos particulares. passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razões ético-sociais. como pode exigir-lhes o sacrifício das suas vidas. os autores que defendem tal concepção não puderam explicar o poder tributário exercido em relação aos estrangeiros. Reconhecendo as insuficiências da teoria que nega fundamento à soberania fiscal. Helferich). O fundamento jurídico do imposto estaria em não se justificar em relação a ele qualquer fundamento jurídico. ele será. mas essas ideias. sobretudo alemães. e) A negação de fundamento à soberania fiscal: As concepções para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e económica das receitas tributárias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente político. são. pois em face de um poder soberano não seria conveniente suscitar problemas de fundamento. na própria satisfação das necessidades públicas.Direito Fiscal I de todas as fracções prediais do território estadual. ou de “do ut facias”. Quando o poder apresenta as características de soberano. de utilidade marginal. de igualdade de sacrifícios. sobretudo. Assim o entenderam diversos autores. ditas ético-sociais. pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista.

desprovida de fundamento. importará não esquecer o seu mérito de fundar em termos jurídicos. b) Os costumes. numa ideia de justo equilíbrio de interesses. 12. O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios. mesmo os poderes soberanos. à mesma luz. têm de ser muito mais extensos. o poder de tributar também não deveria exceder as exigências indispensáveis à manutenção das forças armadas. E. além 16 . Sem essa correspondência. E a primeira limitação decorre dos próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução. estaria a ser exercida ilegitimamente . e esta era considerada em termos restritos. não apenas de facto. Ao menos à face dos modernos sistemas tributários. a soberania fiscal. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios políticos. Parece indispensável. de equivalência funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigências das necessidades públicas. recebidos do Estado. em tal matéria. Mas definidos estes. de admitir. os tratados e as leis constitucionais: Os limites da soberania fiscal do Estado dependem. que qualquer equivalência do débito tributário individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte não faz sentido. Nem essa equivalência no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal. Quando o Estado visava apenas a manutenção da paz social. em termos mais ou menos pacíficos. consequentemente. que há-de situar-se num plano geral e abstracto. Limites da soberania fiscal: a) Os fins do Estado: Os poderes fiscais do Estado. o Estado teve de alargar também o seu poder de tributar. o poder de tributar. os poderes financeiros orientados no sentido da disposição dos patrimónios dos particulares. dos seus próprios fins. mesmo supletivamente. e terá. quando estes sejam ainda admitidos. nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. pois. mas também de Direito. Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca. Ainda que tal presunção seja ilidível. no plano da apreciação política. segundo planos gerais. e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. Seriam essas necessidades e a insuficiência dos rendimentos do património e do domínio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar. das polícias e dos órgãos jurisdicionais. Mas a ideia de troca. com eles terá de conformar-se o poder estadual. como acontecia no século passado. Mas. limitações à sua capacidade de exigir impostos. acham-se limitados. quando os Estados se propõem dirigir toda a vida das nações e o seu desenvolvimento económico.Direito Fiscal I f) As concepções modernas baseadas numa troca global: Reconhece-se. o estabelecimento de uma correspondência entre sacrifícios tributários e benefícios particulares e gerais. Uma teoria jurídica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presunção de que o emprego do produto dos impostos é vantajoso para a comunidade. dos serviços de diplomacia. Ao alargar a sua esfera de acção ao plano do fomento económico.

embora praticado no estrangeiro. ou passados. como no sentido de uma restrição dos mesmos. para que a tributação seja legítima. uns têm por objecto a protecção de pessoas. Também à face da Constituição de 1976. quer pela aceitação de usos e costumes. só dentro delas se exercendo. de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios. quer pela celebração de tratados internacionais. em princípio. que o mesmo Estado oferece. pretendesse exercer poderes tributários para além dos seus limites territoriais. E tanto no sentido de um alargamento dos espaços fiscais. a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada. ser invocado perante a ordem jurídica portuguesa dá lugar a tributação. à face da ordem internacional. ou pela adesão a estes. aos quais deve atribuir-se relevo. Assim. 17 . particulares ou gerais. É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à legislação tributária e à soberania do Estado. também estaria a assumir uma conduta ilícita. art. pelo tempo que a própria Constituição vigorar. no domicílio. os poderes tributários estaduais. poderá entender-se que o seu art. quem a suporta deverá beneficiar. Mas. as quais provêm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional. por incapacidade para os impor coercivamente. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributação. não se sujeitaria apenas a verificar a ineficácia dos seus comandos. o Estado só pode tributar aqueles que. pela coexistência de outras soberanias. no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo. que também são restringidos por costumes internacionais e por tratados. A circunstância de o acto que o documento titula. c) A territorialidade do imposto: No plano internacional. 13 veda ao Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas. outros a solução de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matérias tributárias. É esse o significado da chamada territorialidade do imposto. ou noutras circunstâncias ainda. em grau muito variável embora. ou a eles aderiu. pela posição assumida. na constituição de direitos sobre bens situados no território do Estado. Para que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve. O Estado que. 271). ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa. O referido vínculo poderá ter origem na cidadania. nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd. da actividade estadual. O respeito pelos usos impedirá o Estado de tributar as entidades às quais o Direito Internacional reconhece personalidade.Direito Fiscal I destes limites. salvos casos excepcionais. segundo princípios e usos imemorialmente aceites. assim como os agentes diplomáticos estrangeiros. Regulamento do Imposto do Selo. São mais numerosas as excepções ao princípio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrição. os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. pelas actividades exercidas nessa qualidade. os documentos expedidos. embora transitoriamente. bens e actividades. Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal. em qualquer dos casos. o poder de tributar. ou presumir-se que beneficia. por exemplo. A lei fundamental do Estado limita. enquanto o Estado que os celebrou. Deparam-se-nos algumas excepções relativamente ao princípio da territorialidade do imposto. mas também jurídico. desde que tenha sido pago imposto do selo. não apenas moral e político. às suas fronteiras territoriais. na simples passagem pelo território. os não denunciar. Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde.

quando.F. limitações do poder de tributar. de outros. e oferecem inconvenientes sérios. para não correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados.Direito Fiscal I Também a Convenção de Estocolmo de 1960. em 1974. tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus poderes tributários. procuram. quanto à redução progressiva de impostos aduaneiros sobre a importação (art. em razão de aí receber os seus rendimentos. Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente. que instituiu a “Associação Europeia de Comércio Livre” (E. Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na definição dos pressupostos tributários. Quando uma situação se acha ligada. no plano internacional. quanto à incidência de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. e noutro Estado. 3º. em obediência ao Tratado de Roma. ou que possam suscitar-se. Portanto. como. ela seria tributada. que instituiu aquela “Comunidade”. Também a Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que. d) Os conflitos internacionais de tributação: Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que visam os conflitos de tributação suscitados. cujo “Comité” Fiscal elaborou. dele resultando uma duplicação de impostos. que já foi revisto em 1977. determinou também outras. normalmente. criar os designados “paraísos fiscais”. Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza desses órgãos. por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos.A. e mais acentuadas. ou “Mercado Comum Europeu” – hoje. aliás. no segundo caso. ser tributado por um Estado. com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios. 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado. o conflito é positivo. o conflito é negativo. mas exerça actividades. Com efeito.T. por esses mesmos rendimentos. é fácil avaliar quanto poderá ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua sede. publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação. através das suas legislações. 7º).) e foi assinada por Portugal. e dá lugar a uma evasão fiscal. 18 . No primeiro caso. e ser tributada. O ingresso de Portugal na “Comunidade Económica Europeia”. Ou para qualquer indivíduo que resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos. designadamente por força dos arts. muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurídica. do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações económicas internacionais. Expressão de Soberania Fiscal: a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal: Não sendo o Estado uma pessoa física. nalguns casos provocada por Estados que. 3º). a mais de uma ordem jurídica.C. 8º).D. quanto à aplicação do regime aduaneiro de “draubaque” (art. União Europeia ou Comunidade Europeia -. essa disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum a tribute.E. 6º). de 1957. A questão suscitou também o maior interesse à O. 2º. por todos os rendimentos obtidos. nos diversos Estados onde não tenha sede. 13. pela diversidade dos seus elementos. sem essa bilateralidade de conexões. estabeleceu para os Estados signatários e aderentes diversas limitações no campo fiscal. em 1963. no plano internacional.. quanto à proibição de impostos sobre as exportações (art. um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos rendimentos e dos patrimónios. na base de uma mesma e só situação.

Portanto. os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as assembleias políticas. Mas as Cortes não reuniram em Portugal desde 1698. Tanto pela votação dos impostos. na sequência das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos visigótico e leonês. os poderes tributários soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. fazer as leis sobre todas as matérias. bem como assegurar as garantias (graciosas. naturalmente reflectidas nos textos constitucionais. 103 e 104 CRP). Entre nós. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR. embora estas de feição diversa.Direito Fiscal I As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária. com desconhecimento completo de 19 . contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefícios fiscais. E em termos ostensivos. Soluções constitucionais portuguesas: a) Evolução Histórica: Também em Portugal. na nossa ordem jurídica. Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou “Assembleia” foi instituída. e até 1821. mas no capítulo da organização política. os poderes tributários soberanos começaram por ser exercidos pelos Reis e pelas Cortes. a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. ao menos. pelo que cabe à A. À face dos regimes constitucionais vigentes. foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos). data em que se reuniram novamente Cortes. nos termos em que. com excepção das atribuídas ao governo (art. como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas fiscais. são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades que. 14. Quanto à questão de saber quais são. Estes órgãos devem ser independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado. segundo as ideias políticas dominantes. ou. afinal de contas. A partir de então. desde que esta aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização). Deste princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. das normas gerais a que estes hão-de subordinar-se. liberdades e garantias. Estes órgãos são colegiais e constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. ao menos formalmente.R. os órgãos de soberania fiscal eles são todos de onde emana a lei (art. Os órgãos da soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade. assembleia política representativa da Nação. Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria tributária. esse sentido deva manifestar-se. tanto nos países ditos capitalistas como nos ditos socialistas. Cabe-lhe criar impostos e a sua incidência. porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos direitos. O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam reservadas à AR. 161 e 198/2 CRP). Durante alguns séculos. Isto. b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal: O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal.

A Constituição de 1933: A Constituição de 1933 rodeou de particulares cautelas as matérias financeiras em geral e as fiscais especialmente. criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidência. a taxa. em face das exigências fiscais. e.0 16. nº 2). Foram inseridas apenas sob as rubricas “organização económica” e “organização do poder político”. fortemente influenciada pelas constituições francesas.. n.. pela de 1791. a criação de impostos. deslocou os poderes tributários soberanos do Rei para as Cortes. substancialmente. 8. Assim. No entanto. À face da Constituição de 1911. que determina a incidência. tanto próxima como remota. reconhece-se o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição. constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado. Daqui se conclui que 20 . A Constituição de 1911: A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º. 106. Segundo o citado artigo 106. e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27). “os impostos são criados por lei. não se afastando das tradições constitucionais do liberalismo. a taxa. o órgão da soberania tributária era o Congresso da República. exclusivamente.Direito Fiscal I quaisquer poderes das Cortes. b) A Constituição de 1976: É frouxa a defesa dos particulares. desde o reinado de D. Até poderá sustentar-se que a Constituição de 1933 foi mais rigorosa do que as anteriores em tais matérias. As Constituições da Monarquia Liberal: A Constituição de 1822. e na sequência das Constituições de 1911 e de 1933. Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criação de impostos pelos governos: Desde 1822 até 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram às assembleias políticas representativas da comunidade. Sublinhe-se também que as disposições constitucionais respeitantes a impostos. assembleia política constituída por deputados eleitos pelo sufrágio dos cidadãos eleitores. durante esse mesmo período. entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no país. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (art. através dos seus artigos 70. José. Segundo esta. necessariamente ameaçadas quando o poder de criar impostos não é acautelado em termos convenientes. com frequência também. nº 4. sobretudo. liberdades e garantias”. ao contrário da tradição constitucional. no texto da Constituição de 1976. deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos “direitos. o de não serem obrigados “a pagar contribuições que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos. ambos eleitos por sufrágio directo dos cidadãos. o órgão da soberania fiscal era a assembleia política designada por Cortes. muito frequentemente os governos legislaram sobre matérias fiscais. Sobretudo em confronto com o interesse e a minúcia que lhe mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades. que determina a incidência. à face da Constituição de 1822. e. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Neste artigo. legalmente autorizados a lançá-las. e 91. “os impostos são criados por lei. não parece que o tratamento reservado a tais matérias tenha mudado em termos radicais com a Constituição de 1976. No entanto. abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurídicos como os de garantia política das liberdades individuais.

nº 2). de outro modo. 164. que a Constituição reserva àquela Assembleia. desapareceram do texto constitucional as referências ao Conselho da Revolução. alínea i) CRP). porque os poderes que assume em tal matéria lhe são delegados pela Assembleia da República. Após a revisão de 1982. nº 1. a extensão e a duração da autorização” (art. o Governo poderá legislar sobre todas as matérias tributarias (art. Também à Assembleia da República compete. as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art. sempre poderiam os governos. modificar por completo as condições de tributação. 168. alínea d)). se justificará atribuir ao Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal. o sentido. mediante autorização desta”. da taxa. inclusivamente. por lei. aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos. dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes. Em cujo caso. alínea b) da Constituição. Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei. segundo o texto constitucional primitivo. não delegar tais poderes. Mas a conclusão é manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo. Nem mesmo assim.Direito Fiscal I órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. É de notar que. de definição da incidência. nos termos dos arts. e que poderá. 106. abolido. porém. nº 2). 21 . salvo. Ora é à Assembleia da República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias. o Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República. criar impostos (art. pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. 168 e 201 nº 1. Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde que não se trate de criação de impostos. 168. à qual cabe “definir o objecto. Qualquer alteração de incidência de um imposto velho corresponde à criação de um imposto.

substancial. Esta ideia está consagrada no art. formal. no campo do Direito Tributário. outro. Portanto. 108 e 165/1.103/2. Com todas as reservas já referidas. E. compreensivelmente. pelo enraizamento na consciência dos povos. tenham assento supraconstitucional. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal: a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional: Também no plano do Direito Fiscal se poderá entender que a consciência jurídica contemporânea. em obediência ao princípio da legalidade do imposto. De tal modo que. tais como a legalidade e a anualidade do imposto. Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição. 15. 103 da CRP actual. al. A propósito do art. admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do 22 . para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária. respeita à origem e à razão vinculativa das normas. b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade: A lei constitucional ocupa. através do art. sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas à AR legislar.Direito Fiscal I Parte I – As normas fiscais Capítulo I – Fontes do Direito Fiscal: A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos. o princípio da legalidade do imposto. ou conteúdos. que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts. nos sistemas de Direito modernos. inclusivamente tributários. garantias dos constituintes e benefícios fiscais. O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos tributários serem votados nas assembleias representativas. abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam. conjugado com o da anualidade. que se imponha ao legislador. por inseridos na Constituição material. acham-se normalmente. na Constituição vigente em Portugal. tem ainda a de definir a zona reservada à lei em sentido formal. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. Nem sempre a ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais. Um. Assim. não enunciados pela Constituição. Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluí em qualquer lei constitucional. 103 CRP]. i). a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente o art. são enunciados. reunidas nas leis constitucionais. sem excluir o próprio legislador constitucional. a igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e a capacidade contributiva como base da incidência fiscal. mesmo na hipótese de a Constituição formal não conter tais princípios. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas. como nalgumas outras. incidência. no sistema jurídico. se apresentam aos seus destinatários. 104. As normas fundamentais em matéria de tributação. lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. eles se imporiam ao legislador ordinário. reclama a constitucionalidade de determinadas regras. ao menos em certas zonas geográfico-culturais.

Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico. 2. mas estende-se também ao nº3. 266/2 inútil. liderada por Soares Martinez. o qual. o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR. 3. deve-se entender lei em sentido formal na 1ª parte (como no art. mas não estando a liquidação e cobrança abrangidos no nº2. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto de 12% dos serviços de restauração. Existem duas doutrinas. deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS). ou seja. Mas. sem elementos supérfluos. atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. nullum tributo sine lege. O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna o art. não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei formal. enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei. 103/2) e lei material na 2ª parte. Assim. 103. A 1ª corrente interpreta o art. para os sujeitos passivos do imposto. 13 CRP e o seu conteúdo. está concretizado nos arts. não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal. Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos Assim. sendo a 2ª a maioritária.Direito Fiscal I nº 1. Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro. Personalização do imposto sobre o rendimento. quanto aos crimes e penas). em que igualdade é igual a repartição igualitária do rendimento e da riqueza. 103 e 104 CRP. 103. como uma meta a atingir. Para se alcançar este objectivo. além de único. soares Martinez concorda com esta 2ª tese. entre outros. 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se circunscreve aos elementos do nº2. 23 . mas discorda dos fundamentos invocados: há de facto contradição entre os dois números do art. que se destina a tributar os produtos no país de origem. Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens. 103 por parte de um órgão (ou seja. segundo uma concepção de justiça social. defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao nº2 do art. porque o art. não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrá-lo. Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art. Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números do mesmo artigo. Assim. 103/3 vai mais longe. Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito. porque. O prof. em termos tributários. Uma 2ª corrente. Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo). mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva. O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art. 266/2 não refere). atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: 1. unitário. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes. 266/2 já subordina os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei. o art. logo os tribunais não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais. o IVA é cobrado à taxa do país de destino do bem). Defendem uma interpretação mais ampla. ∑ Parecer dos Drs. 103 gera o vício da inconstitucionalidade material. porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no nº2 e em sentido material no nº3).103/3: numa 1ª parte refere “nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. nem pelo Governo)? A violação do art. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime definitivo). Um texto constitucional é coerente. Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil. Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja. quais as consequências de uma violação deste art.

) sobre matérias tributárias. sob pena de inconstitucionalidade material. Já quanto às restantes matérias. das Alfândegas. Assim. e) Ordens internas da Administração (despachos. com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR. As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares. que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes 24 . não obsta a que. são objecto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. 199 CRP). No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. tem levado. emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento das Finanças. só vinculam aqueles mesmos funcionários. com vista à boa aplicação das leis. não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei. Porque é segundo os critérios ai definidos. por vezes. i) do nº1 do art. instruções e circulares): O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”. com vista à boa execução dessa lei (não vai além das ideias contidas na lei). serão fontes de Direito Fiscal. no plano prático. Com base no art. liquidação. a competência da AR é exclusiva. os contribuintes. os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções. nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável. d) Regulamento: O regulamento é uma norma geral e abstracta. e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Tais diplomas não têm por destinatários os particulares. das instruções e circulares. O Decreto-Lei. Não parece que o sejam. Directores-Gerais das Contribuições e Impostos. pois essa é a sua natureza. emanada do poder executivo.Direito Fiscal I c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei: Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a sua incidência. circulares e despachos. que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei. 165 CRP. regulamentos autónomos ou independentes. além dos tradicionais – lançamento. a competência da AR e do Governo é concorrente (art. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária. cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios. os cidadãos. a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”. as instruções e as circulares. e tendo por destinatários os funcionários da DirecçãoGeral das Contribuições e Impostos. só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto. no desempenho da actividade administrativa. evidentemente. emanados de um Secretário de Estado. Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art. O que. os “despachos genéricos”. Não são possíveis. etc. 103). por exemplo. e em razão do seu dever de obediência hierárquica. nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR. posteriormente. no entanto. E essa mesma força vinculativa resulta tão somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm. 103 e na al. Assim sendo. 112/2 CRP). porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa.

através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça. Assim. ou por resignação em face das eventuais incorrecções. Nem aos Tribunais. porém. para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. através de actoscondição. por tal forma o conseguem. nos termos legais. Ou na fixação da taxa de um adicional. ou possa “lançar” um adicional sobre as colectas de um imposto do Estado. ainda que sob a forma de decretos legislativos regionais. espontaneamente definidos. ou quanto ao “lançamento” de impostos autónomos. g) Deliberações das entidades públicas menores: O problema da natureza das deliberações das entidades públicas menores sobre matérias tributárias prende-se com o da natureza. os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. se uma ou outra norma de incidência é ou não aplicável nos territórios respectivos. na generalidade das situações. resta-lhes a via judicial. não será cobrado na circunscrição territorial respectiva. não os vincula. Mas integração de lacunas ou a interpretação das leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar. deverá entender-se que é da sua competência decidir. ou porque os critérios adoptados são correctos. deliberando quanto ao “lançamento” de adicionais aos impostos do Estado. por não se verificar uma condição legal estabelecida pela norma tributária . se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias. constantemente. 703 e ss). às situações concretas que se sucedem no tempo. dentro dos limites legais. Aquelas entidades têm frequentemente de definir a sua posição relativamente às situações tributárias que o Estado lhes faculta. Tal orientação. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts."tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" há-de afirmar-se como fonte de Direito. com maior ou menor lentidão. não parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo conteúdo consista apenas na decisão de “lançar” ou não “lançar” um imposto local legalmente criado. f) Costume: Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários. o costume . que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através dos referidos “despachos genéricos”. E. possa “lançar” um determinado imposto local. E os legisladores. por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. não deliberaram no sentido daquele “lançamento”. onde as normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários. acabam. E. Em tais esferas jurídicas. Contudo. Poderá entender-se que as referidas deliberações têm a natureza de actos que condicionam a aplicação das normas pelas quais se definiram as situações jurídicas objectivas correspondentes. mesmo relativamente às regiões autónomas. soberana ou não. ou esse adicional. se os órgãos de uma entidade pública menor que. Mas não parece que aconteça no campo tributário. numa sociedade. na sua função de descobrir as normas já existentes.a deliberação da entidade pública menor à qual cabe “lançar” esse imposto. E a limitação do poder vinculativo a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito. das circulares e das instruções. ou em formação. embora não se confunda com ele. 25 . E. se um regime tributário.Direito Fiscal I cumpre decidir. o imposto. frequentemente. ou o adicional. dessas mesmas entidades. Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às referidas ordens internas da Administração. Assim.

No entanto. Em Portugal temos os seguintes códigos:  C. de tal modo que uma norma posterior incompatível com outra anterior revogasse sempre esta.ex.. fosse qual fosse a forma. Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal: 1. i) Jurisprudência e Doutrina: Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. A legislação alemã de 1919. as quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações jurisprudenciais. Princípios jurídico-fiscais fundamentais. as normas internacionais vinculam directamente os cidadãos de um Estado. 3. 8º CRP.IVA. a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). Lei e Decreto-Lei. Constituição da República. 2. Normas convencionais internacionais e Direito Europeu. 26 . 17. na Alemanha e ficou a dever-se a Becker. A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919. Cada código consagra as normas relativas a um imposto. pela definição de conceitos. pois não seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal: A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de hierarquização dessas mesmas fontes. económicas e sociais se encontram em permanente mutação. mas de todo o mundo europeu. 16. As normas de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p. de uma e de outra. grandes e profundas alterações. grande jurista alemão. sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs. 4. pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito positivo. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação: Tal como acontece no Direito Comunitário. a fonte. e está a sofrer. Regulamento.Direito Fiscal I h)Normas internacionais: Nos termos do art. o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas condicionantes políticas. Em Portugal. ADT’s). logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente. o processo de revelação. a jurisprudência e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal. com excepção do Código de Imposto de SISA. Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber. 5. que legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações).

há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias. se constitua uma obrigação de imposto. 38. integrados numa determinada obrigação de imposto.] 18. individual. da prestação tributária. mas sim da fixação. determinam. ∑ cfr. [Neste momento. que cabe às normas de incidência. 28. gerador. o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto. a riqueza. desses elementos. Como exemplos de normas de lançamento poderão apontar-se as contidas nos arts. os elementos da obrigação de imposto. 14 a 20 CIRS. 50 e 66 do CIRS. actualmente. 1º a 7º CContribuição Autárquica. qual a taxa imposto. 27 . 78 do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.  C. ou os contribuintes.IRS. calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de fixação da colecta. princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies tributárias. 19 e 20 CSISA. valores económicos. substitutos. Actualmente. apesar dos vários códigos parcelares existentes. que. qual a matéria colectável. em concreto.IRC. etc. nos casos de auto-lançamento. 7º. pondo em contacto. autarquias.Contribuição Autárquica.  C. em concreto. os sujeitos passivos da mesma obrigação (contribuintes. Categorias de normas fiscais: a) normas de soberania fiscal: As normas de Soberania Fiscal são o conjunto de normas que definem o poder de tributar e estabelecem limites a tal poder (art. ou seja. As normas de incidência determinam quem é o sujeito activo da obrigação de imposto (Estado. institutos públicos). 2º. 103 e 104 CRP). isto é.). assim como os elementos da mesma obrigação. 3º.  C. a pagar qual o facto dinamizante. arts. uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral Tributária”. permitirá que nasça. que são. em abstracto. responsáveis. sobre que recai a tributação. nos arts. 16 e 51 a 56 do CIRC.Direito Fiscal I  C.  C.Processo Tributário. 1º a 3º CIRS. quota ou percentagem. e no art. b) As normas de incidência: As normas de incidência definem o plano de incidência. c) normas de lançamento: O lançamento consiste no conjunto de actos e operações pelos quais os serviços fazendários. Não se trata da definição legal desses elementos. O que conduz a que nestes códigos parcelares se contenham. reunindo.Imposto sobre sucessões e doações. com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de contradições. os pressupostos tributários.

Este tipo de normas tem natureza penal. E. g) normas de fiscalização: Entre as normas tributárias de fiscalização há que distinguir duas espécies. No entanto. 22 e 23 CCAutárquica. as operações fiscais orientadas para uma regular percepção dos impostos. nalguns aspectos não diversas das que hão-de rodear as normas de incidência. 28 . e) normas de cobrança (ou pagamento): São as normas que disciplinam as operações de arrecadação das receitas tributárias. h) normas de sanção: Normas de sanção são aquelas que prevêem as sanções correspondentes aos actos ilícitos praticados pelos contribuintes. São normas de liquidação as normas dos arts. arts. que reorganizou a estrutura da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. 18 a 21 CCAutárquica. 90 a 104 CIRS. e em defesa das liberdades. Outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros. Entre as normas de organização de serviços fiscais poderão citar-se. será indiscutível a vantagem de tal inclusão. do ponto de vista didáctico. ∑ cfr. 107 a 110 CIRC. à qual cabe assegurar o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos estaduais. 75 CPTributário. Umas respeitam à fiscalização dos serviços e essas são. 122 e 130 CIRS. como exemplos. 77 a 79 CIRS. f) As normas de organização de serviços: As normas de organização de serviços fiscais são nitidamente índole administrativa. que se julgue disporem de elementos susceptíveis de possibilitar. ∑ arts. 82 a 93 CIRC. porquanto a natureza administrativa e o carácter interno da primeira espécie não suscitam os mesmos problemas que poderão levantar-se relativamente às normas de fiscalização que implicam deveres e sujeições para os particulares. 120 e 121 CSISA. nitidamente. não se podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde às normas de organização de outros quaisquer serviços do Estado.Direito Fiscal I d) normas de liquidação: Normas de liquidação são aquelas que regulam as operações que consistem na aplicação da taxa de imposto à matéria colectável com vista ao apuramento da colecta. 25 a 30 CCAutárquica. ou seja. a referida unidade teleológica do Direito Fiscal poderá aconselhar a que nele se incluam tais normas. as contidas decreto-lei nº 252-A/82. Só por comodidade se têm incluído umas e outras normas de fiscalização na mesma categoria. de natureza administrativa. as quais. As sanções fiscais podem ser a pena de prisão. de 28 de Novembro. 70 a 81 CIRC. disciplinam a cobrança de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes. no Decreto-Lei nº 363/78. coimas ou multas. ou facilitar. de 28 de Junho. daí que se lhes apliquem os princípio de Direito Penal. por esse motivo. poderão exigir especiais cautelas. que estruturou a Direcção-Geral das Alfândegas.

RJIFA (DL 376-A/89. 29 . i) normas de contencioso: As normas fiscais de contencioso acham-se actualmente concentradas. 20-A/90. no Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras (RJIFA).Direito Fiscal I ∑ cfr. no CPTributário. Trata-se das normas através das quais se disciplinam os processos contenciosos de impugnação judicial. aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91. de contra-ordenação e aduaneiro. na quase totalidade. de 23 de Abril. de 25/10) e RJIFNA (DL. de 15/1) – no âmbito da actual reforma fiscal está prevista a fusão destes dois diplomas e a criação de um só abrangendo os dois tipos de infracções. de execução fiscal. e os punitivos.

através de normas interpretativas (interpretação autêntica. afirmando Agostinho Barbosa. de um modo geral. ou legislativa). desde que se entenda que elas são “odiosas”. seguindo a opinião comum dos doutores. Problemática da interpretação das normas fiscais: No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretação das normas jurídicas em geral. todas as normas fiscais hão-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação das normas jurídicas. e acabando por concluir umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa). não ganham no plano tributário colorido próprio. Poderão também ser interpretadas pelos tribunais (interpretação jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretação doutrinária). incluindo os aspectos racional. à semelhança das normas penais e outras. de aplicação permanente às normas fiscais. Também o intérprete das normas fiscais. ou “teleológico”. 13 do Código Civil. a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco. devendo. a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”: Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual. outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo. Essa parece ter sido também doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos séculos XVII e XVIII". e têm sido também. ou determinadas normas fiscais. Para uns. embora reconhecendo que esse relevo possa não oferecer consistência bastante para se opor aos admissíveis excessos da interpretação histórico-evolutiva. como o de quaisquer outras normas jurídicas. fundada em concepções da vida e do Direito para as quais a preocupação de realizar a justiça tal como é entendida num momento histórico há-de sobrepor-se àquelas preocupações de segurança e de certeza.Direito Fiscal I CAPITULO II . Mas ambos têm andado frequentemente confundidos. As controvérsias em torno da “jurisprudência dos conceitos”. Apenas cumprirá observar quanto a elas o relevo especial que as preocupações de certeza e segurança revestem em matéria de tributação. como as teses favoráveis e adversas à interpretação histórico-evolutiva. terá de fixar o respectivo sentido. Na base daquele carácter “odioso”. outras ainda pelo predomínio de um sentido extensivo. na dúvida. ou ligados. rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de 30 . oferecem particularidades em matéria de interpretação. quanto às quais importará ter presentes os preceitos do art. cujo fundamento poderá encontrar-se no carácter “odioso” atribuído às normas fiscais. em termos favoráveis ao contribuinte.INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS 19. as normas fiscais. com o princípio da interpretação restritiva. o qual pressupõe dúvidas de interpretação. Estas poderão ser interpretadas pelo próprio legislador. admitido mais ou menos pacificamente até ao século XVII. também já se pretendeu que se aplicaria às normas fiscais o princípio “odiosa restringenda. ser restritiva a sua interpretação. oposta à “jurisprudência dos interesses”. Em termos de relativamente a muitos deles não fazer sentido a hipótese sequer de especialidades quanto às normas tributarias. que “gabeloe jus est odiosum et recipit stríctam interpretationem". Donde o enunciado do princípio “in dubio contra fiscum”. conjugando o “elemento gramatical” com o “elemento lógico. As soluções são. diametralmente opostas. por vezes. Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”. Para outros. sistemático e histórico. seja a sua interpretação duvidosa ou não. pois.

e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva. assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra “odiosa restringenda”. por uma forma ou outra. na Itália. as críticas que invalidaram o princípio “in dubio contra fiscum”. entre os quais os Estados Unidos. assim. a orientação jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado. É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à interpretação extensiva de toda e qualquer norma de Direito. ou o carácter odioso. continua tal regra a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países. Aliás. foi esse pressuposto que inspirou. ou de um só grupo social. aliás. nem violentamente. entende-se. E. nem em benefício de um só indivíduo. pelos contribuintes. com maiores ou menores resistências. através dos votos dos seus representantes 31 . haveria vantagens na adopção daquele princípio de interpretação literal. que o princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo princípio abrangidas. geralmente. cuja normalidade é afirmada pela própria circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos serviços públicos. não parece que ela provenha do Direito Romano. a não ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada ponderação dos interesses em causa. mas sim “uma regra de decisão sobre facto incerto na aplicação da lei". que. que respeita à apreciação das provas. a destrinça não seria difícil de estabelecer. realmente. Segundo o entendimento dominante. nem sequer “excepcional”. Apesar de esta regra ser geralmente enunciada através da expressão “in dubio pro fisco”. com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo”. as particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis fiscais. Mas já parece duvidoso que essas mesmas críticas permitam afastar liminarmente o princípio da interpretação literal. de normas de execução permanente. se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas à lei. parece difícil defender a excepcionalidade. sendo duvidosa a interpretação de uma norma fiscal. consequentemente. se tem julgado inconsistente a defesa do princípio da interpretação literal da norma tributária tão-somente na base da legalidade fiscal. que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que. b) Interpretação literal: Poderão aceitar-se. as normas tributárias não têm carácter “odioso”. por motivos de segurança jurídica. Dando-se como assente que o poder não se exerce arbitrariamente. Com efeito. não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva.Direito Fiscal I Direito positivo. e onde começa a aplicação analógica. Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação analógica. que se trata de uma dificuldade real. E. Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra fiscum” não constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas. mas situada no plano de facto. por vezes. que o imposto é consentido. em França. porém. as dúvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorável ao Fisco. ou até voluntariamente prestado. tem-se entendido que tais normas só admitem uma interpretação literal. pelo que aqueles motivos não serão invocáveis especialmente em relação às normas fiscais. Mas. em Espanha e em Portugal c) “In dubio pro Fisco”: Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princípios de interpretação favoráveis ao contribuinte serviram já de fundamento a uma regra segundo a qual. No plano do Direito a constituir. No plano conceptual.

etc. porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender na interpretação dita “lógica". da segurança. uma vez que tal característica é comum a todo o direito em geral. muitas vantagens para a implantação de regimes políticos nascentes. aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis. a interpretação histórico-evolutiva. por outro lado. criando uma norma nova. O Direito Fiscal também não é excepcional. muitas vezes. o Direito em geral impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal). por essa forma. no campo das doutrinas histórico-evolutivas. facilitando mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”. não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas normas representarem restrições à liberdade individual.Direito Fiscal I parlamentares. porque é um Direito institucional. um sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um fim específico. A teoria da interpretação funcional situar-se-ia. defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos seus discípulos da escola de Paiva. em todas as suas modalidades. económico. partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar melhores critérios de justiça. assim. representado pelo Estado. as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas histórico. impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos político. d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional: A teoria da interpretação funcional. E. Ou seja. como seria próprio de um direito excepcional. não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral. pelo Fisco. que.o geral e o particular. apresentar-se-á como mais justa. E daí a regra “in dubio pro fisco”. na Itália. colocada assim a questão. defendida no século passado. a fim de revelar a respectiva função. A não ser na medida em que. jurídico e técnico das normas fiscais.). Ora do ponto de vista da. Particularismos da interpretação das normas fiscais: As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas. pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. Esta solução actual de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional. poderá ser julgada não inovadora. . E também pelas preocupações de ordem 32 . Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. aos princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário. São de afastar. não contém comandos opostos ao Direito Civil. pelas entidades públicas. não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses . mas à “mens legis”. quer na Doutrina. E. e) Princípios gerais de interpretação: O sistema actual tende a dar prevalência. Estas doutrinas oferecem. 20. certeza. se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito Civil. o qual diligentemente poderia constituir um corpo autónomo de preceitos.o intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador. histórico. por certo. formado por um conjunto unitário de normas. por força desses mesmos aspectos. quer na legislação. Na medida em que disciplina condutas humanas. e impõe-se ver que o Direito Fiscal é um ramo de direito constituído por normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito. objectivamente considerada.

Quanto a este conjunto. S. ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica. de incidência. Soares Martinez. pois.Direito Fiscal I pragmática. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir. Num 1º grupo. de contencioso. de liquidação. O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais. está sujeito ao princípio da interpretação literal. de lançamento. de cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares. destaca as normas de soberania fiscal. de organização de serviços.. 103 e 104 CRP. Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal. Um segundo grupo. de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais. composto pelas normas de sanção. faz a distinção entre dois grupos de normas. colocando no mesmo plano as normas de incidência. a razão porque as entendem justificadas. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes. Alguns vêm nas especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto. O Dr. frequentemente. as contrariam. sem quaisquer específicidades senão aquelas que resultam da própria lei. de sanção. de lançamento. de organização de serviços. que frequentemente dominam a discussão desta matéria. Martinez justifica a sua posição com base no art. 33 . de fiscalização e de contencioso. 1º do CPenal e nos arts. por isso. e. e essa é. Temos. para toda e qualquer categoria de normas. etc. os princípios gerais de interpretação das leis. sobre a questão da interpretação do Direito Fiscal. a interpretação faz-se com base nos princípios gerais de Direito e pela analogia.

Brás Teixeira não faz distinção de normas. nas normas sobre infracções fiscais. em relação às quais o regime constitucional parece demasiadamente rígido. 3º. Em todo o caso. 1º/3 CPenal. de benefícios fiscais. a analogia está excluída.Direito Fiscal I 21. Em sentido contrário à maioria da Doutrina. 1º. 2º. já quanto à integração de lacunas distingue três categorias. Estes autores entendem que relativamente às normas de liquidação e cobrança a analogia não é permitida. S. Alberto Xavier. nada obsta à sua aplicação analógica. destacam-se Soares Martinez e Armindo Monteiro. já que tal violaria o art. sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes. por força do art. quanto às restantes categorias de normas fiscais. para as normas de incidência. Integração de lacunas em Direito Fiscal: Se em termos de interpretação o Dr. Cardoso da Costa. nomeadamente as normas de liquidação e cobrança. a qual é admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro. Martinez admite que algumas alterações se justificam nesta matéria. 103 CRP. 103 CRP. a analogia está também excluída. em virtude d art. Nuno Sá Gomes e Vitor Faveiro). 34 .

Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal. ou seja. onde à Metrópole e a cada uma das Províncias Ultramarinas correspondia um espaço fiscal próprio e um regime tributário próprio também. ou. orientado para pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo. assim. 23. ou não. pela extensão e diversidade de características das parcelas de um Estado. que se integrará. 103 CRP passou a prever no nº 3 que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva. Aplicação no tempo: a) Início e termo de vigência: Poderá entender-se que as normas fiscais. Assim acontecia em Portugal. Aplicação no espaço O Princípio da territorialidade das normas fiscais: Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo. tal como prevê a actual Constituição Portuguesa. pelo menos. O art. ao território de Macau corresponde um espaço fiscal e um regime tributário característico. Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos termos comuns da cessação de normas. embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador. quando o legislador não tenha previsto disposições transitórias. ficou resolvida pela IV Revisão Constitucional (1997). só se aplicam no território do Estado de que dimanam. quando. se aplica (ou não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da lei anterior. outros defendiam a não retroactividade. no Orçamento de Estado. depois de várias controvérsias. ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território. em princípio. Ainda na actualidade. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de normas. b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional: Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais. A aplicação da norma fiscal resulta. Com a actual CRP a questão ficou resolvida. já a própria Jurisprudência se tinha ocupado da questão – cfr. Estas. Acórdãos do Tribunal Constitucional de 2/3/88 e de 3/7/84: “Uma norma fiscal não pode ser retroactiva”. os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços fiscais nesse mesmo Estado compreendidos. de factos ocorridos no território estadual ou no espaço fiscal respectivo. quanto a saber se uma norma fiscal nova. nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. Quanto a outros aspectos. as de incidência. pela revogação ou caducidade.Direito Fiscal I Capítulo III – Aplicação das Normas Fiscais 22. ficou constitucionalmente consagrado o princípio da não retroactividade da lei fiscal. ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. aos quais o 35 . Antes disso. têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas.

que já foram referidas a propósito dos limites da soberania fiscal. admitindo-se.Direito Fiscal I legislador atribui efeitos tributários. 36 . no entanto. excepções.

Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja solução está longe de ser pacífica. e. e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos quadros do Direito Civil. pois. Natureza. As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado. constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária.: situações de responsabilidade objectiva). 37 . uma relação obrigacional. que. embora elaborado pelo Direito Civil. embora de Direito Público. ou relação de imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício. levaram mais facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade juridicamente relevante (ex. dos seus caracteres essenciais. timidamente embora. Extensão e Especialidades da Relação Jurídica de Imposto: a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias: Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica. através dessas especialidades. constituído com o fim de obtenção de uma receita pública e autónomo. os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante. E o conceito de vínculo obrigacional. também muito frequentemente se nos deparam afirmações segundo as quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”. A obrigação é um conceito comum de Direito. da obrigação fiscal. Relação Jurídica de Imposto e Relações Tributárias Acessórias: ?????????? 25. já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil. no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores. ela se háde incluir no conceito jurídico genérico de obrigação. A figura jurídica da relação obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado.Direito Fiscal I Parte II – A Relação Jurídica de Imposto: Capítulo I – Generalidades: 24. na esfera jurídica em que o interesse público é predominante. acabou por penetrar. possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns traçados pelo Direito Civil. As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. No entanto. Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que. que apresenta especialidades nos diversos ramos. Talvez por isso. porém. nem criar novos vínculos legais. procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária. A relação jurídico-fiscal é. mas sem que isso obste à conservação. Relação Jurídica Fiscal.

Também o Anteprojecto de Código dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo à obrigação de imposto. de Fleiner e de Biihler.34) situaram. estabelece a lei um complexo de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributário. como veremos adiante. Tal argumentação de Myrbach-Rheinfeld. o CIRS (art. para este autor. Aquele autor considera inadmissível apresentar como verdadeiras obrigações “as relações criadas pelas leis de imposto”. e muitas outras disposições legais do Direito Português a contemplam implicitamente. pois. admitindo embora. É o caso de Hensel. em geral. aí se teriam de aplicar princípios do Direito Privado das obrigações”. Mesmo a posição relativamente moderada de Hensel. no entanto.da esfera do Direito Civil e.segundo ele . que sempre admite um vínculo obrigacional tributário. eram as concepções de Otto Mayer. 4º) e o CPTributário (art. mas não idêntico ao vínculo obrigacional do Direito Privado. enquanto as relações privadas são determinadas por um “acordo bilateral de vontade” entre devedores e credores. através de uma particular “relação de poder jurídicofinanceiro”. talvez sobretudo. mas porque o conceito de “obrigação” saiu exclusivamente . b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias: A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto. E também a legislação tributária portuguesa aconselha esse estudo. as particularidades. daquele vínculo. como. 4º e 7º do Código do Imposto de Capitais contemplavam. nos quadros do Direito Fiscal. no plano obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposição. negou a existência da pretendida “nota distintiva”. as relações tributárias são fixadas pela lei. tanto pela evolução do Direito Fiscal como pela aceitação da categoria obrigacional noutros ramos de Direito Público. perdeu actualidade. Giannini. Os arts. que. a figura da obrigação de imposto. aceitando-o no campo do Direito Público. A doutrina germânica sempre reagiu contra o estudo das matérias tributárias segundo o esquema da relação jurídica obrigacional. é francamente objectável. mas observou também que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vínculo obrigacional tributário apenas análogo. do começo do século. em princípio. O CIRC (art. Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte à Administração fiscal. não podendo nelas o devedor influir no conteúdo dessas obrigações. obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da dívida tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações 38 . entre a obrigação tributária e a obrigação civil. Algumas vezes. reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribuía natureza obrigacional. Para além das razões que aconselhassem o estudo da obrigação tributária como espécie da obrigação jurídica. porém. tido por privatístico e avesso à ideia de subordinação do contribuinte ao Estado. Na sua monografia sobre “a relação de imposto”. os autores alemães tendem a hipertrofiar as especialidades. pois “absorviam” a obrigação de imposto numa relação de “poder-sujeição”. a natureza obrigacional do vínculo tributário. chegando a incorporarem-no nela.Direito Fiscal I A tendência para omitir toda a problemática respeitante à relação obrigacional tributária talvez encontre a sua origem no tratadista austríaco Myrbach-Rheinfeld. esse estudo é imposto pela orientação dos mais recentes códigos fiscais. cuja obra. em França e em Portugal. teve grande projecção tanto em países de língua alemã. ou “diferença estrutural”. por vínculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. ao apreciar a natureza daquela relação. parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a cisão dos vínculos jurídico-tributários. em cujo âmbito aquele autor julgava inadmissível tal aceitação. que. Mais recentemente. pela falta de fundamento quanto às especialidades atribuídas à obrigação tributária. Giannini. expressamente. 102). não parece convincente na sua indicação de tais especialidades. nitidamente. por forma a afastá-lo de qualquer domínio dos princípios gerais do Direito das Obrigações.

.. as obrigações tributárias acessórias têm a natureza de verdadeiras e próprias obrigações fiscais. A obrigação fiscal designa o vínculo que. A relação jurídica fiscal refere-se a uma realidade jurídica complexa.. Quanto aos sujeitos passivos. ♦ Determinar a matéria colectável. entidades patronais). distinguindo-se em função quer da finalidade. como relação complexa. quer as obrigações tributárias acessórias integram-se no conceito amplo de relação jurídica fiscal. por não se destinarem directamente a obter uma receita pública. entre outras. nasce entre o Estado e o contribuinte. Quanto ao objecto mediato. Martinez distingue vários conceitos: ♦ Obrigação fiscal propriamente dita. pouco relevante. Assim. Quanto a esta questão não há unanimidade na Doutrina.Direito Fiscal I tributárias acessórias). Uma segunda corrente.). podem destinar-se a: ♦ Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita. em que o sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias 39 . existindo três correntes.ex. Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias.. Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações. Em conclusão. Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS. 94 CIRC). declarações à Administração Fiscal. embora com carácter acessório. Uma primeira corrente. na qual se incluem.). quer do seu objecto mediato.) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações. quer a obrigação de imposto. concorrendo em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto. da verificação dos pressupostos de facto que integram o tipo legal tributário. S. defendem que as obrigações tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal.: art. quer dos sujeitos passivos. de IRC. Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto para imposto. ♦ Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres que impendem sobre os contribuintes. liderada por Brás Teixeira. 136 CSISA e Sobre Sucessões e Doações). Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm natureza fiscal. b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex. No vasto conceito da relação jurídico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigação fiscal em si própria e a relação jurídica fiscal. p. podem-se distinguir dois tipos: a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex. logo não têm natureza jurídica de verdadeiras obrigações. ♦ Liquidar a dívida de imposto. Por fim.. com pouca expressão.ex. cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação fiscal propriamente dita. todas aquelas relações de diferente objecto e conteúdo que aquela obrigação central dá origem. ou sobre pessoas diversas do próprio contribuintes (p.. São sujeitos passivos não só os próprios contribuintes. ♦ Garantir a cobrança do imposto.: prestar informações. entrega do valor de imposto. só se podendo considerar obrigações acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal propriamente dita (art. ♦ Obrigações tributárias acessórias. mas também outras pessoas (entidades patronais. para além da obrigação fiscal em si própria.. ♦ Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma pessoa diferente. podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita. Quanto a finalidades.

Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de imposto a sua “irrenunciabilidade”. que teriam a sua origem na vontade das partes. os direitos de personalidade. Conclusão: O Dr. a execução fiscal. é difícil que um notário seja considerado sujeito passivo de uma relação jurídica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento.ex. Parece que não. ao contrário das obrigações civis. E até a conclusão de que nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência. cujo regime. “ex lege”. O próprio processo das execuções fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. Mas. As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes. desde que se entenda por obrigação “ex lege” aquela cujo conteúdo. mas sim da qualidade do credor. Algumas dúvidas oferecerá a afirmação de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente. pelo menos. E tal afirmação não parece objectável. por um lado. ∑ A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributário e à Teoria Geral do Direito. não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal. P. Diz que. Em primeiro lugar. “criando-se” aqui uma relação jurídica paralela. só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mútuo. c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege). irrenunciável e sujeita a especiais garantias: Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”. Soares Martinez. Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros. embora não tributários. Mas. não da natureza da obrigação tributária. apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege. e de diversas entidades públicas. Também outro direitos do Estado. cuja natureza jurídica é discutível. Logo. a admitir-se. tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo. por essência. O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico. parece indiscutível que as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo. por vezes. possivelmente.Direito Fiscal I acessórias cujo sujeito passivo é o mesmo da 1ª relação. pela norma. dependerá.. serão. embora nem tantas. a obrigação tributária é uma obrigação legal. importará observar que a “renunciabilidade”. considerados como irrenunciáveis. da relação do imposto.: Plano Mateus). é mais difícil integrá-los no conceito de obrigação fiscal de imposto. Mas poderá admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a relações que integram direitos como tal qualificáveis. mais uma especialidade da obrigação tributária. não tendo papel a desempenhar em tal definição a vontade das partes. pois o Estado concede amnistias e moratórias (ex. Exceptuar-se-á o caso da “concordata tributária”. por vezes. Contudo. Essa irrenunciabilidade. como aquelas que pretendem atribuir-lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da teoria geral das obrigações. “ex lege”. quanto a generalidade das situações. respeita aos direitos e não propriamente às relações. irrenunciáveis. restaria saber se o seriam pela natureza. por vezes. ou “irrenunciabilidade”. assim como os das avenças fiscais e dos benefícios fiscais que as legislações têm. mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciáveis. nesse sentido. E daqui se extrai. 40 . os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis. querendo-se por ele significar que as obrigações tributárias têm a sua origem na lei. é o definido pela lei. por exemplo. nem tão significativas. como o são. pela estrutura. Logo. a que alguns autores se referem. admitido se baseiem em “contratos”. Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores. a obrigação tributária há-de ser legal. hão-de corresponder-lhe especialidades. são constituídas pela lei. que foi admitida nalgumas legislações.

de que a obrigação tributária decorre tão somente do preceito legal. do sujeito passivo. com o qual se extingue a “obrigação de imposto”. 26. a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio. Mas a crítica fundamental. no seu conjunto. tornou possível ideia. Depois das referências ao problema contidas no capítulo anterior. aliada a um mau entendimento desta qualificação. E tal preconceito reflecte-se na sua construção. É de notar. após um grande esforço aí realizado no sentido de aperfeiçoar a legislação fiscal e de dar autonomia ao ensino universitário respectivo. que a própria construção de Myrbach-Rheinfeld parece negar a sua afirmação segundo a qual as obrigações tributarias seriam criadas pela lei. de suportar aquela determinação e aquele acto de autoridade. as características são as três já referidas. o relevo da mesma. Também o próprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construção não se adaptava a todas as espécies tributárias.Direito Fiscal I não é característica específica do conceito de obrigação fiscal. deverá assentar na escassez de conteúdo da “obrigação de imposto”. o conteúdo da “obrigação de imposto” restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever. ou por pressuposto tributário. sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo. a qual tem o seu nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal. aliás mal caracterizado. por parte do próprio autor da construção. no Império austro-húngaro. Assim. não cabendo ao processo administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os elementos da obrigação e de a tornar líquida. circunstâncias que mais tarde seriam designadas por pressupostos tributários. que. que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária. bastará aqui deixar a menção de que as especialidades atribuídas à obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na !ei de imposto. se limita a atribuir uma certa competência aos agentes fiscais para liquidarem o imposto. Normalmente. c) A “liquidação” como facto constitutivo: 41 . Tal reconhecimento. b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld: Deve-se ao professor austríaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construção jurídica relativa às particularidades da constituição do vínculo tributário. embora as duas últimas não sejam essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado). em muito. para Myrbach-Rheinfeld. diminui. em primeiro lugar. a propósito das características da relação jurídica de imposto. Afinal a “obrigação de imposto” seria criada pelas circunstâncias que a lei previu. uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores. afinal. Concluindo. Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissível que se atribuísse carácter obrigacional às “relações criadas pelas leis de imposto”. nuclear. que se nos depara no ambiente próprio do início do século. Por se situarem no campo do Direito Público. Constituição da Relação Jurídica de Imposto: a) As Leis como factos constitutivos: A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal. A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se há muito ultrapassada.

pelas normas de incidência tributária. A crítica de tal entendimento inclui-se na crítica à construção de Von MyrbachRheinfeld. Mas se o prédio passar a ser possuído. pessoal . o facto constitutivo. em muito. ao mesmo tempo. teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurídico-tributários que não conhecem tal figura. os princípios da 42 . Enquanto se mantiver tal situação. será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a existência de um prédio. para pôr em movimento. em si mesmo. chega-se à conclusão de que aquelas circunstâncias não têm qualquer valor constitutivo. ou pressupostos da relação de imposto. O facto de alguém se situar no plano de incidência legal não dá lugar a qualquer relação. a “obrigação de imposto”. Porque este autor ainda sustentou que as circunstâncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vínculo jurídicotributário. considerados estes como aquelas situações. ou facto gerador. ou “pressuposto de facto”. que aproximou. também. E a ideia de que a liquidação de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais perturbadora para a construção de uma teoria da relação de imposto quando desligada do pensamento de Von Myrbach-Rheinfeld. pessoais e reais. alguns autores procuraram. outros pressupostos ainda. É a realidade com vigor jurídico bastante. cujo proprietário actual se desconhece. como na legislação. Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado. do outro pressuposto tributário. que se integram nesse condicionalismo. as adaptações da teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. que seria então. no sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto. os pressupostos tributários. que só surgirá pelo acto administrativo da liquidação. então já se poderá constituir uma relação jurídica de contribuição predial. isto é. É qualquer coisa sem a qual a causa. na jurisprudência. afastada tal ideia de dualidade de vínculos tributários. naturalmente. d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo: O facto constitutivo. que lhe advém da lei. por alguém. nas suas adaptações. baseada na figura da “ordem de pagamento”. Um pressuposto. o emprego tanto da expressão “pressuposto”. não é facto constitutivo. É corrente. Exemplificando. rodeada por determinado condicionalismo moral. são os seus pressupostos. político. Esta relação nasce num certo ambiente. social. as várias circunstâncias. ou não se constituiria de certo modo. As várias realidades. da determinação do montante a prestar. o pressuposto tributário material. como tal. Mas as construções que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relação de imposto à respectiva liquidação transcendem. se não verifica. Porque houve um facto . a relação jurídica de contribuição predial não se constituirá. de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento da relação jurídica fiscal considerada.reunindo. como da expressão “facto gerador” do tributo. o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto. e sem as quais o vínculo tributário não se constituiria. previstas.neste caso a posse – que conjugou. para combinar. Mas. e presumivelmente explorado.um ente dotado de personalidade tributária . jurídico. expressa ou tacitamente. não actua. não é causa. Assim. e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto: Impõe-se definir os pressupostos tributários. o prédio. É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num só. não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio. substituir aquela “ordem de pagamento” pela liquidação. económico.Direito Fiscal I Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. da relação de imposto será aquele facto que conjuga os pressupostos previstos na lei tributária.

Os específicos são insusceptíveis de enumeração geral. Capacidade jurídico-fiscal. em concreto. estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos. a do Dr. são susceptíveis de uma análise e de uma enumeração geral (embora haja divergência doutrinal neste aspecto). pelo que cumpre separá-los. portanto. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos. Poderá não caber ao jurista. de cada vínculo tributário. Brás Teixeira. renunciar a conhecer a génese e o encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja atribuído a uma entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de sujeito activo. como tal. por exemplo. reconhecido como tal. cuja apreciação encontra ampla justificação nos quadros de uma construção jurídica. sendo eles: 1. o da causa do poder de tributar. Mas não se julgue que as dificuldades revelam mais uma das “especialidades” do Direito Fiscal e da obrigação 43 . Soares Martinez é a mais acertada. Causa do poder de tributar será o próprio fundamento da soberania fiscal. os segundos só a certas relações. 4. 2. Os genéricos. Quanto à sua natureza. a posição do Dr. 3. Soberania fiscal: para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de poderes soberanos fiscais. o seu fundamento. por outro. Assim. Mas não deve o jurista. Causa da Relação Jurídica de Imposto . mesmo nessa qualidade. Personalidade jurídica. pronunciar-se sobre as razões políticas desse fundamento ou sobre as razões políticas da extensão do poder de tributar. ou causa tributária. M. Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições. o da causa da relação jurídica de imposto. ∑ Para o prof. por sua vez. para Soares Martinez. Ao menos à luz dos sistemas de Direito vigentes. o conjunto de condições de que a lei fiscal faz depender o nascimento da relação jurídica fiscal. causa da relação jurídica de imposto será o motivo. Para o Dr. Os primeiros são relativos a todas as relações de imposto. Quanto ao poder de tributar. 5. 2. Vasconcelos. os pressupostos são: 1. conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relação ou digam respeito à relação jurídica (objectiva). serão pressupostos político-financeiros da relação tributária.Direito Fiscal I generalidade. podendo admitir-se que a não tenha. Pressupostos da relação jurídica fiscal são.Referência breve: Sob as mesmas designações de causa do imposto. 3. tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns. Matéria colectável: para que exista imposto é necessário que exista previamente a definição de uma realidade tributável. importa determinar a sua causa. Por um lado. ou o fim. da proporcionalidade ou da progressividade. os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré-existência de enquadramento jurídico-tributário (ou fiscal). É mais difícil ajuizar sobre a causa da relação jurídica de imposto. Matéria colectável. Quanto ao seu âmbito. 27. só sendo possível serem analisados em função de cada tipo de relação jurídica fiscal. mas que não deixam de ser diversos. Soares Martinez e a do Dr.

Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que. mas não se vêem as vantagens da inovação terminológica. no sentido de facto constitutivo. 44 . Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de imposto. através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários. em larga medida. têm ditado essas atitudes. boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relação de imposto. possa determinar-se. como causa final. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma causa jurídica apenas por não ter origem negocial. a dependência da obrigação tributária de um princípio causalista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das relações fiscais.Direito Fiscal I tributária. De modo algum. Nas circunstancias actuais. Outra parte nega que tal causa. ou de “pressuposto”. que pode oferecer inconvenientes. Em face das dificuldades referidas.

isto é. assim. Brás Teixeira faz em relação à capacidade. De acordo com este autor. não soberanas. pressupõe a existência de personalidade jurídica.. pois. é nitidamente separável da soberania fiscal. Capacidade Tributária Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina. O conceito de capacidade de exercício tributária coincide. a noção de capacidade jurídica em geral. mais vasto no Direito Fiscal do que é no Direito Civil. de acordo com o Dr. 29. Diferente é já. a capacidade jurídica fiscal é a medida dos direitos e deveres tributários de que um determinado sujeito pode ser titular. no Direito Civil. Personalidade Jurídica em Geral: Personalidade Tributária. com o conceito de capacidade de exercício em geral. A diferenciação que Soares Martinez faz em relação à personalidade. Brás Teixeira entende que a noção de personalidade jurídica exprime uma qualidade e tem a ver com algo de absoluto e. A capacidade jurídica reporta-se a uma quantidade. porque. mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos. Sujeito Activo – conceito e âmbito A susceptibilidade de figurar em obrigações tributárias como sujeito activo. logo ela pode ser maior ou menor. Soares Martinez. Sendo assim. para termos uma relação tributária é necessário que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurídica e capacidade jurídica tributária (titulares de direitos e deveres fiscais). não faltando autores que autonomizam o facto jurídico. O conceito de capacidade tributária de exercício. numa relação tributária. como é. o conceito de personalidade jurídico-tributária é especifica do Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurídica do Direito Civil. esta sim. 4º CPT). o do Estado45 . a susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributário (art. segundo o mesmo autor. portanto.ex. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado. O Dr. mas também outros que autonomizam outros elementos. se em geral todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o sujeito. é dispensável. Daí que o conceito possa ser. isto é. Segundo o Dr. actividades desenvolvidas por sociedades irregulares). pois os incapazes tendem a ser capazes tributariamente. já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos. personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito não personalizam (p. Brás Teixeira. Miguel Vasconcelos concorda com esta posição. ser alterado de um ramo de Direito para outro. Estes sujeitos – os titulares – aparecem numa posição de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exercício desses direitos e deveres visa a percepção do imposto. o objecto e as garantias. Sujeitos: Todas as relações jurídicas em geral.Direito Fiscal I Capítulo II – Os Sujeitos: 28. pelo que este conceito pode. defende o mesmo autor. A característica 1ª destes sujeitos é a personalidade tributária. o Dr. O prof.e também a relação jurídica fiscal – desenvolvemse entre pessoas. O Direito Fiscal. a personalidade tributária activa. não pode haver autonomização desse conceito no sub-ramo Direito Fiscal.

E é este que aparece em relações tributarias como sujeito activo. Mesmo quando praticam actos com a aparência de comandos tributários. atribui a certas entidades determinados direitos. Os sistemas fiscais só podem concedê-la a entidades que prossigam interesses públicos e para lhes permitir. mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguissem fins de interesse público. o problema de saber de que condições depende essa personalidade. Poderá admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa. verificados certos pressupostos. ou facilitar. e isso explicará o reconhecimento da qualidade de pessoas tributárias activas a diversas entidades. Não obstante a personalidade activa não se confundir com a soberania fiscal. nem a todos os seres juridicamente personalizáveis.Direito Fiscal I soberano. A lei de imposto. 46 . Não lhes foi dado o poder de criar impostos. a quem poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo. Daqui talvez se pudesse concluir. esse reservado ao Estado. Mas quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento de prestações tributárias. embora o Estado-administrador. Concorrendo para a realização dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para desenvolverem a consequente actividade. pois. ou personalizados. ou com a personalidade jurídica do Estado. abrindo o caminho para que. a prossecução desses interesses. dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. que só o Estado. essa mesma lei está a atribuir-lhes personalidade tributária activa. ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal. aquelas entidades se situem em obrigações de imposto como sujeitos activos das mesmas. goza de personalidade tributária activa. já desprovido de prerrogativas soberanas. Compreende-se que assim seja. tais entidades limitamse a realizar a condição de que a lei fez depender certas situações tributárias objectivas. Mas é sabido que o Estado pulverizou algumas atribuições por várias outras entidades. poderá ser atribuída capacidade para assumir uma posição credora em vínculos tributários. posto que a justificação do imposto reside na necessidade de realização dos fins do Estado. essas entidades reclamaram a posição de credores em relações tributárias. Mas a lei de imposto não pode atribuir a qualidade de credor num vínculo tributário a uma entidade que não goze de personalidade tributária activa. A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. além do Estado-administrador. e o do Estado-administrador. Põe-se. legislador. apressadamente.

as quais funcionam junto das repartições de finanças. o lançamento e a liquidação dos impostos. o pagamento das despesas do Estado e a arrecadação das respectivas receitas. que aprovou a Lei Orgânica da Inspecção-Geral de Finanças). A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos compreende serviços centrais. nomeadamente as operações de cobrança dos impostos lançados e liquidados pela DirecçãoGeral das Contribuições e Impostos. e até a entidades privadas. Nomeadamente quanto ao imposto do selo. Á Direcção-Geral das Alfândegas cabe também a cobrança dos impostos que lança e liquida. a par de outras. por vezes. que cabe à Direcção-Geral do Tesouro. Mas não a sua cobrança. antes designada Direcção-Geral da Fazenda Pública. a cada um deles correspondendo uma repartição de finanças. Também a Inspecção-Geral de Finanças. quando importados. Porquanto o lançamento e a liquidação destes impostos compete à Direcção-Geral das Alfândegas. que são as tesourarias da Fazenda Pública. Na actualidade. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos por bairros fiscais. de 16/10. outro serviço integrado no respectivo Ministério. entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros. cujas funções correspondem a áreas geográficas. seja atribuída competência sobre matérias tributárias a serviços de outros departamentos ministeriais. Esta cobrança é realizada através dos serviços concelhios da Direcção-Geral do Tesouro. em termos que devem considerar-se excepcionais. através da acção fiscalizadora em relação aos contribuintes e aos próprios serviços fiscais (vd. impostos sobre o rendimento). art. a entidades públicas menores. Embora o lançamento. e serviços concelhios. Tal como a Direcção-Geral das Contribuições e impostos e a Direcção-Geral do Tesouro. e do imposto sobre produtos petrolíferos. 47 . entre outras funções. nas respectivas áreas. Esta Direcção-Geral tem por funções administrar o património e realizar as operações de movimentação de fundos do Estado. também a Direcção-Geral das Alfândegas dispõe. Também nalguns outros concelhos há mais de uma repartição. 3º). excepto pelo que respeita aos impostos cuja administração se acha centralizada (imposto sobre o valor acrescentado. ou locais. com algumas excepções. além dos serviços centrais. de outros. cabe à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. a cargo de direcções de finanças. do IVA. As direcções de finanças estabelecem ligação entre os serviços centrais e as repartições de finanças. É. é muito frequente que a outros serviços sejam cometidas funções de fiscalização do cumprimento das normas tributárias. serviços distritais. quer directos quer indirectos (DL 363/78. actualmente designados “regionais” e “periféricos”. Mas são as repartições de finanças que normalmente mantêm contacto directo com os processos de lançamento e liquidação dos impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais. entre as quais as de natureza tributária. quando recai sobre bens importados. à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos que cabe o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos. a liquidação e a cobrança dos impostos caibam normalmente a serviços integrados no departamento das Finanças. DL 353/89. constituidos por repartições de finanças.Direito Fiscal I a) Estado: A organização administrativa fiscal portuguesa situa-se fundamentalmente no âmbito do Ministério das Finanças. cabendo-lhes. exerce funções no plano tributário. assim. embora. nomeadamente transmitindo instruções e esclarecendo dúvidas.

às quais é reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Público. Sendo frequentemente parte das receitas dos institutos públicos proveniente de taxas. ou local. al. logo. gozam de autonomia administrativa e financeira. 48 . Brás Teixeira. já quanto aos impostos adicionais. Após a 4ª revisão constitucional (1997). a derrama). parece que as regiões autónomas foram fortalecidas . para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regiões autónomas. o sujeito activo é a autarquia. sobre a situação tributária daqueles institutos. c) Institutos Públicos: Os serviços públicos funcionam. face do regime constitucional vigente. Alguns. eles são. ou pela natureza técnica. embora a cobrança seja efectuada pelo Estado. às vezes. Soares Martinez e também do Dr. as regiões autónomas dos Açores e da Madeira não. M. e outros.. sem vontade própria com projecção no plano jurídico.ex. sendo a autarquia credora do Estado. cujos sujeitos activos são as próprias autarquias. pois apenas possuíam receitas consignadas. Brás Teixeira e Manuel Pires consideravam que só podiam ser sujeitos activos da relação fiscal os Municípios. sujeitos activos da relação jurídica. sujeito activo seria apenas o Estado. Embora aquelas regiões autónomas se achem formalmente separadas das outras autarquias. Na 1ª hipótese. os profs. neste caso. a instituir. Não repugna que a tais entidades. 3. al. ou por outros motivos ainda. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega. aqui temos de ter em conta a revisão constitucional de 1997. seja atribuída pela lei personalidade tributária activa. Podemos retirar esta conclusão da análise e confrontação dos arts.. de facto. as regiões administrativas. nos quadros das estruturas do Estado e das autarquias territoriais. os municípios e as freguesias. embora os impostos sejam cobrados pela Administração Central. Soares Martinez. o que leva a dizer. a lei adopta três soluções fiscais diferentes: 1. No entanto. as Juntas Autónomas dos Portos. total ou parcial. SISA e Contribuição Autárquica) a tais autarquias territoriais. Quanto às autarquias locais ou territoriais. 2. que prosseguem interesses públicos. de Lisboa e dos Portos do Douro e Leixões. em regra. Vasconcelos. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à colecta nos impostos estaduais (p.ex. A lei fiscal cria impostos autárquicos. a pessoa de Direito Público cujos fins e atribuições se acham limitados a uma circunscrição do território do Estado e à população que nela reside (art. assim acontece. dada a dificuldade de destrinçar algumas taxas de certos impostos. À luz da CRP anterior à revisão de 1997. Quanto aos Municípios não há qualquer dúvida ou divergência. podem suscitar-se dúvidas. do produto de imposto (p. que exige uma direcção independente. porém. o verdadeiro sujeito activo é o estado. ou por concorrerem com os particulares no comércio jurídico-privado. com Nuno Sá Gomes e também com o prof. cobradas pela utilização dos respectivos serviços. a posição de verdadeiros sujeitos activos. sendo-lhes reconhecida personalidade jurídica. bem como no caso dos Municípios (imposto local: SISA e contribuição autárquica).Direito Fiscal I b) Autarquias Territoriais: Entende-se por autarquia territorial. No entanto. que estas assumem. 229/1. i) e 277/1. i). Assim. São os institutos públicos como a Caixa Geral de Depósitos. as Administrações-Gerais do Porto. pelo seu particular relevo político-administrativo. 237/2 CRP). Esta é a posição do Dr. no quadro jurídico-fiscal. muitas vezes. E. poderão considerar-se autarquias territoriais as regiões autónomas dos Açores e da Madeira.

Geralmente circunscreve-se à tributação das sociedades irregulares a projecção prática de toda a problemática respeitante à personalização pelo Direito Fiscal de entidades não personalizadas pelos outros ramos de Direito. Os entes aos quais seja atribuída têm a natureza de pessoas de Direito. se tais “entes de facto” se situam como sujeitos em relações jurídicas de imposto. de entidades desprovidas de personalidade jurídica (CIRC. isso significa que são pessoas jurídicas. que prevêem a integração em relações tributárias. importa agora pôr em relevo que as especialidades mais marcadas em tal matéria não respeitam à personalidade activa. As legislações alemã e italiana admitiram que fossem sujeitos de relações jurídicas de imposto. desde que a personalização seja exigida pelo sentido teleológico da ordem tributária. O problema da extensão do conceito de personalidade tributária passiva integra-se numa questão mais vasta. dos pressupostos tributários. art. Portanto. poderá também ser atribuída personalidade jurídica passiva a outras entidades ainda. A qual consiste em saber se a tributação incide sobre situações de conteúdo jurídico ou de conteúdo meramente económico. que os preconceitos 49 . Sujeito Passivo – conceito e âmbito: Conforme foi referido. que gozassem de personalidade tributária passiva. constitui uma forma de personalidade jurídica. E a doutrina. A lei fiscal tributa situações de facto e não situações jurídicas. não personalizadas à face dos outros ramos de Direito. o problema tem de ser posto em termos diversos. tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente à personalidade tributária em geral. Do momento. susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais. Trata-se de saber se os critérios adoptados para a atribuição de personalidade jurídica no campo do Direito Fiscal são diversos dos adoptados noutros ramos de Direito. ao menos no campo do Direito Fiscal. 2º/1. Assim. Mas põe-se a questão de saber se. aí reconhece uma base personalizável. “entidades meramente de facto”. 4º CPT). Não são “entes de facto”. as especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal. gozam de personalidade tributária passiva. são sujeitos de relações tributárias. adoptou amplamente essa admissibilidade. quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas. em obediência ao referido princípio da base económica. b) e c)). E são-no. entidades desprovidas de personalidade jurídica. mas prevê a tributação de “sociedades sem personalidade jurídica”. Mas tal entendimento parece liminarmente inaceitável. quer sejam legais quer não o sejam. das situações tributárias. Mas o conceito fiscalista de personalidade não se projecta apenas no plano da tributação das sociedades irregulares. Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade das outras disciplinas jurídicas. A legislação italiana mais recente não emprega já a expressão “entes de facto”. Aliás. parece que deveremos conformar-nos com este princípio fiscalista da tributação de situações económicas. que gozam de personalidade jurídica. Porquanto a personalidade tributária integra-se no conceito genérico de personalidade jurídica. A personalidade tributária. Essa tem sido a orientação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. envolve uma insanável contradição. É desse princípio que resulta o critério tributário de atribuição de personalidade passiva. para além das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurídicas. desprovidos de personalidade jurídica. como sujeitos passivos. pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os personaliza (art. e não jurídica. A afirmação de que há entes de facto.Direito Fiscal I 30. mas sim à personalidade passiva. quanto à personalidade tributária passiva. Essa orientação foi também seguida pelas leis fiscais portuguesas. no entanto. Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável. do ponto de vista da sua actividade económica. Logo. E entre elas a família. efectivamente. Ele permitirá considerar a personalização de muitas outras entidades. que. a italiana pelo menos.

transferirá para os consumidores. através de uma redução de preço de matérias-primas. Já se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expressão “contribuinte”. se tem traduzido em penalizações dos contribuintes casados. em diversos países. ou de uma repercussão ascendente. Esta figura do contribuinte de facto não parece ter relevância jurídica. termo que os legisladores do século XIX procuraram substituir ao de imposto. que não o seriam. para distingui-lo da figura do contribuinte de facto. o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifício económico do imposto. ou sujeito tributário passivo. o que. E isso acontece. ou contribuinte de Direito. Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição. Ao Direito Fiscal. embora alguns autores. Conhecendo as possibilidades de repercussão do imposto. em tais casos. face aos fenómenos de desagregação familiar. ou remodelados. por julgarem que aquela expressão melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos. Em termos de tornar possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da relação jurídica de imposto. com frequência. não parece que a família tenha sido personalizada para efeitos fiscais. sabendo previamente que elas não deixarão de libertar-se do encargo. dos directos. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina. que se desenha em consequência de. Poderá. de bens instrumentais. ou para os fornecedores. e outros. nota-se a tendência. o intérprete da lei tributária desconhecer o contribuinte de facto. por ela. procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da taxa de um imposto. através do aumento de preço dos produtos vendidos. Mas. A base económica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de determinação de uma matéria colectável global. tendo sido visada pelo legislador. A repercussão pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos. o sacrifício tributário efectivo. solução que o legislador português não quis adoptar. talvez. procurando sempre prever em que plano vão sentir-se os efeitos económicos dos impostos criados. não interessa saber quem realiza o pagamento da prestação tributária. Acontece até. mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura.Direito Fiscal I individualistas não têm permitido personalizar. da política financeira. em consequência de uma repercussão descendente. Assim. consentidas pelos eleitores-contribuintes. na actualidade. a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir. mesmo nesses casos. E. que seriam repercutíveis. geralmente. No entanto. O sujeito passivo da relação de imposto. um comerciante. por exemplo. e até da economia em geral. pura e 50 . em geral. na base do qual já se tem até tentado distinguir os impostos indirectos. transferindo-o no sentido desejado. não oferece relevo jurídico. para uma tributação individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares. a necessidade dessa personalização. Os consumidores. o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem é juridicamente exigível. que a situação de contribuinte de facto não é meramente ocasional. entre eles Vanoni. com frequência. pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária. ou um industrial. a) Sujeito Tributário Passivo. por vezes. a figura do contribuinte de facto. e. embora as instituições jurídicas revelem. conforme o Relatório do CIRS. apresenta-se-nos como o contribuinte. entendam que sim. ou os fornecedores. serão. à face dos quais a tributação se há-de realizar em termos de contribuições para as despesas públicas. os contribuintes de facto. conjugado com a progressividade das taxas. mas oferece grande interesse aos níveis da ciência das finanças. através do fenómeno da repercussão tributária. de indiscutível relevo económico-financeiro. por vezes. Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. através dos seus mandatários parlamentares.

nem contribuintes. é contribuinte. Porque em relação a elas se não estabelece uma presunção de benefício. é sujeito passivo. o sujeito passivo da obrigação de imposto. com cuja verificação essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situação jurídico-tributária. Alguém auferiu um rendimento. verificadas certas condições. A pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. pois a presunção legal de benefício. incluindo os substitutos e responsáveis. de 1991. Em suma. ou de beneficio total. de utilidade económica definitiva.Direito Fiscal I simplesmente. porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária. e facilitar. ou de beneficio definitivo. não originários. como o responsável. porque são contribuintes. ou o facto tributário. Embora possa não ser originariamente seu. Alguns autores referem-se a obrigados por débitos tributários próprios e obrigados por débitos tributários alheios. E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extensão do dever de prestar a entidades que não são originários devedores. originário. Mas a destrinça não parece inteiramente correcta. as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar. Mas a inovação terminológica não parece aceitável. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário. chamados a pagar a prestação tributária normalmente. da relação de imposto. sujeitos passivos. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário. o débito é seu próprio. porque são sujeitos passivos da relação jurídica de imposto (art. 10 CPT). definir também os “sujeitos passivos das relações tributárias” como “os contribuintes. que designam por contribuinte o devedor tributário. bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art.aquele sobre quem recai o dever de prestar. por não se conformar nem com a linguagem legislativa. E aquele sobre quem recai o dever de prestar não pode deixar de ser também uma pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. nem devedores originários. tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias” (art. aquele que se acha juridicamente vinculado. nem com a mais corrente e usual. respeita a essa pessoa. os substitutos de imposto são devedores. Também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto.pessoa em relação à qual se verificaram os pressupostos tributários . b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo . 51 . para a figura que designámos por contribuinte de facto. Assim acontece com os substitutos de imposto. são devedores. recebeu um património. O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. 4º).do contribuinte . Por essa razão constituiu-se um débito tributário. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas obrigadas a prestar em consequência do desenvolvimento patológico daquela relação. o pagamento de uma prestação tributária. mas não sejam contribuintes. Esta parece ser a preferível. é necessariamente titular de uma situação jurídico-tributária. 11).titular de uma situação jurídicotributária passiva .e do devedor de imposto . Desde que um preceito legal impõe a alguém. que é seu próprio. como o sucessor devem o imposto. na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Mesmo assim. Não deverá pretender-se que o substituto de imposto. O substituto. ou praticou um acto de que se presume certo benefício. isto é. Especialmente depois de o CPT. Apenas não são sujeitos passivos. a realização dos créditos tributários. nem sujeitos passivos. Mas não parece que tal destrinça se justifique. 10). como o devedor solidário. ou que o responsável tributário sejam devedores. Contudo. O CPT também se refere a “responsabilidade fiscal por dividas de outrem” (art.

Direito Fiscal I A contribuição autárquica incide sobre o proprietário. As obrigações tributárias podem assumir duas modalidades: a) Conjunção: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fracção do débito tributário comum estamos perante uma situação de conjunção ou parciaridade passiva. Assim. O obrigado não originário é chamado a prestar porque o obrigado originário não prestou. As situações de débitos tributários não originários correspondem a quatro tipos diferenciados: solidariedade. apontados como exemplos. O imposto do Selo incide sobre um anunciante porque se presume que do anúncio resulta para ele um beneficio. liquidação e cobrança. se o antigo proprietário de um imóvel não tiver pago um imposto que devia.: Soares Martinez . do desenvolvimento das relações jurídicas. Mas o legislador fiscal. de benefício auferido. A presunção de beneficio que justifica a incidência estabelece-a a lei fiscal em relação aos trabalhadores. 241 CPT. Deste modo. Brás Teixeira não faz qualquer ligação entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo originário. c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária: i) A Solidariedade Fiscal: Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário. As entidades patronais que se lhes substituem são utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrança do imposto. a entidade patronal paga a antecipação de IRS baseada nos salários dos seus trabalhadores. antecipação essa retida na fonte. não patológico. sucessão. O Dr. procurando acautelar os créditos tributários. nesse caso. esta poderia ser exigida aos seus familiares. Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado não originário o dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relação de imposto. A empresa é um sujeito passivo não originário. o sujeito activo poderá exigir de uma o pagamento da totalidade da prestação tributária. o trabalhador só recebe 85 contos (100-15%). essa prestação tributária poderá ser exigida ao novo proprietário do mesmo imóvel. o dever de prestar do obrigado não originário situa-se numa fase de desenvolvimento patológico da relação de imposto. em termos jurídicos. na base de uma presunção de rendimento económico. ou sobre o usufrutuário. Assim. São sujeitos passivos não originários. é de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. embora os respectivos deveres de prestar se situem num plano normal. criou processos que permitem exigir o pagamento da prestação tributária a pessoas relativamente as quais se não pode estabelecer qualquer presunção de benefício auferido. Cada devedor tributário responde apenas pela sua parte e só essa lhe pode ser exigida. 521 e ss CC). Nestes dois casos. 52 . responsabilidade e substituição. arts. em razão da sua propriedade. nos termos comuns do Regime de solidariedade (Código Civil. Ex. substituição fiscal) 15%. previamente. A empresa retêm na fonte (ou. Os débitos tributários assentes na presunção de um benefício auferido são débitos originários. no montante global dos salários. Mas noutros casos não. b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributários a totalidade da prestação tributária comum. 521 e 524).Um trabalhador tem um salário de 100 contos. E. Como originários serão também os sujeitos tributários passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presunção de beneficio. Se o obrigado ao pagamento de taxa militar não realizasse a respectiva prestação. Esta é a regra geral e está prevista no art. e simplificar as respectivas operações de lançamento. nenhum deles podendo socorrer-se do instituto do benefício da divisão (arts. descontada.

só depois de se terem executado os bens do devedor originário e de se ter concluído a inexistência de bens suficientes para o pagamento da dívida fiscal. desde o início até ao fim. que se encontram na situação a que a lei tributária atribui eficácia constitutiva. em virtude de excepcionais relações de conexão com o originário devedor tributário. Só quando no âmbito de uma execução fiscal se conclui. a posição de sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relação às quais se verificam os pressupostos da relação jurídico-tributária (substituição tributária). Impõe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade fiscal. isto é. O devedor solidário é um devedor originário em relação à sua cota parte. 13 CPT). que decorre do facto das obrigações fiscais terem 53 . desde o início. a posição do sujeito passivo é ocupada. uma vez que diferentes patrimónios respondem pelo cumprimento integral da prestação de imposto. art. podendo-lhe ser exigido o pagamento integral da prestação.Direito Fiscal I Cada um dos devedores está legalmente obrigado a realizar por si à totalidade do débito tributário que impende sobre si e sobre os demais co-devedores. Em geral. há casos em que a lei fiscal de imposto atribui. na mesma relação jurídica. passando o lugar de sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originário. dado o carácter da indisponibilidade da obrigação tributária. Diferentemente. No Direito Fiscal. É necessário que. ao gerente provar que o processo de falência não se deu por culpa sua. Pela forma como se estrutura. Porém. já o responsável solidário só intervém numa fase processual executiva. Dentro da solidariedade fiscal. o lugar do sucedido (do de cujus). a solidariedade passiva é a garantia mais forte da obrigação fiscal. é ainda preciso distinguir entre sucessão tributária e substituição tributária. alheia à relação (sucessão tributária). cabe-lhe o ónus da prova de que não é responsável pela falência. nem por parte da dívida tributária. a sucessão pode. Cabe. que. numa posição de fiador legal. a lei fiscal considera responsável pelo pagamento da dívida de imposto. o regime da solidariedade passiva assume um carácter excepcional. em geral. a relação fiscal já exista e ainda não se tenha extinguido. o Estado está numa posição credora (pelas dívidas ao fisco) privilegiada face aos demais credores. cabendo-lhe exigir aos demais devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso. sendo responsável pelo pagamento do débito fiscal total. realizar-se inter vivos. Enquanto o devedor originário ocupa a posição de sujeito passivo na relação jurídica fiscal desde o início. O processo de execução fiscal é feito por reversão contra o gerente da sociedade. Esta é a posição do Dr. No âmbito do Direito Fiscal português. Brás Teixeira. então. no fim. mortis causa. sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas. pela inexistência de bens suficientes na titularidade do devedor originário é que se recorre à figura da responsabilidade tributária. O responsável solidário não é devedor originário nem pela totalidade. no momento em que se verifica a sucessão. No processo de execução fiscal. uma pessoa alheia à constituição do vínculo tributário. É um devedor não originário. ii) A Sucessão Fiscal: Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar. determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada. posição em que se torna devedor originário. Quanto à forma. a sucessão fiscal só é possível por morte. casos há em que a lei fiscal permite que no decurso da relação fiscal tal posição de sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa. É o caso dos gerentes ou administradores (cfr. da empresa.

A mesma conclusão se chegará face ao actual CPT e ao CIRS (arts. nos termos do art. daquelas que vieram a existir posteriormente. Nas prestações instantâneas. Isto porque. que correspondam a transgressões fiscais cometidas pelo “de cujus”. antes da revisão de 1995. Os casos em que a lei adopta este sistema de substituição fiscal são. este deveria ser considerado aplicável por força dos arts. arts. em virtude de determinadas relações jurídicas. rápido e cómodo a Administração Fiscal exigir das 54 . se em relação às primeiras a posição do sucessor é de verdadeiro herdeiro. 2071 do Código Civil e 827 do Código de Processo Civil.Direito Fiscal I natureza de Direito Público. O 1º caso surge quando a herança tiver sido distribuída na totalidade por legados. deve entender-se que os encargos tributários da herança serão suportados por todos os legatários. deve ao substituído quaisquer tipo de rendimentos ou prestações. 63. A posição do sucessor fiscal é diferente consoante a relação jurídica fiscal incorpora uma prestação instantânea ou uma prestação periódica. O sucessor não pode ser responsabilizado por quaisquer penas. 103 do Código das Execuções Fiscais de 1913 claramente definia. há que distinguir entre dívidas fiscais e penas fiscais. 2019 do Código Civil de Seabra”. O 2º caso surge quando a parte da herança atribuída aos herdeiros é insuficiente para o integral pagamento das dívidas fiscais do de cujus. excepto se o testador houver disposto de outro modo. que vem assim ocupar na relação jurídica fiscal. destinando-se. aqueles em que o substituto. caso em que se deverá exigir o restante aos legatários. mas a um terceiro. mesmo pecuniárias. 125 e 127 CPenal de 1982. 30/3 CRP e nos arts. revisto em 1995. 239 e 240 CPT No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal. 64 e 65). Verifica-se sempre que a lei impõe o dever de impostos não à pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos de facto da tributação. iii) A Substituição Fiscal: A substituição fiscal corresponde à adopção em termos jurídicos do conceito económico-financeiro de retenção na fonte. é muito mais seguro. deste modo. 2177 CC. que o art. no caso de haver pluralidade de herdeiros (sucessores). A responsabilidade do sucessor encontra um limite. Nas dívidas fiscais verifica-se a figura da sucessão. Na verdade. não há qualquer transmissibilidade de penas no âmbito do Direito Fiscal. desde o início até à sua extinção. na sua maioria. Existem dois casos em que o legatário pode vir a assumir a posição de sucessor fiscal. a sua responsabilidade é conjunta (art. temos que distinguir as dividas fiscais que já existiam no momento da sucessão. E embora no Código de Processo das Contribuições e Impostos não se nos deparasse qualquer preceito equivalente. ao dispor que “o herdeiro é responsável pelas dívidas à Fazenda Nacional até às forças da herança. Relativamente às dívidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o seu património e não se restringe às forças da herança. o lugar de sujeito passivo. mas só depois de executada a parte da herança atribuída aos herdeiros. Assim. ∑ cfr. A não ser que se trate de multas em que a respectiva sentença transitou em julgado em vida do de cujus. em relação às segundas a sua posição é a de um devedor originário. 241 CPT) e não solidária. os herdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito passivo e restringe-se a sua responsabilidade às forças da herança. Tratando-se de prestações periódicas. na proporção dos seus legados. Têm aqui aplicação plena as normas contidas no art. na proporção dos seus legados. a substituição a facilitar a percepção do próprio imposto. por aplicação do art.

gerentes. O processo executivo correrá. sucessão. porém. apresentam-se-nos. como normais. accionistas. O 1º elemento é o conceito de devedor originário. que a substituição normalmente determina e que. Há. como pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito passivo ou devedor do imposto. 29 RJIFNA). O substituto é. na sequência da definição que dá de devedor originário. por outro lado. A responsabilidade tributária depende de uma certa conexão com a falta de cumprimento do devedor originário. Pelo contrário. o não pagou oportunamente. contra os responsáveis – arts. em geral.. por não corresponder a uma posição de benefício económico. pois. 7º/3 CSISA).. satisfazendo um débito que é seu próprio. pois a falta de entrega da prestação pelo substituto constitui uma infracção fiscal. – art. No entanto. o único obrigado originário é o substituto. pois. 233 e ss CPT. face ao actual Direito Fiscal em vigor. a qual respeita ao substituído (substituto – devedor não originário). 13 CPT) ou pode ser real. A responsabilidade pode ser pessoal (administradores. O 2º elemento tem a ver com o direito de regresso ou retenção. garantem-se melhor os créditos tributários pela atribuição do dever a determinadas pessoas ou entidades – os substitutos – cuja solvência parece mais facilmente assegurada. nos termos do art. Brás Teixeira . 239/2 CPT. casos em que o direito de retenção é facultativo (art. mas que não é originário. Soares Martinez defende que a substituição fiscal é uma situação característica da responsabilidade tributária passiva. que é o do devedor originário. A responsabilidade pode também ser pessoal no caso dos substituídos (art. ou a sua insuficiência para satisfação da dívida exequenda (colecta e acrescido). encarregado pela lei (única fonte possível) de realizar a cobrança do imposto junto do substituído e de proceder à respectiva à Administração Fiscal (Fisco). por reversão. O substituto fica. para tais efeitos. por um lado. e. iv) A Responsabilidade Fiscal: As figuras de situação tributária passiva anteriormente consideradas (solidariedade. Se. 96 55 .. a responsabilidade tributária é uma figura que só se desenha numa fase patológica do desenvolvimento da relação jurídica de imposto. no entanto. através das substituição se reduzem os actos de liquidação. devedor originário. Por fim. assim como também é mais fácil à Administração Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre juros de depósitos bancários. entende que na figura da substituição fiscal. desde que estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. o Direito de Retenção é obrigatório. se tenha apurado a inexistência de bens penhoráveis daquele devedor originário. bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que recaem sobre os lucros dos contribuintes. Quanto as elementos caracterizadores da substituição fiscal há polémicas doutrinais a analisar. a substituição fiscal é o meio através do qual a Administração Fiscal rápida e seguramente aufere as receitas fiscais. etc. o substituto). para generalidade da Doutrina Portuguesa. Concluindo. em processo de execução fiscal. O responsável tributário é chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originário (incluindo. pode ser obrigatória ou facultativa. só podendo o substituído ser chamado à execução como garante na falta de bens do substituto e no caso em que as importâncias que ao substituído tiverem sido deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. obrigacionistas. mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo da relação tributária uma posição de devedor tributário.Direito Fiscal I entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores. sendo a que a lei vinculou aos rendimentos. inseridas no desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto e não no seu desenvolvimento patológico. substituição) embora não correspondendo ao tipo mais corrente de situações tributárias passivas. o direito de retenção tem uma verdadeira natureza civil e não tributária.

Estes vínculos políticos são normalmente completados.elemento económico . Soares Martinez não o considera como tal. Soares Martinez diz que sim. Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributária. corresponde um elemento económico. a passagem pelo território estadual. No processo de execução fiscal tem que se provar a insolvência do devedor originário. por vínculos económicos. ao nível do Direito Fiscal. e. M. Vasconcelos concorda com esta posição do Dr. Os exemplos de dependência da sujeição tributária de um vínculo político e de um vínculo económico poderiam. a residência. A responsabilidade é real quando uma pessoa adquire bens cujo imposto não foi pago. d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas. qualquer circunstância que determine. a propositura de uma acção judicial perante os tribunais do Estado. coloca-se a questão de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades não personalizadas. a situação tributária. Esta esfera é limitada por elementos políticos. tendo celebrado um contrato no estrangeiro. os responsáveis. previsto no art. A responsabilidade tributária corresponde sempre a um regime subsidiário.Direito Fiscal I CIRS). Tais são alguns dos vínculos políticos de que pode depender. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas. mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. O Dr.. podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor originário. finalmente. para efeitos de sujeição fiscal. de um vínculo político estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual. quer estas satisfaçam ou não critérios de legalidade à face de outros 56 . uma utilidade.proveniente de um prédio situado no território do Estado . um benefício patrimonial. Assim. etc. O problema da personalidade jurídica tributária vai ter resolução no âmbito da Lei Geral Tributária (que vai surgir na sequência da nova reforma fiscal em curso). do qual se presume um benefício patrimonial. por tudo quanto pagaram. depois de terem sido exigidas as quantias de imposto. No caso específico dos administradores e gerentes. naturalmente. Brás Teixeira considera o responsável tributário um verdadeiro fiador legal. E desses exemplos importaria induzir que a atribuição de personalidade tributária passiva depende da individualidade económica da entidade personalizada. ou se presuma que determina. O Dr. Temos que nos conformar com o princípio fiscalista de que a tributação tem em vista realidades económicas. mas não lhe atribui nome específico. pois existe contra eles uma presunção de culpa e que estes têm de ilidir. a responsabilidade é subsidiária e também solidária. tais como o recebimento de um rendimento. a aceitação de uma herança.elemento político: Será sujeito passivo de uma relação tributária de imposto de selo quem. sujeito passivo de uma relação tributária predial. de um vínculo económico que ligue essa mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um benefício. multiplicar-se. ou de contribuição autárquica. ou quando o seu antigo dono também não pagou o referido imposto (arts. salvo se provarem que não tiveram culpa. embora seja muito difícil fazê-lo. Em resumo. Martinez. será quem se presume auferir um rendimento . O prof. a situação de bens nesse mesmo território. pois os gerentes respondem solidariamente entre si. Ao contrato. Brás Teixeira diz que não. Eles são responsáveis. 13 CPT. queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. tais como a cidadania. à necessidade de invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. 243 e 244 CPT). É o factor político que fixa os limites da tributação no espaço. S. a posteriori. o domicílio. um elemento político. diz-nos apenas que é uma figura característica do Direito Fiscal. que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros ramos de Direito não personalizam (tal como já foi referido anteriormente). por existir uma situação patológica. genericamente. de Sociedades e de outros Entes: A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico.

No entanto. Também as outras entidades públicas não deverão ficar sujeitas a impostos de que sejam elas próprias beneficiárias. A de saber se uma entidade pública pode ser sujeito passivo de uma obrigação tributária. O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefício dela retirado. em geral. quando 57 . Por vezes.Direito Fiscal I ramos de Direito. o Estado não estará isento. não parece facilmente admissível a sua tributação. A menos que se conclua no sentido de que a generalidade da concessão de isenções. Tem-se dito que a tributação do Estado é uma ficção contabilística. quando o não fizerem será admissível a tributação. pela especificação das circunstâncias que condicionam essas isenções. Com efeito. porquanto exige a realização de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode esperar. assim. quanto ao Estado e em relação aos seus próprios impostos. deixando de lado a legalidade e até a moralidade da actividade. a que se lhes atribua personalidade tributária passiva em relação ao Estado ou a outras entidades públicas. O Estado pagaria com uma mão a quantia que receberia com a outra. desenvolvida para realização dos seus fins próprios. Essa é a solução generalizada na doutrina. o argumento mais impressionante parece adverso à tributação das actividades económico-privadas do Estado nos casos em que o credor do imposto seja também o próprio Estado. O Direito Fiscal não se preocupa em saber se certa actividade é ilícita ou não. nada obstando. “a contrario sensu”. e a de apurar se uma mesma entidade pública poderá aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relação jurídica de imposto. pague os impostos devidos. da qual se poderá concluir. estabelecidas para prevenir a hipótese de desnecessárias operações de lançamento. É este um dos problemas que conviria solucionar definitivamente através dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral. porém. alguns argumentos poderão ser aduzidos pró e contra a sujeição tributária. Se as leis de impostos declaram o Estado isento. E. do ponto de vista jurídico. liquidação e cobrança. desde que. sendo o caso. não se verificando tais condições. porquanto tais actividades beneficiam também muitas vezes de subsídios e privilégios vários que falseiam as condições de concorrência. Em qualquer caso. Mas quanto às actividades económico-privadas que eventualmente exerça. não obstante a oposição de alguns autores. mesmo estaduais. tem-se defendido a tributação das actividades económico-privadas do Estado com o fundamento de que só por essa via é possível colocar tais actividades em posição de igualdade com as empresas particulares concorrentes e. O problema desdobra-se por duas questões. ou mesmo de não incidência tributária. não só inútil mas dispendiosa. que. traduza um princípio geral de isenção. Não bastará a tributação das actividades económico-privadas do Estado para conseguir essa posição de igualdade. Contudo. conhecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades. no entanto. os termos em que são estabelecidas as isenções em favor do Estado não tornam possível este entendimento. i) Personalidade tributária passiva das entidades publicas: A personalidade tributária activa é normalmente reservada a entidades públicas. Importa agora saber se a essas entidades públicas é reconhecida personalidade tributária passiva. o problema é de política financeira. Quanto à actividade específica do Estado. a circunstância de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenções em favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sujeição aos impostos. autarquias territoriais ou institutos públicos. É de notar que o Estado não se acha isento do imposto sobre o valor acrescentado. cujos diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenções de carácter objectivo. em tais casos. poderá entender-se que o vínculo jurídico-tributário se extinguiria pela confusão do crédito e do débito respectivos. Afigura-se perfeitamente admissível que o Estado seja contribuinte em relação a outras entidades públicas.

como as associações e fundações. Quanto às sociedades civis constituídas sob forma comercial. 107 do Código Comercial. semelhantes às das empresas privadas. A questão é suscitada. em relação às sociedades civis e às sociedades comerciais irregulares. o CIRC exclui-as do plano de incidência respectivo. 2º/1. Nestes casos. Quanto às sociedades irregulares. O problema da individualidade das sociedades puramente civis não se circunscreve ao Direito Fiscal. logo. a). E dele não sejam removidas por qualquer isenção. Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou não constituídas sob forma comercial. face ao anterior. E a mesma exclusão foi estabelecida relativamente às sociedades de profissionais (ex. da Contribuição Autárquica. ao atribuir os rendimentos das sociedades civis não constituídas sob forma comercial aos sócios (art. nalguns casos. não oferece dúvidas que tanto as entidades públicas como as empresas públicas. art. pois coincidem com o sujeito activo da mesma relação e numa relação são precisos dois sujeitos: o sujeito activo e o sujeito passivo. assim. Mas as leis fiscais usam. se tem discutido se essas sociedades civis gozam de personalidade. especialmente. à sisa e ao imposto sucessório (CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. 9º). A situação tributária destas últimas já foi aflorada como projecção de maior relevo das particularidades da atribuição de personalidade tributária passiva. em conformidade com o princípio da similitude. Aqui já não há coincidência entre sujeito activo e sujeito passivo. possam ser tributadas. Num segundo caso. etc. sob forma pública ou sob forma privada. E.: Advogados) e às de simples administração de bens. Também face ao Código Civil vigente. art. de cautelas no sentido de isentar o Estado. Assim. “ter-se-ão 58 . com frequência. como o Município (autarquia territorial) podem ser sujeitos passivos. E a essa individualidade corresponde a atribuição de personalidade tributário passiva (CIRC. ii) Particularidades da tributação de sociedades A natureza colectiva de uma pessoa não tem obstado a que seja tributada. 5º e 12). 13). o fenómeno associativo determinará uma individualidade diversa da dos sócios. em relação ao Estado verificam-se os pressupostos da tributação autárquica (autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relação à autarquia territorial os pressupostos da tributação estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). segundo o art. Desde que se situem no respectivo plano de incidência. de outros. 5º). Na segunda hipótese. 108 do Código Comercial). Primeiro temos os casos em que em relação ao Estado ou autarquia territorial se verificam respectivamente os pressupostos da tributação estadual ou os pressupostos da tributação autárquica – exercício da soberania fiscal no 1º caso e lançamento de impostos adicionais ou outros no 2º caso. O princípio geral de possibilidade de tributação das entidades públicas não oferecerá dúvidas. tanto o Estado.Direito Fiscal I se tratar de actividades de carácter económico-privado. foi-lhes reconhecida “uma individualidade jurídica diferente da dos associados” (art. Mas a questão tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal. como as sociedades comerciais. geralmente. Mas põe-se o problema de saber se. Conclusão: como podem as entidades públicas intervir passivamente na relação jurídico-fiscal? Temos que autonomizar aqui duas situações. não apenas o Estado mas também as autarquias locais não se acham sujeitos à contribuição autárquica (C. não apenas dos impostos estaduais mas também. E também muitas vezes isentam entidades públicas menores. o Estado ou a autarquia territorial não podem aparecer como sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. arts. como. aliás.

Em face de disposições semelhantes do Direito Privado. ao processo tributário. quanto à sua participação na riqueza produzida. ou de sociedades “holding”. 10 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. afirmou a responsabilidade solidária e ilimitada pelas obrigações contraídas daqueles que tenham criado uma “falsa aparência” de contrato de sociedade (arts. É. aliás. subsidiariamente.tributação de “entidades desprovidas de personalidade jurídica”. quando demandadas. embora permitindo.Direito Fiscal I por não existentes as sociedades com um fim comercial que não se constituíram nos termos e segundo os trâmites indicados neste Código. E. Também em tal matéria o critério da individualidade jurídica de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado às exigências da tributação do que o critério da individualidade económica. não sendo. Aliás. nos termos do art. O Direito Fiscal português orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuição industrial e em imposto de capitais. a preocupação de fazer assentar a incidência em situações económicas reais. no Direito Tributário português. admitiu que os 59 . tratamento legislativo adequado numa lei geral de impostos. As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade judiciária. aliada ao movimento generalizado no sentido da sua personalização no plano fiscal. à face do art. 2º do CIRC. 4º CPT. tornam difícil a defesa da tese avessa à tributação das sociedades irregulares. ou reduzir. esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contém no art. Os problemas da tributação em face do fenómeno associativo tornam-se mais complexos ainda pelas concentrações de empresas. e à preocupação de defesa dos interesses do Fisco. ilimitada e solidariamente”. de 1963. E é também a orientação adoptada. Se no agrupamento. além da dedução de lucros distribuídos (art. 45). E. ficando todos quantos em nome delas contratarem obrigados pelos respectivos actos. de 1986. no silêncio da lei sobre tal matéria. tributadas. o reconhecimento daquela personalidade às sociedades irregulares. com todas as consequências que envolve. como ao que já se continha no art. não podendo opor. Mas não se descortina com facilidade uma solução legislativa Contrária à tributação das sociedades irregulares. ou de protelar o pagamento de impostos. já antes. põe-se ao legislador fiscal a questão de saber onde se encontra a base económica que deverá suportar a tributação. tendo reconhecido personalidade às sociedades apenas a partir do seu registo definitivo. assim como outras unidades económicas. a doutrina e a jurisprudência se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeição tributária das sociedades irregulares. Apenas parecerá objectável a forma usada. aplicável. pessoal. A lógica da construção jurídica aconselhará uma rectificação formal. 5º e 36). consequentemente. 980 do Código Civil. não obstante tal inexistência. E o Código das Sociedades Comerciais. por isso. continua a reflectir. O legislador reconheceu personalidade jurídico-tributária a entidades que dela não gozam à face dos critérios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. quanto ao problema. De harmonia com tal orientação. Não são convincentes as razões já aduzidas no sentido de que. Porquanto uma solução diversa do problema abriria vias a práticas orientadas no sentido de evitar a incidência. pela definição judicial de poderes e deveres substantivos. as sociedades irregulares. têm diversas leis tributárias afirmado que. a fim de evitar. por via legislativa . A questão reclamará. de 31 de Dezembro. são susceptíveis de tributação. sobre actividades cuja tributação é amplamente justificada. se nas entidades agrupadas. O CIRC. 8º do Código de Processo Civil. através da alínea b) do nº 1 do art. por certo. Frente a agrupamentos do tipo “Trust”. mesmo sem querer saber se a personalidade judiciária tem eficácia substantiva. as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis. na sequência do regime do DL 414/87. os impostos originados em actividades praticadas em nome das sociedades irregulares são lançados e liquidados às próprias sociedades irregulares e não àqueles que realizaram os actos respectivos. como privilégio de caixa a dedução de alguns rendimentos. a irregularidade da sua construção. duplas tributações.

para todas as empresas agrupadas. necessariamente. 31. com as normas de Direito Civil quanto à capacidade tributária passiva de exercício. um ou mais órgãos próprios. 60 . serão órgãos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes. E ainda as resultantes da eventual prática de infracções fiscais. que acabou por receber consagração legislativa no art. 59). só os bens do representado respondem pelo respectivo pagamento. de 15 de Janeiro. sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante. e não pelo representado. Limita-se a verificar se as manifestações de vontade produzidas através do desenvolvimento de um vinculo jurídico de imposto dimanam de uma pessoa que não esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil. mediante a consolidação de balanços. Também aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito Civil. 5º CPT comete aos representantes dos incapazes. Mas. e outros encargos resultantes de faltas cometidas. O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras relações de Direito será também aquele que a legislação tributária como tal reconhece no plano das relações jurídico-fiscais. Semelhante solução oferece todos os inconvenientes do casuísmo. é perfeitamente admissível a responsabilidade pessoal do representante (cfr. em razão da sua incapacidade. Suscita naturais dúvidas a manifestação de vontade daquelas entidades cuja personalidade jurídica se acha limitada às relações tributárias. A cada uma delas corresponderão. Capacidade Tributária Passiva de Exercício: a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício O Direito Fiscal conforma-se. o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exercício dos respectivos direitos. segundo essa natureza e a sua forma de constituição. Não cria incapacidades de exercício que valham só para as relações tributárias. torna-se difícil admitir que manifestem a sua vontade através de órgãos que. b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de deveres tributários. directores. mas parece justificada pela diversidade de situações reais que se deparam e pela previsão razoável dos abusos aos quais se prestaria. Assim. Quanto à prestação tributária. responsabilidades. mas quanto a multas. gestores. Serão órgãos das entidades de Direito Público os que as leis administrativas assim admitirem. designados de acordo com a lei civil. em tal matéria. que não podem ser imputáveis ao representado. uma solução geral uniforme. nos termos gerais de Direito. e não tendo aquelas entidades existência para os outros ramos de Direito. A essa representação correspondem. nem sequer podem estar legalmente constituídos. o art. 6º e 22). Não definindo o Direito Fiscal os órgãos das pessoas colectivas. RJIFNA. na base de solicitação da sociedade dominante (art. Mas fez depender essa tributação global de diversos requisitos. aliás. 5º CPT. Direito Comercial e Direito Administrativo aplicáveis.Direito Fiscal I lucros tributáveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto. Era esta já há muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial. consoante o que for determinado pelos respectivos pactos sociais ou outros instrumentos constitutivos. arts. aprovado pelo DL 20-A/90. admitida a personalidade tributária de entidades que não oferecem condições de personalização para as outras disciplinas jurídicas. geralmente. que serão apreciados pelo Ministro das Finanças. administradores.

confiar a outrem a realização de tais actos. Pelo pagamento das prestações tributárias responde exclusivamente o património do representado. RJIFNA. desde que ocupe a respectiva posição. adoptado também pelo Código Civil português de 1966 (arts. salvo para a prática de actos de natureza pessoal. Mas pelas multas e pelas coimas aplicadas em razão de infracções fiscais é responsável o representante. constar de procuração com poderes especiais para o efeito. tornando-se difícil. “sob a forma prevista na lei. art. tenham permanecido em território português mais de 183 dias. sem prejuízo da responsabilidade solidária do representado (vd. de 24 de Novembro. Além de apresentar relevo especial tanto para fixação da competência dos agentes fiscais. Quanto às pessoas singulares. isto é. fazer-se representar através de mandato. apresentar requerimentos vários. seguindo o teor do anterior Código de Processo das Contribuições e Impostos (art. se esta for imputável ao mandatário. nos termos do Código do Notariado. O CPT. por danos emergentes de mora no pagamento. confiram mandato. devendo o referido mandato. 82 ss). Designadamente. como para terminar a sujeição a uma soberania tributaria. no plano internacional. impugnar. O CIRS considerou residentes as pessoas que. desde que legitimamente interessados num processo tributário de qualquer natureza. Mas pode também o sujeito tributário passivo. mas de representação voluntária. ou disponham aí de habitação em condições que permitam presumir uma residência habitual (art.Direito Fiscal I terá o Direito Fiscal de admitir também como válida a manifestação de vontade de órgãos. a frequentes conflitos no plano internacional quanto a contribuintes que têm residências em mais de um pais. A “lei” que há-de prescrever a forma do mandato é a lei civil. para a prática de actos tributários que não sejam de natureza pessoal”. no entanto. reclamar do lançamento de contribuições. também designados por processos administrativos tributários. não obsta. no ano ao qual respeitem os rendimentos. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte: A noção de domicílio oferece algumas particularidades no campo tributário. julgado preferível. ou os seus representantes legais. mesmo irregularmente constituídos. porquanto essa sujeição relativamente a diversos impostos depende do domicílio. Do mesmo modo. É esse igualmente o critério que foi seguido pelo DL nº 579/70. c) A representação voluntária em Direito Fiscal Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurídica pode realizar pessoalmente os actos que as leis admitem em relação aos sujeitos tributários passivos. fazer-se representar. o critério da residência habitual tem sido adoptado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação celebradas por Portugal. através do mandato tributário. na plenitude da sua capacidade de exercício. 32. que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade económica que as leis tributárias tenham personalizado. respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributária do Estado português. nos termos comuns. Assim. 9º). no plano interno. para efeitos tributários. Este critério. 6º). estabelecida pelo 61 . através do seu art. Não se trata agora de representação legal. 16). É o caso dos “esclarecimentos” em processos tributários graciosos. 6º. do mandato conferido para a prática de actos que se inserem no desenvolvimento de uma relação jurídico-tributária. podendo este fazer-se indemnizar pelo representante. podem os sujeitos tributários passivos. prestar declarações. muitas vezes. O domicílio fiscal das pessoas colectivas é normalmente a sua sede. o critério com mais frequência seguido para definir o domicílio fiscal nas mais diversas legislações é o da residência habitual. ou “terceiros”. determinar qual seja a residência habitual. admite que os interessados.

Também a ideia de "direcção efectiva". que é o do seu domicílio fiscal. e. nº 5). de 1963. 62 . Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio. através do seu art. industrial ou agrícola (art. 162. do Código da Contribuição Industrial. estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte. O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL nº 579/70. mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente. através das quais se exerça uma actividade de natureza comercial. por vezes. em alternativa à sede. pela multiplicidade dos seus interesses. a que poderá corresponder um número de contribuinte. para o qual estabelecimento estável se considera qualquer instalação fixa. 6º. que acompanha este em todas as suas relações fiscais e deverá ser invocado em diversíssimas situações. como acontece frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de domicílio".Direito Fiscal I respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. ou de um estabelecimento estável. as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um único centro. a um registo central. Mas. 4º e 95). ou representação permanente. a fim de evitar a adopção de sedes fictícias. foi recebida pelo CIRC (arts. a mais de uma circunscrição fiscal. 49. Assim aconteceu em Portugal. Ainda que o contribuinte possa estar ligado. para efeitos de fiscalização tributária de actividades desenvolvidas. 4º. 2º. muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários. Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação. de 30 de Novembro. onde o DL nº 463/79. E também o é pelo CIRC (arts. numerosas em países considerados "paraísos fiscais". 4º. substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva". o preceito do art. 50 e 95).

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Capítulo III – O objecto:

33. Objecto do imposto Pressupostos objectivos da tributação:

a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto: Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se se considerar um único pressuposto tributário (Hensel), no sentido de facto constitutivo, facto gerador, haverá sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais, e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal. Pressuposto objectivo genérico, sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídicotributário se constitui, é a matéria colectável. Não havendo riqueza, bens materiais, bens económicos, assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza, não há também imposto. No entanto, é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais, o que acontece frequentemente. A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção, ou de uma circulação real de riqueza; pode depender de factos que a lei tenha definido como índices de tal produção ou dessa circulação, as quais se presumem. E embora as últimas normas tributárias portuguesas tenham afirmado o principio da tributação dos rendimentos reais, principio recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas (CRP, art. 107, nº 2), os impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre presunções, o que, por vezes, determina injustiças menores do que tributar, como se fossem reais, rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida, por deficiências de contabilização e outras razões ainda. Mas este é problema de suma importância no plano da política financeira, que aqui não encontra o assento mais adequado. Presumida ou real, constitui a matéria colectável, ou tributável, pressuposto necessário de qualquer imposto. Por isso é qualificado como genérico. A matéria colectável, para além da característica essencial de ter natureza económica, oferece aspectos muito diversos, de imposto para imposto. Assim, na contribuição autárquica, é constituída pelo valor dos prédios, estabelecido na base de avaliações matriciais. No IRS, a matéria colectável é constituída por rendimentos globais do trabalho, do comércio, da indústria, da agricultura, de capitais, de prédios, de pensões, do jogo, e ainda por mais-valias, as quais, em plano diverso do fiscal, dificilmente serão qualificáveis como rendimentos. Na SISA, à matéria colectável correspondem bens imóveis transmitidos a título oneroso; no imposto sucessório, bens transmitidos a título gratuito; no imposto do selo, variadíssimos actos quanto aos quais se presume a produção de um beneficio económico; nos impostos aduaneiros, a posse de mercadorias que transpuseram, ou se pretende transponham, uma fronteira, com as consequentes vantagens económicas também presumidas; no IVA, as valorizações económicas sucessivas dos bens, através dos respectivos processos de produção e de aperfeiçoamento. Esta variedade que a matéria colectável oferece dá lugar também a novos pressupostos tributários objectivos, mas estes específicos, característicos de cada imposto. A matéria colectável, através das suas várias formas, é muitas vezes designada por objecto do imposto. E esta designação, já adoptada por Myrbach-Rheinfeld, parece correcta. Trata-se das coisas sobre as quais o imposto incide. Mas não deve confundir-se este objecto do imposto com o objecto da relação jurídica de imposto. Aquele é logicamente anterior à constituição do vínculo tributário. E mesmo que em relação a um certo imposto não se constituísse qualquer vínculo jurídico-tributário, por não se terem verificado os respectivos
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pressupostos, o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previsão e da estatuição legais. Não assim com o objecto da relação jurídica de imposto que, nela integrado como seu elemento, com ela nasce e com ela se extingue. b) As isenções objectivas: A propósito do pressuposto tributário subjectivo e genérico - a personalidade - foram referidas as isenções subjectivas, como pressuposto negativo da tributação. Tendo presente quanto sobre as isenções subjectivas foi referido, cabe agora considerar as isenções objectivas, concedidas em atenção à matéria colectável e não em atenção às pessoas. Para além dos fins de protecção de actividades, de cumprimento de regras internacionais, de protecção de grupos sociais, fins que umas vezes são visados através de isenções subjectivas e outras através de isenções objectivas, o Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a inexistência de matéria colectável, como no caso dos terrenos estéreis, ou a sua exiguidade. Outras vezes, concede-as para incentivar actividades. É o caso das isenções de prédios destinados a habitação, das mais-valias de acções, dos juros de depósitos a prazo em moeda estrangeira, etc. (vd. Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL nº 215/89, de 1 de Julho, arts. 34, 40-A, 52). Acontece, por vezes, tornar-se difícil qualificar uma isenção como subjectiva ou objectiva, quando ela é concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. O critério de destrinça deverá assentar nas razões pelas quais a isenção foi estabelecida. Também as isenções objectivas podem ser temporárias ou absolutas, automáticas ou não automáticas. Será mais difícil deparar com isenções objectivas de carácter individual; mas é possível admitir que o legislador fiscal estabeleça isenções em relação a uma coisa certa e determinada, como, p.ex., um imóvel de interesse artístico, ou histórico, uma actividade produtiva, com independência de qual seja a pessoa que o possuir, ou que a explore. É de notar que muitas das considerações expostas quanto às isenções, quer subjectivas quer objectivas, são aplicáveis aos chamados benefícios fiscais que não consistam em isenções, como acontece com as reduções de taxas de imposto e de matéria colectável. Nos outros casos, os benefícios fiscais têm a natureza de isenções, embora parciais ou temporárias.

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34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto: Tal como na teoria geral da relação jurídica, também aqui cumprira distinguir o objecto imediato da relação de imposto do seu objecto mediato. Aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo à prestação. O objecto imediato da relação de imposto, também designado por conteúdo, é, pois, constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastara indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o conteúdo da relação de imposto. Indicar-se-ão, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte. O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de imposto, que corresponde ao objecto mediato da relação. Mas, além deste, deparamos com deveres acessórios que, quando impendem sobre a pessoa à qual é também exigível a prestação de imposto, parece preferível incluir na relação jurídico-tributária, à semelhança com o que acontece quanto a outros deveres acessórios incluídos em obrigações diversas das tributarias. Alguns desses deveres acessórios são estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lançamento e a liquidação dos impostos (ex.: o dever de prestar declarações); outros têm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais (ex. o dever de suportar exames à escrita comercial e outras fiscalizações). Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relação jurídica de imposto é unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo, poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituição de tributos indevidos. o direito às isenções e o direito de recurso. A qualificação poderá suscitar objecções. Se determinada pessoa tem direito a uma restituição de um tributo indevido será porque, afinal, não era sujeito passivo da relação de imposto em causa. Se beneficia de uma isenção é porque também não é contribuinte. Se recorre de qualquer acto da Administração fiscal, o direito respectivo é de carácter geral, decorrendo do princípio comum de petição e recurso (arts. 52 e 268 CRP). No entanto, se se tratar não da restituição de um tributo indevido, mas sim da restituição de uma colecta mal lançada, ou mal liquidada, já poderá admitir-se que seja o contribuinte, o sujeito passivo, como tal, que tem direito a essa restituição. Também poderá entender-se que a isenção, ao menos quando parcial, não exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. Aliás, aos direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poderá acrescentar-se o de ser informado pela Administração fiscal sobre a sua própria situação tributária. Se a todo o cidadão cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da gestão dos assuntos públicos (art. 48, nº 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a rectificação e a actualização dos dados que a seu respeito constarem de registos informáticos (art. 35, nº 1), por maioria de razão tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de que depende a defesa do seu património, nos termos do art. 268, nº 1 CRP. Aliás, tal direito achava-se expressamente reconhecido, desde 1963, pelos preceitos do art. 14 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. E o actual CPT enumera, como direitos dos contribuintes, os direitos à informação, à fundamentação dos actos tributários, à notificação dos mesmos actos, os direitos de reclamar, de impugnar, de opor, de ser ouvido, de haver juros indemnizatórios e de lhes serem reduzidas as coimas, em certas circunstâncias (arts. 19 ss). O Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se ao direito a esses benefícios (art. 11). O DL nº 492/88, de 30 de Dezembro, consigna um direito ao reembolso (art. 19). Mas, sem que ofereça dúvidas o interesse pragmático de tais declarações de direitos dos contribuintes, sobretudo nos quadros de ordenamentos jurídicos que pretendem assentar a realização da justiça no respeito de direitos subjectivos, e com as reservas suscitadas por todas as declarações de

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66 . quer "de facere" quer "de non facere". é difícil de admitir o pagamento de impostos em bens não fungíveis. por motivo da aproximação de navios de instalações aduaneiras. só se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestações acessórias. não fungíveis.. até na hipótese de esse pagamento se fazer em géneros. conhecida antecipadamente. etc. uma prestação. em cujo caso a fungibilidade será indiscutível. "de facere". porém. Ainda quando se admite a dação em cumprimento de bens em si mesmos não fungíveis (obras de arte. ou a maioria deles. na generalidade. pôr-se-á em dúvida . . Num plano prático poderá entender-se que sim. Distinguem-se. geralmente não são fungíveis. os adicionais e os adicionamentos. ou todos.que os referidos direitos. No plano teórico. com anterioridade a qualquer operação de lançamento. no entanto. e. A prestação – suas espécies: A prestação tributária pode ser divisível ou não divisível. se as prestações tributarias "de dare" serão necessariamente fungíveis. consoante o legislador permite ou não que ela se pague por fracções. avaliações e fiscalizações. Mesmo que se discuta se as prestações tributárias principais são ou não necessariamente pecuniárias. Poderá assentar-se em que as prestações tributárias principais são "de dare". é. por isso.isso sim . são de prestação variável. sem reservas. o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as respectivas operações realizadas pelo sujeito activo através dos seus agentes. esses bens são recebidos pelo Fisco em razão do valor de troca que lhes é atribuído. O objecto mediato da relação de. "de non: facere". títulos de crédito). São "de non facere" as prestações correspondentes aos deveres tributários que impõem a sujeição a exames. resultante da aplicação da taxa básica do imposto. porém. caibam na esfera do objecto da relação de imposto. já se admitirá. As prestações tributárias acessórias. incindível. que possam ser "de facere" as prestações de declarações. de estabelecimento de vedações em torno de estabelecimentos fabris. resultante da aplicação da taxa básica. é admissível considerar o pagamento de impostos através da prestação de serviços. pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte. de apresentação de documentos. embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vária. Os impostos portugueses. a prestação tributária principal. em regra. também designadas por prestações. dos adicionais e dos adicionamentos. em relação às prestações acessórias. 35. dependente do montante da matéria colectável e da taxa tributária que lhes seja aplicável.Direito Fiscal I direitos. Mas. Mas importará observar que a prestação global. imposto é uma conduta. Nestes casos. Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributaria principal é sempre "de dare". de produção de sinais. Poderia pôr-se o problema de saber se não haverá prestações tributárias principais "de facere". quando consiste na inutilização de uma estampilha fiscal. dando-se como exemplo a prestação de imposto do selo.de dare. Algumas vezes a prestação tributária é fixa. ou negativa. Põe-se o problema de saber. frequentemente. positiva.

ex. tal como o próprio cumprimento extingue imediatamente a obrigação. a modalidade normal designa-se “cobrança à boca do cofre” (designação histórica). Actualmente. Há ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto é indiferenciado. como no caso do imposto de selo. Dação em cumprimento: A dação em cumprimento. Por fim. que é pago antes da compra de um imóvel (o contribuinte dirige-se à Repartição de Finanças e afirma que vai adquirir um imóvel). no Direito Fiscal português. ou "datio in solutum". Cumprimento: a) lugar do pagamento (cumprimento): Em regra. p. Nesta fase. distinguindo-se. da "datio pro solvendo". ou com juros de mora. qualquer imposto é pago junto da Tesouraria da fazenda Pública correspondente à Repartição de Finanças que lançou e liquidou o imposto. o pagamento já é efectuado com juros de mora. Não sendo pago dentro desse prazo normal. tendo já sido extraída a certidão de dívida de imposto (ou relaxe). Podemos apontar duas situações especiais: 1º. Nos termos desse artigo. Pode-se ainda pagar o imposto junto das alfândegas. 37. que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados. 67 .Direito Fiscal I Capítulo IV – Formas de Extinção da Relação Jurídica de Imposto: 36. Um dos casos acha-se contemplado no art. em substituição do cumprimento da respectiva dívida. é admitida. surge a fase da cobrança voluntária (na expressão do Dr. Soares Martinez). o IVA. Ou seja. o pagamento é efectuado dentro do prazo normal (do cumprimento voluntário). pode o Ministro das Finanças autorizar a entrega ao Estado de bens de uma herança. depois. vem a fase da cobrança coerciva. pelos valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório. sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou compensatórios. cujo pagamento se realiza num momento posterior ao facto originário da tributação. são pagos no momento da compra do bem. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. Quanto aos impostos indirectos. temos o imposto sobre sucessões e doações. o pagamento de alguns impostos também pode ser efectuado junto dos serviços dos Correios. de cumprimento voluntário. ou ainda junto dos serviços do IVA. temos o imposto municipal de SISA. que. ou "dação em função de pagamento". por vezes. dação em pagamento. b) prazo do pagamento: No caso dos impostos directos. que é feita depois de se ter iniciado a execução fiscal. assim.

em tal hipótese. ou por transferência de conta. os factos que normalmente interrompem a prescrição limitar-se-ão a suspende-la (Código de Processo das contribuições e Impostos. por vale de correio ou por transferência de conta. 27 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. 38. art. CPT de 1991. 34. de 15 de Fevereiro. Desde que a lei admitiu o cumprimento de obrigações fiscais por cheque. durante mais de um ano. que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu direito. arts. implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. por vale de correio. recurso ou execução fiscal. Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrição fiscal se nos deparam. Mesmo assim reduzido. Prescrição: Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. para mais. foi permitida. por vale de correio e por transferência de conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas. Preferível parece ter sido a solução do Código de Processo das Contribuições e Impostos. impugnação judicial. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são irrenunciáveis. neste caso. de 1963. cujo prazo de prescrição comum é de cinco anos (art. na fase de cobrança coerciva. 27). 310 CC). A prescrição tributária interrompe-se em virtude de reclamação. art. a extinção de qualquer obrigação tributária por dação em cumprimento. que o não estava quando a obrigação se constituiu. ou por transferência de conta. no Direito português. Nos termos do art. 259 do CPT. Assim. a qual será oferecida. nº 1). Pela liquidez imediata que aquelas formas envolvem. No regime do Código das Execuções Fiscais de 1913 o período de prescrição começava a contar-se da autuação do processo executivo. a Administração fiscal deve conhecer. 68 . 837 CC). tratando-se de cumprimento por cheque. não há substituição de uma prestação prevista.Direito Fiscal I A partir de 1984. elas não correspondem à figura da dação em cumprimento. Mas a interrupção cessa "se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte. ou cujo vencimento. tendo sido reduzido para dez anos. Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais. de execução fiscal (DL nº 52/84. que recaem sobre rendimentos. CPT. 273 e 284). a qual. Quer dizer. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência. se situem em épocas muito remotas. da prescrição. no desinteresse. oficiosamente. que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos. para o qual aquele período se conta "do inicio do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário" (art. § 1º. Assim. E tal critério foi mantido pelo CPT de 1991 (art. "a prescrição será conhecida oficiosamente pelo juiz se o chefe da repartição de finanças não o tiver feito". 34. Ora. nº 3). por vale de correio. o tempo que decorrer após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação". e requerida. somando-se. Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de pagamento por cheque. este período parece ser ainda demasiado longo. e o Estado-credor do imposto não tem que assentir no pagamento deste por cheque. por outra. sem dependência de ela ser invocada pelo contribuinte. pelo CPT (art. 27. Acresce que a dação em cumprimento só é admissível na base do assentimento do credor (art. quanto aos impostos directos periódicos. nº 2). e estipulada. 34. Importa determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração. ao Ministro das Finanças. Nos termos do citado art. o prazo normal da prescrição tributária era de vinte anos. sempre se tem admitido a prescrição em Direito Fiscal. do credor. poderia também julgar-se que as obrigações tributárias não fossem prescritíveis.

Direito Fiscal I antes de instaurar o procedimento executivo respectivo. nos termos do art. realizada oficiosa ou judicialmente. autores como Cardoso da Costa. Compensação: As obrigações fiscais seguem também a forma de extinção das obrigações civis. não o tendo feito. das circunstâncias de o executado não ter sido citado pessoalmente e não intervir no processo (art. 33). que fazia depender o conhecimento oficioso. quer por iniciativa da Administração Fiscal. o Dr. com o qual pode extinguir as suas dívidas face ao Estado. da parte do juiz. Soares Martinez foi publicado o DL nº 20/97. ou caducidade. 847 CC. se tratará adiante. Diferentemente. Estamos perante uma situação de compensação quando há anulação total ou parcial da dívida fiscal. §§ 2º e 3º).. No Direito Fiscal. quer por iniciativa do particular. 110-A e 110-B. Brás Teixeira e Sousa Franco defendem que há compensação e extinção da dívida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado determinado crédito derivada de outra dívida de imposto e com a qual pode solver total ou parcialmente a sua dívida. Com a prescrição das obrigações de imposto não deverá confundir-se a preclusão. 39. não pode falar-se em compensação. Dessa preclusão. Soares Martinez entende que extinguindo-se a dívida ao Estado com a entrega do título de anulação. de IRS. p. a propósito do acto tributário de liquidação. de 21/1. 27. art.ex. também "ex officio". artigos em que o próprio legislador vem admitir a compensação de dívidas de imposto. e quando ao sujeito passivo é passado um título de anulação do seu crédito face ao Estado. 69 . A actual solução legal é preferível à do Código de Processo das contribuições e Impostos. Posteriormente a esta posição do Dr. dela deverá conhecer o juiz. do poder de liquidar os impostos (CPT. E. Este DL veio aditar ao CPT os arts. ou caducidade.

a situação de confusão surge quando o Estado. Confusão: Cardoso da Costa. Outras formas de extinção – sua admissibilidade: A generalidade dos autores não admite no Direito Fiscal três formas de extinção de obrigações admitidas no Direito Civil:    Insolvência. O Estado também pode ser herdeiro. 70 . quando este falece.Direito Fiscal I 40. O Dr. Assim. Soares Martinez não admite esta possibilidade. O caso mais comum de confusão poderá ser o da situação da ordem de sucessão legítima (arts. Consignação em depósito. Extinção. no momento em que existe a obrigação fiscal. 41. 2132 e ss CC). se torna único herdeiro do contribuinte. Brás Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extinção da obrigação fiscal. A dívida extingue-se. tendo uma dívida contra o contribuinte. coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva. porque.

Garantias Pessoais: Além da garantia geral temos também garantias especiais. As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. podem ser chamadas à execução fiscal (ex. Mas o Estado. Quanto às garantias pessoais temos duas: a fiança legal (ou responsabilidade) e a fiança voluntária (ex. No processo das execuções fiscais. insere-se uma acção declarativa. mas com especial conexão ao mesmo. 136 CSISA). E. é a de fiança legal e é a situação em que alguém. como no caso da acção de letra. por isso. como se sabe. necessário. através da oposição ou dos embargos (arts. Quando o responsável é chamado à execução. cujo reconhecimento a nível minimamente responsável pode não se ter verificado. temos que mais do que um património vai responder pelo integral cumprimento da obrigação tributária. direito de regresso contra o devedor originário.: art. ao mesmo tempo declarativa e executiva. 233 CPT). Tal como no regime da solidariedade. Se estamos perante a afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. segundo Brás Teixeira. outras entidades. tem. Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das obrigações fiscais. 601 e 817 CC). estruturado para tornar mais rápida e segura a cobrança coerciva dos créditos do Estado. já o responsável só é chamado à execução depois de excutido o património do devedor originário. mas enquanto o devedor solidário responde pela totalidade da prestação. E não à cobrança coerciva de outras dividas do Estado. pelo que deste processo das execuções fiscais se não podem extrair conclusões quanto à natureza da obrigação tributária e até quanto à natureza do Direito Fiscal. na qual se reconheça o crédito. aliás. vai garantir o cumprimento de dívida alheia. A acção creditória sobre o património do devedor constitui. a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção declarativa. que corresponde a execução fiscal. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o património do devedor. Se temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais. 249 e 250 CPT). que se destinam a reforçar a 1ª. depois. quer de outra qualquer natureza (art. A fiança legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que certas pessoas. normalmente. posto que nele se pode ter de apreciar a existência da dívida.: gerentes ou administradores). como. beneficia de um processo executivo próprio para a realização dos seus interesses de credor. ficando obrigado perante o credor (art. 627/1 CC). a garantia comum das obrigações (arts.Direito Fiscal I Capítulo V: 42. Precisamente por se tratar de um processo comum a créditos de natureza muito diversa. 286 e 319 CPT). muitas vezes. embora esse reconhecimento prévio não seja. Em regra. Mas a execução fiscal pressupõe que. o processo das execuções fiscais mostra-se adequado à cobrança coerciva das dívidas de imposto quanto às quais tal apuramento tem geralmente lugar. 43. por força de lei. Garantia Geral: O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. aquela existência já foi apurada através de um processo conducente ao acto tributário (arts. quer se trate de créditos tributários. 71 . A natureza jurídica desta responsabilidade. alheias à constituição do vínculo jurídico.

relativamente aos créditos de contribuição autárquica (art. consoante a natureza dos bens transmitidos para garantia dos créditos resultantes do imposto sobre sucessões e doações (arts. O regime dos privilégios foi bastante alterado pelo CC de 1966. estes desde que inscritos para cobrança no ano corrente. todos os privilégios creditórios e hipotecas que não sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos. 705. ou acto equivalente. na data da penhora. b) hipoteca: O CC mantém a hipoteca legal (como garantia real). na data da penhora. pelo que incidem sempre sobre determinado imóvel. pelo que actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam às acabadas de enunciar. a) privilégios creditórios: O privilégio creditório é a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros. O actual CC seguiu de perto o Código Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurídico dos privilégios creditórios. Os privilégios creditórios imobiliários são sempre especiais. Além destes. O Código Civil de 1966 extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinados à garantia de débitos tributários conferidos por legislação especial. hipoteca (art. 72 . Os privilégios creditórios mobiliários podem ser gerais (se abrangem todos os bens móveis do património do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos móveis). temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios. al. a) CC). e nos dois anos anteriores. 744/1 e 2 CC). Garantias Reais: 1. 255. e nos 2 anos anteriores (art. 733 CC). mas fê-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dúvidas e dificuldades de interpretação. 738/2 e 744/2 CC). 736 CC). • Privilégio especial. a)) e prestação de caução (arts. A lei actual (CC) admite os seguintes privilégios creditórios: • Privilégio mobiliário geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos créditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos. que pode ser mobiliário ou imobiliário. independentemente do registo dos seus créditos (art. 136 CSISA e sobre sucessões e doações. nestes últimos só os referentes aos créditos inscritos para cobrança no ano corrente. o imposto sobre sucessões e doações e os impostos que gozem de privilégios creditórios especiais (art. Este privilégio não compreende o imposto municipal de SISA. al. Os privilégios creditórios podem ser mobiliários ou imobiliários. • Privilégio imobiliário sobre bens transmitidos para garantia de créditos resultantes do imposto municipal de SISA. 705. A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: privilégios creditórios (art. 282 e 294 CPT). ou seja.Direito Fiscal I Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. ou de bens sujeitos a contribuição autárquica. 733 CC). consoante recaiam sobre bens móveis ou imóveis. 44. ou acto equivalente.

parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única.: quando o contribuinte apresenta uma petição ou um recurso contencioso). ou seja. por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros. Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar): Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes. CPT. em termos paralelos. por uma garantia real de natureza voluntária. de 5 de Agosto de 1969. no entanto. sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis (art. de 1991. considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança. como. nº 7). ou nos dois anos anteriores. Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal. pelo efeito que os juros de mora possam ter no espírito de outros contribuintes. O Dr. não acrescida de quaisquer juros. constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária. 83). Também as multas fiscais e outros meios compulsórios poderão. 83 CIRS. A prestação de caução decorre da iniciativa do contribuinte e é um meio de garantir eficácia suspensiva ao pagamento do imposto (arts. e 341. a uma taxa mensal de 2% (decretos-lei nº 49 168. 255. É de notar. Se o imposto não for pago dentro do prazo legalmente estabelecido. 73 .Direito Fiscal I c) Prestação de caução: A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado através da prestação de caução. O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não coincide com o critério vigente na lei actual. Esta caução surge em determinadas situações. nº 1. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a prestação tributária ainda na fase de cobrança voluntária. cuidarão de cumprir pontualmente as suas obrigações tributárias. este só terá que realizar a prestação tributária. os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos para cobrança no ano da penhora ou acto equivalente. destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas dívidas fiscais. mas sim uma função compulsória. os juros de mora não parece terem a função compensatória dos juros no Direito Privado. o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação. art. Mas se tal atraso lhe for atribuível. Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual. começam a vencerse juros de mora. ou já na fase de cobrança coerciva. os quais. d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias: Poderá discutir-se se o vencimento de juros de mora não constituirá uma forma de garantia tributária. de 20 de Agosto. à prestação acrescerão juros compensatórios. 109. Mas poderá não haver mora do contribuinte e. arts. que já foi considerada como a de uma "taxa compulsiva". Tudo dependerá da natureza atribuída a esses juros de mora. 282 e 294 CPT). sobretudo. Código de Processo Tributário. Quando o contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento prévio do imposto que em princípio seria exigível (ex. Diferentemente. que. por excederem largamente os rendimentos normais das importâncias em dívida. Se esse atraso não for imputável ao contribuinte. e 318/80. 2. com efeito. quando o nível das suas taxas é muito elevado.

Por vezes. com vista ao apuramento final da colecta. Enquanto não há homologação do acto. mas a entidade patronal. Estas duas operações constituem o processo tributário gracioso de formação do acto tributário (a. A 1ª corresponde à determinação em concreto do sujeito passivo da obrigação fiscal e da matéria colectável. 74 . O estudo do processo tributário gracioso corresponde à análise do conjunto das operações realizadas pela AP fiscal para. só se tornando definitiva após a homologação. pelo que se impõe uma actividade destinada a determinar em concreto quem é o sujeito passivo. natureza e efeitos: A relação jurídica de imposto a que a verificação da previsão legal dá origem é uma relação de sujeito indeterminado e ilíquida. À AP fiscal cabe controlar o lançamento e a liquidação do imposto. por uma sequência de formalidades. A homologação pode surgir. o acto tributário é efectuado pela empresa – substituição fiscal. final que fixa o débito tributário que o contribuinte terá que pagar como resultado da aplicação da lei fiscal). Também no caso dos impostos indirectos a liquidação cabe aos contribuintes (ex. ou seja. qual o valor dos bens sobre que incide o imposto. exercer fiscalização sobre essas operações. determinar a dívida de imposto que certo contribuinte tem que pagar. da taxa do imposto em causa. final. prazo em que caduca o direito de liquidação adicional da AP fiscal. tacitamente. desde que o contribuinte tenha apurado bem a colecta. que normalmente é desenvolvida pela AP fiscal. O acto tributário – conceito. apurada no lançamento. Tal sucede ao fim de 5 anos. visa a aplicação a um caso concreto de uma norma tributária e vai culminar na prática de um a. A 2ª consiste na aplicação à matéria colectável.Direito Fiscal I Parte III – As relações tributárias formais: Capítulo I – O acto tributário – sua formação: 45.a. pela aplicação da lei fiscal ao caso concreto. No âmbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz após o procedimento do contribuinte vai homologar o acto. A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operações :a de lançamento e a de liquidação. não é o contribuinte a pagar o imposto. a liquidação é apenas provisória. pelo menos tácita. Esta actividade de concretização dos pressupostos do pagamento do imposto.: IVA). pois. qual o montante da prestação e qual o débito tributário.a. Logo. o acto tributário.

em formulários. Desde logo está submetido ao princípio da legalidade. Toda a actividade da AP está sujeita à lei e nunca está sujeita a qualquer critério de oportunidade. a considerações de oportunidade e conveniência. é o princípio da verdade material. esta fase é de iniciativa do contribuinte. Está também submetido ao princípio da imparcialidade da decisão. Quanto à natureza jurídica destas declarações as opiniões dividem-se. de modo a dar cumprimento às obrigações tributárias principais e acessórias dos contribuintes. art. que também deriva do princípio da legalidade. acrescentando aqueles dados que não constem da mesma declaração.Direito Fiscal I 46. Segundo este princípio fica excluído da disponibilidade das partes todo o material probatório. A doutrina maioritária (Soares Martinez e Brás Teixeira) considera-as uma participação de ciência. Este princípio confere à entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material probatório disponível. Todos os procedimentos tributários estão sujeitos à forma escrita. segundo o qual desde que seja respeitado o prazo geral de caducidade (5 anos – art. As declarações são efectuadas em impressos. Temos ainda o princípio da estabilidade da decisão. inicia o processo. b) Fases: Dentro do processo tributário gracioso podemos distinguir três fases: a fase introdutória. Um quinto princípio é o princípio da não preclusão. Um segundo princípio é o princípio do inquisitório. os actos tributários podem ser praticados em que sejam sujeitos a um processo formal e rígido (flexibilidade do acto). A fase introdutória é aquela que dá origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte (prestando declarações) ou da própria AP fiscal. mas antes enunciativos. O princípio da forma escrita aplica-se também ao processo gracioso de formação do acto. 120 CPT). para que esta o analise. tendo por base os fundamentos previstos na lei (p.ex. Em regra. Outro princípio. 75 . O Estado. pois o contribuinte cumpre uma prestação tributária acessória e leva à AP fiscal todos os dados para que esta possa determinar o acto final. previamente aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional. A fase de instrução destina-se a comprovar os dados constantes das declarações prestadas pelos contribuintes (preenchidas na fase anterior). que se dirige à AP e.. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso: a) Princípios: O processo tributário gracioso está submetida a determinados princípios. material este que deve ser carreado para a AP fiscal. Um último princípio é o princípio da natureza gratuita do processo. mas sem sujeição a um processo rígido. sendo que estes fundamentos não são taxativos. Só dentro de certo prazo é que um determinado acto tributário pode ser administrativa ou judicialmente impugnado. através de declarações escritas. a fase instrutória e a fase decisória. 33 CPT). que decorre directamente do princípio da legalidade. Alguns afirmam que são actos constitutivos. ou mais propriamente a AP fiscal está sujeita à lei e deve aplicá-la o mais objectiva e imparcialmente possível.

Ou seja. temos de concluir que só com a notificação o acto tributário se torna completo e perfeito. 33 CPT). a partir do termo do ano em relação ao qual se verifica facto tributário (p. A fase decisória culmina o processo e consiste na realização de um acto com características de executoriedade e definitividade. Assim acontece. definitiva (art. à qual vários autores negam a natureza de acto tributário. De facto. a liquidação deve ser efectuado nos 5 anos seguintes. se o facto tributário é de 1992. vistoria (coisas imóveis) ou avaliação (em todos os outros casos). que este tem de tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurança do Direito. logo. é admitida. pois trata-se de um verdadeiro acto receptício. porque o contribuinte só pode fixar a colecta depois de ter determinado os vários elementos tributários. 18 CPT). apesar de iniciado e concluído o processo. p. ou seja. definitivas e adicionais: A liquidação do imposto é. enquanto outros pretendem que se trata de uma liquidação realizada pelo contribuinte. noutros facultativa. Este acto tributário tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art. Tendo em conta que o acto tributário se dirige a um sujeito. aliás precedida de um autolançamento também. Além da prova documental. se proceda à notificação do contribuinte. reais e corresponder de facto à situação verificada.. Todos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados. O prazo de 5 anos conta-se. ou até exigida. O acto de liquidação ou acto tributário: a) Notificação no processo tributário: Uma questão que se suscita a propósito do prazo de caducidade é saber se basta que a AP fiscal inicie o processo para se começar a contar o prazo de caducidade ou se é necessário que. c) As liquidações provisórias. As declarações devem ser verdadeiras. se. 47. com os contribuintes que autoliquidam a colecta respectiva no próprio instrumento de declaração dos elementos tributários (arts. até 1997). no Direito Fiscal português. É o caso de imposto do selo e de alguns impostos de consumo. Por vezes. 18 CPT). 70 e 71 CIRC).Direito Fiscal I Quando os contribuintes preenchem e prestam as declarações iniciam o processo. em regra. A única excepção é a do imposto municipal de SISA e sobre sucessões e doações. Nesta fase concluí-se o processo tributário através do acto final da liquidação. Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidação. b) As autoliquidações: Sempre existiram alguns impostos de autoliquidação. há despesas deve-se apresentar os documentos correspondentes (exemplo típico dos recibos ou facturas). cujo prazo é de 20 anos.ex. Na actualidade. é necessária a notificação do contribuinte para se começar a contar o prazo (art. no uso de uma delegação do Fisco.ex. a autoliquidação. a autoliquidação é obrigatória. também pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento. que define o montante em dívida ao Estado e que deve ser notificado ao contribuinte para que este proceda ao pagamento. podendo esta última ser por exame (coisas móveis). quando os serviços da AP fiscal não 76 . no caso dos impostos periódicos. surgem liquidações provisórias. em relação a numerosos impostos directos. Nuns casos.

que será analisado de seguida). 123 CPT). apesar de dirigida ao director geral. mas. apesar de definitivo. impugnação judicial. 123. ou pode ser objecto de reclamação por parte do contribuinte (reclamação graciosa ou judicial). a reclamação deve ser entregue na repartição de finanças nos 90 dias após o surgimento do facto tributário que se contesta (art. A decisão de reclamação pode ser feita através de deferimento. nos termos do art. quando os serviços da AP fiscal procedem. Vamos aqui analisar os mecanismos de revisão da iniciativa do particular. Também podem surgir liquidações adicionais. por este ter um valor inferior ao que consta da liquidação. pode ainda recorrer ao recurso hierárquico. ainda assim. Revisão e Anulação do acto tributário recursos graciosos e contenciosos: Um acto tributário. Quanto ao prazo. que são quatro: reclamação graciosa (arts. 95 e ss CPT). reclamação para uma comissão distrital de revisão e recurso hierárquico (arts. Esquema: Liquidação Modelo 90 dias Reclamação Graciosa Indeferimento tácito 30 dias 90 dias Recurso hierárquico Recurso Judicial ∑ Se em vez de indeferimento tácito tivéssemos indeferimento expresso. depois. após um acção de fiscalização. procedem à sua liquidação (art. em regra. do distrito). tem de ser entregue na repartição de finanças da área de residência. aos meios judiciais no prazo de 8 dias. O requerimento da pessoa singular ou colectiva. esta sujeito a revisão ou anulação oficiosa pela AP fiscal. tínhamos 8 dias para propor impugnação (recurso) judicial. prazo que se conta a partir das alíneas do art. O processo de reclamação graciosa é. 111 CSISA). ou ainda de indeferimento tácito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente. Um exemplo de liquidação provisória do imposto de SISA é aquele em que o comprador faz uma avaliação patrimonial do imóvel.Direito Fiscal I dispõem de todos os dados necessários à correcta liquidação do imposto. Neste caso. 77 . 91 e 92 CPT). as respectivas testemunhas. Os fundamentos são normalmente os previstos no art. 123/2). gratuito. junto podem ir além dos documentos comprovativos. b) impugnação judicial: É dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância. ou de indeferimento expresso (pode-se recorrer. 48. A petição é apresentada junto da respectiva repartição de finanças. a) reclamação graciosa: A reclamação graciosa é dirigida por requerimento ao director geral das finanças respectivo (em princípio. a uma acção de correcção dos erros ou omissões constantes das declarações efectuadas pelo contribuinte (art. 120 CPT. 56 CSISA).

A reclamação para esta comissão tem efeitos suspensivos (art. com base no fundamento da errónea quantificação da matéria colectável fixada pela comissão. 78 .indeferimento expresso – 8 dias – impugnação judicial. ao contrário das duas garantias anteriores. 90 CPT). que são admitidos (art. Só se pode reclamar ou recorrer da decisão final da comissão (reclamação graciosa ou impugnação judicial). A constituição e os poderes desta comissão vão ser reforçados no âmbito da reforma fiscal em curso. o vogal nomeado pela Fazenda Pública e o vogal nomeado pelo contribuinte. tem 90 dias para apresentar a impugnação judicial. 84 e ss). após a liquidação adicional. 51 CIRC). indeferimento tácito – 90 dias – impugnação judicial. que é a reclamação para uma comissão distrital de revisão. actualmente constituída por três entidades: o director-geral de Finanças. c) reclamação para uma comissão distrital de revisão: Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos métodos indiciários. A lei permite a reclamação graciosa ou a impugnação judicial da decisão desta comissão. Esquema: 90 dias Liquidação Adicional Reclamação Graciosa *** Decisão da AP fiscal ∑ *** . o CPT apresenta uma nova garantia (arts.Direito Fiscal I O contribuinte.

directamente para o Ministro das Finanças. 5. Para mais detalhe. consultar lista 133. pp. 6 e 7. 79 . sendo que dessa decisão é possível recurso para o STA.Direito Fiscal I d) recurso hierárquico: O recurso hierárquico deve ser accionado no prazo de 30 dias. O fundamento deste recurso é que é a via processual correcta para que o contribuinte conteste as alterações introduzidas pela AP fiscal ao nível da qualificação e quantificação da matéria colectável.

da iniciativa do contribuinte. se determinar que houve erro imputável aos Serviços (art. da comunicação da existência. se as pagar através de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra-ordenacional. Os serviços da AP fiscal não poderão proceder de forma diversa do teor da informação prestada. face à sua amplitude. Assim. conjuntamente com a decisão (arts. recurso ou impugnação. poderá o interessado. com a descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda (art. 89 CIRS. Direitos e garantias dos contribuintes: Não é líquida a noção de garantias do contribuinte. Tal informação será solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuições e Impostos. salvo em cumprimento de decisão judicial (art. se inferior. Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance. em reclamação graciosa ou processo judicial. O direito a haver os referidos juros indemnizatórios (igualando-se o seu montante ao dos juros compensatórios a favor do estado). no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamação. juridicamente a expressão “garantias” anda associada a um reforço de uma posição jurídica já detida. Para além do esclarecimento sobre a interpretação das leis tributárias. da informação sobre a fase em que se encontram as petições ou reclamações do contribuinte. 53 CIRC e 82 CIVA). a ele respeitantes. não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos – arts. o direito à informação. Tal redução depende do carácter espontâneo ou meramente voluntário (efectuado após notificação do arguido dos factos 80 . 24/1 CPT). cuja índole jurídica não deixa de suscitar.. entretanto. 268 CRP. em que se determine a existência do erro imputável aos Serviços (art. Se a comunicação ou notificação não contiverem a sua fundamentação legal. teor e autoria das denúncias dolosas não confirmadas. a que se reportam os arts. antes parecendo ser importante reconduzir tal conceito ao de quaisquer direitos que tutelam o contribuinte. 20 e 72 CPT e que é a expressão da pretendida transparência nas relações fisco-contribuinte. 21 CPT. 73). Existindo infracção fiscal. todas as decisões em matéria tributária que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito. quando. ou outros requisitos exigidos por Lei. inovação recentemente introduzida. 72/2 CPT). tem ainda o contribuinte direito à redução do montante das coimas (se à infracção não couber sanção acessória). 71/2. enquanto tal e face ao poder tributário estatal. alguma perplexidade. através de “reclamação graciosa ou processo judicial. sendo tal fundamentação notificada aos contribuintes. 19 e ss). Neste caso. Não será nesse sentido que a expressa releva tributariamente. 24/2 CPT). ou quando. Serão como que meios de compressão da soberania fiscal crescentemente exigidos em qualquer Estado de Direito. 67 CIRS. Em primeiro lugar. Vejamos então o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da obrigação do imposto. al. Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatórios. Trata-se da concretização da exigência do nº 3 do art. e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3 CPT). depende.Direito Fiscal I 49. que mereceram uma referência especial na secção IV do capítulo II do título I do CPT (arts. aos respectivos processos individuais. instituiu o CPT a chamada informação prévia vinculativa. por motivo imputável aos serviços. o prazo para reclamar ou impugnar judicialmente só se conta a partir de tal notificação ou da entrega da certidão. Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito à fundamentação e notificação dos actos tributários. requerer a notificação ou passagem de certidão dos fundamentos que tenham sido omitidos. Isto porque. do acesso directo ou por via dos seus representantes.

25 a 30 CPT). O mesmo se dirá da prescrição da obrigação tributária.Direito Fiscal I apurados no processo e da punição em que incorre – art. 33/1 CPT). o qual abrange “os dados relativos à situação tributária dos contribuintes”. nos impostos periódicos. 17. no prazo de dez anos a contar do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário (art. nos impostos de obrigação única. e. quando tal direito “não for exercido ou a liquidação não for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados. arts. A concluir. da própria prescrição das coimas – no prazo de cinco anos do trânsito em julgado da decisão condenatória. Representa também uma garantia dos contribuintes a caducidade do direito à liquidação de imposto e de outras prestações de natureza tributária. como virtual reflexo da tutela constitucional do direito à intimidade da vida privada (art. al. Trata-se de situações que atendem a factores de segurança. 35 CPT). a relevância do sigilo bancário face à própria Administração Fiscal. a partir daquele em que se verifica o facto tributário e. 26/1 CRP) e da consequente proibição de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. estabilidade e certeza da vida jurídico-fiscal.. 34 CPT) ou da prescrição do próprio procedimento judicial contra-ordenacional – no prazo de 5 anos a contar do momento da prática da infracção (art. expressamente consagrado no art. por fim. 35 CRP e 2º e 11 da Lei nº 10/91. dir-se-ia apenas que releva em sede tributária. Ainda em matéria de sigilo sublinha-se. o direito à confidencialidade fiscal. 209 CPT) do pagamento da coima. a partir da data em que o facto tributário ocorreu (art. geradoras de legítimas expectativas do contribuinte ante a celeridade exigível no exercício da função tributária. depende do prazo em que é efectuado (arts. e no caso de pagamento espontâneo. 81 . no entanto. de 29/4 – Lei de Protecção de Dados Pessoais face à Informática). d) do CPT.

mas não juros de mora. quando for caso disso. Também neste ponto são estreitas as ligações entre os processos de cobrança e de liquidação. art.Direito Fiscal I Capítulo II – Cobrança do Imposto: 50. a respectiva cobrança passa a ser previsível e prevista. Consequentemente. cabe. a cobrança normal dos impostos periódicos é também virtual. que a cobrança virtual. Os impostos periódicos são. Fases de cobrança: a) A cobrança à boca do cofre: A cobrança à boca do cofre. em regra. à qual o contribuinte fornecerá todos os elementos indispensáveis à liquidação. como a cobrança eventual. art. sem a prova do pagamento do qual o notário não lavrará a escritura de compra e venda. a sisa e o imposto do selo. recordando os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas. E porque se trata de cobrança de impostos arrecadados no prazo normal. embora na doutrina já se tenha sustentado. em regra. quem quer adquirir um imóvel por compra. A cobrança virtual é uma cobrança previsível. São normalmente de cobrança eventual. a cobrança dos impostos. Processo de cobrança – suas espécies: a cobrança virtual e a cobrança eventual: Há que distinguir uma cobrança tributária virtual de uma cobrança tributária eventual. pois. 19). realizada no período inicial da abertura dos cofres da Fazenda Pública para determinados efeitos. Também o imposto sucessório pode ser cobrado virtualmente. Essa é a destrinça que as leis fiscais têm estabelecido (Código de Processo das Contribuições e Impostos. pois o contribuinte que paga à boca do cofre cumpre pontualmente. e com alguma razão. § único). p. que envolverá. é. os impostos alfandegários. embora haja excepções. nos impostos periódicos. removidas para lugares mais 82 . 125. Esse prazo. solicita à repartição de finanças da aérea correspondente à situação desse imóvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido. Assim. Esta expressão "cobrança à boca do cofre" tem. não se encontra numa situação de "mora debitoris” que justifique o vencimento de juros. cobrados virtualmente. quer virtual quer eventual. geralmente. realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as Sucessões e Doações. quando pago em prestações. por certo. aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designações de virtual e eventual. que dará lugar a uma cobrança eventual. quer dizer. de 1963. 51. resultam de dois tipos diversos de liquidação. não prevista nem previsível.ex. de um mês. sendo eventual apenas quando baseada em liquidações adicionais e noutros casos que se afastam da normalidade em relação àqueles impostos.. a serviços públicos (tesourarias da Fazenda Pública e alfândegas).0. e já ajustou a transacção respectiva com o actual proprietário. Estabelecido tal regime de pagamento em prestações. A transacção referida não poderia ser razoavelmente prevista pela Administração. inadmissíveis em tal caso. realizada na base da guia para pagamento que a repartição de finanças entregará ao contribuinte para o efeito de realizar a prestação tributária junto da tesouraria da Fazenda Pública. essa cobrança à boca do cofre abrange apenas a prestação tributária liquidada. sabor anacrónico. pelo que se torna possível estabelecer os prazos respectivos. Na actualidade. é aquela que se opera no prazo legal e normalmente previsto para arrecadação de um certo imposto. adicionais e adicionamentos.

a qual corresponde ao processo de execução fiscal. geralmente. para efeitos de penhora de bens. Mas tal expressão enraizou-se. na grande maioria dos processos de execução fiscal não são deduzidas oposições pelos executados. c) A cobrança coerciva: Decorridos os prazos de cobrança voluntária. as leis fiscais. que corre pelas repartições de finanças e pelos tribunais tributários. Donde a designação desta fase de cobrança. Mas o contribuinte que beneficia de tal moratória legal não cumpriu pontualmente.Direito Fiscal I seguros quando findava o período normal de cobrança. mas que não deixarão de pagá-los. sem necessidade de usar medidas coercivas. ao admitirem a cobrança de impostos. Dai que. b) A cobrança com juros de mora: Esta cobrança com juros de mora. Se à mora não correspondessem juros. dos conhecimentos de imposto. durante um certo período. que não foram pagos pontualmente. ou das respectivas certidões. se se lhes conceder uma moratória legal. necessariamente diversa de qualquer moratória concedida pela Administração. 290 e 319). a remessa do processo para o tribunal e a posterior devolução do mesmo à repartição de finanças. por contraposição à cobrança coerciva. 83 . compensatórios da mora. nem embargos. em inútil perda de tempo e sobrecarga de actividades. proceder-se-á ao acto tributário designado por relaxe. e talvez não houvesse motivo para abandoná-la (arts. traduzia-se. costumava ser de sessenta dias. o processo de execução fiscal só seja remetido ao tribunal se forem deduzidos embargos ou oposição (arts. ou para verificação e graduação de créditos (art. antes designada cobrança voluntária. 102. Ora. ou das notas de cobrança. “com juros de mora” sem que um imposto tenha sido pago. pelo actual regime do Código de Processo Tributário. Segundo o conhecimento comum. Também no Direito Fiscal. o relaxe põe fim ao processo administrativo de cobrança e dá início a um processo coercivo que é da competência da ordem judicial. no Direito Fiscal português. no período de cobrança à boca do cofre. Há contribuintes que não são pontuais no pagamento dos impostos. na prática. de 1991. em tais condições.107 e 110 CPT). Um dos significados da expressão "relaxe” é a de "entrega”. para efeitos de execuções fiscais. Nesse sentido foi já usada pelo antigo Direito português. por parte de terceiros. muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase subsequente. 333). que. foi admitida nas legislações fiscais por se julgar não justificada a remessa imediata aos tribunais. pelo que o pagamento da prestação devida só deverá ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora. E assim o entenderam. para além dos prazos normais. Com ele se inicia a fase de cobrança coerciva.

XXI” actualmente em fase de audição e debate público: Antes da reforma de 1989. A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação. O 2º devia incidir sobre lucro real (e não indiciado). Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.. que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte. sobretudo pela inclusão do imposto do IVA no nosso país. A Constituição de 1976 vem por em crise os impostos existentes. O IVA entrou em vigor em 1/1/86. contribuição industrial. nas despesas efectuadas). o 4º devia adaptar a estrutura do consumo às necessidades do desenvolvimento económico. que veio substituir o imposto de transacções (DL 394/84). O IVA é o imposto mais perfeito no nosso país. 84 . Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. estes eram impostos reais. 4. o pensamento pragmático do legislador de 1976 que esteve na base da reforma fiscal de 1989. tendo em conta a situação do agregado familiar. Imposto sobre o património (sucessões e doações).Direito Fiscal I Parte IV – estrutura actual dos impostos portugueses: 52. não é tão justo quanto o IVA.. O 1º devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo. que abstraiam da situação do contribuinte. é plurifásico e não cumulativo e é também impessoal (não tem em conta a situação pessoal dos contribuintes. Até 1989.ex. O IVA incide sobre a despesa.. Imposto sobre o consumo. contribuição predial. Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989. p. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor. 106 e 107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existência de quatro impostos: 1.. com a reforma da tributação indirecta (impostos sobre a despesa). Foi o texto constitucional de 1976. 2. A este sobrepunha-se o imposto parcelar. pois nos arts. impondo-se a todas. O IRC. devendo onerar o consumo de produtos de luxo. O 3º devia também ser progressivo e. finalmente. motivada pela adesão de Portugal à CEE (6ª directiva do IVA). 3. ricas ou pobres. o sistema fiscal ao nível dos impostos directos era formado por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional.

3. sem êxito!. o actual Governo aguardou o relatório dessa comissão e. que introduzem novas medidas e alterações. XXI”. Com esta nova reforma fiscal pretende-se: 1. 85 . como na tributação indirecta (IVA). Em 1991. simultaneamente. 3. sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos especiais sobre o consumo. 4. ao nível da tributação directa não há uniformização. O anterior Governo criou uma comissão para a reforma fiscal. tendo sido feito novo estudo.. Em 1990 foram publicados novos regimes jurídicos relativos às infracções fiscais. • IRC (DL 442-B/88). no âmbito de toda a estrutura do sistema fiscal.. Estes dois diplomas contêm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenações fiscais. A 6ª directiva do IVA veio uniformizar a base tributável IVA. todas de 1990: 1. ampliou o interesse numa reforma global.Direito Fiscal I A Reforma de 1989 introduziu vários impostos: • IRS (DL 442-A/88). imposto sobre sucessões e doações e contribuição autárquica. Com estes diplomas deu-se um grande passo na repressão da evasão fiscal. Reforma da tributação do património. 2. que se intitulou “A Reforma para preparar o Portugal Desenvolvido do Séc. Ao nível da tributação directa há a considerar as seguintes directivas. Directivas das Sociedades Mães e das sociedades Afiliadas. aduaneiras e não aduaneiras. Na CE há 50 anos que se tenta harmonizar o IRC. nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). 2. No entanto. • Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89 – os benefícios fiscais foram reformulados e compilados num único diploma). Reforma da Administração Fiscal e da Justiça Fiscal. • Contribuição Autárquica (DL 442-C/88). Os dois primeiros têm tendência a serem substituídos e o 3º será alterado. constituída pela SISA. Directiva das Fusões e Cisões de Sociedades. substituiu-se o Código de Processo das Contribuições e Impostos pelo Código de Processo Tributário. tem-se verificado: Um conjunto avultado de medidas avulsas. Introduzir alterações. O objectivo é alterar e não revolucionar o sistema fiscal. Desde então. Manter a configuração essencial dos actuais impostos sobre o rendimento – IRC e IRS. aprovado pelo DL 154/91. Convenção no âmbito da dupla tributação.

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Todas estas reformas serão feitas à luz das grandes directivas e princípios orientadores do sistema fiscal, patentes na CRP: Princípio da Legalidade Tributária e Princípio da Igualdade Tributária, bem como com respeito pela estrutura constante do art. 104 CRP. Vejamos agora o sistema actual e façamos uma análise global da reforma fiscal. Quanto às garantias dos contribuintes, actualmente encontram-se na CRP e no CPT, abrangendo um conjunto de princípio que regem a actividade fiscal e garantem a posição dos contribuintes. Além destes, também o CPA prevê algumas garantias exaustivas, que regem a actividade dos órgãos do Estado. No CPA destaca-se o princípio da procedimentalização dos direitos tributários. A vontade da AP deve ser formada e manifestada através e ao cabo de uma sucessão ordenada de actos e formalidades, que se integram no processo tributário gracioso. O art. 19 CPT prevê ainda um sem número de garantias, como o direito à informação, o direito à fundamentação e notificação dos actos, fundamentação esta de facto e de direito. O que se pretende é uma relação de confiança entre a AP fiscal e os contribuintes. A reforma fiscal pretende melhorar o canal de informação entre a AP fiscal e os contribuintes, via Internet, p.ex.. Quanto ao acesso à justiça fiscal, a lei geral tributária é um reforço às garantias dos contribuintes. Na lei geral pretende-se motivar a participação do contribuinte na fase graciosa do processo de formação do acto, de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questões só de direito, estando as questões de facto já resolvidas na fase graciosa. Assim, podemos mesmo dizer que a lei geral tributária será uma espécie de Teoria Geral da Relação Tributária. A Lei Geral Tributária tem o carácter de lei e compreende diversos princípios e regras de interpretação das leis fiscais. Pretende-se até que as normas fiscais sejam interpretadas à luz do CC. Com esta lei o Direito Fiscal ganhará um relevante reforço jurídico. Uma figura importante é a do defensor do contribuinte, prevista no art. 27 da Lei Orgânica do ministério das finanças e cujo estatuto está consagrado no DL 205/97. Esta é uma entidade destinada a reforçar as garantias dos contribuintes, tal como o Provedor de Justiça, no âmbito geral. O defensor do contribuinte ainda não existe concretamente, está apenas previsto na lei. O defensor do contribuinte é uma figura autónoma e independente do Provedor de Justiça e visa garantir e receber as petições que os contribuintes formulam junto da AP fiscal, bem como exarar decisões sobre os diversos documentos apresentados. Servirá como estímulo ao respeito pelos diversos direitos humanos. O defensor é um órgão novo que funcionará com total independência material e hierárquica, mas que continuará integrado na AP fiscal. Exercerá um mandato de 7 anos, não renovável. Tem de ser independente, e é inamovível e indispensável. A par desta figura, está em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributária. Esta lei será um código no âmbito fiscal, que conterá um vasto conjunto de princípios substantivos, que irão reger toda a actividade fiscal. Esta lei não se impõe aos contribuintes, é uma lei geral e normal e visa promover uma maior intervenção do contribuinte na fase graciosa do processo, para que na fase judicial a situação já esteja “de facto” consolidada. A Lei Geral será uma espécie de Teoria Geral da Relação Jurídico-Fiscal e conterá uma previsão genérica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigação acessória, formas possíveis de extinção da obrigação fiscal, preceitos fiscais vários, etc. Prevê-se que seja contemplada uma fase de audiência prévia do contribuinte – uma espécie de audiência dos interessados do Direito Administrativo. Hoje em dia, a inexistência de uma moderna Justiça Fiscal é uma negação do Estado de Direito. O actual CPT está reforçado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justiça de qualidade, para que o Estado cobre convenientemente os seus créditos. Ao nível dos actos tributários, os erros são muito frequentes, mas as pessoas como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam.
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Hoje em dia, a melhoria do justiça fiscal é uma coisa indispensável. De facto, já existem várias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes. Ao nível das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende: • reforço da independência das comissões distritais de revisão; • Promover uma descentralização das decisões, ao nível da reclamação graciosa (mais facilidade na tomada de decisões dos processos); • Informatização de todas as repartições de finanças; • Formação dos próprios funcionários; • Maior participação dos contribuintes. Os tribunais fiscais são actualmente de 1ª instância, de 2ª instância (TCA) e Supremo (STA – secção de contencioso, pleno da secção ou pleno do STA). Quanto aos magistrados, a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especialização, a nível tributário, dado os juizes “normais” de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito Penal. A intervenção do estado nos tribunais tributários também será remodelada com a reforma fiscal. Actualmente, só o MP e o coordenador da Fazenda Pública intervém em nome do estado. Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contra-ordenacionais, no que se refere ao Direito Fiscal, num único código. Serão revistos os tipos de infracções fiscais e a desometria (?) das sanções ou penas no âmbito dos crimes e contra-ordenações. 53. Análise dos impostos portugueses:

a) IVA: 1. Base legal e princípios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado (IVA): A adopção do IVA, em substituição do "imposto de transacções", foi consequência da adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia. Com efeito, a 6ª Directiva do Conselho das Comunidades Europeias, de 1977, orientou-se no sentido da criação por todos os Estados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurifásico. Sem prejuízo de, ainda antes da referida adesão, a preferência pela tributação do valor acrescentado ter sido ponderada, pelos méritos do sistema em si mesmo, que poderão justificar a aceitação dos pesados custos do IVA, inerentes à sua complexidade administrativa. Assim, na base da autorização legislativa conferida pela Lei nº 42/83, de 31 de Dezembro, o DL nº 394-B/84, de 26 de Dezembro, aprovou o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986. O mesmo DL revogou o Código do Imposto de Transacções, de 1966, o DL nº 374-D/79 ("imposto de transacções sobre as prestações de serviços") e aboliu o imposto ferroviário, o imposto de turismo, o imposto do selo sobre especialidades farmacêuticas e algumas tributações consignadas pela Tabela Geral do Imposto do Selo. Porque os planos de incidência desses impostos foram absorvidos pelo IVA. O novo imposto visou tributar todo o consumo, tanto em bens materiais, corpóreos, como em serviços, abrangendo as diversas fases do circuito económico, desde o produtor ao retalhista, incidindo a tributação, em cada fase, sobre o "valor acrescentado" aos bens. Por isso o imposto se diz "plurifásico". Consequentemente, o IVA. determinou um acentuado alargamento do número de contribuintes. A par desse alargamento subjectivo da tributação, em confronto com os "impostos de transacções", reclamou também o IVA um muito mais amplo plano de incidência objectiva. E consideravelmente maior o número de mercadorias e de serviços
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atingidos pelo imposto. Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de implantação do IVA. muito têm contribuído para que o texto primitivo do Código respectivo fosse modificado por abundante legislação. Contam-se já quase pela meia centena os diplomas que alteraram o Código do IVA, ou que, mesmo não o alterando, nalguns casos, respeitam a este imposto. 2. Sujeitos da relação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) O sujeito activo da relação jurídico-tributária de IVA. é o Estado. E sujeitos passivos serão "as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, as agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC". São ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram determinados serviços a entidades que não tenham domicilio ou sede em Portugal, as que importem bens, aquelas que, em facturas emitidas, mencionem indevidamente a cobrança do IVA., e as que efectuem operações "intracomunitárias" (art. 2º CIVA). Em suma, sujeito passivo será o que pratique, por sua conta, sob sua responsabilidade, qualquer acto de produção de bens ou de prestação de serviços, incluindo na produção as colocações comerciais. E ainda o adquirente do serviço, quando o produtor não se situe na esfera da tributação nacional.

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1º. quanto às transacções intracomunitárias foi exigido pela abolição de fronteiras aduaneiras. O novo regime do IVA. dentro da CE. de 28/12. a partir de 1993. altura em que entrou em funcionamento o Mercado Único e constam do DL 290/92. pelas importações de bens e pelas "operações intracomunitárias" (arts. O mercado único europeu implicou apenas a abolição das fronteiras fiscais de tipo aduaneiro até então existentes. o que impôs novo sistema de pagamento do IVA face aos bens que circulam entre estes países. 3º e ss CIVA. de 28 de Dezembro). ou seja. que transpôs para Portugal a directiva 91/680. Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras. Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias. efectuadas no território nacional. que veio alterar a 6ª Directiva do IVA. através da institucionalização do regime transitório do IVA. 89 . Matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) A matéria colectável no IVA é constituída pelo "valor tributável" das transmissões de bens e das prestações de serviços. aprovado pelo DL nº 290/92.Direito Fiscal I 3. que pôs fim à cobrança do IVA sobre as importações efectuadas entre os Estados-membros. a eliminação dos controlos físicos de mercadorias associados à sua passagem pelas fronteiras internas da comunidade. As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitárias entraram em vigor em 1/1/93. tendo-se mantido a tributação generalizada no país de destino. a título oneroso.

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........................................................................................6 O elemento objectivo.......................................................................... Expressão de Soberania Fiscal:.......................... Soluções constitucionais portuguesas:.....................................................................1 3.....1 necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:........................................17 d) Os conflitos internacionais de tributação:...............................................................18 b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:........................18 a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:.............................................................................................9 a) Os impostos directos e os impostos indirectos:.......... os tratados e as leis constitucionais:......................................7 a) O imposto e o preço:...........18 13.......10 c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:.................................................14 b) O domínio eminente do príncipe:.........20 PARTE I – AS NORMAS FISCAIS.....................................................................................................................................................................................16 b) Os costumes..16 a) Os fins do Estado:.....................................................................................14 a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:............................................11 e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:..........................................................................24 Noemi Pereira i ....................................................1 1............................................................................6 7..........................................................................................................22 a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:....4 5........................11 9.........................................7 d) O imposto e as contribuições para a Previdência:...........................19 14.......................1 2................................................................................................................................................................................................................................8 e) O imposto e o empréstimo público:...............................................................................................................................................................4 4...........................................................................................................................................................................................................................................................................................19 a) Evolução Histórica:............................................................................................... Fundamento da soberania fiscal:.......................................................15 f) As concepções modernas baseadas numa troca global:..................................... Conceito de Imposto:..............................................................4 (legislativa....................................................................................................................................................7 c) O imposto e os tributos especiais:.........................................................................................................................................................15 e) A negação de fundamento à soberania fiscal:.........................................................16 c) A territorialidade do imposto:.............................................................................................................................................................................................................................. Natureza do Direito Fiscal:... Soberania Estadual e Soberania Fiscal:....................22 c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:...........................................7 b) O imposto e a taxa:............................................ Soberania estadual...........................................................................22 15..............................................................................10 d) Os impostos gerais e os impostos locais:................................................................................................................................................9 8................................................................................................................................................................ Estrutura dos Impostos Portugueses:......... Direito Tributário e Direito Fiscal.........................................................................................4 CAPÍTULO II – O IMPOSTO:................................................... didáctica e científica):.........................Direito Fiscal I ÍNDICE: INTRODUÇÃO:................................................................................................15 d) As concepções ético-sociais:.................. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:.................................................................................................... soberania fiscal e poder tributário:..... Classificação dos Impostos:.................... Direito Financeiro........................................ Actividade Financeira – sua caracterização:...................1 CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL:.....................................................................................................................................................9 b) Os impostos pessoais e os impostos reais:........................... Entidades públicas menores e soberania fiscal:................................................................................13 10........................................................ O Problema da Autonomia do Direito Fiscal................14 c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:...............12 CAPÍTULO III – SOBERANIA FISCAL................................................................................................................................................................................ Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:................................8 g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:..............................................................................19 b) A Constituição de 1976:............. subjectivo e teleológico da definição:...........................................................................................................................................................16 12..................................................................................................................13 I...............................13 II..........11 f) Os impostos principais e os impostos acessórios:............................6 6..... Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:...............................22 b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:.............13 11.......8 f) O imposto e a requisição administrativa:.....................................1 Âmbito do Direito Fiscal:................................................................................................................................. Limites da soberania fiscal:..............................................................................................22 CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO FISCAL:....................................................................

................................................................................................. Aplicação no tempo:.....................................................................................................................................37 da Relação Jurídica de Imposto:...........................................................................47 b) Autarquias Territoriais:..............................................................28 f) As normas de organização de serviços:........................ Natureza......................................................................................................24 e) Ordens internas da Administração (despachos................................35 23...........................................45 a) Estado:................................................................................. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”...........................35 a) Início e termo de vigência:.............41 a) As Leis como factos constitutivos:..27 d) normas de liquidação:..........................................40 26.......................................................................................................37 25.....................27 b) As normas de incidência:....................................................28 h) normas de sanção:............................................................................................................................ irrenunciável e sujeita a especiais garantias:...................................................................27 c) normas de lançamento:......................................................................................................................................... Particularismos da interpretação das normas fiscais:...................................................................................................38 c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege)........................................................28 e) normas de cobrança (ou pagamento):..................................................................... Integração de lacunas em Direito Fiscal:................................................................................................................................................... Relação Jurídica Fiscal...............................................37 CAPÍTULO I – GENERALIDADES:.......Direito Fiscal I d) Regulamento:............................................30 a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:..............................................................................35 b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:.......................................................................................................................................................................Referência breve:..................................................................INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO.............................................................................................................................30 b) Interpretação literal:.......................................................................................................................................................................................................45 Sujeitos:...........................................30 DAS NORMAS FISCAIS.....28 g) normas de fiscalização:..............................................................................................................................................24 f) Costume:............................................................................................41 b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:........................................................................................................................................27 a) normas de soberania fiscal:...........................26 18......... Capacidade Tributária..........................................26 actualmente em fase de preparação:.........................................................................................25 h)Normas internacionais:...32 e) Princípios gerais de interpretação:......................................................................................................................31 d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:...................................................32 20......................31 c) “In dubio pro Fisco”:...35 22........45 29....................................................................................................................................................... Constituição da Relação Jurídica de Imposto:................45 Personalidade Tributária.................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................... Personalidade Jurídica em Geral:......................................................................... Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:.....................................................................................................................................................................................................................................................37 e Relações Tributárias Acessórias:........................30 19.......................... Problemática da interpretação das normas fiscais:.............28 i) normas de contencioso:........................................................................................................................................................................................................................................................................................26 i) Jurisprudência e Doutrina:.......................... instruções e circulares):.................35 O Princípio da territorialidade das normas fiscais:.................................................................. Extensão e Especialidades.........................32 21...................................................................................................41 d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:....................37 a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:.................................................45 28..............48 ii Noemi Pereira ........... Aplicação no espaço...................25 g) Deliberações das entidades públicas menores:...............................................................................26 17...................................................................................................................................... Categorias de normas fiscais:...............................................................................................................................35 PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:....................41 c) A “liquidação” como facto constitutivo:..........29 CAPITULO II ...................................... Causa da Relação Jurídica de Imposto .......................................................................... Relação Jurídica de Imposto..................................................................26 16..................................37 24.....................................................43 Capítulo II – Os Sujeitos:............................................................................................................................34 CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS......... Sujeito Activo – conceito e âmbito.............................................................42 27...................37 b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:................42 e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:.....

................ O acto tributário – conceito...............................................................................................................................................................................63 a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:......... Cumprimento:..........................................................................................................................................60 c) A representação voluntária em Direito Fiscal................................................................................83 c) A cobrança coerciva:........................................................................................72 c) Prestação de caução:...............................66 CAPÍTULO IV – FORMAS DE EXTINÇÃO DA.................................82 b) A cobrança com juros de mora:...........82 51......................................67 37............................................................................................Direito Fiscal I c) Institutos Públicos:....82 a cobrança virtual e a cobrança eventual:.................................................................................................72 a) privilégios creditórios:.................................................................................................................................72 b) hipoteca:...................................................................71 43............................................................................ Garantias Reais:..............74 46....................................................................................................................................................................................77 recursos graciosos e contenciosos:..........................................................................................................................................................77 b) impugnação judicial:........................................ de Sociedades e de outros Entes:..............67 a) lugar do pagamento (cumprimento):.............................................................52 d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas...... Capacidade Tributária Passiva de Exercício:.........75 47......................................61 32............................. Objecto do imposto..............................74 CAPÍTULO I – O ACTO TRIBUTÁRIO – SUA FORMAÇÃO:...............60 a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício.................................................................................67 36........... Dação em cumprimento:.....74 45.................80 CAPÍTULO II – COBRANÇA DO IMPOSTO:...............................79 49..67 RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:.............................................................................................................................................................................................48 30...................................69 40....................................................................67 38...........................................................................................82 a) A cobrança à boca do cofre:.................................................................................63 Pressupostos objectivos da tributação:......................63 33............................. Direitos e garantias dos contribuintes:..................................................................70 CAPÍTULO V:. definitivas e adicionais:...................................................................................................76 b) As autoliquidações:.......................................................................................64 34.. O acto de liquidação ou acto tributário:....................61 CAPÍTULO III – O OBJECTO:.......... Garantia Geral:...... Compensação:........................................83 Noemi Pereira iii ......................................................................................................................................... Fases de cobrança:...................................................................................................................................... A prestação – suas espécies:.........................................................................................76 a) Notificação no processo tributário:...............................................................76 48............................................. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto......... Revisão e Anulação do acto tributário........... Processo de cobrança – suas espécies:............51 c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:.................................................................................................50 b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários..................63 b) As isenções objectivas:................................................................................................ Sujeito Passivo – conceito e âmbito:............................................. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:................................................73 d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:........................................................................................................................................................................................................................78 d) recurso hierárquico:................................................................................67 b) prazo do pagamento:...................................................................................70 41..........77 c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:............................................................49 a) Sujeito Tributário Passivo...........................................................71 44.............................................................................................................................................................................................71 42................................................................................................................. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:......................... Outras formas de extinção – sua admissibilidade:.............................. Garantias Pessoais:........................ Prescrição:....... Confusão:....................................................................65 35.....................................................................................................................................76 c) As liquidações provisórias........................................................................................................................................................60 b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício...........................................................................................................82 50...................................................75 b) Fases:..............................................................................................................................................................................................73 PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:........................................68 39..........................75 a) Princípios:............................................... natureza e efeitos:....................................... Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:........................77 a) reclamação graciosa:......................................................................................................................................................................................................................................................................................................................56 31......................................................................................................................................................................................................................................................................................................................

.......87 a) IVA:..........................................84 52...........................................................................87 iv Noemi Pereira ............84 53........................................................ Análise dos impostos portugueses:............84 Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal....................................................................................................................................................................................... Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor...........84 “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc.................................. XXI”...84 actualmente em fase de audição e debate público:.........84 A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação...........................Direito Fiscal I PARTE IV – ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:...................................................................................

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