DISCIPLINA: AUDITORIA I PROFA.

LILIANA LACERDA, Ms

MATERIAL DE APOIO AUDITORIA I

2011.1.

O QUE AUDITORIA CONTBIL Conceito A auditoria definida como uma tcnica contbil que objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios de Contabilidade geralmente aceitos. Ela se distingue da Contabilidade embora constitua uma das partes desta, pois constitui a tcnica por ela utilizada para confirmar a veracidade dos registros contbeis, que o principal meio de que se vale a Contabilidade par alcanar seu fim. Com isso no queremos afirmar que a ao da auditoria se limita aquilo que est registrado nos livros, pois ela poder, tambm, apurar o que foi omitido nos registros. Causas do surgimento da auditoria Uma das causas do surgimento da auditoria foi a forma de confirmao dos registros contbeis, pois com o aparecimento de grandes empresas comeou a ter uma grande importncia do imposto de renda, que era baseado nos balanos. Com isso seu desenvolvimento foi surgindo com o crescimento da economia e com grandes empresas que utilizava o capital de varias pessoas, e para isso necessitava da confirmao dos registros contbeis para poder ter um auto controle de todo o patrimnio hora auditado. A auditoria surgiu na Inglaterra pois ela que era a grande possuidora das grandes companhias, grandes empresas, e foi l tambm que foi implantado a taxao de imposto de renda, baseada nos lucros da empresa. Esta atividade j era praticada na Inglaterra desde 1314 conforme a ENCICLOPEDIA BRITANICA, mais ela s foi realmente reconhecida no sculo XIX, quando comeou a surgir as primeiras associaes de contadores pblicos, profissionais que comearam a exercer a funo de auditor. Ento surgiu na Inglaterra a 1a associao de contadores pblicos, como tambm apareceram nos Estados Unidos e Holanda. Eram esses contadores que comearam a fazer auditoria e que com o crescimento rpido em todo o mundo comearam a abrir filiais nos paises importadores de capital para poderem ter um controle do que acontecia em suas empresas e para poder ter um controle de todo acontecimento e fato que ocorria na empresa. Pois atravs da auditoria que fazemos o controle patrimonial e que tem como fundamento expressar a opinio sobre um determinado dado como:

Balano Patrimonial.

Demonstrao do resultado do exerccio. Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados e das mutaes do patrimnio liquido. Demonstrao das origens e aplicaes de recursos.

Exame de auditoria O exame da auditoria se relaciona em demonstrar a exatido dos registros e as demonstraes contbeis decorrentes, mais cada situao tem o seu modo de serem analisadas, suas aes no se limita apenas nos registros, e sim naquilo que pode ter sido omitido pela empresas e com isso fazendo que acontea um desequilbrio no levantamento patrimonial e financeiro da empresa em exame. A finalidade da auditora no e apenas confirmar a veracidade dos registro, vai alem, ela serve para ver se o fato ocorrido esta correto e se houve alguma fraude e ate aponta-la para o julgamento dos titulares. Mais tambm serve para levantar a riqueza patrimonial e dando uma segurana a mais para seus proprietrios, fisco e financiadores do patrimnio. Os exames de auditoria obedecem uma determinada norma que usado na comprovao de dados, que se utiliza de uma atitude completamente competente e independente. rgos relacionados com auditores no Brasil

CVM Instituto Brasileiro de Contadores Ibracon CFC e Conselhos regionais CRC Instituto dos auditores internos do Brasil OIO

A evoluo da auditoria no Brasil A auditoria no Brasil surgiu de instalao de empresas estrangeiras em nosso pais, pois os paises possuidores de grandes empresas tendo vantagens abriam multinacionais em nosso pais, e elas precisavam de serem auditadas, ai comea o seu surgimento. E as principais influencia que possibilitaram o surgimento da auditoria no Brasil foram: A) Filias e subsidiarias de firmas estrangeiras. B) Financiamento de empresas brasileiras atravs de entidades internacionais.

C) Crescimento de empresas brasileiras e necessidade de descentralizao e diversificao de suas atividades econmicas. D) Evoluo de mercado de capitais E) Criao de norma de auditoria promulgada pelo Banco Central do Brasil em 1972. F) Criao da comisso de valores mobilirios e da lei das sociedades annimas em 1976. Com a lei das sociedades annimas determinou que as companhias abertas, elas teriam que ser obrigatoriamente auditadas por auditores independentes da mesma comisso. As companhias so abertas e fechadas quando elas esto disponveis para negociao na bolsa ou no mercado de balco, e apenas as companhias que se apresentam registradas na comisso de valores mobilirios que pode ser negociadas na bolsa ou no mercado de balco e sua diferena e que a aberta faz apelo a poupana publica e j a fechada isso no existe. O exerccio da auditoria independente esta relacionada a empresa de mercado de capitais e do sistema financeiro, sendo que as demais so auditadas a maioria das vezes a pedido dos acionistas, das empresas, proprietrios e de acordos firmados com empresas de terceiros. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AUDITORIA CONTBIL: principais aspectos metodolgicos da etapa de planejamento Auditoria, em sentido amplo, pode ser entendida como um processo de investigao sistemtico em que so obtidas e analisadas evidncias suficientes que permitam ao auditor pronunciar-se sobre a conformidade de uma situao vigente com os critrios de comparao selecionados e comunicar os resultados aos usurios interessados. O auditor define se executar uma auditoria contbil ou uma auditoria de desempenho, ou mesmo ambas, em funo do objetivo da investigao, que pode estar limitado a apenas alguns aspectos de um dos dois tipos de auditoria. As principais reflexes apresentadas pelo United States General Accounting Office GAO (1994, p. 12) sobre o escopo dessas duas abordagens de auditoria so as seguintes: Auditoria contbil - tem como escopo determinar se as demonstraes contbeis da entidade auditada representam adequadamente sua situao financeira, os resultados de suas operaes e seus efetivos fluxos de caixa, de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos.

Auditoria de desempenho - um exame sistemtico e objetivo de evidncias com o propsito de fornecer uma avaliao independente do desempenho de uma organizao governamental, seus programas, atividades ou funes, para prover informaes que aperfeioem a accountability e facilitem a tomada de deciso dos responsveis pela superviso ou pela iniciativa de aes corretivas. A auditoria de desempenho inclui auditoria de economia e eficincia, bem como auditoria de programas. A auditoria contbil atualmente mais uniforme entre as naes, conseqncia do processo de harmonizao que teve incio na dcada de 70 . As Normas Internacionais de Auditoria - NIAs -, resultado desse processo, so desenvolvidas e emitidas pelo Comit Internacional de Prticas de Auditoria - CIPA - , comit permanente do Conselho da Federao Internacional de Contadores - IFAC. Para o CIPA, a emisso de normas de procedimentos de auditoria internacionais melhoram o grau de uniformidade das prticas de auditoria e servios correlatos em todo o mundo (IFAC, 1997, p. 2). A abordagem hoje em vigor para a auditoria de desempenho surgiu como uma resposta para as questes pertinentes avaliao do uso de recursos no alcance dos objetivos da organizao e, conseqentemente, dos procedimentos adotados para a consecuo desses objetivos. Esse tipo de auditoria utilizada tanto na administrao pblica como no setor privado, embora alguns autores comentem a hegemonia de sua aplicao no setor pblico. o caso de Sheldon (1996, p. 65), quando afirma que no Canad e na Nova Zelndia a auditoria de desempenho, at o momento, aplicada apenas no setor pblico. Brown et alii (1982, p. 73) afirmam que a auditoria de desempenho surgiu no setor pblico e passou a ser usada tambm na iniciativa privada, particularmente em reas de planejamento de negcios e estratgia de mercado. A reviso da literatura demonstra que h variaes quanto nomenclatura usada para definir o exame que busca avaliar os aspectos de economicidade, eficincia e eficcia das operaes. O Tribunal de Contas da Unio - TCU - (1998, p. 9) adota a expresso auditoria de desempenho e assim a define: "A auditoria de desempenho consiste na avaliao sistemtica dos programas, projetos e atividades governamentais, assim como dos rgos e entidades jurisdicionados ao Tribunal". De acordo com essa corte, a auditoria de desempenho compreende a auditoria operacional e a avaliao de programas. A viso do TCU (1998, p. 10) para a auditoria de desempenho similar ao conceito adotado pelo GAO. A agregao das atividades, porm, diferente. Enquanto o GAO divide a auditoria de desempenho em (1) auditoria de economia e eficincia e (2) auditoria de programas, o TCU secciona a auditoria de desempenho em auditoria operacional (abrangendo os aspectos de economia, eficincia e eficcia) e avaliao de programas.

Assim, consoante a corte brasileira, o objetivo da auditoria operacional "examinar a ao governamental quanto aos aspectos de economicidade, eficincia e eficcia". Para alcanar esse intuito, o TCU sugere o exame dos seguintes aspectos:

como os rgos pblicos adquirem, protegem e utilizam seus recursos; as causas de prticas antieconmicas e ineficientes; o cumprimento dasa metas previstas; a obedincia aos dispositivos legais aplicveis aos aspectos da economicidade, eficincia e eficcia da gesto (TCU, 1998, p. 10).

No que se refere ao segundo componente da auditoria de desempenho, a avaliao de programa, o TCU (1998, p. 11) menciona: "O objetivo da avaliao de programa examinar o impacto dos programas, projetos e atividades governamentais". O impacto causado pelas aes governamentais, em conformidade com o Manual de Auditoria de Desempenho do TCU, entendido como o resultado lquido produzido por um programa. Dessa forma, enquanto que na auditoria operacional avalia-se o alcance das metas traadas (concretizadas pelas aes governamentais), o objeto de investigao da avaliao de programa o impacto provocado por essas aes. Ao avaliar um programa, o auditor aprecia o grau de alcance dos efeitos pretendidos pela administrao, isolando os efeitos de fatores exgenos que possam afetar os resultados analisados. Ainda em consonncia com o TCU (1998, p. 12): importante distinguir entre essas duas abordagens, uma vez que o cumprimento de uma meta fsica ou a disponibilidade de um servio pode ser uma condio necessria, mas no suficiente para que determinado problema seja efetivamente resolvido ou para que determinada necessidade seja atendida. Muitas vezes, o efeito esperado pode no ocorrer ou ser insignificante. No obstante a ampla utilidade da auditoria de desempenho, deve ser ressaltado que essa tcnica apresenta muitas dificuldades para implementao. A principal est relacionada ausncia de uma estrutura predefinida para execuo dos procedimentos de auditoria de desempenho, conseqncia de sua prpria natureza ad hoc, o que torna a execuo dessa modalidade de auditoria amplamente diferenciada de um programa para outro, ou mesmo entre perodos de tempo no mesmo programa, devido imperiosidade de que sejam respeitadas as caractersticas individuais em cada auditoria. Acrescidos a essa dificuldade, h tambm obstculos na coleta de evidncias que sustentam as concluses do auditor, principalmente nos casos em que os critrios de comparao no esto disponveis para o auditor no programa auditado, situao que exigir desse profissional a busca por critrios em outras fontes.

FUNDAMENTOS TERICOS Conforme mencionado, a auditoria de desempenho tem como objetivo avaliar os aspectos de economia, eficincia e eficcia das aes do gestor pblico. A Organizao Internacional de Entidades de Fiscalizao Superiores - Intosai -, apud Lima et alii (1998, p. 57), apresenta as seguintes definies para economia, eficincia e eficcia: Economia: a ao que consiste em reduzir ao mnimo o custo dos recursos empregados em uma atividade sem deixar de considerar a devida qualidade; Eficincia: representa a relao entre produto, em termos de bens, servios e outros resultados e os recursos utilizados para produzi-los; Eficcia: o grau com que os objetivos so alcanados e a relao entre os resultados desejados e os resultados reais de determinada atividade. Sheldon (1996, p. 52) alerta que a mensurao de economia e eficincia pressupe a existncia de padres de comparao, ou seja, so baseadas em comparaes de desempenho de outras entidades similares ou de padres determinados para o setor. Dessa forma, no se compreende mensuraes em termos quantitativos absolutos. Etapas da auditoria de desempenho A auditoria, em qualquer uma de suas vertentes, compreende as seguintes macroetapas: planejamento, obteno e anlise de evidncias, preparao e divulgao de relatrios. A bibliografia pesquisada apresenta vrias abordagens para a etapa de planejamento dos trabalhos na auditoria de desempenho. A ttulo de exemplo, citase as contribuies do TCU e do GAO. O TCU (1998, p. 15) divide a fase de planejamento em:

levantamento de auditoria; plano de auditoria operacional/avaliao de programa.

O levantamento de auditoria fornece ao auditor uma viso integrada do objeto de auditoria, oferecendo elementos que possibilitem o julgamento da possibilidade de execuo e relevncia da auditoria e indiquem se dever ser executada uma auditoria operacional ou uma avaliao de programa, alm de delimitar os objetivos, a extenso e a estratgia metodolgica a ser empregada (TCU, 1998, p. 15).

O levantamento de auditoria compreende as seguintes etapas (TCU, 1998, p. 15):

elaborao do plano de levantamento de auditoria; anlise preliminar do objeto da auditoria; coleta de dados sobre desempenho; especificao dos critrios de auditoria; preparao do relatrio de levantamento de auditoria.

No plano de auditoria operacional ou de avaliao de programa so identificadas as questes de auditoria a serem investigadas e selecionados os mtodos que direcionaro a coleta e anlise de dados. O plano compreende tambm a identificao dos meios para implementao desses mtodos, alm do cronograma das atividades a serem executadas (com informaes sobre o prazo e a composio da equipe) e da estimativa de custos envolvidos (TCU, 1998, p. 25). O GAO entende o produto do planejamento como uma metodologia de orientao dos trabalhos de auditoria que conduza o auditor obteno de evidncia adequada, relevante e suficiente, englobando no apenas a natureza dos procedimentos de auditoria, mas tambm sua dimenso. Os passos a serem seguidos pelos auditores na execuo do planejamento, so os seguintes (GAO, 1994, p. 63):

obter uma compreenso do programa a ser auditado; considerar os requisitos legais e regulamentares; considerar os controles administrativos; identificar os critrios que sero necessrios para avaliar as questes sujeitas auditoria; identificar descobertas significativas e recomendaes de auditorias prvias que poderiam afetar os objetivos da auditoria atual (...); identificar fontes potenciais de dados que poderiam ser usados como evidncia de auditoria e considerar a validade e confiabilidade desses dados (...); considerar se o trabalho de outros auditores e especialistas pode ser usado para satisfazer alguns dos objetivos dos auditores; prover pessoal e outros recursos suficientes para efetuar a auditoria; documentar o planejamento de auditoria

Segundo a IFAC, o planejamento da auditoria varia de acordo com o porte da entidade, a complexidade do trabalho e o conhecimento acumulado que o auditor tem da entidade e do ramo de negcio em que ela atua e cumpre os seguintes objetivos: ajuda (1) a garantir que o auditor concentre os seus esforos em reas importantes da auditoria, (2) a identificar problemas em potencial, (3) a completar rapidamente o trabalho e (4) a distribuir e coordenar o trabalho entre os assistentes e outros auditores e especialistas. Para o IFAC (1997, p. 69) o auditor deve considerar os seguintes aspectos ao desenvolver o plano de auditoria: 1. Conhecimento do negcio

2. 3. 4. 5.

Entendimento dos sistemas contbeis e de controle interno Risco e Relevncia Natureza, poca de aplicao e Extenso dos procedimentos Coordenao, Direo, Superviso e Reviso

Anlise preliminar do objeto da auditoria Conhecer preliminarmente o programa, no contexto da auditoria de desempenho, significa adquirir percepo de algumas facetas, tais como: leis e regulamentos vinculados ao programa, propsitos e metas do programa, recursos consumidos na elaborao de produtos, operaes, produtos (bens e servios ofertados), resultados, populao beneficiada, limitaes implementao do programa etc. O discernimento de cada um desses aspectos nessa fase preliminar dos trabalhos fornecer subsdios ao auditor para a definio das questes de auditoria. A compreenso do programa a ser auditado, segundo o GAO (1994, p. 65), auxilia na avaliao tanto da importncia de possveis objetivos da auditoria quanto da possibilidade de alcan-los. O auditor pode trazer parte do conhecimento do programa de auditorias prvias, complementando-o com investigaes e observaes efetuadas na fase de planejamento dos trabalhos. Conforme mencionado, o conhecimento do negcio um dos aspectos a ser considerado no planejamento da auditoria contbil. Para a IFAC (1997, p. 71): "Ao executar uma auditoria contbil, o auditor deve ter ou obter conhecimento suficiente do negcio que lhe permita identificar e entender os eventos, transaes e praxes que, em seu julgamento, podem ter um efeito significativo sobre as demonstraes contbeis ou sobre o exame ou parecer de auditoria". Tal como o auditor de desempenho, que analisa o programa com o objetivo de definir as questes de auditoria, o auditor contbil necessita conhecer a entidade auditada para avaliar os fatores que podem conduzir a distores significativas nas demonstraes contbeis. Nesse processo de conhecimento o auditor normalmente busca informaes sobre fatores econmicos gerais, sobre o setor em que a entidade atua e sobre as principais caractersticas da prpria entidade. Identificao dos requisitos legais e regulamentares aplicveis A auditoria de desempenho no setor pblico no prescinde da anlise de leis e regulamentos relacionados ao programa, visto que as entidades governamentais tm as suas aes direcionadas por imposies legais e regulamentares. Assim, o auditor dever considerar no planejamento da auditoria a identificao de leis e regulamentos que so relevantes para os seus objetivos. As leis e os regulamentos so direcionados para os vrios aspectos da administrao pblica. No que se refere auditoria de desempenho, o auditor

enfatiza o estudo das normas legais que convergem para a anlise de aspectos de economia, eficincia e eficcia. Dispositivos legais que normalizam aquisio, proteo e uso de ativos, entre outros fatores, so considerados na avaliao da economicidade e eficincia da entidade, enquanto a avaliao da eficcia leva em considerao as leis e os regulamentos que especificam os objetivos e metas do programa, a populao a ser beneficiada etc. De acordo com o GAO (1994, p. 72): Quando leis, regulamentos e outras exigncias de conformidade so relevantes para os objetivos da auditoria, os auditores deveriam planejar a auditoria de forma a prover segurana razovel de que sero cumpridos. Em toda auditoria de desempenho os auditores deveriam estar alertas para situaes ou transaes que poderiam ser indicativas de atos ilegais ou abusivos. Esse princpio evidencia a importncia da avaliao de riscos de ocorrncia de atos ilegais e outras inconformidades como base para definio dos procedimentos a serem seguidos na deteco da existncia desses atos e na avaliao dos impactos que eles podem causar nos resultados da auditoria. As leis ou os regulamentos relevantes para os objetivos da auditoria variaro em cada trabalho, devido s peculiaridades de cada programa, sujeitos s mais diversificadas imposies legais. No obstante, o risco da ocorrncia de atos ilegais precisa ser avaliado para determinao dos procedimentos de auditoria. Na auditoria contbil, o auditor leva em considerao tanto as leis e regulamentos relacionados com a forma/contedo das demonstraes contbeis quanto aqueles dispositivos legais direcionados para a conduo dos negcios da entidade, principalmente nos casos em que esta fortemente regulamentada, como o caso de bancos, companhias energticas etc. Para a IFAC (1997, p. 60-3), o auditor deve reconhecer, no planejamento, na execuo de procedimentos de auditoria e na avaliao e divulgao de seus resultados, que o descumprimento de leis e regulamentos por parte da entidade pode afetar relevantemente as demonstraes contbeis. Ao avaliar os efeitos sobre as demonstraes contbeis decorrentes de descumprimento de leis e regulamentos, o auditor considera: (1) as conseqncias financeiras em potencial, como, por exemplo, multas, possibilidade de desapropriao de ativos, paralisao das operaes etc. (2) se as conseqncias financeiras em potencial exigem divulgao nas demonstraes contbeis e (3) se essas conseqncias so to srias que questionem a apresentao adequada dada pelas demonstraes contbeis. Conhecimento e anlise dos controles administrativos A anlise dos controles administrativos dever ser considerada no planejamento de auditoria, uma vez que faz parte das tarefas do auditor de desempenho avaliar

se a estrutura administrativa da entidade conduz ao alcance de seus objetivos. A alta rotatividade da administrao no setor pblico, que na maioria das vezes ocorre a cada nova eleio, fortalece a necessidade de avaliao desses controles. O auditor poder ter dificuldades na execuo da auditoria de desempenho caso os padres de controles administrativos, cujo exame imprescindvel para que o auditor alcance as suas concluses, no estejam acessveis. Herbert (1979, p. 122) comenta a respeito dessa dificuldade: Padres de controle interno contbil so prontamente disponveis, embora algumas vezes eles no so aceitos e usados como uma base para comparao com operaes reais. Para os controles administrativos, entretanto, um campo que abrange todas as atividades internas e externas organizao, concernente s operaes da organizao e a seus controles administrativos internos, os padres no esto prontamente disponveis. Muitos ainda no foram desenvolvidos, ou, quando desenvolvidos, aplicam-se a organizaes especficas. (...) Quando esses padres de controles administrativos no esto desenvolvidos ou no so apropriados para as atividades da organizao, h possibilidade de operaes ineficientes, no econmicas ou ineficazes. Sempre que os controles administrativos puderem interferir no resultado da auditoria, o auditor deve consider-los em seus trabalhos. O GAO (1994, p. 79) afirma que nessas circunstncias o auditor deve obter evidncias suficientes que sustentem seus julgamentos sobre esses controles e cita duas circunstncias em que os controles administrativos podem ser significativos para os objetivos da auditoria: a) na determinao das causas do desempenho insatisfatrio, quando esse desempenho pode ser resultante de debilidades em controles administrativos especficos; b) na avaliao da validade e confiabilidade das medidas de desempenho desenvolvidas pela entidade auditada. Controles administrativos efetivos sobre coleta, sntese e divulgao de dados ajudaro a garantir medidas de desempenho vlidas e confiveis. So considerados como controles gerais, em sentido amplo, o planejamento da organizao e seus mtodos e procedimentos adotados para garantir o alcance das metas. No patamar de programas, os controles administrativos compreendem o processo de planejamento, organizao, direo e controle de suas operaes, incluindo os sistemas para mensurao, informao e monitoramento do desempenho (GAO, 1994, p. 77). De acordo com Brown et alii (1982, p. 204), os controles administrativos considerados significativos na etapa da anlise preliminar do programa devero

ser objeto de testes, mediante reviso da documentao existente e de entrevistas com os usurios relevantes e com os responsveis pelo seu funcionamento, para determinar (1) se esses controles esto executando as funes para as quais foram concebidos e (2) se constituem-se em uma base de dados confivel para as avaliaes dos auditores sobre o programa. Com o intuito de auxiliar os auditores na compreenso dos controles administrativos e na definio de sua importncia para os objetivos da auditoria, o GAO (1994, p. 78) sugere a seguinte classificao para os controles administrativos: operaes de programa: os controles sobre as operaes do programa abrangem as polticas e procedimentos implementados pela administrao para garantir, com razoabilidade, que um programa alcance os seus objetivos. A compreenso desses controles auxilia o auditor a entender as operaes de converso de recursos em produtos; validade e confiabilidade dos dados: referem-se aos controles sobre as polticas e os procedimentos adotados pela administrao para garantir razoavelmente que so obtidos, mantidos e evidenciados de forma justa nos relatrios dados vlidos e confiveis. Esses controles ajudam a garantir que a administrao est obtendo informaes vlidas e confiveis sobre a adequao das operaes dos programas. A compreenso desses controles auxilia o auditor a (1) avaliar os riscos de que os dados obtidos pela entidade podem no ser vlidos e confiveis e a (2) planejar testes apropriados para os dados; conformidade com leis e regulamentos: esses controles abrangem as polticas e os procedimentos implementados pela administrao para garantir razoavelmente que o uso dos recursos consistente com leis e regulamentos. A compreenso dos controles relevantes para conformidade com as leis e os regulamentos identificados pelos auditores pode auxili-los a avaliar o risco de atos ilegais; salvaguarda de recursos: os controles sobre a salvaguarda de recursos compreendem as polticas e os procedimentos implementados pela administrao para garantir razoavelmente que os recursos esto salvaguardados contra desperdcios, perdas e emprego indevido. A compreenso desses controles auxilia o auditor a planejar as auditorias de economia e eficincia. Em conformidade com essa entidade (1994, p. 79), os auditores podem conhecer os controles gerenciais por meio de investigaes, observaes, inspees de documentos e registros ou, ainda, efetuando revises de relatrios de outros auditores. Esses procedimentos podem variar entre auditorias e sua extenso influenciada pelo conhecimento obtido em auditorias prvias. Ainda, a necessidade de entender os controles gerenciais depender de aspectos particulares dos programas considerados pelos auditores na determinao dos objetivos, escopo e metodologia da auditoria.

O sistema de controle interno da entidade avaliado pelo auditor contbil apenas quanto s polticas e os procedimentos que forem relevantes para as afirmaes contidas nas demonstraes contbeis. Conforme a IFAC (1997, p. 83), o entendimento dos aspectos relevantes dos sistemas de controle interno permite ao auditor: (a) identificar os tipos de distores relevantes que poderiam ocorrer nas demonstraes contbeis; (b) considerar os fatores que afetam o risco de distores relevantes; e (c) projetar procedimentos de auditoria apropriados. Essa entidade define sistema de controles internos como o conjunto de polticas e procedimentos adotados pela administrao de uma entidade para auxili-la a assegurar a conduo de seus negcios de forma ordenada e eficiente, inclusive quanto ao cumprimento de polticas administrativas, salvaguarda de ativos, preveno e deteco de fraude ou erro, preciso e integridade dos registros contbeis e preparao oportuna de informaes financeiras confiveis (IFAC, 1997, p. 82). Seleo dos critrios de auditoria Os critrios de auditoria que nortearo o desenvolvimento do trabalho so identificados na etapa de planejamento da auditoria. Critrios so os padres que o auditor utiliza para avaliar se o programa sob auditoria alcana, excede ou est aqum do desempenho estipulado e podem provir de uma base j consagrada (padres internos ou padres de programas similares) ou serem identificados por meio de entrevistas com especialistas, com os usurios beneficiados pelo programa ou mediante outros meios. A auditoria de desempenho compara o desempenho do programa auditado com os padres que devero ser selecionados em cada auditoria. O auditor de desempenho deparar-se- com vrias possibilidades para escolha de critrios. Para que a auditoria seja bem-sucedida e evite-se a coleta de dados desnecessrios, alguns fatores no podero ser ignorados na seleo desses padres. Brown et alii (1982, p. 203) enumeram os seguintes: a possibilidade de existir divergncias significativas e justificveis entre especialistas do programa no uso de determinado padro; a compatibilidade desejvel entre os padres escolhidos pelo auditor e os adotados pela administrao do programa; a disponibilidade de medidas especficas para avaliao do programa que apiam os critrios que o auditor pretende utilizar; e a certeza de que os padres selecionados so passveis de mensurao e de que h uma tcnica de

mensurao disponvel que possa ser utilizada dentro dos limites oramentrios do auditor. Ainda de acordo com esses autores (1982, p. 203), algumas das medidas selecionadas sero quantitativas e estaro apoiadas em critrios internos ou em critrios mais gerais do setor, enquanto outras sero medidas de julgamento e podem incluir a opinio de especialistas ou dos usurios sobre os benefcios e operaes do programa. Para o GAO (1994, p. 67), os critrios fornecem um contexto para entendimento dos resultados da auditoria quando so razoveis, atingveis e relevantes para as questes a serem auditadas. So citados, a ttulo de exemplo, os seguintes critrios:

propsitos ou metas fixados por lei ou regulamento, ou determinados pela administrao; padres ou normas desenvolvidos tecnicamente; opinies de especialistas; desempenho de anos anteriores; desempenho de entidades similares; desempenho de programas executados no setor privado.

Na auditoria contbil, uma vez que o seu propsito avaliar a adequacidade das demonstraes contbeis, os critrios so bem definidos, ou seja, o auditor apiase nos Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos para emitir sua opinio. Avaliao de descobertas e recomendaes de auditorias prvias O acompanhamento das auditorias anteriores possibilitar ao auditor conhecer ocorrncias passadas que poderiam afetar o objetivo da auditoria atual, bem como inteirar-se sobre o comportamento da administrao do programa com relao s recomendaes da auditoria. Planejamento da coleta de evidncias De acordo com a IFAC (1995, p. 147): (...) evidncia de auditoria corresponde informao obtida pelo auditor para alcanar as concluses sobre as quais esto baseadas as suas opinies (...). A evidncia o respaldo do auditor, onde ele se apia para expressar a sua opinio e pode ser de origem interna ou externa. No decorrer do trabalho de campo, o auditor buscar obter evidncias que atendam s dimenses de qualidade e quantidade. Em outras palavras, a auditoria deve ser planejada de forma a prover evidncia suficiente (aspecto quantitativo) e relevante (aspecto qualitativo) para sustentar as descobertas do auditor.

De acordo com Sheldon (1996, p. 62), "(...) a qualificao da evidncia tipicamente ser fundamentada no programa de auditoria; a dimenso quantitativa usualmente ser baseada no grau de confiana que os controles internos oferecem". Para o GAO (1998, p. 8.0-1 e 8.1-4), a evidncia deve ser adequada, relevante e suficiente. Para essa entidade, a evidncia adequada quando vlida (para a descoberta) e confivel, e deve ser corroborada sempre que houver razo para duvidar de sua adequao. A adequao corresponde integridade e credibilidade inerente evidncia e merece ser avaliada quando h qualquer razo para duvidar de sua aceitao ou autenticidade. Ao garantir que a evidncia foi obtida mediante aplicao de uma metodologia aceita profissionalmente e/ou foi fornecida por uma fonte independente, experiente e confivel, a adequao da evidncia aumentada. A evidncia relevante quando os elementos concretos obtidos tm uma relao lgica e considervel com a questo que se busca confirmar ou refutar, o que torna a descoberta, concluso ou recomendao convincente e confivel. Nas situaes em que a evidncia no ajuda a alcanar de forma evidente os objetivos determinados, ela perde a sua relevncia e deve ser desconsiderada. A evidncia suficiente quando conduz outro auditor s mesmas concluses alcanadas pelo auditor que executou o trabalho e, embora deva ser convincente, no necessita ser completamente incontestvel. Na fase de planejamento dos trabalhos, o auditor procurar identificar quais so as fontes potenciais de evidncias e em que extenso essas fontes podem ser vlidas, confiveis e relevantes. Comparativamente auditoria contbil, que apoise principalmente nos controles internos, nas transaes e nos registros contbeis e em suas respectivas demonstraes para avaliar a adequao destas aos princpios contbeis, a auditoria de desempenho demandar a busca de informaes em um maior nmero de fontes e exigir tcnicas mais sofisticadas para obteno de dados, o que torna o processo de obteno de evidncias mais complexo. Segundo o GAO (1994, p. 84), a abordagem utilizada pelo auditor para determinar suficincia, adequao e relevncia da evidncia depende de suas fontes de informao, as quais foram classificadas da seguinte forma: a) dados obtidos pelos auditores - os dados obtidos pelos auditores incluem as suas prprias observaes e mensuraes. (...) O planejamento desses mtodos e a habilidade dos auditores para aplic-los so determinantes na garantia de que os dados obtidos constituem-se em evidncia suficiente, adequada e relevante (...); b) dados obtidos por meio do auditado - os auditores podem usar dados obtidos pelo auditado como parte de suas evidncias quando a validade e confiabilidade desses dados so determinadas atravs de testes diretos. (...);

c) dados coletados por terceiros - as evidncias que os auditores utilizam podem incluir tambm dados coletados por terceiros. Em alguns casos, esses dados podem ter sido auditados por outros auditores, ou serem avaliados pelos auditores atuais. (...). A IFAC (1995, p. 149) menciona que a confiabilidade da evidncia de auditoria afetada por sua natureza (visual, documental, ou testemunhal) e por sua fonte (interna ou externa), apresentando as seguintes consideraes, de carter generalista, para auxiliar na avaliao da confiabilidade da evidncia:

a evidncia de auditoria proveniente de fontes externas (confirmao recebida de terceiros, por exemplo) mais confivel do que aquela gerada internamente; a evidncia de auditoria gerada internamente mais confivel quando os sistemas de contabilidade e de controle interno relacionados so eficazes; a evidncia de auditoria obtida diretamente pelo auditor mais confivel que a obtida pela entidade; a evidncia de auditoria em forma de documentos e declaraes escritas mais confivel que a derivada de declaraes orais.

Uma vez que o auditor tenha identificado as fontes potenciais de evidncias e tenha testado os controles administrativos relevantes, cabe a ele aplicar a metodologia apropriada em cada caso para coletar e analisar dados adequados, suficientes e relevantes que consubstanciaro as suas descobertas, concluses e recomendaes. O teste prvio dos controles internos determinar a extenso, a profundidade e a natureza dos exames. Quanto mais confiana o auditor depositar nesses controles, menor ser o nmero de evidncias requerido. Inteirado do objetivo da auditoria, o auditor seleciona (1) o tipo de evidncia a ser conseguido e (2) a metodologia a ser aplicada que melhor possibilitem o alcance do objetivo proposto. O GAO (1994, p. 81 e 1998, p. 8.1-1) categoriza a evidncia em fsica, documental, de testemunho e analtica e sobre cada uma faz as seguintes consideraes: Evidncia Fsica - obtida pela inspeo ou observao direta do auditor, de pessoas, bens ou eventos. Tal evidncia pode ser documentada em memorandos, fotografias, grficos, quadros, mapas ou amostras fsicas, cabendo ao auditor eleger a forma que melhor demonstre a adequao da evidncia e seja mais convincente. Para alcanar os seus propsitos, necessrio que a inspeo ou observao direta seja realizada em um perodo e sob circunstncias que so representativas da atividade, bens ou eventos. Assim, a adequao da evidncia depende de fatores como quando, onde e como foi feita a observao ou inspeo e se a forma que a evidncia fsica foi registrada representa justamente os fatos observados. Em alguns casos essencial a corroborao mediante evidncia documental;

Evidncia Documental - consiste de informao derivada, tais como cartas, contratos, registros contbeis, faturas e informaes gerenciais sobre o desempenho. Esses documentos podem ser gerados interna ou externamente ao rgo sob auditoria. Na primeira alternativa, quando os documentos usados como evidncia primria originam-se de um sistema administrativo ou contbil, os controles internos devem ser revisados e testados. Esse procedimento diz respeito confiabilidade da evidncia documental. O que determina a adequao das evidncias documentais sua autenticidade e a integridade dos sistemas que as produziram. Quando os dados processados por computador so usados como uma evidncia principal, sua confiabilidade determinada pela aplicao de testes nos dados ou por reviso nos sistemas que os produziram; Evidncia De Testemunho - corresponde informao obtida por meio de investigaes, entrevistas ou questionrios, o que possibilita a obteno da informao na forma escrita ou oral. Usualmente so adquiridas com base nas seguintes fontes: empregados do rgo e de fornecedores, beneficirios do programa, especialistas e consultores etc. Independentemente da fonte consultada, para ser adequada a evidncia de testemunho deve registrar com acurcia as discusses mantidas com pessoas experientes, qualificadas e diretamente envolvidas no tema da auditoria. A adequao da evidncia pode ser estabelecida mediante os seguintes meios: seleo cuidadosa da fonte para obteno da evidncia, corroborao dos fatos sobre os quais o testemunho baseado e planejamento apropriado da coleta de evidncias. Evidncia Analtica - inclui clculos, comparaes, separao de informaes em partes e anlises. Essa evidncia obtida com base na anlise de outras evidncias, conseqentemente sua adequao depende de (1) como essas evidncias so utilizadas para alcanar os objetivos propostos, do (2) planejamento para obteno da evidncia analtica e de (3) outros fatores, como, por exemplo: acurcia de comparaes e clculos matemticos, tamanho da amostra e confiabilidade e adequao de softwares usados nas anlises. Os procedimentos para obteno de evidncias na auditoria de desempenho e na auditoria contbil no so divergentes. A variao reside na diferena de propsitos. Enquanto o auditor de desempenho busca evidncias de que o programa examinado est sendo executados de acordo com os critrios de economia, eficincia e eficcia selecionados, o auditor contbil coleta elementos que permitam dar suporte s afirmaes da administrao retratadas nas demonstraes contbeis. Avaliao do trabalho de outros auditores e especialistas Na definio dos objetivos, escopo e metodologia da auditoria, o auditor normalmente considera o trabalho de outros auditores que o antecederam ou ainda de outros especialistas que tenham provido ou estejam fornecendo informaes teis auditoria. O auditor utiliza essas informaes na medida em que elas demonstrem ser significativas e confiveis para os seus propsitos.

A IFAC (1995, p. 217) determina que quando o auditor principal utiliza os trabalhos de outros auditores, a competncia profissional destes deveria ser considerada/avaliada no contexto das afirmaes especficas. Da mesma forma, os procedimentos executados pelo auditor para obter evidncias de auditoria apropriada e suficiente de que o trabalho de outro auditor adequado para os objetivos atuais tambm devem ser considerados nesse contexto. Para o GAO (1994, p. 69), a obteno de evidncia da reputao profissional, qualificao e independncia de outros auditores pode ser conseguida por meio de experincias anteriores, investigaes e/ou revises dos relatrios de controle de qualidade externa desses auditores. Para avaliar as evidncias fornecidas por outros auditores nos seus aspectos de suficincia, relevncia e adequao o GAO sugere em outra publicao (1998, p. 8.1-12) que sejam consideradas a sensibilidade e a complexidade das questes, a propriedade da metodologia utilizada e a razoabilidade dos objetivos e resultados do trabalho, executando ainda, caso seja julgado necessrio, os seguintes testes adicionais:

reviso do programa de trabalho; reviso dos papis de trabalho; reviso dos procedimentos seguidos e dos resultados alcanados; avaliao do(s) objetivo(s) estabelecidos; considerao da propriedade dos mtodos ou suposies usados; determinao da efetividade do sistema de controle interno da organizao; execuo de testes suplementares no trabalho realizado; obteno de corroborao por intermdio de outros especialistas; comparao dos resultados com outros provenientes de estudos bem planejados e com aplicao de metodologia rigorosa.

A extenso do julgamento variar de acordo com a relevncia do trabalho dos outros auditores e da utilizao que os auditores do programa faro das evidncias na auditoria em questo. Designao de pessoal para a auditoria A auditoria de desempenho apresenta duas caractersticas que tornam o seu processo de seleo de pessoal mais complexo do que o equivalente nas auditorias de cumprimento e de demonstraes contbeis: (1) a sua execuo sempre ser numa base ad hoc, ou seja, no existe um procedimento que possa ser usado como padro, cada auditoria ser realizada de acordo com as circunstncias; (2) as avaliaes a serem efetuadas abrangem atividades bastante diversificadas, demandando um conhecimento pluralista do auditor. Assim, necessrio que sejam recrutados profissionais com conhecimento na conduo da auditoria de desempenho, alm de outros com habilidades mais especficas, por exemplo, engenheiros, estatsticos, advogados, mdicos, psiclogos e pedagogos , tendo em vista que em cada trabalho essencial que o auditor domine as atividades da rea auditada.

O GAO (1994, p. 69) salienta que a disponibilidade de pessoal e outros recursos uma considerao importante no estabelecimento dos objetivos, escopo e metodologia da auditoria. De acordo com essa entidade, o planejamento de pessoal deveria incluir:

a designao de pessoal que possua a formao profissional apropriada para realizar o trabalho; a designao de um nmero suficiente de pessoal e supervisores experientes para execuo do trabalho, solicitando consultores quando necessrio; a capacitao no campo da equipe.

Cabe ao auditor contbil decidir quando necessrio contratar um especialista. Normalmente o auditor recorre a um profissional de outra rea sempre que a opinio deste for indispensvel para avaliar o valor justo dos saldos contbeis. Seleo da metodologia de auditoria H vrias estratgias metodolgicas em uso atualmente para conduo da auditoria de desempenho. As mais citadas so: estudo de caso, pesquisa, delineamento experimental, delineamento quase-experimental, delineamento noexperimental e utilizao de dados existentes. Essa diversidade de estratgias metodolgicas resulta da interao, necessria para execuo da auditoria de desempenho, entre auditores e cientistas sociais. A seguinte contribuio de Brown et alii (1982, p. 77) auxilia no esclarecimento desse ponto: A auditoria de eficcia resultou da expanso das operaes da auditoria tradicional financeira e de cumprimento e de um movimento de cientistas sociais em uma atividade similar: a avaliao de programas. Para execuo das operaes de auditoria de eficcia, havia inicialmente um staff formado principalmente por contadores, com uma viso preferencialmente limitada das intenes legislativas e confiantes nas tcnicas analticas tradicionais. Sabidamente, o pessoal das operaes de avaliao de programas consiste quase que exclusivamente de cientistas sociais, que estavam mais dispostos a assumir hipteses em face de intenes legislativas vagas ou ambguas e a usar tcnicas de anlise mais exticas, freqentemente experimentais. A passagem do tempo serviu para diminuir as diferenas entre as operaes da auditoria de eficcia e as operaes da avaliao de programas, em termos da composio de staff e da natureza e escopo das auditorias. A opo por qualquer uma das estratgias depender dos objetivos da auditoria e da disponibilidade das evidncias. Para que essa seleo seja bem-sucedida, o auditor deve considerar que, embora as etapas de planejamento, coleta e anlise de evidncias sejam desenvolvidas seqencialmente, imprescindvel que a escolha seja feita considerando-se que essas etapas so componentes

indissociveis de um processo. O GAO (1998, p. 10.0-1) alerta para essa necessidade: No desenvolvimento de planos e desenhos de auditoria, na coleta e validao de informao e na anlise de dados, o auditor usa o seu julgamento para decidir quais so as abordagens metodolgicas mais apropriadas. Embora essas tarefas geralmente sejam executadas seqencialmente, as questes de planejamento, de coleta e de anlise de dados no podem ser consideradas separadamente - elas esto inter-relacionadas e devem ser consideradas conjuntamente (...). oportuno discorrer brevemente sobre as principais caracterstica de cada uma dessas abordagens metodolgicas: Pesquisa A pesquisa uma estratgia metodolgica destinada a generalizar para uma populao os resultados obtidos numa amostra estudada. Pode ser aplicada a pessoas, registros e instituies, por meio de questionrios, entrevistas face a face ou por telefone, exame de registros ou observaes. De acordo com o GAO (1998, p. 10.2-2), o propsito da pesquisa descrever eventos ou condies por meio da agregao e generalizao dos resultados pesquisados, atentando-se para que a amostra contenha dados representativos da populao. O TCU (1998, p. 35) alerta para o fato de que qualquer deficincia do mtodo amostral empregado deve ser considerada na anlise dos resultados da pesquisa e, para identificar as fontes potenciais de erros, cita as definies do GAO: erro amostral: se uma amostra muito pequena, h uma grande chance de que no reflita as caractersticas da populao da qual foi extrada (...); erros no-amostrais: baixa taxa de resposta, erros de mensurao resultantes de instrumentos inadequados ou de entrevistas mal conduzidas ou erros resultantes da ausncia, na amostra selecionada, de uma categoria importante de respondentes (...). Para Brown et alii (1982, p. 166) a deciso de quando usar a estratgia metodolgica da pesquisa depende de fatores como: necessidade de acurcia, necessidade de uma amostra representativa e mtodos alternativos para obter a mesma informao. Explorando cada um desses tpicos, pode-se resumir o pensamento dos autores da seguinte forma: Necessidade de acurcia - a pesquisa busca extrair concluses de um grupo selecionado de itens, os quais tendem a refletir a maioria, quando esse grupo apresenta caractersticas bsicas de homogeneidade. Sabidamente, os resultados

da pesquisa so mais confiveis do que as informaes provindas de opinies sem embasamento e menos confiveis do que resultados obtidos por meio de experimentos controlados ou fatos comprovados (abrangncia de 100% da populao). O auditor dever considerar o equilbrio entre acurcia e custo quando se decidir pelo uso da pesquisa, embora o fator preponderante na escolha do nvel ou tipo de anlise a natureza do problema. Por exemplo, dependendo das respostas que o auditor est buscando, ele optar por entrevistar uma nica pessoa, efetuar uma pesquisa por amostragem ou mesmo examinar todo o universo. Necessidade de uma amostra representativa - a representatividade da amostra depende de quo homognea uma populao . Populaes homogneas permitem a generalizao das concluses com base em um menor nmero de amostras e, conseqentemente, representam melhor o universo da auditoria. Na auditoria de desempenho a populao freqentemente heterognea, o que exigir a realizao de testes em uma amostra maior ou o sacrifcio da acurcia. Tendo em vista que o auditor necessitar generalizar suas descobertas a grupos de pessoas ou grupos de itens muito diferentes, necessrio que o tamanho da amostra seja dilatado o suficiente para que ela seja representativa. Para determinar a representatividade da amostra o auditor pode utilizar o teste de significncia. Mtodos alternativos para gerar a mesma informao - ao escolher a estratgia metodolgica, o auditor dever atentar para os tipos de anlises que so mais apropriados s necessidades do pblico e natureza do problema. A deciso pela pesquisa, uma ferramenta analtica complexa, em detrimento de outras metodologias alternativas, traz benefcios como economia de dinheiro e de tempo (apenas uma parcela significativa da populao estudada), mas implica tambm na utilizao de uma tcnica que no simples e nem de fcil administrao, o que pode dificultar o entendimento dos resultados pelo pblico. importante ressaltar que a pesquisa uma estratgia metodolgica normalmente usada em conjunto com estudos de caso, como suporte para as anlises de carter qualitativo dessa ltima estratgia, e permite suprir as necessidades de informaes descritivas de uma populao ampla e conhecer opinies dos beneficirios ou dos executores dos programas (TCU, 1998, p. 35). Estudo de caso O estudo de caso a estratgia metodolgica mais adequada quando se pretende examinar o objeto da auditoria minuciosamente. De acordo com o TCU (1998, p. 32), o estudo de caso: (...) a estratgia metodolgica mais amplamente utilizada pelas EFS com maior tradio em auditorias de desempenho, como o GAO (EFS dos EUA), o OAG (EFS do Canad), o NAO (EFS do Reino Unido) e o ANAO (EFS da Austrlia).

Ainda de acordo com essa corte (1998, p. 32), a metodologia de estudo de casos freqentemente usada em conjunto com outras estratgias metodolgicas, tais como a pesquisa e a utilizao de dados existentes. O GAO (1998, p. 10.2-1) apresenta a seguinte definio para estudo de caso: Estudo de caso um mtodo para conhecer uma situao complexa, baseado em uma compreenso abrangente obtida pela descrio e anlise extensiva dessa situao, considerada como um todo e em seu contexto. O estudo de caso usado para adicionar realismo e exemplos em profundidade a outras informaes sobre um programa ou um plano de ao. Da definio acima se depreendem algumas consideraes. Inicialmente, percebe-se que essa estratgia metodolgica empregada em situaes bastante especficas e complexas, que demandam uma anlise profunda, abrangendo por completo o objeto de estudo, no desvinculando-o, contudo, do ambiente no qual est inserido. De forma complementar, o estudo de casos possibilita ao auditor a obteno de detalhes mais realistas da situao objeto de anlise, traduzidos em exemplos que retratam as variveis mais significativas com intensidade. Para o NAO (1997, p. 20) o estudo de caso uma maneira efetiva e interessante de analisar e apresentar a informao e objetiva a realizao de anlise em profundidade, utilizando dados quantitativos e qualitativos para obter uma viso precisa do funcionamento de uma atividade. O NAO alerta que o auditor deve ser cauteloso na seleo de casos e na divulgao de descobertas e concluses. No obstante a riqueza de informaes que o estudo de caso pode fornecer, a sua utilizao apresenta algumas limitaes, tais como a impossibilidade de generalizao de seus resultados, o alto custo e o uso de prazos longos para sua implementao. A ttulo de exemplo, o GAO (1998, p. 10.2-1) menciona que os casos podem ser selecionados para: demonstrar o que est acontecendo nos extremos - melhores e piores casos - e apresentar algumas razes para a diferena; explicar o que favorece um programa efetivo em um local especfico ou explicar por que o programa no funciona;

sugerir comparaes entre programas; descrever variaes importantes dentro de um programa; fomentar idias sobre onde focar a anlise de outros dados; formular hipteses para estudos adicionais usando diferentes; descrever uma situao tpica;

metodologias

descrever um exemplo crtico de interesse relevante.

Delineamento experimental Estratgia metodolgica citada pelas EFSs como o TCU (1998, p. 36) e o GAO (1998, p. 10.2-5), o delineamento experimental destina-se a testar hipteses e pode ser utilizado com o objetivo de avaliar os efeitos que os programas causam sobre uma populao-alvo, excluindo a interferncia que os fatores exgenos possam exercer sobre os resultados do programa. Por meio da comparao de efeitos observados entre um grupo experimental, tambm denominado grupo de tratamento, e um grupo de controle, cujos membros so selecionados randomicamente, o delineamento experimental possibilita a identificao, dentro de um intervalo de tempo, das mudanas a que a populao-alvo foi submetida, decorrentes nica e exclusivamente do programa. De acordo com o TCU (1998, p. 36): Essa estratgia empregada quando se pretende identificar uma relao de causalidade ou, no caso de uma avaliao de programa, quando se deseja verificar a relao causal entre as variveis do domnio do programa e os efeitos observados (...). O delineamento experimental considerado, portanto, a estratgia mais adequada para responder s questes de impacto ou de causa e efeito, pois permite controlar os efeitos no atribuveis ao programa, identificando, assim, seus resultados lquidos. O prprio TCU (1998, p. 38), entretanto, reconhece que embora o delineamento experimental constitua-se na estratgia metodolgica mais rigorosa para abordar questes que envolvam inferncia causal (devendo, portanto, ser de conhecimento dos auditores como parmetro para avaliao da fragilidade potencial das inferncias causais identificadas por outras abordagens metodolgicas), dificilmente pode ser aplicado por instituies de controle externo, dado que a seleo randmica, imprescindvel no delineamento experimental, requer que o auditor controle o processo de seleo das unidades que comporo os grupos de experimento e de controle, cuja deciso, normalmente, de competncia do gestor do programa. Alm disso, a seleo randmica traz um outro agravante, de carter tico - a criao do grupo de controle, o que fatalmente implica na excluso de indivduos dos benefcios do programa. Com relao s principais caractersticas que definem o delineamento experimental, pode-se apresentar as seguintes consideraes, com base nas observaes de Cohen e Franco (1993, p. 124), do TCU (1998, p. 36) e do GAO (1998, p. 10.2-6): no mtodo experimental clssico so utilizados dois grupos de unidades de pesquisas: (1) o grupo experimental, que ser exposto ao programa, e (2) o grupo

que no recebe nenhum estmulo, ou seja, no afetado pelo programa, utilizado como instrumento de comparao, atuando como grupo de controle. As diferenas observadas nos resultados obtidos por esses dois grupos, com algumas consideraes, podero ser atribudas presena do programa; para que o controle seja efetivo e evitem-se vieses na seleo das unidades de cada grupo, indispensvel a randomizao no processo de seleo. Esse procedimento equilibra as chances de participao das unidades em um ou outro grupo, fortalecendo o vnculo causal e, portanto, distribuindo uniformemente entre os dois grupos os fatores incontrolveis (no manipulados pelo programa) cujos efeitos sobre o resultado no possam ser previstos, com o objetivo ltimo de limitar a explicao das diferenas observadas aos efeitos do programa; necessidade por dois grupos com caractersticas idnticas, no que diz respeito aos fatores que interferem na formao do resultado objeto de estudo. Delineamentos quase-experimentais Os delineamentos quase-experimentais so uma alternativa para a obteno de informaes sobre os resultados da implementao de programas aplicvel na presena de duas circunstncias: a impossibilidade de selecionar randomicamente os membros que comporo os grupos e a disponibilidade de um grupo de controle. O auditor seleciona o grupo de controle (que atuar como grupo de comparao) com base na oportunidade e disponibilidade, ou seja, na impossibilidade de selecionar randomicamente os membros que comporo o grupo de comparao, o auditor vale-se de grupos previamente formados com caractersticas similares s do grupo experimental. O TCU (1998, p. 38) afirma que nos delineamentos quase-experimentais a ambigidade das concluses alcanadas diretamente proporcional s diferenas iniciais entres os grupos experimentais e de controle, situao que, para ser minimizada, requer a seleo de grupos o mais equivalentes possveis. O TCU recomenda a aplicao de um pr-teste destinado a identificar e controlar as diferenas preexistentes entre os grupos, de forma a permitir a interpretao dos resultados do estudo. Os delineamentos quase-experimentais mais citados so os seguintes: grupos de controle no equivalentes ou de comparao, sries temporais com grupo de controle e sries temporais sem grupo de controle. Os grupos de controle no equivalentes ou de comparao tm a mesma concepo lgica do modelo de delineamento experimental, diferenciando-se por no selecionar de forma randmica as unidades componentes dos grupos, o que implica na falta de disponibilidade de grupos equivalentes e, por conseguinte,

dificulta a concluso de que as diferenas observadas entre os dois grupos so resultantes unicamente do programa. Provavelmente os grupos de controle no equivalentes ou de comparao constituem-se na abordagem usada mais freqentemente para estimar os efeitos causados por programas governamentais (GAO, 1998, p. 10.2-7). Nesse tipo de delineamento quase-experimental o grupo de controle substitudo por um grupo de comparao, disponvel para o estudo e com caractersticas semelhantes s do grupo experimental, no que diz respeito s variveis relevantes para o resultado. Embora de execuo muito mais simplificada, quando comparada com o delineamento experimental, a utilizao de grupos de controle no equivalentes ou de comparao pressupe que o auditor conhea plenamente as variveis que so significativas para a determinao do resultado do programa quando efetuada a seleo dos grupos. Nas sries temporais so realizadas vrias observaes sobre o mesmo grupo, antes, durante e depois da implementao do programa, obtendo-se uma perspectiva de longo prazo do programa. De acordo com o GAO (1998, p. 10-7) "(...) so necessrios mltiplos pontos de observao para auxiliar a separar os efeitos do programa dos efeitos de outros fatores que causam variaes nas sries temporais". Uma vez que nas sries temporais muitas medies so realizadas ao longo do tempo, essa estratgia metodolgica traz a vantagem de tornar possvel a obteno de constantes julgamentos sobre o comportamento de um programa. Apesar dessa vantagem, as sries temporais implicam na incidncia de custos altos e em esforos para tratar um grande nmero de dados, alm de no possibilitar a extrao de inferncias de causa e efeito, devido impossibilidade de isolar os efeitos genuinamente atribuveis ao programa, podendo as variaes serem resultantes de fatores exgenos. Cohen e Franco (1993, p. 131) citam um exemplo que ajuda a discernir melhor essa questo: "(...) no seria possvel separar os efeitos atribuveis a um programa nutricional executado concomitantemente com uma poltica que aumente a renda real da populao-objetivo, porquanto ambos incrementariam o consumo de bens alimentcios". O TCU (1998, p. 39) menciona dois tipos de sries temporais: sries temporais com grupo de controle e sries temporais sem grupo de controle. O primeiro caso ocorre quando a equipe de auditoria decide comparar dois programas, selecionando um para atuar como grupo de controle e outro como grupo experimental. Na segunda hiptese, as mensuraes so realizadas com o mesmo grupo de unidades de pesquisa.

Delineamentos no experimentais Quando no possvel executar nem mesmo os delineamentos quaseexperimentais, o auditor poder valer-se, com perda da qualidade, dos delineamentos no experimentais. Cohen e Franco (1993, p. 132) e o TCU (1998, p. 40) citam os seguintes tipos de delineamentos no experimentais:

Modelo antes-depois; Modelo somente depois com grupo de comparao; Modelo somente depois.

No delineamento do tipo antes-depois so feitas medies exclusivamente sobre a populao-alvo, com o objetivo de comparar os valores obtidos antes da implementao do programa com os resultados observados depois que ele tenha produzido os seus impactos. Cohen e Franco (1993, p. 133) apresentam a seguinte formatao grfica para o modelo: Questionrio Conforme Cohen e Franco (1993, p. 144), questionrio um instrumento para a coleta de informaes e aplicvel a qualquer tipo de unidade de anlise que contenha variveis relevantes para a avaliao. O questionrio pode ser composto de perguntas abertas, ou fechadas, ou ainda de uma composio dos dois tipos. As perguntas abertas possibilitam a obteno de respostas mais precisas e variadas, entretanto sua anlise e tabulao uma tarefa difcil. Embora essa dificuldade no seja inerente aos questionrios fechados, porque esses apresentam questes de mltipla escolha, a elaborao de um questionrio nesse formato exigir do auditor o grande desafio de contemplar as respostas que consigam capturar as possveis alternativas que seriam fornecidas pelos respondentes. Para o TCU (1998, p. 42), o questionrio enviado pelo correio apresenta as vantagens de baixo custo, a no-necessidade de entrevistadores e de treinamento, a no-necessidade de deslocamento de pessoal e a possibilidade de se obter informao de uma amostra numerosa e dispersa. De fato, a possibilidade de alcanar uma grande massa de indivduos simultaneamente uma das principais vantagens do questionrio. O uso dessa tcnica, contudo, requer que sejam observados alguns requisitos. Para o GAO (1998, p. 10.4-16), devem ser considerados os seguintes fatores no desenvolvimento de questionrios:

Observao direta A observao direta um mtodo para obteno de dados em que o auditor observa profundamente os eventos do programa mediante contato direto para construir sua impresso sobre o que foi observado, excluindo os vieses de interpretao dos fatos decorrentes da rotina. De acordo com o Manual de Auditoria de Desempenho, do TCU, (1998, p. 43), a observao direta um instrumento bastante utilizado em investigao cientfica, particularmente na execuo de estudo de caso. Mencionando Patton, o TCU (1998, p. 43) enumerou as principais vantagens desse mtodo:

permite ao observador compreender o contexto no qual se desenvolvem as atividades do programa; permite que o observador use a abordagem indutiva (ao testemunhar os fatos, as impresses e as opinies do observador dependero menos de percepes prvias sobre o programa); permite que um observador treinado perceba aspectos que escapam aos participantes, rotineiramente envolvidos com o programa; pode captar aspectos do programa sobre os quais os participantes no desejam falar numa entrevista, por ser um tema delicado ou embaraoso; traz para a anlise as percepes do prprio observador, que, ao serem confrontadas com as percepes dos entrevistados, fornecem uma viso mais completa do programa estudado; permite que o observador forme impresses que extrapolem o que possvel registrar, mesmo nas mais detalhadas anotaes de campo, e que podem auxiliar na compreenso do programa e dos seus participantes.

Focus groups Para Oliveira e Freitas (1998, p. 83), o focus group : Um tipo de entrevista em profundidade realizada em grupo, cujas reunies apresentam caractersticas definidas quanto a proposta, tamanho, composio e procedimentos de conduo. O foco ou o objeto de anlise a interao dentro do grupo. Os focus groups so amplamente utilizados por cientistas sociais nas reas de avaliao de programas, como marketing e polticas pblicas. A inteno reunir algumas pessoas para colher as suas opinies sobre assuntos especficos, por meio de perguntas abertas feitas por um moderador. A reunio adiciona valor na medida em que o conhecimento das pessoas sobre o assunto que se pretende investigar complementar, ou seja, todos so conhecedores do tema, porm cada um possui vises diferentes. Nas Entidades de Fiscalizao Superiores os focus groups so um dos mtodos para coleta de dados recomendados pelo NAO e pelo GAO.

Em conformidade com o GAO (1998, p. 10.4-6), uma das principais vantagens desse mtodo de coleta de dados que ele pode produzir resultados imediatos com baixo custo. Ainda de acordo com essa entidade, porm, ele no planejado para demonstrar um problema em toda a sua extenso ou para generalizar resultados para uma grande populao, o que constitui-se em sua principal limitao. A oportunidade de aplicao dos focus groups depende da avaliao do auditor. Para o NAO (l996, p. 6), seu uso adequado em vrias situaes. A ttulo de exemplo, menciona as seguintes circunstncias:

quando um procedimento, operao ou atividade apresenta um desempenho deficiente, mas as razes para tal no so claras - por meio de discusso os focus groups podem ajudar a explorar alguns dos fatores que podem explicar a deficincia do desempenho; alcance da qualidade de servios - os focus groups podem ser usados para investigar as vises dos consumidores sobre a qualidade do programa; extrair princpios de prticas recomendveis - uma outra utilidade para os focus groups a obteno de sugestes de seus participantes, atentandose, contudo, para as questes de exeqibilidade e relao custo-benefcio dessas sugestes.

Utilizao de dados secundrios Alm dos dados que o auditor pode coletar por meio dos mtodos citados, ele tambm pode valer-se de dados coletados para outros propsitos, denominados dados secundrios. Normalmente esses dados esto disponveis nos relatrios de estudos anteriores, em registros administrativos ou em outros bancos de dados. O auditor deve observar alguns cuidados previamente ao uso desses dados. A Entidade de Fiscalizao Superior da Austrlia (ANAO), mencionada pelo TCU (1998, p. 43), destaca as seguintes questes a serem abordadas antes da utilizao dos dados coletados por terceiros:

que tipo de dado est disponvel? Ele se adapta questo que se pretende investigar? os dados esto completos e o perodo de abrangncia suficiente para a anlise? de que forma o dado est armazenado? Quais as limitaes relativas forma dos dados e quais as dificuldades existentes para a sua obteno? que atividades de coleta so realizadas regularmente? Foi realizada coleta de dados com objetivo especfico? h outras fontes relevantes de dados para o tema a ser investigado?

Dada a natureza da auditoria contbil, alguns dos instrumentos utilizados pelo auditor de desempenho para obteno de dados no so relevantes para os seus propsitos. Dessa forma, o auditor contbil normalmente coleta os dados por meio dos seguintes instrumentos: exame e contagem fsica, circularizao, conferncia aritmtica, inspeo de documentos, averiguao e correlao. Documentao do programa Depois de cumpridas todas as etapas citadas necessrio que seja formalizado o planejamento de auditoria mediante sua documentao. De acordo com o GAO (1994, p. 70), essa documentao - que pode ser um programa ou um memorando - passvel de atualizao no decorrer da auditoria e concentra as principais decises sobre os objetivos, escopo e metodologia da auditoria e as bases do auditor para essas decises, permitindo ainda a reviso do trabalho efetuado no planejamento de auditoria para determinar a validade das seguintes questes:

os objetivos de auditoria propostos provavelmente resultaro em um relatrio til; o escopo e a metodologia de auditoria propostos so adequados para satisfazer os seus objetivos; foram disponibilizados para execuo da auditoria pessoal suficiente e outros recursos.

Na auditoria contbil o programa de auditoria estabelece a natureza, poca de aplicao e extenso dos procedimentos de auditoria planejados e servir como um conjunto de instrues e como um meio de coordenar (1) auxlios do pessoal da entidade e (2) o envolvimento de outros auditores e ou especialistas. IMPORTANTE SOBRE AUDITORIA: A auditoria um processo de investigao sistemtico e, independente dos objetivos que busca alcanar, sempre estar apoiada no trip planejamento, obteno e anlise de evidncias e preparao e divulgao de relatrios. Uma vez que os propsitos da auditoria de desempenho e da auditoria contbil variam amplamente, natural que ocorram variaes na conduo do planejamento dos trabalhos entre esses dois tipos de auditoria. As principais divergncias concentram-se ora apenas no enfoque do trabalho, ora no aspecto metodolgico em si. Por exemplo, a identificao dos requisitos legais e regulamentares na auditoria de desempenho est voltada para os dispositivos que possam interferir na avaliao dos aspectos de economia, eficincia e eficcia das aes do gestor, enquanto que na auditoria contbil o enfoque sobre

possveis distores nas demonstraes contbeis que o descumprimento de leis e regulamentos poder ocasionar. Quanto estratgia metodolgica, tambm a ttulo de exemplo, percebe-se que algumas abordagens so incompatveis entre as auditorias de desempenho e contbil, como o caso dos delineamentos quaseexperimentais, aplicvel somente primeira auditoria. Ressalte-se, mais uma vez que, que as diferenas observadas entre os dois tipos de auditoria so resultantes principalmente da diferena de seus propsitos, ambos relevantes para a sociedade, pois enquanto a auditoria de desempenho objetiva fornecer uma avaliao independente quanto as aspectos de economicidade, eficincia e eficcia da gesto, a auditoria contbil visa determinar se as demonstraes contbeis representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da entidade, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.

TIPOS DE AUDITORIA 1. Definies 1.1. Auditoria Contbil (art. 15 do Decreto 3148/80) Destina-se a examinar e avaliar os componentes das demonstraes financeiras no que concerne adequao dos registros e procedimentos contbeis, sistemtica dos controles internos, observncia de normas, regulamentos e padres aplicveis, bem como sujeio aos princpios fundamentais de contabilidade. Este tipo de auditoria abrange a verificao: a) da integridade e autenticidade da documentao, implicando fora comprobatria; b) do cumprimento de todas as condies legais e regulamentares para: - percepo, arrecadao e recolhimento das receitas; - assuno, liquidao e pagamento das despesas; - nascimento e extino de direitos e obrigaes e da movimentao do patrimnio; c) da adequada classificao contbil dos fatos oramentrios, financeiros e patrimoniais, em face dos planos de contas aprovados pela Controladoria;

d) da exatido dos lanamentos contbeis e da sua correta transcrio nos livros e registros aprovados; e) da correta demonstrao, nos balancetes, balanos, demonstrativos e relatrios, das posies oramentrias, financeiras e patrimoniais; f) da existncia de bens, numerrios e valores; g) da execuo de cronogramas de desembolso. 1.2. Auditoria de Gesto (art. 15 do Decreto 3148/80) Direcionada para a avaliao da eficincia e eficcia dos resultados em relao aos recursos materiais e humanos disponveis. Sua filosofia de abordagem de assessorar a administrao no desempenho efetivo de suas funes e responsabilidades, avaliando se o rgo est atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais com eficincia, eficcia e economia na obteno e utilizao dos recursos (materiais, humanos, financeiros e tecnolgicos), bem como em observncia s leis e regulamentos aplicveis e com a devida segurana. Este tipo de auditoria abrange a verificao: a) da existncia de recursos ociosos ou insuficientemente empregados; b) da eficcia da gesto atravs da apurao dos custos dos servios. 1.3. Auditoria Operacional (art. 15 do Decreto 3148/80) Tem por finalidade emitir opinio com vistas a certificar a regularidade das contas; verificar a execuo de contratos, convnios, acordos, da probidade na aplicao do dinheiro pblico, na guarda e administrao dos valores e bens do Estado; conhecer e avaliar polticas, planos, projetos, metas e decises ocorridos na consecuo dos objetivos sociais. Este tipo de auditoria abrange a verificao: a) da execuo dos programas de trabalho e avaliao dos resultados em termos monetrios, e de realizao de obras e prestao de servios; b) da distoro ou pontos de estrangulamento na execuo dos programas; c) da execuo de contratos de fornecimentos, obras ou prestao de servios e seus cronogramas fsicos e financeiros. 1.4. Auditoria Especial Abrange a realizao de trabalhos especiais de auditoria, no compreendidos na programao anual estabelecida. NORMAS FUNDAMENTAIS 1. Relativas Pessoa do Auditor 1.1. Competncia Tcnico-profissional O auditor deve possuir competncia tcnica e instruo compatvel com as tarefas que executa.

A auditoria ser exercida: - por profissionais legalmente habilitados no CRC-RJ na categoria de Contador, que detenham cargo efetivo no quadro permanente da Secretaria de Estado de Fazenda - SEF, para desempenharem trabalhos de auditoria descritos na parte III do presente Manual; - por profissionais legalmente habilitados nos Conselhos de classe correspondentes ao grau universitrio, que detenham cargo efetivo no quadro permanente da SEF, para desempenharem, a exceo de auditoria contbil, trabalhos de auditoria descrito na parte III do presente Manual. 1.2. Perfil do Profissional de Auditoria As caractersticas bsicas dos atributos da personalidade do profissional para o desempenho da atividade de auditoria, so: Objetividade Alcanar o objetivo dos Programas de Auditoria com a melhor relao custo / benefcio; Criatividade Aplicar procedimentos de auditoria diante de fatos novos; Deciso Ter iniciativa na determinao recomendaes e ressalvas; Senso Crtico Avaliar, com imparcialidade, resultado de testes efetuados e provas "segurana". Acreditar na efetividade das recomendaes / ressalvas apresentadas; Perspiccia Capacidade de captar a verdadeira abrangncia do fato sob anlise; Lgica Estruturar, com coerncia, os fatos produzidos em parmetros de sensibilidade, para criao de argumentao convincente quanto as "causas" e "conseqncias das fraquezas" flagradas; das aes corretivas, objeto das

Comunicao Estar capacitado a fornecer e receber dados e informaes; Persuaso Fora de argumentao para convencer auditados quanto ao impacto das recomendaes e ressalvas propostas; Iniciativa Empreender a ao que deflagra o processo de auditoria; Equilbrio Manter administradas suas opinies pessoais e ater-se s evidncias de auditoria constatadas; Empatia Raciocinar contnua e consistentemente, como se ocupasse a posio do auditado; Sntese Ater-se aos objetivos da auditoria sem desvios de enfoque em mincias; Persistncia Montar e remontar evidncias de auditorias, at o ponto em que sua amarrao lgica esteja formalizada; Dinamismo Manter uma metodologia dos procedimentos de auditoria, a fim de elevar os ndices de produtividade. 1.3. Sigilo Guardar sigilo sobre o que souber em razo de sua funo; Evitar conflitos ou crticas em relao ao trabalho, junto a terceiros ou em lugares pblicos; O auditor deve respeitar a confidencialidade das informaes obtidas durante seu trabalho, no devendo revelar quaisquer dessas informaes a

terceiros sem autorizao especfica, salvo se houver obrigao legal ou profissional de revelar. 1.4. Zelo Zelar pela sua competncia exclusiva na orientao tcnica dos servios a seu cargo; Ter habilidade, precauo e zelo profissional no desempenho de suas funes; Zelar pela fiel execuo dos trabalhos e pela correta aplicao da legislao; Desempenhar com zelo e justia, dentro dos prazos determinados, os servios a seu cargo e os que, na forma da lei, lhe for atribudo. 1.5. Discrio e Postura Apresentar-se de forma condizente com o cargo que exerce, tanto no aspecto de apresentao pessoal como na conduta moderada, onde seus atos, expresses, forma de comunicao e comportamento demonstrem equilbrio, sobriedade e discrio. 1.6. Dever tico da Ajuda de competncia do profissional de auditoria, exercer o dever tico da ajuda em relao aos seus colegas na prtica da virtude, pois uma classe depende do valor individual de seus componentes e no se pode pensar em coletividade forte sem unidades fortes. 2. Relativas Execuo do Trabalho 2.1. Responsabilidade O auditor, no desempenho de suas atividades, responsvel pelos seus atos, atitudes, decises ou pronunciamentos que estejam em desacordo com os preceitos postulados pela sua profisso. Dever manifestar, a qualquer tempo, a existncia de impedimento para o exerccio de suas atribuies. 2.2. Imparcialidade

 vedado, sob qualquer pretexto, no desempenho de sua funo, tomar partido na interpretao dos fatos, na disputa de interesses, nos conflitos de partes ou em qualquer outro evento. 2.3. Objetividade e Conciso Deve evitar mincias excessivas para que o trabalho no se perca em detalhes. O trabalho de auditoria deve ser desenvolvido em "sentido prtico", eliminando o que irrelevante e imaterial. 2.4. Relacionamento Profissional Relacionar-se com cordialidade e presteza tanto com as autoridades superiores como com os dirigentes dos rgos auditados, mantendo a dignidade e independncia profissional. LEGISLAO, NORMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 1. Planejamento dos Trabalhos Planejamento a etapa inicial dos trabalhos, de forma a prever a natureza, a extenso, a profundidade e a oportunidade dos procedimentos a serem aplicados, o qual se realizar preliminarmente: a) Identificao da equipe responsvel pelos exames: b) conhecimento da entidade ou rgo a ser auditado (organograma, fluxograma, manuais ou regimentos internos, atribuies, normas e legislaes pertinentes); c) leitura de relatrios anteriores relativos entidade ou rgo; d) fatos relevantes apurados nos exames anteriores; e) levantamento da nominata da administrao da entidade ou rgo (Presidncia, Diretoria e principais contatos); f) levantamento do controle interno; g) definio dos pontos relevantes a serem executados; h) cronograma da execuo dos trabalhos; 2. Procedimentos Administrativos de fundamental importncia a elaborao correta das pastas de auditoria, as quais se subdividem-se em:

2.1. Pasta Permanente - Contm as informaes atualizadas de carter permanente do rgo/Entidade, bem como aquelas pertinentes Prestao de Contas sob anlise da Coordenao, a saber: - Organograma; - Regimento Interno; - Endereo; - Nominata; - Descrio das Operaes / levantamento do controle interno; - Contrato Social; Outras informaes genricas consideradas importantes pelo auditor. As pastas permanentes servem de base para trabalhos subseqentes. 2.2. Pasta Corrente - Corresponde aos papis de trabalho com a descrio das constataes apuradas pelo auditor na realizao dos exames, incluindo documentos, cpias de dados, listagens e mapas preparados pelo prprio auditor ou obtidos nas reas ou segmentos onde foram realizados os exames. Os papis de trabalho arquivados nesta pasta estabelecem uma ntida ligao entre o trabalho de campo e o relatrio de auditoria. A catalogao dos papis de trabalho ser realizada mediante sistema alfanumrico para identificao de cada mdulo, conforme disposto no Volume 3 - Papis de Trabalho. 3. Procedimentos Tcnicos 3.1. Programas de Auditoria 3.1.1. Conceito um plano de ao que serve como guia bsico para a realizao dos exames, devendo conter as normas gerais ou instrues especficas para o desenvolvimento dos trabalhos. O auditor no deve se limitar s verificaes citadas no programa, pois este se destina a fornecer a linha mestra do trabalho. O auditor deve realizar os exames necessrios a adequada cobertura da rea auditada. Para os trabalhos inditos, que ainda no possuam programa formalmente definido, o auditor deve elaborar um roteiro de verificaes que, ao final do exame, ser revisado e transformado em programa definitivo.

Os programas reduziro os riscos de auditoria a um nvel aceitvel e proporcionaro satisfao adequada de que os objetivos de auditoria sero alcanados, de modo a: - especificar o trabalho a ser executado; - evitar que sejam realizados trabalhos desnecessrios, ou alm do requerido; - formar a base para identificar o registro do trabalho efetivamente executado. 3.1.2. Estrutura Os programas devem incorporar os seguintes aspectos: - preparados especialmente para atender a um ou mais dos objetivos especficos de auditoria; - expostos de forma lgica, normalmente na ordem em que se espera que sejam executados os trabalhos; - associados com os testes correlatos, a fim de evitar duplicidade de tarefas; - especificar como cada teste tem de ser executado, identificando o documento, o registro administrativo ou financeiro, a funo ou o controle-chave a ser examinado; - indicar a extenso planejada para cada procedimento; Conter colunas para registro de referncias comprobatrias do trabalho realizado, bem como para indicar o local onde se encontram os papis de trabalho, descrio do trabalho executado, as concluses, os pontos de ateno e as recomendaes de controle interno. Assim, o programa de auditoria, baseado no fluxo racional e harmnico das operaes, por natureza, indicar ao auditor exatamente o que fazer em cada fase da operao a ser auditada. 3.1.3. Objetivo Os objetivos dos programas da Auditoria Geral do Estado variam em funo da prpria competncia descrita na parte II deste Manual. Assim, no desempenho da auditoria nos rgo descritos na parte II, os objetivos, entre outros, podem ser: - Cumprimento das normas administrativas e financeiras estabelecidas; - Prestao de Contas e Tomada de Contas dos responsveis; - Utilizao de subvenes recebidas do estado;

- Cumprimento de acordos, convnios e contratos; - Percias contbeis; - Cumprimento do processo licitatrio e de compras em geral; - Exame da execuo oramentria e observncia dos seus limites; - Exame da regularidade e da legalidade das contas; - Exame da economicidade das atividades; - Comprovao de veracidade das informaes e relatrios contbeis, financeiros e operacionais dos rgos e entidades do estado; - Preveno de fraudes ou erros; - Segurana dos ativos; - Sistemas de controle interno; - Investigaes especiais. 3.1.4. Processo de Elaborao O processo de elaborao do programa de auditoria se compe das seguintes etapas: 3.1.4.1. Anlise Levantamentos, atravs de documentao e entrevistas, das caractersticas mais importantes das atividades do rgo/Entidade no tocante a metas, objetivos, organizao, procedimentos, valores, bens envolvidos e demais dados necessrios para definir, com rigor desejado, o perfil da rea ou das operaes. Em sntese: - Identificao da rea a ser auditada, objetivos e metas; - Identificao da organizao operacional e administrativa; - Identificao de procedimentos de atuao, de controle e registro; - Identificao de valores, bens, cifras, volumes, etc. envolvidos na operao. 3.1.4.2. Elaborao do Programa de Auditoria Nesta etapa, a rea encarregada da elaborao do programa de auditoria se dedicar as seguintes tarefas: - Definio dos objetivos do programa de auditoria, sua responsabilidade, a complexidade e criticidade das reas ou operaes a serem auditadas e demais fatores relevantes para o processo decisrio; - Estruturao do roteiro seqencial do programa, de maneira a construir as instrues detalhadas. Cada passo dever indicar no s a tarefa a ser executada pelo auditor (o que fazer), como tambm ter embutido, na prpria questo, a tcnica empregada no exame (como fazer);

- Estruturao de questionrios auxiliares, se necessrio, para cobrir pontos especficos a serem examinados pelo auditor. 3.1.4.3. Teste do Programa O programa, antes da formalizao e entrega aos grupos de auditores que iro execut-lo de maneira continuada, deve ser testado em campo, de maneira a comprovar: - sua completabilidade e razoabilidade; - grau de atendimento dos objetivos nele proposto; - adequao s atribuies da rea de auditoria; - nvel de dificuldades de execuo e, portanto, o nvel do auditor ou do treinamento necessrio para operacionalizar o programa. Para garantir adequada avaliao das dificuldades e decises em relao ao programa, o teste deve ser acompanhado por auditor de nvel de superviso que far a apreciao e o julgamento dos problemas encontrados e recomendar modificaes, a fim de ajustar o programa s necessidades e responsabilidades profissionais da auditoria. 3.1.4.4. Avaliao e Reviso do Programa A avaliao final do programa dever ser realizada pelo supervisor da equipe de auditoria, de maneira a registrar a: necessidade de alteraes causadas por razes tcnicas, redacionais ou outras; aceitao formal do programa e o encaminhamento de cpia para treinamento dos auditores que devero execut-lo de maneira normativa, dentro das escalas de tempo e trabalhos da rea de auditoria. Um dos aspectos importante a ser includo no programa a forma de referenciao, item a item, do trabalho executado com os papis de trabalho, o que se faz atravs da indicao referencial em cada passo do exame efetuado. Desta maneira, pelo programa, se chega, passo a passo, aos papis de trabalho e vice-versa. 4. Papis de Trabalho 4.1. Conceito

Uma das normas de auditoria estabelece que o auditor deve colher elementos comprobatrios suficientes, a fim de apoiar o seu parecer sobre o trabalho realizado. Em vista disso, os auditores elaboram papis de trabalho, que representam o registro de todas as evidncias (por meio da observao, inspeo, indagao, investigao etc.) obtidas ao longo da execuo dos trabalhos, observando os aspectos de lgica, objetividade, conciso e limpeza. 4.2. Objetivo Os principais objetivos dos papis de trabalho so: auditor; responsvel; 4.3. Preparo Na elaborao dos papis de trabalho ser observado: somente devem ser elaborados os que tm um fim til; escriturados, sempre que possvel, a lpis preto, a fim de facilitar possveis alteraes durante a execuo do trabalho; devem denotar esmero, evitando rabiscos; as informaes devem limitar-se aos dados necessrios; os comentrios devem ser sucintos e com redao clara e compreensvel; a apresentao e o contedo devem permitir a compreenso, de imediato, por qualquer auditor que no tenha participado do trabalho; no deve ser utilizado o verso da folha; na parte superior devem ser colocados o nome do rgo/Entidade, do Ttulo (Almoxarifado, Bens Patrimoniais etc.), do Auditor Supervisor, a data-base do exame e a respectiva referncia alfanumrica; utilizar o sistema de notas para dar explicaes necessrias; devem indicar as concluses alcanadas; devem obedecer a uma ordem lgica, ou seja: programa de auditoria, papel bsico e, por fim, os papis detalhados; fonte de informaes transcritas ou obtidas. atender s normas de auditoria geralmente aceitas; acumular as provas necessrias para suportar o parecer do auxiliar o auditor durante a execuo do seu trabalho; facilitar a reviso dos trabalhos por parte do supervisor servir como base para avaliao dos auditores; ajudar no trabalho da prxima auditoria.

4.4. Tipos Os tipos de papis de trabalho so: - Programas de Auditoria - Constam de programas-padres preparados pela Diviso de Normas e Programas - DNP, especficos para todas as reas ou segmentos de atuao da Auditoria Geral do Estado. Tais programas sero constantemente atualizados, mediante sugestes apresentadas pelos auditores de campo, a fim de manter a efetividade dos mesmos; - Papis de Trabalho Bsicos - Elaborados pela DNP, com a finalidade de proporcionar aos auditores condies de registrar os dados essenciais sobre a rea ou segmento que est sendo auditado, assim como evidenciar o trabalho executado; - Papis de Trabalho Elaborados pelo Auditor - So os que o auditor prepara, medida que vai analisando os diversos segmentos da rea auditada; - Outros Papis de Trabalho - So os obtidos de terceiros (cartas de confirmao) e as cpias de documentos do rgo/Entidade auditado (estatuto social, regimento interno, contratos etc.). 4.5. Referncias Nos papis de trabalho devem constar os seguintes dados de referenciao e identificao: referncias atravs de sistema alfanumrico; a letra representado o ttulo da atividade auditada, grupo ou subgrupo de contas do balano patrimonial, oramento, licitaes, etc.; a parte numrica representando a ordem seqencial dentro de cada seo, grupo ou subgrupo; o ltimo papel de trabalho de cada seo, grupo ou subgrupo dever conter a observao "ltima folha arquivada"; devem ser feitas em lpis de cor vermelha; no programa de auditoria devero constar, em campo especfico, as referncias dos papis de trabalho, onde so evidenciados os exames do auditor. TRABALHO DE CAMPO 1. Conceituao

Compreende todos os esforos do auditor para acumular, classificar e avaliar informaes e evidncias, a fim de capacit-lo a formar uma opinio, constituindo-se, em ltima anlise, em examinar, obter evidncias, testar e avaliar. 2. Preparao Inicial Deve observar os seguintes aspectos: 2.1. Familiarizao conhecimento das normas gerais, sistemas, controles e procedimentos da atividade objeto de exame; conhecimento do programa de auditoria aplicvel; reviso de trabalhos e relatrios anteriores; detalhamento da programao do trabalho. 2.2. Seleo dos testes Considerar ou no a convenincia de ampliar ou reduzir os testes programados e proceder seleo dos itens ou operaes que sero objeto de exame especfico, uma vez determinado o mtodo a ser utilizado. 2.3. Formalizao dos Itens Selecionados Os itens e operaes selecionadas devem ser anotados nos papis de trabalho, com detalhes suficientes para sua compreenso. 2.4. Estabelecimento dos Testes e Procedimentos Os programas de auditoria iro nortear os levantamentos e exames. importante que, antes de ser iniciado o trabalho, as informaes e todos os aspectos relevantes avaliao tenham sido pesados pelos auditores, para evitar sobrecarga de servio e de custo, bem como em total falta de viso do objetivo principal. 2.5. Agendamento de Entrevistas As entrevistas com o pessoal do setor auditado, em geral, devem ser programadas e marcadas com antecedncia. 3. Programao Geral do Trabalho Na medida do possvel, deve-se:

 definir as tarefas para os integrantes da equipe de trabalho (no caso de trabalho em grupo); estabelecer o tempo dispendido em cada tarefa; registrar o tempo dispendido em cada tarefa, passo a passo, desde o incio do trabalho. 4. Avaliao um julgamento calcado em critrio, que deve ser definido pelo auditor, com base em materialidade, relevncia, risco relativo, vulnerabilidade e princpios: 4.1. Materialidade Entende-se a importncia relativa, em termos de valores e cifras, que um bem, operao ou fato tem num determinado contexto. 4.2. Relevncia Entende-se a importncia relativa da informao, em termos de sua representatividade, independentemente de valor, que um bem, operao ou fato passa a ter num determinado contexto abrangido pela auditoria. 4.3. Risco Relativo e Vulnerabilidade Entende-se o maior ou menor risco que pode emergir da natureza da operao examinada. A vulnerabilidade est ligada qualidade dos aspectos de controle interno existentes. Quanto melhores os controles, menos vulnerveis sero as operaes e as atividades desenvolvidas nesse ambiente. 4.4. Princpios Entende-se os procedimentos aceitos tecnicamente pelo auditor, bem como os de conduta, tendo em vista as conotaes de integridade. 5. Superviso do Trabalho de Campo Uma das fases mais importante do trabalho de auditoria a boa superviso ao pessoal de campo. Alm de certificar-se de que o trabalho tem a qualidade necessria e est de acordo com as normas e polticas definidas pela auditoria, a superviso deve ter efeito direto sobre o treinamento e desenvolvimento profissional e pessoal dos supervisionados. A superviso deve estar certa de que:

a) esto sendo cumpridas as normas de auditoria; b) a programao do trabalho est sendo seguida; c) as constataes de auditoria esto suportadas por documentos e papis de trabalho corretamente preenchidos; d) todos os membros da equipe tm conhecimento de suas funes e dos objetivos que perseguem. 6. Controle da Realizao do Trabalho de Campo A manuteno de eficiente controle da execuo possibilita seu encerramento no tempo previsto, alm de servir como indcio para a eficincia do pessoal ou a constatao de um oramento de horas adequado. De qualquer modo, distores significativas necessitam aes corretivas e explicaes por parte dos supervisores de equipe. 7. Identificao de Falhas e Problemas O auditor deve estar consciente de que depender de seu conhecimento tcnico-profissional e de seu poder de observao e argcia para identificar falhas e problemas em relao matria em exame. Na determinao de possveis problemas, o auditor precisa ter em mente os seguintes aspectos: a) conhecimento da operao em exame e dos procedimentos de auditoria; b) reviso pronta e permanente de papis de trabalho; c) fundamentao adequada dos fatos e problemas observados; d) sugerir, com embasamento tcnico, a melhoria dos sistemas de controle interno e dos procedimentos observados; e) possveis redues de custos e melhoria da eficincia; f) aprofundamento do exame sempre que diante de qualquer indcio de anormalidade, mesmo que lhe parea insignificante; g) no desprezar as informaes obtidas informalmente. 8. Discusso Prvia com o Auditado Este passo vital em todo o processo de auditoria. o momento em que a equipe de Auditoria se comunica com o rgo atravs do formulrio (Comunicao AGE- Parte VII, pgina 10), a ser encaminhado Auditoria Interna com cpia ao responsvel mximo do rgo.

Nessa comunicao, dever ser mencionada a impropriedade verificada na auditagem, medida que seja concludo cada Ponto de Auditoria, concedendo-se prazo para que o auditado se pronuncie. O retorno dessa comunicao, devidamente arquivada junto aos Papis de Trabalho, resultar em avaliao por parte da equipe, possibilitando que haja troca de informaes, de forma a no surpreender o setor auditado com problemas que poderiam ter sido resolvidos tempestivamente ou evitar que ocorra a indicao de outros inexistentes ou j regularizados pelo setor auditado. 9. Finalizao do Trabalho A finalizao do trabalho de auditoria compreende: a) o fechamento dos papis de trabalho, que inclui os seguintes itens: reviso final do contedo de cada papel; Confronto final entre o trabalho realizado e o planejado; referenciao adequada dos documentos e papis de trabalho; ordenao seqencial dos papis de trabalho e cpias dos documentos comprobatrios, de acordo com a ordem de assuntos apresentados no relatrio final; Fechamento das horas dispendidas no trabalho e confronto com as oradas. b) arquivamento dos papis e documentos nas pastas de auditoria; c) avaliao do pessoal envolvido na execuo do trabalho; d) redao criteriosa do relatrio final de auditoria, que, antes de ser assinado, ser objeto de reviso; e) reunio formal com os auditados para discutir os pontos constantes do relatrio de auditoria; f) assinatura e encaminhamento do relatrio final de auditoria.

CONTROLE INTERNO 1.1. DEFINIO

O controle interno compreende o conjunto de procedimentos, mtodos e rotinas, adotados pela administrao, com a finalidade de proteger os ativos, produzir informaes contbeis confiveis e promover a eficincia operacional. 1.2. OBJETIVO PROTEGER O PATRIMNIO Refere-se proteo dos ativos do rgo/Entidade, a fim de evitar: a) uso indevido ou fora dos objetivos do rgo/Entidade; b) perda ocasionada por erros, intencionais ou involuntrios. PRODUZIR DADOS CONTBEIS CONFIVEIS Proporciona a exatido dos registros e das Demonstraes Financeiras, de forma que reflitam o resultado de todas as transaes realizadas no perodo. PROMOVER A EFICINCIA OPERACIONAL Assegura que os recursos so obtidos e aplicados efetiva e eficientemente na realizao dos objetivos da organizao. Os dois primeiros objetivos representam controles contbeis e o ltimo, controle administrativo. 1.3 - TIPOS DE CONTROLE CONTROLE CONTBIL a) controle fsico sobre os ativos; b) sistemas de conferncia, aprovao e autorizao; c) registros separados das operaes; d) auditoria interna do rgo/Entidade. CONTROLE ADMINISTRATIVO a) atribuies e procedimentos discriminados no Manual de Organizao; b) controle sobre as operaes e a qualidade dos produtos/servios; c) treinamento de pessoal; d) anlise das variaes entre os valores orados e os incorridos; e) controle sobre as receitas e compromissos assumidos; f) estudos de tempos e movimentos. 1.4 - INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO DOS CONTROLES CONTABILIDADE O processo gerador de informaes dever evidenciar os fatos ligados administrao financeira, patrimonial, oramentria e operacional, que permitam o controle, e a avaliao de desempenho para a tomada de deciso. um instrumento de controle subseqente. ORAMENTO Instrumento de controle prvio gerencial, mediante programas de trabalho, objetivos globais, metas e cargas de trabalho a executar e medidas de desempenho de recursos ou insumos, necessrios para a execuo dos programas.

2. DESCRIO DAS ROTINAS As informaes sobre os controles so obtidas mediante: a) leitura dos Manuais de Organizao e Procedimentos; b) entrevistas com os servidores, que executam as tarefas; c) observaes realizadas durante as entrevistas, desde o incio at o registro final, de todas as operaes realizadas no sistema. Enquanto faz as perguntas ou l os Manuais, o auditor registra em papel de trabalho PT as informaes que julga teis, para avali-las posteriormente. 2.1 - REGISTRO DAS INFORMAES As informaes sobre o controle interno so registradas por uma das formas a seguir indicadas: a) questionrios narrativos; b) descrio propriamente dita; c) fluxograma. QUESTIONRIOS NARRATIVOS Compreende uma srie de questes que, em conjunto com as respostas, descrevem os aspectos significativos de um sistema de controle interno. As questes so redigidas de modo a ensejar uma resposta descritiva das rotinas existentes e no uma srie de "sim" ou "no", que no descrevem, necessariamente, essas rotinas. A seqncia das questes permite documentar o sistema de forma lgica e organizada. DESCRIO PROPRIAMENTE DITA Consiste, como o prprio nome diz, na descrio do sistema do rgo/entidade. Requer que seja elaborada por um auditor experiente, de modo que sejam feitas entrevistas com todo o pessoal envolvido com o sistema estudado. Como desvantagem, dificulta a visualizao do sistema como um todo. Pode ser utilizado com maior segurana, se elaborado a partir de um questionrio narrativo, cujas perguntas serviro de guia para a descrio do sistema. 4 - CRITRIOS DE SELEO

Amostragem uma das tcnicas utilizadas em auditoria na determinao do critrio de seleo, quando o volume de documentos a serem examinados sejam incompatveis com o tempo a ser empregado pelo auditor no desempenho da tarefa, permitindo um juzo qualitativo ou quantitativo sobre a totalidade de uma massa de dados. 4.1 - MTODOS DE AMOSTRAGEM a) amostragem sistemtica Por este mtodo, o auditor estipula um intervalo uniforme entre os itens a serem selecionados, dividindo o nmero total de processos ou documentos pelo tamanho do teste, determinado pela avaliao do controle interno. Exemplo: Quantidade de processos/documentos Tamanho do teste (25 processos/documentos) Intervalo de freqncia 250 25 250/ 25 = 10

ou seja, em cada intervalo de10 processo/documento ser selecionado 1(um) para os exames. b) amostragem por bloco Consiste na separao de um bloco contguo de processos ou transaes realizadas em determinado perodo. c) amostragem direcionada Pela amostragem direcionada o auditor, premeditadamente, restringe seus exames s transaes, processos, saldos ou perodos que se enquadram em outros parmetros, previamente definidos pelo auditor, quando de sua avaliao do controles interno. d) amostragem estatstica Determina a natureza e o nmero de amostras do universo total por intermdio de sistemas estatsticos, que permite quantificar o grau de incerteza (risco) resultante do fato de se examinar apenas uma parte do universo. Supondo existir competncia tcnica para execuo e interpretao da amostragem estatstica, o auditor, na escolha do mtodo de seleo, atentar ao binmio custo/benefcio.

e) amostragem por nmeros aleatrios Nesta tipo de amostragem, os itens do universo total, so selecionados com base na coincidncia entre nmeros aleatrios, gerados por computador ou extrados de uma relao, e os nmeros dos processos ou documentos a serem examinados. 5 - REFERNCIAS DOS PAPIS DE TRABALHO 5.1. Sistema Oramentrio, Financeiro e Patrimonial Os papis de trabalho elaborados pelo auditor e os obtidos no rgo/Entidade, sero codificados mediante utilizao de um sistema de referncias alfanumricos, composto de letra maiscula, identificando cada conta ou grupo de contas dos balanos, seguido de uma parte numrica indicativa dos desdobramentos destas contas ou grupos de contas. Para as contas dos balanos sero utilizadas as seguintes referncias: Balano Patrimonial Ativo - letras simples - A, B, C, ... Passivo letras repetidas - AA, BB, CC, ... Balano Oramentrio Receita - letras simples - A1, B1, C1, ... Despesa - letras repetidas - AA1, BB1, CC1, ... Balano Financeiro Ativo - letras simples - A2, B2, C2, ... Passivo letras repetidas - AA2, BB2, CC2, ... Demonstrao das Variaes Patrimoniais Variaes Ativas - letras simples - A3, B3, C3, ... Variaes Passivas - letras repetidas - AA3, BB3, CC3, ... Toda e qualquer referncia dever ser escrita em vermelho, para maior destaque e melhor identificao.

O sistema de referncias, a seguir exemplificado, servir de guia para o auditor codificar seus papis de trabalho, sem a preocupao de manter uma relao permanente entre a referncia e o grupo de conta (s), ficando a utilizao, sempre seguindo a ordem alfabtica, a critrio e segundo as necessidades do exame do auditor. AUDITORIA Verifica o recolhimento das receitas, o cumprimento das obrigaes, a execuo dos programas de trabalho, a eficincia e eficcia das operaes, a veracidade das informaes contbeis, como tambm assessora administrao no desempenho efetivo de suas funes e responsabilidades, com sugestes que possibilitem medidas preventivas de melhorias dos controles. Funciona como controle prvio, concomitante e subseqente.

MODELOS: PROGRAMA DE AUDITORIA:

Nome da Empresa de Auditoria

Nome da Organizao Auditada: Programa de Auditoria rea: Tipo de Auditoria:

ndice:

Data da Auditoria:

Tempo

Passo do Programa:

Data

ndice

Previsto:

Real:

1. Objetivo: 2. Escopo: 3. Procedimentos:

Feito por: Revisado por:

PAPIS DE TRABALHO: Para elaborao de suas anlises, o auditor normalmente utiliza formulrios pr-impressos divididos em sete ou catorze colunas. Modelo de uma cdula de sete colunas: Nome da Organizao Auditada: Nome da rea: Empresa de Tipo de Exame: Auditoria ndice: Data da Auditoria:

Feito por:

Revisado por:

Modelo de catorze colunas pode ser assim demonstrado: Nome da Empresa de Auditoria Nome da Organizao Auditada: rea: Tipo de Exame: ndice: Data da Auditoria:

Feito por: Revisado por: MODELOS DIVERSOS DE PARECERES REDAO DE PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES 1 PARECER SEM RESSALVA Parecer dos auditores independentes Diretoria Instituio/Empresa (XXXXXX) 1. Examinamos os balanos patrimoniais da Instituio TudoCerto , levantados em 31 de dezembro de 20X3 e 20X4, e as respectivas demonstraes dos resultados, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos dos exerccios findos nessas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de emitir parecer sobre essas demonstraes contbeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicveis no Brasil, que requerem que os exames sejam realizados com o objetivo de comprovar a adequada apresentao das demonstraes financeiras em todos os seus aspectos relevantes.

Portanto, nossos exames compreenderam, entre outros procedimentos: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e os sistemas contbeis e de controles internos da companhia; (b) a constatao com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administraoo da companhia, bem como da apresentao das demonstraes financeiras tomadas em conjunto. 3. Em nossa opinio, as demonstraes financeiras referidas no 1 apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Instituio Tudo Certo . em 31 de dezembro de 20X3 e de 20X4, o resultado de suas Operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos dos exerccios findos nessas datas, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Fortaleza, 16 de dezembro de 20X5. Assinatura dos Auditores

2.

PARECER COM RESSALVA Parecer dos auditores independentes 1. Examinamos o balano patrimonial da Instituio Tudo Certo, levantado em 31 de dezembro de 20X3, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos do exerccio findo nessa data, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de emitir parecer sobre essas demonstraes contbeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicveis no Brasil, que requerem que os exames sejam realizados com o objetivo de comprovar a adequada apresentao das demonstraes financeiras em todos os seus aspectos relevantes. Portanto, nossos exames compreenderam, entre outros procedimentos: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e os sistemas contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da

entidade, bem como da apresentao das demonstraes financeiras tomadas em conjunto. 3. A entidade deixou de contabilizar a proviso para frias de seus funcionrios. Como decorrncia desse procedimento, em 31 de dezembro de 20X4, o passivo circulante est registrado a menor em $ 400.000,00, os estoques de produtos em processo e acabados esto a menor em $ 100.000,00, e, por conseqncia, o patrimnio lquido e o resultado do exerccio findo em 31 de dezembro de 20X4 esto a maior em $ 300.000,00, lquido dos efeitos tributrios. 4. Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da na contabilizao da proviso para frias descrita no 3, as demonstraes contbeis referidas no 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Instituio Tudo Certo, em 31 de dezembro de 20X4, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos do exerccio findo nessa data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Fortaleza, 16 de dezembro de 20X5. Assinatura dos Auditores

3. PARECER ADVERSO Parecer dos auditores independentes 1. Examinamos os balanos patrimoniais da Instituio Tudo Certo, levantados em 31 de dezembro de 20X3 e 20X4, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos dos exerccios findos nessas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de emitir parecer sobre essas demonstraes contbeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicveis no Brasil, que requerem que os exames sejam realizados com o objetivo de comprovar a adequada apresentao das demonstraes financeiras em todos os seus aspectos relevantes. Portanto, nossos exames compreenderam, entre outros procedimentos: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e os sistemas contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e estimativas contbeis mais representativas adotadas pela

administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes financeiras tomadas em conjunto. 3. A entidade deixou de contabilizar, em 31 de dezembro de 20X1, a proviso para frias de seus funcionrios e a proviso para contingncias trabalhistas, nos totais de $ 200.000,00 e $ 300.000,00, respectivamente. A proviso para crditos de liquidao duvidosa foi constituda em montante insuficiente em $ 100.000,00. Como decorrncia, em 31 de dezembro de 20X3, o passivo circulante est registrado a menor em $ 500.000,00 e o ativo circulante esta a maior em $ 100.000, e, por conseqncia, o patrimnio lquido e o resultado do exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1 esta a maior em $ 600.000, lquido dos efeitos tributrios. 4. Em nossa opinio devido relevncia dos efeitos da falta de proviso para frias e contingncias trabalhistas e da insuficincia da proviso para crditos de liquidao duvidosa, como mencionado no 3, as demonstraes contbeis referidas no 1 correspondentes ao exerccio findo em31 de dezembro de 20X3 no representam adequadamente a posio patrimonial e financeira da Instituio Tudo Certo, em 31 de dezembro de 20X3, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Fortaleza, 15 de dezembro de 20X5. Assinatura dos Auditores

4.PARECER COM ABSTENO DE OPINIO Devido a limitaes impostas pela administrao da entidade auditada Parecer dos auditores independentes Aos Gestores da Instituio 1. Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis da Instituio Tudo Certo., relativas ao exerccio social findo em 31 de dezembro de 20X3 e 20X4, elaboradas sob a responsabilidade de sua administrao. 2. No tivemos acessos as informaes e aos documentos relacionados com a apurao dos custos dos projetos em andamento, cujos saldos contbeis em 31 de dezembro de 20X3 e 20X4 eram $ 3.200.800,00 e $ 2.700.000,00, respectivamente, registrados como ativo circulante. Tambm no foi possvel firmarmos opinio, por meio de procedimentos alternativos de auditoria, sobre os valores contabilizados como custo dos servios prestados, contra os resultados dos exerccios findos em 31 de dezembro de 20X3 e 20X4, de $ 30.000.000,00 e $ 26.400.000,00, respectivamente.

3. Devido a relevncia dos procedimentos omitidos, conforme mencionado no 2, a extenso do nosso exame no foi suficiente para nos possibilitar expressar, e por isso no expressamos opinio sobre as demonstraes contbeis da Instituio Tudo Certo .em 31 de dezembro de 20X4, referidas no 1. Fortaleza, 16 de dezembro de 20X5. Assinatura dos Auditores

MODELO DE ELABORAO DE RELATRIO DE CONTROLES INTERNOS MODELO DE CARTA DE APRESENTAO

Fortaleza, 16 de dezembro de 2005 Ateno: Sr. Marclio de Mello Conselho de Administrao da Instituio XXX Prezados Senhores Com referncia aos exames de auditoria efetuados nas operaes de Tesouraria, Contas a receber, Estoques e Imobilizado, levamos ao conhecimento de V.Sas. que nosso trabalho foi completado com a emisso do relatrio AUDIT 10/XB, de 10 de janeiro de XB, destinado a Sra. Droti Marques, diretora de controladoria. O mencionado relatrio contm

o detalhamento do escopo do trabalho e dos comentrios acerca dos fatos que vieram a nosso conhecimento durante a execuo da auditoria. O objetivo de nosso trabalho foi identificar se o sistema de controle interno, existente sobre as operaes, assegura a salvaguarda dos ativos da instituio, a preciso e a confiabilidade dos dados contbeis, a eficincia operacional e a aderncia das polticas existentes. O relatrio de auditoria reflete a existncia de deficincias no sistema de controle interno das operaes que afetam parcialmente a salvaguarda dos ativos da instituio, a preciso e a confiabilidade dos dados contbeis e a aderncia da polticas estabelecidas, em funo dos aspectos relevantes de controle interno observados e resumidos no item III do relatrio. O relatrio de auditoria faz meno, ainda, a existncia de recomendaes e observaes relatadas anteriormente, no implementadas at o momento. Permanecemos a disposioo de V.Sas. para quaisquer esclarecimentos julgados necessrios. Atenciosamente, Assinatura dos Auditores

RELATRIO DE AUDITORIA AUDIT 10/XB

ndice I. Carta-relatrio da auditoria II Equipe de Elaborao III Escopo do trabalho IV Recomendaes para melhoria dos controles internos e dos procedimentos contbeis IV Recomendaes anteriormente relatadas, ainda no adotadas V Consideraes Finais I. CARTA-RELATRIO DA AUDITORIA 10 de janeiro de XB Ateno: Sra. Droti Marques Diretoria de Controladoria

Prezados Senhores: Com referncia aos exames de auditoria efetuados nas operaes de tesouraria, contas a receber, estoques e imobilizados, apresentamos em anexo o relatrio sobre os trabalhos realizados, o qual foi previamente discutido com V.Sas. O relatrio descreve, o resultado dos nossos trabalhos e os comentrios sobre os aspectos que vieram ao nosso conhecimento, decorrentes da reviso parcial dos controles internos relacionados com aquelas operaes. Adicionalmente, por julgarmos ainda merecedoras da ateno de V.Sas., reapresentaremos, neste relatrio, recomendaes e observaes j relatadas anteriormente. Lembramos a V.Sas. que o comit executivo, por meio da circular de 7 de setembro de XX, determinou que a regularizao das deficincias ou irregularidades descritas nos relatrios de auditoria esta cargo do responsvel pela operao auditada, inclusive no tocante as unidades que lhe prestam servios, devendo emitir, no prazo mximo de 30 dias, resposta formal endereada a auditoria, contendo as seguintes informaes: Forma de atuao para a eliminao das falhas ou correo das irregularidades ou alteraes efetuadas nos controles internos. Meno a correspondncia escrita ou contatos pessoais mantidos com os responsveis, identificando claramente as providencias adotadas em relao a cada item do relatrio Indicao do nome das pessoas que receberam designao para tratar do assunto com vistas na correo das falhas ou irregularidades. Resumo das demais providncias adotadas com uma apreciao do pessoal sobre as expectativas de correo das falhas ou de melhoria dos controles. Aproveitamos a oportunidade para expressar nossos agradecimentos pela assistncia e colaborao de seu pessoal no decurso dos nossos trabalhos, e permanecemos a disposio para quaisquer esclarecimentos julgados necessrios. Atenciosamente, Auditor II - EQUIPE DE ELABORAO: Auditor Lder Auditoras Contbeis Auditora Financeira Auditora de Gesto Auditora Auxiliar III. ESCOPO DO TRABALHO

1. Objetivo O objetivo do nosso trabalho foi determinar a adequao e a confiabilidade do sistema de controle interno existente nas operaes de tesouraria, contas a receber, estoques e imobilizado, bem como testar sua eficincia e correto cumprimento pelo pessoal envolvido. 2. Procedimentos de auditoria O controle interno foi identificado por meio do levantamento fluxografado dos procedimentos em uso e discusso do seu contedo com o pessoal responsvel. A avaliao dos controles internos foi realizada a luz do conceito de controle interno, pela aplicao de guias de avaliao e pela verificao do correto cumprimento dos procedimentos existentes para a operao em exame. Com o intuito de testar o cumprimento dos procedimentos institudos, selecionamos para o exame operaes realizadas no perodo de 1 de janeiro a 31 de dezembro de XA, as quais foram examinadas de acordo comum programa de auditoria que cobriu os principais aspectos de controle. 3. Manchetes da rea de Atuao 3.1. Auditoria Contbil-Financeira (MANCHETES) Setor De Contabilidade: Exame da adequacidade das demonstraes contbeis; Verificaes do cumprimento dos preceitos fiscais; Anlise das formalidades legais, e Emisso do Parecer sobre as Demonstraes Contbeis. Setor Financeiro: Exame nos sistemas de faturamento e cobranas; Exame da adequacidade dos registros contbeis, e Avaliao dos controles internos. 4. Limitao Nosso trabalho foi limitado ao curso normal das operaes e se estendeu at os procedimentos que possibilitam o registro contbil e conseqente reflexo nas demonstraes financeiras, e representando, portanto, um estudo integral do controle interno que vise a recomendaes de longo alcance ou a reestruturao do sistema em uso.

IV RECOMENDAES PARA MELHORIA DOS CONTROLES INTERNOS E DOS PROCEDIMENTOS CONTBEIS 1. Reexaminar a necessidade de manuteno, o de contas bancrias sem movimento constante. A recomendao objetiva a maximizao do tempo dispensado pelo pessoal envolvido com a anlise e reconciliao de contas bancrias. Observamos, durante o nosso exame, os seguintes bancos com movimento mnimo ou inexistente: Bancos: Bradesco - Agncia xxxx Conta XXX CEF Agncia xxxx Conta XXX Banco do Brasil Agncia xxxx Conta XXX Comentrio: A existncia das contas bancrias mencionadas necessria em face de acordos firmados com esses bancos em pocas anteriores.............................. 2 Apropriar as receitas decorrentes de aplicaes financeiras no mercado aberto de acordo com as prticas atuais de mercado. Segundo o regime adotado pelas instituies financeiras, os rendimentos auferidos pelos aplicadores somente so reconhecidos a partir do dia subseqente as aplicaes. Recomendaes Finais: Considerando que a auditoria de controle interno no tem funo punitiva e decisria, em determinados fatos, o que se tem procedido recomendar a adoo de procedimentos sempre indicando objetivamente os prejuzos que podem ser causados pelo no cumprimento dos fatos mencionados. Afora estes aspectos elencados, quando do envio/entrega do relatrio a Instituio Tudo Certo a auditoria inscreve o universo e a amostra utilizada, bem como as tcnicas e procedimentos utilizados.....................................

V - CONSIDERAES FINAIS

A amplitude dos trabalhos e demonstram ..........................................

os

resultados

neste

relatrio

de

auditoria

Os resultados caracterizam que os problemas que passa a Instituio..................................... A situao econmico-financeira da auditada ...................... Para isso, faz-se necessrio .........................................bem como implementar e facilitar as aes corretivas estabelecidas .................................................. A auditoria constatou .................................................................................................................. Entretanto, faz-se necessrio .....................................................................................................

Fortaleza, 16 de dezembro de 2005. ______________________________ Auditor ........................

_______________________________ Auditor .........................

NBC P 1 NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITOR INDEPENDENTE (Revisadas em dezembro de 1997) 1.1 COMPETNCIA TCNICO-PROFISSIONAL 1.1.1 O contador, na funo de auditor independente, deve manter seu nvel de competncia profissional pelo conhecimento atualizado dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas administrativas e da legislao especfica aplicvel entidade auditada. O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das demonstraes contbeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada, de forma suficiente para que lhe seja possvel identificar e compreender as transaes realizadas pela mesma e as prticas contbeis aplicadas, que possam ter efeitos

1.1.2

relevantes sobre a posio patrimonial e financeira da entidade, e o parecer a ser por ele emitido sobre as demonstraes contbeis. 1.1.3 - Antes de aceitar o trabalho, o auditor dever obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliao junto administrao, da estrutura organizacional, da complexidade das operaes, e do grau de exigncia requerido para a realizao do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se est capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliao deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de prudncia e zelo na contratao dos servios. - O auditor deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar adequadamente capacitado para desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas noutras reas, em face da especializao requerida e dos objetivos do contratante.

1.1.4

1.2 INDEPENDNCIA 1.2.1 O auditor deve ser independente, no podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independncia. Est impedido de executar trabalho de auditoria independente, o auditor que tenha tido, no perodo a que se refere a auditoria ou durante a execuo dos servios, em relao entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras ou integrantes do mesmo grupo econmico: a) vnculo conjugal ou de parentesco consangneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral at o 3 grau e por afinidade at o 2 grau, com administradores, acionistas, scios ou com empregados que tenham ingerncia na sua administrao ou nos negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade; b) relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relao seja indireta, nos dois ltimos anos; c) participao direta ou indireta como acionista ou scio; d) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediao de negcios de qualquer tipo e a realizao de empreendimentos conjuntos; e) funo ou cargo incompatvel com a atividade de auditoria independente; f) fixado honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho contratado; e

1.2.2

g) qualquer outra situao de conflito de interesses no exerccio da auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos rgos reguladores e fiscalizadores. 1.2.3 O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar funo na ocorrncia de qualquer das hipteses de conflitos de interesses previstos no item 1.2.2.

1.3 RESPONSABILIDADES DO AUDITOR NA EXECUO DOS TRABALHOS 1.3.1 1.3.2 1.3.3 O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao dos trabalhos e na exposio de suas concluses. Ao opinar sobre as demonstraes contbeis o auditor deve ser imparcial. O exame das demonstraes contbeis no tem por objetivo precpuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrncia. Quando eventuais distores, por fraude ou erro, afetarem as demonstraes contbeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso no tenha feito ressalva especfica em seu parecer, demonstrar, mediante, inclusive, a exibio de seus papis de trabalho s entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames foram conduzidos de forma a atender as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e as presentes normas.

1.3.4

1.4 HONORRIOS 1.4.1 O auditor deve estabelecer e documentar seus honorrios mediante avaliao dos servios, considerando os seguintes fatores: a) a relevncia, o vulto, a complexidade do servio, e o custo do servio a executar; b) c) o nmero de horas estimadas para a realizao dos servios; a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente; d) a qualificao tcnica dos profissionais que iro participar da execuo dos servios; e e) o lugar em que os servios sero prestados, fixando, se for o caso, como sero cobrados os custos de viagens e estadas. 1.4.2 Os honorrios devero constar de carta-proposta ou documento equivalente, elaborada antes do incio da execuo do trabalho que tambm contenha:

a) a descrio dos servios a serem realizados, inclusive referncias s leis e regulamentos aplicveis ao caso; b) que o trabalho ser efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e as presentes normas; c) o prazo estimado para realizao dos servios; d) os relatrios a serem emitidos; e e) as condies de pagamento dos honorrios. 1.4.3 A inobservncia de qualquer dos itens referidos nos itens 1.4.1 e 1.4.2 constitui infrao ao Cdigo de tica do Contabilista.

1.5 GUARDA DA DOCUMENTAO 1.5.1 O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emisso de seu parecer, toda a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados com os servios realizados.

1.6 SIGILO 1.6.1 O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstncias: a) na relao entre o auditor e a entidade auditada; b) na relao entre os auditores; c) na relao entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores; e d) na relao entre o auditor e demais terceiros. 1.6.2 O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente s informaes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, no as divulgando, sob nenhuma circunstncia, sem autorizao expressa da entidade, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo. O auditor somente dever divulgar a terceiros informaes sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele realizado, caso seja autorizado, por escrito, pela administrao da entidade, com poderes para tanto, que contenha de forma clara e objetiva os limites das informaes a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo profissional. - O auditor, quando previamente autorizado, por escrito, pela entidade auditada, dever fornecer as informaes que forem julgadas necessrias ao trabalho do

1.6.3

1.6.4

auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para emisso do ltimo parecer de auditoria por ele emitido. 1.6.5 - O auditor, quando previamente autorizado pela administrao da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como pelos rgos reguladores e fiscalizadores de atividades especficas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve exibir as informaes obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, das presentes normas e demais normas legais aplicveis.

1.6.5.1 Os contadores designados pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade para efetuarem a fiscalizao do exerccio profissional devero ter competncia tcnico-profissional similar requerida ao auditor independente para o trabalho por ele realizado e assumiro compromisso de sigilo profissional semelhante. 1.6.5.2 Os organismos profissionais assumiro a responsabilidade civil por perdas e danos que vierem a ser causados em decorrncia da quebra de sigilo pelos profissionais por eles designados para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores. 1.6.6 O dever de manter o sigilo prevalece: a) para os auditores, mesmo aps terminados os compromissos contratuais; b) para os contadores designados pelos organismos referidos no item 1.6.5, mesmo aps o trmino do vnculo empregatcio ou funcional; e c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo aps o trmino dos respectivos mandatos. 1.7 RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAO DO TRABALHO DO AUDITOR INTERNO 1.7.1 A responsabilidade do auditor no ser modificada, mesmo quando o contador, na funo de auditor interno, contribuir para a realizao dos trabalhos. PELA UTILIZAO DO TRABALHO DE

1.8 RESPONSABILIDADE ESPECIALISTAS 1.8.1

O auditor pode utilizar especialistas legalmente habilitados como forma de contribuir para a realizao de seu trabalho, mantendo integral a sua responsabilidade profissional. A responsabilidade do auditor fica restrita sua competncia profissional, quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem

1.8.2

vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer. 1.9 INFORMAES CONTABILIDADE 1.9.1 ANUAIS AOS CONSELHOS REGIONAIS DE

O auditor dever enviar, at 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de Contabilidade, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade: a) as informaes sobre os seus clientes, cuja sede seja a da jurisdio do respectivo Conselho, e que o objeto do trabalho seja a auditoria independente, realizado em demonstraes contbeis relativas aos exerccio encerrado at o dia 31 de dezembro do ano anterior; b) a relao dos nomes do seu pessoal tcnico existente em 31 de dezembro do ano anterior; e c) a relao de seus clientes cujos honorrios representem mais de 10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o faturamento de outros servios prestados aos mesmos clientes de auditoria, ultrapassarem, na mdia dos ltimos 3 anos, os honorrios dos servios de auditoria.

1.9.2

Quando solicitado, o auditor dever disponibilizar e fornecer, no prazo de trinta dias, a relao de seus clientes e outras informaes necessrias fiscalizao da atividade de auditoria independente.

1.9.3 A relao de clientes referida no item 1.9.2 dever identificar as Companhias Abertas, Instituies Financeiras, e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, Fundos de Investimento, Entidades autorizadas a funcionar pela SUSEP Superintendncia de Seguros Privados, Administradoras de Consrcio, Entidades Fechadas de Previdncia Privada, empresas Estatais (Federais, Estaduais e Municipais), Empresas Pblicas, sociedade por aes de capital fechado com mais de 100 acionistas e as sociedades limitadas que tenham o controle societrio, direto ou indireto, das entidades referidas neste item. 1.9.4 - As informaes prestadas aos Conselhos Regionais de Contabilidade sero resguardadas pelo sigilo, nos termos previstos nestas normas. 1.10 EDUCAO CONTINUADA 1.10.1 O auditor independente, no exerccio de sua atividade, dever comprovar a participao em programa de educao continuada, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade. 1.11 EXAME DE COMPETNCIA PROFISSIONAL

1.11.1 O auditor independente, para poder exercer sua atividade, dever submeter-se a exame de competncia profissional, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.

preciso se desarmar internamente, refreando pensamentos e emoes negativas e cultivando qualidades positivas o amor pelo prximo, a afeio, a bondade e a compaixo. (Dalai Lama)