Definirea audituluiAuditul reprezinta procesul desfaurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate numite auditori prin care

se analizeaza i se evalueaz n mod profesional informaii legate de o anumita entitate, utiliznd tehnici si procedee specifice n scopul obinerii de dovezi numite probe de audit pe baza crora auditorii emit o opinie responsabil n domeniul n care i defaoara activitatea.Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoan competent i independent.

Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac informaiile auditate snt prezentate n conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua numeroase forme, printre care se numr: mrturiile verbale ale persoanei auditate (clientului), comunicrile scrise cu teri din afara entitii, precum i observaiile personale ale auditorului. Este important s se obin probe de calitate i cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului. Determinarea tipurilor i cantitilor de probe necesare, precum i evaluarea concordanei dintre informaii i criteriile prestabilite reprezint componenta decisiv a oricrui audit. Tipuri de auditExperii contabili fac trei tipuri fundamentale de audite: audite ale situaiilor financiare, audite operaionale i audite ale conformitii. Ultimele dou servicii snt deseori numite activiti de audit", dei ele se aseamn mai mult cu serviciile de certificare i asigurare. n prezent vom examina mai detaliat fiecare dintre cele trei tipuri de audit. Auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a se determina dac situaiile financiare n ansamblu (informaiile verificate) snt prezentate n acord cu anumite criterii. n mod normal, criteriile constau n principiile contabile general acceptate, dei snt frecvente i audite ale situaiilor financiare ntocmite utilizndu-se contabilitatea prin metoda de angajament sau prin orice alt metod contabil adaptat activitii organizaiei. De cele mai multe ori, situaiile financiare incluse n acest audit snt: situaia poziiei financiare (bilanul contabil), contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, precum i notele i anexele nsoitoare. Auditul operaional reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Dup ncheierea unui audit operaional, managerii ateapt, n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. Un exemplu de audit operaional este evaluarea eficienei i acurateei prelucrri operaiunilor legate de salarii n cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Un alt exemplu de situaie n care cei mai muli contabili se vor simi insuficient de calificai este evaluarea unor indicatori precum satisfacia clienilor, eficiena i exactitatea operaiunilor de distribuire a scrisorilor i coletelor ntr-o companie precum Federal Express. Din cauza numrului mare i diversitii domeniilor a cror eficacitate operaional poate fi evaluat, este imposibil de definit un proces de audit operaional tipic. ntr-o anumit organizaie, auditorul poate evalua relevana i suficiena informaiilor utilizate de management n luarea de decizii privind achiziionarea unor mijloace fixe noi, pe cnd ntr-o alt organizaie - eficiena fluxului informaional din cadrul prelucrrii vnzrilor. n auditul operaional, verificrile nu se limiteaz la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor de producie, precum i a oricrei alte arii de activitate in care auditorul dispune de suficiente cunotine. Realizarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia snt mai greu de definit dect celelalte dou tipuri de audit. Eficiena i eficacitatea operaiunilor snt cu mult mai complicat de evaluat de manier obiectiv dect conformitatea sau prezentarea situaiilor financiare n acord cu principiile contabile general acceptate. Mai mult dect att, definirea criteriilor de evaluare a informaiilor din cadrul unui audit operaional este o problem extrem de subiectiv. n acest sens, activitatea de audit operaional se apropie mai curnd de consultana managerial dect de ceea ce se nelege n mod normal prin audit". Importana auditului operaional a crescut mult n ultimul deceniu. Scopul unui audit al conformitii este de a determina dac entitatea examinat" respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordonat. Un audit al conformitii pentru o ntreprindere privat ar putea include: a determina dac procedurile recomandate de contabilul-ef snt respectate de ctre personalul contabil, a examina salariile pentru a determina respectarea legislaiei privind remunerarea minim sau a examina acordurile contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea respect clauzele juridice definite. In cadrul verificrii entitilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat colar, se etectueaz numeroase audite ale conformitii, din cauza reglementrii puternice a activitii acestor entiti de ctre autoritile guvernamentale supraordonate. n practic, n orice organizaie privat i nonprofit exist politici prestabilite, acorduri contractuale i reglementri legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformitii. n mod normal, rezultatele auditelor conformitii snt raportate unei persoane din interiorul unitii organizatorice auditate i nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri i norme prestabilite. Prin urmare, o parte semnificativ a lucrrilor din acest domeniu este ntreprins de auditori angajai n cadrul intern al unitilor operaionale n cauz. Cu toate acestea, exist i cteva excepii. Atunci cnd o organizaie vrea s determine dac anumite persoane fizice sau juridice respect condiiile impuse de ea, auditorul este angajat de organizaia care definete normele de respectat. Un exemplu este auditul contribuabililor pentru a determina respectarea de ctre acetia a legislaiei fiscale federale: n acest caz, auditorul este angajat de ctre stat pentru a examina declaraiile contribuabilului n cauz. Auditele conformitii programelor subvenionate de stat snt, n mare parte, efectuate de experi contabili sau de auditori.

RAPORTUL DE AUDIT STANDARD FARA REZERVE Standardele referitoare la raportare preconizeaz c raportul de audit trebuie s conin o meniune clar a caracterului lucrrilor executate de auditor i a gradului de rspundere asumat de acesta n raport cu situaiile financiare. Pentru a permite o bun nelegere a raportului de audit de ctre utilizatori, standardele profesionale definesc un limbaj uniform de utilizat n rapoartele ntocmite de toi auditorii. Cele apte seciuni ale raportului de audit snt descrise n continuare

1. Titlul raportului. Standardele de audit impun ca raportul s fie intitulat i ca acest titlu s conin cuvntul independent. De exemplu, titluri adecvate pot suna astfel: raportul auditorului independent", raport de audit independent" sau opinia contabilului independent". Aceast condiie de includere a cuvntului independent n titlul raportului are drept obiectiv s comunice utilizatorilor faptul c auditul a fost neprtinitor n toate aspectele muncii sale. 2. Destinatarii (adresa) raportului de audit. De obicei, raportul este adresat companiei auditate, acionarilor si sau consiliului su de administraie. n ultimii ani, a devenit frecvent adresarea raportului ctre acionari, pentru a indica faptul c au ditorul este independent de companie i de consiliul de administraie al acesteia.

3. Paragraful introductiv. Primul paragraf al raportului are trei funcii. a) n primul rnd, el face simpla afirmaie c firma de expertiz contabil a efectuat un audit. Aceast formul este inclus pentru a nu se
confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire. Paragraful referitor la perimetru explic ce se nelege prin termenul de audit".

b) n al doilea rnd, n paragraful introductiv se face o list a situaiilor financiare care au fost supuse auditului, menionndu-se i data de
ntocmire a bilanului contabil i exerciiul contabil la care se refer ,contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de trezorerie. Denumirile situaiilor financiare menionate n raport trebuie s fie identice cu formulele utilizate de managementul companiei n documentele de sintez respective. Remarcai faptul c raportul prezentat mai jos se refer la situaii financiare comparative. Prin urmare, va fi nevoie de un raport privind situaiile ntocmite pentru ambii ani n cauz. n al treilea rnd, paragraful introductiv afirm c situaiile financiare in de competena managementului i c responsabilitatea auditorului const n a exprima o opinie despre aceste situaii n urma efecturii unui audit. Scopul acestei formule este de a comunica faptul c managementul rspunde de selectarea principiilor contabile general acceptate aplicabile n fiecare caz, de luarea deciziilor de cuantificare i prezentare a informaiilor n cadrul aplicrii acestor principii, precum i de clarificarea rolurilor corespunztoare ale managerilor i auditorilor. 4. Paragraful referitor la perimetru. Paragraful referitor la perimetrul lucrrilor reprezint o descriere n termeni precii a aciunilor ntreprinse de auditor n cadrul auditului efectuat. Mai nti de toate, acest paragraf menioneaz faptul c auditorul a urmat standardele de audit general acceptate. Restul formulei descrie pe scurt aspectele importante ale unui audit. Paragraful referitor la perimetru afirm c auditul este configurat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. Includerea calificativului semnificative sugereaz c auditorii rspund numai de descoperirea erorilor semnificative (relativ importante), nu i de identificarea erorilor minore, care nu afecteaz deciziile investitorilor. Utilizarea formulei asigurare rezonabil sugereaz c nu se poate atepta ca un audit s elimine complet probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare. Cu alte cuvinte, un audi ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu reprezint o garanie absolut. Restul paragrafului referitor la perimetru discut probele de audit colectate i afirm c auditorul consider c aceste informaii probante snt, n circumstanele date, suficient de relevante pentru a justifica opinia exprimat n raport. Expresia prin testare indic faptul c s-a utilizat tehnica sondajului (eantionrii) i c nu s-a efectuat un audit exhaustiv al tuturor operaiunilor i sumelor din situaiile financiare, n timp ce paragraful introductiv al raportului afirm c managementul companiei poart rspunderea ntocmirii i coninutului situaiilor financiare, paragraful referitor la perimetrul auditului afirm c auditorul evalueaz caracterul adecvat al respectivelor principii contabile i estimri folosite de conducere, precum i al informaiilor prezentate n situaiile financiare. 5.Paragraful opiniei. Paragraful final al raportului standard fr rezerve enun concluziile auditorului, bazate pe rezultatele auditului fcut. Aceast poriune a raportului este att de important nct deseori ntregul raport este denumit pur i simplu opinie a auditorului. Paragraful coninnd opinia are drept scop s indice c toate concluziile au fost fcute pe baza unui raionament profesional. Expresia n opinia noastr indic faptul c ar putea exista un anumit grad de risc informaional asociat situaiilor financiare, n ciuda faptului c aceste documente de sintez au fost supuse unui audit. Auditorul este obligat s exprime o opinie despre situaiile financiare luate ca ansamblu, precum i s formuleze o concluzie privind respectarea de ctre companie a principiilor contabile general acceptate. Una dintre controversele raportului de audit se refer la sensul expresiei imagine fidel, nseamn c dac principiile contabile general acceptate snt respectate, atunci situaiile financiare prezint o imagine fidel a societii, sau expresia are un sens mai larg? De mai multe ori, tribunalele au hor c auditorii poart rspunderea de a depi simpla verificare a respectrii principiilor contabile general acceptate, n scopul de a determina dac exist probabilitatea ca utilizatorii situaiilor financiare s fie dezinformai, n ciuda unei aplicri corecte a acestor principii. Majoritatea auditorilor consider c situaiile financiare dau o imagine fidel" atunci cnd snt conforme principiilor contabile general acceptate, dar i c este necesar s se examineze substana, coninutul operaiunilor i soldurilor pentru a identifica eventualele inexactiti posibile.

c)

6. Denumirea firmei de expertiz contabil. Denumirea identific firma de ex pertiz contabil sau practicianul care a realizat auditul. De obicei, denumirea firmei este utilizat deoarece ntreaga societate de expertiz poart rspunderea juridic i profesional de a se asigura c nivelul calitativ al auditului este conform standardelor profesionale. 7. Data raportului de audit. Data adecvat pentru raport este data la care auditorul a ncheiat cele mai importante proceduri ale auditului pe teren. Aceast dat este important pentru utilizatori, deoarece ea indic ultima zi a n care se aplic rspunderea auditorului privind examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc dup data ntocmirii situaiilor financiare.

Condiii pentru emiterea unui raport de audit standard fr rezerve Raportul de audit standard fr rezerve este emis atunci cnd snt ndeplinite urmtoarele condiii:

1. Toate documentele de sintez bilan contabil, cont de profit i pierdere, situaia capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie
snt incluse nsituaiile financiare ale ntreprinderii.

2. Standardele de audit au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit. 3. S-au acumulat suficiente informaii probante, iar auditorul a gestionat misiunea de o manier care i permite s conclud standardele
referitoare la activitatea de teren au fost respectate.

4. Situaiile financiare snt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Aceasta nseamn, de asemenea, c informaiile
adecvate au fost incluse n notele informative i n alte seciuni ale situaiilor financiare.

5. Nu exist circumstane care s impun adugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a formulrii raportului.
Abateri de la raportul de audit fara reserve Este esenial ca auditorii i cititorii rapoartelor de audit s neleag circumstanele n care emiterea unui raport fr rezerve este inadecvat i tipurile de rapoarte de audit emise n fiecare din aceste circumstane. n studiul rapoartelor de audit care se abat de la forma unui raport fr rezerve exist trei teme strns corelate: condiiile care impun abaterea de la o opinie fr rezerve, tipurile de opinii n afara celei fr rezerve i pragul de semnificaie

3.1 Condiiile care impun abaterea de la o opinie fr rezerve a) Perimetrul lucrrilor de audit a fost restrns (limitarea perimetrului). Atunci cind auditorul nu a acumulat suficiente informaii probante pentru a fi n msur s determine dac situaiile financiare snt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate, se vorbete de o restrngere sau limitare a perimetrului auditului. Exist dou cauze principale ale limitrii perimetrului: restricii impuse de client i restricii cauzate de circumstane n afara sferei de control a clientului sau auditorului. Un exemplu de restricie impus de client este refuzul conducerii de a permite auditorului s confirme creane-clieni semnificative sau s fac o inspecie fizic a stocurilor. Un exemplu de restricie cauzat de circumstane este atunci cnd misiunea de audit nu este definitiv aprobat dect dup ncheierea exerciiului contabil al clientului. Dup data de nchidere a bilanului contabil, s-ar putea s nu fie posibil s se fac o observare fizic a stocurilor, s se confirme cre-anele-clieni sau s se execute o alt procedur important. b) Situaiile financiare nu au fost ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. De exemplu,dac un client insist asupra utilizrii preului de nlocuire n evaluarea activelor fixe sau evalueaz stocurile la pre de vnzare i nu la costul lor istoric, se impune o abatere de la raportul fr rezerve. n acest context, cnd se face referin la principiile contabile general acceptate, este deosebit de important examinarea tuturordezvluirilor cu caracter informativ, inclusiv a notelor din situaiile financiare. c) Auditorul nu este independent. Atunci cind nu sunt respectate conditiile de independenta din codul etic Tipuri de rapoarteCnd oricare dintre cele trei condiii care impun o abatere de la un raport fr rezerve exist i este semnificativ, trebuie emis un raport diferit de cel fr rezerve, n aceste condiii, se pot emite trei tipuri de rapoarte de audit: opinia cu rezerve, opinia nefavorabil i refuzul de a exprima o opinie. a) Opinia cu rezerve Un raport de opinie cu rezerve poate rezulta dintr-o limitare a perimetrului lucrrilor auditului sau dintr-o eroare de aplicare a principiilor contabile general acceptate. Un raport de opinie cu rezerve poate fi utilizat numai atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare pe ansamblu prezint o imagine fidel. Un raport de refuz de a exprima o opinie sau o opinie nefavorabil trebuie utilizat dac auditorul consider c aspectul raportat este foarte semnificativ. Prin urmare, opinia cu rezerve este considerat ca fiind cel mai puin grav tip de abatere de la un raport fr rezerve. Un raport cu rezerve poate lua forma unei rezerve privind deopotriv opinia i perimetrul sau a unei rezerve numai privind opinia. Exprimarea de rezerve privind perimetrul i opinia deopotriv poate fi fcut numai atunci cnd auditorul nu a fost n msur s colecteze toate informaiile probante cerute de standardele de audit general acceptate. Prin urmare, acest tip de rezerv este utilizat n situaiile n care perimetrul de aciune al auditorului a fost restrns de ctre client sau atunci cnd apar circumstane care mpiedic auditorul s realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie este limitat la cazurile n care situaiile financiare nu snt ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Atunci cnd emite un raport cu rezerve, auditorul trebuie s utilizeze expresia cu excepia n paragraful opiniei. Sensul acestei expresii este c auditorul este convins c situaiile financiare pe ansamblu snt corect ntocmite, cu excepia" unui element specific al acestora. Exemple de astfel de rezerve snt prezentate mai trziu n capitolul de fa. Utilizarea expresiei cu excepia este inacceptabil n orice alt tip de opinie de audit. b) Opinie nefavorabil O opinie nefavorabil este utilizat numai atunci cnd auditorul consider c situaiile financiare pe ansamblu snt att de semnificativ eronate sau neltoare nct ele nu prezint o imagine fidel a poziiei financiare sau a rezultatelor operaionale i a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Raportul de opinie nefavorabil poate aprea numai n cazul n care auditorul este informat, dup o investigaie adecvat, despre absena conformitii. Asemenea situaii snt excepionale i, prin urmare, opinia nefavorabil este rareori utilizat c) Refuz de a exprima o opinie (Imposibilitatea exprimrii unei opinii) Un refuz de a exprima o opinie este emis atunci cnd auditorul a fost incapabil s se conving de fidelitatea imaginii prezentate de situaiile financiare. Nevoia de a refuza exprimarea unei opinii poate aprea din cauza unei limitri grave a perimetrului auditului sau a unei relaii fr independen, n termenii Codului de conduit profesional, ntre auditor i client. Fiecare dintre aceste dou situaii mpiedic auditorul s exprime o opinie privind situaiile financiare ca ansamblu. Auditorul are i posibilitatea de a emite un refuz de a exprima o opinie n cazul apariiei unei probleme de continuitate a activitii. Refuzul de a exprima o opinie este diferit de opinia nefavorabil prin faptul c el poate aprea numai din cauza unei lipse de informare a auditorului, n timp ce, pentru a exprima o opinie nefavorabil, auditorul trebuie s fie informat c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel. Att refuzul de a exprima o opinie, ct i opinia nefavorabil snt utilizate numai atunci cnd condiia care le impune este foarte semnificativ. Definitiea pragului de semnificaieO prezentare eronat din situaiile financiare poate fi considerat semnificativ dac informarea privind existena acestei prezentri eronate ar putea influena decizia unui utilizator rezonabil al situaiilor n cauz.n aplicarea practic a acestei definiii, se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaie pentru determinarea tipului de opinie de exprimat. Sumele snt nesemnificative. Atunci cnd n situaiile financiare exist o prezentare eronat, dar este puin probabil ca aceasta s influeneze decizia unui utilizator rezonabil, ea este considerat nesemnificativ. n acest caz, este adecvat exprimarea unei opinii fr rezerve. De exemplu, s presupunem c managementul a nregistrat primele de asigurare neexpirate ca activ n exerciiul precedent i decide n anul curent s le treac pe cheltuieli pentru a reduce costurile legate de inerea evidenelor contabile. Managementul a nclcat principiile contabile general acceptate, dar dac sumele implicate snt mici, eroarea va fi considerat nesemnificativ i se va emite un raport de audit standard fr rezerve. Sumele snt semnificative, dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu. Cel de-al doilea nivel sau prag de semnificaie exist atunci cnd o informaie eronat din situaiile financiare ar putea afecta decizia unui utilizator, dar situaiile n ansamblu prezint totui o imagine fidel i snt, n consecin, utile. De exemplu, faptul de a cunoate existena unei informaii eronate n prezentarea activelor fixe ar putea afecta decizia unui utilizator de a mprumuta bani companiei numai dac respectivele imobilizri snt utilizate ca garanie a acestui mprumut. O eroare de prezentare a stocurilor nu nseamn c mijloacele bneti, creanele-clieni i alte elemente ale situaiilor financiare, sau chiar situaiile financiare ca ansamblu, snt incorecte ntr-o proporie semnificativ. Pentru a lua decizii referitoare la importana relativ n situaiile n care exist una dintre condiiile care impun o abatere de la raportul fr rezerve, auditorul trebuie s evalueze toate repercusiunile asupra situaiilor financiare. S presupunem c, n cursul lurii deciziei privind tipul de opinie adecvat, un auditor nu este n msur s ajung la o concluzie satisfctoare privind prezentarea fidel a stocurilor. Din cauza efectelor pe care le poate avea o greeal n prezentarea stocurilor asupra altor conturi i asupra totalurilor din situaiile financiare, auditorul trebuie s estimeze importana relativ a efectului cumulativ al erorii asupra stocurilor, ac tivelor circulante totale, fondului de rulment total, activului total, impozitelor pe profit, datoriilor privind impozitele pe profit, totalului datoriilor pe termen scurt, costului bunurilor vndute, profitului nainte de impozitare i a profitului net dup deducerea impozitelor.

Cnd auditorul ajunge la concluzia c o prezentare eronat este semnificativ, dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu, este adecvat exprimarea unei opinii cu rezerve (cuprinznd i formula cu excepia"). Sumele snt ntr-att de semnificative sau contagioase" nct imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic. Cel mai nalt prag de semnificaie se aplic atunci cnd exist o probabilitate mare ca utilizatorii s ia decizii greite dac se bazeaz pe situaiile financiare ca ntreg. Revenind la exemplul precedent, dac stocurile reprezint cel mai mare sold din bilanul contabil, o eroare de proporii va fi probabil att de semnificativ nct raportul auditorului va trebui s menioneze faptul c situaiile financiare luate ca ansamblu nu pot fi considerate ca prezentnd o imagine fidel. Atunci cnd exist acest nivel maxim de importan relativ, auditorul trebuie s emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n funcie de condiiile aplicabile. Decizii privind pragul de semnificatie n teorie, influena pragului de semnificaie asupra tipului de opinie de exprimat" este direct. n practic ns luarea deciziei privind pragul real de semnificaie ntr-o situaie dat ine de un raionament dificil. Nu exist recomandri simple, clar definite care s permit auditorilor s hotrasc n ce condiii un anumit element este nesemnificativ, semnificativ sau foarte semnificativ. Evaluarea gradului de semnificaie depinde i de faptul dac o situaie implic o nclcare a principiilor contabile general acceptate sau o restrngere a perimetrului auditului.

Decizii privind pragul de semnificaie condiii de nerespectare a principiilor contabile general acceptate. Cnd un client nu a respectat principiile contabile si standardele de condabilitate, raportul de audit va putea fi fr rezerve, cu rezerve numai n privina opiniei sau nefavorabil, n funcie de importana relativ a abaterii. Aici trebuie analizate mai multe aspecte legate de importana relativ. Decizii privind pragul de semnificaie condiii de limitare a perimetru lui. Atunci cnd apare o limitare a perimetrului unui audit, raportul de audit poate fi fr rezerve, cu rezerve privind perimetrul i opinia sau refuz de a exprima o opi nie, n funcie de importana relativ a restrngerii perimetrului. Auditorul va ana liza aceiai trei factori menionai n discuia anterioar despre deciziile privind pra gul de semnificaie n condiiile unei nclcri a IAS, dar analiza se va face de manier diferit. Dimensiunea erorilor poteniale, mai curnd dect cea a erorilor constatate, este important pentru determinarea tipului de raport adecvat n cazul unei limitri a perimetrului fr rezerve, cu rezerve sau refuz de a exprima o opinie. De exemplu, dac valoarea contabil a datoriilor fa de furnizori, de 400.000$, nu a fost auditat, atunci auditorul trebuie s evalueze eroarea potenial din contul de datorii fa de furnizori i s determine semnificaia impactului asu pra situaiilor financiare. Profunzimea impactului (repercusiunea) acestor greeli poteniale trebuie, de asemenea, analizat. Scopul efecturii unui audit obinuit al situaiilor financiare de ctre un auditor independent const n exprimarea unei opinii privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, a rezultatelor exploatrii si a fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Aceast seciune a standardului pune n mod foarte justificat accentul pe exprimarea unei opinii n legtur cu situaiile financiare. Auditorii colecteaz probe n scopul unic de a fi n msur s ajung la o concluzie privind prezentarea fidel a situaiilor financiare, sub toate aspectele lor semnificative, i s ntocmeasc un raport de audit adecvat. Atunci cind, bazindu-se pe informaii probante adecvate, un auditor ajunge la concluzia c situaiile financiare nu vor induce, probabil, n eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidel i i va asocia numele cu situaiile in cauz. n cazul in care evenimente ulterioare publicrii situaiilor financiare demonstreaz c acestea din urm nu au prezentat, de fapt, o imagine fidel, atunci auditorul va fi, probabil, nevoit s dovedeasc n faa unei instane judectoreti sau a unei agenii de reglementare c a efectuat auditul de manier adecvat i c a tras concluziile corecte. Dei auditorul nu este un garant sau un agent care ofer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare, el poart o rspundere considerabil, i anume aceea de a-i informa pe utilizatori dac situaiile financiare snt sau nu snt corect prezentate. Dac auditorul consider c situaiile nu prezint o imagine fidel sau dac el nu este n msur s ajung la o concluzie din cauza insuficienei probelor sau a unor circumstane cu caracter general, atunci el poart rspunderea semnalrii acestor fapte utilizatorilor prin intermediul raportului su. 4.2 RESPONSABILITILE MANAGEMENTULUI Responsabilitatea adoptrii unor politici contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat i a efecturii unor prezentri corecte n situaiile financiare i revine managementului i nu auditorului. Dat fiind c ei gestioneaz activitile cotidiene ale ntreprinderii, managerii snt informai mult mai bine dect auditorii despre operaiunile ntreprinderii i despre activele, datoriile i capitalurile proprii afectate de aceste operaiuni. Spre deosebire de manageri, cunotinele auditorilor privind toate aceste aspecte i privind controlul intern se limiteaz la informaiile colectate n cursul realizrii auditului. Rspunderea pe care o poart managementul n ceea ce privete corectitudinea reprezentrilor (aseriunilor) din situaiile financiare este intrinsec legat de privilegiul de a decide asupra dezvluirilor de informaii considerate necesare. Dei managerii snt cei care poart rspunderea ntocmirii situaiilor financiare i a notelor informative nsoitoare ale acestora, nu este interzis ca auditorul s schieze situaiile financiare n numele clientului su sau s fac sugestii pentru rezolvarea anumitor probleme. n eventualitatea n care managementul insist asupra unei prezentri a situaiilor financiare pe care auditorul o consider inacceptabil, auditorul are dou opiuni: fie s emit o opinie nefavorabil sau o opinie cu rezerve, fie s se retrag din angajamentul de audit. 4.3 RESPONSABILITILE AUDITORULUI Auditorul poart rspunderea de a planifica i efectua auditul astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind prezena sau absena unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare, indiferent dac aceste prezentri eronate snt cauzate de greeli sau de fraude. Date fiind natura probelor de audit i caracteristicile fraudelor, auditorul poate ajunge la o asigurare rezonabil, dar nu i absolut, privind faptul c prezentrile eronate semnificative au fost detectate. Auditorul nu poart nici o rspundere privind planificarea i efectuarea auditului astfel nct s :obin o asigurare rezonabil n ceea ce privete detectarea prezentrilor eronate care snt nesemnificative n raport cu ansamblul situaiilor financiare, indiferent dac aceste prezentri eronate snt cauzate de greeli sau de fraude. Prezentare eronat semnificativ versus prezentare eronat nesemnificativ. Prezentrile eronate snt, n general, considerate semnificative dac efectul combinat al erorilor i al fraudelor necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influena deciziile unei persoane rezonabile care utilizeaz respectivele situaii financiare. Dei este deosebit de greu s cuantifici pragul de semnificaie (importana relativ) al(a) erorilor, auditorii poart rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind faptul c acest prag de semnificaie a fost respectat. Ar fi extrem de costisitor (i, probabil, imposibil) s se impun auditorilor obligaia de a descoperi toate erorile i fraudele nesemnificative.

Asigurare rezonabil. Asigurarea este o msur a gradului de certitudine pe care auditorul 1-a obinut pn n momentul ncheierii auditului. Asigurarea rezonabil nu este definit n literatura de specialitate, dar ea reprezint, n principiu, ceva mai puin dect o certitudine sau o asigurare absolut i ceva mai mult dect un nivel sczut de certitudine. Conceptul de asigurare rezonabil, nu absolut, sugereaz c auditorul nu este un garant al corectitudinii situaiilor financiare. Exist mai multe motive care explic rspunderea pe care o poart auditorul pentru obinerea unei asigurri rezonabile, dar nu i a unei asigurri absolute. n primul rnd, cea mai mare parte a probelor de audit rezult din testarea unui eantion dintr-un ansamblu (populaie) de date, cum ar fi totalul creanelor-clieni sau al stocurilor. Eantionarea presupune n mod inevitabil un grad de risc de a nu descoperi o eroare semnificativ. Mai mult dect att, domeniile de testat, tipul, aria de acoperire i programarea n timp ale acestor teste, precum i evaluarea rezultatelor testrii reprezint deopotriv elemente care implic o doz important de raionament subiectiv din partea auditorului. Chiar dac dau dovad de bun-credin i integritate, auditorii pot face greeli i inexactiti de raionament. n al doilea rind, prezentrile contabile conin estimri complexe, care dau inevitabil natere unei anumite incertitudini i pot fi afectate de evenimente viitoare. Drept rezultat, auditorul trebuie s se bazeze pe probe temeinice i elocvente, dar nu neaprat perfect concludente, definitive. n al treilea rnd, fraudele din situaiile financiare snt deseori extrem de greu, dac nu chiar imposibil, de detectat de ctre un auditor, mai ales atunci cnd exist o complicitate ntre manageri. Dac auditorul ar purta rspunderea de a ajunge la o convingere absolut c toate aseriunile din situaiile financiare snt corecte, volumul probelor i, respectiv, costul funciei de audit ar crete ntr-o asemenea msur nct auditele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere economic. Chiar presupunnd c metoda menionat mai sus ar fi aplicat, auditorii tot nu vor putea demasca toate erorile semnificative n cursul fiecrui audit. Cel mai bun argument de aprare pe care l poate adopta un auditor n cazul n care erorile semnificative nu au fost identificate n cursul auditului este c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele de audit general acceptate. A Rspunderea auditorului privind detectarea erorilor semnificative O mare parte din timpul pe care l rezerv auditorii planificrii i efecturii auditelor este dedicat descoperirii greelilor neintenionate comise de managerii i angajaii de rnd ai clientului. Auditorii descoper o mare diversitate de prezentri eronate, rezultnd din aciuni precum: greeli de calcul, omisiuni, nelegerea i aplicarea greit a normelor contabile sau nregistrri i descrieri eronate ale operaiunilor B Rspunderea auditorului privind detectarea fraudelor semnificative Standardele de audit nu fac nici o deosebire ntre rspunderea auditorului n ceea ce privete detectarea erorilor i cea viznd detectarea fraudelor, indiferent daca acestea rezult dintr-o raportare financiar frauduloas sau dintr-o sustragere de active. Att privind erorile, ct i privind fraudele, auditorul are obligaia de a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu snt semnificativ inexacte (eronate). Standardele constat, de asemenea, c deseori este mai greu s detectezi fraudele dect erorile neintenionate, deoarece managerii sau angajaii care comit o fraud ncearc s o disimuleze. Dificultatea legat de demascarea fraudelor nu schimb ns rspunderea pe care o poart auditorul n ceea ce privete planificarea i executarea adecvat a auditului. O component important a planificrii oricrui audit const n estimarea riscurilor de eroare i fraud. Discuiile ce urmeaz abordeaz doar obligaiile de evaluare a riscurilor de fraud, Cnd se face o estimare a riscului de fraud, este util s se in cont de faptul c frauda are, de regul, dou caracteristici. Evaluarea riscului de fraud pe care o face auditorul se axeaz pe ambele caracteristici, care snt: 1. Presiunea sau ncurajarea de a comite frauda. Deseori, aceast presiune const ntr-o dorin de a obine un profit financiar direct n cazul sustragerii de active sau un ctig indirect n cazul raportrii financiare frauduloase. Beneficiul din cel de-al doilea caz ar putea consta, de exemplu, ntr-o cretere a valorii de pia a aciunilor companiei, deinute de managerii acesteia. 2. Percepia unei oportuniti de a comite frauda. n ciuda faptului c exist o ncurajare de a comite frauda, aceasta nu se produce, probabil, dect dac individul sau indivizii implicai consider c pot aciona fr a fi demascai. Fraud rezultat din raportare financiar frauduloas versus deturnare de active. Exist o diferen semnificativ ntre raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Raportarea financiar frauduloas prejudiciaz utilizatorii prin aceea c le ofer, pentru luarea de decizii, informaii incorecte n situaiile financiare. Cnd activele snt deturnate, acionarii, creditorii i alte persoane snt pgubite, deoarece activele n cauz nu mai snt la dispoziia proprietarilor lor de drept. Ambele tipuri de fraud snt, n principiu, pgubitoare pentru utilizatorii situaiilor financiare. C Raspunderea auditorului privind detectarea faptelor ilicite Faptele ilicite snt definite n ca fiind nclcri ale legislaiei, normelor fixate de stat, altele dect faptele frauduloase Fapte ilicite cu impact direct. Anumite nclcri ale legislaiei i normelor au un impact financiar direct asupra anumitor solduri de conturi din situaiile financiare. De exemplu, o nclcare a legislaiei fiscale federale afecteaz direct cheltuielile privind impozitul pe profit i suma impozitelor pe profit datorate. Rspunderea auditorului n ceea ce privete asemenea fapte ilicite cu impact direct este identic celei din cazurile de erori i fraude. Prin urmare, n orice audit auditorul va determina, n mod normal, dac exist probe disponibile care s indice nclcri semnificative ale legislaiei fiscale federale sau statale. Acest lucru poate fi fcut prin intermediul unor discuii cu personalul clientului i al examinrii rapoartelor emise de Inspectoratul Fiscal dup realizarea unei verificri a declaraiei de impozite a clientului. Fapte ilicite cu impact indirect. Cea mai mare parte a faptelor ilicite afecteaz situaiile financiare numai de manier indirect. De exemplu, dac o companie ncalc legislaia privind protecia mediului, atunci va exista un impact asupra situaiilor financiare numai dac se va aplica o amend sau o sanciune. Amenzile i sanciunile semnificative probabile afecteaz indirect situaiile financiare prin aceea c genereaz obligaia de a dezvlui n situaiile financiare o datorie condiionat la nivelul sumei care ar putea fi pltit n final. O asemenea situaie va fi numit fapt ilicit cu impact indirect. Printre alte exemple de fapte ilicite care vor avea, probabil, doar un impact indirect se pot meniona nclcri ale regulamentelor interne ale organismelor bursiere, ale dreptului civil i ale normelor federale privind securitatea angajailor. Standardele de audit menioneaz clar c auditorul nu ofer nici o asigurare privind detectarea faptelor ilicite cu impact indirect. Auditorii nu dispun de cunotinele juridice necesare, iar legtura, n cele mai multe cazuri indirect, ntre faptele ilicite i situaiile financiare face neavenit asumarea de ctre auditori a unei rspunderi n ceea ce privete descoperirea faptelor ilicite n cauz. Aseriunile managementului reprezint afirmaii implicite sau explicite ale managementului privind categoriile de operaiuni i conturile din situaiile financiare asociate acestora. Pentru a ilustra, s presupunem c managementul companiei Hilsburg Hardware declar c, la data ntocmirii bilanului contabil, n conturile bancare sau la sediile companiei existau mijloace bneti n sum de 41.378$ Cu excepia cazurilor de includere a unor informaii contrare n situaiile financiare, managementul afirm, de asemenea, c mijloacele bneti nu snt supuse nici unei restricii i snt disponibile pentru utilizrile normale. Aseriuni similare exist i pentru fiecare cont de activ, datorie, capital social, venit i cheltuial din situaiile financiare. Aceste aseriuni se aplic deopotriv categoriilor de operaiuni si categoriilor de solduri ale conturilor. Aseriunile managementului snt direct legate de principiile contabile general acceptate. Aceste aseriuni fac parte din criteriile utilizate de management pentru nregistrarea i prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare. Standardele clasific aseriunile n cinci categorii generale i anume: 1. Existen sau apariie (producere) 2. Exhaustivitate

3. Evaluare sau afectare (alocare) 4. Drepturi i obligaii 5. Prezentare i dezvluire Aseriunile privind existena sau apariia (producerea). Aseriunile privind existena se refer la faptul c activele, datoriile i capitalurile proprii incluse n bilanul contabil au existat cu adevrat la data ntocmirii bilanului. Aseriunile privind apariia se refer la faptul c operaiunile incluse n situaiile financiare s-au produs cu adevrat pe parcursul exerciiului contabil n cauz. De exemplu, managementul afirm c stocul de mrfuri inclus n bilanul contabil exist i este disponibil spre vnzare la data ntocmirii bilanului. n mod similar, managementul afirm c operaiunile de vnzare nregistrate corespund unor schimburi de bunuri sau servicii care au avut loc n realitate. Aseriunile privind exhaustivitatea. Aceste aseriuni ale managementului afirm c toate operaiunile i conturile care ar trebui prezentate n situaiile financiare snt incluse. De exemplu, managementul afirm c toate vnzrile de bunuri i servicii snt nregistrate i incluse n situaiile financiare. n mod asemntor, managementul afirm c efectele de pltit din bilanul contabil cuprind toate datoriile sau obligaiile de acest tip pe care le are entitatea. Aseriunea referitoare la exhaustivitate se refer la aspecte contrare celor vizate de aseriunile privind existena sau producerea. Aseriunile de exhaustivitate se refer la posibilitatea omiterii unor elemente din situaiile financiare, elemente care ar trebui s fie incluse, n timp ce aseriunea de existen sau producere vizeaz includerea unor sume care nu ar fi trebuit incluse n situaiile financiare. Astfel, nclcarea aseriunii de existen este legat de supraevaluarea conturilor, pe cnd nclcrile aseriunii de exhaustivitate privesc subevaluarea conturilor. nregistrarea unei vnzri care nu a avut loc n realitate ar constitui o nclcare a aseriunii privind producerea operaiunii, n timp ce nenregistrarea unei vnzri care s-a produs n realitate ar reprezenta o nclcare a aseriunii privind exhaustivitatea. Aseriunile privind evaluarea sau afectarea (alocarea). Aceste aseriuni se refer la faptul c orice cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli a fost inclus n situaiile financiare cu un sold adecvat. De exemplu, managementul afirm c mijloacele fixe snt nregistrate la costul lor istoric (de achiziie) i c acest cost este sistematic afectat (alocat) exerciiului contabil cruia i corespunde prin intermediul amortizrii. n mod similar, managementul afirm c soldul creanelor comerciale incluse n bilanul contabil este prezentat la valoarea net realizabil a acestor creane. Aseriunile privind drepturile i obligaiile. Aceste aseriuni manageriale se refer la faptul c activele reprezint drepturile entitii i datoriile reprezint obligaiile acesteia la un moment dat. De exemplu, managementul afirm c ntreprinderea este proprietar a activelor, sau c sumele capitalizate pentru nchirierile cu rscumprare (leasingurile) din bilanul contabil reprezint ntr-adevr valoarea drepturilor entitii asupra bunurilor nchiriate, sau c datoria corespunztoare bunurilor nchiriate reprezint ntr-adevr o obligaie a entitii. Aseriunile privind prezentarea i dezvluirea. Aceste aseriuni se refer la faptul c elementele incluse n situaiile financiare snt corect combinate, divizate, descrise i dezvluite. De exemplu, managementul afirm c obligaiile clasificate ca datorii pe termen lung n bilanul contabil nu vor ajunge la scaden n mai puin de un an. n mod similar, managementul afirm c sumele prezentate ca elemente extraordinare (excepionale) n contul de profit i pierdere snt corect clasificate i descrise OBIECTIVELE DE AUDIT LEGATE DE OPERAIUNI Obiectivele de audit legate de operaiuni pe care le urmrete un auditor corespund asertiunilor manageriale i snt strns legate de acestea. Nu ar trebui s v surprind acest fapt, deoarece principala responsabilitate a unui auditor const n a determina dac aseriunile managementului privind situaiile financiare snt justificate. Aceste obiective de audit legate de operaiuni snt definite n scopul de a crea un cadru de referin, care l va ajuta pe auditor s colecteze cantitatea suficient de probe , precum i s determine tipul adecvat de probe de colectat pentru fiecare categorie de operaiuni, innd cont de circumstanele specifice fiecrui angajament. Obiectivele rmn identice de la un audit la altul, ns probele difer, n funcie de circumstane. Trebuie s facem o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului n ceea ce privete operaiunile i obiectivele de audit specifice pentru fiecare categorie de operatiuni. Obiectivele generale de audit referitoare la operaiuni, discutate n acest paragraf, se aplic oricrei categorii de operaiuni, dar snt formulate n termeni generali. Obiectivele specifice se aplic, de asemenea, fiecrei categorii de operaiuni, ns snt formulate n termeni adaptai unei anumite categorii, cum ar fi veniturile. Dup ce se definesc obiectivele generale privind operaiunile, acestea pot fi stilizate pentru definirea unor obiective de audit specifice pentru fiecare categorie de operaiuni supus auditului. Cele ase obiective generale de audit privind operaiunile snt discutate n continuare. Existen operaiunile nregistrate exist. Acest obiectiv se refer la faptul c operaiunile nregistrate s-au produs i n realitate. Includerea unei vnzri n jurnalul de vnzri fr ca o asemenea operaiune s se fi produs constituie o nclcare a obiectivului de existen. Acest obiectiv reprezint contrapartida auditorului a aseriunea managerial referitoare la existen sau producere. Exhaustivitate operaiunile existente snt nregistrate. Acest obiectiv se refer la faptul c toate operaiunile care ar trebui incluse n jurnale au fost ntr-adevr incluse (nregistrate). Nenregistrarea unei vnzri n jurnalul corespunztor I in cartea mare n momentul producerii ei ncalc obiectivul de exhaustivitate. Acest obiectiv reprezint contrapartida auditorului la aseriunea de exhaustivitate a managementului. Obiectivele de existen i exhaustivitate pun accentul pe dou aspecte contrare ale unui audit; existena vizeaz potenialele supraevaluri, iar exhaustivitatea privete operaiunile nenregistrate (subevalurile). Exactitate operaiunile nregistrate snt exprimate n sume corecte. Acest biectiv se refer la exactitatea informaiilor legate de operaiunile contabilizate. Pentru operaiunile de vnzri, de exemplu, s-ar nclca obiectivul de exactitate n cazul n care cantitatea de bunuri expediate ar fi diferit de cantitatea facturat,dac pentru facturare s-ar utiliza un nivel greit al preurilor, dac n procesul de tacturare s-ar comite greeli de nregistrare sau de calcul sau dac n jurnalul de vinzri s-ar include o sum greit. Exactitatea este una dintre componentele aseriunii privind evaluarea i afectarea (alocarea). Este important s se fac deosebire ntre exactitate i existen sau exhaustivitate. De exemplu, dac o operaiune de vnzare nregistrat nu ar fi trebuit nregistrat deoarece mrfurile au fost expediate n regim de consignaie, se va considera c a fost nclcat obiectivul de existen, chiar dac suma facturat a fost corect Dac vnzarea nregistrat corespunde unei livrri efective, dar suma acesteia nu a fost corect calculat, atunci se produce o nclcare a obiectivului de exactitate:, dar nu i o nclcare a obiectivului de existen. Aceeai legtur exist i ntre exhaustivitate i exactitate. Clasificare operaiunile incluse n jurnalele clientului snt corect clasificate. Printre exemple de clasificare greit a vnzrilor se poate meniona nregistrarea unei vnzri n numerar ca vnzare pe credit, nregistrarea la venituri a vnzrii unor mijloace fixe folosite n producie i clasificarea greit a unor vnzri efectuate prin puncte de comercializare ca vnzri fcute prin deplasare la domiciliul cumprtorului. Clasificarea face, de asemenea, parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare). Cronologie operaiunile snt nregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie (alocare n timp) se produce dac operaiunile nu snt nregistrate la datele la care se produc. O operaiune de vnzare, de exemplu, ar trebui nregistrat la data livrrii mrfurilor. Cronologia operaiunilor face i ea parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare). Sistematizare i sintetizare operaiunile nregistrate snt adecvat transferate n fiierele sistematice i snt corect sintetizate. Acest obiectiv se refer la caracterul adecvat al transferului informaiilor din operaiunile nregistrate n jurnale (evidena cronologic) ctre registrele auxiliare (evidenele analitice/ sistematice) i ctre cartea mare (evidena sintetic). De exemplu, dac o

operaiune de vnzare este nregistrat n fia analitic de client greit sau cu o sum greit n fiierul sistematic, se va produce o nclcare a acestui obiectiv. Sistematizarea i sintetizarea fac, de asemenea, parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare). Deoarece transferul operaiunilor din jurnale n registrele analitice, n cartea mare i n alte fiiere sistematice conexe este, de regul, realizat automat de sisteme de contabilitate informatizate, riscul apariiei unei erori umane ntmpltoare n cursul transferului datelor este minim. Dac auditorul reuete s determine c sistemul informatic funcioneaz corect, preocuprile privind erorile din procesul de transfer snt minime. Obiectivele generale de audit legate de operaiuni trebuie aplicate fiecrui tip (categorii) semnificativ(e) de operaiuni inclus(e) n audit. Printre asemenea tipuri de operaiuni se numr, de regul: vnzri, ncasri, cumprri de bunuri i servicii, salarii i aa mai departe 6.8 OBIECTIVELE DE AUDIT LEGATE DE SOLDURILE CONTURILOR Obiectivele de audit referitoare la solduri snt similare obiectivelor legate de operaiuni, discutate mai sus. i ele rezult din aseriunile managementului i ofer un cadru de referin care l ajut pe auditor s colecteze o cantitate suficient de probe temeinice. La rndul lor, i obiectivele de audit referitoare la solduri se mpart n dou categorii: generale i specifice. Totui exist dou deosebiri ntre obiectivele de audit legate de operaiuni i cele legate de soldurile conturilor. n primul rnd, aa cum o sugereaz i denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se aplic soldurilor conturilor, n timp ce obiectivele de audit legate de operaiuni se aplic diverselor categorii de operaiuni, cum ar fi cele de vnzri sau pli. n al doilea rnd, exist mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor dect pentru categoriile de operaiuni. Exist nou obiective de audit referitoare la solduri, comparativ cu numai ase obiective de audit legate de operaiuni. Din cauza modului n care este realizat un audit, obiectivele privind soldurile sint aproape ntotdeauna aplicate soldului final al conturilor bilaniere, cum ar fi creanele-clieni, stocurile i efectele de pltit. Totui anumite obiective referitoare la solduri se aplic i anumitor conturi de rezultate (venituri i cheltuieli). De obicei, acestea vizeaz operaiunile cu caracter excepional i cheltuielile neprevzute, cum ar fi cheltuielile privind litigiile sau reparaiile curente i capitale. Alte conturi de rezultate snt strns legate de anumite conturi bilaniere i snt testate concomitent cu acestea, exemple fiind contul de cheltuieli privind amortizarea i contul de amortizare cumulat sau contul de cheltuieli privind dobnzile i contul de efecte de pltit. PROBELE DE AUDIT Probele au fost definite n capitolul 1 ca fiind orice informaii utilizate de auditor n scopul de a determina dac datele supuse auditului snt prezentate n conformitate cu anumite criterii prestabilite. Informaiile probante snt foarte diferite prin prisma gradului n care pot convinge auditorul c situaiile financiare snt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Probele cuprind informaii foarte concludente, cum ar fi cele rezultate din inventarierea titlurilor de valoare uor negociabile fcut de auditor, dar i informaii mai puin concludente, cum ar fi rspunsurile date la ntrebrile puse angajailor clientului. 5.1 DECIZIILE PRIVIND PROBELE DE AUDIT O decizie major cu care se confrunt orice auditor este de a determina tipurile i cantitile adecvate de probe pe care trebuie s le colecteze pentru a se putea convinge c toate elementele situaiilor financiare ale unui client snt adecvat prezentate. Importana mare a acestui raionament provine din costul prohibitiv al examinrii i evalurii tuturor elementelor probante disponibile. De exemplu, n cadrul auditului situaiilor financiare ale celor mai multe organizaii, un expert contabil nu poate examina coninutul tuturor fiierelor informatice sau toate celelalte probe disponibile, cum ar fi cecurile achitate, facturile furnizorilor, comenzile clienilor, fiele de pontaj ale angajailor i numeroase alte tipuri de documente i evidene contabile. Ansamblul deciziilor unui auditor n ceea ce privete colectarea probelor poate fi descompus n urmtoarele patru categorii: a) Ce procedur de audit trebuie s se utilizeze? b) Ce dimensiune trebuie s aib eantionul selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri? c) Ce elemente trebuie extrase din populaia supus analizei? d) Cnd s se desfoare procedura? a) O procedur de audit reprezint un set de instruciuni detaliate privind colectarea" unui tip de probe de audit, care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului. n cursul definirii procedurilor de audit se obinuiete formularea lor n termeni suficient de specifici pentru a permite utilizarea lor ca pe un set de instruciuni precise n cursul realizrii auditului. De exemplu, textul de mai jos reprezint o procedur de audit pentru verificarea plilor: A se obine jurnalul de pli i a se compara numele beneficiarului, suma i data cecurilor achitate cu nregistrrile din jurnalul de pli. b)Odat procedura de audit selectat, este posibil s se varieze dimensiunea eantionului de la un singur element pn la toate elementele care constituie populaia testat. n cazul procedurii de audit menionate mai sus, s presupunem c exist 6.600 de cecuri nregistrate n jurnalul de pli. Auditorul poate selecta un eantion de 200 de cecuri pentru a le compara cu nregistrrile din jurnalul de pli. Decizia privind numrul de elemente ale populaiei de testat trebuie luat de auditor pentru fiecare procedur de audit n parte. Dimensiunea eantionului utilizat n orice tip de procedur de audit poate varia de la un audit la altul. c) Dup ce s-a determinat dimensiunea eantionului din cadrul procedurii de audit, este necesar s se decid care elemente for fi extrase din populaie pentru a fi testate. Dac auditorul decide, de exemplu, s extrag 200 de cecuri achitate dintr-o populaie de 6.600 de cecuri, n scopul de a le compara cu jurnalul de pli, atunci se pot utiliza mai multe metode pentru a selecta cecurile ce vor fi concret examinate. Auditorul ar putea: (1) alege o anumit sptmn i examina primele 200 de cecuri din sptmn respectiv, (2) alege 200 de cecuri cu cele mai mari sume, (3) alege cecurile de manier aleatorie sau (4) selecta acele cecuri pe care el le consider ca prezentnd cea mai mare probabilitate de a conine erori. Auditorul poate utiliza i o combinaie a acestor patru metode. d) De obicei, un audit al situaiilor financiare trateaz o anumit perioad, cum ar fi un an, i nu este ncheiat dect la cteva sptmni sau luni dup sfiritul respectivei perioade de timp. Prin urmare, procedurile de audit pot fi programate oricnd, ncepnd cu stadiile timpurii ale exerciiului contabil i pn la mult timp dup ce exerciiul contabil a fost nchis. ntr-o anumit msur, decizia privind programarea procedurilor de audit n timp este afectat de momentul n care clientul vrea ca auditul s fie ncheiat. n cazul auditului situaiilor financiare, n mod normal, clientul vrea ca auditul s fie terminat ntre una i trei luni dup data de nchidere a exerciiului contabil. Totui programarea n timp este influenat i de momentul n care auditorul consider c probele auditului vor avea o eficacitate maxim, precum i de momentul n care personalul de audit este disponibil. De exemplu, auditorii prefer deseori s fac inventarul fizic al stocurilor ct mai aproape posibil de data de nchidere a bilanului. Procedurile de audit conin deseori meniuni privind dimensiunea eantionului, elementele de selectat i programarea n timp. Textul de mai jos reprezint o adaptare a procedurii de audit menionate mai devreme, incluzndu-se toate cele patru decizii referitoare la probele de audit. (Caracterele cursive corespund deciziilor referitoare la programarea n timp, elementele de selectat i dimensiunea eantionului.) A se obine jurnalul de pli din luna octombrie i a se compara numele beneficiarului, suma i data cecurilor achitate cu nregistrrile din jurnalul de pli pentru un eantion aleator de 40 de numere de cecuri.

Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului sau pentru auditul pe ansamblu este numit program de audit. Programul de audit cuprinde ntotdeauna o list a procedurilor de audit. De obicei, el include i dimensiunile eantioanelor, elementele de selectat i programarea n timp a testrilor, n mod normal, exist cte un program de audit, coninnd mai multe proceduri de audit, pentru fiecare parte component a auditului. Prin urmare, va exista un program de audit privind creanele-clieni, un program de audit privind vnzrile i aa mai departe. 5.2 CONCLUDENTA PROBELOR Standardele de audit cer auditorului s colecteze suficiente probe temeinice pentru a justifica opinia exprimat. Dat fiind natura probelor utilizate n audit, dar i considerentele legate de costurile realizrii unui audit, este puin probabil ca auditorul s fie absolut convins c opinia pe care o exprim la sfrit este corect. Cu toate acestea, auditorul trebuie s dispun de un nivel nalt de certitudine n ceea ce privete corectitudinea opiniei sale. Combinnd toate probele din ntregul audit, auditorul este in msur s decid dac este suficient de convins pentru a emite un raport de audit. Cei doi factori care determin concludenta probelor snt temeinicia i suficiena. A)Temeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile" sau demne de ncredere. Dac probele snt considerate foarte temeinice, acest fapt contribuie foarte mult la convingerea auditorului c situaiile financiare prezint o imagine fidel. De exemplu, dac un auditor ar face inventarul stocurilor, aceasta va constitui o prob mult mai temeinic dect dac gestionarii ntreprinderii i-ar prezenta auditorului propriile lor date referitoare la stocuri. Cei mai muli auditoriutilizeaz termenul de fiabilitate a probelor ca un sinonim al noiunii de temeinicie. Temeinicia probelor se aplic numai procedurilor de audit alese. Temeinicia nu poate fi mbuntit prin selectarea unui eantion de dimensiuni mai mari sau prin alegerea unor alte elemente din ansamblul datelor analizate. Ea poate fi ameliorat numai prin selectarea acelor proceduri de audit, n care nivelul calitativ al urmtoarelor apte caracteristici ale unor probe temeinice este mai nalt. a) Relevana. Probele trebuie s se refere la obiectivul auditului sau s fie relevante pentru acesta, auditorul efectund o serie de testri pentru a se convinge de fiabilitatea lor. De exemplu, s presupunem c auditorul este preocupat de faptul c un client de audit nu factureaz corect clienilor si cheltuielile privind transportul mrfurilor (obiectivul exhaustivitii). Dac auditorul va selecta un eantion de copii ale facturilor ntocmite clienilor i ar confrunta sumele respective cu documentele justificative ale livrrilor, atunci aceste probe nu ar fi relevante prin prisma obiectivului exhaustivitii i, prin urmare, nu ar fi considerate ca probe fiabile pentru respectivul obiectiv. O procedur relevant ar fi s se porneasc de la un eantion de documente de livrare i s se confrunte sumele respective cu cele nregistrate n copiile facturilor ntocmite clienilor, n scopul de a determina dac toate cheltuielile au fost facturate. Spre deosebire de prima procedur exemplificat, aceast a doua procedur de audit este relevant, deoarece livrarea bunurilor este criteriul normal utilizat pentru a se determina dac o vnzare s-a produs cu adevrat i deci ar trebui facturat. Prin retrasarea parcursului nregistrrilor pornind de la documentele de livrare, n aval pn la facturi, auditorul poate determina dac livrrile le-au fost facturate cumprtorilor. Dac ns auditorul pornete de la facturi, n amonte pn la documentele de livrare, atunci i va fi imposibil s descopere livrrile nefacturate. Relevana poate fi analizat numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de audit, dar nu i pentru un altul. n exemplul de mai sus, cnd auditorul a confruntat sumele pornind de la copiile facturilor ntocmite cumprtorilor i ajungnd la documentele de livrare, probele colectate ar fi fost relevante pentru obiectivul existenei. Cele mai multe probe colectate snt deopotriv relevante pentru mai multe obiective de audit, dar niciodat pentru ansamblul acestor obiective. b) Independena sursei. Probele obinute dintr-o surs din afara entitii auditate snt mai fiabile dect cele colectate din interiorul ei. De exemplu, probele externe de tipul comunicatelor primite de la bnci, juriti sau cumprtori snt, ca regul general, considerate mai fiabile dect rspunsurile primite n urma chestionrii membrilor entitii auditate. n mod asemntor, documentele care provin din afara organizaiei clientului snt considerate mai fiabile dect cele produse n interiorul companiei i care nu au ieit niciodat din perimetrul organizaiei clientului. Un exemplu pentru prima categorie este o poli de asigurare, iar pentru cea de-a doua o cerere de aprovizionare. c) Eficacitatea controlului intern al clientului. Cnd mecanismele de control intern ale unui client snt eficace, probele colectate snt considerate mai fiabile dect dac aceste mecanisme ar fi nesatisfctoare. De exemplu, dac sistemul de control intern al vnzrilor i facturrilor este eficace, atunci auditorul ar putea obine din facturile de vnzare i documentele de livrare probe mult mai temeinice dect dac acest control ar fi inadecvat. d) Informarea direct a auditorului. Probele obinute de ctre auditor n mod direct, prin examinare fizic, observare, calcul i inspectare snt mult mai temeinice dect informaiile obinute pe ci indirecte. De exemplu, dac auditorul calculeaz marja brut ca un procent din vnzri i o compar cu datele din perioadele anterioare, probele obinute astfel vor fi mai fiabile dect n cazul n care auditorul s-ar fi bazat numai pe calculele fcute de contabilul-ef al entitii auditate. e) Calificarea persoanelor care furnizeaz informaiile. Chiar dac sursa de informaii este independent, probele nu vor fi fiabile dect dac persoana care furnizeaz aceste informaii va fi calificat s fac acest lucru. Prin urmare, comunicatele primite de la juriti i confirmrile primite de la bnci snt, de obicei, tratate cu mai mult ncredere dect confirmarea creanelor comerciale de ctre persoane care nu snt familiarizate cu mediul economic. De asemenea, probele obinute direct de ctre auditor ar putea fi considerate ca nefiabile dac auditorul n cauz nu dispune de aptitudinile necesare pentru a evalua aceste probe. De exemplu, examinarea unui stoc de diamante de ctre un auditor care nu are pregtirea necesar pentru a face deosebirea dintre un diamant i o bucat de sticl nu vor fi probe fiabile, care s dovedeasc existena diamantelor. f) Gradul de obiectivitate. Probele obiective snt mult mai fiabile dect cele care necesit o doz considerabil de raionament subiectiv pentru a se determina dac snt corecte sau nu. Printre exemple de probe obiective se numr: confirmarea creanelor-clieni i a soldurilor bancare, inventarul fizic al titlurilor de valoare i al numerarului, precum i adunarea sumelor dintr-o list a datoriilor comerciale pentru a se determina dac totalul calculat astfel corespunde soldului contului din cartea mare. Printre exemple de probe subiective se numr: o scrisoare trimis de avocatul unui client i n care se discut rezultatul probabil al unor procese n curs intentate clientului, constatarea uzurii morale a stocurilor n cursul inventarierii fizice, precum i chestionarea persoanei responsabile de gestiunea creditelor pe tema probabilitii ncasrii creanelor comerciale neajunse nc la scaden. Atunci cnd se evalueaz fiabilitatea probelor subiective, este important i calificarea persoanei care furnizeaz probele n cauz. g)Oportunitatea. Oportunitatea probelor de audit se poate referi fie la momentul n care aceste probe snt colectate, fie la perioada la care se refer auditul. De obicei, probele referitoare la conturile bilaniere snt mult mai fiabile atunci cnd snt colectate ct mai aproape posibil de data nchiderii bilanului. De exemplu, inventarul titlurilor de valoare uor negociabile, fcut de auditor n ziua nchiderii bilanului, va fi mai fiabil dect dac ar fi fost efectuat cu dou luni mai devreme. n cazul conturilor de rezultate, probele vor fi mai fiabile dac exist un eantion care acoper ntreaga perioad supus auditului dect dac eantionul conine elemente apar-innd numai unei poriuni din aceast perioad. De exemplu, un eantion constituit aleator din totalul operaiunilor de vnzri derulate pe tot parcursul anului va fi mai fiabil dect un eantion extras numai din operaiunile primelor ase luni.

B) Suficiena Cantitatea probelor obinute determin caracterul suficient al acestora. Suficiena" probelor este determinat n principal de dimensiunea eantionului selectat de auditor. Pentru o anumit procedur de audit, probele obinute dintr-un eantion de 200 de articole vor fi, ca regul general, mai suficiente dect cele obinute pe baza unui eantion de 100 de uniti. Exist mai muli factori determinani ai caracterului adecvat al dimensiunii eantioanelor utilizate n audit. Cei mai importani doi factori snt: erorile pe care auditorul se ateapt s le gseasc i eficacitatea controlului intern al clientului. Pentru a ilustra cele spuse mai devreme, s presupunem c n cursul auditului companiei Jones Computer Parts auditorul a dedus c exist o probabilitate mare ca stocurile s fie uzate moral (nevandabile), dat fiind natura ramurii n care i desfoar activitatea clientul su. Pentru a verifica uzura moral, auditorul va extrage ntr-un audit de acest tip un eantion de articole de stoc mai mare dect ntr-un audit n care probabilitatea existenei unor stocuri nvechite ar fi mai mic. n mod similar, dac auditorul ajunge la concluzia c un client are mecanisme eficiente de control intern asupra nregistrrii activelor fixe, atunci n auditul cumprrilor de active fixe se va impune constituirea unui eantion de dimensiuni mai mici. Pe lng dimensiunea eantioanelor, i elementele individuale testate afecteaz, la rndul lor, suficiena probelor. De obicei, se consider suficiente eantioanele care conin o selecie de articole cu valori monetare mari, articole cu probabilitate de eroare mare i articole reprezentative pentru ansamblul testat. Spre deosebire de acestea, cei mai muli auditori vor considera, de regul, ca insuficiente eantioanele care conin numai o selecie de articole cu cea mai mare valoare bneasc, cu excepia cazurilor n care aceste articole reprezint o poriune semnificativ din valoarea total a populaiei testate. C) Efectul combinat Concludenta probelor poate fi evaluat numai dup o analiz combinat a temeiniciei i suficienei lor, inndu-se cont i de impactul factorilor care influeneaz aceste dou caracteristici. Un eantion voluminos de probe furnizate de o parte sau persoan independent nu este concludent dect dac este relevant pentru obiectivul de audit testat. Un eantion mare, care este relevant, dar nu i obiectiv, va fi de asemenea considerat neconcludent. n mod asemntor, un eantion mic, format din doar unul sau dou elemente probante foarte temeinice, nu va fi suficient de concludent. Auditorul trebuie s evalueze msura n care att criteriile temeiniciei i suficienei, ct i toi factorii care influeneaz aceste dou caracteristici, au fost luate n considerare n cursul determinrii caracterului concludent al probelor. D) Concluden i cost n procesul lurii de decizii privind probele dintr-un anumit audit trebuie s se ia n considerare att concludenta, ct i costurile implicate. Foarte rare snt situaiile n care s fie disponibil un singur tip de probe pentru verificarea informaiilor. Caracterul concludent i costul tuturor alternativelor ar trebui s fie cele dou criterii de luat n considerare nainte de selectarea celor mai bune tipuri de probe. Scopul auditorului este de a obine o cantitate suficient de probe temeinice, la cel mai sczut cost total posibil. Totui costul nu este niciodat o justificare pentru eliminarea unei proceduri necesare sau pentru constituirea unui eantion de dimensiuni insuficiente 5.3 TEHNICI DE OBTINERE A PROBELOR DE AUDIT n procesul deciziei referitoare la procedura de audit care trebuie utilizat, auditorul poate alege ntre apte categorii principale de probe. a) b) c) d) e) f) g) Examinare fizic Confirmare Documentare Observare Chestionarea clientului Reconstituire Proceduri analitice

a) Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a unui" ansamblu de active corporale, materiale. Acest tip de prob este de cele mai multe ori asociat cu stocurile i mijloacele bneti, ns el se aplic i n cazul verificrii titlurilor de valoare, efectelor comerciale de ncasat i imobilizrilor corporale. Deosebirea dintre examinarea fizic a activelor, de exemplu, a titlurilor de valoare uor negociabile i a mijloacelor bneti, i examinarea unor suporturi documentare, cum ar fi cecurile achitate i documentele justificative ale vnzrilor, este important pentru a se putea rspunde diverselor scopuri ale auditului. Dac obiectul examinat, s zicem, o factur de vnzare, nu are valoare intrinsec, atunci proba se numete documentare". De exemplu, nainte ca un cec s fie semnat, el nu este dect un document oarecare; dup ce acest cec este semnat, el devine un activ; iar cnd cecul este achitat i anulat, el devine din nou un document. Din punct de vedere tehnic, examinarea fizic a cecului se poate produce numai atta timp ct acest cec are calitate de activ. Examinarea fizic, fiind o modalitate direct de a verifica dac un activ exist n realitate (obiectivul existenei), este considerat a fi unul dintre cele mai fiabile i utile tipuri de probe de audit. n general, examinarea fizic este o modalitate obiectiv de a constata att cantitatea, ct i caracteristicile activului. n anumite cazuri, ea reprezint i o metod util pentru a evalua starea sau calitatea unui activ. Totui examinarea fizic nu este o prob suficient pentru a verifica dac activele constatate se afl n proprietatea clientului (obiectivul drepturilor i obligaiilor) i n numeroase cazuri auditorul nu este suficient de calificat pentru a evalua factori calitativi de tipul uzurii morale sau autenticitii (obiectivul valorii nete realizabile). De asemenea, evaluarea corect a unui activ n scopul ntocmirii situaiilor financiare nu poate, de obicei, fi determinat prin examinarea fizic (obiectivul exactitii). b)Confirmarea Confirmarea descrie primirea unui rspuns scris sau oral din partea unei tere pri independente, corobornd (confirmnd) acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. Solicitarea este fcut n sumele clientului, iar clientul i cere terei pri independente s-i rspund direct auditorului. Deoarece confirmrile provin din surse independente de client, ele reprezint un tip de prob foarte apreciat i deseori utilizat. Totui obinerea confirmrilor este relativ costisitoare i poate crea anumite inconveniente celor crora li se cere s ofere o confirmare. Prin urmare, ele nu snt utilizate n orice situaie n care snt i aplicabile. Datorit fiabilitii foarte mari a confirmrilor, auditorii caut, de regul, s obin rspunsuri mai cu-rnd scrise dect orale, n cazul n care acest lucru este practic. Confirmrile scrise snt mai uor de verificat de ctre superiori i ele ofer o justificare mai bun dac apare necesitatea de a demonstra c s-a primit o confirmare. Utilizarea metodei confirmrilor depinde de nevoia de fiabilitate impus de fiecare situaie, precum i de probele alternative aflate la dispoziia auditorului. n mod tradiional, confirmrile snt rareori utilizate n auditul achiziiilor de active fixe, deoarece acestea pot fi

verificate de manier foarte adecvat prin documentare i examinare fizic. n mod similar, confirmrile nu snt utilizate de obicei pentru verificarea operaiunilor individuale ntre organizaii, cum ar fi operaiunile de vn-zri, deoarece auditorul poate utiliza diverse alte documente n acest scop. Firete c exist i excepii. S presupunem c un auditor determin c au fost nregistrate dou operaiuni cu valori extrem de mari cu trei zile nainte de sfritul exerciiului contabil. Confirmarea acestor dou operaiuni s-ar putea dovedi foarte util. Standardele de audit identific trei tipuri comune de confirmri utilizate de auditori. Primul tip este o confirmare pozitiv prin care se solicit informaii de la destinatarul scrisorii de confirmare. O confirmare pozitiv nseamn c adresatului i se cere s dea un rspuns la confirmare n orice circumstane. Atunci cnd auditorul nu primete un rspuns la o confirmare pozitiv, se obinuiete s se trimit o a doua sau chiar a treia solicitare, iar n anumite cazuri i se poate cere chiar i clientului s contacteze tera parte independent i s solicite un rspuns adresat auditorului. Dac alte eforturi nu au succes sau snt considerate prea costisitoare, auditorul ar putea utiliza diferite tipuri de alte probe pentru a atinge obiectivul de audit n cauz. Aceste probe snt numite proceduri alternative". Cel de-al doilea tip de confirmare este confirmarea pozitiv cu informaiile de confirmat incluse n formularul de solicitare. Acest tip de confirmare este considerat mai puin fiabil dect primul tip, deoarece destinatarul poate semna confirmarea i o poate restitui fr a analiza cu atenie informaiile. Cercetrile arat c frecvena rspunsurilor la primul tip de confirmare este mai mic, deoarece destinatarul este obligat s fac un efort mai important pentru a completa formularul. Cel de-al treilea tip este o confirmare negativ. O confirmare negativ nseamn c destinatarului i se cere s rspund numai n cazul n care informaiile snt incorecte. Deoarece confirmrile snt considerate ca fiind probe semnificative numai atunci cnd se primete un raspuns la ele confirmrile negative snt considerate mai puin temeinice dect confirmarole pozitive. Cnd este practic i rezonabil, confirmarea unui eantion de creane-clieni este obligatorie pentru experii contabili. Aceast cerin, exista deoarece creanele-clieni reprezint de obicei un sold semnificativ n situaiile financiare, iar confirmrile snt probe cu fiabilitate foarte ridicat. Dei confirmarea nu este obligatorie pentru alte conturi n afar de creanele comerciale (clieni), acest tip de prob este util n verificarea unor numeroase tipuri informaii. Principalele tipuri de informaii care snt deseori confirmate snt prezentate, mpreun cu sursa confirmrii Pentru a fi considerate probe fiabile, confirmrile trebuie controlate de ctre auditor din momentul n care snt ntocmite pn n momentul n care se primete rspuns. n cazul n care clientul controleaz ntocmirea solicitrii de confirmare, se ocup de trimiterea ei prin pot sau recepioneaz rspunsurile, auditorul pierde controlul i, totodat, independena; astfel, fiabilitatea probei este redus. c) Documentarea reprezint examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor clientului, n scopul de a justifica informaiile care snt sau ar trebui incluse n siturile financiare. Documentele examinate de ctre auditor reprezint evidenele utilizate de client pentru a genera informaiile necesare unei gestionri a activitii sale de manier organizat. Deoarece, n mod normal, orice operaiune din organizaia clientului este justificat de cel puin un document, auditorul are la dispoziie un volum important de asemenea probe. De exemplu, clientul de audit pstreaz deseori o copie a comenzii primite de la cumprtor, un document de transport sau livrare i o copie a facturii pentru fiecare operaiune de vnzare. Aceste documente reprezint probe utile pe care auditorul le poate utiliza n verificarea exactitii evidenelor clientului n domeniul operaiunilor de vnzri. Documentarea este o form de prob utilizat pe scar foarte larg n orice audit, deoarece ea este de obicei uor accesibil auditorului, la un cost relativ redus. Uneori, documentarea este singurul tip rezonabil de probe aflat la dispoziia auditorului. Documentele pot fi util clasificate n documente interne i externe. Un document intern este unul care a fost ntocmit i utilizat n interiorul organizaiei clientului i este reinut aici, fr a ajunge vreodat pe mina unei pri externe ntreprinderii, cum ar fi un cumprtor sau un furnizor. Printre exemplele de documente interne se numr: copiile facturilor de vnzri, fiele de pontaj ale angajailor i borderourile de intrare-recepie a stocurilor. Un document extern este unul care s-a aflat n trecut n posesia unei persoane din afara organizaiei clientului, aceast persoan lund parte la operaiunea documentat, ns n prezent este fie n posesia clientului, fie uor accesibil. n anumite cazuri, documentele externe snt generate n afara organizaiei clientului i ajung pn la urm n posesia acesteia. Printre exemple de acest tip de documente externe snt: facturile furnizorilor, efectele de pltit anulate (achitate) i poliele de asigurare. Alte documente, cum ar fi cecurile achitate i anulate, snt generate n cadrul ntreprinderii clientului, snt transmise unei persoane din exterior i apoi snt din nou remise clientului. Principalul determinant al acceptrii de ctre auditor a unui document ca prob fiabil este caracteristica lui de document intern sau extern i, n cazul n care documentul este intern, condiia ca acesta s fi fost ntocmit i prelucrat n cadrul unui control intern adecvat. Documentele interne create i prelucrate n condiiile unui control intern nesatisfctor ar putea fi refuzate ca probe fiabile. Deoarece documentele externe s-au aflat att n posesia clientului, ct i n cea a unei alte pri implicate n operaiune, exist o anumit prezumie c ambele pri snt de acord cu informaiile i condiiile cuprinse n document. Prin urmare, documentele externe snt considerate a fi probe mai fiabile dect documentele interne. Anumite documente externe au o fiabilitate excepional datorit faptului c ele snt ntocmite cu o rigurozitate deosebit i c au fost deseori verificate de juriti sau ali specialiti calificai. Printre exemple se numr documentele de proprietate asupra unor bunuri precum terenurile, poliele de asigurare, acordurile de emisiune de obligaiuni i contractele. Utilizarea de ctre auditori a tehnicii documentrii pentru a verifica operaiunile sau sumele nregistrate este deseori numit justificare. n scopul de a justifica operaiunile de achiziii nregistrate, auditorul ar putea, de exemplu, confrunta sumele pornind de la jurnalul de cumprri, pn la facturile justificative ale furnizorului i la borderourile de recepie, rspunznd astfel obiectivului de existen. Dac auditorul coreleaz sumele pornind de la borderourile de recepie spre jurnalul de cumprri, n scopul de a atinge obiectivul de exhaustivitate, atunci aceast procedur nu ar putea fi numit justificare. O practic foarte frecvent n numeroase companii face ca o poriune considerabil a documentaiei clienilor s fie disponibil numai n format electronic. De exemplu, anumite companii utilizeaz Transferul Electronic de Date pentru a-i desfura activitile pe cale electronic i a efectua operaiunile de cumprare, livrare, facturare, ncasare i plat n integralitate printr-un schimb de mesaje n format electronic. Companiile utilizeaz i sisteme de prelucrare a imaginilor n scopul de a converti documentele tradiionale n imagini electronice, facilitnd astfel stocarea i arhivarea lor. De obicei, documentele tradiionale nu mai snt pstrate n ntreprindere. Att informaiile scrise, ct i cele electronice, cum ar fi registrele cronologice ale operaiunilor de transferuri electronice, snt valabile i utile. d) Observarea reprezint utilizarea anumitor simuri pentru evaluarea anumitor activiti. Pe parcursul auditului, exist numeroase oportuniti de a face apel la vz, auz, pipit sau miros pentru a aprecia un spectru larg de elemente. De exemplu, auditorul ar putea vizita o uzin pentru a-i face o impresie de ansamblu asupra mijloacelor de producie ale clientului, a observa dac utilajele snt ruginite i a determina dac acestea snt uzate moral, precum i a-i observa pe angajaii care execut funcii contabile n scopul de a determina dac o persoan creia i s-a atribuit o anumit sarcin i face datoria. Observarea este rareori suficient prin ea nsi, deoarece exist riscul ca personalul clientului, implicat n activitile respective, s fie contient de prezena auditorului. Prin urmare, angajaii ar putea avea tendina de a-i ndeplini obligaiile n conformitate cu politica ntreprinderii i apoi de a-i relua activitile normale de ndat ce auditorul a disprut din vedere. Este necesar ca impresiile iniiale s fie ulterior coroborate de alte tipuri de probe. Cu toate acestea, observarea este util n cele mai multe sfere ale auditului. e) Chestionarea clientului reprezint obinerea unei informaii scrise sau orale de la client ca rspuns la ntrebrile puse de auditor. n ciuda faptului c un volum considerabil de probe se poate obine de la client prin chestionare, de obicei, aceast tehnic nu poate

fi considerat concludent deoarece informaiile obinute nu provin dintr-o surs independent i pot fi manipulate n favoarea clientului. Prin urmare, atunci cnd un auditor dorete s obin probe prin chestionare, n mod normal este necesar s se colecteze i o serie de probe suplimentare prin intermediul unor alte procedee. Pentru a ilustra, s zicem c atunci cnd dorete s obin informaii despre metoda utilizat de client pentru nregistrarea i controlul operaiunilor contabile, un auditor ncepe, de obicei, prin a-i ntreba clientul despre modul n care funcioneaz controlul lui intern. Apoi, auditorul efectueaz o serie de teste de audit, utiliznd documentarea i observarea pentru a determina dac operaiunile snt nregistrate (obiectivul exhaustivitii) i autorizate (obiectivul existenei) aa cum se pretinde. f) Reconstituirea presupune revizuirea unui eantion de calcule i transferuri de informaii fcute de client n cursul perioadei supuse auditului. Reconstituirea calculelor se face pentru a testa corectitudinea matematic a operaiunilor clientului. Ea cuprinde proceduri precum calculul produselor din facturile de vnzri i din evidenele stocurilor, calculul totalurilor din jurnale i registre analitice, precum i verificarea modului de calcul al cheltuielilor privind amortizarea i al cheltuielilor efectuate n avans. Reconstituirea transferurilor de informaii const n retrasarea (refacerea) parcursului anumitor sume pentru a se ajunge la convingerea c, atunci cnd aceeai informaie este menionat n mai multe locuri, aceeai sum este nregistrat de fiecare dat. De exemplu, auditorul face n mod normal un numr limitat de testri pentru a se convinge c informaiile din jurnalul de vnzri au fost nregistrate n numele clientului potrivit i la nivelul sumei potrivite n evidenele analitice privind creanele-clieni, dar i c aceste sume snt corect sintetizate n cartea mare. O poriune considerabil a reconstituirilor fcute de auditor este realizat prin intermediul unor programe informatice de audit. g)Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori n scopul de a determina dac soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Un exemplu este compararea marjei brute procentuale din anul n curs cu cea din anul precedent. Pentru anumite obiective de audit sau solduri nesemnificative ale conturilor, procedurile analitice ar putea constitui singura prob necesar. n anumite cazuri, procedurile analitice snt utilizate i n scopul de a izola (scoate n eviden) anumite conturi sau operaiuni care ar trebui investigate mai detaliat pentru a se decide dac este nevoie de verificri suplimentare. Un exemplu l reprezint compararea totalului cheltuielilor privind reparaiile din exerciiul n curs cu cel din anul precedent i analizarea diferenei, n cazul n care aceasta este semnificativ, n scopul de a determina cauza creterii sau diminurii postului respectiv de cheltuieli. Procedurile analitice snt att de importante nct ele snt obligatorii n fazele de planificare i finalizare ale tuturor auditelor. Deoarece procedurile analitice reprezint o component important a planificrii auditelor, a efecturii testelor din fiecare ciclu i a ncheierii auditelor PLANIFICAREA Exist trei motive fundamentale care explic de ce trebuie auditorul s-i planifice de manier adecvat angajamentele i anume: a-i permite auditorului s obin suficiente probe temeinice pentru setul de circumstane date, a contribui la meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil i a evita nenelegerile cu clientul. Obinerea unei cantiti suficiente de probe temeinice este esenial dac firma de expertiz contabil vrea s-i minimizeze rspunderea juridic i s-i pstreze bunul renume n comunitatea de afaceri. Meninerea costurilor la un nivel rezonabil ajut firma s rmn competitiv i, astfel, s-i pstreze sau s-i extind baza de clieni, presupunnd c firma are o reputaie de prestare a unor servicii de nalt calitate. Evitarea nenelegerilor cu clientul este important pentru meninerea unor relaii bune cu clienii i pentru facilitarea prestrii unor servicii de calitate nalt la costuri rezonabile. De exemplu, s presupunem c auditorul i informeaz clientul c auditul va fi ncheiat nainte de 30 iunie, dar nu este n msur s-i termine munca dect n august, din cauza unei programri deficiente a activitii angajailor de baz ai echipei de audit. Clientul va fi probabil suprat pe firma de expertiz contabil i i-ar putea chiar intenta proces pentru nerespectarea prevederilor contractuale. Cele apte componente de baz ale planificrii unui audit: a) preplanificare b) Obinerea informaiilor de context c) Obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale clientului d) Efectuarea procedurilor analitice preliminare e) Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent f) nelegerea controlului intern i evaluarea riscului legat de control g) ntocmirea planului general i a programului de audit Fiecare din primele ase componente are drept scop s-1 ajute pe auditor s realizeze ultima etap, adic ntocmirea unui plan general de audit eficient i eficace i redactarea unui program de audit. Primele patru etape ale fazei de planificare a unui audit snt studiate n capitolul de fa. Ultimele trei snt studiate separat n capitolele ulterioare. nainte de a ncepe discuia privind primele patru etape ale fazei de planificare, ar fi util s prezentm pe scurt dou noiuni referitoare la risc: riscul de audit acceptabil i riscul inerent. Aceste dou categorii de riscuri au un impact semnificativ asupra desfurrii i costurilor auditului. O mare parte din planificarea timpurie a auditelor const n obinerea informaiilor care i vor ajuta pe auditori s evalueze aceste dou riscuri. Riscul de audit acceptabil este o msur a gradului n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare ar putea conine prezentri eronate semnificative dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Cnd auditorul stabilete un nivel de risc mai sczut, aceasta nsemn c el vrea s fie ct mai sigur posibil c situaiile financiare nu snt semnificativ eronate. Un risc nul ar nsemna certitudine perfect, iar un risc de 100% ar corespunde unei stri de incertitudine absolut. Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel mai sczut de risc acceptabil, atunci exist trei direcii de aciune poteniale. Aceste aciuni vor fi ntreprinse mpreun sau separat, n funcie de decizia auditorului, astfel: 1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea auditorului c nu exist erori semnificative. Aceast msur, presupunnd colectarea unei cantiti mai mari de probe, este greu de pus n aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplic ntregului audit. Este prea costisitor i, deseori, chiar ire-alist s se majoreze cantitatea de probe n toate sferele supuse auditului. 2. Angajamentul de audit ar putea necesita implicarea unor angajai cu mai mult experien. Firmele de expertiz contabil ar trebui s includ n echipele tuturor auditelor personal calificat, ns n cazul clienilor cu un risc acceptabil foarte mic, trebuie s se acorde o atenie deosebit numirii personalului care va participa la misiune. 3. Angajamentul va fi controlat cu mai mult rigurozitate dect de obicei. Firmele de expertiz contabil trebuie s fie sigure c foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de auditori precum i alte aspecte ale auditului snt corespunztor verificate. Atunci cnd nivelul riscului acceptabil este redus, se practic un control mai aprofundat, inclusiv verificri operate de angajaii care nu au fost inclui n echipa de audit a angajamentului respectiv. Riscul inerent este o msur a estimrii pe care o face auditorul n ceea ce privete probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n soldul unui cont nainte de verificarea eficacitii controlului intern. De exemplu, dac auditorul conclude c exist o probabilitate mare de apariie a unor prezentri eronate semnificative ntr-un cont cum ar fi creanele-clieni, atunci el va deduce c riscul inerent pentru creanele-clieni este mare.

Atunci cnd auditorul conclude c un cont sau o categorie de operaiuni prezint un risc inerent mare, vor fi valabile aceleai trei aciuni poteniale ca i n cazul riscului acceptabil sczut. Totui colectarea unei cantiti mai mari de probe este mai simpl i mai frecvent aplicat n cazul riscului inerent dect n cel al riscului acceptabil, deoarece riscul inerent poate fi, n cele mai multe cazuri, identificat de manier mai specific, adic pentru unul sau dou conturi. De exemplu, dac riscul inerent este nalt numai pentru creanele-clieni, atunci auditorul poate limita colectarea unei cantiti mai mari de probe numai la auditul creanelor-clieni. 6.2 PREPLANIFICAREA AUDITULUI. Preplanificarea auditului presupune trei aciuni, fiecare trebuind ntreprins in fazele timpurii ale auditului. Mai nti, auditorul decide dac accept clientul nou sau dac accept s deserveasc un client cu care colaboreaz deja. De obicei, aceast alegere i revine unui auditor cu experien, care este n msur s ia decizii importante. Auditorul ar trebui s ia aceast decizie de timpuriu, nainte de a se angaja anumite cheltuieli care nu vor putea fi recuperate. n al doilea rnd, auditorul identific motivele pentru care un client dorete sau are nevoie de un audit. Aceast informaie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare. n sfrit, auditorul trebuie s ajung la un acord cu clientul n ceea ce privete termenii i condiiile angajamentului, pentru a se evita orice nenelegeri ulterioare. Acceptarea clienilor noi i pstrarea clienilor actuali Dei atragerea i reinerea clienilor nu snt simple ntr-o profesie cu o concuren att de intens ca cea din contabilitatea public, orice firm de expertiz contabil trebuie s fie foarte riguroas n luarea deciziei de acceptare a unui client. Rspunderile juridice i responsabilitile profesionale ale firmei snt astfel definite nct un client care d dovad de lips de integritate sau contest n permanen derularea corect a auditului i onorariile practicate de auditori ar putea crea suficiente probleme pentru a anula beneficiile pe care le aduce. n prezent, anumite firme de expertiz contabil refuz orice client din anumite ramuri economice cu riscuri mari, cum ar fi instituiile de economii i mprumuturi, de ocrotire a sntii sau de asigurri i ar putea chiar nceta s mai fac auditul unor clieni actuali care snt implicai n activiti economice de acest tip. Investigarea noilor clieni. nainte de a accepta un nou client, cele mai multe firme de expertiz contabil fac o analiz a respectivei companii pentru a determina dac ea poate fi acceptat n calitate de client de audit. n msura posibilitii, ar trebui evaluate reputaia clientului potenial n comunitatea de afaceri respectiv, stabilitatea lui financiar i relaiile sale cu firmele de expertiz contabil cu care a colaborat n trecut. De exemplu, numeroase firme de expertiz contabil snt deosebit de prudente n acceptarea noilor clieni care opereaz n ramuri economice nou-create i aflate n cretere rapid. Numeroase astfel de ntreprinderi suport un eec financiar i expun firma de expertiz contabil unui risc de rspundere juridic semnificativ. n cazul clienilor poteniali care au mai fost supui unui audit de ctre o alt firm de expertiz contabil, noul auditor (succesor) este obligat s comunice cu auditorul precedent. Scopul acestei obligaii este de a-1 ajuta pe auditorul succesor s decid asupra acceptrii noului angajament. Acest tip de comunicare l-ar putea, de exemplu, informa pe auditor c respectivul client nu este integru sau c au existat dispute pe marginea principiilor contabile, a procedurilor de audit sau a onorariilor practicate. Obligaia iniierii acestui tip de comunicare i revine auditorului succesor. Auditorul predecesor are obligaia de a rspunde la solicitrile de informaii ale auditorului succesor. Totui, dat fiind obligaia de confidenialitate definit prin Codul de conduit profesional, auditorul predecesor trebuie s obin acordul clientului nainte de a se instala aceast comunicare ntre auditori. n eventualitatea apariiei unor probleme sau dispute juridice ntre client i auditorul predecesor, rspunsul acestuia din urm s-ar putea limita la declaraia c el nu va furniza nici un fel de informaii. Dac un client nu autorizeaz comunicarea cu auditorul predecesor sau dac acesta din urm nu furnizeaz informaiile solicitate, atunci auditorul succesor ar trebui s analizeze foarte atent dac este de dorit s accepte un nou contract potenial, chiar nainte de a face verificri mai substaniale. Chiar i atunci cnd un client potenial a fost auditat de o alt firm de expertiz contabil, de cele mai multe ori snt fcute i alte investigaii. Printre sursele de informaii se pot numra juriti locali, ali experi contabili, bnci i alte ntreprinderi, n anumite situaii, auditorul ar putea chiar angaja un anchetator profesionist n scopul de a obine informaiile necesare privind reputaia i trecutul principalilor membri ai echipei manageriale a clientului potenial. O verificare mult mai aprofundat este adecvat atunci cnd clientul nu a angajat niciodat unui audit, cnd auditorul precedent nu furnizeaz informaiile solicitate sau cnd din comunicarea cu auditorul precedent se contureaz o serie de probleme. Toate aceste informaii snt foarte utile n luarea deciziei de a accepta un nou client, precum i n cursul auditului dac respectivul client este acceptat de firm. Pstrarea clienilor. Numeroase firme de expertiz contabil i evalueaz n fiecare an clienii cureni, n scopul de a determina dac exist motive de a ntrerupe relaia de audit cu acetia. Conflicte anterioare din cauze legate de perimetrul adecvat al lucr rilor auditului, de tipul de opinie de exprimat sau de onorariile pentru audit ar putea determina auditorul s ntrerup colaborarea cu un client. Auditorul poate, de asemenea, constata c un client d dovad de lips de integritate i c, drept rezultat, ntreprinderea respectiv nu ar mai trebui s fie un client al firmei. n cazul n care un client d n judecat firma de expertiz contabil (sau viceversa), firma nu poate continua auditul. n mod similar, dac exist facturi nepltite pentru servicii prestate cu peste un an n urm, firma de expertiz contabil nu poate face auditul exerciiului n curs. A efectua auditul n oricare dintre aceste circumstane ar nsemna o nclcare a regulii independenei din Codul de conduit profesional Chiar dac nu se manifest nici una dintre condiiile discutate mai sus, firma de expertiz contabil ar putea hotr s nu continue relaia de audit cu un client din cauza unui nivel de risc prea ridicat. De exemplu, o firm de expertiz contabil ar putea decide c exist un risc semnificativ de apariie a unui conflict ntre o agenie de stat i un client, conflict ce ar putea duce la falimentul financiar al clientului i in ultim instan, la un proces mpotriva firmei de expertiz contabil. Chiar dac angajamentul este profitabil, riscul ar putea depi avantajele pe termen scurt ale deciziei de a realiza auditul. Investigarea noilor clieni i reevaluarea clienilor existeni este o component esenial a procesului decizional prin care se determin riscul de audit acceptabil. S presupunem c un client potenial opereaz ntr-o ramur cu un nivel rezonabil de risc, are o echip managerial cu reputaie de integritate, ns se tie c acest client obinuiete s-i asume riscuri financiare mari. Dac firma de expertiz contabil hotrte c riscul acceptabil este extrem de sczut, dar clientul poate fi totui acceptat, acest lucru va afecta foarte probabil onorariile ce vor fi propuse clientului. Auditele cu un risc acceptabil sczut vor avea, n mod normal, costuri de realizare mai mari, fapt ce ar trebui s se reflecte i n onorariile mai mari pentru servicii. Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit "Exist doi factori majori care afecteaz riscul de audit acceptabil i acetia snt: utilizatorii probabili ai situaiilor financiare i sensul n care acetia intenioneaz s utilizeze respectivele situaii. Auditorul va acumula, probabil, o cantitate mai mare de probe dac situaiile financiare vor fi utilizate de un public larg. Acesta este deseori cazul companiilor cotate pe pieele de capital, al ntreprinderilor puternic ndatorate i al companiilor care urmeaz a fi vndute n viitorul apropiat.

Cele mai probabile direcii de utilizare a situaiilor financiare pot fi determinate pornindu-se de la experienele anterioare cu ntreprinderea-client i de la discuii cu managementul acesteia. Pe ntreg parcursul angajamentului, auditorul ar putea obine informaii suplimentare despre motivele pentru care clientul se supune unui audit i despre utilizatorii probabili ai situaiilor financiare. Aceste informaii ar putea avea un impact asupra modului n care auditorul va estima nivelul riscului de audit acceptabil. 6.2 OBINEREA INFORMAIILOR DE CONTEXT O bun nelegere a activitii i ramurii clientului i cunotinele privind operaiunile clientului snt eseniale pentru realizarea unui audit adecvat. n cea mai mare parte, aceste informaii snt obinute la sediul clientului, mai ales atunci cnd este vorba de un client nou. Cunoaterea activitii i ramurii clientului Exist trei motive de baz care explic necesitatea ajungerii la o bun nelegere a ramurii de activitate a clientului. n primul rnd, numeroase ramuri economice au circumstane contabile unice, pe care auditorul trebuie s le neleag pentru a determina dac situaiile financiare ale clientului snt conforme principiilor contabile general acceptate. De exemplu, dac un auditor face auditul unei primrii, atunci el trebuie s neleag contabilitatea administraiilor publice i cerinele de audit din acest domeniu. Conjuncturi contabile cu caracter unic se pot ntlni i n companiile de construcii, n transportul feroviar, n organizaiile fr scop lucrativ, n instituiile financiare i n numeroase alte entiti specializate. n al doilea rnd, auditorul poate adesea identifica riscuri specifice ramurii, care ar putea afecta modul n care el va estima riscul de audit acceptabil sau chiar modul n care el va determina dac este potrivit s accepte s fac auditul unei companii din respectiva ramur. Dup cum am menionat mai devreme, anumite ramuri de activitate snt mai riscante dect altele, de exemplu, instituiile specializate n economii i mprumuturi sau n asigurri de sntate. n sfrit, exist riscuri inerente care snt de obicei comune tuturor clienilor din anumite ramuri economice. nelegerea acestor riscuri l poate ajuta pe auditor s identifice riscurile inerente ale clientului. Printre exemple n acest sens se numr riscul inerent uzurii morale a stocurilor n industria modei, riscul inerent ncasrii creanelor n ramura creditelor de consum i riscul inerent rezervelor pentru acoperirea pierderilor n ramura asigurrilor mpotriva diverselor accidente. Cunotinele privind ramura de activitate a clientului pot fi obinute pe ci diverse. Printre acestea se numr discuiile cu auditorul care a fost responsabil de angajamentul respectiv n anii precedeni i cu auditori implicai n prezent n angajamente similare, precum i ntrunirile cu personalul clientului Auditorul trebuie s cunoasc i elementele prin care se deosebete ntreprinderea clientului de celelalte companii din ramur. Asemenea informaii l vor ajuta pe auditor s estimeze mai eficient riscul de audit acceptabil i riscul inerent, fiindu-i utile i n definirea procedurilor analitice. Vizitarea spatiilor de productie si a sediilor administrative O vizit a spaiilor de producie ale clientului este util pentru obinerea unei mai" bune nelegeri a ntreprinderii i activitii clientului, deoarece ea creeaz oportunitatea de a observa procesele de producie la faa locului i de a ntlni angajaii care au un rol-cheie. Observarea direct a spaiilor fizice de producie contribuie la nelegerea modului n care este protejat integritatea fizic a activelor i la interpretarea datelor din contabilitate, deoarece ea creeaz un cadru de referin n care pot fi plasate i vizualizate active precum stocurile de producie n curs i utilajele de producie. Cunoaterea amplasrii fizice a mijloacelor de producie faciliteaz i obinerea de rspunsuri la ntrebrile puse mai trziu n cursul auditului. Vizitele de acest gen l pot ajuta pe auditor i s identifice riscurile inerente. De exemplu, dac auditorul observ echipamente neutilizate i stocuri potenial nevandabile, acest lucru va afecta evaluarea riscurilor inerente pentru echipamente i stocuri. Discuiile cu ali angajai dect cei din departamentul contabil cu ocazia acestei vizite, dar i pe tot parcursul auditului, snt utile pentru conturarea unei perspective de ansamblu asupra ntreprinderii. Identificarea partilor afiliate Operaiunile cu prile afiliate (nrudite) snt importante pentru auditor, deoarece" principiile contabile general acceptate cer ca aceste operaiuni s fie dezvluite n situaiile financiare dac snt semnificative. Operaiunile cu o parte afiliat nu snt complet detaate, impariale. Prin urmare, exist riscul ca ele s nu fi fost evaluate la acelai nivel care s-ar fi aplicat n cazul n care tranzacia s-ar fi fcut cu o ter parte independent. Cerinele de dezvluire a informaiilor de acest tip vizeaz: natura relaiei cu partea afiliat, o descriere a operaiunilor, inclusiv menionarea valorii lor bneti totale i specificarea sumelor datorate ctre sau de fiecare parte afiliat. Cei mai muli auditori consider c riscurile inerente snt mari n legtur cu prile afiliate i cu operaiunile ntre aceste pri, att din cauza cerinelor de dezvluire a informaiilor contabile, ct i din cauza lipsei de independen n relaiile dintre prile implicate n asemenea operaiuni. Partea afiliat (nrudit) este definit ca fiind o companie fcnd parte din grup, un proprietar majoritar al companiei-client sau orice alt parte cu care clientul are legturi economice, n condiiile n care una dintre pri poate influena gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte pri implicate n operaiune. O operaiune ntre pri afiliate este orice operaiune care se produce ntre clientul de audit i o parte afiliat. Printre exemplele tipice se numr: operaiunile de vnzare-cumprare care au loc ntre o companie-mam i filiala ei, schimburile de echipamente ntre dou companii aflate n proprietatea aceleiai persoane, precum i mprumuturile acordate responsabililor cu funcii executive din propria companie. Un exemplu mai puin frecvent ntlnit ar fi exercitarea unei influene semnificative n gestiunea unui client de audit de ctre cel mai important client (cumprtor) al su. Dat fiind faptul c operaiunile semnificative dintre prile afiliate trebuie divulgate, este important ca toate prile afiliate s fie identificate i prezentate n dosarele permanente nc din fazele timpurii ale angajamentului. Astfel, crete probabilitatea descoperirii operaiunilor cu prile afiliate care nu au fost dezvluite de ctre client. Printre metodele cel mai frecvent utilizate pentru identificarea prilor afiliate se pot meniona: chestionarea managerilor, analiza rapoartelor depuse la CVOB/ SEC i examinarea listelor de acionari n scopul identificrii principalilor acionari. Evaluarea nevoii de specialiti externi Cnd auditorul se confrunt cu situaii n care este nevoie de cunotine specializate, s-ar putea impune consultarea unui specialist n domeniul respectiv. ISA definesc condiiile de respectat n selectarea specialitilor externi i n controlarea interveniilor acestora. Iat cteva exemple de asemenea situaii: apelul la un expert n diamante pentru a se evalua costul de nlocuire al diamantelor sau utilizarea unui agent de asigurri pentru a se determina caracterul adecvat al valorii nregistrate a rezervelor pentru pierderile din asigurri. O alt utilizare tipic a serviciilor unor specialiti const n consultarea juritilor n scopul interpretrii juridice a contractelor i prevederilor acestora. n exemplu de mai devreme, al unui stoc voluminos de computere i componente electronice, firma de expertiz contabil ar putea decide s angajeze un specialist n cazul n care nici un angajat al firmei nu este suficient de calificat pentru a determina dac exist stocuri uzate moral (nevandabile). Auditorul ar trebui s neleag activitatea clientului suficient de bine pentru a-i da seama cnd este nevoie s se fac apel la un specialist. Auditorul ar trebui s evalueze calificrile profesionale ale specialistului i s neleag obiectivele i perimetrul lucrrilor acelui specialist. De asemenea, auditorul ar trebui s ia n considerare relaia dintre specialist i client, inclusiv circumstanele care ar putea afecta obiectivitatea specialistului.

6.4 OBINEREA INFORMAIILOR PRIVIND OBLIGAIILE JURIDICE ALE CLIENTULUI Exist trei tipuri strns nrudite de documente i evidene cu caracter juridic, care ar trebui examinate din etapele timpurii ale angajamentului: statutul de nfiinare i regulamentele interne, procesele-verbale ale edinelor consiliului de administraie i ale adunrilor acionarilor i contractele ntreprinderii. Anumite informaii, cum ar fi cele privind contractele, trebuie dezvluite n situaiile financiare. Alte informaii, precum aprobrile din procesele-verbale ale consiliului de administraie, snt utile n alte poriuni ale auditului. Cunoaterea de timpuriu a acestor documente i evidene cu caracter juridic i permite auditorului s interpreteze probele asociate lor pe tot parcursul angajamentului de audit i s se asigure c n situaiile financiare exist toate dezvluirile de informaii necesare. a)Statutul (actul) de nfiinare este aprobat de administraia statului n care compania este nregistrat i reprezint documentul juridic necesar pentru recunoaterea unei societi pe aciuni ca entitate distinct. El cuprinde numele exact al societii, data nfiinrii, tipurile i cantitile de aciuni pe care societatea este autorizat s le emit i tipurile de activiti economice pe care societatea este autorizat s le desfoare. n specificarea tipurilor de aciuni se includ i informaii precum drepturile de vot asociate fiecrei categorii de aciuni, valoarea nominal sau valoarea stabilit prin stau a aciunilor, privilegiile i condiiile asociate dividendelor, precum i drepturile de prioritate n caz de desfiinare a societii. b)Regulamentele interne cuprind regulile i procedurile adoptate de acionarii societii. Ele specific aspecte precum: anul fiscal (exerciiul contabil) al societii, frecvena adunrilor acionarilor, metoda de vot pentru alegerea membrilor consiliului de administraie i ndatoririle i mputernicirile responsabililor cu funcii executive ale societii. Auditorul trebuie s neleag clauzele i condiiile din statutul de nfiinare i din regulamentele interne pentru a putea determina dac situaiile financiare snt corect prezentate. Dezvluirea adecvat a informaiilor privind capitalul social, inclusiv a informaiilor privind plata corespunztoare a dividendelor, depinde foarte mult de aceste clauze i condiii. c) Procesele-verbale reprezint evidenele oficiale ale ntrunirilor consiliului de administraie i ale adunrilor acionarilor. Ele cuprind un rezumat al celor mai importante subiecte discutate n cadrul acestor edine i al deciziilor luate de membrii consiliului i de acionari. Auditorul ar trebui s citeasc procesele-verbale pentru a obine anumite informaii care snt relevante pentru audit. n proceseleverbale exist dou categorii de informaii relevante: aprobrile i discuiile consiliului de administraie care influeneaz riscul inerent. Aprobrile (autorizrile) tipice care pot fi regsite n procesele-verbale se refer la: remunerarea responsabililor cu funcii executive, noile contracte i acorduri, achiziiile de mijloace fixe, mprumuturile i plata dividendelor. n cursul lecturii proceselor-verbale, auditorul ar trebui s identifice autorizrile relevante i s includ aceste informaii n foile sale de lucru prin redactarea unui rezumat al proceselor-verbale sau prin obinerea unei copii a lor i sublinierea pasajelor importante. Cu puin timp nainte de ncheierea auditului, trebuie s se fac o verificare mai aprofundat a acestor informaii, pentru a se asigura c managementul a respectat msurile aprobate de acionari i de membrii consiliului de administraie. Ca s ilustrm aceste afirmaii, de exemplu, remunerarea aprobat a responsabililor cu funcii executive ar trebui confruntat cu fia de plat a salariului fiecrui responsabil n parte, pentru a se verifica dac s-a pltit corect suma total a remunerrilor aprobate. n mod similar, auditorul ar trebui s compare aprobrile de mprumuturi cu efectele de pltit, n scopul de a se convinge c toate datoriile snt nregistrate. Informaiile incluse n procesele-verbale i afectnd modul n care auditorul va evalua riscul inerent vor provoca probabil discuii cu un caracter mai general. Pentru a ilustra, s presupunem c un proces-verbal menioneaz c membrii consiliului de administraie au discutat dou subiecte: schimbrile intervenite n ramur i care afecteaz utilitatea instalaiilor i echipamentelor de care dispune ntreprinderea i probabilitatea intentrii unui proces de ctre Agenia de Protecie a Mediului din cauza unor scurgeri de produse chimice la una din uzinele societii din Pennsylvania. Prima discuie va afecta probabil riscul inerent legat de uzura moral a mijloacelor de producie, pe cnd cea de-a doua discuie va avea un impact asupra riscului inerent legat de o fapt ilicit. d) Contractele Clienii de audit snt implicai n diverse tipuri de contracte care l intereseaz pe~ auditor. Printre acestea s-ar putea numra elemente foarte diverse, cum ar fi efectele comerciale pe termen lung i emisiunile de obligaiuni, planurile de opiuni pe aciuni, planurile de pensii, contractele cu distribuitorii pentru livrri viitoare de mrfuri, contracte de stat pentru producia i livrarea unor produse manufacturate, acorduri de redeven, contracte sindicale i contracte de nchiriere. Cele mai multe contracte au o importan fundamental n anumite poriuni ale auditului i, n practic, beneficiaz de un tratament special n cursul diferitelor faze ale testrii detaliate. De exemplu, clauzele unui plan de pensii vor fi analizate cu o deosebit atenie ca parte a auditului obligaiilor neacoperite privind pensiile. Auditorul ar trebui s verifice i s sintetizeze documentele de acest gen nc din fazele timpurii ale angajamentului de audit, n scopul de a obine o imagine mai clar despre organizaie i a se familiariza cu eventualele sfere cu probleme. Mai trziu, aceste documente pot fi examinate cu mai mult atenie ca parte a testrii fiecrei sfere de audit n parte. Existena contractelor afecteaz deseori modul n care auditorul evalueaz riscurile inerente. Pentru a ilustra aceast afirmaie, s presupunem c auditorul determin nc de la nceputul auditului c un client a semnat mai multe contracte de vnzare cu clauze foarte stricte, prin care compania se angajeaz s livreze cantiti specificate din produsul su, la preuri convenite, pe parcursul anului curent i al urmtorilor cinci ani. Riscurile inerente aferente totalului vnz-rilor, obligaiilor de plat a penalitilor i cerinelor de dezvluire a informaiilor privind angajamentele comerciale vor fi probabil estimate la un nivel nalt n aceast situaie. Pragul de semnificaie joac un rol major n determinarea tipului adecvat de raport de audit ce ar trebui emis. Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar a definit pragul de semnificaie astfel: Importana (gravitatea) unei omisiuni sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile care, prin prisma circumstanelor generale, d natere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectiv Obligaia auditorului este de a determina dac situaiile financiare conin erori semnificative de prezentare. Dac determin c exist o eroare semnificativ de prezentare a informaiilor, auditorul o va semnala clientului, astfel nct s poat fi fcut o corectare. n cazul n care clientul refuz s corecteze situaia, trebuie emis o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil, n funcie de importana relativ a erorii (semnificaia ei). Prin urmare, auditorii trebuie s cunoasc extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaie. O citire atent a definiiei ne d o idee despre dificultile cu care se confrunt auditorii n aplicarea conceptului de prag de semnificaie n practic. Definiia subliniaz utilizatorii rezonabili, care se bazeaz pe situaiile financiare pentru a lua decizii. Prin urmare, auditorii trebuie s tie cine snt utilizatorii probabili ai situaiilor clientului i ce decizii se vor lua pe baza acestor situaii. De exemplu, dac un auditor tie c situaiile financiare vor constitui baza de informaii pentru un acord de vnzare-cumprare a ntregii ntreprinderi, suma pe care auditorul o va considera semnificativ ar putea fi mai mic dect ntr-un audit cu condiii similare, dar cu alt obiectiv. n practic, s-ar putea ca auditorii s nu cunoasc toi utilizatorii sau tipul deciziilor pe care le vor lua acetia. 7.2 EVALUAREA PRELIMINAR A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE

ntr-o situaie ideal, auditorul fixeaz ntr-o faz timpurie a auditului valoarea combinat a prezentrilor eronate din situaiile financiare care va fi considerat semnificativ. Standardele de Audit definesc aceast sum ca fiind valoarea preliminar a pragului de semnificaie. Aceast valoare prestabilit nu trebuie neaprat s fie cuantificat, dar, de cele mai multe ori, este. Ea este denumit valoare preliminar a pragului de semnificaie deoarece este rezultatul unui raionament profesional subiectiv i s-ar putea schimba pe parcursul derulrii angajamentului dac circumstanele acestuia evolueaz ntr-o alt direcie dect s-a prevzut. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este, prin urmare, suma maxim, n opinia auditorului, a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili. (Teoretic, aceast sum ar putea ajunge pn la 1$ sub pragul de semnificaie aa cum este el definit. Pragul de semnificaie preliminar este definit astfel pentru a-i simplifica aplicarea n practic.) Acest raionament este una dintre cele mai importante decizii pe care le ia auditorul. El necesit o logic profesional solid. Raiunea definirii unei valori preliminare a pragului de semnificaie este de a-1 ajuta pe auditor s planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Dac auditorul fixeaz o valoare monetar mic, atunci va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe dect n cazul n care aceast valoare ar fi mare. Deseori, auditorul i va modifica decizia privind valoarea preliminar a pragului de semnificaie pe parcursul desfurrii auditului. Cnd se produce acest lucru, noua estimare este numit valoare revizuit a pragului de semnificaie. Printre motivele utilizrii unei valori revizuite se pot meniona: o modificare a unuia dintre factorii utilizai pentru determinarea valorii preliminare sau o decizie a auditorului privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii preliminare.

Factorii care afecteaz evaluarea Mai muli factori afecteaz determinarea unei valori preliminare a pragului de semnificaie pentru un set dat de situaii financiare. Cei mai importani dintre aceti factori snt discutai n continuare. Pragul de semnificaie este mai curnd un concept relativ dect unul absolut. O eroare de o anumit magnitudine ar putea fi semnificativ pentru o companie mic, n timp ce o eroare cu aceeai valoare monetar ar fi nesemnificativ pentru o companie mare. De exemplu, o abatere total de 1 mln $ ar fi extrem de semnificativ pentru companie ce detine un activ total este de vreo 3 mln $, iar profitul net nainte de impozitare este de aproximativ 285.000$. O eroare de aceeai valoare bneasc ar fi nesemnificativ pentru o companie precum IBM, care are un activ total i un profit net de mai multe miliarde de dolari. Prin urmare, este imposibil s se defineasc niveluri orientative, exprimate n uniti monetare, pentru o valoare preliminar a pragului de semnificaie aplicabil tuturor clienilor de audit. Pentru a evalua semnificaia este nevoie de o baz de comparaie. Deoarece pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de comparaie p e n t r u a s e putea stabili dac prezentrile eronate snt semnificative. D e r e g u l a , profitul net nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie u t i l i z a t a p e n t r u a s e decide care sume snt semnificative, deoarece el este considerat u n e l e m e n t e u importan vital pentru utilizatorii informaiilor. Anumite firme u t i l i z e a z a l t e b a z e d e comparaie, deoarece, deseori, profitul net fluctueaz considerabil d e i a u n a n l a altul i nu ofer, prin urmare, o baz de comparaie stabil. Exemple d e a l t e b a z e d e comparaie utilizate de firmele de expertiz contabil snt: vnzrile nete, p r o f i t u l b r u t i totalul activului. Pe lng selectarea unei baze de comparaie principale, e s t e important s se decid i dac prezentrile eronate ar putea afecta de manier s e m nificativ caracterul rezonabil al altor baze de comparaie posibile, cum ar fi activele circulante, totalul activului, datoriile pe termen scurt i capitalurile proprii. S presupunem c pentru o anumit companie un auditor a hotrt c o abat e r e de peste 100.000$ n prezentarea profitului nainte de impozitare va fi considerat semnificativ, ns pentru activele circulante semnificativ va fi considerat numai o eroare de peste 250.000$. Nu ar fi corect ca auditorul s foloseasc o valoare preliminar a pragului de semnificaie de 250.000$ att pentru profitul nainte d e impozitare, ct i pentru activele circulante. Prin urmare, auditorul trebuie s-i planifice auditul astfel nct s descopere toate prezentrile eronate care afecteaz profitul nainte de impozitare i care depesc valoarea preliminar a pragului de semnificaie, adic 100.000$. Dat fiind faptul c cele mai multe erori de prezentare vor afecta deopotriv profitul nainte de impozitare i activele circulante, auditorul nu se va ngrijora foarte mult de posibilitatea apariiei unei erori de peste 250.000$ n prezentarea activelor circulante i va utiliza un prag de semnificaie de 100.000$ pentru majoritatea testelor. Totui exist i anumite greeli, cum ar fi eroarea de clasificare prin care o imobilizare este nregistrat ntr-un cont de active circulante, care afecteaz numai bilanul contabil. Prin urmare, auditorul va trebui, de asemenea, s planifice auditul innd cont de un prag de semnificaie preliminar de 250.000$ pentru anumite teste aplicate activelor circulante. Exist i factori calitativi care afecteaz semnificaia. Anumite tipuri de prezentri eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori dect altele, chiar dac valoarea lor bneasc este identic. De exemplu: Abaterile implicnd fraude snt, de obicei, considerate mai importante dect erorile neintenionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestitii i fiabilitii managerilor sau altor angajai implicai. Ca s ilustrm, cei mai muli utilizatori vor considera c o prezentare greit intenionat a stocurilor este mai important dect erorile mecanice n evaluarea stocurilor, avnd aceeai valoare bneasc. Erorile de prezentare care, n alte condiii, ar fi considerate minore ar putea deveni semnificative dac ar avea posibile consecine rezultnd din anumite obligaii contractuale. Un exemplu este atunci cnd fondul de rulment net menionat n situaiile financiare depete cu doar cteva sute de dolari nivelul minim impus prin contractul de mprumut bancar. Dac fondul de rulment net corect ar fi mai mic dect minimul obligatoriu, implicnd astfel o nclcare a prevederilor contractului de mprumut, atunci datoriile pe termen scurt i pe termen lung ar fi semnificativ afectate. Erorile de prezentare care, n alte condiii, ar fi considerate nesemnificative ar putea deveni semnificative dac ele ar afecta tendina de evoluie a profiturilor. De exemplu, dac profitul raportat a crescut cu 3% pe an n ultimii 5 ani, dar profitul anului curent a sczut cu 1%, aceast schimbare a tendinei de evoluie ar putea fi semnificativ. n mod similar, o eroare de prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind profit ar fi foarte ngrijortoare.