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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 01 TEORIA DA CONTABILIDADE

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

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TEORIA DA CONTABILIDADE

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SUMRIO

1. 2.

INTRODUO EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO e das

2.1. Evoluo Histrica da Contabilidade necessidades de Informao

2.2. Tratamento Cientfico da Contabilidade no inicio do sculo XX 2.2.1. Positivismo 2.2.2. Dinamismo 2.2.3. Reditualismo 2.2.4. Patrimonialismo 2.2.5. Neopatrimonialismo 2.3. Enfoques bsicos das teorias contbeis 2.4. Outras abordagens da Contabilidade 2.5. Exerccios 3. FUNDAMENTOS TERICOS APLICADA AO SETOR PBLICO DA CONTABILIDADE

3.1. Evoluo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil 3.2. Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil 3.3. Mudanas nos sistemas de contabilidade 3.3.1. Introduo 3.3.2. Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000) 3.3.3. Teoria da agncia

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3.3.4. Governana no setor pblico 3.4 Teoria da Comunicao em Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico 3.4.1 Transparncia 3.4.2 Evidenciao 3.5 4. Exerccios PATRIMNIO PBLICO

4.1. Conceitos bsicos 4.2. A Contabilidade e o campo de sua aplicao 4.2.1. Critrio jurdico 4.2.2. Critrio Contbil 4.3 5 5.1 5.2 5.3 5.4 6 Exercicios MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS Conceitos bsicos Mtodos de calculo da depreciao Outros instrumentos de ajuste do valor Exercicios CUSTOS CARACTERSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAES PBLICAS

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TEORIA DA CONTABILIDADE

1.

INTRODUO O objetivo do Curso de Multiplicadores realizado pelo Conselho Federal de Contabilidade em parceria com a Secretaria do Tesouro Nacional apresentar os fundamentos tericos e prticos da Contabilidade Aplicada ao setor pblico e, desta forma, permitir a identificao, o estmulo, a adoo e a manuteno de boas prticas de governana e de contabilidade no mbito do Estado, cumprindo uma das orientaes para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. A importncia da Contabilidade, no setor pblico, pode ser constatada a partir da verificao de que aproximadamente 10,6% da populao ocupada esta voltada para atividades do setor pblico segundo pesquisa mensal de emprego do IBGE de novembro de 2008. Em novembro de 2007 esse percentual era de 10,2%1 revelando que as oportunidades no setor governamental esto aumentando. Sem dvida a complexidade da administrao pblica exige funcionrios bem treinados, com conhecimento das boas prticas de gerncia, tanto de recursos humanos, como da gesto do patrimnio pblico. O Mdulo 1 Teoria da Contabilidade procura revelar as bases, fundamentos tericos e abrangncia da Contabilidade, envolvendo temas como a Evoluo Histrica da Contabilidade, Fundamentos Tericos, Patrimnio Pblico, Mensurao de Ativos e Passivos e Custos Aplicados, no mbito do setor plico, pois envolve as decises (atos administrativos), bem como suas conseqncias para o patrimnio (fatos administrativos). Essa abrangncia foi ampliada a partir da Constituio Federal de 1988 e reforada aps a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000) em especial com o estabelecimento de parmetros da boa governana, entre os quais merecem destaque a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas.

Pesquisa Mensal de Emprego Novembro 2008 - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE - ESTIMATIVAS PARA O MS DE NOVEMBRO DE 2008 - REGIES METROPOLITANAS DE: RECIFE, SALVADOR, BELO HORIZONTE, RIO DE JANEIRO, SO PAULO e PORTO ALEGRE. Http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/trabalhoerendimento/pme_nova/p me_200811tmcomentarios.pdf

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O estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve incluir temas ligados ao planejamento, transparncia, controle, responsabilizao e instrumentalizao do controle social, como forma de facilitar a prestao de contas dos responsveis pela gesto de bens e valores cuja utilizao tem como objetivo principal a prestao de servios pblicos ao cidado.

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2. EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 2.1 Evoluo Histrica da Contabilidade e das necessidades de Informao No passado a contabilidade surge como necessidade imperiosa de criar um conjunto de processos prticos destinados: a suprir a memria dos mercadores; a necessidade de reproduzir com fidedignidade quantidades e valores das mercadorias a crdito; e. a medio do PATRIMNIO. as

A Contabilidade foi a primeira cincia a despertar a mente humana para o uso da razo sobre os processos de vida em comum e tambm sobre a utilizao dos meios materiais competentes para satisfazerem s necessidades pertinentes, especialmente depois da adoo da moeda metlica como instrumento destinado a facilitar as operaes comerciais. Nas sociedades primitivas era caracterizada pela forma rudimentar dos seus processos os quais refletiam a prpria organizao dessas sociedades, cujo alicerce era constitudo dos seguintes elementos fundamentais: Regime de trabalho; Perfeio dos instrumentos de trabalho; Mtodos de produo; Distribuio de bens; e Regime de propriedade.

A anlise da evoluo do conhecimento contbil mostrar que, em cada perodo histrico, a Contabilidade como sistema de informaes foi sendo adaptado s necessidades dos seus usurios diretos ou indiretos. Entretanto, essa evoluo sempre ficou limitada pela carncia de recursos tecnolgicos que, na atualidade, produzem impactos positivos principalmente no que se refere velocidade com que tais informaes so obtidas pelos respectivos usurios. Em decorrncia desse processo histrico possvel desenhar o Quadro 1 - Evoluo das Necessidades de Informao, das possibilidades tecnolgicas e da resposta que o sistema contbil produzia. Quadro 1 - Evoluo das Necessidades de Informao

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Perodo histrico
Grandes civilizaes Inicio comrcio Revoluo industrial do

Necessidades de informao
Conhecer entradas sadas de dinheiro Registrar movimento e

Recursos tecnolgicos utilizados


Papiro, cuneiforme Papel escritura

Resposta dos sistemas contbeis.


Partida simples. Partida dobrada e os primeiros livros contbeis Aperfeioamento das partidas dobradas. Demonstraes contbeis Automatizao sistemas manuais. dos

cada

Importncia dos ativos e conhecer o benefcio Mais informao maior rapidez Obter informao para a tomada decises com

Papel, imprensa Primeiros computadores, muitos usurios para um equipamento. Computadores pessoais. Popularizao informtica

1960

1981

til de

da

Sistemas de informao contbil integrados em bases de dados. Relatrios, indicadores e grficos.

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Informao em tempo real. Comrcio eletrnico. Medio de ativos intangveis para a gesto do conhecimento. Computadores em rede. Internet. Uso das tecnologias de comunicao. Automatizao da captura de dados. Intercambio eletrnico de documentos. Escritrios sem papel.

Sculo XXI

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Fonte: Universidad REDContable.com. Contabilidade na era do conhecimento de Julio Sanchez de La Puente. Adptado pelos autores.

2.2 XX

Tratamento Cientfico da Contabilidade no inicio do sculo

O sculo XX deu origem a um perodo no qual a Contabilidade teve vrios avanos e desenvolvimentos - assumiu definitivamente uma posio entre as cincias do conhecimento humano - entre as quais podem ser destacadas as apontadas a seguir: 2.2.1 Positivismo Em 1914, Jean Dumarchey, estabelece regras matemticas para regular a Contabilidade constituindo uma bsica lgica estabelecendo que o patrimnio constitudo por quatro massas patrimoniais principais visto que a Situao lquida tanto pode, parcial ou totalmente, encontrar-se ora ao lado do Passivo ora ao lado do Ativo. Da resulta a seguinte expresso:

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Ativo + Situao Liquida passiva = Passivo + Situao Liquida ativa

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Nesta poca diversos autores estudavam o balano como a representao esttica do patrimonio da qual decorria a lei do equilibrio quantitativo que um postulado bsico da Contabilidade.
Toda alterao de valor ocrrida em qualquer componente do patrimonio ou da situao liquida provoca outra alterao igual e de sentido contrrio em outro elemento, ou vrias alteraes em diferentes elementos de tal modo que a soma algbrica das mutaes provocadas produza uma resultante de valor absoluto igual e em sentido contrrio.

2.2.2 Dinamismo A idia de que o balano representa a situao esttica sempre incomodou diversos autores que defendiam a idia dinmica do patrimnio. Entre estes autores encontra-se Eugen Schmalenbach que escreveu a obra Dinamische Bilanz (Balano Dinmico) onde procura criar uma teoria que prove que o Balano pode ser dinmico. No seu reproduo do prioridade estabelecendo seguir: trabalho chama ateno para a necessidade de jogo de foras que levam ao aparecimento do lucro. D rentabilidade mais que estrutura patrimonial os princpios bsicos do dinamismo, conforme relatado a no so consumos (mquinas,

Desembolsos que ainda matrias primas, etc.).

Produes que ainda no so receitas (produtos acabados, etc.). Consumos que ainda no so desembolsos (fornecedores, juros a pagar, etc.). Receitas que ainda no so desembolsos (financiamentos, etc.).

O dinamismo examina o patrimnio pela lei da fluncia que estuda os fenmenos patrimoniais espontneos que ocorrem independentemente da ao dos administradores. A lei da fluncia compara o patrimnio s guas de um rio que observadas da margem sero sempre classificadas como gua, mas nunca ser o mesmo lquido em observao.

2.2.3 Reditualismo
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O reditualismo tem origem nos estudos de Schmalenbach e teve como grande defensor Gino Zappa tratando do reconhecimento do valor dos fluxos em Contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinmica patrimonial, da relatividade do lucro e da realidade empresarial. Os trabalhos de Zappa incluam criticas: aos que faziam da Contabilidade um simples intrumento. a todos que estavam excessivamente preocupados com normas de registros.

Nos seus estudos sobre reditualismo Zappa apresentou como principios bsicos: Reduzir a distino das contas aos elementos mais simples que elas comportam e classifica-los em subordinao aos processos seguidos na determinao dos valores que proporcionam rentabilidade. No se podem considerar os caracteres distintos das contas margem do sistema por elas constituido, se se quiser evitar os erros frequentemente cometidos na interpretao do seu significado e uso indevido dos dados que elas proporcionam. A classificao das contas deve refletir o mais possvel as classes de valores em subordinao s necessidades da gesto empresarial.

Segundo ROCHA2 (2004) tanto Schmalenbach como Zappa tem o mesmo pensamento e diferem, apenas, na forma como observam os fenmenos patrimoniais e o resultado. O primeiro observa o balano atravs da sua dinmica e da qual resulta o patrimnio lquido. O segundo observa o balano pelos movimentos positivos ou negativos decorrentes dos fenmenos patrimoniais. A Figura 1 - Viso de Schmalenbach e Zappa sobre o patrimnio bem ilustrativa quanto a abordagem do Patrimnio: Figura 1 - Viso de Schmalenbach e Zappa

ROCHA, Armandino. Lies de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004.
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Viso de Schmalenbach

PASSIVO ATIVO

SITUAO LIQUIDA

Viso de Zappa Fonte: ROCHA, Armandino. Lies de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004. Adaptado pelos autores.

2.2.4 Patrimonialismo A doutrina patrimonialista tem em Vicenzo Masi seu maior defensor. Para ele o fim da Contabilidade precisamente o governo econmico do patrimnio e o seu objeto a anlise qualitativa e quantitativa do mesmo, tanto no aspecto esttico como dinmico da riqueza. Segundo ROCHA (2004), Masi nega a situao de imobilidade patrimonial e s aceita a concepo de esttica como forma de estudarse o equilbrio a ser considerado em relao ao funcionamento dos meios patrimoniais. Assim, podemos estabelecer o conceito de principio esttico e dinmico do patrimonio.

Princpio esttico - determinado de forma objetiva pelo Inventrio. J a subjetividade compreende as relaes dos elementos inventariados com as pessoas que compe a entidade. A cada elemento deve ser atribudo um valor ("avaliao"), nominal e efetivo, atual, diferido e figurativo (chamado em termos contbeis de "quantificao do patrimnio"). Cada elemento do patrimnio, determinado e avaliado, dever ser distribudo em uma classificao (ou seja, a "qualificao do patrimnio").

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Princpio dinmico - De posse dos meios patrimoniais (relacionados no inventrio), a gesto econmica do patrimnio levar a Entidade a alcanar seus objetivos, ou seja, atravs dos elementos estveis realizar fatos essenciais buscando alcanar seus fins. No caso da acumulao de riqueza, verifica-se o fenmeno do rdito.

2.2.5 Neopatrimonialismo A doutrina neopatrimonialista derivou-se da teoria geral do conhecimento contbil, de autoria do Prof. Dr. Antnio Lopes de S, nascida da fuso de diversas outras teorias de autoria do mesmo, arquitetadas desde os anos 60 do sculo XX, assim como apoiada fundamentalmente nas teses de Vincenzo Masi (Itlia), Francisco D uria (Brasil) e Jaime Lopes Amorim (Portugal)3. A doutrina neopatrimonialista apresenta as seguintes premissas bsicas: Parte do princpio que o capital deve satisfazer as necessidades de um empreendimento humano para que ele seja sempre eficaz e possa crescer continuadamente (a isto denomina prosperidade). Reconhece que o patrimnio est sempre em mutao, ou seja, em constante transformao. A partir de tais verdades bsicas o neopatrimonialismo contbil constri seus dois primeiros axiomas: o axioma do movimento e o axioma da transformao. Admite que o capital no se mova por si mesmo, mas, sob a ao de foras externas a ele.

As indagaes doutrinrias buscam, pois, nessa corrente de pensamento da contabilidade, conhecer no apenas o que aconteceu, mas, sim, porque aconteceu o fato patrimonial. Parte do pressuposto que: QUALQUER MOVIMENTO DA RIQUEZA IMPLICA TRANSFORMAO E QUE ESTA CONSTANTE. Ao tratar dessa teoria S4 (2001) esclarece:

http://pt.wikipedia.org/wiki/Neopatrimonialismo S, Antonio Lopes de S: "Bases das Escolas Europia e Norte-Americana, perante a cultura contbil e a proposta neopatrimonialista"(2001) in http://www.5campus.com/leccion/neo01 acesso em 06/08/2009.
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O que gera o fato, como devemos percebe-lo e o que o cerca, ensejaram-me a concepo de trs grandes grupos de relaes lgicas sob as quais devemos estudar os fenmenos patrimoniais, ou sejam, as: Essenciais (da natureza originria do fato), Dimensionais (as do julgamento da essncia) e Ambientais (as dos fatores agentes sobre a essncia). 2.3 Enfoques bsicos das teorias contbeis

As teorias contbeis podem ser distribudas nos seguintes enfoques bsicos: As que do Contabilidade fundamento jurdico e para quem o Balano uma demonstrao de direitos e obrigaes Essncia jurdica As que do contabilidade um fundamento econmico representado por duas tendncias: o 1. Tendncia O balano tem como meta principal dar a conhecer a verdadeira situao da empresa. (escola Anglo-saxonica) 2. Tendncia O Balano como ferramenta essencial para a determinao, estudo e interpretao dos equilbrios patrimoniais (Escola Italiana).

As que do contabilidade um significado tcnico e instrumental segundo a qual o Balano uma recopilao de Contas, sntese final da Contabilidade.

2.4 - Outras abordagens da Contabilidade Alm das teorias acima relacionadas ainda podem ser encontrados os estudos de Len Gomberg que utilizou as formas matriciais para elaborar o seu modelo de Contabilidade Integral (anos 20 e 30 do sculo passado) que distribui as diversas contas segundo um critrio baseado no modo como considera as consequncias das atividades de uma empresa. Assim, leva em considerao que qualquer alterao numa conta tem tres tipos de consequencias: a) Especficas, quando h alteraes na sua substancia, vale dizer no Ativo ou no Passivo;
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b) Jurdicas, quando h modificaes dos direitos e obrigaes; c) Econmicas, se foram alterados aspectos economicos representativos das perdas, ganhos ou do prprio patrimonio liquido.

VIANA5 (1959) esclarece que Gomberg foi o primeiro autor que concebeu o estudo da Contabilidade como integrante de um sistema de disciplina, denominada Einzelwirtschaftlehre, ou seja, a cincia da economia aziendal ou economia das empresas concluindo:
esta ciencia que estudava a atividade economica, sob o ponto de vista do interesse singular distinguia-se da que a encarava sob o aspecto do interesse geral, social e coletivo, isto , a volkswirtschaftslehre.

Mais recentemente podemos encontrar a denominada teoria multidimensional de Yuji Ijiri que foi estudado por ROCHA 6 (2000) mostrando que, enquanto continuista, Ijiri preocupa-se em saber quando foi o momento em que de simples registro de dados em unigrafia a contabilidade passou dupla entrada, ou digrafia, para justificar depois a sua passagem para a entrada multipla. O mesmo autor esclarece, ainda, que Ijiri foi um dos que pretendeu estabelecer um campo de observao multidimensional da medida na contabilidade, em vez da habitual observao feita em duas dimenses. Na passagem da bidimensionalidade para a multidimensionalidade considera que na anlise das possibilidades de extenso da partida dobrada duas condies devam ser satisfeitas: a) Preservao do velho sistema;

b) Integridade do novo sistema. Os estudos de Ijiri revelam que a medida da contabilidade deve partir do principio de que a Contabilidade no uma mera coleo de medidas independentes, mas sim uma estrutura integrada de medidas mutuamente interdependentes.

VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade 2. Edio. Sulina: Porto Alegre, 1959. 6 ROCHA, Armandino Cordeiro dos Santos. Contributo da Contabilidade Multidimensional para a anlise e informao empresarial. Editora da Univali; Blumenau: Furb 2.000.
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ainda ROCHA (2.000) que aponta a existencia de diversar outras obras que surgiram nos anos 60 e 70 do sculo passado e entre elas destaca as de MATESSICH cujo pensamento foi evolutivo, como ele prprio confessa no prefcio do seu livro Accounting and Anaytical Methods.....: muitas mudanas ocorreram no meu prprio pensamento. Na esteira dessa evoluo verifica-se que a busca de objetivos em matria contbil deu lugar, no final dos anos 50 e, principalmente na dcada de 60 do sculo passado, a um novo modo de pensamento contbil normativo que orientava o contedo das demonstraes contbeis para a satisfao das necessidades dos diversos usurios interessados nessas informaes, assumindo que se trata de um instrumento idneo para a tomada de decises. Esta nova orientao comea a gestar-se, segundo Hendricksen & Breda7 (1999, ), nos ltimos anos da dcada de 20 e princpios dos anos 30, em que as mudanas mais importantes do pensamento contbil foi a modificao do objetivo da contabilidade de apresentar informao gerencia e aos credores, para fornecer informao financeira para os investidores e acionistas bem como a obrigatoriedade de pareceres de auditoria.. A American Accounting Association (AAA) teve um importante papel na evoluo para o paradigma da utilidade, com suas revises peridicas do estado da teoria contbil e, em especial, com A statement of Basic Accounting Theory (1966), em que define a contabilidade como o processo de identificar, medir e comunicar a informao econmica, que permite juzos e decises informados a seus usurios. Dentro desta perspectiva, os objetivos da contabilidade consistem, para a AAA, no fornecimento de informao para uma pluralidade de propsitos, entre os quais a tomada de decises relativa ao uso de recursos limitados, a direo e controle efetivos dos recursos humanos e materiais da empresa ou a identificao de reas cruciais de deciso. Em estudo sobre a incidncia das normas internacionais de contabilidade no mbito da Contabilidade Pblica TORRECILAS apud TUA8 (2003) indica as principais conseqncias que levam aceitao do paradigma da utilidade das informaes contbeis, como sendo::

A progressiva ampliao do conceito de usurio da informao contbil;

ENDRIKSEN, Eldon S. e BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade ; traduo de Antonio Zoratto Sanvicente. S.Paulo: Atlas, 1999. 8 TORRECILAS, Jos Antonio Monz. INCIDENCIA DE LAS NIIF EN EL MBITO DE LA CONTABILIDAD PBLICA: CUENTA DE RESULTADOS. Instituto de Estudios Fiscales. Doc. 23/03.
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A busca e discusso dos objetivos e requisitos da informao financeira; Sua incidncia na quantidade de informao fornecida pela empresa; Sua influencia na evoluo da epistemologia contbil; e Finalmente, sua incidncia no investigao emprica na disciplina. desenvolvimento da

Assim, a contabilidade moderna d nfase na estruturao do sistema de informaes para os usurios vez que cabe a ela capturar, processar, armazenar e distribuir a informao financeira que vital para a correta tomada de decises e para a instrumentalizao do controle social, quando aplicada ao setor pblico. 2.5 - Exerccios a) Quais os elementos fundamentais que caracterizavam os processos organizacionais nas sociedades primitivas?

b) Descreva de modo sucinto as principais caracteristicas dos trabalhos de Jean Dumarchey e do dinamismo de Schmalenbach? c) A partir do final dos anos 50 e, principalmente, na dcada de 60, do sculo passado, teve inicio um novo pensamento contbil normativo que orientava o contedo das demonstraes contbeis para a satisfao das necessidades dos diversos usurios interessados nessas informaes, assumindo que se trata de um instrumento idneo para a tomada de decises e a instrumentalizao do controle social, quando aplicada ao setor pblico. Comente a afirmativa com relao utilidade das demonstraes contbeis.

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3.

FUNDAMENTOS TERICOS APLICADA AO SETOR PBLICO

DA

CONTABILIDADE

3.1 Evoluo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil tem origem no perodo colonial com a vinda da famlia real quando D. Joo VI, entre os primeiros atos, criou o Errio Rgio e instituiu o Conselho da Fazenda por intermdio do alvar de 28 de junho de 1808 com a finalidade de centralizar todos os negcios pertencentes arrecadao, distribuio e administrao da Fazenda Pblica O referido Alvar no ttulo II estabelecia normas reguladores do mtodo de escriturao e normas de contabilidade, conforme a seguir:
TITULO II DO METHODO DA ESCRIPTURAO E CONTABILIDADE DO ERARIO9 I. Para que o methodo de escripturao, e formulas de contabilidade da minha Real Fazenda no fique arbitrario, e sujeito maneira de pensar de cada um dos Contadores Geraes, que sou servido crear para o referido Erario: ordeno que a escripturao seja a mercantil por partidas dobradas, por ser a nica seguida pelas Naes mais civilisadas, assim pela sua brevidade para o maneio de grandes sommas, como por ser a mais clara, e a que menos logar d a erros e subterfugios, onde se esconda a malicia e a fraude dos prevaricadores. II. Portanto haver em cada uma das Contadorias Geraes um Diario, um Livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, alm de mais um Livro auxiliar ou de Contas Correntes para cada um dos rendimentos das Estaes de Arrecadao, Recebedorias, Thesourarias, Contratos ou Administraes da minha Real Fazenda. E isto para que sem delongas se veja, logo que se precisar, o estado da conta de cada um dos devedores ou exactores das rendas da minha Coroa e fundos publicos. III. Ordeno que os referidos livros de escripturao sejam inalteraveis, e que para ella se no possa augmentar ou diminuir nenhum, sem se me fazer saber, por consulta do Presidente, a necessidade que houver para se diminuir ou accrescentar o seu numero.

Texto original extrado no sitio da web http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm acesso 20/01/2009


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Importante observar que, j naquela poca, o documento inclui a segregao entre mtodo de escriturao que na lio de VIANA10 (1962) corresponde ao conjunto de anotaes e registros que, com formas e fins diversos servem para registrar os fenmenos da gesto indicando ainda de modo rudimentar, uma referncia Contabilidade como cincia que estuda as movimentaes do patrimnio da entidade na poca denominada de minha real fazenda. Portanto, o alvar de 28 de junho de 1808 deu Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico uma feio diferente, instituindo o mtodo das partidas dobradas e estabelecendo normas reguladoras na escriturao da contabilidade do Errio Rgio, contribuindo para que o corpo funcional se adaptasse s novas exigncias. Entretanto, em que pese esse avano em direo modernidade a evoluo do pensamento contbil do setor pblico mostrar diversas discusses ocorridas no Poder Legislativo sobre a necessidade de um Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico , cabendo sublinhar a viso distorcida de David Campista11 ao apreciar o projeto apresentado por Didimo da Veiga12 no final de 1903:
Mesmo prescindindo dos artifcios de contabilidade criados com deliberado propsito de ocultar penosas verdades o objeto da contabilidade ampliou-se em propores inauditas com o desenvolvimento da atividade do Estado moderno, cujos milhares de braos recebem, administram e despendem sob formas cada vez mais variadas. Toda esta atividade pblica criou do ponto de vista da contabilidade difcil soluo. (Biolchini, 1930)

At a edio do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da Unio (1922) a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico era organizada segundo velhos princpios oriundos do perodo colonial em que prevalecia o regime do governo desptico, segundo o qual os bens pblicos eram propriedade do soberano. Se, por um lado, no prestava contas a ningum dos atos que praticava, exigia, por outro, que, aqueles a que estavam afetos os negcios do Errio Rgio, fossem severamente punidos caso no prestassem contas dos negcios que lhes tinham sido confiados pelo monarca.

VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade, 2. Ed. Sulina: Porto Alegre, 1962 11 David Morethson Campista foi Deputado Federal, Secretrio das Finanas de Minas Gerais e Ministro de Estado da Fazenda, nasceu no Rio de Janeiro em 22/01/1863 e faleceu em Copenhagen/Dinamarca em 12/10/1911 na sua bibliografia destaca-se o seguinte: Consolidao das leis fiscais do estado de Minas Gerais, Belo Horizonte Imprensa Oficial 1900. 12 Ddimo Agapito da Veiga Jnior, nascido em Nova Friburgo, RJ, em 1847, diplomado em Direito, foi o Presidente do Tribunal de Contas da Unio de 1895 a 1917
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Ocorre que a sociedade brasileira foi gradativamente conquistando direitos polticos e chegou ao governo republicano que exige a responsabilizao individual de todos quantos administrem ou tenham relao com o patrimnio do Estado. Entretanto, o setor pblico brasileiro, salvo raras excees, ainda adota o modelo de Estado patrimonialista e burocrtico cujo objetivo maior a fiscalizao dos agentes responsveis por bens e valores em funo do exerccio temporrio de mandato eletivo. Desta forma, fica em segundo plano o registro e estudo da contabilidade patrimonial da entidade cujo contedo perpassa diversos exerccios e, conseqentemente, diversos mandatos. Neste aspecto, bom lembrar que em 1918 quando o projeto do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico foi colocado em audincia pblica, foram apresentadas diversas sugestes, entre elas, a de J. Rezende Silva13 que, em correspondncia ao Presidente da Comisso Especial do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da Cmara dos Deputados, assim se expressou em relao Contabilidade Patrimonial:
Segundo os verdadeiros princpios de contabilidade, no dia do encerramento definitivo e total do exerccio financeiro, todas as dividas ativas, certas, incontestveis, e cujos credores sejam determinados so incorporadas ao patrimnio e deixam de figurar, sob qualquer titulo, nos oramentos futuros. So ttulos de crdito patrimonial e sero liquidadas em qualquer exerccio, pelas operaes do patrimnio.

Semelhantemente e pela mesma ocasio, todas as dividas passivas, certas, incontestveis, pertencentes a credores determinados, para as quais j tenha havido ordem de pagamento e de registro no Tribunal de Contas, so incorporadas ao patrimnio nacional e deixam de figurar, sob qualquer rubrica, nos oramentos futuros. So ttulos de dbito patrimoniais e sero liquidados em qualquer exerccio pelas operaes do patrimnio. Os primeiros so atualmente chamados alcances (fixados) e figuram no oramento sob o titulo de receita extraordinria indenizaes e os segundos so atualmente chamados de restos a pagar e so solvidos pela verba exerccios findos do Ministrio da Fazenda. (Biolchini, 1930). E conclui:
estabelecido o regime patrimonial, tudo isto se simplifica com grandes vantagens para a administrao e para as partes interessadas (Biolchini, 1930)

O texto acima mostra que j existiam reflexes sobre o papel do oramento e suas ligaes aos atos de gesto e a funo do patrimnio como objeto de estudos da contabilidade.

BIOLCHINI, Alberto. Codificao da Contabilidade Pblica Brasileira. Imprensa Nacional, RJ, 1930 p. 568
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Nos estudos de Contabilidade do setor pblico relevante considerar as ponderaes de MAGNET14 (1978) de que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico embora diariamente aplicada apresenta algumas dificuldades para sua definio. Por sua vez, o mesmo autor revela de modo surpreendente que na Frana o estudo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico est ausente dos programas de ensino superior e inclusive que a mesma foi banida das escolas de formao profissional concluindo que trata-se de um campo de conhecimento emprico que feita por praticantes para ser usada por praticantes futuros. Ao tratar da definio da Contabilidade aplicada ao setor pblico LPEZ apud Devaux15 (1995: 37) indica uma diversidade de definies para estes ramos da contabilidade, sugerindo a existncia de diversas aproximaes uma definio tcnica, tambm denominada formal em que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico pode ser constituda por regras da apresentao das contas; uma definio administrativa que pode ser denominada "orgnica" - em que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico alm de fixar as regras de apresentao das contas anuais deve tratar tambm da organizao dos servios de contabilidade e uma definio jurdica que indica a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico como um conjunto de regras que tem por objeto determinar as responsabilidades dos ordenadores de gastos e dos contadores pblicos. As abordagens acima levaram inevitavelmente falsa idia da existncia de diversas contabilidades aplicadas ao setor pblico como o caso das denominadas Contabilidade Oramentria e Contabilidade Financeira que na realidade representam apenas uma particularidade das organizaes sem finalidade lucrativa cuja nfase a arrecadao e distribuio dos recursos. A idia de que existam tais contabilidades pode ser classificada como um equivoco, pois a Contabilidade una e tem como foco a viso integral do patrimnio que inclui as vises oramentria e financeira como meros elementos informativos. Por sua vez, estudando as novas tendncias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (RAMIREZ16, 1992) mostra que a Contabilidade um sistema de informao de carter universal e tem sua origem no mundo empresarial que compreende a utilidade dessas informaes para a administrao dos negcios. Sem dvida esta tambm a necessidade do Estado que precisa deixar de estar unicamente centrado no controle do oramento e, em conseqncia, obter a medio correta e adequada dos elementos do patrimnio,

MAGNET, Jacques. Comptabilit Publique. Paris, Frana: Presses Universitaires de France, 1978. 15 LPEZ, Bernardino Benito. Manual de Contailidad Pblica. Editora Piramide. Madrid. 1995. 16 RAMIREZ, Alfonso Rojo. Nuevas Tendencias em Contabilidad. Revista Espanola de Financiacion y Contabilidad. Vol. XXII, n. 72, julio-septiembre 1992 pp. 551-566
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Estudos realizados por SILVA17 (2009, 48) mostram que a tradio na Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico limitar seu campo de estudo anlise, registro e interpretao da movimentao oramentria e, ao final de cada exerccio, apresentar um balano patrimonial indicando o dficit ou supervit bem como o confronto entre receitas e despesas inicialmente oradas com a sua realizao. Nesta modalidade o sistema patrimonial somente refletia no patrimnio liquido os reflexos do oramento, mais especificamente os relativos a receitas e despesas de capital. A partir das exigncias da Lei de Responsabilidade Fiscal e da globalizao a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico apresentou grande evoluo sendo conduzida gradativamente a um modelo dualista, que incorpora informao econmico-financeira, elaborada de acordo com os princpios contbeis e informaes oramentrias, estabelecida de acordo com os princpios oramentrios e legais que sustentam o modelo de oramento. Esta dualidade supe a coexistncia de informaes elaboradas em conformidade com as regras oramentrias de apurao do resultado financeiro, em que as receitas so reconhecidas pelos valores efetivamente arrecadados e as despesas so apropriadas pelos valores legalmente empenhados (art. 35 da Lei n 4.320/64) e, por outro lado a utilizao de todas as ferramentas tericas e as melhores prticas com vistas adequada mensurao do patrimnio disposio da entidade pblica. 3.2 - Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil As discusses sobre a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil foram levadas a efeito na Cmara dos Deputados em fins de 1903 sobre o projeto do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico encaminhado por Didimo da Veiga ao ento Ministro dos Negcios da Fazenda, Dr. Jos Leopoldo de Bulhes Jardim como um substitutivo ao projeto antes apresentado (1902) pelo Deputado Alfredo Varela. Tais discusses foram mais enfaticas no final do ano de 1903 quando da apreciao do projeto de Didimo da Veiga, principalmente as questes levantadas pelo Deputado David Campista, como membro da comisso de finanas e posteriormente Ministro da Fazenda. Uma das discusses foi se a administrao financeira deveria seguir uma contabilidade de exerccio (como ainda defendida por alguns) ou uma contabilidade de gesto (que poderia ser comparada ao atual principio da competncia). Contabilidade de exerccio era definida no artigo 37 do referido projeto:

SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pblica, 8. Edio. So Paulo: Atlas, 2009.
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Art. 37. Exerccio o espao de tempo durante o qual se realizam e liquidam as operaes de receita e despesa autorizadas na lei do oramento para o provimento dos servios, que demandam a administrao, a defesa e o desenvolvimento da Repblica no decurso de um ano.

O artigo 38, por sua vez, definia que o exerccio toma o nome do ano regido pela lei de oramento e o artigo 37 esclarecia que so pertencentes a um exerccio somente as operaes relativas aos servios feitos e aos direitos adquiridos Repblica e a seus credores No mesmo projeto aparecia a definio de contabilidade de gesto:
Art. 56. A contabilidade por gesto compreende os atos referentes arrecadao da receita e sua aplicao despesa pblica dentro dos doze meses, que constituem o ano financeiro.

J o artigo 57 indica que:


a administrao financeira rege-se pelo preceiturio regulador da contabilidade por exerccio. A funo dos agentes fiscais obedece ao regime da contabilidade por gesto; a sua responsabilidade apura-se pelo exame institudo sobre seus atos funcionais durante tantos anos quantos se compreenderem ao perodo de durao de seu cargo.

Para entender as discusses preciso conhecer comentrios de David Campista ao analisar a justificativa dada por Didimo da Veiga ao referido projeto: a) Considerava que a experincia dos dois sistemas aplicada no Brasil era defeituosa explicando que at 1840 a legislao fiscal adotou o regime da contabilidade por gesto e que os processos at ento seguidos eram, em boa parte, os mesmos que foram estabelecidos pelo alvar de 28 de junho de 1808, que criou o Errio Rgio.

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b) Informa tambm que depois de a reorganizao administrativa realizada com base na lei de 04 de outubro de 1831, a importante matria da contabilidade continuou a ser regulada, em parte, segundo os mesmos mtodos e prticas em voga, sabidamente defeituosas, em parte por ordens e instrues, parciais ou desconexas, dos Ministros da Fazenda e, em parte, finalmente, pelas disposies ocasionais que foram sucessivamente sendo enxertadas nas caudas18 das diversas leis oramentrias. Nesse mesmo parecer David Campista defendendo o regime de contabilidade por exerccio, pergunta: Haveria vantagem em alterar preferindo a gesto ao exerccio? o regime da contabilidade,

Para em seguida refletir sobre o tema esclarecendo que a prtica de ambos os regimes tem revelado uma sensvel aproximao entre eles, fazendo-os perder as caractersticas essenciais de suas diferenas concluindo que o exerccio uma personagem contbil. Concebida, nasce e vive: morrendo deixa uma herana ativa ou passiva, isto , um saldo ou um dficit. Esclarece, ainda, que essa herana prolonga a personalidade, fazendo-a conviver com a que a sucedeu e, citando alguns autores da poca, mostra que o regime do exerccio no impede, de modo algum, os resduos ativos e passivos da contabilidade italiana, e as naes que o adotam vo, cada vez mais, restringindo os limites do prolongamento, de modo a aproxim-lo do exerccio anual propriamente dito como se estabeleceu na Itlia. A idia essencial do exerccio, diziam Boucard e Jze19 que, enquanto uma operao que afete um oramento no fica completamente terminada, o exerccio no est encerrado e, neste aspecto, bom lembrar que o Brasil adotou por muitos anos o denominado perodo adicional onde eram arrecadadas as receitas e liquidadas as despesas do exerccio a que se referiam.

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As caudas oramentrias decorriam da ausncia, na poca, do principio da exclusividade e significava o aproveitamento da celeridade da Lei de Oramento para incluir temas que no tinham qualquer relao com a previso da receita e a fixao da despesa. 19 Max Boucard; Gaston Jze Elements de la science des finances et de la legislation financiere francaise,

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De notar que o artigo 1 do decreto n 41, de 20 de fevereiro de 1840, determinou que, o principio do ano financeiro de 1840 a 1841 os balanos e contas do Tesouro, tesouraria e mais reparties de recebimento e despesa seriam organizados por exerccio e no por gesto, como at ento. Compreendia o exerccio o ano financeiro (de junho de um ano a julho do seguinte) e um perodo complementar de seis meses destinado ultimao das operaes de arrecadao da receita, liquidao e pagamento da despesa e escriturao dos livros. Tratando do perodo complementar, o parecer de David Campista alertava para o seguinte:
Terminado o perodo complementar, encerrava-se definitivamente o exerccio, passando os saldos de caixa para o exerccio em andamento, assim como os restos a arrecadar que eram destinados ao pagamento do atrasado passivo e aumento dos recursos que faltassem ao exerccio em curso.

O perodo adicional foi alterado por fora do Decreto de 05 de janeiro de 1889 que regulou o modo de contar o exerccio que passou a compreender o espao de dezoito meses, a contar de 1 de janeiro de um ano a 30 de junho do ano seguinte. Sem dvida nesse decreto tm origem os exerccios findos, ainda to temidos pelos fornecedores do Estado, pois o mesmo estabelecia que os trs meses do primeiro semestre do ano seguinte eram destinados ao complemento das operaes e trs meses, liquidao e encerramento das contas. Dentro do terceiro semestre (de janeiro a maro do ano seguinte) no se ordenavam despesas novas por conta do exerccio em vigor e dentro do trimestre da liquidao (de maro a junho do ano seguinte) no se autorizavam pagamentos de servios prestados no correr do exerccio em vigor. Logicamente, os registros da contabilidade deveriam ficar indefinidamente abertos enquanto todas as operaes oramentrias no estivessem completamente terminadas ou, pelo menos, at a expirao dos prazos de prescrio dos direitos ativos e passivos. Em sua anlise David Campista esclarece, tambm, que a contabilidade por gesto no tem na Itlia o mesmo carter que na Inglaterra. Com a virtuosidade que lhes prpria, os Italianos no aceitaram francamente como os ingleses as conseqncias do regime da gesto. Conquanto limitadas as operaes realizadas no correr do ano financeiro, as contas gerais da Itlia classificam distintamente os fatos relativos a esse exerccio (competenza) e os reliquats provenientes dos exerccios anteriores (residui). principio da contabilidade italiana que a conta dos resduos do oramento deve ficar sempre distinta da de competncia, de maneira que nenhuma despesa relativa aos resduos possa ser levada aos recursos sob o regime de competncia e vice-versa.

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O parecer informa tambm que na Frana, os reliquats recebidos ou pagos durante o perodo complementar do exerccio so compreendidos na conta desse exerccio. Na Itlia, pelo contrrio, a conta desses restos conquanto distinta das operaes da competncia englobada com esta na conta geral do ano. A respeito da semelhana entre os dois regimes de contabilidade o Relatrio do Tribunal de Contas de 1904 assim se expressou:
em um e outro regime o passivo a solver figura na conta de novo ano, como responsabilidade oriunda de operaes do ano findo, a liquidar e pagar por meio dos recursos do oramento corrente. No regime do exerccio pago o passivo anterior por uma verba existente desde 1865, no oramento do Ministrio da Fazenda.

O relatrio acima ainda inclui que:


No sistema de gesto, ou o passivo de um ano financeiro incorpora-se no do ano que se lhe segue, existindo, em todo o caso, um perodo em que as dividas do ano anterior, j ordenadas, so pagas conta dos recursos do mesmo ano, durante os trs primeiros meses do novo ano fiscal, como se observa na Inglaterra, ou figuram no oramento do ano seguinte em titulo especial, consagrado liquidao dos resduos passivos do ano devedor , como se pratica na contabilidade italiana.

Nas discusses cabe citar as observaes de Francisco D`Auria que em correspondncia de 1918, ao Dr. Josino de Araujo, Presidente da Comisso do Cdigo de Contabilidade da Cmara dos Deputados, assim se expressou:
VI No h propriedade na expresso Balano do oramento, referindo-se execuo oramentria, tanto mais que ao movimento oramentrio se deve juntar o extra-oramentrio, devendo-se designar esse todo pelo termo tcnico de Balano de Receita e Despesa. VII Dispor sobre a necessidade do balano patrimonial, com a maior discriminao em anexos, e referente a cada exerccio.

Portanto, podemos verificar que o grande Mestre D`Auria criticava, naquela poca, a denominao de Balano Oramentrio para o demonstrativo que, na verdade, confrontava ingressos e desembolsos e, chamava a ateno para a necessidade do balano patrimonial, com a maior discrimino em anexos e referente a cada exercicio. A partir de 1964 com a edio da Lei n 4.320/64, foram efetuadas diversas alteraes na estrutura da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico brasileira, entre as quais se destacam: Extino da Contadoria Geral da Repblica Criao das Inspetorias Gerais de Finanas, como rgos do sistema de administrao financeira, contabilidade e auditoria.
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Criao da Secretaria do Tesouro Nacional (1986) com as funes de auditoria e de contabilidade. Transformao das Inspetorias Gerais Secretarias de Controle Interno (CISETs). de Finanas em

Segregao da Secretaria Federal de Controle do Ministrio da Fazenda e criao da Controladoria Geral da Unio.

Com a Constituio de 1988 o sistema de Controle Interno foi estruturada na forma apresentada na figura a seguir:

Figura 2: Estrutura do Sistema de Controle Interno e Externo na Constituio de 1988


PODER JUDICIRIO PODER EXECUTIVO PODER LEGISLATIVO TRIBUNAL DE CONTAS

Controle Interno

Controle Interno

Controle Interno

Controle Externo

CONTROLE INTERNO INTEGRADO Economicidade Eficincia Eficcia Legalidade Fonte: Prpria

A anlise da evoluo histrica da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil revela diversos ciclos contbeis, como quadro a seguir:

Quadro 2: Quadro da Evoluo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Perodo histrico 15001800

Principais caractersticas do perodo Brasil colonail. do pau Brasil Explorao

Principais fatos Primeiros contadores Controles da Coroa Casa dos contos Reforma Pombalina Partidas dobradas Constituio de 1891 Partidas dobradas Alvar Rgio Criao do Tribunal de Contas da Unio. Projeto do cdigo de Contabilidade da Unio. Discusses sobre o sistema contbil oramentrio e patrimonial. Cdigo de Contabilidade Pblica da Unio Criao do DASP Constituio de 1937 Primeiras normas de oramento e finanas pblicas. Constituio de 1946 Lei n 4.320/64 Decreto-lei 200/67 Extino do controle prvio Constituio Federal de 1988 Lei de Responsabilidade Fiscal Interpretao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a Perspectiva do Setor Pblico Plano de Contas nico.

18081899

Brasil Repblica

Imprio/Brasil

19001930

Brasil Repblica (Repblica Velha)

19301945 19451964

Brasil novo)

Repblica

(Estado

Brasil Repblica (Queda do Estado Novo Ps-guerra)

1964- em diante

Brasil Administrativa

Reforma

Fonte: Prpria

3.3

Mudanas nos sistemas de contabilidade

3.3.1 Introduo A partir da edio do livro Relevncia Perdida de Johnson e Kaplan20 (1987) foi iniciado um debate sobre novos sistemas de contabilidade em confronto com os sistemas convencionais. O principal foco das discusses de que os sistemas convencionais no respondiam convenientemente s necessidades de informao das organizaes em face da globalizao de mercados. Logo na introduo do livro acima os dois renomados autores apresentam, nos seguintes termos, uma critica aos sistemas convencionais:

No Brasil a 2. Edio da obra foi editada pela Editora Campus sob o titulo A relevncia da Contabilidade Custos, 1996.
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Atualmente, as informaes de contabilidade gerencial, condicionadas pelos procedimentos e pelo ciclo do sistema de informes financeiros da organizao, so atrasadas demais, agregadas demais e distorcidas demais para que sejam relevantes para as decises de planejamento e controle dos gerentes.

Para logo a seguir esclarecerem que os informes da contabilidade gerencial so de pouca valia para os gerentes operacionais, no seu empenho de reduzir custos e melhorar a produtividade. 3.3.2 Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000) Estudando a teoria institucional na pesquisa em Contabilidade, MAJOR e RIBEIRO21 ( (2009) esclarecem que a Contabilidade de Gesto compreende o conjunto de sistemas de informao contbil que apoiam os decisores na prossecuo dos objetivos organizacionais. Nesta definio esto implicitos diversos pressupostos, a saber:

A racionalidade dos decisores, que utilizaro a informao contbil de forma tima atendendo a objetivos como a maximizao do resultado ou da riqueza; O carater axiomtico desses objetivos organizacionais; A unicidade desses objetivos, isto , a no existencia de objetivos diversos e/ou situaes em conflito.

Este enfoque foi tratado pelos pesquisadores que centravam suas reflexes teoricas no desenvolvimento de modelos timos de apoio tomada de deciso com base nos pressupostos acima referidos. Entretanto, mais recentemente surgiram teorias voltadas para a compreenso da Contabilidade dentro do contexto institucional conforme relao constante do Quadro 3: Teorias e Caractersticas. O conceito de instituio na OIE est ligado idia de formas de pensar e fazer, muitas vezes aceites de forma relativamente inconsciente ou automtica pelos agentes sociais. Na Contabilidade de Gesto, as idias da OIE tm sido aplicadas crescentemente em anos recentes. A linha de investigao que tem tido maior desenvolvimento aquela que se dedica ao estudo dos processos de mudana intraorganizacional (Burns e Scapens, 2000; Burns, 2000; Busco et al, 2006) Quadro 3: Teorias e Caractersticas

MAJOR, Maria Joo e RIBEIRO, Joo. Contabilidade e Controlo de Gesto. Escolar Editora: Lisboa, 2009.
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Teoria (NIE) New Economics

Caractersticas

Institutional Razes econmicas para explicar a diversidade nas formas de arranjos institucionais. Estuda as prticas contbeis como regras e rotinas institucionalizadas. Os sistemas de contabilidade Institutional so vistos como regras que uma vez assimiladas pelos gestores internos, se transformam em rotinas posteriormente transmitidas a novos membros (fincando institucionalizadas). Estuda o processo de homogeneizao das organizaes que pode ser de trs formas: (a) Coercivo como resultado de presses formais e informais impostas por outras organizaes e/ou pela sociedade; Institutional (b) Mimtico, quando resultante de imitaes das decises e cpia das melhores prticas de outras organizaes tidas como referncia. (c) Normativo, isto , resultante de presses efetuadas pelas organizaes de profissionais na busca da sua legitimao perante a sociedade.

(OIE) Old Economics

(NIS) New Sociology

Fonte: Prpria

Os primeiros estudos de Scapens (1994) identificaram um gap entre a teoria da contabilidade e a prtica. Entretanto, suas reflexes posteriores concluram que melhor esquecer este gap e o objetivo deve ser estudar a prtica (para desenvolver a teoria) e utilizar a teoria para ajudar a compreender a forma como os gestores se comportam em relao contabilidade e as causas do seu comportamento, fornecendo assim os argumentos para a teoria institucional. Os estudos de ROBALO22 (2009) mostram que de acordo com o modelo de Burns e Scapens, o qual se encontra representado na figura a seguir, existe uma relao entre as aes, rotinas e as instituies. As instituies influenciam a ao num momento temporal especfico (efeito sincrnico). Da as setas a e b serem representadas de forma vertical. Por sua vez, as aes dos agentes envolvidos nos processos de mudana produzem e reproduzem instituies ao longo do tempo (efeito diacrnico) por via da criao de rotinas e de regras. Este efeito da ao sobre as instituies representado atravs das setas oblquas c e d.

ROBALO, Rui. Contabilidade e Controle de Gesto Teoria, Metodologia e Prtica, capitulo 9. Escolar Editora: Lisboa, 2009.
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ainda o mesmo autor que alerta para o fato de que os processos de mudana a nvel institucional necessitam de perodos mais longos de tempo que os processos de mudana ao nvel da ao. Neste sentido a teoria institucional representa a viso proposta por Burns e Scapens de que os elementos (artefatos) gerenciais devem fazer parte de hbitos e rotinas institucionais conforme Figura 3: Processo de Institucionalizao.

Figura 3: Processo de Institucionalizao


Ef r I s u io a s ea ntit c nl

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R po u id d B r s e e r d z o e un

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Estudando a influencia que a teoria institucional produz na contabilidade gerencial, Reis23 (2008) apud Boland considera o sistema de contabilidade um ato interpretativo, ou seja, esquemas interpretativos e normas que so usadas pelos gestores com a finalidade de planejar, tomar decises e controlar recursos sua disposio. O mesmo autor esclarece que por meio desse processo de interpretao, a gesto ocorre em um ambiente no qual h vrias dicotomias, como a existncia do poder pessoal e do poder hierrquico, a necessidade de mudana e a tendncia da estabilidade, as decises de curto prazo e as decises de longo prazo. (Boland JR., 1993, p. 139). 3.3.3 Teoria da agncia Kimura et al24 (1998) definem a relao de agncia como um contrato sob o qual um ou mais indivduos, denominados principais, atribuem a outro individuo ou outros indivduos, denominados agentes, autoridade para desempenhar funes de tomada de deciso e que a relao de agncia pode indicar uma busca de eficincia, onde o principal, por no dispor de recursos, como por exemplo, tempo, capacitao, competncia ou vantagens competitivas, confere ao agente a tarefa de gerenciamento de recursos ou a incumbncia da execuo de atividades. Na administrao pblica as relaes de agncia so observadas a partir do momento em que a populao, por meio do voto, delega poderes aos agentes pblicos que tomam decises e atitudes em nome dos interesses do cidado como destinatrio de suas aes. Tal relao, em principio, indica uma busca de eficincia que o sistema contbil deve mensurar com vistas transparncia da prestao de contas e a correta evidenciao do patrimnio. Em decorrncia, as organizaes so formadas por meio das aes dos elementos da entidade (pessoais, patrimnio, operaes, interesses e ligaes) e que na ao cotidiana esto envolvidos em processos internos, que se ligam s estruturas organizacionais. 3.3.4 Governana no setor pblico Estudando a governana no setor pblico o IFAC25 (2001) define governana corporativa como o sistema pelo qual as organizaes so dirigidas e controladas e tambm indica os trs princpios fundamentais de governana corporativa, a saber:
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Sinceridade;

REIS, Luciano Gomes dos. A influncia do discurso no processo de mudana da contabilidade gerencial: um estudo de caso sob o enfoque da teoria institucional. (Tese doutorado Universidade de So Paulo. So Paulo, 2008) 24 KIMURA, Herbert, Lintz, Alexandre Carlos e Suen, Alberto Sanyuan. Uma contribuio da Teoria de opes para a avaliao dos custos mximos de agencia. Cadernos de Pesquisa em Administrao, S.Paulo, v. 1, n 6, 1. Trim/98. USP. 25 Governana no Setor Pblico (Governance in the Public Sector - Study 13 IFAC, 2001):

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Integridade e Responsabilidade.

Estes princpios so pertinentes tanto para entidades de setor pblico como entidades do setor privado. Entretanto, sua aplicao deve ser adaptada para refletir as caractersticas da atividade pblica tendo em vista a complexidade dos objetivos polticos, econmicos e sociais que, no setor pblico, esto sujeitos a um jogo diferente de influncias e constrangimentos, tanto internos quanto externos alm de diversas formas de responsabilidade para com o cidados. A sinceridade exigida com o objetivo de assegurar aos stakeholders26 que o processo decisrio voltado para o atendimento de seus interesses e para isso todas as informaes devem estar disponveis de modo claro e oportuno. A integridade est baseada nos princpios da honestidade e da objetividade, bem como no cumprimento de padres de alto decoro e probidade na gesto dos negcios da entidade e da dvida pblica. Responsabilidade o princpio por meio do qual as entidades do setor pblico e os respectivos responsveis pelas decises e aes so avaliados externamente. A responsabilidade alcanada quando os papis estiverem claramente definidos por uma estrutura que demonstre adequadamente as linhas de subordinao tanto verticais (estrutura orgnica) como horizontais (identificao dos processos) voltados para o atendimento das demandas da sociedade. Estes princpios fundamentais so refletidos em cada uma das "dimenses" da governana das entidades do setor pblico, conforme a seguir: a) Padres de comportamento - como a administrao exercita sua liderana e determina os valores e padres da organizao dando origem cultura organizacional que define o comportamento segundo um cdigo de conduta a ser seguido por todos os componentes da organizao; b) Estrutura organizacional e processos - como os nveis mais altos da organizao so designados e como suas responsabilidades so definidas; c) Controle - a rede de diversos controles estabelecidos pelos nveis mais altos da organizao tem o objetivo de apoiar a entidade no alcance de seus objetivos verificando a conformidade na aplicao das normas, regulamentos e polticas internas garantindo a efetividade e eficincia das operaes;

Stakeholder ou, em Portugus, parte interessada ou interveniente, refere-se a todos os envolvidos num processo, por exemplo, clientes, colaboradores, investidores, fornecedores, comunidade etc. O processo em questo pode ser de carcter temporrio (como um projeto) ou duradouro (como o negcio de uma empresa ou a misso de uma organizao sem fins lucrativos).
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d) Controles Externos a forma como a alta administrao demonstra sua responsabilidade financeira no s no gerenciamento adequado do dinheiro pblico como tambm no desempenho no uso dos recursos. O Quadro 4 a seguir apresenta uma sntese das recomendaes para governana no setor pblico. Quadro 4: Recomendaes para governana no setor pblico
Padres de comportamento (Cdigo de conduta) 1. Liderana (leadership) 2. Altruismo (selflessness) 3. Integridade )integrity) 4. Objetividade (objectivity) 5. Responsabilizao (accountability) 6. Abertura (openness) 7. Honestidade (honesty) Estrutura organizacional e Controle Controle Externo Processos (Transparncia) Responsabilidade Gerenciamento de Relatrio anual Constitucional e Legal riscos (Demonstraes contbeis) Responsabilidade na aplicao Auditoria interna do dinheiro pblico Comit de Uso adequado dos padres de auditoria Comunicao com os contabilidade Controle Interno stakeholders (cidado) Medidas de Oramento Papis e Responsabilidades desempenho o Equilbrio de foras Gerencia Auditoria Externa. financeira entre os Poderes; o Equilbrio entre Treinamento de pessoal autoridade e responsabilidade.. o Gerncia executiva o Poltica de remunerao Nota: Adaptado pelos autores com base no estudo do IFAC

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3.4 Teoria da Comunicao em Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

3.4.1

Transparncia

A noo de transparncia no mbito governamental cada vez mais empregada em pases que defendem o processo democrtico de acesso s informaes sobre a ao dos gestores pblicos em especial no que se refere poltica fiscal e capacidade contributiva. A nfase a essa abertura constitui um dos alicerces da democracia representativa, pois incentiva o comportamento voltado para o esprito pblico e inibe a ao dos que se julgam donos da informao. Paralelamente fornece informaes de apoio deciso dos administradores tanto em relao reduo dos custos de monitoramento das aes como a promoo de melhorias na governana corporativa dos governos. Porm, a palavra transparncia tem sido utilizada de forma imprecisa por se referir ao nmero de caractersticas de um sistema aberto sem anlise independente da complexidade de que se reveste a administrao do Estado. A transparncia pode estar em confronto com outros importantes valores da democracia e, em alguns casos, sua defesa e aplicao pode ser contraproducente. Por outro lado, o uso da palavra em oposio a segredo e desonestidade, acaba por enfraquecer a prpria idia de transparncia por colocar o assunto numa difcil discusso retrica. O tema transparncia no processo oramentrio foi estudado por GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006)27 que identificaram como um processo de escolhas pblicas opaco pode levar a boas deliberaes, enquanto, em troca, a abertura ampla pode limitar a margem de negociao com grupos de interesses preferenciais para quem a informao uma commodity.

GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006) Transparency in the budget process. 2006. (University of Southern California Law School Law and Economics Working Paper Series, n. 44)
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Por outro lado, no existe razo para acreditar que o grau de transparncia para os atores polticos alcanou o ponto timo do ponto de vista da sociedade, vez que os prprios agentes polticos podem ser incentivados a manter em segredo alguns aspectos das discusses oramentrias, principalmente na parte em que decidem pela distribuio de recursos em benefcio de determinados seguimentos sociais ou econmicos com o propsito de traduzirem tais benefcios em apoios e votos nas prximas eleies. Tratando do fenmeno pagar para jogar o jogo das escolhas pblicas MONTEIRO28 (2006) esclarece que tem sido alvo de crescente ateno dos economistas e no deixa de ser paradoxal que, nas discusses sobre a presena (oramentria ou no-oramentria) do governo na economia brasileira, relevantes aspectos da interao dos polticos com grupos de interesses especiais sejam deixados de lado. O mesmo autor trata tambm da dupla configurao de cortar ou no cortar gasto pblico e do comprometimento dos atendimentos preferenciais a determinados seguimentos da economia em pocas eleitorais mostrando como os polticos lanam mo do que denomina de estratgia de ameaa e, por outro lado, como certos grupos de interesses encaminham aos polticos suas reivindicaes com o objetivo da apresentao de emendas Lei de Oramento de forma que os favoream. Como os recursos so escassos e as demandas da sociedade so amplas fica caracterizado que a idia de transparncia esta sempre ligada a aes de curto prazo que revelam uma estreita ligao com os ciclos polticos oramentrios (political budget cycles theory) em que os tomadores de deciso preocupam-se em demonstrar sua competncia administrativa no curto prazo com o objetivo da obteno de um certificado dos Tribunais de Contas como uma espcie de salvo conduto a ser apresentado durante o processo eleitoral. Ao tratar das evidencias dos ciclos polticos brasileira BITTENCOURT29 (2002) esclarece na economia

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MONTEIRO, Jorge Vianna. Intermediao poltica, transparncia decisria e atendimentos preferenciais. Revista de Administrao Pblica, vol.40 no.4 Rio de Janeiro Jul/Ago. 2006 http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S003476122006000400012&script=sci_arttext 29 BITTENCOURT, Jeferson Luis. Evidencias de ciclo poltico na economia brasileira: um teste para a execuo oramentria dos governos estaduais 1983/2000. Orientador Prof. Dr. Ronald Otto Hillbrecht. Dissertao de Mestrado. Programa de ps-graduao em economia da Faculdade de Cincias Econmicas da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre 2002

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Quando um poltico tem por objetivo principal a implantao de um programa, usa-se o termo partidrio para caracteriz-lo, j quando o objetivo principal manter-se no cargo refere-se a ele como oportunista.

Por sua vez ao estudar o modelo de ciclo poltico e as variveis oramentrias o mesmo autor faz referencia aos estudos de Blanco (2000a, b e c) sobre os determinantes da poltica fiscal nos estados brasileiros com a identificao dos efeitos do ciclo eleitoral sobre as variveis oramentrias agregadas e revela que esse mesmo autor utilizando um conjunto de dados de painel, e incluindo variveis dummies, para o perodo 1985-1997, identifica que os grandes grupos de despesa dos Estados sofrem efeito do perodo eleitoral concluindo da seguinte forma:
Para as trs variveis de despesa estadual estudadas em Blanco (2000a) despesa total, despesa corrente e despesa de capital o autor identifica a presena de ciclos poltico. Dado que o sinal esperado se verificou e que o coeficiente foi significativo, os resultados mostram que em anos eleitorais pode se esperar um aumento dos gastos eleitorais entre 10% e 15%.

Fazendo referencia teoria das escolhas pblicas e dos interesses individuais e o bem comum ALVES e MOREIRA30 (2004) fazem referencia a David Hume que em vrios de seus ensaios assumiu de forma sistemtica a perspectiva de que os indivduos agiam motivados essencialmente pelos seus prprios interesses, mas esclarece mais adiante que uma boa governana depende essencialmente da adoo de uma correta abordagem moral por parte de quem detm o poder e a este propsito afirma:
Todos os governos absolutos dependem em grande medida da administrao; e este um dos grandes inconvenientes desta forma de governo. Mas um Governo republicano e livre seria um bvio absurdo se os controles e restries previstos pela Constituio no tivessem nenhuma influncia e no fizessem com que fosse do interesse, mesmo de homens maus, agir para o bem pblico.

Alm das reflexes sobre os interesses individuais e o bem comum que tem relao com os ciclos polticos de curto prazo e sua influncia sobre a administrao do patrimnio publico ALVES e MOREIRA (2004) revelam diversos estudos entre os quais destacam-se os de SHUMPETER sobre a democracia como um sistema de competio pelo poder; de PARETO, sobre o critrio do timo social e de WICKESELL ao tratar da proteo das minorias e da unanimidade revelando preocupao com a ineficincia e a injustia que poderiam resultar de medidas e polticas aprovadas por uma maioria de votos.

ALVES, Andr Azevedo e MOREIRA, Jos Manuel. O que escolha pblica? Para uma anlise econmica da poltica. Principia. Cascais. 2004;
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Os estudos dos ciclos polticos de curto prazo mostram que a transparncia31 tem fortes ligaes com a responsabilidade fiscal por representar a capacidade de resposta dos governos aos cidados, ou seja, obrigao de informar e explicar seus atos na gesto pblica tendo como instrumentos, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal o Planejamento, a Transparncia, o Controle e a Responsabilizao cabendo destacar que a transparncia materializada pelos seguintes instrumentos da Gesto Fiscal (art. 48-LRF) os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria; o Relatrio de Gesto Fiscal; as verses simplificadas desses documentos.e; As contas ficaro disponveis, durante todo o exerccio, no respectivo Poder Legislativo e no rgo tcnico responsvel pela sua elaborao, para consulta e apreciao pelos cidados e instituies da sociedade.

Em reforo ao conceito de que a transparncia esta ligada a conceitos de curto prazo, basta verificar que a alterao efetuada no Cdigo Penal pela lei dos crimes contra as finanas pblicas 32 estabeleceu penas de recluso para os que ordenarem, autorizarem ou realizarem operaes de crdito, interno ou externo, sem prvia autorizao legislativa ou, ainda, quem ordenar ou autorizar a inscrio em restos a pagar, de despesa que no tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei. Trata-se, portanto, de atos de gesto realizados em determinado exerccio que devem ser examinados luz das regras da transparncia e, conseqentemente, do ciclo poltico a que se refiram ou seja de curto prazo. 3.4.2 Evidenciao

Em contraponto com a regra da transparncia preciso considerar que os atos produzidos pela execuo oramentria implicam na aquisio ou produo de ativos que, certamente, a partir da sua incorporao ao patrimnio sero capazes de gerar benefcios futuros para o Estado. Por sua vez, os atos dos administradores tambm podem constituir obrigaes de curto e longo prazo que devem ser registrados no passivo da entidade pblica.
31

So exemplos de transparncia Na Unio o Portal da Transparncia http://www.portaltransparencia.gov.br/default.asp No Municpio do Rio de Janeiro o Portal Rio Transparente http://riotransparente.rio.rj.gov.br/ 32 Lei n 10.028 de 19 de outubro de 2.000

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Por essa razo a teoria contbil separa os elementos de evidenciao do patrimnio em duas categorias, as contas diferenciais que acumulam valores relativos s contas de receita e despesa com vistas identificao do resultado do perodo e as contas integrais que indicam os elementos do ativo (bens e direitos) e passivo (obrigaes). As primeiras so postas em relevo por intermdio da transparncia enquanto as segundas esto relacionadas com o processo de evidenciao que significa por em evidencia ou seja mostrar com clareza e comprovar de modo insofismvel a prtica da divulgao (disclousure) de todas as informaes positivas ou negativas, que possam influenciar o processo decisrio. Alm da nfase transparncia e dos ciclos polticos de curto prazo a Lei de Responsabilidade Fiscal incluiu no artigo 4 uma espcie de evidenciao proativa ao indicar que a Lei de Diretrizes Oramentrias deve incluir, entre outros temas, o seguinte: evoluo do patrimnio lquido nos ltimos trs exerccios; destaque para a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos; avaliao da situao financeira e atuarial; dos regimes geral de previdncia social e prprio dos servidores pblicos; dos demais fundos pblicos e programas estatais de natureza atuarial demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das despesas obrigatrias de carter continuado. anexo de Riscos Fiscais, onde sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos

Por outro lado, a mesma Lei indica especificamente que a contabilidade das entidades pblicas deve (Art. 50): obedecer s normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico segregar as disponibilidades de caixa, dos recursos vinculados; aplicar o regime de competncia para Despesa e compromissos apurar complementarmente o resultado do fluxo financeiro apresentar as receitas e despesas previdencirias em demonstrativos especficos; evidenciar na escriturao o montante e variao da dvida pblica; destacar a aplicao das receitas de alienaes; apresentar a avaliao da eficincia dos programas com a manuteno da contabilidade de custos; proceder consolidao das contas nacionais e por esfera de governo; e
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estabelecer as normas gerais editadas pelo Conselho de Gesto Fiscal

A Figura 4 A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico demostra as reas onde se situam as prticas da transparncia e da evidenciao com base no comando Constitucional do controle interno integrado previsto no artigo 74, dando origem ao que pode ser denominada de a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico apoiada tanto nos princpios fundamentais de contabilidade como nas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico. A edio dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor pblico e das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor pblico, representa uma nova etapa da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico que passa a incluir alm do enfoque oramentrio a viso patrimonial j que o patrimnio constitui seu objeto de estudo. A partir dessa nova viso ser possvel aos contadores pblicos vencer o desafio para considerar a Contabilidade do setor pblico como uma aplicao da Cincia Contbil a uma rea especifica como ocorre na contabilidade bancria, na contabilidade de instituies financeiras e na contabilidade de organizaes sem fins lucrativos. Por outro lado preciso considerar que a medida da eficincia no est restrita a conceitos oramentrios e financeiros. Tanto nas organizaes pblicas como nas privadas preciso absorver os conceitos de custos, de restries e de oportunidade, uma vez que no pode existir um sistema eficiente de controle interno que no seja sustentado por uma contabilidade patrimonial que atue na medio integral e real do patrimnio. A necessidade da viso integral do ativo, do passivo e do patrimnio lquido no setor pblico imprescindvel, pois no resta dvida de que, desde os primrdios, o patrimnio o objeto de estudo da Contabilidade, inclusive da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico . O que ocorre na administrao pblica to somente um problema que diz respeito nfase dada aos aspectos oramentrio-legalistas para fins de apurao de responsabilidades imediatas em detrimento da correta e adequada evidenciao patrimonial em mdio e longo prazo.

Figura 4 A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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A NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO TRANSPARNCIA X EVIDENCIAO

PODER JUDICIRIO

PODER EXECUTIVO

PODER LEGISLATIVO

TRIBUNAL DE CONTAS

Fonte: prpria

As figuras 5 e 6, a seguir mostram a nfase no oramento (transparncia) representada por ciclos de curto prazo e a nfase no patrimnio representada pela evidenciao de todos os movimentos de curto e longo prazo. Figura 5 Transparncia - nfase no Oramento (Ciclos de curto prazo)

EV ID EN CI A O

TR AN AP AR N CI A

Controle Interno

Controle Interno

Controle Interno

Controle Externo

CICLOS POLTICOS DE CURTO PRAZO Execuo do Oramento de Receita e Despesa


Movimentaes resultantes da execuo oramentria Movimentaes independentes da execuo oramentria

Patrimnio no inicio do exerccio

Patrimnio no final do exerccio

DEMONSTRAES CONTBEIS DA NOVA CONTABILIDADE APLICADA SETOR PBLICO Princpios Fundamentais de Contabilidade Resoluo CFC n 1.111/2007 Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao setor pblico

Contabilid ade

Orame nto pblico Gesto financeira

Crdito pblico

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Fonte: Prpria

Figura 6 Evidenciao - nfase no Patromnio

Orament o pblico

Contabilida de Gesto financeira

Crdito pblico

Fonte: Prpria

3.5

Exerccios

a) Defina o campo de aplicao e o objeto da contabilidade? b) A aplicao estrita do principio da anualidade oramentria induz considerao de que a pea oramentria representa o fluxo de caixa do governo. Comente esta afirmativa luz do principio contbil da continuidade? c) As dimenses da governana das entidades incluem: (a) padres de comportamento; (b) estrutura organizacional e processos; (c) controle e (d) controles externos. Comente cada uma destas dimenses. d) Quais as vantagens da utilizao, por parte dos administradores, dos conceitos de transparncia? e) Quais os instrumentos de gesto fiscal que tratam da transparncia segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000). f) Porque sob o enfoque contbil deve prevalecer os princpios da evidenciao e da conversibilidade dos registros sobre o patrimnio?

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4. 4.1

PATRIMNIO PBLICO

Conceitos bsicos Patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados a uma pessoa fsica ou jurdica. Entretanto, os estudos sobre o patrimnio revelam que qualquer conjunto de bens, direitos e obrigaes somente constituiro um patrimnio quando forem observados dois requisitos bsicos: Sejam componentes de um conjunto que possua contedo econmico avalivel em moeda; Exista interdependncia dos elementos componentes do patrimnio e vinculao do conjunto a uma entidade que vise alcanar determinados fins.

As Normas Brasileiras de Contabilidade ao tratar do setor pblico (NBC T SP) definem patrimnio pblico como o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes33 Por sua vez a leitura da Lei n 4.320/64 mostrar que os estudos de contabilidade na administrao pblica devem ser efetivadoss sob dois aspectos perfeitamente distintos como apresentado na figura 5. Figura 5: Aspectos do Patrimnio conforme a Lei n 4.320/64
Execuo do Oramento (at o artigo 82) Contabilidad e (aps o artigo 83)

Caixa Objeto Fonte: Prpria

Patrimnio

33

RESOLUO CFC N. 1.129/08 - APROVA NBC TSP 16.2 PATRIMNIO E SISTEMAS CONTBEIS.
A

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4.2

A Contabilidade e o campo de sua aplicao

A Contabilidade definida como a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, controle e registro dos atos e fatos da administrao de qualquer entidade, seja ela pblica ou privada, com ou sem fins lucrativos. Entretanto, para melhor entendimento deste conceito, necessrio distinguir o seu campo de aplicao e o objeto dos estudos da cincia contbil, como a seguir: o campo de aplicao envolve o entorno da cincia contbil representado pela entidade; e o objeto est representado pelo patrimnio, definido como o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados a uma pessoa fsica ou jurdica.

A Contabilidade aplicada ao setor pblico, por sua vez, o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os princpios fundamentais de contabilidade e as normas contbeis direcionadas ao controle patrimonial de entidades do setor pblico34. O campo de aplicao da contabilidade abrange qualquer entidade pblica ou privada que alguns autores preferem denominar de economia, entidade econmica, organismo econmico, unidade econmica, unidade de produo (quando com fins lucrativos) ou unidade de distribuio (quando sem fins lucrativos) ou, ainda, azienda, que no dizer de BARROS35 deve ser entendida como:
poderia ser, perfeitamente, substitudo pelo vernculo fazenda e que se tornou de uso geral entre contabilistas e autores brasileiros principalmente pelo emprego que dele fez o Professor Frederico Hermann Junior, sem favor algum o maior vulto dentre os autores brasileiros de Contabilidade de seu tempo.

Conforme se pode verificar na Contabilidade, os bens e direitos constituem o ATIVO e as obrigaes o PASSIVO, cujo contedo econmico dado pelo valor que constitui o atributo comum que lhe d homogeneidade. Embora a administrao pblica opere fundamentalmente na obteno de recursos financeiros que permitam o atendimento das necessidades pblicas, no podemos esquecer que, em decorrncia dos fatos administrativos de ordem financeira, o patrimnio sofre mutaes variadas, tanto nos elementos ativos, como nos elementos passivos.

34

RESOLUO CFC N. 1.128/08. Aprova a NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao. 35 BARROS, J. dAssuno. Introduo Contabilidade. R.J. Editora Escol 1959 3. edio p. 12.

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Assim, por fora da execuo do oramento, alm dos recursos financeiros obtidos e da realizao dos gastos de custeio, o Estado realiza gastos na construo ou aquisio de bens cujo conjunto deve administrar e conservar. Esse conjunto de bens constitui os BENS PBLICOS36 que pertencem ou que so produzidos pelo Estado e que, uma vez incorporados ao patrimnio do Estado, ficam submetidos ocorrncia de fenmenos espontneos ou administrativos que podem alterar seu valor como o caso de valorizaes e depreciaes . Por outro lado, a administrao pblica tambm assume compromissos com terceiros mediante a obteno de emprstimos internos e externos, a curto e longo prazos, que constituem o que se denomina DVIDA PBLICA. O patrimnio do Estado, como matria administrvel, isto , como objeto da gesto patrimonial desempenhada pelos rgos da administrao, o conjunto de bens, valores, crditos e obrigaes de contedo econmico e avalivel em moeda que a Fazenda Pblica possui e utiliza na consecuo dos seus objetivos. No mbito da Contabilidade, os estudos do patrimnio pressupem o detalhamento do conjunto do Ativo, Passivo e Patrimnio Liquido de modo a determinar como o mesmo est evidenciado nas demonstraes contbeis da entidade e, deste modo, identificar: os fatores que influem a estrutura patrimonial; as relaes entre os componentes patrimoniais; as modificaes que o patrimnio sofreu ao longo dos exercicios; os riscos a que esto submetidos os elementos desse patrimnio.

Os bens que formam o patrimnio do Estado classificam-se segundo dois critrios: critrio jurdico; critrio contbil.

4.2.1 Critrio jurdico

O conceito de bem pblico aqui utilizado o conceito contbil e no o conceito econmico em que os bens pblicos so aqueles que tm duas caractersticas bsicas: uma vez disponveis para um indivduo ficam disponveis para todos e, ao mesmo tempo, o consumo de mais de um individuo no prejudica o consumo dos outros que j consomem o bem. O sinal luminoso emitido por um farol da Marinha para orientar os navios um exemplo de bem pblico vez que estar disponvel imediatamente para todos os navios e sua utilizao por qualquer navio no afeta o sinal luminoso disponvel para outros navios. Entretanto, a torre e o prdio onde est localizado o farol constitui um bem pblico no sentido contbil.
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O Cdigo Civil divide inicialmente os bens em pblicos e particulares conceituando como pblicos os do domnio nacional, pertencentes Unio, aos Estados e aos Municpios e como particulares todos os outros. No desenvolvimento de sua atividade, a administrao tanto se serve de bens que se acham sujeitos ao seu domnio como de bens dos cidados sobre os quais exerce determinados poderes no interesse geral. Esses bens, segundo o critrio jurdico, so assim classificados: bens de uso comum do povo; bens de uso especial; bens dominicais.

Os bens de uso comum do povo, tambm denominados de domnio pblico, so divididos, segundo sua formao em: naturais correspondem aos bens que no absorveram ou absorvem recursos pblicos como mares, baas, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc.; artificiais so aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos e , portanto, cuja existncia supe a interveno do homem, como ruas, praas, avenidas, canais, fontes etc.

So, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da comunidade quer individual ou coletivamente e por isso apresentam as seguintes caractersticas:

quando naturais no so contabilizados como Ativo ; quando artificiais so contabilizados no ativo e includos no patrimnio da instituio; quando naturais no so inventariados ou avaliados; no podem ser alienados enquanto conservarem a qualificao de uso comum do povo37; so impenhorveis e imprescritveis; o uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido em lei;

37

Entre as diversas situaes em que um bem de uso comum pode ser alienado pode ser citado o caso de alienao aos proprietrios de imveis lindeiros (vizinhos, limtrofe, fronteirios) e que sejam remanescentes ou resultante de obra pblica (modificao do alinhamento de reas urbanas de uso comum, tais como ruas e praas), na forma e nos limites prescritos na Lei de Licitaes (Lei 8.666/93 (art. 17, 3. inciso I com a nova redao dada pela Lei 9648/98.),

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As normas de contabilidade estabelecem que os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. Assim, ao realizarem investimentos ou despesas de capital nesses bens a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo de acumular o custo da construo ou reforma, bem como as perdas do valor em decorrncia do uso (depreciao, amortizao ou exausto). Com a introduo da contabilidade de custos no setor pblico inevitvel a manuteno do registro desses investimentos como elemento permanente no ativo, seja para fins de controle das aplicaes, seja porque muitos desses ativos podem ser alienados mediante autorizao legislativa ou ser explorados pelo Estado com o objetivo de auferir receitas em funo do respectivo uso. Os bens de uso especial, ou do patrimnio administrativo so os destinados execuo dos servios pblicos, como os edifcios ou terrenos utilizados pelas reparties ou estabelecimentos pblicos, bem como os mveis e materiais indispensveis ao seu funcionamento. Tais bens tm uma finalidade pblica permanente, razo pela qual so denominados bens patrimoniais indispensveis. Os bens caractersticas: do patrimnio administrativo tm as seguintes

so contabilizados no ativo; so inventariados e avaliados; so inalienveis quando empregados no servio pblico e enquanto conservarem esta condio.

Os bens dominicais, ou do patrimnio disponvel, so os que integram o patrimnio das pessoas jurdicas de direito pblico como objeto de direito pessoal ou real das entidades do setor pblico. Os bens dominicais possuem as seguintes caractersticas: esto sujeitos contabilizao no ativo; so inventariados e avaliados; podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer; do e podem produzir renda.

Ainda sob o aspecto jurdico, os bens patrimoniais do Estado podem ser classificados em: Bens mveis

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So mveis os bens suscetveis de movimento prprio, ou de remoo por fora alheia, sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social. Por outro lado, so tambm mveis por determinao legal as energias que tenham valor econmico, os direitos reais sobre objetos mveis e as aes correspondentes, bem como os direitos pessoais de carter patrimonial e respectivas aes. Assim, compreendem-se entre os bens mveis materiais para o servio pblico, o numerrio, os valores, ainda, os materiais destinados a construo, enquanto no mas podendo, no futuro, readquirir essa qualidade quando da demolio de algum prdio. Bens imveis So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, sendo que para efeitos legais tambm se consideram imveis: os direitos reais sobre imveis e as aes que os asseguram; os direitos sucesso aberta. Por outro lado, no perdem o carter de imveis as edificaes que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local e, ainda, os materiais provisoriamente separados de um prdio, para nele mesmo serem reempregados. So, ainda, considerados bens imveis, para efeito de organizao dos inventrios, os museus, as pinacotecas, as bibliotecas, os observatrios, os estabelecimentos industriais e agrcolas com os respectivos aparelhos e instrumentos, as estradas de ferro, conjuntamente com o material rodante necessrio ao servio, os quartis, as fbricas de plvora, de artefatos de guerra, os arsenais e demais bens de igual natureza do domnio privado do Estado. 4.2.1 Critrio Contbil Segundo o critrio contbil os bens pblicos so classificados em: a) Ativo circulante que compreende as prprias disponibilidades , os bens e direitos e os valores realizveis desde que atendam a um dos seguintes critrios: - estarem disponveis para realizao imediata e - tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte. os diversos os ttulos e, empregados, provenientes

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b) Ativos permanentes ou no circulante compreendem todos os demais ativos e incluem os bens, direitos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. No que se refere ao Ativo Circulante preciso no confundir a viso oramentria da viso contbil-patrimonial, pois na primeira deve prevalecer o conceito restrito de ativo financeiro com condio para a abertura de crditos adicionais para fins de realizao das despesas conta do oramento, enquanto na viso contbil-patrimonial deve ser o conceito de circulante que inclui, necessariamente, os valores numerrios conforme comando dos 1 e 2 do artigo 105 da Lei n 4.320/64, a seguir transcritos:.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.

Assim, como j observado em outra oportunidade, os estudos do patrimnio indicam que o termo circulante deve ser utilizado por caracterizar, com maior preciso, a potencialidade dos ativos e da gerao de futuros benefcios econmicos. Fazem parte do Ativo Circulante desde que atendidos os critrios acima: Numerrio em tesouraria Depsitos em bancos Aplicaes financeiras de curto prazo. Valores a receber de qualquer natureza (lanamentos tributrios diretos, parcelamentos tributrios, valores inscritos em divida ativa. Valores entregues a servidores a titulo de adiantamento ou suprimento de fundos e que estejam pendentes de prestao de contas.

No Ativo Permanente ou no circulante esto includos todos os demais itens do ativo cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa, entre os quais cabe destacar: os valores mveis que se integram no patrimnio como elementos instrumentais da administrao; os que, para serem alienados, dependam de autorizao legislativa ;

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todos aqueles que, por sua natureza produzam variaes positivas ou negativas no patrimnio financeiro; a dvida ativa, originada de tributos e outros crditos estranhos ao ativo financeiro, cujo prazo de recebimento ultrapasse o exerccio financeiro seguinte.. As contas representativas de bens, valores e crditos compreendem o que denominamos ATIVO REAL, ou seja, so contas que registram a existncia e a movimentao dos bens e direitos, cuja realizao no admite dvidas, seja por sua condio de valores em espcie ou em ttulos de poder liberatrio, seja por sua caracterstica de crditos de liquidez certa, seja, afinal, pela condio de patrimnio representado por inverses e investimentos. Quanto contra-substncia, o patrimnio considerado em relao s dvidas e obrigaes assumidas pela administrao em virtude de servios, contratos, fornecimentos, cujo pagamento no realizado no ato, ou ento em face de emprstimos contrados no pas ou no exterior A contra substncia-patrimonial formada grupos: pelos seguintes

a) Passivo Circulante que corresponde a valores: exigveis at o trmino do exerccio seguinte; de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. b) Passivo Permanente ou no circulante compreende as dvidas no includas no passivo financeiro, tais como: As responsabilidades que, para serem pagas, dependem de autorizao oramentria; Todas as que, por sua natureza, formam grupos especiais de contas, cujos movimentos determinem compensaes, ou que produzam variaes no patrimnio.

Sob o aspecto qualitativo a contra substncia patrimonial apresentada em dois grupos: a) b) Divida Flutuante Divida Fundada.

A divida flutuante compreende os restos a pagar, o servio da dvida a pagar, bem como os depsitos e os dbitos de tesouraria e, normalmente, tem origem nas atividades operacionais decorrentes da execuo oramentria.

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A divida fundada, por sua vez, pode ser desdobrada em: Consolidada, quando decorrente do apelo ao crdito pblico e representada por aplices, obrigaes, cdulas ou ttulos semelhantes, nominativas ou ao portador, de livre circulao e cotao em bolsas do pas e do exterior; No consolidada, proveniente de operaes de crdito contratadas com pessoas jurdicas de Direito Pblico ou privado, cujos ttulos so os prprios instrumentos de contrato, ou, quando for o caso notas promissrias ou confisses de dvidas a ele vinculadas.

No estudo do passivo circulante e no circulante cabe a mesma reflexo realizada quando do estudo do ativo em relao ao ciclo operacional, vez que uma das classificaes a ser produzida no balano patrimonial est baseada nos 3 e 4 do artigo 105 da Lei n 4.320/64/1964:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.

As contas representativas da dvida pblica compreendem o denominado PASSIVO REAL e registram a existncia e a movimentao das obrigaes e das responsabilidades cuja exigibilidade no admite dvida, visto representarem dvidas lquidas e certas. O confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRDITOS com as DVIDAS evidencia a situao lquida patrimonial. A representao grfica do patrimnio da Fazenda Pblica sob o aspecto qualitativo a demonstrada no Quadro 4. Quadro 4: COMPOSIO QUALITATIVA DO PATRIMNIO DA FAZENDA PBLICA

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SUBSTNCIA PATRIMONIAL CIRCULANTE - Bens numerrios - Bens de consumo - Bens de renda - Valores a receber NO CIRCULANTE - Bens de uso - Bens de renda - Valores a receber SITUAO LQUIDA PASSIVA Fonte: Prpria

CONTRA-SUBSTNCIA PATRIMONIAL CIRCULANTE - Divida flutuante (Restos a Pagar, Servio da Dvida a Pagar e Depsitos de Terceiros - Dbitos de Tesouraria NO CIRCULANTE - Dvida Fundada ou Consolidada - Contratos de emprstimos a longo prazo - Confisses de dvida SITUAO LIQUIDA ATIVA

4.3

Exercicios a) Qual a definio dada pelas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T SP) para o patrimnio pblico? b) Qual a diferena entre bens pblicos no sentido contbil e bens pblicos no sentido econmico? c) Quais as teorias existentes relacionadas com a incorporao dos ativos imobilizados ao patrimnio do Estado? d) Porque os bens de uso comum do povo devem ser incorporados ao ativo das entidades pblicas? e) Porque a viso oramentria tem sempre um conceito restritivo para o Ativo Circulante?

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5 5.1

MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS Conceitos bsicos

O processo de depreciao constitui o reconhecimento e apropriao anual ou mensal desse desgaste em funo do uso durante o tempo de vida til. Portanto, ao invez de reconhecer o custo ou despesa apenas no exerccio em que o bem baixado, essa perda de valor reconhecida mediante a distribuio do custo de aquisio pelo nmero de exerccios em que o bem for utilizado. A questo da contabilizao dessa perda de valor ao longo do tempo tem sido motivo de controvrsias entre os profissionais de Contabilidade do setor pblico em decorrncia, como j tratado em outra oportunidade, da nfase Contabilidade Oramentria como instrumento de controle da legalidade dos atos e apurao da responsabilidade a cada perodo de vigncia da Lei Oramentria. Esta postura tem levado a Contabilidade do setor pblico no evidenciao integral do patrimnio. Entretanto, a partir da edio dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor pblico, das Normas Brasileiras de Contabilidade especificas para a atividade governamental, bem como da ampliao dos estudos sobre a contabilidade como cincia que estuda o patrimnio, passou a constatar-se a necessidade de melhor planejamento na aquisio e controle dos ativos permanentes enquanto elementos potencializadores da melhor prestao de servios aos cidados. Sob o tema e com o objetivo de minimizar a controvrsia fundamental conhecer as referncias feitas por CARRASCO38 (1994, p. 109) sobre o entendimento de alguns estudiosos como Anthony (1980) e Vela Barges (1991) :
... a continuidade da organizao exige manter a capacidade do ativo prestar os servios que justificam sua prpria existencia, e, por outra, o objetivo de prestao de contas, to importante no setor pblico, no pode ser apresentada sem mostrar em que medida a organizao mantem seu ativo. A depreciao adquire, a partir desta perspectiva, uma importncia fundamental.

5.2 - Mtodos de Clculo da Depreciao

38

CARRASCO, Daniel. La nueva Contabilidad Pblica. Barcelona: 1994.

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Nos termos da NBC T SP 39 especifica para o reconhecimento contbil da perda do valor de custo do ativo imobilizado temos os seguintes ajustes a serem contabilizados, conforme a espcie do bem: a) Amortizao: a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. b) Depreciao: a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. c) Exausto: a reduo do valor, decorrente da explorao, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis. Tais normas indicam que para o registro da depreciao, amortizao e exausto devem ser observados os seguintes aspectos: a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; c) circunstncias que podem influenciar seu registro. A determinao da vida til econmica de um ativo deve ser definida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico e levar considerar os seguintes fatores: a) a capacidade de gerao de benefcios futuros; b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; c) a obsolescncia tecnolgica; d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo. As Normas de Contabilidade tambm incluem dispositivo que estabelece as situaes em que os bens no precisam ser depreciados, como a seguir: a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; c) animais que se destinam exposio e preservao;
39

RESOLUO CFC N. 1.136/08 - APROVA EXAUSTO.

NBC T 16.9 DEPRECIAO, AMORTIZAO

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d) terrenos rurais e urbanos. Por outro lado, os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a vida til econmica do ativo e aplicados uniformemente podem ser adotados os seguintes, sem prejuzo da utilizao de outros mtodos: a. o mtodo das quotas constantes ou em linha reta; b. o mtodo das somas dos dgitos; c. o mtodo das unidades produzidas. 5.2.1 - Mtodo das quotas constantes ou em linha reta No Brasil, no mbito das empresas privadas, o mtodo mais utilizado e certamente tambm ser o adotado no setor pblico como exemplo a seguir: - Custo do ativo $ 10.000 - Valor residual $ 1.000 - Tempo de vida til = 5 anos a) Calculo da depreciao:
10.000 1.000 = $ 1.800 5 anos

Valor da depreciao do perodo =

Aps o calculo do valor da depreciao possvel elaborar mapa indicando as parcelas a serem apropriada nas variaes passivas em cada perodo, bem como o valor acumulado e o valor contbil respectivo, conforme abaixo: b) Tabela das cotas de depreciao anual.

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Perodo 01 02 03 04 05

Deprecia o anual 1.800 1.800 1.800 1.800 1.800

Acumulada 1.800 3.600 5.400 7.200 9.000

Valor Contbil 8.200 6.400 4.600 2.800 1.000 (Valor residual)

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Total

9.000

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5.2.1 - Mtodo das somas dos dgitos O mtodo de depreciao baseado na soma dos dgitos no distribui igualmente o valor da depreciao pelo nmero de perodos da vida til, mas ao contrrio, considera que seu valor decrescente a partir do total de anos e assim por diante. Utilizando o mesmo exemplo anterior temos que a soma dos dgitos corresponde a 15 (1+2+3+4+5) e, neste caso, teramos o seguinte calculo das cotas anuais de depreciao:

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Perod o 1 2 3 4 5

Taxa 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15

Depreciao anual 3.000 2.400 1.800 1.200 600

Acumulada 3.000 5.400 7.200 8.400 9.000

Valor Contbil 7.000 4.600 2.800 1.600 1.000(Valor residual)

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Total

9.000

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5.2.1 - Mtodo das unidades produzidas O mtodo das unidades produzidas bastante til para o calculo da depreciao dos ativos em que seja possvel estimar o total de unidades que sero produzidas Seguindo o mesmo exemplo, se esse ativo tiver capacidade para produzir 20.000 unidades ao longo dos cinco anos, teramos o seguinte calculo do valor da depreciao por unidade. Valor da depreciao por hora =
10.000 1.000 20.000 unidades = $ 0,45

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Perod o 01 02 03 04 05

Unidade s Deprecia Acumulada Valor Contbil produzi o anual das 3.000 1.350 1.350 8.650 3.500 1.575 2.925 7.075 3.500 1.575 4.500 5.500 4.500 2.025 6.525 3.475 1.000(Valor 5.500 2.475 9.000 residual)

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Total

20.000

9.000

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A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com a obrigatoriedade da implementao de sistema de custos na administrao pblica, na forma estabelecida no 3 do artigo 50 surge a necessidade de incluso do tema depreciao, amortizao e exausto para que os administradores pblicos, alm da legalidade, possam ser avaliados pela eficincia e eficcia de suas aes. Com tal dispositivo foi possvel dar tratamento contbil ao assunto levando o Conselho Federal de Contabilidade, na condio de rgo regulador da Contabilidade brasileira a editar norma especfica rompendo a lgica anterior de que a aquisio do imobilizado registrado contabilmente como gasto mediante uma aplicao de recursos pblicos e de que as respectivas reposies implicam, to somente, na existncia de recursos originados dos impostos ou de transferncias de outras entidades pblicas ou privadas. Com a obrigatoriedade de contabilizao da perda de valor ser possvel melhorar a gesto do patrimnio pblico partindo do registro patrimonial da perda de capacidade econmica do imobilizado e, por via de conseqncia, saber com mais preciso o comprometimento das receitas dos exerccios seguintes. Com tal registro ser possvel conhecer a qualquer tempo se o equipamento mantm a mesma capacidade de prestao de servios pblicos. Desta forma, ser possvel atender ao principio contbil da continuidade bem como conhecer a repercusso das despesas obrigatrias de carter continuado nos oramentos subseqentes nos termos dos art. 17 combinado com o inciso I do artigo 16, da Lei n 101/00, transcritos a seguir:
Art. 17. Considera-se obrigatria de carter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo por um perodo superior a dois exerccios. Art. 16. A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de: I estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio em que deve entrar em vigor e nos dois subseqentes.

O clculo e contabilizao do valor da depreciao, exausto ou amortizao permitir conhecer o impacto oramentrio financeiro tanto no exerccio, pelas reposies e manutenes efetuadas, como nos dois exerccios subseqentes, melhorando o processo de planejamento.. O registro contbil da depreciao constitui um lanamento tpico do sistema no financeiro e corresponde a lanamento da perda do valor na conta Variaes Patrimoniais Passivas Uso de bens e servios, conforme a seguir:

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DEBITE: Variaes Patrimoniais Passivas Uso de bens e servios CREDITE: XXX Depreciao acumulada

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Tal lanamento ser evidenciado nas contas de resultado como uma variao diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora, na forma mostrada a seguir:

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ATIVO NO FINANCEIRO - Equipamentos Menos: Depreciao Acumulada XXX XXX ( xxx )

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5.3

Outros instrumentos de ajuste do valor

O enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico exige que, alm da depreciao, como acima referido, as organizaes pblicas estudem o real sentido das despesas obrigatrias de carter continuado, pois necessrio que, quando da fixao das despesas para a aplicao em investimentos, como a construo de um hospital ou de uma escola sejam considerados alguns aspectos relativos ao comprometimento continuado de recursos dos oramentos futuros com o objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses ativos. Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comit do Setor Pblico do IFAC Federao Internacional de Contadores40 e est representado em uma Norma especfica que trata da desvalorizao de ativos no monetrios41. Tais estudos indicam como caracterstica do setor pblico o fato de existirem despesas que esto relacionadas ao consumo de ativos colocados disposio tanto da atividade meio como da atividade fim. Segundo esses estudos, os profissionais de contabilidade do mundo inteiro tem levantado questes sobre a melhor forma para medir o custo do consumo ou a perda potencial do servio, buscando alternativas para a tradicional depreciao. Assim, alem da depreciao, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Pblico (NBC TSP42) indicam como alternativas para a adequada avaliao e mensurao dos ativos no setor pblico, as seguintes: 5.3.1Reavaliao: Corresponde a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil. 5.3.2Reduo ao valor recupervel (impairment) Indica o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor lquido contbil. 5.3.3Valor de mercado ou valor justo (fair value)) O valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

IFAC. Study 10. Definition and Recognition of Expenses/Expenditures. http://www.ifac.org/Members/DownLoads/PSC-Study_No_10.pdf acesso em 12/04/2009 41 IFAC. 2008 Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements. Volume 2, New York, 2008, p. 625. 42 Resoluo CFC n 1.137/2008. Aprova a NBCT SP 16.10 Avaliao e mensurao de ativos e passivos em entidades do setor pblico.
40

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A reavaliao decorre, muitas vezes, da renovao ou reposio de ativos com o propsito de viabilizar sua utilizao na prestao permanente dos servios pblicos com a aplicao de recursos que permitam o aumento da vida til desses ativos e, em conseqncia, permitir a recuperao do seu potencial de servios. Importante notar alguns estudos efetuados pelos organismos internacionais que incluem a idia da manuteno diferida que consiste no registro de um dbito para custos futuros de manuteno e, desta forma, as entidades apresentaram um quadro mais realista da situao financeira. Tal registro dos custos futuros constitui, portanto, uma proviso com o objetivo de dar a conhecer aos interessados, principalmente, aos representantes do Poder Legislativo, quando da votao da Lei de Oramento, do comprometimento de recursos a serem arrecadados no exerccio a que se refere. Outra alternativa de avaliao recomendada pelas normas internacionais corresponde ao procedimento que permita entidade assegurar que seus ativos esto registrados pelo seu valor recupervel. Um ativo estar desvalorizado quando seu valor contbil excede seu valor recupervel. Assim, se o valor contbil apresentar valor acima da quantia que ser recuperada atravs do uso ou da venda desse ativo possvel dizer que esse ativo est em imparidade (impairment). A partir da vigncia das Normas Contbeis43 j referidas, a entidade pblica deve avaliar, na data do balano, se h qualquer indicao de que um ativo possa estar em imparidade e, uma vez constatada essa situao, estimar a quantia recupervel do ativo. Ao avaliar se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao, a entidade pblica deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes:

Alem das NBC T SP recomenda-se consultar o pronunciamento tcnico CPC 01 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS em http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_01.pdf acesso em 15/05/2009.
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FONTES DE IMPARIDADE EXTERNAS INTERNAS


1. Existe evidencia de obsolescncia ou de dano fsico de um ativo. 2. Ocorreram no perodo mudanas significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ou devem ocorrer em futuro prximo, na forma como o ativo ou ser usado. Essas mudanas incluem os ativos que sejam classificados como ociosos e planos para interromper ou reestruturar a operao no qual o ativo esteja inserido ou, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliao da vida til de um ativo como finita ao invs de indefinida. 3. Deciso de parar a construo de um ativo antes da sua concluso ou antes da sua entrada em operao44. 4. Existe evidencia proveniente de relatrio interno, que indique que o desempenho econmico de um ativo ou ser pior que o esperado.

1. Trmino ou trmino prximo da necessidade de servios fornecidos pelo ativo. 2. Ocorreram alteraes significativas, com efeitos adversos na entidade, ou vo ocorrer num perodo prximo, no ambiente tecnolgico, econmico ou legal ou de poltica de governo em que a entidade opera. 3. As taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram durante o perodo, e esses aumentos provavelmente afetaro a taxa de desconto usada no calculo do valor em uso de um ativo de um ativo e diminuiro significativamente o valor recupervel do ativo.

FONTE: SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova Contabilidade Pblica, 8. Edio. So Paulo: Atlas, 2009.

Na identificao das fontes de imparidade necessrio tomar algumas cautelas antes de decidir sobre a sua pertinncia , pois muitas vezes pode ocorrer uma aparente imparidade facilmente solucionada com a alterao da vida til remanescente e o calculo da depreciao com ou sem valor residual.

44

No futuro esta poder ser a medida utilizada pelos rgos de controle quando na mudana de governos os novos titulares resolvam parar a construo de um ativo sob a alegao de no ser prioridade. Neste caso, o rgo de controle poder mensurar as perdas de depreciao, falta de manuteno e deteriorao dos ativos com o objetivo de imputar as responsabilidades financeiras correspondentes ao perodo de mandato daquele que gerou a perda. Com tal medida parece que, finalmente, decises de natureza poltica passaro a ter avaliao financeira e econmica para fins de ressarcimento ao errio. Isto somente ser possvel a partir da contabilidade patrimonial.

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Portanto, possvel encontrar algumas situaes em que no existe imparidade como na entidade que compra um computador por $ 3.000 e no dia seguinte esse mesmo computador est sendo transacionado no mercado por $ 2.500. Nesse caso no existe imparidade, uma vez que o valor de uso do computador adquirido no se alterou. Ele foi adquirido para desenvolver um determinado trabalho durante um determinado perodo de tempo e isso no se alterou. Neste caso no ha qualquer reduo do ativo relativamente diferena de preo. Tambm no o caso de imparidade quando a entidade tem registrado na Divida Ativa o valor de $ 10.000 que decorreu de aes de natureza tributria (certas ou erradas). Entretanto, fazendo o exame do contedo dos valores inscritos chega-se concluso de que ocorreram erros no lanamento tributrio da ordem de $ 5.000 que jamais sero cobrados e, na realidade, devem ser cancelados. Neste caso no existe imparidade a partir da constatao de que se trata de crditos legalmente inscritos. O que cabe anular a inscrio no ativo e devolver o processo de lanamento tributrio para a sua origem com vistas anulao do lanamento tributrio efetuado. Por outro lado, constituem casos de ocorrncia de imparidade45. a) Reduo da quantidade de alunos em uma escola

A construo de uma escola projetada para acolher 1.000 alunos tem atualmente, apenas, 200 alunos e no pode ser fechada tendo em vista que a escola mais prxima muito distante. O censo escolar revelou que a escola foi projetada adequadamente, mas em face da demora na sua construo e a degradao de seu entorno fez com que as famlias procurassem outros bairros para moradia. Os registros da contabilidade indicam o seguinte: A escola foi construda em 1983 com um custo de $ 2.500.000,00 Vida til 40 anos Em 2003, as matriculas declinaram de 1.000 para 200 estudantes e a direo resolveu fechar os dois andares superiores do prdio da escola de trs andares. O custo atual de um andar da escola estimado em $ 1.300.000,00

Dados adaptados da norma do IFAC. Para maiores informaes sobre imparidade recomendvel a leitura da IPSAS 21 Impairment of Non-Cash generating assets. Disponvel em http://www.ifac.org/Store/Details.tmpl? SID=1238436499822020&Cart=1245436728145456#PubFiles
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A desvalorizao indicada porque a inteno do uso da escola mudou de trs andares para um andar como resultado da reduo no nmero de estudantes de 1000 para 200. A reduo do uso significativa e as matriculas so previstas para permanecerem em nvel reduzido para o futuro prximo. Neste caso a desvalorizao seria calculada do seguinte modo:

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a. Custo de Aquisio , 1983 Depreciao Acumulada, 2003 (a 00 20 40 ) 00 b. Valor Contbil, 2003 00 c. Custo de Substituio Depreciao acumulada (c 20 00 40 ) d. Valor recupervel do Servio

2.500.0 1.250.0 1.250.0 1.300.0 650.000 650.000

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Perda por imparidade (b-d)

600.000

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b)

nibus escolar danificado em acidente na estrada

Em 1998, a Escola Municipal Duque de Caxias adquiriu um nibus por $ 200.000 para transportar estudantes residentes em um bairro distante. A escola estimou uma vida til de 10 anos para o nibus. Em 2003, o nibus foi danificado em um acidente de trnsito exigindo $ 40,000 para ser recuperado e ficar em condies normais de uso. A restaurao no afetar a vida til do ativo. Por outro lado, a direo da escola verificou no mercado que o custo de um nibus novo para realizar o mesmo servio de $ 250.000 em 2003. A desvalorizao indicada porque o nibus sofreu dano fsico em um acidente de trnsito. A desvalorizao usando a abordagem de recuperao do custo seria determinada da seguinte forma:

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a. A Custo de Aquisio , 1998 Depreciao Acumulada, 2003 (a 5 10 ) b. Valor Contbil, 2003 c. Custo de Substituio Depreciao acumulada (c 5 10 ) d. Custo de Substituio Depreciado (parte no danificada) Menos: custo de recuperao e. Quantia Recupervel de Servio Perda por imparidade (b-e)

200.000 100.000 100.000 250.000 125.000 125.000 40.000 85.000 15.000

As duas situaes acima implicam nos seguintes lanamentos de ajuste:


Conta creditada do

Operao

Conta debitada

Valor ($) 600.00 0

a) Reduo

da quantidade de alunos em uma escola b) nibus escolar danificado em acidente na estrada

Variao Patrimonial Conta Passiva Perda por Ativo imparidade Variao Patrimonial Conta Passiva Perda por Ativo imparidade

do

15.000

Finalmente, as normas contbeis estabelecem ainda, a divulgao do valor justo46 ( (fair value) com o objetivo de permitir comparaes de instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas caractersticas econmicas, independentemente das suas finalidades, e de quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justo proporciona uma base mais neutra para avaliao da gesto ao indicar os efeitos das suas decises de comprar, vender ou reter ativos financeiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar um ativo circulante ou um passivo circulante no balano pelo valor justo, ela poder incluir tal informao por intermdio de notas explicativas.

46

Recomenda-se a leitura do PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 14 que trata dos Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao. http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_14.pdf acesso em 15/05/2009.

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preciso esclarecer que a determinao do valor justo de um ativo ou de um passivo de responsabilidade da administrao da entidade levando em conta que quando um instrumento seja negociado num mercado ativo e liquido o seu preo de mercado cotado, proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, preciso considerar que o valor justo no a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transao forada, numa liquidao involuntria ou numa venda sob presso. Porm, uma entidade deve considerar as suas circunstncias correntes na determinao dos justos valores dos seus ativos financeiros e passivos financeiros. Sobre o valor justo ou imagem fiel preciso considerar as diversas interpretaes existentes, entre as quais podem ser encontradas conforme Carvalho e Rua47 (2006: p. 258) apud Rivero Torre (1993): a) Valor justo como sinnimo de exatido, objetividade e verdade; b) Valor justo como cumprimento dos princpios e das normas de contabilidade. c) Valor justo como proeminncia da substncia sobre a forma como estabelecido pelo IASB segundo o qual as demonstraes contbeis so elaboradas de acordo com o seu significado financeiro e no, apenas, com a sua forma legal. d) Valor justo como sinnimo de informao til para os usurios da informaes contbeis e financeiras. A preferncia entre os profissionais de contabilidade tende a recair sobre a segunda interpretao que relaciona o justo valor com os princpios e normas de contabilidade. De qualquer modo a tendncia considerar a melhor evidncia de valor justo a existncia de preos cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro no for ativo, a entidade estabelece o valor justo por meio da utilizao de metodologia de apreamento. O objetivo da utilizao de metodologia de apreamento estabelecer qual seria, na data de mensurao, em condies normais de mercado, o preo da transao, entre partes independentes, sem favorecimento. As tcnicas de avaliao incluem:

CARVALHO, Joo Batista e Rua, Susana Catarino. Contabilidade Pblica Estrutura Conceitual. Lisboa: Publisher Team, 2006.
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a) o uso de transaes de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do negcio e interesse em realiz-lo, sem favorecimento, se disponveis; b) referncia ao valor justo corrente de outro instrumento que seja substancialmente o mesmo; c) a anlise do fluxo de caixa descontado; e d) modelos de apreamento de opes. 5.4 Exercicios 1. Qual a diferena entre amortizao, depreciao e exausto. 2. Quais os fatores que devem ser levados em conta para determinao da vida til de um ativo? 3. Quais os mtodos de depreciao, exausto e amortizao estabelecidos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Setor Pblico? 4. Supondo que a Prefeitura de Boa Esperana tenha apresentado os seguintes dados do ativo imobilizado: a. Custo do ativo - $ 15.000 b. Sem valor residual c. Tempo de vida til 10 anos. Calcule o valor que deve ser registrado mensalmente nas Variaes Patrimoniais Passivas a titulo de depreciao e qual o lanamento no livro Dirio.

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CUSTOS CARACTERSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAES PBLICAS

A Contabilidade de Custo para as entidades pblicas deve ter algumas caractersticas que a distinguem das entidades privadas, entre as quais destacam-se:

os entes pblicos so dedicados, basicamente, prestao de servios ao final dos quais no se obtm uma quantidade diretamente relacionada com o custo, j que so financiadas em grande parte por recursos arrecadados coativamente dos contribuintes, que os entregam sem qualquer expectativa direta de receber uma contrapartida individual ou direta em produtos ou servios; o carter habitualmente imaterial dos servios prestados (outputs) apresentam considerveis dificuldades para sua avaliao.

Entretanto, a contabilidade de custos pode resultar numa importante ferramenta de controle no desenvolvimento das atividades do governo, atravs da determinao dos desvios produzidos que devem ser analisados com a devida cautela, vez que no podemos esquecer que muitas vezes os oramentos so meras projees de oramentos anteriores sem qualquer reavaliao dos programas de trabalho ocorrendo, ento, o que podemos denominar de ineficincia planejada. conveniente proceder classificao de custos em relao ao volume de atividades, com o objetivo de poder analisar melhor qual a origem dos desvios produzidos ao final de cada perodo de apurao. Ademais, os desvios entre as quantidades inicialmente oramentadas e as reais podem ter origem em mltiplos fatores, nem sempre relativos aos problemas gerenciais, como por exemplo:

fatores polticos - nem sempre o eleito pelo voto tem conhecimentos de administrao que permitam a melhor alocao dos recursos segundo as prioridades e, muitas vezes, o poltico no consegue reunir equipe tcnica para o comando das atividades meio. fatores econmicos e demogrficos - as taxas de desemprego e o aumento desordenado da populao podem constituir fatores de demanda de recursos pblicos que poderiam ser carreados para outras reas; fontes de recursos - as limitaes constitucionais ao poder de tributar inviabilizam o aumento da base tributria, mas a implantao de um adequado sistema de cadastro e fiscalizao tributria depende, exclusivamente, do administrador pblico.

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Tendo em conta o volume de atividade possvel comparar os custos reais com os previstos em qualquer nvel de volume e no s no nvel prognosticado no documento oramentrio inicial. Por outro lado, as tendncias devem ser tomadas com cautela na hora de informar sobre a gesto. fundamental desenhar um sistema coerente de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico que leve em considerao as caractersticas internas e externas da entidade pblica, de tal forma que facilite a alocao de recursos nas distintas atividades e a apropriao dos custos. Portanto, preciso uma grande concentrao de esforos no sentido de reformular as demonstraes da execuo oramentria para incluir, juntamente com os valores monetrios, os parmetros fsicos previstos, comparando-os com os alcanados, conforme a seguir: Tabela Comparao entre custos propostos, estimados e reais

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PROPOSTA ORAMENTRIA = CUSTOS PROPOSTOS = Metas fsicas: Consultas Mdicas 2.750 Valores Monetrios em R$ Pessoal-Encargos 40.000 Outros Custeios 15.000 Soma 55.000 Custo Unitrio = R$ 20

ORAMENTO APROVADO = CUSTOS ESTIMADOS = Metas fsicas: Consultas Mdicas 2.750 Valores Monetrios em R$ Pessoal-Encargos 40.000 Outros Custeios 15.000 Soma 55.000 Custo Unitrio = R$ 20

ORAMENTO EXECUTADO = CUSTOS REAIS = Metas fsicas: Consultas Mdicas 2.000 Valores Monetrios em R$ Pessoal-Encargos 40.000 Outros Custeios 10.909 Soma 50.909 Custo Unitrio = R$ 25,4545

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Fonte: SILVA, Lino Martins da. Contribuio ao estudo para implantao de sistema de custeamento na administrao pblica. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 1997 (Tese de Livre Docncia).

O quadro da execuo oramentria nos moldes acima permite uma srie de consideraes sobre os valores financeiros e os custos a eles relativos, podendo, inclusive, viabilizar uma anlise detalhada das variaes ocorridas, levando em conta que os custos com pessoal e encargos so fixos, isto , dentro de determinada faixa de atendimento permanecem com o mesmo valor, e que os custos includos em outros custeios so variveis e sofrem influncia do volume da atividade desenvolvida. Assim, no presente caso, poderamos realizar as seguintes anlises: I - CUSTO DE UMA CONSULTA MDICA 1.Custo unitrio fixo 40.000 2.750 2. Custo unitrio varivel 15.000 2.750 3. Custo Unitrio Total 55.000 2.750 II - ANLISE DAS VARIAES 1. Variao Total 2. Causa das Variaes Custo Real R$ 50.909 Custo Estimado R$ (55.000) Variao Total R$ 4.091 = = = R$ 14,5454 R$ 5,4545 R$ 20,00

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N de Consultas Estimativa 2.750 Real 2.000

Custo Unitrio x 5,4545 x 5,4545

Total = = 15.000 (10.909)

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Variao 750

5,4545

4.091

A anlise consiste em saber quais os fatores que foram responsveis pela variao total de R$ 4.091, que neste caso decorre da diminuio das atividades (consultas) que tinham uma previso de 2.750, mas s atingiram 2.000, vale dizer que para um custo estimado inicial de R$ 55.000, o valor correspondente ao volume das atividades atingidas foi de 2.000 consultas com o valor de R$ 50.909. A preocupao com os custos e desperdcios devem levar os administradores a observar microscopicamente o campo das despesas sem descuidar do aperfeioamento da mquina fiscalizadora que, em muitos casos, tem se revelado de alta ineficincia, visto que na ao fiscal junto s empresas limitam o trabalho ao exame da contabilidade como ela lhes apresentada e no pelas evidncias da riqueza econmica, tanto da empresa como dos seus scios e acionistas. preciso que os agentes responsveis pelo controle da entidade pblica imprimam, na sua ao, tticas para o combate implacvel da sonegao tributria e, principalmente, dos custos inteis e dos desperdcios. Parece inevitvel que as dificuldades financeiras dos entes pblicos exigem nova postura e nova abordagem nas tcnicas de gesto dentro de uma perspectiva de eficincia integradora e de eqidade entre os diversos perodos de governo. Para isto essencial identificar as atividades que geram valor agregado e em conseqncia devem ser mantidas e, por outro lado, quais as que podem ser eliminadas e ainda monitorar de modo sistemtico a origem dos desvios entre o previsto e o realizado, levando em conta que nem sempre tais desvios podem ser imputados gesto de apenas um perodo. A necessidade de implantao de sistema de custos na administrao pblica no deve ser, apenas, um imperativo constante do artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, mas tambm e, principalmente, para atender s seguintes necessidades dos administradores, legisladores e cidados: Justificar o valor das taxas e preos pblicos Facilitar a elaborao do Oramento Medir a eficincia, eficcia, economia, sub-atividade e sobre-atividade Fundamentar o valor dos bens produzidos pela prpria administrao ou os Bens de Uso Comum do Povo; Apoiar as decises sobre continuar responsvel pela produo de determinado bem, servio ou atividade, ou entreg-lo(a) a entidades externas Facilitar informao a entidades financiadoras de produtos, servios ou Atividades Comparar custos de produtos ou servios similares entre diferentes rgos. 88

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Entretanto, no podemos esquecer que a implantao de um sistemas de custos enfrentar alguns desafios que constituem foras restritivas instaladas secularmente no setor pblico, entre os quais podem ser relacionadas as seguintes: Desafio do sistema oramentrio que tem sido o preferido pelos rgos de controle financeiro e de controle externo. Desafios do regime de caixa, cuja aplicao ao longo dos anos, levou os profissionais de contabilidade ao abandono dos conceitos de contabilidade e do patrimonio embora todos eles estejam na prpria Lei n 4.320/64; Desafio da alocao aos centros de custos, tendo em vista que a administrao pblica organizada verticalmente por unidades oramentrias e administrativas. O sistema de custos precisa que a administrao pblica seja observada como um processo no sentido horizontal (cadeia de valor).

Na administrao pblica, conforme j observamos, existe grande dificuldade para implantar qualquer sistema de acumulao de custos, razo pela qual em funo do atual estgio da Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico e do oramento recomendvel, num primeiro passo, o custeamento baseado em atividades, onde sejam identificados, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, servios e projetos. Para implantar sistema de custos na administrao pblica SILVA48 (1997) prope a adoo do seguinte fluxo, sem abandonar a classificao legal das despesas atualmente vigente:

SILVA, Lino Martins da. Constribuio ao Estudo para implantao de sistema de custeamento na administrao pblica. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 1997 (Tese de Livre Docncia).
48

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SISTEMA ORAMENTRIO

SISTEMA FINANCEIRO

EXECUO ORAMENTRIA E INSTITUCIONAL (por rgo) CLASSIFICAO LEGAL DAS DESPESAS (ATUAL) FINANCEIRA POR NATUREZA: Pessoal e Encargos Material de Consumo Servios de Terceiros Obras e Instalaes Equipamento e Material Permanente

FUNCIONAL PROGRAMTICA Funo Sub-funo Programa Projetos/ Atividade

RECLASSIFICAO PARA APURAO DE CUSTOS POR ATIVIDADES

CUSTOS DIRETOS Materiais Pessoal Servios Outros

CUSTOS INDIRETOS No identificados com as atividades

Deprecia o Amortiza o

Mapas de Rateio pelas Atividades CUSTOS TOTAIS ACUMULADOS POR ATIVIDADES

Mensurao Fsica

COMPARAO Metas previstas x Metas CUSTOS OPERACIONAIS

Avaliao dos Resultados

INVESTIMENTOS

RESULTADO: Variaes Passivas

Bens de uso comum

Bens do Patrimnio Administrati vo

Balano Patrimonial Ativo Permanente

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Figura: Fluxo do sistema de custeamento proposto

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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 02 PRINCPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO

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PRINCPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO

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SUMRIO
1. 2. INTRODUO PRINCPIOS CONTBEIS SETOR PBLICO SOB A PERSPECTIVA DO

2.1. Introduo 2.2. Caractersticas Contbeis 2.2.1. Limitaes na Informaes 2.2.2. Relevncia 2.2.3. Materialidade 2.2.4. Confiabilidade 2.2.5. Limitaes na Informaes 2.3. 2.3.1. Princpio 2.3.2. Princpio 2.3.3. Princpio 2.3.4. Princpio 2.3.5. Princpio 2.3.6. Princpio 3. da da da do da da Qualitativas Relevncia e das na Demonstraes Confiabilidade das

Relevncia

na

Confiabilidade

das

Princpios Contbeis Entidade Continuidade Oportunidade Registro pelo Valor Original Competncia Prudncia

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3.1. Introduo 3.2. Conceito 3.3. Campo de Aplicao 3.4. Objeto 3.5. Objetivo 3.6. Funo Social 3.7. Unidade Contbil 3.7.1. Conceito 3.7.2. Classificao 4. PATRIMNIO PBLICO E SISTEMAS CONTBEIS

4.1. Introduo 94

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4.2. Patrimnio Pblico 4.2.1. Classificao do Patrimnio Pblico 4.3. 4.4. 5. 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 6. 6.2. Sistema Contbil Pblico. Abrangncia do Sistema Contbil Pblico. PLANEJAMENTO SOB O ENFOQUE CONTBIL Introduo. Escopo de Evidenciao. Instrumentos do Planejamento. Bases Conceituais para Anlise. TRANSAES NO SETOR PBLICO Natureza das Transaes no Setor Pblico e seus Reflexos no Patrimnio Pblico

6.1. Introduo

6.3. Variaes Patrimoniais 6.4. Transaes que envolvem Valores de Terceiros 7. 7.2. 7.3. 7.4. 7.5. 7.6. 7.7. REGISTRO CONTBIL Formalidades do Registro Contbil Caractersticas do Registro e da Informao Contbil O Registro Contbil e o Plano de Contas Requisitos para o Registro Contbil Elementos Essenciais do Registro Contbil Segurana da Documentao Contbil

7.1. Introduo

7.8. Reconhecimento e Bases de Mensurao ou Avaliao Aplicveis 8. DEMONSTRAES CONSOLIDAO CONTBEIS E O PROCESSO DE

8.1. Introduo 8.2. Demonstraes Contbeis 8.3. Divulgao das Demonstraes Contbeis 95

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8.4. Discusso das Demonstraes Contbeis 8.5. Notas Explicativas 9. CONTROLE INTERNO

9.1. Introduo 9.2. Abrangncia 9.3. Classificao 9.4. Estrutura e Componentes 9.5. Riscos 9.6. Procedimentos de Controle 10. DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO

10.1. Introduo 10.2. Critrios de Mensurao e Reconhecimento 10.3. Critrios para Estimativa da Vida til Econmica de um Ativo 10.4. Ativos no sujeitos a Depreciao 10.5. Mtodos de Depreciao, Amortizao e Exausto 10.6. Divulgao da Depreciao, da Amortizao e da Exausto 11. AVALIAO E MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PBLICO

11.1. Introduo 11.2. Avaliao e Mensurao 11.2.1. 11.2.2. 11.2.3. 11.2.4. 11.2.5. 11.2.6. 11.2.7. Disponibilidades Crditos e Dvidas Estoques Investimentos Permanentes Imobilizado Intangvel Diferido

11.3. Reavaliao e Reduo ao Valor Recupervel 12. 13. CASO PRTICO ANEXOS 96

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13.1. Anexo I: Portaria do Ministrio da Fazenda n 184/2008 Institucionalizao das Normas Brasileiras e Internacionais no mbito da Unio. 13.2. Anexo II: Decreto Federal n 4.976/2009 Organiza o Sistema Federal de Contabilidade.

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PRINCPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO 1. INTRODUO O Mdulo 2 Princpios e Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Pblico apresenta a interpretao dos Princpios Contbeis sob a Perspectiva do Setor Pblico, marco histrico na contabilidade no Brasil, dentro do propsito de implantar na rea pblica a contabilidade patrimonial, sem, no entanto, deixar de cumprir com toda legislao aplicada, especialmente a Lei n 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000), fato ocorrido com a publicao pelo Conselho Federal de Contabilidade da Resoluo do CFC n 1.111/07. (http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx) Com o processo de convergncia49, foi editada a Resoluo do CFC n 1.156/09, que alterou a estrutura e o contedo das Normas Brasileiras de Contabilidade, que aps a convergncia ser submetido a um processo de reviso, fato que deve alterar algumas das normas j publicadas. Em relao a Resoluo do CFC n 750/93, que estabeleceu os PRINCPIOS DE CONTABILIDADE e as Resolues CFC 751/93 e a Resoluo do CFC n 1.111/07, que introduziram os apndices I e II, relativos aos Princpios Contbeis, devem sofrer modificaes que sero publicadas at o final do exerccio de 2009. Para efeito do estudo atual, j sero utilizados os conceitos e a terminologia a ser adotada pela referida reviso, como forma de antecipar e preparar os multiplicadores dentro da nova realidade. O segundo tpico do Modulo 2, reproduz as dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, que abrangem os contedos relacionados a seguir. CONCEITUAO, OBJETO E CAMPO DE APLICAO (NBC T 16.1) Disposies Gerais Contabilidade Pblica Campo de Aplicao Unidade Contbil PATRIMNIO E SISTEMAS CONTBEIS (NBC T 16.2) Disposies Gerais Patrimnio Pblico Patrimnio Pblico sob o Enfoque Contbil Sistema Contbil Pblico Abrangncia do Sistema Contbil Pblico

49

O Processo de convergncia coordenado pelo Comit de Convergncia Brasil tem como objetivo realizar a internalizao das normas internacionais da rea pblica (IPSAS).

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PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS CONTBIL (NBC T 16.3) Disposies Gerais Escopo de Evidenciao Instrumentos do Planejamento Bases Conceituais para Anlise

SOB

ENFOQUE

TRANSAES NO SETOR PBLICO (NBC T 16.4) Disposies Gerais Natureza das Transaes no Setor Pblico e seus Reflexos no Patrimnio Pblico Variaes Patrimoniais Transaes que Envolvem Valores de Terceiros REGISTRO CONTBIL (NBC T 16.5) Disposies Gerais Formalidades da Escriturao Contbil Garantia de Segurana da Documentao Contbil Reconhecimento e Bases de Mensurao Aplicveis DEMONSTRAES CONTBEIS (NBC T 16.6) Disposies Gerais Balano Patrimonial Balano Oramentrio Balano Financeiro Demonstrao das Variaes Patrimoniais Demonstrao do Fluxo de Caixa Demonstrao do Resultado Econmico Notas Explicativas CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS (NBC T 16.7) Disposies Gerais Procedimentos para Consolidao Notas Explicativas as Demonstraes Contbeis Consolidadas CONTROLE INTERNO (NBC T 16.8) Disposies Gerais Definies Abrangncia Classificao Ambiente de Controle Procedimentos de Preveno Procedimentos de Deteco Monitoramento Informao e Comunicao
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DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO (NBC T 16.9) Disposies Gerais Objetivos e Contedo Definies Critrios de Mensurao e Reconhecimento da Depreciao, Amortizao e Exausto Mtodos de Depreciao, Amortizao e Exausto Divulgao da Depreciao, Amortizao e Exausto AVALIAO E MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS ENTIDADES DO SETOR PBLICO (NBC T 16.10) Disposies Gerais Definies Avaliao e Mensurao Disponibilidades Crditos e Dvidas Estoques Investimentos Permanentes Imobilizado Reavaliao e Reduo ao Valor Recupervel EM

Todos tm a conscincia que o processo de evoluo permanente. No campo das cincias sociais e aplicadas, essa evoluo se pauta por mltiplos aspectos, que envolvem relaes entre agentes econmicos, estado, sociedade, paises e suas formas de convivncia; valores; cultura e necessidades atuais e futuras, que afetam a mensurao, evidenciao e valorao de ativos coletivos e individuais. Essa premissa quando contextualizada realidade atual e brasileira, revela que as mudanas ocorrem com maior velocidade e freqncia, exigindo que as respostas e adaptao tenham a mesma freqncia, se o pressuposto for a sintonia, a harmonizao.

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Assim, a interpretao dos Princpios de Contabilidade para o Setor Pblico, atravs da Resoluo do CFC n 1.111, de 29 de novembro de 2007, a Portaria do Ministrio da Fazenda n 184, de 26 de agosto de 2008, a aprovao das dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T 16.1 a 16.10) e recentemente o Decreto Federal n 4.976 de 07 de outubro de 2009, que organizou o Sistema de Contabilidade Federal, representam a busca dessa harmonizao, a resposta conjunta de parcerias que visam o desenvolvimento da contabilidade aplicada ao setor pblico, dentre os quais, o Conselho Federal de Contabilidade, a Unio, atravs do Ministrio da Fazenda, do Planejamento, da Secretaria do Tesouro Nacional, os Estados, os Municpios, os rgos de Controle Interno e Externo atravs dos seus representantes nos fruns e grupos de trabalho e a participao assdua da classe contbil, atravs das contribuies em audincias pblicas, em seminrios regionais e outras formas de contribuio. Portanto, o estudo dos Princpios e das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, deve ser internalizado e compreendido a partir desse contexto, como respostas s demandas que o pas necessita atender para manter o mesmo padro de comparabilidade dos pases desenvolvidos; como forma de registro, mensurao e evidenciao dos fenmenos contbeis baseados em princpios e conceitos cientficos; como desafio de harmonizar as determinaes legais, mas acima de tudo, em resignificar a contabilidade como cincia social e aplicada, recuperando o seu papel de instrumentalizar a sociedade e, particularmente no setor pblico, o controle social.

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2. PRINCPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO 2.1. Introduo A interpretao dos Princpios de Contabilidade para o Setor Pblico, atravs da Resoluo do CFC n 1.111, de 29 de novembro de 2007, tem todo um valor simblico como respostas s demandas requeridas pela rea pblica, pois representou o estabelecimento de um referencial conceitual e cientfico para o pas, capaz de apresentar o padro de comparabilidade requerido internacionalmente. Reafirmou de forma definitiva que a cincia contbil nica, embora possua mltiplas aplicaes, e possibilitar classe contbil a ocupao do espao de atuao que lhe prprio, mas com a necessidade de um novo olhar e uma nova postura, sem os quais, no se legitimar, pois continuar descolada da instrumentalizao do controle social e sem evidenciar o padro de comparabilidade patrimonial requerido pela sociedade. As razes para essa constatao podem ser entendidas a partir da compreenso de que so os princpios o ponto de partida para o usurio de qualquer rea do conhecimento humano, uma vez que espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados bsicos e seus fins. Vale afirmar, os princpios so eleitos como fundamentos e qualificaes essenciais da ordem que institui, pois possuem o condo de consagrar valores (como, v.g., liberdade, igualdade, dignidade), e, por isso, so considerados pedras angulares, vigas-mestra do sistema. Paulo Bonavides (2004, p. 289)50 assevera que os princpios so normas supremas do ordenamento: postos no ponto mais alto da escala normativa, eles mesmos, sendo normas, se tornam, doravante, as normas supremas do ordenamento. Servindo de pautas ou critrios por excelncia para avaliao de todos os contedos normativos, convertendo-se, segundo o autor, em norma normarum, ou seja, normas das normas. Por isso, a aplicao integral dos Princpios de Contabilidade para a rea pblica, representa um novo marco no tratamento dos fenmenos contbeis, na sua mensurao e evidenciao, estabelecendo a base terica e os critrios fundamentais para a elaborao das demonstraes contbeis no setor pblico, de forma que elas registrem, oportuna e uniformemente, o resultado das operaes oramentrias e financeiras e as variaes patrimoniais decorrentes delas ou no.

50

BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 14.ed. So Paulo: Malheiros, 2004.

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oportuno registrar a defesa pioneira feita por vrios estudiosos sobre a aplicao integral dos Princpios de Contabilidade na rea pblica, dentre eles a iniciativa do Contador Petri (1980, p. 106), em sua dissertao intitulada A Lei 4.320/64 e os Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos, apresentada Faculdade de Economia e Administrao da Universidade de So Paulo para obteno do grau de mestre, tendo como orientador o Prof. Dr. Srgio de Iudcibus, quando concluiu que os Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos51, que compreendem postulados, princpios propriamente ditos e convenes, aplicveis contabilidade em geral, so igualmente vlidos para a contabilidade pblica. Posteriormente, em 1987, Petri resgata o tema em sua tese intitulada Anlise de Resultados no Setor Pblico, apresentada ao Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia e Administrao da Universidade de So Paulo, para obteno do grau de doutor em contabilidade, enfatizando: O estado patrimonial e os resultados das entidades de direito pblico [...] so retratados no Balano Patrimonial e na Demonstrao das Variaes respectivamente, com observncia das normas gerais de direito financeiro estatudas pela Lei n. 4.320/64, de 17 de maro de 1964. Essa Lei no estabelece qualquer restrio aos princpios de contabilidade geralmente aceitos. Apenas adapta-os s peculiaridades da Administrao Pblica. Reis (2006, p. 37-48)52, no seu trabalho denominado Regime de Caixa ou Competncia: Eis a Questo, tambm apresentou argumentos convincentes sobre a aplicabilidade dos PFCs53 no setor pblico, evidentemente com alguns ajustes, concluindo que ... em razo da importncia do assunto, posto que se relaciona com a evoluo da ltima dcada na rea da cincia contbil, esses princpios vm sendo estendidos Contabilidade Pblica.
Em sua dissertao, Petri, com base no livro Teoria da Contabilidade, de Srgio de Iudcibus, apresenta os seguintes princpios: Postulados da Entidade e Continuidade; Princpios do Custo Original como Base de Valor, da Realizao da Receita e da Confrontao da Despesa, do Denominador Comum Monetrio e das Convenes da Objetividade, da Materialidade, do Conservadorismo e da Consistncia. Sobre este tema, ver tambm Iudcibus et al no Manual de contabilidade das sociedades por aes: aplicvel tambm s demais sociedades. 52 Regime de Caixa ou Competncia: Eis a Questo. Os Princpios de Contabilidade e a Lei n. 4.320/64. Heraldo da Costa Reis. Revista de Administrao Municipal do IBAM. Ano 52, n 260 Quarto Trimestre de 2006. Rio de Janeiro. 2006. 53 Com o advento da Resoluo n. 530/81 do CFC, passou a prevalecer no Brasil a expresso Princpios Fundamentais de Contabilidade PFCs em substituio expresso Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos. Essa resoluo foi revogada pela de n. 750/93, mantida a mesma denominao. Atualmente a referida Resoluo esta em reviso, tendo em vista o processo de convergncia, devendo ser publicada at dez/09 as alteraes decorrente do referido processo, todavia, duas inovaes so consenso: A primeira refere-se a denominao dos Princpios, que ser apenas Princpios Contbeis e a outra a incorporao do Princpio da Atualizao Monetria pelo Princpio do Registro pelo Valor Original.
51

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Moura (2003. p. 105-108)54 retoma ao tema em sua dissertao intitulada Princpios Contbeis Aplicados Contabilidade Governamental: uma abordagem comparativa Brasil Estados Unidos, e afirma nas suas concluses, que a principal causa de aplicaes conceituais distintas entre o setor pblico e privado est na liberdade concedida pela legislao:
Um aspecto levantado no estudo diz respeito s diferenas observadas entre algumas prticas contbeis adotadas pelas entidades governamentais e outras praticadas pelas entidades do setor privado. Essa diferena decorre, principalmente, das particularidades que diferenciam os dois setores. O setor privado tem a prerrogativa de liberdade de ao, isso , suas entidades somente esto restringidas por fora de lei expressa. Enquanto as entidades pblicas esto limitadas a fazer o que est previsto em lei, esse limitador impede que a Contabilidade Governamental adote princpios ou procedimentos que no estejam fixados em lei.

Moura (2003. p. 105-108) continua suas concluses sobre o estudo comparativo entre Brasil e Estados Unidos, para afirmar que a principal divergncia encontra-se nas bases de reconhecimento das receitas e das despesas:
A principal divergncia quanto aplicabilidade dos princpios contbeis adotados no setor privado e no setor pblico, tanto brasileiro como norte-americano, diz respeito s bases de reconhecimento das receitas e das despesas. O estudo no revela preocupao, no mbito do setor pblico governamental, com a necessidade de confrontao entre as receitas auferidas e a sua aplicao, o que leva a inferir que no guardam correlao entre as definidas no campo da Teoria da Contabilidade. A aplicao do Princpio da Competncia no setor pblico precede do reconhecimento dessas diferenas. A adoo do Princpio da Competncia na Contabilidade Governamental, portanto, parcial, na medida em que abrange somente as despesas. As excees ficam por conta da rubrica restos a pagar no processados e de determinados fenmenos que geram fatos modificativos, alterando a situao lquida patrimonial, tais como correo monetria, depreciao, amortizao, juros incorridos, provises para frias, dcimos terceiros salrios, perdas, contingncias.

Em consonncia com tudo o quanto foi adotado no processo de evoluo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, no Brasil, Moura (2003. p. 107)55 resume como deveria ser a evoluo conceitual em sintonia com a Teoria da Contabilidade:

MOURA, Renilda de Almeida. PRINCPIOS CONTBEIS APLICADOS CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL: uma abordagem comparativa Brasil Estados Unidos. Braslia: UnB, 2003. Dissertao Mestrado 55 MOURA, Renilda de Almeida. PRINCPIOS CONTBEIS APLICADOS CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL: uma abordagem comparativa Brasil Estados Unidos. Braslia: UnB, 2003. Dissertao Mestrado
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Para a evoluo conceitual no setor pblico e para a sintonia com a Teoria da Contabilidade, faz-se necessria a segregao entre receitas e despesas oramentrias. Essas evidenciam o fluxo financeiro do Estado, enquanto as demais receitas e despesas revelam o fluxo econmico, demonstrando a renda que o Estado disps e o custo relativo a bens e servios oferecidos sociedade. Trata-se de duas medidas distintas escrituradas pelo sistema oramentrio e pelo sistema econmico-patrimonial. No reconhecer essas distines, pode induzir o usurio da informao distoro, tanto quantitativa como qualitativa. As duas medidas podem ser tratadas e integradas ao sistema contbil, do qual se obteria o resultado oramentrio, indispensvel elaborao da prestao de contas, bem como ao resultado econmico imprescindvel na avaliao do patrimnio das entidades.

As citaes de alguns estudiosos e pioneiros na defesa da aplicao integral dos Princpios de Contabilidade rea pblica, representa o reconhecimento desses ilustres contadores, que em tempo idos, j vislumbram a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no estgio que hoje se encontra, fornecendo ao mesmo tempo, o arcabouo e atributos sua organicidade, para cumprir o registro e a evidenciao do oramento e sua execuo em todas as suas etapas, bem como os fenmenos patrimoniais da gesto pblica. 2.2. Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis Conforme define o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC56: as caractersticas qualitativas das Demonstraes Contbeis so: Compreensibilidade Relevncia Confiabilidade e Comparabilidade. 2.2.1. Compreensibilidade

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PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO. ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS. (Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade Estrutura para a Preparao e a Apresentao das Demonstraes Contbeis (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (IASB). Acessado atravs do stio: http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_conceitual.pdf

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Conforme define o CPC, a compreensibilidade uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis e significa a qualidade de serem entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Todavia, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua relevncia para as necessidades de tomada de deciso pelos usurios no devem ser excludas em nenhuma hiptese, inclusive sob o pretexto de que seria difcil para certos usurios as entenderem. 2.2.2. Relevncia Para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades dos usurios na tomada de decises. As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores. As funes de previso e confirmao das informaes so interrelacionadas. Por exemplo, informaes sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm valor para os usurios na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situaes adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operaes planejadas. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos medida que se tornem devidos. Para terem valor como previso, as informaes no precisam estar em forma de projeo explcita. A capacidade de fazer previses com base nas demonstraes contbeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma como as informaes sobre transaes e eventos anteriores so apresentadas. Por exemplo, o valor da demonstrao do resultado como elemento de previso ampliado quando itens incomuns, anormais e espordicos de receita ou despesa so divulgados separadamente. 2.2.3. Materialidade

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A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poder afetar a avaliao dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio. Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invs de ser uma caracterstica qualitativa primria que a informao necessita ter para ser til. 2.2.4. Confiabilidade Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao. 2.2.4.1. Representao Adequada Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento.

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A maioria das informaes contbeis est sujeita a algum risco de ser menos do que uma representao fiel daquilo que se prope a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes identificao das transaes ou outros eventos a serem avaliados ou identificao e aplicao de tcnicas de mensurao e apresentao que possam transmitir, adequadamente, informaes que correspondam a tais transaes e eventos. Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros dos itens pode ser to incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes contbeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem, internamente, gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil identificar ou mensurar esse gio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensurao. 2.2.4.2. Primazia da Essncia sobre a Forma Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada. 2.2.4.3. Neutralidade Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve ser neutra, isto , imparcial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado. 2.2.4.4. Prudncia

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Os preparadores de demonstraes contbeis se deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis. Prudncia consiste no emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis. 2.2.4.5. Integridade Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omisso pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no-confivel e deficiente em termos de sua relevncia. 2.2.4.6. Comparabilidade Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira. Conseqentemente, a mensurao e apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por entidades diferentes. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito de tais mudanas. Os usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitam identificar diferenas entre as prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um perodo a outro e por diferentes entidades. A observncia dos Pronunciamentos Tcnicos, inclusive a divulgao das prticas contbeis utilizadas pela entidade, ajudam a atingir a comparabilidade.

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A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uniformidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. No apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transao ou evento se a prtica contbil adotada no est em conformidade com as caractersticas qualitativas de relevncia e confiabilidade. Tambm inapropriado manter prticas contbeis quando existem alternativas mais relevantes e confiveis. Tendo em vista que os usurios desejam comparar a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira ao longo do tempo, importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos anteriores. 2.2.5. Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes 2.2.5.1. Tempestividade Quando h demora indevida na divulgao de uma informao, possvel que ela perca a relevncia. A Administrao da entidade necessita ponderar os mritos relativos entre a tempestividade da divulgao e a confiabilidade da informao fornecida. Para fornecer uma informao na poca oportuna pode ser necessrio divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informao a entidade aguardar at que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios que tenham tido necessidade de tomar decises nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio bsico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de deciso econmica dos usurios. 2.2.5.2. Equilbrio entre Custo e Benefcio

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O equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracterstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, em essncia, um exerccio de julgamento. Alm disso, os custos no recaem, necessariamente, sobre aqueles usurios que usufruem os benefcios. Os benefcios podem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais as informaes foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de maiores informaes aos credores por emprstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar o teste de custo-benefcio em qualquer caso especfico. No obstante, os rgos normativos em especial, assim como os elaboradores e usurios das demonstraes contbeis, devem estar conscientes dessa limitao. 2.2.5.3. Equilbrio entre Caractersticas Qualitativas Na prtica, freqentemente necessrio um balanceamento entre as caractersticas qualitativas. Geralmente, o objetivo atingir um equilbrio apropriado entre as caractersticas, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstraes contbeis. A importncia relativa das caractersticas em diferentes casos uma questo de julgamento profissional. 2.2.5.4. Viso Verdadeira e Apropriada Demonstraes contbeis so freqentemente descritas como apresentando uma viso verdadeira e apropriada (true and fair view) da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira de uma entidade. Embora esta Estrutura Conceitual no trate diretamente de tais conceitos, a aplicao das principais caractersticas qualitativas e de normas e prticas de contabilidade apropriadas normalmente resultam em demonstraes contbeis que refletem aquilo que geralmente se entende como apresentao verdadeira e apropriada das referidas informaes. Portanto, estudar os Princpios de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, requer que sejam compreendidas suas bases tericas e conceituais, o objetivo de fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social. 2.3. Princpios Contbeis

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Passaremos agora a estudar cada um dos Princpios de Contabilidade, fornecendo inicialmente o enunciado do referido princpio, sua perspectiva quando aplicado ao setor pblico e exemplo de aplicaes prticas na rea pblica. 2.3.1. Princpio da Entidade O enunciado do Princpio da Entidade
Art. 4 - O Princpio da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico57. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova Entidade sob o aspecto jurdico, mas numa unidade de natureza econmicocontbil, de modo a melhor expressar o patrimnio do conjunto de entes com relao entre si.

Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Entidade se afirma, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos. Aplicaes prticas do Princpio Para se aplicar corretamente o Princpio da Entidade necessria a compreenso por parte dos contabilistas de alguns requisitos fundamentais que sero dispostos a seguir. a) Patrimnio Pblico Conforme a NBC T 16.2 sobre Patrimnio Pblico, a mesma afirma que: representa o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. Exemplo:
57

Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redao que dever ser aprovada at dezembro/09, alterando a Resoluo CFC n 750/93. A redao anterior era: O Patrimnio pertence Entidade, mas a recproca no verdadeira. A soma ou a agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova Entidade, mas numa unidade de natureza econmico-contbil.

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Os recursos naturais da plataforma continental; os potenciais de energia hidrulica; os recursos minerais, inclusive os do subsolo; as cavidades naturais subterrneas e os stios arqueolgicos e pr-histricos; capital intelectual, etc.

b)

Autonomia Patrimonial

No setor pblico a autonomia patrimonial deve ser compreendida como sendo a disponibilidade de parcelas do patrimnio pblico sob a guarda, administrao ou aplicao de uma determinada entidade ou pessoas, para o cumprimento de um objetivo ou finalidade social, ou seja, s poder ser utilizado para o fim pactuado. Exemplo: destinao de recursos para convnios de saneamento bsico; recursos humanos, materiais destinados ao programa fome zero; celebrao de contrato de gesto com uma organizao social para prestar servios de assistncia social; financiamento de pesquisa atravs de um programa cientfico, etc. c) Responsabilizao

A responsabilizao encontra sua definio na obrigao de prestar informaes sobre, ou prestar contas, no sentido mais amplo do termo, ou seja, no se refere apenas as prestaes formais aos rgos de controle, mas a utilizao dos recursos (humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros) para a finalidade pactuada. Exemplo: demonstrar que os recursos humanos da entidade esto todos cumprindo seu dever funcional de prestar servios populao; que a merenda escolar foi toda distribuda com os alunos das escolas as quais se destinavam; 2.3.2. Princpio da Continuidade
Art. 5 - O Principio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia58.
58

O enunciado do Princpio da Continuidade

Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redao que dever ser aprovada at dezembro/09, alterando a Resoluo CFC n 750/93. A redao anterior era: A

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1 - A Continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 - A observncia do Princpio da Continuidade indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.

Perspectivas do Setor Pblico No mbito da entidade pblica, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade. Dessa forma, no setor pblico, interessa observar no apenas as entidades constitudas, mas principalmente quando os recursos esto alocados a programas com durao determinada ou indeterminada. Exemplo: Programa de erradicao do analfabetismo; Contrato de gesto; Financiamento de pesquisa atravs de cientfico, etc. 2.3.3. Princpio da Oportunidade
Art. 6 - Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas59. Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre oportunidade e a confiabilidade da informao: I. desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;

um

programa

O enunciado do Princpio da Oportunidade

59

Continuidade, ou no, da Entidade, bem como a sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e da avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redao que dever ser aprovada at dezembro/09, alterando a Resoluo CFC n 750/93. A redao anterior era: O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. O pargrafo nico que tambm deve ser alterado, continha a seguinte definio: Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE.

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II.

o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.

III.

Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma. Sem dvida, reside na aplicao deste princpio, uma diferena prtica muito latente entre o tratamento legal e cientfico das questes de registro e evidenciao, pois de acordo com a Lei n 4.320/64, para a realizao da despesa necessrio o cumprimento dos estgios de empenho, liquidao e pagamento, conforme citao abaixo:
Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Art. 59 - O empenho da despesa no poder exceder o limite dos crditos concedidos. (Redao dada pela Lei n 6.397, de 10.12.1976) Art. 60. vedada a realizao de despesa sem prvio empenho. 1 Em casos especiais previstos na legislao especfica ser dispensada a emisso da nota de empenho. 2 Ser feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante no se possa determinar. 3 permitido o empenho global de despesas contratuais e outras, sujeitas a parcelamento. Art. 61. Para cada empenho ser extrado um documento denominado "nota de empenho" que indicar o nome do credor, a representao e a importncia da despesa bem como a deduo desta do saldo da dotao prpria. Art. 62. O pagamento da despesa s ser efetuado quando ordenado aps sua regular liquidao. Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito. 1 Essa verificao tem por fim apurar: I - a origem e o objeto do que se deve pagar;

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II - a importncia exata a pagar; III - a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao. 2 A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por base: I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo; II - a nota de empenho; III - os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio. Art. 64. A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga. Pargrafo nico. A ordem de pagamento s poder ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade Art. 65. O pagamento da despesa ser efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente institudos por estabelecimentos bancrios credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento. Grifo Nosso

Pelo dispositivo legal e respeitado na aplicao dos Princpios de Contabilidade, no sistema oramentrio no ser registrado uma despesa realizada sem empenho ou empenho prvio, mas a dvida existente ser registrada no sistema patrimonial, no passivo circulante ou no circulante, conforme for o vencimento da exigibilidade. O entendimento que prevalece nas prticas atuais que a dvida simplesmente no seja registrada, pois pela legislao no poderia ocorrer uma despesa sem empenho ou empenho prvio, mas o gestor cometeu um desrespeito legislao e alm dessa infrao, deve apresentar um passivo subavalidado? A resposta simples, claro que no, pois um erro no justifica o outro. Acreditamos que esta poder ser uma das formas de aproximarmos a contabilidade como o verdadeiro instrumento para auxlio do controle interno, externo e social, uma vez que deve registrar, mensurar e evidenciar todos os atos e fatos que ocorrem na gesto oramentria, financeira, patrimonial e de custos das entidades do setor pblico. Exemplo: Registro de despesas sem empenho ou com empenhos a posteriori; Registro de retenes realizadas sem o devido recolhimento; Registro de confisses de dvida existentes ou reconhecimento de passivos, independente da execuo oramentria, etc.

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2.3.4.

Princpio do Registro pelo Valor Original


Art. 7 - O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional60. 1 As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:61 I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e II Variao do custo histrico. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis;

O enunciado do Princpio do Registro pelo Valor Original

60

Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redao que dever ser aprovada at dezembro/09, alterando a Resoluo CFC n 750/93. A redao anterior era: Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade. 61 O pargrafo nico do art. 7 ser totalmente alterado, devendo incorporar tambm o Princpio da Atualizao Monetria. A antiga redao continha: Pargrafo nico. Do Princpio do Registro pelo Valor Original resulta: I. a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II. uma vez integrados no patrimnio, o bem, o direito ou a obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III. o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV. os Princpios da Atualizao Monetria e do Registro pelo Valor Original so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada. V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.

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b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade; d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, numa transao sem favorecimentos; e e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais quando a inflao acumulada no trinio for igual ou superior a 100%. 2 So resultantes da adoo da atualizao monetria: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do Patrimnio Lquido; e III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.

Perspectivas do Setor Pblico Nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Valor Original, que ao longo do tempo no se confunde com o custo histrico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo.
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A utilizao do Princpio de Registro pelo Valor Original traz enormes benefcios ao setor pblico e resolve um dos grandes problemas de sub ou super avaliao dos ativos e passivos existentes no patrimnio pblico, pois permite a utilizao de vrios critrios de mensurao de ativos e passivos, conforme estabelece a NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico, cuja aplicao deve considerar as definies a seguir: Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Exemplo: Reconhecimento do valor de aquisio de bens e servios realizados atravs de processos licitatrio, inclusive preges presenciais ou eletrnicos; Avaliao de bens para efeito de leilo.

Influncia significativa: o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de polticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer ttulo ou que represente participao acionria, desde que no signifique um controle compartilhado sobre essas polticas. Exemplo: Empresa estatal dependente; Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas. Exemplo: Utilizao de exausto e amortizao. mtodos de clculo para depreciao,

Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil. No processo de reavaliao os valores reavaliados do ativo, devem ser maiores que o valor lquido contbil, ou seja, o efeito sobre o patrimnio positivo. Exemplo: Clculo de imvel totalmente depreciado para efeito de registro ou de alienao. Reduo ao valor recupervel (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor lquido contbil.
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Poderia ser entendida de uma forma geral como uma avaliao negativa dos ativos, tomando-se por base no valor de mercado adotando-se uma perspectiva de valor justo, podendo ser aplicado tambm aos estoques, quando estes tiverem valor contbil maior que o de mercado. Neste caso, o ativo, mesmo tendo seu valor reduzido (conceito semelhante ao teste de imparidade de ativos ou impairment test), ainda tem potencial de benefcio futuro e, consequentemente, finalidade pblica. No havendo, em regra, interesse de alienao ou baixa por perda. Exemplo: Valor referente aos estoques reguladores quando existe a tendncia de colheita de uma super safra ou quando os preos do commodities no mercado internacional esto em baixa.

Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel: a diferena entre o valor lquido contbil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo tcnico. Exemplo: Valor lquido contbil R$ 3.000,00 Valor de mercado R$ 2.000,00 Valor da reavaliao ou valor do ativo recupervel R$ 1.000,00 Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso. Exemplo: Preo de Compra Valor do frete Valor de gastos com instalao 1.500,00 Valor de Aquisio R$ 5.000,00 R$ 1.000,00 R$ R$ 7.500,00

Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. Exemplo: Avaliao de estoques, propriedades, unidades produtivas, Financiamento de pesquisas Contabilizao de perda com emprstimos de credores.

etc.

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Valor bruto contbil: o valor do bem registrado contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Exemplo: Custo de aquisio na data de ativao.

na da

Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao ou a utilizao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou utilizao. tratado na norma como ltimo critrio para avaliao de inventrios de estoques, quando no h outro critrio mais adequado para mensur-lo, normalmente custo de aquisio ou produo ou mercado.

Exemplo: estoques de merenda escolar vencida e bens inservveis, devam ser avaliados pelo valor realizvel, pois se trata de "ativos" que perderam seu potencial de benefcio futuro e no tem mais finalidade pblica, tendem a ser alienado ou baixado como perda no resultado.

Valor recupervel: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que for maior. Na hiptese de que o consenso em torno da mensurao dos elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisio, produo, doao, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensurao, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualiz-lo monetariamente atravs de indicadores que representem a desvalorizao da moeda. 2.3.5. Princpio da Competncia
Art. 9 - O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento62
62

O enunciado do Princpio da Competncia

Utilizarmos para efeito desse estudo a nova redao que dever ser aprovada at dezembro/09, alterando a Resoluo CFC n 750/93. A redao anterior era: As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo

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Pargrafo nico - O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e despesas correlatas63

Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico. Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstraes Contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas. A aplicao do Princpio da Competncia foi devidamente tratada para o setor pblico, a partir da edio da Portaria Conjunta STN/SOF n 03, de 14 de outubro de 2008, que aprovou os Manuais de Receita Nacional e de Despesa Nacional, devendo ser estudados em tpicos especficos. 2.3.6. Princpio da Prudncia

O enunciado do Princpio da Prudncia


em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 63 Os pargrafos 1 ao 4, sero substitudos pelo pargrafo nico descrito acima. A redao anterior continha: 1 - O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 - O reconhecimento simultneo das receitas e das despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 - As receitas consideram-se realizadas: I. nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados; II. quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III. pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV. no recebimento efetivo de doaes e subvenes. 4 - Consideram-se incorridas as despesas: I. quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II. pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III. pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

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Art. 10 - O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais64.

Perspectivas do Setor Pblico As estimativas de valores que afetam o patrimnio devem refletir a aplicao de procedimentos de mensurao que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente vlidas, e valores maiores para passivos. A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Valor Original e da Atualizao Monetria, surgirem possibilidades de novas mensuraes. A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos ou a situaes classificveis como manipulao do resultado, ocultao de passivos, super ou subavaliao de ativos. Pelo contrrio, em consonncia com os Princpios Constitucionais da Administrao Pblica, deve constituir garantia de inexistncia de valores fictcios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores. De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de 2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, a Prudncia consiste em:

Os pargrafos 1 ao 3, sero substitudos pelo pargrafo nico descrito acima. A redao anterior continha: 1 - O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios de Contabilidade. 2 - Observado o disposto no art. 7, o Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia. 3 - A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel:
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No emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis Dessa forma o exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis consistiria em reconhecer as incertezas e divulgar sua natureza e extenso. Exemplo: Possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa; a vida til provvel das mquinas e equipamentos; o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer, etc.

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3. CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 3.1. Introduo As definies gerais e conceitos que balizam a abrangncia, o conceito, o objeto, objetivos, campo de aplicao, funo social e unidade contbil, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.1, que para nivelamento geral, define alguns tpicos que servem como referenciais para aqueles que militam na rea pblica. Essas definies contemplam: Campo de Aplicao: espao de atuao do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretao, identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao de fenmenos contbeis, decorrentes de variaes patrimoniais em: a. entidades do setor pblico; e b. ou de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades, no tocante aos aspectos contbeis da prestao de contas. Entidade do Setor Pblico: rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico. Instrumentalizao do Controle Social: compromisso fundado na tica profissional, que pressupe o exerccio cotidiano de fornecer informaes que sejam compreensveis e teis aos cidados no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimnio pblico pelos agentes pblicos. Normas e Tcnicas Prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico: o conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, seus conceitos e procedimentos de avaliao e mensurao, registro e divulgao de demonstraes contbeis, aplicao de tcnicas que decorrem da evoluo cientfica da Contabilidade, bem como quaisquer procedimentos tcnicos de controle contbil e prestao de contas previstos, que propiciem o controle social, alm da observncia das normas aplicveis. Projetos e aes de fins ideais: todos os esforos para movimentar e gerir recursos e patrimnio destinados a resolver problemas ou criar condies de promoo social. Recurso Pblico: o fluxo de ingressos financeiros, oriundo ou gerido por entidades do setor pblico. Setor Pblico: Espao social de atuao de todas as entidades do setor pblico. 125

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3.2.

Conceito Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios de Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico.

3.3.

Campo de Aplicao O campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico abrange todas as entidades do setor pblico. As entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar as normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerando-se o seguinte escopo: a. b. integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos profissionais; parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social.

3.4.

Objeto O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o patrimnio pblico

3.5.

Objetivo O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social.

3.6.

Funo Social A funo social da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administrao pblica para evidenciar informaes necessrias tomada de decises, prestao de contas e instrumentalizao do controle social.

3.7.

Unidade Contbil 3.7.1. Conceito A soma, agregao ou diviso de patrimnio de uma ou mais entidades do setor pblico resultar em novas unidades contbeis. Esse procedimento ser utilizado nos seguintes casos: a. registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimnio pblico ou suas parcelas, em atendimento necessidade de controle e prestao de contas, de evidenciao e instrumentalizao do controle social;
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b.

unificao de parcelas do patrimnio pblico vinculadas a unidades contbeis descentralizadas, para fins de controle e evidenciao dos seus resultados; consolidao de entidades do setor pblico para fins de atendimento de exigncias legais ou necessidades gerenciais. Originria representa o patrimnio das entidades do setor pblico na condio de pessoas jurdicas; Descentralizada representa parcela do patrimnio de Unidade Contbil Originria; Unificada representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Descentralizadas; Consolidada representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Originrias.

c.

3.7.2. Classificao: a) b) c)

d)

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PATRIMNIO PBLICO E SISTEMAS CONTBEIS 4.1 Introduo

As definies gerais e conceitos que balizam os conceitos de patrimnio pblico e sistemas contbil pblico e sua abrangncia, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.2, que para nivelamento geral, define alguns tpicos que servem como referenciais para aqueles que militam na rea pblica. Essas definies contemplam: Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at o trmino do exerccio seguinte. Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda. Exigibilidade: a qualidade do que exigvel, ou caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento. seja,

No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte. Unidade Contbil: a soma, a agregao ou a diviso de patrimnios autnomos de uma ou mais entidades do setor pblico. 4.2 Patrimnio Pblico

Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. 4.2.1 Classificao do Patrimnio Pblico O patrimnio pblico estruturado em trs grupos: Ativo compreende os direitos e os bens, tangveis ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro. Passivo compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as contingncias e as provises. Patrimnio Lquido representa a diferena entre o Ativo e o Passivo.

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A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: estarem disponveis para realizao imediata; tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte. Os demais ativos devem ser classificados como no circulante.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte; corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais passivos devem ser classificados como no circulante. 4.3 Sistema Contbil Pblico

O sistema contbil representa a estrutura de informaes sobre identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social. 4.4 Abrangncia do Sistema Contbil Pblico A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico organizada na forma de sistema de informaes, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao sobre o patrimnio pblico. Estrutura do Sistema Contbil O sistema contbil est estruturado nos seguintes subsistemas de informaes: a. b. Oramentrio registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria; Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no incio e final do perodo;
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c. d. e.

Patrimonial registra, processa e evidencia os fatos no financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico; Custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica; Compensao registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle.

Os subsistemas contbeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre: a. b. c. d. desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; avaliao dos riscos e das contingncias.

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5. PLANEJAMENTO SOB O ENFOQUE CONTBIL 5.1 Introduo

As definies gerais e conceitos que balizam a abrangncia, o planejamento e o escopo da evidenciao, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.3, que para nivelamento geral, define alguns tpicos que servem como referenciais para aqueles que militam na rea pblica. Essas definies contemplam: Avaliao de desempenho: a ferramenta de gesto utilizada para a aferio de aspectos de economicidade, eficincia, eficcia e efetividade de programas e aes executadas por entidades do setor pblico. Planejamento: o processo contnuo e dinmico voltado identificao das melhores alternativas para o alcance da misso institucional, incluindo a definio de objetivos, metas, meios, metodologia, prazos de execuo, custos e responsabilidades, materializados em planos hierarquicamente interligados. Plano hierarquicamente interligado: o conjunto de documentos elaborados com a finalidade de materializar o planejamento por meio de programas e aes, compreendendo desde o nvel estratgico at o nvel operacional, bem como propiciar a avaliao e a instrumentalizao do controle. 5.2 Escopo da Evidenciao A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve permitir a integrao dos planos hierarquicamente interligados, comparando suas metas programadas com as realizadas, e evidenciando as diferenas relevantes por meio de notas explicativas. A evidenciao deve contribuir para a tomada de deciso e facilitar a instrumentalizao do controle social, de modo a permitir que se conheam o contedo, a execuo e a avaliao do planejamento das entidades do setor pblico a partir de dois nveis de anlise: coerncia entre os planos hierarquicamente interligados nos seus aspectos quantitativos e qualitativos; b. aderncia entre os planos hierarquicamente interligados e a sua implementao. As informaes dos planos hierarquicamente interligados devem ser detalhadas por ano, aes, valores e metas. Na avaliao da execuo dos planos hierarquicamente interligados, devem ser evidenciadas as eventuais restries ocorridas e o seu respectivo impacto. a.

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6. TRANSAES NO SETOR PBLICO 6.1 Introduo

As definies gerais e conceitos que balizam a natureza das transaes e seus reflexos no patrimnio pblico, como as variaes patrimoniais e as transaes que envolvam valores de terceiros, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.4, que para nivelamento geral, define alguns tpicos que servem como referenciais para aqueles que militam na rea pblica. Transaes no setor pblico: os atos e os fatos que promovem alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimnio das entidades do setor pblico, as quais so objeto de registro contbil em estrita observncia aos Princpios de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. 6.2 Natureza das Transaes no Setor Pblico e seus Reflexos no Patrimnio Pblico De acordo com suas caractersticas e os seus reflexos no patrimnio pblico, as transaes no setor pblico podem ser classificadas nas seguintes naturezas: a. econmico-financeira corresponde s transaes originadas de fatos que afetam o patrimnio pblico, em decorrncia, ou no, da execuo de oramento, podendo provocar alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais; b. administrativa corresponde s transaes que no afetam o patrimnio pblico, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento s metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor pblico. 6.3 Variaes Patrimoniais As variaes patrimoniais so transaes que promovem alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. As variaes patrimoniais que afetem o patrimnio lquido devem manter correlao com as respectivas contas patrimoniais. Entende-se por correlao a vinculao entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identificao dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentao das contas de resultado. Classificao das variaes patrimoniais: a) Quantitativas: aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. 132

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b) Qualitativas: aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. 6.4 Transaes que envolvem Valores de Terceiros Transaes que envolvem valores de terceiros so aquelas em que a entidade do setor pblico responde como fiel depositria e que no afetam o seu patrimnio lquido. As transaes que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de forma segregada.

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7.

REGISTRO CONTBIL

7.1. Introduo As definies gerais e conceitos sobre os Registros Contbeis e suas formalidades, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.5, que para nivelamento geral, define alguns tpicos que servem como referenciais para aqueles que militam na rea pblica. A definio contempla: Documento de suporte: qualquer documento hbil, fsico ou eletrnico que comprove a transao na entidade do setor pblico, utilizado para sustentao ou comprovao do registro contbil. 7.2. Formalidades do Registro Contbil A entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes de registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, em rigorosa ordem cronolgica, como suporte s informaes 7.3. Caractersticas do Registro e da Informao Contbil As caractersticas do registro e da informao contbil no setor pblico, so apresentadas a seguir, devendo observncia aos Princpios e s Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico. Comparabilidade os registros e as informaes contbeis devem possibilitar a anlise da situao patrimonial de entidades do setor pblico ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificao de semelhanas e diferenas dessa situao patrimonial com a de outras entidades. Compreensibilidade as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis devem ser entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que estes j tenham conhecimento do ambiente de atuao das entidades do setor pblico. Todavia, as informaes relevantes sobre temas complexos no devem ser excludas das demonstraes contbeis, mesmo sob o pretexto de que so de difcil compreenso pelos usurios. Confiabilidade o registro e a informao contbil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurana e credibilidade aos usurios no processo de tomada de deciso. Fidedignidade os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem representar fielmente o fenmeno contbil que lhes deu origem. 134

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Imparcialidade os registros contbeis devem ser realizados e as informaes devem ser apresentadas de modo a no privilegiar interesses especficos e particulares de agentes e/ou entidades. Integridade os registros contbeis e as informaes apresentadas devem reconhecer os fenmenos patrimoniais em sua totalidade, no podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador. Objetividade o registro deve representar a realidade dos fenmenos patrimoniais em funo de critrios tcnicos contbeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferncias individuais que provoquem distores na informao produzida. Representatividade os registros contbeis e as informaes apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. Tempestividade os fenmenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrncia e divulgados em tempo hbil para os usurios. Uniformidade os registros contbeis e as informaes devem observar critrios padronizados e contnuos de identificao, classificao, mensurao, avaliao e evidenciao, de modo que fiquem compatveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretao e a anlise das informaes, levando-se em considerao a possibilidade de se comparar a situao econmico-financeira de uma entidade do setor pblico em distintas pocas de sua atividade. Utilidade os registros contbeis e as informaes apresentadas devem atender s necessidades especficas dos diversos usurios. Verificabilidade os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades. Visibilidade os registros e as informaes contbeis devem ser disponibilizadas para a sociedade e expressar, com transparncia, o resultado da gesto e a situao patrimonial da entidade do setor pblico. 7.4. O Registro Contbil e o Plano de Contas A entidade do setor pblico deve manter sistema de informao contbil refletido em plano de contas que compreenda:

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a terminologia de todas as contas e sua adequada codificao, bem como a identificao do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integrao dos subsistemas; a funo atribuda a cada uma das contas; o funcionamento das contas; a utilizao do mtodo das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico, de acordo com sua natureza oramentria, financeira, patrimonial e de compensao nos respectivos subsistemas contbeis; contas especficas que possibilitam a apurao de custos; tabela de codificao de registros que identifique o tipo de transao, as contas envolvidas, a movimentao a dbito e a crdito e os subsistemas utilizados. 7.5. Requisitos para o Registro Contbil

Para cumprimento da Norma Brasileira de Contabilidade Tcnicas Aplicada o Setor Pblico, o registro deve ser efetuado com a observncia de: em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrnicos que permitam a identificao e o seu arquivamento de forma segura. Quando se tratar de transao em moeda estrangeira, esta, alm do registro na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa de cmbio oficial e vigente na data da transao. O Livro Dirio e o Livro Razo constituem fontes de informaes contbeis permanentes e neles so registradas as transaes que afetem ou possam vir a afetar a situao patrimonial. O Livro Dirio e o Livro Razo devem ficar disposio dos usurios e dos rgos de controle, na unidade contbil, no prazo estabelecido em legislao especfica. Os registros contbeis devem ser efetuados de forma analtica, refletindo a transao constante em documento hbil, em consonncia com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Os registros contbeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentao hbil e em conformidade s normas e s tcnicas contbeis.
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Os registros extemporneos devem consignar, nos seus histricos, as datas efetivas das ocorrncias e a razo do atraso. O registro dos bens, direitos e obrigaes deve possibilitar a indicao dos elementos necessrios sua perfeita caracterizao e identificao. Os atos da administrao com potencial de modificar o patrimnio da entidade devem ser registrados nas contas de compensao. 7.6. Elementos Essenciais do Registro Contbil

So elementos essenciais do registro contbil: a data da ocorrncia da transao; a conta debitada; a conta creditada; o histrico da transao de forma descritiva ou por meio do uso de cdigo de histrico padronizado, quando se tratar de escriturao eletrnica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas; o valor da transao; o nmero de controle para identificar os registros eletrnicos que integram um mesmo lanamento contbil. O registro dos bens, direitos e obrigaes deve possibilitar a indicao dos elementos necessrios sua perfeita caracterizao e identificao. Os atos da administrao com potencial de modificar o patrimnio da entidade devem ser registrados nas contas de compensao. 7.7. Segurana da Documentao Contbil As entidades do setor pblico devem desenvolver procedimentos que garantam a segurana, a preservao e a disponibilidade dos documentos e dos registros contbeis mantidos em sistemas eletrnicos. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrnico ou magntico, desde que assinados e autenticados, em observncia norma brasileira de contabilidade que trata da escriturao em forma eletrnica. 7.8. Reconhecimento e Bases de Mensurao ou Avaliao Aplicveis
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O patrimnio das entidades do setor pblico, o oramento, a execuo oramentria e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de carter econmico e financeiro no patrimnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade, observando: As transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Os registros da entidade, desde que estimveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia. Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis do perodo com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execuo oramentria. Os registros contbeis das transaes das entidades do setor pblico devem ser efetuados, considerando as relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo nos conflitos entre elas a essncia sobre a forma. A entidade do setor pblico deve aplicar mtodos de mensurao ou avaliao dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais. O reconhecimento de ajustes decorrentes de omisses e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanas de critrios contbeis deve ser realizado conta do patrimnio lquido e evidenciado em notas explicativas. Na ausncia de norma contbil aplicado ao setor pbico, o profissional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas.

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8. DEMONSTRAES CONSOLIDAO 8.1. Introduo

CONTBEIS

PROCESSO

DE

As definies gerais e conceitos sobre as Demonstraes Contbeis e o Processo de Consolidao, encontram-se claramente expostos nas NBC T 16.6 e 16.7, que para nivelamento geral, definem alguns tpicos que servem como referenciais para aqueles que militam na rea pblica. A definio contempla: Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at o trmino do exerccio seguinte. Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda. Demonstrao contbil: a tcnica contbil que evidencia, em perodo determinado, as informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio de entidades do setor pblico e suas mutaes. Designaes genricas: as expresses que no possibilitam a clara identificao dos componentes patrimoniais, tais como diversas contas ou contas correntes. Exigibilidade: a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento. Mtodo direto: o procedimento contbil para elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as movimentaes de itens de caixa e seus equivalentes, a partir das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos. Mtodo indireto: o procedimento contbil para elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patrimonial, nos seguintes elementos: o de transaes que no envolvem caixa e seus equivalentes; o de quaisquer diferimentos ou outras apropriaes competncia sobre recebimentos ou pagamentos; por

o de itens de receita ou despesa oramentria associados com fluxos de caixa e seus equivalentes das atividades de investimento ou de financiamento. No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte. 139

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Verses simplificadas: os modelos de demonstraes contbeis elaborados em formato reduzido, objetivando complementar o processo de comunicao contbil. 8.2. Demonstraes Contbeis As demonstraes contbeis aprovadas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas so ao todo seis, compreendendo: Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro; Demonstrao das Variaes Patrimoniais; Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do Resultado Econmico. Para efeito da referida norma, as demonstraes contbeis: devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior. as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas. para fins de publicao, podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem. 8.3. Divulgao das Demonstraes Contbeis A divulgao das demonstraes contbeis e de suas verses simplificadas o ato de disponibiliz-las para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; a disponibilizao das Demonstraes Contbeis para acesso da sociedade em local e prazos indicados;
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disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico. 8.4. Discusso das Demonstraes Contbeis A discusso e apresentao das demonstraes contbeis, como o Balano Patrimonial, Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Demonstrao das Variaes Patrimoniais, Demonstrao do Fluxo de Caixa e Demonstrao do Resultado Econmico, sero discutidas e apresentadas nas Disciplinas 7 e 8, do respectivo curso. 8.5. Notas Explicativas As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis e suas informaes devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis, devendo incluir: os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis; as informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, financeira, legal, fsica, social e de desempenho e; outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes.

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9. CONTROLE INTERNO 9.1. Introduo As definies gerais e conceitos sobre o Controle Interno, sua abrangncia, classificao, estrutura e componentes, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.8, que para nivelamento geral sero expostos nos tpicos a seguir, sendo tratado de forma mais minuciosa na Disciplina 10 deste curso. Na referida NBC T foram estabelecidos referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informao contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor pblico 9.2. Abrangncia Controle interno sob o enfoque contbil compreende o conjunto de recursos, mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor pblico, com a finalidade de: salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente; propiciar a obteno de informao oportuna e adequada; estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas; contribuir para a promoo da eficincia operacional da entidade; auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes.

O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da entidade do setor pblico, compreendendo: 9.3. a preservao do patrimnio pblico; o controle da execuo das aes que integram os programas; a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes estabelecidas. Classificao O controle interno classificado nas seguintes categorias: operacional relacionado s aes que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; contbil relacionado veracidade e fidedignidade dos registros e das demonstraes contbeis; normativo relacionado observncia da regulamentao pertinente. 142

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9.4.

Estrutura e Componentes A Estrutura de controle interno compreende o ambiente de controle; o mapeamento e a avaliao de riscos; procedimentos de controle; informao e comunicao; e monitoramento. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os nveis da administrao com a qualidade do controle interno em seu conjunto. Mapeamento de riscos a identificao dos eventos ou das condies que podem afetar a qualidade da informao contbil. Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos riscos identificados, incluindo: a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia; a forma como sero gerenciados; a definio das aes a serem implementadas para prevenir a sua ocorrncia ou minimizar seu potencial; e a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratgica, considerando as hipteses de eliminao, reduo, aceitao ou compartilhamento. Riscos So ocorrncias, circunstncias ou fatos imprevisveis que podem afetar a qualidade da informao contbil.

9.5.

9.6.

Procedimentos de Controle Procedimentos de controle so medidas e aes estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais tempestividade, fidedignidade e preciso da informao contbil, classificando-se em: procedimentos de preveno medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrncia de omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil; procedimentos de deteco medidas que visem identificao, concomitante ou a posteriori, de erros, omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil.

Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.

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O sistema de informao e comunicao da entidade do setor pblico deve identificar, armazenar e comunicar toda informao relevante, na forma e no perodo determinados, a fim de permitir a realizao dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes e contribuir para a realizao de todos os objetivos de controle interno.

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10. 10.1.

DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO Introduo

As definies gerais e conceitos sobre depreciao, amortizao e exausto, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.9, que para nivelamento geral sero expostos nos tpicos a seguir. Para efeito de definio, entende-se por: Amortizao: a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Depreciao: a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Exausto: a reduo do valor, decorrente da explorao, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis. Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel: o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual. Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor residual: o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. Vida til econmica: o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefcios futuros de um ativo. 10.2. Critrios de Mensurao e Reconhecimento Para o registro da depreciao, amortizao e exausto devem ser observados os seguintes aspectos: obrigatoriedade do seu reconhecimento; valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; circunstncias que podem influenciar seu registro.

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O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio. O valor residual e a vida til econmica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exerccio. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas. A depreciao, a amortizao e a exausto devem ser reconhecidas at que o valor lquido contbil do ativo seja igual ao valor residual. A depreciao, a amortizao ou a exausto de um ativo comea quando o item estiver em condies de uso. A depreciao e a amortizao no cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou retirado temporariamente de operao. 10.3. Ativo Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida til econmica de um ativo: a capacidade de gerao de benefcios futuros; o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; a obsolescncia tecnolgica; os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo. A vida til econmica deve ser definida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico. Nos casos de bens reavaliados, a depreciao, a amortizao ou a exausto devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida til econmica indicada em laudo tcnico especfico. 10.4. Ativos no sujeitos a Depreciao No esto sujeitos ao regime de depreciao: bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; animais que se destinam exposio e preservao; terrenos rurais e urbanos. 10.5. Mtodos de Depreciao, Amortizao e Exausto Critrios para Estimativa da Vida til Econmica de um

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Os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a vida til econmica do ativo e aplicados uniformemente. Sem prejuzo da utilizao de outros mtodos de clculo dos encargos de depreciao, podem ser adotados: o mtodo das quotas constantes; o mtodo das somas dos dgitos; o mtodo das unidades produzidas. A depreciao de bens imveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construo, deduzido o valor dos terrenos. 10.6. Divulgao da Depreciao, da Amortizao e da Exausto As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa: o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no fim do perodo; as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados.

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11.

AVALIAO E MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PBLICO

11.1. Introduo As definies gerais e conceitos sobre a Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.10, que para nivelamento geral sero expostos nos tpicos a seguir, devendo ser considerado para efeito desse estudo: Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Influncia significativa: o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de polticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer ttulo ou que represente participao acionria, desde que no signifique um controle compartilhado sobre essas polticas. Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas. Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil. Reduo ao valor recupervel (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor lquido contbil. Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel: a diferena entre o valor lquido contbil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo tcnico. Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para coloclo em condio de uso. Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.

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Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao ou a utilizao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou utilizao. Valor recupervel: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que for maior. 11.2. Avaliao e Mensurao A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico obedecem aos critrios relacionados a seguir: 11.2.1. Disponibilidades As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado. 11.2.2. Crditos e Dvidas Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixados so ajustados a valor presente. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerando-se todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano. As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.
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11.2.3.

Estoques

Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou no valor de produo ou de construo. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como despesas do perodo em que ocorrerem. Se o valor de aquisio, de produo ou de construo for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado, O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado. Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor de mercado. Os resduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido. Relativamente s situaes previstas nos itens 13 a 18 desta Norma, as diferenas de valor de estoques devem ser refletidas em contas de resultado. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condies: que a atividade seja primria; que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos excessivos. 11.2.4. Investimentos Permanentes As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados sobre cuja administrao se tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. As demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. 11.2.5. Imobilizado O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio, produo ou construo. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas.

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Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao. O critrio de avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensurao devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. A mensurao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo. 11.2.6. Intangvel Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo. O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. 11.2.7. Diferido

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As despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para a prestao de servios pblicos de mais de um exerccio e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional, classificados como ativo diferido, so mensurados ou avaliados pelo custo incorrido, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment). 11.3. Reavaliao e Reduo ao Valor Recupervel As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do Balano Patrimonial, pelo menos: anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relao aos valores anteriormente registrados; a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser definido com base em parmetros de referncia que considerem caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas. Em caso de bens imveis especficos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposio do ativo devidamente depreciado. O valor de reposio de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referncia ao preo de compra ou construo de um ativo semelhante com similar potencial de servio. Os acrscimos ou os decrscimos do valor do ativo em decorrncia, respectivamente, de reavaliao ou reduo ao valor recupervel (impairment) devem ser registrados em contas de resultado.

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12.

CASO PRTICO A Unio Federal de Contabilidade apresentou as demonstraes contbeis de 2008 e 2009, conforme dados abaixo:
BALANO ORAMENTRIO - 2008 DISCRIMINAO RECEITAS CORRENTES Receita Tributria Receita de Contribuio Receita Patrimonial Receita de Transferncias Outras Receitas Correntes RECEITAS DE CAPITAL Operaes de Crdito (interna) Alienao de Bens (Imveis) Transferncias de Capital Amortizao de Emprstimos Outras Receitas de Capital RECEITA ORAMENTRIA DEFICIT TOTAL RECEITA PREVIS ARRECA TA D. 91.200 46.500 8.500 3.200 15.000 18.000 23.300 15.000 3.800 2.000 1.500 1.000 114.500 4.000 118.500 126.000 57.100 28.900 5.700 15.800 18.500 30.500 18.000 6.500 2.500 2.000 1.500 156.500 156.500 DIFEREN A 34.800 10.600 20.400 2.500 800 500 7.200 3.000 2.700 500 500 500 42.000 (4.000) 38.000 DESPESA ORAMENTRIA SUPERAVIT TOTAL 118. 500 118. 500 108.500 48.000 156.500 (10.000 ) 48.000 38.000 DISCRIMINAO Crditos Oramentrios e Suplementares. Especiais Extraordinrios DESPESA FIXA DA 110.0 00 3.5 00 5.0 00 EMPENHA DA 100.000 3.500 5.000 DIFEREN A (10.000) -

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Obs. Sabe-se que a receita lanada foi: Tributria - 58.000,00; Contribuio - 20.000 e Patrimonial - 10.000

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO BALANO ORAMENTRIO - 2009 RECEITA PREVI DISCRIMINAO STA RECEITAS 92.00 CORRENTES 0 50.00 Receita Tributria 0 Receita de 9.500 Contribuio Receita Patrimonial Receita de Transferncias Outras Receitas Correntes RECEITAS DE CAPITAL Operaes de Crdito (interna) Alienao de Bens Transferncias de Capital Amortizao de Emprstimos Outras Receitas de Capital RECEITA ORAMENTRIA DEFICIT TOTAL 3.500 16.00 0 13.00 0 32.00 0 20.00 0 5.000 3.200 1.800 2.000 124.00 0 124.00 0 ARREC AD. 102.50 0 55.000 9.500 3.000 20.000 15.000 34.50 0 22.000 5.000 3.500 1.800 2.200 137.00 0 137.00 0 DIFERE NA 10.500 5.000 (500) 4.000 2.000 2.500 2.000 300 200 13.000 13.000 DESPESA ORAMENTRIA SUPERAVIT TOTAL 124. 000 124. 000 108.000 (15.000) 29.000 137.000 29.000 14.000 DESPESA FIXA DISCRIMINAO DA Crditos Oramentrios e Suplementares. Especiais Extraordinrios 115.5 00 2.5 00 6.0 00 EMPENH ADA 100.000 2.000 6.000 DIFERE NA (15.500) 500 -

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Obs. Sabe-se que a receita lanada foi: Tributria - 60.000,00; Contribuio - 18.000 e Patrimonial - 5.000

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO BALANO PATRIMONIAL - 2007 ATIVO FINANCEIRO Disponvel Responsabilidade Financeira R$ 10.000 10.000 PERMANENTE Bens Mveis Bens Imveis Obras em Construo Dvida Ativa Valores (Almoxarifado) Aes de Estatais Emprstimos Concedidos ATIVO REAL Passivo Real a Descoberto (Anterior) Passivo Real a Descoberto (Exerccio) PASSIVO FINACEIRO Restos a Pagar Servio da Dvida a Pagar Depsitos R$ 50.500 30.000 10.000 10.500 165. 000 80.000 20.000 65.000 215. 500 85.000 -

- Dbitos de Tesouraria 290. PERMAMENTE 500 20.000 Dvida Interna 150. Dvida Externa 000 25.000 Confisses de Dbito 50.000 3.500 32.000 10.000 300. PASSIVO REAL 500 Ativo Real Lquido (Anterior) Ativo Real Lquido (Exerccio)

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO TOTAL DO ATIVO 300. 500 TOTAL DO PASSIVO 300. 500

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO BALANO FINANCEIRO - 2008 RECEITA DISCRIMINAO RECEITA ORAMENTRIA RECEITAS CORRENTES Receita Tributria Receita de Contribuio Receita Patrimonial Receita de Transferncias Outras Receitas Correntes R$ 126.00 0 57.10 0 28.90 0 5.70 0 15.80 0 18.50 0 30.50 0 18.00 0 6.50 0 2.50 0 2.00 0 1.50 0 DESPESA R$ DISCRIMINAO 156.50 DESPESA 0 ORAMENTRIA 3.50 DESPESA EXTRA0 ORAMENTRIA Restos a Pagar - Pagto. Servio da Dvida a Pagar Pagto. Depsitos Funo Legislativa Funo Judiciria Administrao Previdncia Educao Sade Defesa Nacional e Segurana Pblica Meio-ambiente Relaes Exteriores Encargos Gerais R$ 2.0 00 2.5 00 4.0 00 15.0 00 25.0 00 22.0 00 9.5 00 1.5 00 2.2 00 24.8 00 30.0 00 10.0 00 10.5 00 11.0 00 R$ 108.5 00 50.5 00 11.0 00 -

RECEITAS DE CAPITAL Operaes de Crdito Alienao de Bens Transferncias de Capital Amortizao de Emprstimos Outras Receitas de Capital RECEITA EXTRAORAMENTRIA Restos a Pagar - Inscrito Servio da Dvida a Pagar Depsitos Dbitos de Tesouraria SALDO EXERCCIO ANTERIOR Disponibilidades

2.00 0 1.00 0 500 10.00 0

- Dbitos de Tesouraria 10.00 SALDO PARA PROX. 0 EXERCCIO Disponibilidades

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO TOTAL DA RECEITA 170.00 170.00 0 0 TOTAL DA DESPESA 170. 000 170.00 0

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO BALANO PATRIMONIAL - 2008 ATIVO FINANCEIRO Disponvel Responsabilidade Financeira PERMANENTE Bens Mveis Bens Imveis Obras em Construo Dvida Ativa Valores (Almoxarifado) Aes de Estatais Obras Acabadas - Estradas R$ 11.000 11.000 PASSIVO FINACEIRO Restos a Pagar Servio da Dvida a Pagar R$ 3.500 2.000 1.000 500 176.0 00 93.000 20.000 63.000 -

- Depsitos 297.7 PERMAMENTE 00 24.000 Dvida Interna 152.00 Dvida Externa 0 - Confisses de Dbito 53.700 1.500 33.000 27.500

Crditos - Emprstimos Concedidos


ATIVO REAL Passivo Real a Descoberto (Anterior) Passivo Real a Descoberto (Exerccio)

6.000
308.7 PASSIVO REAL 00 - Ativo Real Lquido (Anterior) Ativo Real Lquido (Exerccio) 179.5 00 85.000 44.200

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO TOTAL DO ATIVO 308.700 TOTAL DO PASSIVO 308.700

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS - 2008 ATIVAS RES. EXEC. ORAMENTRIA Receita Corrente R$ PASSIVAS 156.50 RES. EXEC. ORAMENTRIA 0 126.000 R$ 108.50 0

Despesa Corrente

Receita de Capital
MUTAO PATRIMONIAL

30.50 Despesa de Capital 0 21.500 MUTAO PATRIMONIAL

88.50 0 20.00 0 28.000

Aquisio de Bens Mveis 5.000 Aquisio de Bens Imveis Amortizao Dvida Interna Amortizao de Confisses Trmino da Obras Produtos Estocados
INDEPENDENTE DA EXE. ORAMENTRIA

Operaes de Crdito (interna) Alienao de Bens 5.500 (Imveis) Amortizao de 5.000 Emprstimos 2.500 1.500 9.200 INDEPENDENTE DA EXE. ORAMENTRIA

18.00 0 6.500 2.000

2.000 Recebimento Dvida Ativa 1.500 6.500

Recebimento de Doao de Terreno Inscrio da Dvida Ativa Valorizao das Aes das Estatais
VARIAES ATIVAS Dficit Econmico

Baixa de Bens Mveis por 1.000 Obsolescncia Desvalorizao Cambial 5.200 2.000 Crditos Consumo de Bens do 1.000 3.500 Almoxarifado 3.000
187.20 VARIAES PASSIVAS 0 - Supervit Econmico 143.00 0 44.200

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO TOTAL 187.20 TOTAL 0 187.20 0

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO BALANO FINANCEIRO - 2009 RECEITA DISCRIMINAO RECEITA ORAMENTRIA RECEITAS CORRENTES Receita Tributria Receita de Contribuio Receita Patrimonial Receita de Transferncias Outras Receitas Correntes R$ 102.50 0 55.00 0 9.50 0 3.00 0 20.00 0 15.00 0 RECEITAS DE CAPITAL Operaes de Crdito Alienao de Bens Transferncias de Capital Amortizao de Emprstimos Outras Receitas de Capital RECEITA EXTRAORAMENTRIA Restos a Pagar - Inscrito Servio da Dvida a Pagar Depsitos SALDO EXERCCIO ANTERIOR Disponibilidades 11.00 0 34.50 0 22.00 0 5.00 0 3.50 0 1.80 0 2.20 0 DESPESA R$ DISCRIMINAO 137.00 DESPESA 0 ORAMENTRIA DESPESA EXTRAORAMENTRIA Restos a Pagar - Pagto. Funo Legislativa Funo Judiciria Administrao Previdncia Educao Sade Defesa Nacional e Segurana Pblica Meio-ambiente Relaes Exteriores Encargos Gerais R$ 2.0 00 2.5 00 4.0 00 15.0 00 25.0 00 21.5 00 9.5 00 1.5 00 2.2 00 24.8 00 2.0 00 1.0 00 500 36.5 00 R$ 108.0 00 3.500 36.5 00 -

Servio da Dvida a Pagar Pagto. - Depsitos 11.00 SALDO PARA PROX. 0 EXERCCIO Disponibilidades

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO TOTAL DA RECEITA 148.00 148.00 TOTAL DA DESPESA 0 0 148. 000 148.00 0

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO BALANO PATRIMONIAL - 2009 ATIVO FINANCEIRO Disponvel Responsabilidade Financeira PERMANENTE Bens Mveis Bens Imveis Obras em Construo Dvida Ativa Valores (Almoxarifado) Aes de Estatais Obras Acabadas - Estradas R$ 36.500 PASSIVO FINACEIRO R$ 186. 500 108.0 00 20.000 58.500 -

36.500 Restos a Pagar - Servio da Dvida a Pagar 300. PERMAMENTE 200 24.000 153. 000 54.200 3.300 36.000 27.500 Dvida Interna Dvida Externa Confisses de Dbito

Crditos - Emprstimos Concedidos


ATIVO REAL Passivo Real a Descoberto (Anterior) Passivo Real a Descoberto (Exerccio)

2.200
336. PASSIVO REAL 700 Ativo Real Lquido (Anterior) Ativo Real Lquido (Exerccio) 186. 500 129.2 00 21.000

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO TOTAL DO ATIVO 336. 700 TOTAL DO PASSIVO 336. 700

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DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS - 2009 ATIVAS R$ PASSIVAS 137.00 RES. EXEC. ORAMENTRIA RES. EXEC. ORAMENTRIA 0 102.50 Receita Corrente Despesa Corrente 0 Receita de Capital 34.500 Despesa de Capital 24.30 MUTAO PATRIMONIAL MUTAO PATRIMONIAL 0 Aquisio de Bens Mveis 4.000 Operaes de Crdito (interna) Aquisio de Bens Imveis 6.000 Alienao de Bens (Imveis) Amortizao Dvida Interna 7.000 Amortizao de Emprstimos Amortizao de Confisses 4.500 Recebimento Dvida Ativa Trmino da Obras Produtos Estocados 2.800 INDEPENDENTE DA EXE. 18.50 INDEPENDENTE DA EXE. ORAMENTRIA 0 ORAMENTRIA Recebimento de Doao de Baixa de Bens Mveis por Terreno Obsolescncia Desvalorizao Cambial Inscrio da Dvida Ativa 15.500 Crditos Valorizao das Aes das Consumo de Bens do 3.000 Estatais Almoxarifado 179.80 VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS 0 Dficit Econmico Supervit Econmico

R$ 108.00 0 85.000 23.000 43.80 0 22.000 5.000 1.800 15.000 7.00 0 4.000 2.000 1.000 158.80 0 21.00 0

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TOTAL

179.80 TOTAL 0

179.80 0

Tendo por base os demonstrativos acima, responda com base nas NBC T 16, as perguntas abaixo: 1. Indique em sua opinio quais os Princpios Contbeis que foram cumpridos e descumpridos nas Demonstraes Contbeis, apresentadas pela Entidade. Qual deveria ser o tratamento dado a Receita lanada? Quais os critrios que deveriam ser utilizados para depreciao, amortizao e exausto e o seu impacto sobre o patrimnio. Qual o Resultado Patrimonial, Contbeis e as NBC T 16? considerando os Princpios

2. 3. 4. 5.

Quais instrumentos de controle social poderiam ser criados para facilitar o entendimento da populao sobre as respectivas demonstraes?

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13.

ANEXOS

13.1. ANEXO I - Portaria do Ministrio da Fazenda n 184/2008 Institucionalizao das Normas Brasileiras e Internacionais no mbito da Unio
PORTARIA MF n 184/2008 DOU: 26.08.2008 Dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico (pelos entes pblicos) quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, no uso das atribuies, que lhe confere o art. 87 da Constituio Federal, e tendo em vista o disposto no 2 do art. 50 da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 - Lei de Responsabilidade Fiscal, e considerando: As competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 5 do Decreto n 3.589, de 6 de setembro de 2000, complementadas pela atribuio definida no inciso XVII do art. 10 do Anexo 1 do Decreto n 6.531, de 4 de agosto de 2008, e conforme art. 18 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001; As transformaes verificadas nos ltimos anos no cenrio econmico mundial, representadas, notadamente, pelo acelerado processo de globalizao da economia; A necessidade de promover a convergncia das prticas contbeis vigentes no setor pblico com as normas internacionais de contabilidade, tendo em vista as condies, peculiaridades e o estgio de desenvolvimento do pas; A importncia de que os entes pblicos disponibilizem informaes contbeis transparentes e comparveis, que sejam compreendidas por analistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usurios, independentemente de sua origem e localizao; Que a adoo de boas prticas contbeis fortalece a credibilidade da informao, facilita o acompanhamento e a comparao da situao econmico-financeira e do desempenho dos entes pblicos, possibilita a economicidade e eficincia na alocao de recursos; e A necessidade de, no obstante os resultados j alcanados, intensificar os esforos com vistas a ampliar os nveis de convergncia atuais, Resolve:

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Art. 1 Determinar Secretaria do Tesouro Nacional - STN, rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, o desenvolvimento das seguintes aes no sentido de promover a convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants - IFAC e s Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislao vigente: I - identificar as necessidades de convergncia s normas internacionais de contabilidade publicadas pela IFAC e s normas Brasileiras editadas pelo CFC; II - editar normativos, manuais, instrues de procedimentos contbeis e Plano de Contas Nacional, objetivando a elaborao e publicao de demonstraes contbeis consolidadas, em consonncia com os pronunciamentos da IFAC e com as normas do Conselho Federal de Contabilidade, aplicadas ao setor pblico; III - adotar os procedimentos necessrios para atingir os objetivos de convergncia estabelecido no mbito do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, institudo pela Resoluo CFC n 1.103, de 28 de setembro de 2007. Art. 2 A Secretaria do Tesouro Nacional promover o acompanhamento continuo das normas contbeis aplicadas ao setor pblico editadas pela IFAC e pelo Conselho Federal de Contabilidade, de modo a garantir que os Princpios Fundamentais de Contabilidade sejam respeitados no mbito do setor pblico, Art. 3 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao.

GUIDO MANTEGA Ministro da Fazenda

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13.2. ANEXO II Decreto n 4.976/09 Organiza o Sistema Federal de Contabilidade


DECRETO N 6.976, DE 7 DE OUTUBRO DE 2009.

Ementa:

Dispe sobre o Sistema de Contabilidade Federal e d outras providncias

O PRESIDENTE DA REPBLICA, no uso da atribuio que lhe confere o art. 84, incisos IV e VI, alnea a, da Constituio, e tendo em vista o disposto no 3o do art. 165 da Constituio, na Lei no 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e nos arts. 48, pargrafo nico, inciso III, 50, 2o, 51, 52, 53, 54, 55, 64 e 67 da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, DECRETA: Art. 1o - O Sistema de Contabilidade Federal tem suas finalidades, atividades, organizao e competncias regulamentadas neste Decreto. CAPTULO I DAS FINALIDADES Art. 2o - O Sistema de Contabilidade Federal visa a evidenciar a situao oramentria, financeira e patrimonial da Unio. Art. 3o - O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade, utilizando as tcnicas contbeis, registrar os atos e fatos relacionados com a administrao oramentria, financeira e patrimonial da Unio e evidenciar: I - as operaes realizadas pelos rgos ou entidades governamentais e seus efeitos sobre a estrutura do patrimnio da Unio; II - os recursos correspondentes; dos oramentos vigentes e as alteraes

III - a receita prevista, a lanada, a arrecadada e a recolhida, e a despesa autorizada, empenhada, liquidada e paga conta dos recursos oramentrios, bem como as disponibilidades financeiras; IV - a situao, perante a Fazenda Pblica, de qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda ou, ainda, que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria; V - a situao patrimonial do ente pblico e suas variaes, decorrentes ou no da execuo oramentria, inclusive as variaes patrimoniais aumentativas no momento do fato gerador dos crditos tributrios;

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VI - os custos dos programas e das unidades da administrao pblica federal; VII - a aplicao dos recursos da Unio, por unidade da Federao beneficiada; e VIII - a renncia de receitas de rgos e entidades federais. Pargrafo nico. As operaes de que resultem dbitos e crditos de natureza financeira no compreendidas na execuo oramentria sero, tambm, objeto de registro, individualizao e controle contbil. Art. 4o O promover: Sistema de Contabilidade Federal tem como objetivo

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I - a padronizao e a consolidao das contas nacionais; II - a busca da convergncia aos padres internacionais de contabilidade, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislao vigente; e III - o acompanhamento contnuo das normas contbeis aplicadas ao setor pblico, de modo a garantir que os princpios fundamentais de contabilidade sejam respeitados no mbito do setor pblico. CAPTULO II DAS ATIVIDADES Art. 5o A contabilidade federal ser exercida mediante atividades de reconhecimento, de mensurao, de registro e de controle das operaes relativas administrao oramentria, financeira e patrimonial da Unio, com vistas elaborao de demonstraes contbeis. Pargrafo nico. As atividades de contabilidade compreendem a formulao de diretrizes para orientao adequada, mediante o estabelecimento de normas e procedimentos que assegurem consistncia e padronizao das informaes produzidas pelas unidades gestoras.

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CAPTULO III DA ORGANIZAO

Art. 6o Integram o Sistema de Contabilidade Federal: I - a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda, como rgo central; e II - rgos setoriais. 1o - Os rgos setoriais so as unidades de gesto interna dos Ministrios, da Advocacia-Geral da Unio, do Poder Legislativo, do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico da Unio, responsveis pelo acompanhamento contbil no Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal - SIAFI de determinadas unidades gestoras executoras ou rgos, podendo ser caracterizados nas seguintes formas: I - Setorial Contbil de Unidade Gestora - a unidade responsvel pelo acompanhamento da execuo contbil de um determinado nmero de Unidades Gestoras Executoras e pelo registro da respectiva conformidade contbil; II - Setorial Contbil de rgo: a Unidade Gestora responsvel pelo acompanhamento da execuo contbil de determinado rgo, compreendendo as Unidades Gestoras a este pertencentes, e pelo registro da respectiva conformidade contbil; III - Setorial Contbil de rgo Superior: a unidade de gesto interna dos Ministrios e rgos equivalentes responsveis pelo acompanhamento contbil dos rgos e entidades supervisionados e pelo registro da respectiva conformidade contbil. 2o O rgo de controle interno da Casa Civil da Presidncia da Repblica exercer as atividades de rgo setorial contbil de todos os rgos integrantes da Presidncia da Repblica e da Vice-Presidncia da Repblica, alm de outros determinados em legislao especfica. 3o Os rgos setoriais ficam sujeitos orientao normativa e superviso tcnica do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, sem prejuzo da subordinao ao rgo em cuja estrutura administrativa estiverem integrados. CAPTULO IV DAS COMPETNCIAS Art. 7o Compete ao rgo central do Sistema de Contabilidade Federal: I - estabelecer normas e procedimentos contbeis para o adequado registro dos atos e dos fatos da gesto oramentria, financeira e patrimonial dos rgos e entidades da administrao pblica, promovendo o acompanhamento, a sistematizao e a padronizao da execuo contbil; II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico e o processo de registro padronizado dos atos e fatos da administrao pblica;

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III - instituir, manter e aprimorar, em conjunto com os rgos do Sistema de Administrao Financeira Federal, sistemas de informao que permitam realizar a contabilizao dos atos e fatos de gesto oramentria, financeira e patrimonial da Unio e gerar informaes gerenciais que subsidiem o processo de tomada de deciso e superviso ministerial; IV - definir, orientar e acompanhar os procedimentos relacionados com a integrao dos dados dos rgos no-integrantes do SIAFI; V - elaborar e divulgar balanos, balancetes e outras demonstraes contbeis dos rgos da administrao federal direta e das entidades da administrao indireta; VI - elaborar as demonstraes contbeis consolidadas da Unio e demais relatrios destinados a compor a prestao de contas anual do Presidente da Repblica; VII - elaborar e divulgar o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria do Governo Federal e o Relatrio de Gesto Fiscal do Poder Executivo Federal nos termos da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000; VIII - promover a conciliao da Conta nica do Tesouro Nacional com as disponibilidades no Banco Central do Brasil; IX - supervisionar as atividades contbeis dos rgos e entidades usurios do SIAFI, com vistas a garantir a consistncia das informaes; X - prestar assistncia, orientao e apoio tcnico aos rgos setoriais na utilizao do SIAFI, na aplicao de normas e na utilizao de tcnicas contbeis; XI - editar normas gerais para consolidao das contas pblicas; XII - elaborar, sistematizar e estabelecer normas e procedimentos contbeis para a consolidao das contas pblicas da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; XIII - promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, com vistas elaborao do balano do setor pblico nacional e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico; XIV - promover a harmonizao com os demais Poderes da Unio e das demais esferas de governo em assuntos de contabilidade; XV - articular-se com os rgos setoriais do Sistema de Contabilidade Federal para cumprimento das normas contbeis pertinentes execuo oramentria, financeira e patrimonial;

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XVI - promover a liberao ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade de informaes sobre a execuo oramentria e financeira, em meios eletrnicos de acesso pblico; XVII - definir, coordenar e acompanhar os procedimentos relacionados com a disponibilizao de informaes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, para fins de transparncia, controle da gesto fiscal e aplicao de restries; XVIII - definir, coordenar e acompanhar os procedimentos contbeis com vistas a dar condies para a produo, sistematizao, disponibilizao das estatsticas fiscais do setor pblico consolidado, em consonncia com os padres e regras estabelecidas nos acordos e convnios internacionais de que a Unio for parte; XIX - manter sistema de custos que permita a avaliao acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial; e o

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XX - promover a adoo de normas de consolidao das contas pblicas, padronizao das prestaes de contas e dos relatrios e demonstrativos de gesto fiscal, por meio da elaborao, discusso, aprovao e publicao do Manual de Demonstrativos Fiscais - MDF e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico - MCASP; XXI - dar suporte tcnico aos entes da Federao quanto ao cumprimento dos padres estabelecidos no MCASP, no MDF, e em normas gerais aplicveis Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios; XXII - disseminar, por meio de planos de treinamento e apoio tcnico, os padres estabelecidos no MCASP e no MDF para a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; XXIII - prestar suporte tcnico aos rgos dos Estados e Municpios para melhoria da qualidade do processo sistmico e organizacional da gesto contbil; XXIV - exercer as atribuies definidas pelo art. 113 da Lei no 4.320, de 17 de maro de 1964, a saber: atender a consultas, coligir elementos, promover o intercmbio de dados informativos, expedir recomendaes tcnicas, quando solicitadas, e atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que integram aquela Lei; XXV - promover, quando necessrio, conferncias ou reunies tcnicas, com a participao de representantes dos rgos e entidades da administrao pblica; XXVI - buscar a harmonizao dos conceitos e prticas relacionadas ao cumprimento dos dispositivos da Lei Complementar no 101, de 2000, e de outras normas gerais; XXVII - identificar as necessidades de convergncia internacionais de contabilidade aplicados ao setor pblico; aos padres

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XXVIII - editar normativos, manuais, instrues de procedimentos contbeis e plano de contas aplicado ao setor pblico, objetivando a elaborao e publicao de demonstraes contbeis consolidadas, em consonncia com os padres internacionais de contabilidade aplicados ao setor pblico; e XXIX - adotar os procedimentos necessrios para atingir os objetivos de convergncia aos padres internacionais de contabilidade aplicados ao setor pblico. Art. 8o Federal: Compete aos rgos setoriais do Sistema de Contabilidade

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I - prestar assistncia, orientao e apoio tcnicos aos ordenadores de despesa e responsveis por bens, direitos e obrigaes da Unio ou pelos quais responda; II - verificar a conformidade de gesto efetuada pela unidade gestora; III - com base em apuraes de atos e fatos inquinados de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e adotar as providncias necessrias responsabilizao do agente, comunicando o fato autoridade a quem o responsvel esteja subordinado e ao rgo ou unidade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal a que estejam jurisdicionados; IV - analisar balanos, balancetes e demais demonstraes contbeis das unidades gestoras jurisdicionadas; V - realizar a conformidade contbil dos atos e fatos da gesto oramentria, financeira e patrimonial praticados pelos ordenadores de despesa e responsveis por bens pblicos, vista dos princpios e normas contbeis aplicadas ao setor pblico, da tabela de eventos, do plano de contas aplicado ao setor pblico e da conformidade dos registros de gesto da unidade gestora; VI - realizar tomadas de contas dos ordenadores de despesa e demais responsveis por bens e valores pblicos e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte dano ao errio; VII - efetuar, nas unidades jurisdicionadas, quando necessrio, registros contbeis; VIII - promover mensalmente a integrao dos dados dos rgos nointegrantes do SIAFI; IX - garantir, em conjunto com a Unidade Setorial Oramentria, a fidedignidade dos dados do Oramento Geral da Unio publicado no Dirio Oficial da Unio com os registros contbeis ocorridos no SIAFI, realizado em todas as unidades oramentrias dos rgos da administrao pblica federal direta e dos seus rgos e entidades vinculados; e X - apoiar o rgo central do Sistema na gesto do SIAFI.

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1o A conformidade dos registros de gesto consiste na certificao dos registros dos atos e fatos de execuo oramentria, financeira e patrimonial includos no SIAFI e da existncia de documentos hbeis que comprovem as operaes. 2o As atribuies do Sistema de Contabilidade Federal quanto realizao de tomadas de contas descrita no inciso VI do caput limitam-se s seguintes atividades: I - efetuar o registro contbil dos responsveis pelo dbito apurado; II - verificar o clculo do dbito; e III - efetuar a baixa contbil, pelo recebimento ou cancelamento do dbito. Art. 9o As competncias de rgo setorial de contabilidade, previstas no art. 8 , podero ser delegadas a rgo ou unidade que comprove ter condies de assumir as obrigaes pertinentes, de acordo com normas emitidas pelo rgo central do Sistema de Contabilidade Federal.
o

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Pargrafo nico. As Setoriais de Contabilidade delegadas, consideradas, para os fins deste Decreto, rgos Seccionais de Contabilidade, ficaro subordinadas, tecnicamente, s setoriais de contabilidade delegantes, que devero prestar, complementarmente, toda a assistncia, orientao e apoio tcnico quanto aos procedimentos e aspectos contbeis a serem observados, principalmente quando da realizao da conformidade contbil. CAPTULO V DAS DISPOSIES FINAIS Art. 10. As competncias de rgo setorial de contabilidade, previstas no art. 9o, sero exercidas pela unidade responsvel pela atividade de finanas dos Ministrios, da Advocacia-Geral da Unio, do Poder Legislativo, do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico da Unio e dos rgos da Presidncia da Repblica, observadas a definio discriminada no 2o do art. 6o e a delegao prevista no art. 9o, na forma de regimento interno aprovado no mbito de cada rgo setorial. Art. 11. A Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda expedir os normativos complementares que se fizerem necessrios implantao e ao funcionamento do Sistema de Contabilidade Federal. Art. 12. Este Decreto entra em vigor na data de sua publicao. Art. 13. Revoga-se o Decreto no 3.589, de 6 de setembro de 2000. Braslia, 7 de outubro de 2009; 188 o da Independncia e 121o da Repblica. LUIZ INCIO LULA DA SILVA Guido Mantega

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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 03 A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMETRIO

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A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO

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SUMRIO
1. INTRODUO 2. PRINCPIOS UTILIZADOS NA LEI ORAMENTRIA ANUAL 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. 2.10. Introduo Princpio da Unidade Princpio da Universalidade Princpio da Anualidade ou Periodicidade Princpio da Exclusividade Princpio do Equilbrio Princpio da Legalidade Princpio da Publicidade Princpio da Especificao ou Especializao Princpio da No Afetao da Receita

3. RECEITA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO 3.1. Conceito 3.2. Classificao 3.2.1. Quanto s entidades destinatrias do oramento 3.2.2. Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial 4. INGRESSOS 4.1. Conceito 4.2. Metodologia de Classificao 5. ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA 5.1. Conceito 5.2. Planejamento 5.2.1. Metodologia de Projeo das Receitas Oramentrias 5.3. Execuo 5.3.1. Lanamento 5.3.2. Arrecadao
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5.3.3. Recolhimento 5.4. 5.5. Controle e Avaliao Cronologia das Etapas da Receita Oramentria

6. CLASSIFICAO POR NATUREZA DA RECEITA 6.1. Codificao da Natureza da Receita 6.1.1. Receitas Correntes 6.1.2. Receitas de Capital 7. CLASSIFICAO DA RECEITA POR FONTE E DESTINAO DE RECURSOS 7.1. 7.2. 7.3. Conceito Mecanismo Recursos de Utilizao das Destinaes de

Codificao Utilizada para Controle das Destinaes de Recursos

7.3.1. Identificador de Uso (Iduso) 7.3.2. Grupo de Destinao de Recursos 7.3.3. Especificao das Destinaes de Recursos 7.3.4. Detalhamento das Destinaes de Recursos 7.3.5. Tabelas 7.3.6. Representao Grfica 8. DEDUES E RENNCIA DE RECEITA 8.1. Introduo 8.2. Repartio de Receitas da Unio para os Estados e Distrito Federal 8.3. Repartio de Receitas da Unio e dos Estados para os Municpios

8.4. Repartio de Receitas da Unio e dos Estados para os Programas de Financiamento ao Setor Produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste. 8.5. Renncia de Receita

9. DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO


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9.1. Conceito 9.2. Classificao da Despesa Oramentria 9.2.1. Classificao Institucional 9.2.2. Classificao Funcional 9.2.3. Classificao Programtica 9.3. Natureza da Despesa Oramentria 9.3.1. Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria 9.3.2. Categoria Econmica 9.3.3. Grupos de Natureza da Despesa 9.3.4. Modalidade de Aplicao 9.3.5. Elemento de Despesa 9.4. Passos para Classificao 9.5. Etapas da Despesa Oramentria 9.5.1. Planejamento 9.5.2. Execuo 9.5.3. Controle e Avaliao 9.6. 9.6.1. Fonte de Recursos da Despesa Oramentria Mecanismo de Utilizao da Fonte de Recursos 9.7. Procedimentos Contbeis Especficos 9.7.1. Classificao da Despesa Oramentria 9.7.2. Material Permanente x Material de Consumo 9.7.3. Servios de Terceiros x Material de Consumo 9.7.4. Obras e Instalaes x Servios de Terceiros 9.7.5. Restos a Pagar 9.7.6. Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar no processados no encerramento do exerccio
9.7.7. Despesas de Exerccios Anteriores

9.7.8. Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento) 9.7.9. Registro de Passivos sem Execuo Oramentria 9.8. Caso Prtico da Receita e Despesa sob o Enfoque Oramentrio

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A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO 1. INTRODUO O Mdulo 3 Receita e Despesa sob o Enfoque Oramentrio - procura apresentar e destacar os principais aspectos da receita e despesa conforme a legislao aplicada ao setor pblico, em especial a Lei n 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000). O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual da Receita e Despesa Nacional, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional em conjunto com a Secretaria de Oramento e Finanas, publicado atravs da Portaria Conjunta STN/SOF n 03, de 14 de outubro de 2008, (DOU 16/10/08), consolidando para Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios o tratamento que deve ser dado a receita e despesa, tanto no enfoque patrimonial como no oramentrio, representando a consolidao dos conceitos e a aplicao dos Princpios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico, em plena harmonia com a legislao. Para consolidar o processo de convergncia e harmonizao entre os procedimentos adotados pela Secretaria do Tesouro Nacional e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, bem como o processo de convergncia s Normas Internacionais, foi assinado pelo Presidente da Repblica o Decreto Federal n 4.976, de 07 de outubro de 2009, que disps sobre o Sistema de Contabilidade Federal, estabelecendo as finalidades, atividades, organizao e competncia ratifica todo o processo de construo e desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, fato que representa um grande avano para o novo arcabouo conceitual e operacional da rea pblica.

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2. 2.1

PRINCPIOS UTILIZADOS NA LEI ORAMENTRIA ANUAL Introduo

O presente mdulo foi extrado do Manual de Receita e Despesa Nacional, publicado atravs da Portaria Conjunta STN/SOF n 03 de 14 de outubro de 2008, que teve por objetivo dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos receita e despesa em sintonia com as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico e ao processo de convergncia. Visa tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa, sua classificao, destinao e registro, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos contbeis, o referido Manual da Receita e Despesa Nacional observou as disposies do Conselho Federal de Contabilidade relativa aos Princpios de Contabilidade e as demais normatizaes orientadoras do exerccio do profissional de contabilidade, bem como o processo de convergncia. O conhecimento dos aspectos relacionados com a receita e a despesa pblica no mbito do setor pblico, principalmente em face Lei de Responsabilidade Fiscal de suma importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios, bem como permite estudos comportamentais no tempo e no espao. A finalidade do material produzido pela STN/SOF foi uniformizar procedimentos, descrever rotinas e servir como instrumento orientador para racionalizao de mtodos relacionados Receita e Despesa Pblica. Assim, possibilita-se aos brasileiros exercerem a cidadania no processo de fiscalizao da arrecadao das receitas, bem como o efetivo controle social sobre as Contas dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal. 2.2 Princpio da Unidade De acordo com este princpio, previsto no artigo 2 da Lei n 4.320/64, cada ente da federao (Unio, Estado ou Municpio) deve possuir apenas um oramento, estruturado de maneira uniforme. Atualmente, o processo de integrao planejamento-oramento acabou por tornar o oramento necessariamente multi-documental, em virtude da aprovao, por leis diferentes, de vrios documentos (Plano Plurianual - PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias - LDO e Lei Oramentria Anual - LOA), uns de planejamento e outros de oramento e programas. Em que pese tais documentos serem distintos, inclusive com datas de encaminhamento diferentes para aprovao pelo Poder Legislativo, devem, obrigatoriamente, ser compatibilizados entre si, conforme definido na prpria Constituio Federal.
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O modelo oramentrio adotado a partir da Constituio Federal de 1988, com base N 5 do artigo 165, consiste em elaborar um oramento nico, desmembrado em Oramento Fiscal, da Seguridade Social e de Investimento da Empresas Estatais, para melhor visibilidade dos programas do governo em cada rea. O art. 165 da Constituio Federal define em seu pargrafo 5 o que dever constar em cada desdobramento do oramento:
5 - A lei oramentria anual compreender: I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.

2.3

Princpio da Universalidade

Segundo os artigos 3 e 4 da Lei n 4.320/64, a Lei Oramentria dever conter todas as receitas e despesas. Isso possibilita um controle parlamentar efetivo sobre as finanas pblicas.
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de crdito por antecipao da receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, N ativo e passivo financeiros. Art. 4 A Lei de Oramento compreender todas as despesas prprias dos rgos do Governo e da administrao centralizada, ou que, por intermdio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2.

Tal princpio complementa-se pela regra do oramento bruto, definida No artigo 6 da Lei n 4.320/64:
Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da lei de oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues.

2.4

Princpio da Anualidade ou Periodicidade

O oramento deve ser elaborado e autorizado para um determinado perodo de tempo, geralmente um ano. N Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, conforme art. 34 da Lei n 4320/64:
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.

Observa-se, entretanto, que os crditos especiais e extraordinrios autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio podem ser reabertos, se necessrio, e, neste caso, sero incorporados ao oramento do exerccio subseqente, conforme estabelecido N 3 do artigo. 167 da Carta Magna.
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2.5

Princpio da Exclusividade

Previsto no artigo 165, 8 da Constituio Federal, segundo o qual a Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e a contratao de operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita oramentria (ARO), nos termos da lei. Tal princpio tem por objetivo impedir a prtica, muito comum no passado, da incluso de dispositivos de natureza diversa de matria oramentria, ou seja, previso da receita e fixao da despesa. Entende-se que as leis de crditos adicionais tambm devem observar esse princpio. 2.6 Princpio do Equilbrio

Esse princpio estabelece que o montante da despesa autorizada em cada exerccio financeiro no poder ser superior ao total de receitas estimadas para o mesmo perodo. Havendo reestimativa de receitas com base no excesso de arrecadao e na observao da tendncia do exerccio, pode haver solicitao de crdito adicional. Nesse caso, para fins de atualizao da previso, devem ser considerados apenas os valores utilizados para a abertura de crdito adicional. Conforme o caput do artigo 3 da Lei n 4.320/64, a Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Assim, o equilbrio oramentrio pode ser obtido por meio de operaes de crdito. Entretanto, conforme estabelece o art. 167, III, da Constituio Federal vedada a realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital, dispositivo conhecido como regra de ouro. De acordo com esta regra, cada unidade governamental deve manter o seu endividamento vinculado realizao de investimentos e no manuteno da mquina administrativa e demais servios. A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm estabelece regras limitando o endividamento dos entes federados, nos art. 34 a 37:
Art. 34. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de dois anos aps a publicao desta Lei Complementar. Art. 35. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de Novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente. 1 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a: I - financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes; II - refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente.

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2 O disposto no caput no impede Estados e Municpios de comprar ttulos da dvida da Unio como aplicao de suas disponibilidades. Art. 36. proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo. Pargrafo nico. O disposto no caput no probe instituio financeira controlada de adquirir, no mercado, ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios. Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados: I - captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto N 7o do art. 150 da Constituio; II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao; III - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes; IV - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.

2.7

Princpio da Legalidade

Tem o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei autorizar, ou seja, a administrao pblica se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no artigo 37, estabelece os princpios da administrao pblica, dentre eles o da legalidade e, no seu artigo 165, estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I - o plano plurianual; II - as diretrizes oramentrias; III - os oramentos anuais.

2.8

Princpio da Publicidade

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O princpio da publicidade est previsto No artigo 37 da Constituio Federal e tambm se aplica s peas oramentrias. Justifica-se especialmente no fato de o oramento ser fixado em lei, e este, para criar, modificar, extinguir ou condicionar direitos e deveres, obrigando a todos, h que ser publicado. Portanto, o contedo oramentrio deve ser divulgado nos veculos oficiais para que tenha validade. 2.9 Princpio da Especificao ou Especializao Segundo este princpio, as receitas e despesas oramentrias devem ser autorizadas pelo Poder Legislativo em parcelas discriminadas e no pelo seu valor global, facilitando o acompanhamento e o controle do gasto pblico. Esse princpio est previsto No artigo 5 da Lei n 4.320/1964:
Art. 5 A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias ou quaisquer outras...

O princpio da especificao confere maior transparncia ao processo oramentrio, possibilitando a fiscalizao parlamentar, dos rgos de controle e da sociedade, inibindo o excesso de flexibilidade na alocao dos recursos pelo poder executivo. Alm disso, facilita o processo de padronizao e elaborao dos oramentos, bem como o processo de consolidao de contas. 2.10 Princpio da No Afetao da Receita Tal princpio encontra-se consagrado, como regra geral, N inciso IV do artigo 167, da Constituio Federal de 1988, que veda a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa:
Art. 167. So vedados: (...) IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas N art. 165, 8, bem como o disposto N 4 deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003); (...) 4. permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993).

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As ressalvas a esse princpio so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas repartio do produto da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados - FPE e dos Municpios FPM e Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste), destinao de recursos para as reas de sade e educao, alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas. Trata-se de medida de bom-senso, uma vez que possibilita ao administrador pblico dispor dos recursos de forma mais flexvel para o atendimento de despesas em programas prioritrios. No mbito federal, a Constituio refora a no-vinculao das receitas por meio do artigo 76 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT, ao criar a Desvinculao das Receitas da Unio DRU, abaixo transcrito:
Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno N domnio econmico, j institudos ou que vierem a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 56, de 2007) 1 O disposto N caput deste artigo no reduzir a base de clculo das transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios na forma dos arts. 153, 5; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituio, bem como a base de clculo das destinaes a que se refere o art. 159, I, c, da Constituio. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) 2 Excetua-se da desvinculao de que trata o caput deste artigo a arrecadao da contribuio social do salrio-educao a que se refere o art. 212, 5o, da Constituio. (Includo pela Emenda Constitucional n 27, de 2000).

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3. 3.1

RECEITA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO Conceito

O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicao de recursos em determinado perodo. Na Unio, em algumas transaes, h o registro da receita oramentria mesmo no havendo ingressos efetivos, devido necessidade de autorizao legislativa para sua realizao. Transaes como aquisies financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro so registradas como receita oramentria e despesa oramentria, pois so consideradas operao de crdito pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF:
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, so adotadas as seguintes definies: (...) III - operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;

As operaes de crdito devem constar no oramento, conforme o artigo 3 da Lei n 4.320/64:


Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.

Dessa forma, receita, pelo enfoque oramentrio, so todos os ingressos disponveis para cobertura das despesas oramentrias e operaes que, mesmo no havendo ingresso de recursos, financiam despesas oramentrias. 3.2 Classificao A receita oramentria pode ser classificada: 3.2.1 Quanto s entidades destinatrias do oramento: Receita Oramentria entidades pblicas. Pblica aquela executada por

Receita Oramentria Privada - aquela executada por entidades privadas e que consta na previso oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo.

3.2.2 Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:


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Receita Oramentria Efetiva aquela que, No momento do seu reconhecimento, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo aumentativo. Receita Oramentria No-Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial No momento do seu reconhecimento, constituindo fato contbil permutativo. Neste caso, alm da receita oramentria, registra-se concomitantemente conta de variao passiva para anular o efeito dessa receita sobre o patrimnio lquido da entidade.

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4. 4.1

INGRESSOS Conceito

No momento do ingresso de valores, deve-se observar uma srie de passos para que se possa proceder sua adequada classificao, refletindo uma informao contbil que configure a essncia dos atos e fatos de um ente pblico. Os ingressos so conceituados como quaisquer que valores que tiverem sido arrecadados pelo setor pblico, independente de pertencer ou no a entidade. 4.2 Metodologia de Classificao

Para facilitar essa tarefa, necessrio o acompanhamento dos passos abaixo, em conjunto com o diagrama para reconhecimento das entradas de valores: 1 Passo: Identificar se o valor ingressado oramentrio ou extra-oramentrio. Se o ingresso oramentrio, seguir para o prximo passo. Se o ingresso extra-oramentrio, ir para o 5 passo. 2 Passo: Todo ingresso oramentrio uma receita. Sendo assim, a prxima etapa identificar a categoria econmica da receita, isto , classific-la como Corrente ou de Capital, IntraOramentria Corrente ou Intra-Oramentria de Capital. Se for Receita Corrente ou Receita Intra-Oramentria Corrente, seguir para o prximo passo. Se for Receita de Capital ou Receita Intra-Oramentria de Capital, ir para o 4 passo. 3 Passo: A Receita Corrente e a Receita Intra-Oramentria Corrente devem ser alocadas em uma das oito origens da receita: Tributria: receita proveniente de impostos, contribuies de melhoria (ver item 4.1.2.1); taxas e

Contribuies: receita proveniente de contribuies sociais e econmicas (ver item 4.1.2.2); Patrimonial: receita imobiliria, de valores imobilirios, concesses/permisses e outras (ver item 4.1.2.3);
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Agropecuria: receita proveniente de produo vegetal, produo animal e derivados e outras (ver item 4.1.2.4); Industrial: receita proveniente da indstria extrativa mineral, de transformao e de construo (ver item 4.1.2.5); Servios: transporte, comunicao, armazenagem e outros. (ver item 4.1.2.6); Transferncias Correntes: receita proveniente de transferncias intergovernamentais, de instituies privadas, do exterior, de pessoas, de convnios e para o combate fome (ver item 4.1.2.7); Outras Receitas Correntes: receitas provenientes de multas e juros de mora, indenizaes e restituies, dvida ativa, entre outras (ver item 4.1.2.8). Ir para o 6 Passo.

4 Passo: A Receita de Capital e a Receita Intra-Oramentria de Capital so divididas em cinco origens da receita: Operaes de Crdito: receita proveniente de operaes de crdito internas e externas (ver item 4.2.2.1); Alienao de Bens: receita proveniente da alienao de bens mveis e imveis (ver item 4.2.2.2); Amortizaes de Emprstimos: recebimento do principal de um emprstimo concedido (ver item 4.2.2.3); Transferncias de Capital: receita proveniente de transferncias intergovernamentais, de instituies privadas, do exterior, de pessoas, de convnios e para o combate fome (ver item 4.2.2.4); Outras Receitas de Capital: receita proveniente da integralizao do capital social, da remunerao das disponibilidades do Tesouro e outras (ver item 4.2.2.5). Ir para o 6 Passo.

5 Passo: Os ingressos extra-oramentrios so registrados como recursos de terceiros, em contrapartida com as obrigaes correspondentes.

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6 Passo: Caso o ingresso identificado seja uma receita, aps ter percorrido os passos acima, deve-se verificar o intervalo de contas constantes abaixo da espcie da receita identificada N Diagrama de Reconhecimento dos Ingressos. A conta procurada estar, obrigatoriamente, compreendida nesse intervalo. Para localizar a receita especfica, verificar no Anexo VIII Discriminao das Naturezas de Receitas qual a natureza adequada. importante observar que, caso a receita seja intra-oramentria, aps identificar a rubrica adequada, deve-se substituir o primeiro nvel, ou seja, os dgitos 1 ou 2, pelos dgitos 7, se receita intra-oramentria corrente, ou 8, se receita intra-oramentria de capital, respectivamente.

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5. 5.1

ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA Conceito

Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se dividir a gesto da receita oramentria em trs etapas: 5.2 planejamento; execuo; e controle e avaliao.

Planejamento

Compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria Anual LOA, resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. 5.2.1 Metodologia de Projeo das Receitas Oramentrias

No mbito federal, a metodologia de projeo de receitas oramentrias adotada est baseada na srie histrica de arrecadao das mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de clculo), corrigida por parmetros de preo (efeito preo), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudana de aplicao de alquota em sua base de clculo (efeito legislao). Esta metodologia busca traduzir matematicamente o comportamento da arrecadao de uma determinada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-la para os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelos matemticos. A busca deste modelo depender em grande parte da srie histrica de arrecadao e de informaes dos rgos ou Unidades Arrecadadoras, que esto diretamente envolvidas com a receita que se pretende projetar. De modo geral, a metodologia utilizada varia de acordo com a espcie de receita oramentria que se quer projetar. Assim, para cada receita deve ser avaliado o modelo matemtico mais adequado para projeo, de acordo com a srie histrica da sua arrecadao. Se necessrio, podem ser desenvolvidos Novos modelos. A projeo das receitas fundamental na determinao das despesas, pois a base para a fixao destas na Lei Oramentria Anual, na execuo do oramento e para a determinao das necessidades de financiamento do Governo. Alm disso, primordial sua anlise na concesso de crditos suplementares e especiais por excesso de arrecadao. Para compreender melhor a questo de projeo, recomendamos a leitura do anexo I do Manual da Receita Pblica.
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5.3

Execuo

A Lei n 4.320/1964 estabelece como estgios da execuo da receita oramentria o lanamento, a arrecadao e o recolhimento. 5.3.1 Lanamento Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, art. 142, lanamento o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Tendo ocorrido o fato gerador, h condies de se proceder ao registro contbil do direito da fazenda pblica em contrapartida a uma variao ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita por competncia. Algumas receitas no percorrem o estgio do lanamento, conforme se depreende pelo art. 52 da Lei n 4.320/64: So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. 5.3.2 Arrecadao a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores, aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. 5.3.3 Recolhimento a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando-se o Princpio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. 5.4 Controle e Avaliao

Esta fase compreende a fiscalizao realizada pela prpria administrao, pelos rgos de controle e pela sociedade. O controle do desempenho da arrecadao deve ser realizado em consonncia com a previso da receita, destacando as providncias adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate sonegao, as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributrias e de contribuies. 5.5 Cronologia das Etapas da Receita Oramentria
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As etapas da receita oramentria seguem a ordem de ocorrncia dos fenmenos econmicos, levando-se em considerao o modelo de oramento existente no pas e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemtica inicia-se com a previso e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo. Dependendo da sistematizao dos processos dos estgios da arrecadao e do recolhimento, no momento da classificao da receita devero ser compatibilizadas as arrecadaes classificadas com o recolhimento efetivado. Em termos didticos, a ordem das etapas da Receita Pblica Oramentria a seguinte: O controle e a avaliao possuem cronologia prpria, pois pode ocorrer de modo prvio, concomitante ou posterior s etapas de planejamento e execuo.

PREVISO

LANAMENTO

ARRECADAO

RECOLHIMENTO

METODOLOGIA

CAIXAS

BANCOS

UNIDADE DE CAIXA

CLASSIFICAO

DESTINAO

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6. 6.1

CLASSIFICAO POR NATUREZA DA RECEITA Codificao da Natureza da Receita

O pargrafo 1 do art. 8 da Lei n 4.320/64 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no seu art. 11, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita. Esse cdigo busca classificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fato gerador. Dessa forma, as naturezas de receitas oramentrias procuram refletir o fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres pblicos. a menor clula de informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas, devendo, portanto conter todas as informaes necessrias para as devidas vinculaes. Face necessidade de constante atualizao e melhor identificao dos ingressos aos cofres pblicos, o cdigo identificador da natureza de receita desmembrado em nveis. Assim, na elaborao do oramento pblico a codificao econmica da receita oramentria composta dos nveis abaixo: 1 Nvel Categoria Econmica 2 Nvel Origem 3 Nvel Espcie 4 Nvel Rubrica 5 Nvel Alnea 6 Nvel Subalnea 1 Nvel Categoria Econmica utilizado para mensurar o impacto das decises do Governo na economia nacional (formao de capital, custeio, investimentos etc.). A Lei n 4.320/64, em seu artigo 11, classifica a receita oramentria em duas categorias econmicas: 1. Receitas Correntes; 2. Receitas de Capital; Com a Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 26 de abril de 2006, essas categorias econmicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-oramentrias e Receitas de Capital Intra-oramentrias. As classificaes includas no constituem Novas categorias econmicas de receita, mas especificaes das categorias econmicas: corrente e capital, que possuem os seguintes cdigos:
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7. Receitas Correntes Intra-Oramentrias; 8. Receitas de Capital Intra-Oramentrias; 2 Nvel Origem Identifica a procedncia dos recursos pblicos, em relao ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originria, transferncias e outras). a subdiviso das Categorias Econmicas, que tem por objetivo identificar a origem das receitas, No momento em que as mesmas ingressam No patrimnio pblico. No caso das receitas correntes, tal classificao serve para identificar se as receitas so compulsrias (tributos e contribuies), provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente na produo (agropecurias, industriais ou de prestao de servios), da explorao do seu prprio patrimnio (patrimoniais), se provenientes de transferncias destinadas ao atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos. No caso das receitas de capital, distinguemse as provenientes de operaes de crdito, da alienao de bens, da amortizao dos emprstimos, das transferncias destinadas ao atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de capital. 3 Nvel Espcie o nvel de classificao vinculado Origem, composto por ttulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria (receita proveniente de tributos), podemos identificar as suas espcies, tais como impostos, taxas e contribuies de melhoria (conforme definido na Constituio Federal de 1988 e no Cdigo Tributrio Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espcie de tributo diferente das demais. a espcie de receita. 4 Nvel Rubrica o detalhamento das espcies de receita. A rubrica busca identificar dentro de cada espcie de receita uma qualificao mais especfica. Agrega determinadas receitas com caractersticas prprias e semelhantes entre si. 5 Nvel Alnea Funciona como uma qualificao da rubrica. Apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros. 6 Nvel - Subalnea Constitui o nvel mais analtico da receita. 6.2 Detalhamento de Oramentria Cdigo da Natureza da Receita

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Para atender s necessidades internas, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero detalhar as classificaes oramentrias constantes do anexo VII, a partir do nvel ainda no detalhado. A administrao dos nveis j detalhados cabe Unio. Exemplo 1: 1.1.1.2.04.10 Pessoas Fsicas: 1 = Receita Corrente (Categoria Econmica); 1 = Receita Tributria (Origem); 1 = Receita de Impostos (Espcie); 2 = Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Rubrica); 04 = Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Alnea); 10 = Pessoas Fsicas (Sub-alnea) XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO. Exemplo 2: 1.1.2.1.40.00 Taxas de Servio de Transporte Martimo de Passageiros: 1 = Receita Corrente (Categoria Econmica); 1 = Receita Tributria (Origem); 2 = Taxas (Espcie); 1 = Taxa pelo Exerccio do Poder de Polcia (Rubrica); 40 = Taxas Serv. de Transp. Martimo de Passag. (Alnea) 00 = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO (Sub-alnea). XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO. De acordo com os exemplos, o detalhamento de nvel de cdigo de natureza de receita somente poder ser efetivado nos nveis que esto com zeros, ou em um 7 nvel a ser criado, opcionalmente pelo ente. No exemplo 1 no poder detalhar em nvel de subalnea (1.1.1.2.04.36), e no exemplo 2 no poder detalhar em nvel de alnea (1.1.2.1.41.00). A Lei n 4.320/64, No artigo 11, classifica a receita oramentria em duas categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital. A Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 26 de abril de 2006, estabelece, ainda, a necessidade de identificao das receitas correntes intra-oramentrias e receitas de capital intra-oramentrias.

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As receitas intra-oramentrias so ingressos provenientes do pagamento das despesas realizadas na modalidade de aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, includa na Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688, de 14 de outubro de 2005. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e receitas so identificadas, evitando-se as duplas contagens decorrentes de sua incluso No oramento. As classificaes intra-oramentrias no constituem novas categorias econmicas de receita. Essas tm a mesma funo da receita original, diferenciando-se apenas pelo fato de destinarem-se ao registro de receitas provenientes de rgos pertencentes ao mesmo oramento. Por isso, no h necessidade de atualizao dos cdigos das naturezas de receita intra-oramentrias. 6.2.1 Receitas Correntes65

Segundo a Lei n 4.320/64, so Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes. Colocar o link para o acesso as portarias e classificaes da STN As receitas correntes podem ser classificadas em: Originrias Resultante da venda de produtos ou servios colocados disposio dos usurios ou da cesso remunerada de bens e valores. Derivadas so obtidas pelo Estado em funo de sua autoridade coercitiva, mediante a arrecadao de tributos e multas.

6.2.1.1 Classificao das Receitas Correntes RECEITA TRIBUTRIA RECEITA DE CONTRIBUIES


65

RECEITA PATRIMONIAL RECEITA AGROPECURIA RECEITA INDUSTRIAL

Para obter a classificao discriminada da receita corrente s acessar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico.

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RECEITA DE SERVIOS TRANSFERNCIA CORRENTE OUTRAS RECEITAS CORRENTES CORRENTES INTRA-

RECEITAS ORAMENTRIAS 6.2.2 Receitas de Capital

Segundo a Lei n 4.320/64, so Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente. 6.2.2.1 Classificao das Receitas de Capital66 OPERAES DE CRDITO ALIENAO DE BENS AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS TRANSFERNCIAS DE CAPITAL OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL RECEITAS DE CAPITAL INTRA-ORAMENTRIAS

66

Para obter a classificao discriminada da receita corrente s acessar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico.

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7.

CLASSIFICAO DA RECEITA POR FONTE E DESTINAO DE RECURSOS 7.1 Conceito

A natureza da receita busca identificar a origem do recurso segundo seu fato gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar a destinao dos recursos arrecadados. Para tanto, foi institudo o mecanismo denominado Destinao de Recursos ou Fonte de Recursos. Destinao de Recursos o processo pelo qual os recursos pblicos so correlacionados a uma aplicao, desde a previso da receita at a efetiva utilizao dos recursos. A destinao pode ser classificada em: Destinao Vinculada o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela norma; Destinao Ordinria o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

A criao de vinculaes para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicao de recursos, seja para funes essenciais, seja para entes, rgos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculao aquela derivada de convnios e contratos de emprstimos e financiamentos, cujos recursos so obtidos com finalidade especfica. O mecanismo utilizado para controle dessas destinaes a codificao denominada DESTINAO DE RECURSOS (DR) ou FONTE DE RECURSOS (FR). Ela identifica se os recursos so vinculados ou no e, No caso dos vinculados, indica a sua finalidade. 7.2 Mecanismo de Utilizao das Destinaes de Recursos

Destinar reservar para determinado fim. A metodologia de destinao de recursos constitui instrumento que interliga todo o processo oramentrio-financeiro, desde a previso da receita at a execuo da despesa. Esse mecanismo possibilita a transparncia no gasto pblico e o controle das fontes de financiamento das despesas, por motivos estratgicos e pela legislao que estabelece vinculaes para as receitas. O pargrafo nico do art. 8 e o art. 50, da Lei Complementar no 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece:
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Art. 8 Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50 Alm de obedecer s demais NORMAS de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

Na fixao da despesa deve-se incluir, na estrutura oramentria, a Fonte de Recursos que ir financi-la. Tratamento correspondente dado s receitas, cuja estrutura oramentria determinada pela combinao entre a classificao por Natureza da Receita e o cdigo indicativo da Destinao de Recursos. Na execuo oramentria, a codificao da destinao da receita indica a vinculao, evidenciando, a partir do ingresso, as destinaes dos valores. Quando da realizao da despesa, deve estar demonstrada qual a fonte de financiamento (fonte de recursos) da mesma, estabelecendo-se a interligao entre a receita e a despesa. Assim, No momento do recolhimento/recebimento dos valores, feita a classificao por Natureza de Receita e Destinao de Recursos, sendo possvel determinar a disponibilidade para alocao discricionria pelo gestor pblico, e aquela reservada para finalidades especficas, conforme vinculaes estabelecidas. Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por destinao/fonte de recursos deve ser feito desde a elaborao do oramento at a sua execuo. No momento do registro contbil do oramento, devem ser utilizadas contas do sistema oramentrio para o controle da receita prevista e da despesa fixada por destinao/fonte de recursos. Na arrecadao, alm do registro da receita e do respectivo ingresso dos recursos financeiros, dever ser lanado, em contas de controle, o valor classificado na destinao correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realizao da receita por destinao. Tambm, na execuo oramentria da despesa, No momento do empenho, deve haver a baixa do crdito disponvel de acordo com a destinao. Na liquidao da despesa dever ser registrada a transferncia da disponibilidade a utilizar para a comprometida, e na sada desse recurso deve ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de destinao comprometida e lanamento na de destinao utilizada.
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Para melhor compreenso do procedimento apresentado, na disciplina de lanamentos tpicos da administrao pblica, ser apresentado um exerccio sobre o esquema simplificado de contabilizao: No ativo compensado constam as contas de controle da realizao da receita e as da fixao da despesa. No passivo compensado, esto as contas de controle da previso da receita e da execuo de despesa. Assim, possvel saber a qualquer momento o quanto do total orado j foi realizado por destinao de recursos. Para tanto, as contas do ativo e passivo compensado constante dos roteiros acima devem ser detalhadas por destinao de recursos. Na execuo oramentria, a conta Disponibilidade por Destinao de Recursos a Utilizar dever ser debitada por ocasio da classificao da receita oramentria e creditada pela liquidao da despesa oramentria. O saldo representar a disponibilidade financeira para uma Nova despesa. A conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada, por sua vez, dever iniciar cada exerccio com seu saldo zero. As contas de Disponibilidades por Destinao de Recursos devem estar detalhadas por tipo de destinao, ou seja, para cada codificao de destinao criada pelo ente, haver um detalhamento nessa conta. Com isso possvel identificar, para cada destinao, o saldo de recursos disponveis para aplicao em despesas. O mecanismo de contas-correntes contbeis tambm pode ser utilizado para controlar as destinaes de recursos, procedimento adotado pela Administrao Pblica Federal. Nesse caso, o detalhamento das contas de disponibilidade por destinao deve ser por contas-correntes, que identificam a destinao do recurso. A vantagem da utilizao desse mecanismo consiste na simplificao do plano de contas, pois, com o uso dos contas-correntes, so necessrias apenas quatro contas contbeis para controle das destinaes, ficando a destinao dos recursos evidenciada nas contascorrentes: Contas contbeis necessrias: Disponibilidade por Destinao de Recursos a Utilizar (Ativo Compensado) Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida (Ativo compensado) Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada (Ativo Compensado) Disponibilidade de Recursos (Passivo Compensado) Exemplo de detalhamento por conta-corrente:
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19xxx.xx.xx Disponibilidade por Destinao a utilizar R$ 1.000,00 0100000000 Recursos Ordinrios 01kkkkkkkk Recursos vinculados sade 400,00 01yyyyyyyy Recursos vinculados Educao 300,00 R$ 300,00 R$ R$

No caso da no-utilizao do mecanismo de conta-corrente contbil seria necessrio desdobrar cada conta de disponibilidade por destinao pela quantidade de destinaes existentes no ente: 19xxx.xx.00 Disponibilidade por Destinao a utilizar 1.000,00 19xxx.xx.01 Recursos Ordinrios 19xxx.xx.02 Recursos vinculados sade 400,00 19xxx.xx.03 Recursos vinculados Educao 300,00 R$ R$ 300,00 R$ R$

A conta de receita realizada interliga o controle oramentrio da previso com a execuo, devendo ser detalhada por destinao de recursos. Caso o ente no tenha mecanismos para identificar, No momento do recebimento, a destinao correspondente, sugerimos que os valores sejam lanados em uma destinao transitria, at que se consiga proceder correta classificao. 7.3 Codificao Utilizada para Controle das Destinaes de Recursos

O cdigo composto no mnimo por 4 dgitos, podendo-se utilizar a partir do 5 dgito para atender peculiaridades internas: 1 dgito: 2 dgito: 3 e 4 dgitos: RECURSOS 5 ao n dgitos: RECURSOS 7.3.1 IDUSO IDENTIFICADOR DE USO GRUPO DE DESTINAO DE RECURSOS ESPECIFICAO DAS DESTINAES DE

DETALHAMENTO DAS DESTINAES DE

Identificador de Uso (Iduso)

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Cdigo utilizado para indicar se os recursos se destinam contrapartida nacional e, nesse caso, indicar a que tipo de operaes emprstimos, doaes ou outras aplicaes. 7.3.2 Grupo de Destinao de Recursos Divide os recursos em originrios do Tesouro ou de Outras Fontes e fornece a indicao sobre o exerccio em que foram arrecadadas, se corrente ou anterior. Os chamados Recursos do Tesouro so aqueles geridos de forma centralizada pelo Poder Executivo, que detm a responsabilidade e controle sobre as disponibilidades financeiras. Essa gesto centralizada se d, normalmente, por meio do rgo Central de Programao Financeira, que administra o fluxo de caixa, fazendo liberaes aos rgos e entidades, de acordo com a programao financeira e com base nas disponibilidades e nos objetivos estratgicos do governo. Por sua vez, os Recursos de Outras Fontes so aqueles arrecadados e controlados de forma descentralizada e cuja disponibilidade est sob responsabilidade desses rgos e entidades, mesmo nos casos em que dependam de autorizao do rgo Central de Programao Financeira para dispor desses valores. De forma geral esses recursos tm origem N esforo prprio das entidades, seja pelo fornecimento de bens, prestao de servios ou explorao econmica do patrimnio prprio. Nessa classificao, tambm so segregados os recursos arrecadados N exerccio corrente daqueles de exerccios anteriores, informao importante j que os recursos vinculados devero ser aplicados no objeto para o qual foram reservados, ainda que em exerccio subseqente ao ingresso, conforme disposto no pargrafo nico do artigo 8 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Ressalta-se que os cdigos 3 e 6 devero ser utilizados para registro do supervit financeiro do exerccio anterior que servir de base para abertura de crditos adicionais, respeitando as especificaes das destinaes de recursos. Nessa tabela existe ainda um cdigo especial destinado aos Recursos Condicionados, que so aqueles includos na previso da receita oramentria, mas que dependem da aprovao de alteraes na legislao para integralizao dos recursos. Quando confirmadas tais proposies, os recursos so remanejados para as destinaes adequadas e definitivas. 7.3.3 Especificao das Destinaes de Recursos

o cdigo que individualiza cada destinao. Possui a parte mais significativa da classificao, sendo complementado pela informao do IDUSO e Grupo Fonte. Sua apresentao segrega as destinaes em dois grupos:
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Destinaes Primrias e No-primrias. As Destinaes Primrias so aquelas no financeiras. As Destinaes No-Primrias, tambm chamadas financeiras, so representadas de forma geral por operaes de crdito, amortizaes de emprstimos e alienao de ativos.

A tabela de especificaes das fontes de recursos deve ser criada em funo das particularidades de cada ente da federao e adaptada de acordo com as necessidades informativas ou de inovaes na legislao. Na elaborao dessas especificaes, deve-se observar o seguinte: Os cdigos podem ser utilizados tanto para destinao primria quanto para no-primria, devendo-se atentar, No momento da criao, para a classificao no agrupamento adequado; Os cdigos no podem se repetir nas destinaes primria e no primria; Utilizar ttulo que indique com clareza sua finalidade; Na composio do cdigo da Destinao de Recursos, dever ser observada a compatibilidade entre a especificao e o respectivo Grupo. 7.3.4 Detalhamento das Destinaes de Recursos o maior nvel de particularizao da Destinao de Recursos, no utilizado na elaborao do oramento e de uso facultativo na execuo oramentria. Nele a Destinao pode ser detalhada, a ttulo de exemplo, por obrigao, convnio ou cadastro, sendo este ltimo um cdigo genrico para diversas situaes. Sempre que no se utilizar a Destinao Detalhada, devero ser preenchidos com zero os n ltimos dgitos referentes ao detalhamento, exceto na elaborao da proposta oramentria, em que so utilizados apenas 4 dgitos para indicar a Destinao de Recursos. 7.3.5 Tabelas

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TABELA I - IDUSO
Cdigo Discriminao Recursos Destinados contrapartida Contrapartida Banco Internacional para a Reconstruo do Desenvolvimento - BIRD Contrapartida Banco Internacional de Desenvolvimento - BID Contrapartida de emprstimos com enfoque setorial amplo Contrapartida de outros emprstimos

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Contrapartida de doaes

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TABELA II GFRUPO DE DESTINAO DE RECURSOS


Cdigo Recursos Recursos Recursos Recursos Recursos Discriminao do Tesouro Exerccio Corrente de Outras Fontes Exerccio Corrente do Tesouro Exerccios Anteriores de Outras Fontes Exerccios Anteriores Condicionados

TABELA III I PRIMRIAS ESPECIFICAO DA DESTINAO DOS RECURSOS


Cdigo 0 X X Discriminao Recursos Ordinrios A ser especificado pelo Ente

II NO PRIMRIAS
A ser especificado pelo Ente Recursos de Outras Fontes Exerccios Anteriores Recursos Condicionados

TABELA IV DETALHAMENTO ESPECIFICAO DA DESTINAO DOS RECURSOS


Cdigo XXXXX Discriminao A ser especificado pelo Ente

7.3.6 Representao Grfica Aplicao de Recursos (Despesa s

Origem de Recursos (Receitas)

Destina o de Recursos

Classifica o Oramentri a

Classifica o Oramentri a

Classifica o Oramentri a

Natureza da Despesa

Cdigo de Destinao

Natureza da Despesa

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8. 8.1

DEDUES E RENNCIA DE RECEITA Introduo

A Repartio das Receitas Tributrias est definida na CF-88, na Seo VI, nos arts. 157 a 162 e representa a entrega de parcela da receita de um Ente a outro, ou mais especificamente da Unio para Estados e Municpios e do Estado para os Municpios, alm de repasses da Unio para programas de desenvolvimento das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste. A repartio das receitas tributrias tem o objetivo de equalizar a distribuio de recursos e encargos entre os entes federados e combater os critrios de desigualdade regionais. Tendo em vista esta caracterstica foi vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos referente a repartio das receitas, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos. (art. 160 CF-88). importante lembrar que se exclui da vedao o condicionamento, por parte da Unio e dos Estados, exigirem o pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias, alm da aplicao dos recursos em sade, conforme define o art. 198, 2, incisos II e III. Tambm deve ser observado na questo da Repartio das Receitas Tributrias, e discutir a distribuio de receitas, convm lembrar que o cabe a Lei Complementar a definio do valor adicionado para clculo da participao dos Municpios na receita do ICMS, estabelecer normas de rateio sobre os Fundos de Participao e a forma de acompanhamento do clculo das quotas de responsabilidade do TCU - e da liberao dos recursos que a Unio transferir para os Estados, Distrito Federal e Municpios (Art. 161, I, II e III CF-88). Finalmente uma regra sobre o controle social, pois obriga a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios divulgarem, at o ltimo dia do ms subseqente ao da arrecadao, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributria entregues e a entregar e a expresso numrica dos critrios de rateio. A divulgao dever ser feita na Unio, discriminados por Estado e por Municpio; e nos Estados, por Municpio. (Art. 162, nico CF-88).
(art. 160 CF-88). Art. 160. vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos.

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(Art. 198, 2, incisos II e III) Art. 198. As aes e servios pblicos de sade integram uma rede regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema nico, organizado de acordo com as seguintes diretrizes: 2 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios aplicaro, anualmente, em aes e servios pblicos de sade recursos mnimos derivados da aplicao de percentuais calculados sobre: I - no caso da Unio, na forma definida nos termos da lei complementar prevista no 3; II - no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadao dos impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alnea a, e inciso II, deduzidas as parcelas que forem transferidas aos respectivos Municpios; (Art. 161, I, II e III e nico CF-88) Art. 161. Cabe lei complementar: I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, pargrafo nico, I; II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os critrios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilbrio scio-econmico entre Estados e entre Municpios; III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficirios, do clculo das quotas e da liberao das participaes previstas nos arts. 157, 158 e 159. Pargrafo nico. O Tribunal de Contas da Unio efetuar o clculo das quotas referentes aos fundos de participao a que alude o inciso II. (Art. 162, nico CF-88). Art. 162. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios divulgaro, at o ltimo dia do ms subseqente ao da arrecadao, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributria entregues e a entregar e a expresso numrica dos critrios de rateio. Pargrafo nico. Os dados divulgados pela Unio sero discriminados por Estado e por Municpio; os dos Estados, por Municpio.

8.2

Repartio de Receitas da Unio para os Estados e Distrito Federal Conforme define o art. 157 da CF-88, pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

225

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a)

100% do IRRF, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem. importante destacar, que embora o Imposto de renda seja um tributo federal, por interpretao do art. 157, as normas e manuais de classificao da Receita Nacional, a definem como Receita Tributria67. 20% dos novos impostos que a Unio vier a instituir nos termos do inciso I, do art. 154, I68. Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;

b)

21,5% do IR e IPI, que formaram o Fundo de Participao dos Estados - FPE. importante ressaltar, que o ICMS ser distribudo, considerando pelo menos , ou seja 75% em funo do valor adicionado gerado pelos territrios e ou seja 25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federas (art. 158, nico, I e II CF-88). importante lembrar que para efeito de clculo deve ser abatida a parcela do IRRF a que tem direito os Estados, Distrito Federal e Municpios ( 1, do Art. 159 CF-88).69 10,0% do IPI proporcional aos valores das exportaes. (art. 158, nico, I e II CF-88). Existe ainda um limitador mximo, que estabelece que nenhum estado poder receber parcela superior a 20%, devendo o excedente ser redistribudo pelas demais unidades da federao nos mesmos critrios. ( 2, do Art. 158 CF-88)70

c)

67

68

69

70

Inciso I, do art. 157 CF-88: o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem Inciso II, do art. 157 CF-88 e Inciso II, do art. 157 CF-88: vinte por cento do produto da arrecadao do imposto que a Unio instituir no exerccio da competncia que lhe atribuda pelo art. 154, I. Alina a, Inciso I, do art. 159 CF-88: - vinte e um inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal e 1, do Art. 159 CF-88: 1 - Para efeito de clculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se- a parcela da arrecadao do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I. Alina e, Inciso I, do art. 159 CF-88 II - do produto da arrecadao do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados e 2, do Art. 158 CF-88 - 2 - A nenhuma unidade federada poder ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribudo entre os demais

226

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

d) e)

29,0% da CIDE. (art. 158, nico, I e II CF-88).71 30,0% do Ouro, quando definido em Lei como ativo financeiro,sujeitando-se a incidncia do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios. (art. 153, 5, I CF-88).72

8.3

Repartio de Receitas da Unio e dos Estados para os Municpios

Conforme define o art. 158 da CF-88, pertencem aos Municpios:

participantes, mantido, em relao a esses, o critrio de partilha nele estabelecido. 71 (Inciso II, do art. 159 CF-88) II - do produto da arrecadao da contribuio de interveno no domnio econmico prevista no art. 177, 4, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribudos na forma da lei, observada a destinao a que se refere o inciso II, c, do referido pargrafo e ( 4, do art. 177 CF-88) - A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: I - a alquota da contribuio poder ser: a) diferenciada por produto ou uso; b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; II - os recursos arrecadados sero destinados: a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. Alnea b do Inciso III, do art. 150 CF-88. Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... III - A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: III - cobrar tributos: a) ... b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
72

Art. 153, 5, I CF-88. 5 - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operao de origem; a alquota mnima ser de um por cento, assegurada a transferncia do montante da arrecadao nos seguintes termos: I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio, conforme a origem; II - setenta por cento para o Municpio de origem

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

a)

100% do IRRF, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem. importante destacar, que embora o Imposto de renda seja um tributo federal, por interpretao do art. 157, as normas e manuais de classificao da Receita Nacional, a definem como Receita Tributria73. 50% do ITR, referente aos imveis neles situados, ou 100% quando efetuarem a cobrana, conforme o inciso III, do 4, do art. 15374. 50% do IPVA, licenciados em seus territrios75. 25% do ICMS. importante ressaltar, que o ICMS ser distribudo, considerando pelo menos , ou seja 75% em funo do valor adicionado gerado pelos territrios e ou seja 25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federas (art. 158, nico, I e II CF-88).76 22,5% do IR e IPI, que formaram o Fundo de Participao dos Municpios - FPM. importante ressaltar, que o ICMS ser distribudo, considerando pelo menos , ou seja 75% em funo do valor adicionado gerado pelos territrios e ou seja 25%, de acordo com lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federas (art. 158, nico, I e II CF-88). importante lembrar que para efeito de clculo deve ser abatida a parcela do IRRF a
Inciso I, do art. 158 CF-88: o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem (Inciso II, do art. 158 CF-88: cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imveis neles situados, cabendo a totalidade na hiptese da opo a que se refere o art. 153, 4, III. Inciso III, do 4, do art. 158 CF-88: III - ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal. (Inciso III, do art. 158 CF-88): cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em seus territrios. (Inciso IV, do art. 158 CF-88): - vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao. Incisos I e II, nico, do art. 158 CF-88: Pargrafo nico. As parcelas de receita pertencentes aos Municpios, mencionadas no inciso IV, sero creditadas conforme os seguintes critrios: I - trs quartos, no mnimo, na proporo do valor adicionado nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, realizadas em seus territrios; II - at um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federal.

b)

c) d)

e)

73

74

75

76

228

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que tem direito os Estados, Distrito Federal e Municpios ( 1, do Art. 159 CF-88)77. f) 1,0% do um por cento ao Fundo de Participao dos Municpios, que ser entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano.78 25,0% do IPI - Exportao que os Estados receberem, nos mesmos critrios estabelecidos para rateio do ICMS. ( 3, do Art. 159 CF-88).79 25,0% da CIDE que os Estados receberem, nos critrios estabelecidos em lei. ( 4, do Art. 159 CF-88).80 70,0% do Ouro, quando definido em Lei como ativo financeiro,sujeitando-se a incidncia do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios. (art. 153, 5, II CF-88)81. Repartio de Receitas da Unio e dos Estados para os Programas de Financiamento ao Setor Produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

g)

h) i)

8.4

77

78

79

(Alina b, Inciso I, do art. 159 CF-88): - vinte e dois inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de Participao dos Municpios. ( 1, do Art. 159 CF-88): 1 - Para efeito de clculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se- a parcela da arrecadao do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I. (Alina d, Inciso I, do art. 159 CF-88): - um por cento ao Fundo de Participao dos Municpios, que ser entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano. ( 1, do Art. 159 CF-88): 3 - Os Estados entregaro aos respectivos Municpios vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os critrios estabelecidos no art. 158, pargrafo nico, I e II. ( 4, do Art. 159 CF-88): 3 - Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento sero destinados aos seus Municpios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso. (art. 153, 5, I CF-88). 5 - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operao de origem; a alquota mnima ser de um por cento, assegurada a transferncia do montante da arrecadao nos seguintes termos: I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio, conforme a origem; II - setenta por cento para o Municpio de origem.

80

81

229

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

a)

3% do IR e IPI, para aplicao em programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-rido do Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na forma que a lei estabelecer. 82 Renncia de Receita

8.5

O art. 14 da Lei Complementar n 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal trata especialmente da renncia de receita, estabelecendo medidas a serem observadas pelos entes pblicos que decidirem pela concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria, da qual decorra renncia de receita, a saber:
Art. 14 - A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia considerada na estimativa de receita da lei oramentria, forma do art. 12, e de que no afetar as metas resultados fiscais previstas N anexo prprio da lei diretrizes oramentrias; II estar acompanhada de medidas de compensao, perodo mencionado no caput, por meio do aumento receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao base de clculo, majorao ou criao de tributo contribuio. foi na de de no de da ou

1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. 2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3 O disposto neste artigo no se aplica:
82

Alina c, Inciso I, do art. 159 CF-88): - trs por cento, para aplicao em programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-rido do Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na forma que a lei estabelecer.

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I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1; II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.

Sobre as espcies de renncia de receita, temos que: A anistia83 o benefcio que visa excluir o crdito tributrio na parte relativa multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por infraes cometidas por este anteriormente vigncia da lei que a concedeu. A anistia no abrange o crdito tributrio j em cobrana, em dbito para com a Fazenda, cuja incidncia tambm j havia ocorrido. A remisso84 o perdo da dvida, que se d em determinadas circunstncias previstas na lei, tais como valor diminuto da dvida, situao difcil que torna impossvel ao sujeito passivo solver o dbito, inconvenincia do processamento da cobrana dado o alto custo no compensvel com a quantia em cobrana, probabilidade de no receber, erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, eqidade, etc. No implica em perdoar a conduta ilcita, concretizada na infrao penal, nem em perdoar a sano aplicada ao contribuinte. Contudo, no se considera renncia de receita o cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana85. O crdito presumido aquele que representa o montante do imposto cobrado na operao anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperao dos impostos no-cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da iseno nas etapas subseqentes da circulao da mercadoria. o caso dos crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes e prestaes destinadas ao exterior86. Todavia, no considerada renncia de receita o crdito real ou tributrio do ICMS previsto na legislao instituidora do tributo. A iseno87 a espcie mais usual de renncia e define-se como a dispensa legal, pelo Estado, do dbito tributrio devido.

83 84 85 86 87

Cdigo Tributrio Nacional, arts. 180 a 182. Cdigo Tributrio Nacional, art. 172. LRF, art. 14, 3, II. LC 87/96, art. 20, 3. Cdigo Tributrio Nacional, arts. 176 a 179.

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A reduo da base de clculo o incentivo fiscal atravs do qual a lei modifica para menos sua base tributvel por meio da excluso de qualquer de seus elementos constitutivos. Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduo de alquota, expressa na aplicao de um percentual de reduo. O conceito de renncia de receita da LRF exemplificativo, abarcando tambm, alm dos instrumentos mencionados expressamente, quaisquer outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. Para maiores informaes sobre as espcies de renncia de receitas, vide o Manual de Elaborao do Anexo de Metas Fiscais, Demonstrativo VII. Para demonstrar aos usurios da informao contbil a existncia e o montante dos recursos que o ente tem a competncia de arrecadar, mas que no ingressam nos cofres pblicos por renncia, deve haver o fortalecimento da rea de gesto tributria do ente, de forma que seja possvel obter informaes de qualidade a respeito da previso de arrecadao tributria do perodo, percentual de inadimplncia, etc. Alm disso, deve ser feito um levantamento de toda a renncia de receita existente no ente. Contabilmente, utilizada a metodologia da deduo de receita para evidenciar as renncias. Dessa forma, deve haver um registro contbil na natureza de receita objeto da renncia, em contrapartida com uma deduo de receita (conta redutora de receita).88 Exemplo: Diminuio de alquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU: Suponha que um municpio, ao diminuir a alquota do IPTU, causou reduo de 20% na sua receita arrecadada. Nessa situao, poder optar por uma das formas de registro abaixo: Registro da renncia de receita No momento da arrecadao. Valor arrecadado: R$ 800,00.

88

Para obter a classificao discriminada da receita corrente s acessar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico.

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11.1.3 Renncia da Receita SF Sistema de Valor Ttulo da Conta Contas D Banco Conta Movimento 800,00 D Deduo de IPTU* 200,00 Financeiro Receita Oramentria 1.000,0 C Corrente 0 *conta contbil 91112.02.00, ou conta contbil 49100.00.00 com conta-corrente natureza de receita, onde 4 o dgito representativo da classe das receitas na minuta do Plano de Contas Aplicado s Entidades Governamentais. Registro da renncia de receita em momento posterior ao de arrecadao. Valor arrecadado R$ 800,00. Quando da arrecadao:
11.1.3 Renncia da Receita SF Sistema de Ttulo da Conta Contas Banco Conta Movimento Financeiro Receita Oramentria Corrente Valor 800,00 800,00

D C

Lanamento complementar para registrar a renncia de receita:


11.1.3 Renncia da Receita SF Sistema de Ttulo da Conta Contas Deduo de IPTU* Financeiro Receita Oramentria Corrente Valor 200,00 200,00

D C

*conta contbil 91112.02.00, ou conta contbil 49100.00.00 com conta-corrente natureza de receita, onde 4 o dgito representativo da classe das receitas na minuta do Plano de Contas Aplicado s Entidades Governamentais.

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9. 9.1

DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO Conceito

O oramento instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo. Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial. A despesa oramentria pode ser classificada: a) Quanto s entidades destinatrias do oramento: Despesa Oramentria Pblica aquela executada por entidade pblica e que depende de autorizao legislativa para sua realizao, por meio da Lei Oramentria Anual ou de Crditos Adicionais, pertencendo ao exerccio financeiro da emisso do respectivo empenho. Despesa Oramentria Privada aquela executada por entidade privada e que depende de autorizao oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo.

b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial: Despesa Oramentria Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo diminutivo. Em geral, a Despesa Oramentria Efetiva coincide com a Despesa Corrente. Entretanto, h despesa corrente noefetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos. Despesa Oramentria No-Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui fato contbil permutativo. Neste caso, alm da despesa oramentria, registra-se concomitantemente conta de variao ativa para anular o efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da entidade.

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Em geral, a despesa no-efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, h despesa de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que causam decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva. 9.2 Classificao da Despesa Oramentria 9.2.1 Classificao Institucional A classificao institucional reflete a estrutura organizacional de alocao dos crditos oramentrios, e est estruturada em dois nveis hierrquicos: rgo oramentrio e unidade oramentria. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias (artigo 14 da Lei n 4.320/1964). As dotaes so consignadas s unidades oramentrias, responsveis pela realizao das aes. No caso do Governo Federal, o cdigo da classificao institucional compe-se de cinco dgitos, sendo os dois primeiros reservados identificao do rgo e os demais unidade oramentria.

rgo Oramentri o

Unidade Oramentria

Tabela 1 Exemplos de rgo Oramentrio e Unidade Oramentria do Governo Federal:

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RGO
26242 26000 Ministrio Educao da 26277 26321 30000 39000 Ministrio Justia Ministrio Transportes da 30107

UNIDADE ORAMENTRIA
Universidade Federal de Pernambuco Fundao Universidade Federal de Ouro Preto Escola Agrotcnica Federal de Manaus Departamento de Polcia Rodoviria Federal Defensoria Pblica da Unio Fundo Nacional de Segurana Pblica Agncia Nacional de Transportes Terrestres ANTT

30109 30911 dos 39250

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39252

Departamento Nacional de Estrutura de Transportes DNIT

Infra-

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Cabe ressaltar que uma unidade oramentria no corresponde necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as Unidades Oramentrias Transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios, Encargos Financeiros da Unio, Operaes Oficiais de Crdito, Refinanciamento da Dvida Pblica Mobiliria Federal e Reserva de Contingncia. 9.2.2 Classificao Funcional A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando responder basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada. A atual classificao funcional foi instituda pela Portaria n 42, de 14 de abril de 1999, do ento Ministrio do Oramento e Gesto, e composta de um rol de funes e subfunes prefixadas, que servem como agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental nas trs esferas de Governo. Trata-se de classificao de aplicao comum e obrigatria, no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, o que permite a consolidao nacional dos gastos do setor pblico. A classificao funcional representada por cinco dgitos. Os dois primeiros referem-se funo, enquanto que os trs ltimos dgitos representam a subfuno, que podem ser traduzidos como rgo Oramentrio Unidade Oramentria agregadores das diversas reas de atuao do setor pblico, nas esferas legislativa, executiva e judiciria.

Funo 9.2.2.1 Funo

Subfuno

A funo representada pelos dois primeiros dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida como o maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo se relaciona com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que, na Unio, guarda relao com os respectivos Ministrios.
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A funo Encargos Especiais engloba as despesas oramentrias em relao s quais no se pode associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra. Nesse caso, na Unio, as aes estaro associadas aos programas do tipo "Operaes Especiais" que constaro apenas do oramento, no integrando o PPA. A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no artigo 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no artigo 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua destinao, ser identificada nos oramentos de todas as esferas de Governo pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao da ao e o respectivo detalhamento. 9.2.2.2 Subfuno A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel de agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental, por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza bsica das aes que se aglutinam em torno das funes. As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto relacionadas na Portaria MOG n 42/1999. Existe ainda a possibilidade de matricialidade na conexo entre funo e subfuno, ou seja, combinar uma funo com qualquer subfuno. Deve-se adotar como funo aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra, classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo com a especificidade de cada ao governamental. A exceo matricialidade encontra-se na funo 28 Encargos Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser utilizadas conjugadas. Exemplos:

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FUNO SUBFUNO FUNO

Ministrio da Educao 12 Educao 365 Educao Infantil Cmara dos Deputados 01 Legislativa

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SUBFUNO

365

Educao Infantil

9.2.3 Classificao Programtica Toda ao do Governo est estruturada em programas orientados para a realizao dos objetivos estratgicos definidos no Plano Plurianual PPA para o perodo de quatro anos. Conforme estabelecido no artigo 3 da Portaria MOG n 42/1999, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios estabelecero, em atos prprios, suas estruturas de programas, cdigos e identificao, respeitados os conceitos e determinaes nela contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas, mas cada um estabelecer sua estrutura prpria de acordo com a referida Portaria. 9.2.3.1 Programa Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto de aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores institudos no plano, visando soluo de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade. O programa o mdulo comum integrador entre o plano e o oramento. O plano termina no programa e o oramento comea no programa, o que confere a esses instrumentos uma integrao desde a origem. O programa, como mdulo integrador, e as aes, como instrumentos de realizao dos programas. A organizao das aes do governo sob a forma de programas visa proporcionar maior racionalidade e eficincia na administrao pblica e ampliar a visibilidade dos resultados e benefcios gerados para a sociedade, bem como elevar a transparncia na aplicao dos recursos pblicos. Cada programa deve conter objetivo, indicador que quantifica a situao que o programa tenha como finalidade modificar e os produtos (bens e servios) necessrios para atingir o objetivo. A partir do programa so identificadas as aes sob a forma de atividades, projetos ou operaes especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades oramentrias responsveis pela realizao da ao. A cada projeto ou atividade s poder estar associado um produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dar origem meta. 9.2.3.2 Ao

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As aes so operaes das quais resultam produtos (bens ou servios), que contribuem para atender ao objetivo de um programa. Incluem-se tambm no conceito de ao as transferncias obrigatrias ou voluntrias a outros entes da federao e a pessoas fsicas e jurdicas, na forma de subsdios, subvenes, auxlios, contribuies, doaes, entre outros, e os financiamentos. As aes, conforme suas caractersticas podem ser classificadas como atividades, projetos ou operaes especiais. Atividade um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto ou servio necessrio manuteno da ao de Governo. Exemplo: Fiscalizao e Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistncia Sade. Projeto um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de Governo. Exemplo: Implantao da rede nacional de bancos de leite humano. Operao Especial Despesas que no contribuem para a manuteno, expanso ou aperfeioamento das aes de governo, das quais no resulta um produto, e no gera contraprestao direta sob a forma de bens ou servios. 9.2.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto A Portaria MOG n 42/1999 no estabelece critrios para a indicao da localizao fsica das aes, mas a adequada localizao do gasto permite maior controle governamental e social sobre a implantao das polticas pblicas adotadas, alm de evidenciar a focalizao, os custos e os impactos da ao governamental.

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No caso da Unio, as atividades, projetos e operaes especiais so detalhadas em subttulos, utilizados especialmente para especificar a localizao fsica da ao, no podendo haver, por conseguinte, alterao da finalidade da ao, do produto e das metas estabelecidas. A localizao do gasto poder ser de abrangncia nacional, no exterior, por Regio (NO, NE, CO, SD, SL), por Estado ou Municpio ou, excepcionalmente, por um critrio especfico, quando necessrio. vedada na especificao do subttulo referncia a mais de uma localidade, rea geogrfica ou beneficirio, se determinados. O subttulo representa o menor nvel de categoria de programao e ser detalhado por esfera oramentria (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de aplicao, identificador de resultado primrio, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da ao oramentria. 9.2.3.4 Componentes da Programao Fsica Meta fsica a quantidade de produto a ser ofertado por ao, de forma regionalizada, se for o caso, num determinado perodo e instituda para cada ano. As metas fsicas so indicadas em nvel de subttulo e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou operaes especiais. Vale ressaltar que o critrio para regionalizao de metas o da localizao dos beneficiados pela ao. Exemplo: No caso da vacinao de crianas, a meta ser regionalizada pela quantidade de crianas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada Estado, ainda que a campanha seja de mbito nacional e a despesa paga de forma centralizada. O mesmo ocorre com a distribuio de livros didticos. 9.3 Natureza da Despesa Oramentria

A classificao da despesa oramentria, segundo a sua natureza, compe-se de: I Categoria Econmica; II Grupo de Natureza da Despesa; III Elemento de Despesa. A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.

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9.3.1 Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria Os artigos 12 e 13 da Lei n 4.320/1964, tratam da classificao da despesa oramentria por categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o artigo 8 estabelece que os itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no artigo 13 sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados na Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001, e constantes deste Manual. O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria forma um cdigo estruturado que agrega a categoria econmica, o grupo, a modalidade de aplicao e o elemento. Essa estrutura deve ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo. O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seis dgitos, desdobrado at o nvel de elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento:

5 Nvel: DESDOBRAMENTO DO ELEMENTO DE DESPESA (FACULTATIVO) 4 Nvel: ELEMENTO DE DESPESA 3 Nvel: MODALIDADE DE APLICAO 2 Nvel: GRUPO DE DESPESA 1 Nvel: CATEGORIA ECONMICA

A classificao da Reserva de Contingncia, quanto natureza da despesa oramentria, ser identificada com o cdigo 9.9.99.99 e da Reserva do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores pelo cdigo 7.7.99.99. 9.3.2 Categoria Econmica

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A despesa oramentria, assim como a receita oramentria, classificada em duas categorias econmicas, com os seguintes cdigos:

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CATEGORIAS ECONMICAS 3 DESPESAS CORRENTES

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DESPESAS DE CAPITAL

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3 Despesas Oramentrias Correntes Classificam-se nessa categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Em geral, a Despesa Oramentria Corrente coincide com a Despesa Oramentria Efetiva. Entretanto, h despesa corrente no-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento so despesas correntes que representam um fato permutativo. 4 Despesas Oramentrias de Capital Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Em geral, Despesa Oramentria de Capital coincide com a Despesa Oramentria No efetiva. Entretanto, h despesa oramentria de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que causam decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva. 9.3.3 Grupos de Natureza da Despesa um agregador de elementos de despesa com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto, conforme discriminado a seguir:

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GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA 1 2 3 4 5 6 7 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES INVESTIMENTOS INVERSES FINANCEIRAS AMORTIZAO DA DVIDA RESERVA DO RPPS

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RESERVA DE CONTINGNCIA

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Para se ter acesso as especificaes, deve-se consultar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/inde x.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico: 9.3.4 Modalidade de Aplicao

A modalidade de aplicao tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. Tambm indica se tais recursos so aplicados mediante transferncia para entidades privadas sem fins lucrativos, outras instituies ou ao exterior. Observa-se que o termo transferncias, utilizado nos artigos 16 e 21 da Lei n 4.320/1964 compreende as subvenes, auxlios e contribuies que atualmente so identificados em nvel de elementos na classificao econmica da despesa. No se confundem com as transferncias que tm por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades e que so registradas na modalidade de aplicao constante da atual codificao.

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MODALIDADE DE APLICAO
20 30 40 50 60 70 71 80 90 91 TRANSFERNCIAS UNIO TRANSFERNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL TRANSFERNCIAS A MUNICPIOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS SEM FINS LUCRATIVOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS COM FINS LUCRATIVOS TRANSFERNCIAS MULTIGOVERNAMENTAIS A INSTITUIES

TRANSFERNCIAS A CONSRCIOS PBLICOS TRANSFERNCIAS AO EXTERIOR APLICAES DIRETAS APLICAO DIRETA DECORRENTE DE OPERAO ENTRE RGOS, FUNDOS E ENTIDADES INTEGRANTES DOS ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL

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A DEFINIR

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Para se ter acesso as especificaes, deve-se consultar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/inde x.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico: 9.3.5 Elemento de Despesa

Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros que a administrao pblica utiliza para a consecuo de seus fins, conforme cdigos definidos neste Manual.

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ELEMENTO DE DESPESA
01 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 41 42 43 45 46 47 48 49 51 52 61 62 Aposentadorias e Reformas Penses Contratao por Tempo Determinado Outros Benefcios Previdencirios Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia Outros Benefcios Assistenciais Salrio-Famlia Outros Benefcios de Natureza Social Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar Obrigaes Patronais Dirias Civil Dirias Militar Outras Despesas Variveis Pessoal Civil Outras Despesas Variveis Pessoal Militar Auxlio Financeiro a Estudantes Auxlio-Fardamento Auxlio Financeiro a Pesquisadores Juros sobre a Dvida por Contrato Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos Material de Consumo Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras Material de Distribuio Gratuita Passagens e Despesas com Locomoo Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Locao de Mo-de-Obra Arrendamento Mercantil Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies Auxlios Subvenes Sociais Equalizao de Preos e Taxas Auxlio-Alimentao Obrigaes Tributrias e Contributivas Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas Auxlio-Transporte Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente Aquisio de Imveis Aquisio de Produtos para Revenda 255

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63 64 65 66 67 71 72 73 74 75 76 77 81 92 93 94 95 96 99

Aquisio de Ttulos de Crdito Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado Constituio ou Aumento de Capital de Empresas Concesso de Emprstimos e Financiamentos Depsitos Compulsrios Principal da Dvida Contratual Resgatado Principal da Dvida Mobiliria Resgatado Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies Indenizaes e Restituies Trabalhistas Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado A Classificar

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Para se ter acesso as especificaes, deve-se consultar o Manual da Receita e Despesa Nacional, atravs do site: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/inde x.asp manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico: 9.4 Passos para Classificao Oramentria Etapas da Despesa

No momento do reconhecimento da obrigao por parte do ente da federao necessrio observar alguns passos para que se possa proceder adequada classificao quanto natureza de despesa e garantir que a informao contbil seja fidedigna. 1 Passo Identificar se o registro do fato de carter oramentrio ou extra-oramentrio. Oramentrios so aqueles que dependem de autorizao legislativa para sua efetivao. As despesas de carter oramentrio necessitam de recurso pblico para sua realizao e constituem instrumento para alcanar os fins dos programas governamentais. exemplo de despesa de natureza oramentria a contratao de servios de terceiros, pois se faz necessria a emisso de empenho para suportar os contratos com prestao de servios de terceiros. Extra-oramentrios so aqueles decorrentes de: Sadas compensatrias no ativo e no passivo financeiro representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do ente pblico, tais como: a) Devoluo dos valores de terceiros (caues/depsitos) a cauo em dinheiro constitui uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execuo do contrato celebrado com o poder pblico. Ao trmino do contrato, se o contratado cumpriu com todas as obrigaes, o valor ser devolvido pela administrao pblica. Caso haja execuo da garantia contratual, para ressarcimento da Administrao pelos valores das multas e indenizaes a ela devidos, ser registrada a baixa do passivo financeiro em contrapartida a receita oramentria. b) Recolhimento de Consignaes/Retenes so recolhimentos de valores anteriormente retidos na folha de salrios de pessoal ou nos pagamentos de servios de terceiros; c) Pagamento das operaes de crdito por antecipao de receita (ARO) conforme determina a LRF, as antecipaes de receitas oramentrias para atender insuficincia de caixa devero ser quitadas at o dia dez de dezembro de cada ano. Tais pagamentos no necessitam de autorizao oramentria para que sejam efetuados;

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d) Pagamentos de Salrio-Famlia, Salrio-Maternidade e AuxlioNatalidade os benefcios da Previdncia Social adiantados pelo empregador, por fora de lei, tm natureza extra-oramentria e, posteriormente, sero objeto de compensao ou restituio. Pagamento de Restos a Pagar so as sadas para pagamentos de despesas empenhadas em exerccios anteriores. Se o desembolso extra-oramentrio, no h registro de despesa oramentria, mas uma desincorporao de passivo ou uma apropriao de ativo. Se o desembolso oramentrio, ir para o prximo passo. 2 Passo Identificar a categoria econmica da despesa oramentria, verificando se uma despesa corrente ou de capital, conforme conceitos dispostos no item 4.4.1.1 deste Manual. 3 Despesas Correntes 4 Despesas de Capital 3 Passo Observada a categoria econmica da despesa, o prximo passo verificar o grupo de natureza da despesa oramentria, conforme conceitos estabelecidos no item 4.4.1.2 deste Manual. 1 2 3 4 5 6 7 9 Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Dvida Outras Despesas Correntes Investimentos Inverses Financeiras Amortizao da Dvida Reserva do RPPS Reserva de Contingncia

4 Passo Por fim, far-se- a identificao do elemento de despesa, ou seja, o objeto final do gasto, de acordo com as descries dos elementos constantes no item 4.4.1.4 deste Manual. Normalmente, os elementos de despesa guardam correlao com os grupos, mas no h impedimento para que um elemento tpico de Categoria Grupo de despesa corrente esteja relacionado a um grupo de despesa de Econmica Despesa capital. Figura: Etapas da Despesa
ORAMENTRIO 1 - Pessoal 2 Juros e Encargos da Dvida Oramentria Outras 3

CORRENTE

Despesas Correntes 4 - Investimento

ORIGE M DO DISPN DIO

CAPITAL

5 Inverses Financeiras 6 Amortizao da Dvida

Devoluo de Depsito EXTRA Aumento de Ativo Financeiro Recolhimento Consignaes de

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9.5

Etapas da Despesa Oramentria

Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se classificar a despesa oramentria em trs etapas: planejamento; execuo; e controle e avaliao. 9.5.1Planejamento A etapa do planejamento e contratao abrange, de modo geral, a fixao da despesa oramentria, a descentralizao/movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira e o processo de licitao. a) Fixao da despesa A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de planejamento e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao idealizada, tendo em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas pelo governo. Conforme artigo 165 da Constituio Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual. A Lei de Responsabilidade fiscal dispe sobre a criao da despesa pblica e o relacionamento entre os instrumentos de planejamento, conforme abaixo:
Art 16. A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de: I estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos dois subseqentes; II declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequao oramentria e financeira com a lei oramentria anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias. 1 Para os fins desta Lei Complementar, considera-se: I adequada com a lei oramentria anual, a despesa objeto de dotao especfica e suficiente, ou que esteja abrangida por crdito genrico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, no sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exerccio;

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II compatvel com o plano plurianual e a lei de diretrizes oramentrias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e no infrinja qualquer de suas disposies.

Portanto, a criao ou expanso da despesa requer adequao oramentria e compatibilidade com a LDO e o PPA. O artigo supracitado vem reforar o planejamento, mencionado no artigo 1 da LRF e um dos pilares da responsabilidade na gesto fiscal. Entretanto, oportuno esclarecer que despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica, no esto sujeitas ao comando do artigo 16 da LRF. O processo da fixao da despesa oramentria concludo com a autorizao dada pelo poder legislativo por meio da lei oramentria anual. b) Descentralizaes de crditos oramentrios As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria. As descentralizaes de crditos oramentrios no confundem com transferncias e transposio, pois no: se

modifica o valor da programao ou de suas dotaes oramentrias (crditos adicionais); altera a unidade oramentria (classificao institucional) detentora do crdito oramentrio aprovado na lei oramentria ou em crditos adicionais (transferncia/transposio). Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma descentralizao externa, tambm denominada de destaque. Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional e a estrutura programtica. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada por outro rgo ou entidade. A descentralizao de crdito externa depender de celebrao de convnio ou instrumento congnere, disciplinando a consecuo do objetivo colimado e as relaes e obrigaes das partes.

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c) Programao oramentria e financeira A programao oramentria e financeira consiste na compatibilizao do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando o ajuste da despesa fixada s novas projees de resultados e da arrecadao. Se houver frustrao da receita estimada no oramento, dever ser estabelecida limitao de empenho e movimentao financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assuno de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro, situao que implica em encargos elevados. A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programao oramentria e financeira nos artigos 8 e 9:
Art. 8 At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. [...] Art. 9 Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.

d) Processo de licitao Processo de licitao compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam adquirir materiais, contratar obras e servios, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer concesses de servios pblicos com as melhores condies para o Estado, observando os princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e de outros que lhe so correlatos. A Constituio Federal de 1988 estabelece a observncia do processo de licitao pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, conforme disposto no artigo 37, inciso XXI:

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Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: [...] XXI ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes, com clusulas que estabeleam obrigaes de pagamento, mantidas as condies efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitir as exigncias de qualificao tcnica e econmica indispensveis garantia do cumprimento das obrigaes.

A Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal, estabelecendo normas gerais sobre licitaes e contratos administrativos pertinentes a obras, servios, inclusive de publicidade, compras, alienaes e locaes. 9.5.2Execuo Os estgios da despesa oramentria pblica na forma prevista na Lei n 4.320/1964 so: empenho, liquidao e pagamento. 9.5.2.1 Empenho Empenho, segundo o artigo 58 da Lei n 4.320/1964, o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Consiste na reserva de dotao oramentria para um fim especfico. O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota de Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria. Embora o artigo 61 da Lei n 4.320/1964 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticvel a emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores (servidores). Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho ficar arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da federao em atendimento s suas peculiaridades. Ressalta-se que o artigo 60 da Lei n 4.320/1964 veda a realizao da despesa sem prvio empenho. Entretanto, o 1 do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode ser dispensada a emisso do documento nota de empenho. Ou seja, o empenho, propriamente dito, indispensvel.
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Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho poder ser reforado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho dever ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente. Os empenhos podem ser classificados em: I. Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez; II. Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e III. Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguis. recomendvel constar no instrumento contratual o nmero da nota de empenho, visto que representa a garantia ao credor de que existe crdito oramentrio disponvel e suficiente para atender a despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato facultativo, a Lei n 8.666/1993 admite a possibilidade de substitu-lo pela nota de empenho de despesa, hiptese em que o empenho representa o prprio contrato. 9.5.2.2 Liquidao Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito e tem por objetivo apurar: I. A origem e o objeto do que se deve pagar; II. A importncia exata a pagar; e III. A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao. As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base: O contrato, ajuste ou acordo respectivo; A nota de empenho; e

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Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos servios. 9.5.2.3 Pagamento O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa. A Lei n 4.320/1964, em seu artigo 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga. A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade. 9.5.3 Controle e Avaliao Esta fase compreende a fiscalizao realizada pelos rgos de controle e pela sociedade. O Sistema de Controle visa avaliao da ao governamental, da gesto dos administradores pblicos e da aplicao de recursos pblicos por entidades de Direito Privado, por intermdio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, com finalidade de: a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; e b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao Pblica, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado. Por controle social entende-se a participao da sociedade no planejamento, na implementao, no acompanhamento e verificao das polticas pblicas, avaliando objetivos, processos e resultados.

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9.6

Fonte de Recursos da Despesa Oramentria

Como mecanismo integrador entre a receita e despesa, o cdigo de destinao/fonte de recursos exerce um duplo papel na execuo oramentria. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a finalidade de indicar a destinao de recursos para a realizao de determinadas despesas oramentrias. Para a despesa oramentria esse cdigo identifica a origem dos recursos que esto sendo utilizados. Assim, o mesmo cdigo utilizado para controle das destinaes da receita oramentria tambm utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa oramentria. A codificao utilizada para controle das fontes de recursos aquela definida no Manual de Receita Nacional no captulo que trata da Destinao da Receita Oramentria, utilizada para controle das destinaes de recursos da receita. Ao identificar a receita oramentria por meio de um cdigo de destinao, garante-se a reserva desse recurso para a despesa correspondente, possibilitando o atendimento do Pargrafo nico do artigo 8 da LRF e o artigo 50, inciso I da mesma Lei:
Art. 8 [...] Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

9.6.1 Mecanismo de Utilizao da Fonte de Recursos Ao se fixar a despesa oramentria deve-se incluir na sua classificao a fonte de recursos que ir financi-la, juntamente com a natureza da despesa oramentria, funo, subfuno e programa e outras classificaes necessrias para estabelecer uma interligao entre um determinado gasto com o recurso que ir financi-lo. Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por fonte de recursos deve ser feito desde a elaborao do oramento, at a sua execuo, incluindo o ingresso, o comprometimento e a sada dos recursos oramentrios.

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No momento da contabilizao do oramento, deve ser registrado em contas de controle do sistema oramentrio o total da receita oramentria prevista e da despesa oramentria fixada por destinao. Na arrecadao, alm do registro da receita oramentria e do respectivo ingresso dos recursos financeiros, dever ser lanado, em contas de controle, o valor classificado na destinao correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realizao da receita oramentria por destinao. Tambm, na execuo oramentria da despesa, no momento do empenho, deve haver a baixa do crdito disponvel de acordo com a destinao. Na liquidao da despesa oramentria dever ser registrada a transferncia da disponibilidade a utilizar para a comprometida, e na sada desse recurso deve ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de destinao comprometida e lanamento na de destinao utilizada. Para melhor compreenso do procedimento apresentado, na disciplina lanamentos tpicos da administrao pblica, ser demonstrado o esquema de contabilizao.

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9.7

Procedimentos Contbeis Especficos

9.7.1 Classificao da Despesa Oramentria Nesse tpico so tratados procedimentos tpicos da administrao pblica que visam padronizao da classificao das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando determinadas aquisies nos elementos de despesas que geram mais dvidas. Com a padronizao na classificao, eleva-se a qualidade da consolidao das contas exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal. 9.7.1.1 Material Permanente x Material de Consumo Entende-se como material de consumo e material permanente: a) Material de Consumo, aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n 4.320/64, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois anos; b) Material Permanente, aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos. Alm disso, na classificao da despesa com aquisio de material devem ser adotados alguns parmetros que, tomados em conjunto, distinguem o material permanente do Material de Consumo. Um material considerado de consumo: Critrio da Durabilidade Se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condies de funcionamento, no prazo mximo de dois anos; Critrio da Fragilidade Se sua estrutura for quebradia, deformvel ou danificvel, caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade; Critrio da Perecibilidade Se est sujeito a modificaes (qumicas ou fsicas) ou se deteriore ou perca sua caracterstica pelo uso normal; Critrio da Incorporabilidade Se est destinado incorporao a outro bem, e no pode ser retirado sem prejuzo das caractersticas do principal. Se com a incorporao houver alteraes significativas das funcionalidades do bem principal e/ou do seu valor monetrio, ser considerado permanente; e Critrio da Transformabilidade Se foi adquirido para fim de transformao.

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Critrio da Finalidade Se o material foi adquirido para consumo imediato ou para distribuio gratuita. Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como permanente, o seu controle patrimonial dever ser feito baseado na relao custo/benefcio desse controle. Nesse sentido, a Constituio Federal prev o Princpio da Economicidade (artigo 70), que se traduz na relao custo-benefcio, assim, os controles devem ser suprimidos quando apresentam como meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco. Assim, se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de controle superior ao seu benefcio, deve ser controlado de forma simplificada, por meio de relao-carga, que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos, no havendo necessidade de controle por meio de nmero patrimonial. No entanto, esses bens devero estar registrados contabilmente no patrimnio da entidade. Da mesma forma, se um material de consumo for considerado como de uso duradouro, devido durabilidade, quantidade utilizada ou valor relevante, tambm dever ser controlado por meio de relaocarga, e incorporado ao patrimnio da entidade. A seguir apresentamos alguns exemplos de como proceder anlise da despesa, a fim de verificar se a classificao ser em material permanente ou em material de consumo: Classificao de peas no Incorporveis a Imveis (despesas com materiais empregados em imveis e que possam ser removidos ou recuperados, tais como: biombos, cortinas, divisrias removveis, estrados, persianas, tapetes e afins) A despesa com aquisio de peas no incorporveis a imveis deve ser classificada observando os critrios acima expostos (Durabilidade, Fragilidade, Perecibilidade, Incorporabilidade, Transformabilidade e Finalidade). Geralmente os itens elencados acima so considerados material permanente, mas no precisam ser tombados. No caso de despesas realizadas em imveis alugados, o ente dever registrar como material permanente e proceder baixa quando entregar o imvel, se os mesmos encontrarem-se deteriorados, sem condies de uso. Classificao de despesa com aquisio de placa de memria para substituio em um computador com maior capacidade que a existente e a classificao da despesa com aquisio de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD.

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O Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes da Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP (FIPECAFI), define os gastos de manuteno e reparos como os incorridos para manter ou recolocar os ativos em condies normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produo ou perodo de vida til. Ainda de acordo com esse Manual, uma melhoria ocorre em conseqncia do aumento de vida til do bem do Ativo, do incremento em sua capacidade produtiva, ou da diminuio do custo operacional. Uma melhoria pode envolver uma substituio de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa. Uma melhoria, como regra, aumenta o valor contbil do bem se o custo das novas peas for maior que o valor lquido contbil das peas substitudas. Caso contrrio, o valor contbil no ser alterado. As adies complementares, por sua vez, no envolvem substituies, mas aumentam o tamanho fsico do ativo por meio de expanso, extenso, etc. So agregadas ao valor contbil do bem. Portanto, a troca da placa de memria de um computador para outra de maior capacidade deve ser tratada como material permanente. Observe que se a troca fosse por outro processador de mesma capacidade deveria ser classificada como material de consumo. A incluso da leitora de CD na unidade tambm deve ser tratada como material permanente, pois se trata de adio complementar, ou seja, novo componente no registrado no Ativo. a) Classificao de despesa com aquisio de Material Bibliogrfico Os livros e demais materiais bibliogrficos apresentam caractersticas de material permanente. (durabilidade superior a 2 anos, no quebradio, no perecvel, no incorporvel a outro bem, no se destina a transformao) Porm, o artigo 18 da lei 10.753/2003, considera os livros adquiridos para bibliotecas pblicas como material de consumo.
Art. 18. Com a finalidade de controlar os bens patrimoniais das bibliotecas pblicas, o livro no considerado material permanente.

As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisio de material bibliogrfico como material permanente. O artigo 2 da referida Lei define livro:
Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de textos escritos em fichas ou folhas, no peridica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. Pargrafo nico. So equiparados a livro:

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I fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro; II materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar; III roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas; IV lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; V atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas; VI textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte; VII livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas com deficincia visual; VIII livros impressos no Sistema Braille.

Biblioteca Pblica uma unidade bibliotecria destinada indistintamente a todos os segmentos da comunidade, com acervos de interesse geral, voltados essencialmente disseminao da leitura e hbitos associados entre um pblico amplo definido basicamente em termos geogrficos, sem confundir com as bibliotecas destinadas a atender um segmento da comunidade com um propsito especfico. (Acrdo 111/2006 1 Cmara Tribunal de Contas da Unio TCU) Assim, as Bibliotecas Pblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros, adquiridos como material de consumo de modo simplificado, via relao do material (relao-carga), e/ou verificao peridica da quantidade de itens requisitados, no sendo necessria a identificao do nmero do registro patrimonial. As Bibliotecas Pblicas definiro instrues internas que estabelecero as regras e procedimentos de controles internos com base na legislao pertinente. As aquisies que no se destinarem s bibliotecas pblicas devero manter os procedimentos de aquisio e classificao na natureza de despesa 449052 Material Permanente incorporando ao patrimnio. Portanto, devem ser registradas em conta de Ativo Permanente. b) Classificao de despesa com remodelao, restaurao, manuteno e outros, quando ocorrer aumento da vida til. Quando o servio se destina a manter o bem em condies normais de operao, no resultando em aumento relevante da vida til do bem, a despesa oramentria corrente. Caso as melhorias decorrentes do servio resultem em aumento significativo da vida til do bem, a despesa oramentria de capital, devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo. c) Classificao de despesa com aquisio de pen-drive, canetas pticas, token e similares.
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A aquisio ser classificada como material de consumo, na natureza da despesa 339030, tendo em vista que so abarcadas pelo critrio da fragilidade. Os bens sero controlados como materiais de uso duradouro, por simples relao-carga, com verificao peridica das quantidades de itens requisitados, devendo ser considerado o princpio da racionalizao do processo administrativo para a instituio pblica, ou seja, o custo do controle no pode exceder os benefcios que dele decorram. 9.7.1.2 Servios de Terceiros x Material de Consumo O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto e pode ser identificado pela forma de aquisio. Na classificao de despesa de material adquirido por encomenda, se a aquisio for de produto disponvel no mercado, ento caracteriza como material, porque o ente no est agregando servio, apenas adquirindo o produto com servio j agregado. Se a aquisio for de produo e elaborao de um produto, ento caracteriza como servio, porque o ente est agregando servio produo de bens para consumo. O fornecedor estar fornecendo servio, embora o resultado final seja um produto para consumo. Nesse contexto, na classificao da despesa de material por encomenda, a despesa s dever ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo ou entidade fornecer a matria-prima. Caso contrrio, dever ser classificada na natureza 4.4.90.52, em se tratando de confeco de material permanente, ou na natureza 3.3.90.30, se material de consumo. Algumas vezes ocorrem dvidas, em virtude de divergncias entre a adequada classificao da despesa oramentria e a legislao fiscal. Nesses casos, a Contabilidade Aplicvel ao Setor Pblico deve procurar bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs da forma e buscar a consecuo de seus objetivos, o patrimnio e o controle do oramento. Logo, no h que se cogitar vinculao entre a Contabilidade e a Legislao Fiscal, embora, naturalmente, seja desejvel que os critrios contbeis e fiscais se aproximem tanto quanto possvel. Em outras palavras, os princpios contbeis no podem ser restringidos pela Legislao Fiscal, que modificvel e, no caso de uma Federao como a brasileira, varivel de estado para estado e de municpio para municpio. Portanto, independentemente do tratamento dispensado pela Legislao Tributria, a despesa em questo s deve ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo fornecer a matria-prima. Um exemplo clssico dessa divergncia despesa com confeco de placas de sinalizao, classificada como servio pelo artigo 1, 2, item 24 da Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003 e na classificao oramentria da despesa como material de consumo, se o rgo no fornecer a matria-prima. 9.7.1.3 Obras e Instalaes x Servios de Terceiros
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Sero considerados servios de terceiros as despesas com: Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis sem que ocorra a ampliao do imvel; Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas; Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris; Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins. Quando a despesa ocasionar a ampliao do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e instalaes, portanto, despesas com investimento. 9.7.2 Restos a Pagar No final do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no pagas sero inscritas em Restos a Pagar e constituiro a Dvida Flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar, os Processados e os No-processados. Os Restos a Pagar Processados so aqueles em que a despesa oramentria percorreu os estgios de empenho e liquidao, restando pendente, apenas, o estgio do pagamento. Os Restos a Pagar Processados no podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a administrao no poder deixar de cumprir com a obrigao de pagar sob pena de estar deixando de cumprir os Princpios da Moralidade que rege a Administrao Pblica e est previsto no artigo 37 da Constituio Federal, abaixo transcrito. O cancelamento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilcito, conforme Parecer n 401/2000 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (grifo nosso)

Somente podero ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de competncia do exerccio financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o servio, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e no liquidada, mas de competncia do exerccio, aquela em que o servio ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, em fase de verificao do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente.
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Observando-se o Princpio da Anualidade Oramentria, as parcelas dos contratos e convnios somente devero ser empenhadas e contabilizadas no exerccio financeiro se a execuo for realizada at 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente. As parcelas remanescentes devero ser registradas nas Contas de Compensao e includas na previso oramentria para o exerccio financeiro em que estiver prevista a competncia da despesa. A inscrio de despesa em Restos a Pagar no-processados procedida aps a depurao das despesas pela anulao de empenhos, no exerccio financeiro de sua emisso, ou seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos a Pagar no-processados do exerccio. No momento do pagamento de Restos a Pagar referente despesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se se existe diferena entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferena, procede-se da seguinte forma: Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferena dever ser empenhada a conta de despesas de exerccios anteriores; Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente dever ser cancelado. A inscrio de Restos a Pagar deve observar aos limites e condies de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. A LRF determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa empenhada nos ltimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exerccio, acabando por vetar sua inscrio ou parte dela em Restos a Pagar, a no ser que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente pagamento. Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal no aborde o mrito do que pode ou no ser inscrito em Restos a Pagar, veda contrair obrigao no ltimo ano do mandato do governante sem que exista a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranas fiscais, conforme disposto no seu artigo 42:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.

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prudente que a inscrio de despesas oramentrias em Restos a Pagar no-processados observe a disponibilidade de caixa e a competncia da despesa. 9.7.2.1 Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar no processados no encerramento do exerccio A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exerccio, a parcela da despesa oramentria que se encontrar em qualquer fase de execuo posterior emisso do Empenho e anterior ao Pagamento ser considerada restos a pagar. O raciocnio implcito na lei de que a receita oramentria a ser utilizada para pagamento da despesa empenhada em determinado exerccio j foi arrecadada ou ainda ser arrecadada no mesmo ano e estar disponvel no caixa do governo ainda neste exerccio. Logo, como a receita oramentria que ampara o empenho pertence ao exerccio e serviu de base, dentro do princpio oramentrio do equilbrio, para a fixao da despesa oramentria autorizada pelo congresso, a despesa que for empenhada com base nesse crdito oramentrio tambm dever pertencer ao exerccio. Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada e permanea no caixa, portanto, integrando o ativo financeiro do ente pblico no final do exerccio. Existindo concomitantemente uma despesa empenhada, que criou para o estado uma obrigao pendente do cumprimento do implemento de condio, ter que ser registrada tambm numa conta de passivo financeiro, seno o ente pblico estar apresentando em seu balano patrimonial, ao final do exerccio, supervit financeiro (ativo financeiro passivo financeiro), que poderia ser objeto de abertura de crdito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei. No entanto, a receita que permaneceu no caixa na virada do exerccio j est comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, no poderia ser utilizada para abertura de novo crdito. Dessa forma, o registro do passivo financeiro inevitvel, mesmo no se tratando de um passivo consumado, pois falta o cumprimento do implemento de condio, mas por fora do artigo 35 da Lei 4.320/1964 e da apurao do supervit financeiro tem que ser registrado. Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de um determinado ente pblico: 1. recebimento de receitas tributrias no valor de $1000 unidades monetrias 2. empenho da despesa no valor de $900 unidades monetrias 3. liquidao de despesa corrente no valor de $700 unidades monetrias 4. pagamento da despesa no valor de $400
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5. inscrio de restos a pagar, sendo $300 de restos a pagar processado ($700-$400) e $200 de restos a apagar no processado ($900-700). O ingresso no caixa ser registrado no sistema financeiro em contrapartida de receita oramentria (1). O empenho da despesa um ato que potencialmente poder afetar o patrimnio aps o cumprimento do implemento de condio e a verificao do direito adquirido pelo credor, devendo ento ser registrado no ativo e passivo compensado (2). O reconhecimento da despesa oramentria ao longo do exerccio deve ser realizado no momento da liquidao, em contrapartida da assuno de uma obrigao a pagar (passivo) (3). Ao efetuar o pagamento de parte da despesa liquidada o saldo na conta movimento diminuir no mesmo valor da diminuio do passivo (4). Registrando de forma simplificada as operaes na contabilidade do ente teramos a seguinte apresentao das contas num balancete:

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1 - ATIVO Conta Movimento 1.000 (D) (1) 400 (C) (4) Saldo 600 (D) 1.9 ATIVO COMPENSADO EMPENHOS A Liquidar - $ 900 (C) (2) 3 - DESPESA Despesa Corrente 700 (D) (3)

2 - PASSIVO Fornecedores 700 (C) (3) 400 (D) (4) Saldo 300 (C) 2.9 COMPENSADO PASSIVO

Crdito Disponvel - $900 (D) (2) 4 - RECEITA Receitas Tributrias 1.000 (C) (1)

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Total 2.200 (D) (1+2+3+4)

Total 2.200 (1+2+3+4)

(C)

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Se ao final do exerccio somente existiram essas operaes sero inscritos em restos a pagar a despesa empenhada e no paga ($900$400), separando-se a liquidada da no liquidada. Assim o total de restos a pagar inscrito ser de $500, sendo $300 ($700-400) referente a restos a pagar processados (liquidados) e $200 ($900-$700) restos a apagar no processado (liquidado). O restos a pagar processado j est registrado no passivo financeiro em contrapartida da despesa ($700), resta agora registrar a inscrio de restos a pagar no processado. Verifica-se que na situao anterior ao momento da inscrio do restos a pagar, o ente est apresentando um supervit financeiro (ativo financeiro - passivo financeiro) de $300 ($600-$300), pois possui saldo na conta movimento de $600 e passivo com fornecedores de $300. No entanto, do total empenhado ($900) permanecem ($200) que ainda no foram liquidados at o final do exerccio, mas que tem um compromisso assumido entre o ente e o fornecedor. Assim, o supervit financeiro real no de $300, mas de $100, pois parte do saldo de caixa est comprometido com o empenho que est a liquidar. Dessa forma, a contabilidade deve reconhecer um passivo financeiro quando da inscrio do restos a pagar no processado, em contrapartida de despesa, como foi explicado anteriormente (5).

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1 - Ativo Conta Movimento 600 (D)

2 - Passivo Fornecedores (5) Saldo 2.9 Compensado Passivo

300 (C) 200 (C) 500 (C)

1.9 Compensado

Ativo 900 (C)

Empenhos a Liquidar 3 - Despesa Despesa Corrente

Credito Disponvel 4 - Receita

900 (D)

700 (D) 200 (D) 900 (D)

Receitas Tributrias

1.000 (C)

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Total

2.400 (D)

Total

2.400 (C)

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Agora, aps o lanamento da inscrio do restos a pagar no processado o supervit financeiro ser de $100 (Saldo Conta Movimento Saldo Fornecedores), ou seja, a contabilidade informa para o gestor que somente $100 unidades monetrias esto livres para consecuo de novas despesas, a partir da abertura de novos crditos oramentrios, pois o empenho no liquidado um compromisso assumido que s depende agora do cumprimento do implemento de condio por parte do fornecedor, que quando acontecer dever ser reconhecido pela entidade e registrado na contabilidade para posterior pagamento com a receita ingressada no ano anterior, ou seja, no mesmo exerccio da despesa. O Balano Financeiro simplificado ao final do exerccio em cumprimento ao artigo 103 da Lei 4.320/1964 ser:

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INGRESSOS Receita Oramentria (Saldo Atual) Inscrio de Restos Pagar (Saldo Atual) a

DISPNDIOS 1.00 Despesa Oramentria 0 (Saldo Atual) Paga No Paga 300 200 0 Disponvel (Saldo Atual) 1.50 Total 0 600 1.50 0 400 500

Processados (Fornecedor) No processados Disponvel (Saldo Anterior) Total

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

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Ao determinar que, no final do exerccio, fosse reconhecida como despesa oramentria aquela empenhada, independentemente de sua liquidao, observa-se claramente que o legislador deu mais importncia ao princpio da legalidade da despesa e da anualidade do Oramento, em detrimento do registro da despesa sob o regime da competncia restrita. Porm, para atender ao Princpio da Competncia e aos Princpios da Legalidade da Despesa e da Anualidade do Oramento, necessrio fazer alguns ajustes no encerramento do exerccio, a saber: Com o objetivo de evitar demonstrar um supervit financeiro inexistente, que pode ser utilizado para abertura de crditos adicionais sem lastro, comprometendo a situao financeira do ente, recomendvel que se proceda a execuo da despesa oramentria mesmo faltando o cumprimento do implemento de condio. Tal procedimento concebido mediante o registro da despesa oramentria em contrapartida com uma conta de passivo no sistema financeiro. Observa-se que tal registro criou um passivo fictcio e, portanto, deve-se registrar, simultaneamente, uma conta redutora deste passivo, no sistema patrimonial.
LANAMENTOS CONTBEIS:

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Liquidao de Restos a Pagar No-Processados em 31 de dezembro de X0 Ttulo de Conta D C Despesa Corrente Restos a Pagar No-Processados a Liquidar Ttulo de Conta D Retificao de RP No-Processados a Liquidar Sistema Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial de

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Variao Ativa Oramentria

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Observa-se que, com os lanamentos acima, o valor disponvel no caixa (ativo financeiro) no gera supervit financeiro, pois foi inscrito um passivo no sistema financeiro e o registro da despesa no impacta o resultado, tendo em vista o registro simultneo da variao ativa.

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Liquidao de Restos a Pagar No-Processados aps o cumprimento do implemento de condio no exerccio X1 Ttulo de Conta D C Restos a Pagar No-Processados a Liquidar Fornecedores de Exerccios Anteriores Sistema Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial de

Ttulo de Conta D Variao Passiva Extra-Oramentria

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Retificao de RP No-Processados a Liquidar

Durante o exerccio, somente as despesas liquidadas so consideradas executadas. Porm, no encerramento do exerccio, as despesas no liquidadas inscritas em restos a pagar no processados tambm so consideradas executadas. Dessa forma, para maior transparncia, as despesas executadas esto segregadas em: a) Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega do material ou servio, nos termos do artigo 63 da Lei n 4.320/1964; b) Despesas empenhadas, mas no liquidadas, inscritas em restos a pagar no processados, consideradas liquidadas no encerramento do exerccio, por fora do artigo 35, inciso II da Lei n 4.320/1964.

9.7.3 Despesas de Exerccios Anteriores So despesas fixadas, no oramento vigente, decorrentes de compromissos assumidos em exerccios anteriores quele em que deva ocorrer o pagamento. No se confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seus empenhos anulados ou cancelados. O artigo 37 da Lei n 4.320/64 dispe que as despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe autoridade competente para empenhar a despesa. As despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao. Os restos a pagar com prescrio interrompida so aqueles cancelados, mas ainda vigente o direito do credor. Os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so aqueles cuja obrigao de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o encerramento do exerccio correspondente. 9.7.4 Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)
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O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho, liquidao e pagamento. Apesar disso, no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento da concesso no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado.

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Empenho da Despesa Ttulo de Conta D C Credito Disponvel Credito Empenhado a Liquidar Sistema Contas de

Oramentrio

Liquidao e reconhecimento do direito Ttulo de Conta D C Credito Empenhado a Liquidar Credito Empenhado Liquidado Ttulo de Conta D C Despesa Oramentria No-Efetiva Passivo Circulante Ttulo de Conta D C Adiantamentos Suprimento de Fundos Variao Ativa Oramentria Apropriao de Direitos Sistema Contas de

Oramentrio Sistema Contas Financeiro Sistema Contas Patrimonial de de

Pagamento Ttulo de Conta D Passivo Circulante C Bancos Conta Movimento Registro da Responsabilidade do Agente Suprido Ttulo de Conta D C Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade Sistema Contas de Sistema Contas Financeiro de

Compensao

Devoluo de valores no aplicados (mesmo exerccio da concesso) Sistema de Ttulo de Conta Contas D Bancos Conta Movimento Financeiro C Despesa Oramentria No-Efetiva Devoluo de concesso) valores no aplicados (exerccio seguinte Sistema Contas Financeiro ao da de

Ttulo de Conta D C Bancos Conta Movimento Receita Oramentria

Baixa do ativo Ttulo de Conta Sistema Contas de 292

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D C

Desincorporao de ativo Adiantamentos Suprimento de Fundos

Patrimonial

Baixa da responsabilidade do Agente Suprido Ttulo de Conta D C Valores, Ttulos e bens sob Responsabilidade Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos Sistema Contas de

Compensao

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Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao. Os artigos 68 e 69 da Lei n 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observncia obrigatria para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios aplicveis ao regime de adiantamento. Segundo a Lei n 4.320/1964, no se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsvel por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que no efetuou, no prazo, a comprovao dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestao de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente. Cada ente da federao deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicao do dinheiro pblico. Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime: a) casos: O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes

I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com servios especiais, que exijam pronto pagamento. II. quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e III. para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido em ato normativo prprio. b) No se conceder suprimento de fundos:

I. a responsvel por dois suprimentos; II. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizao do material a adquirir, salvo quando no houver na repartio outro servidor; III. a responsvel por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, no tenha prestado contas de sua aplicao; e IV. a servidor declarado em alcance. 9.7.5 Registro de Passivos sem Execuo Oramentria

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A caracterstica fundamental da despesa oramentria de ser precedida de autorizao legislativa, por meio do oramento. A Constituio Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais. No obstante a exigncia constitucional, para evidenciar a real situao patrimonial da entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorizao legislativa, deve haver o reconhecimento de obrigao pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de competncia e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/93 que trata dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Como apresentado no incio deste Manual, o Princpio da Competncia estabelece que as despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do pagamento e o Princpio da Oportunidade dispe que os registros no patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. O momento de reconhecimento da despesa por competncia tambm foi adotado pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, no inciso II, do artigo 50, reforando entendimento patrimonialista sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante para o registro da despesa. A LRF tambm determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido do exerccio e dos ltimos trs. Para que essa informao seja til e confivel necessrio que os lanamentos observem os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e no havendo dotao no oramento, a contabilidade, em observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s legislaes citadas, dever registr-la no sistema patrimonial. O reconhecimento dessa despesa ocorrer com a incorporao de passivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variao passiva, conforme demonstrado abaixo:

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Ttulo de Conta D Variao Passiva Extra-Oramentria Incorporaes de Passivo

Sistema de Contas Patrimonial

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Obrigaes a Pagar

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A obrigao constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrio, ou substituda por uma obrigao do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque oramentrio, conforme lanamentos abaixo:

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Pela prescrio Ttulo de Conta D C Obrigaes a Pagar Variao Ativa Extra-Oramentria Desincorporao de Passivo Sistema Contas Patrimonial de

Pelo registro da substituio da obrigao quando do registro da Despesa Oramentria Ttulo de Conta D C Despesa Oramentria Fornecedores Ttulo de Conta D Obrigaes a Pagar Sistema Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial de

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Variao Ativa Oramentria

Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorizao legislativa para amortizao. No momento do registro da despesa oramentria, o passivo patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variao ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa oramentria, em substituio ao passivo do Sistema Patrimonial. Logo, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje obrigao a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previso oramentria, esta dever registrar o passivo correspondente, sem prejuzo das possveis responsabilidades e providncias previstas na legislao, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais. Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 e ao artigo 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

A falta de registro de obrigaes oriundas de despesas j incorridas resultar em demonstraes incompatveis com as normas de contabilidade, alm da gerao de informaes incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida, tendo como conseqncia anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente.

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9.8

Caso Prtico da Receita e Despesa Oramentria Responda as questes abaixo: a) O cancelamento de Restos classificado como receita? a Pagar deve ser

b) Como contabilizar a apropriao da variao cambial positiva de emprstimos concedidos? c) Como contabilizar operao de crdito referente aquisio de um veculo junto a uma concessionria por meio de financiamento? d) Como diferenciar a descentralizao de crditos oramentrios das despesas intra-oramentrias? e) Em uma licitao para execuo de servios de reparo de instalaes hidrosanitrias com fornecimento de peas, a proposta vencedora apresentou uma planilha com preos para peas e materiais (R$ 2.000,00) e mo-de-obra (R$ 1.000,00). Como proceder classificao contbil nesse caso? S em material, em razo de sua predominncia ou registrar a despesa em funo da planilha apresentada? f) Como proceder para identificar se a Despesa de Material de Consumo ou Servios de Terceiros deve ser classificada em Despesas Correntes ou de Capital?

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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 04 A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

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A RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

1. INTRODUO O Mdulo 4 Receita e Despesa sob o Enfoque Patrimonial - procura apresentar e destacar os principais aspectos da receita e despesa com o paradigma patrimonial, ou seja, luz dos Princpios Contbeis e das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico, contudo harmoniza a questo da aplicao da legislao ao setor pblico, em especial a Lei n 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000). O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual da Receita e Despesa Nacional, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional em conjunto com a Secretaria de Oramento e Finanas, publicado atravs da Portaria Conjunta STN/SOF n 03, de 14 de outubro de 2008, (DOU 16/10/08), consolidando para Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios o tratamento que deve ser dado a receita e despesa, tanto no enfoque patrimonial como no oramentrio, representando a consolidao dos conceitos e a aplicao dos Princpios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico, em plena harmonia com a legislao. Para consolidar o processo de convergncia e harmonizao entre os procedimentos adotados pela Secretaria do Tesouro Nacional e as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico, bem como o processo de convergncia s Normas Internacionais, foi assinado pelo Presidente da Repblica o Decreto Federal n 4.976, de 07 de outubro de 2009, que disps sobre o Sistema de Contabilidade Federal, estabelecendo as finalidades, atividades, organizao e competncia ratifica todo o processo de construo e desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, fato que representa um grande avano para o novo arcabouo conceitual e operacional da rea pblica.

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2. 2.1

A RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL Conceito

De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de 2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade. Para fins deste estudo, a receita sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de receita e no deve ser confundida com a receita oramentria, que ser abordada adiante. Segundo os princpios contbeis, a receita deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento. 2.2 Classificao A receita pode ser classificada: a) b) Quanto entidade que apropria a receita: Receita Pblica aquela auferida por entidade pblica. Receita Privada aquela auferida por entidade privada. Quanto dependncia da execuo oramentria: Receita resultante da execuo oramentria so receitas arrecadadas de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimnio lquido. Exemplos: receita de tributos. Receita independente da execuo oramentria so fatos que resultam em aumento do patrimnio lquido, que ocorrem independentemente da execuo oramentria. Exemplos: inscrio em dvida ativa, incorporao de bens (doao), etc.

2.3

Reconhecimento da Receita sob o Enfoque Patrimonial

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A contabilidade aplicada ao setor pblico mantm um processo de registro apto para sustentar o dispositivo legal do regime oramentrio da receita, de forma que atenda a todas as demandas de informaes da execuo oramentria sob a tica de caixa. No entanto, deve observar os Princpios de Contabilidade da Competncia, Prudncia e Oportunidade, alm dos demais princpios. A harmonia entre os princpios contbeis e oramentrios a prova da eficincia contbil da administrao pblica. A contabilidade aplicada ao setor pblico efetua o registro oramentrio da receita, atendendo ao disposto na Lei n 4.320/1964, que determina o reconhecimento da receita sob a tica de caixa e deve observar os Princpios de Contabilidade. O reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, consiste na aplicao dos Princpios de Contabilidade para reconhecimento da variao ativa ocorrida No patrimnio, em contrapartida ao registro do direito no momento da ocorrncia do fato gerador, antes da efetivao do correspondente ingresso de disponibilidades. Quando o reconhecimento do crdito a receber basear-se em estimativas de arrecadao, pode ocorrer excesso de arrecadao, no estando contabilizado o direito, ocorrendo o impacto na situao patrimonial No momento da arrecadao. frustrao na arrecadao, devendo-se proceder a baixa do direito por ocasio do encerramento do exerccio. 2.4 Relacionamento do Regime Oramentrio com o Regime de Competncia

comum encontrar na doutrina contbil a interpretao do artigo 3 da Lei n 4.320/1964, de que na rea pblica o regime contbil um regime misto, ou seja, regime de competncia para a despesa e de caixa para a receita:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como qualquer outro ramo da cincia contbil, obedece aos Princpios de Contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princpio da competncia em sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa. Na verdade, o artigo 35 refere-se ao regime oramentrio e no ao regime contbil, pois a contabilidade tratada em ttulo especfico, no qual determina-se que as variaes patrimoniais devem ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
Ttulo IX Da Contabilidade (...)

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Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. (...) Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. (...) Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. (...) Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao dos fatos ligados administrao financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio. A contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados administrao oramentria, financeira e patrimonial, gerando informaes que permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto No patrimnio, deve haver o registro da receita em funo do fato gerador, observandose os Princpios da Competncia e da Oportunidade. O reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, apresenta como principal dificuldade a determinao do momento de ocorrncia do fato gerador. Para a receita tributria pode-se utilizar o momento do lanamento como referncia para o reconhecimento, pois nesse estgio da execuo da receita oramentria que: Verifica-se correspondente; a ocorrncia do fato gerador da obrigao

Determina-se a matria tributvel; Calcula-se o montante do tributo devido; Identifica-se o sujeito passivo. Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contbil do direito em contrapartida a uma variao ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita por competncia.

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3. 3.1

A DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL Conceito

De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de 2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, as despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. Para fins deste estudol, a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de despesa e no deve ser confundida com a despesa oramentria, que ser abordada adiante. Segundo os princpios contbeis, a despesa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento. 3.2 Classificao A despesa pode ser classificada: a) b) Quanto entidade que apropria a despesa: Despesa Pblica aquela efetuada por entidade pblica. Despesa Privada aquela efetuada pela entidade privada. Quanto dependncia da execuo oramentria: Despesa resultante da execuo oramentria aquela que depende de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: despesa com salrio, despesa com servio, etc. Despesa independente da execuo oramentria aquela que independe de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: constituio de proviso, despesa com depreciao, etc.

3.3

Reconhecimento da Despesa sob o Enfoque Patrimonial

Em obedincia aos Princpios da Oportunidade e da Competncia, as despesas devem ser reconhecidas no momento da ocorrncia do fato gerador, independentemente de pagamento. Na rea pblica, esse procedimento est legalmente embasado pelos seguintes dispositivos: Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/00:
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Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

Lei 4.320/1964:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial.

Na maioria das vezes, o momento do fato gerador coincide com a liquidao da despesa oramentria, como, por exemplo, na entrega de bens de consumo imediato ou de servios contratados, que constituem despesas efetivas. Neste caso, o reconhecimento da despesa oramentria coincidir com a apropriao da despesa pelo enfoque patrimonial, visto que ocorrer uma reduo na situao lquida patrimonial. Em outras vezes, o momento da liquidao da despesa oramentria no coincide com o fato gerador. Exemplo: assinatura anual de revista. Neste caso, o empenho e a liquidao (reconhecimento da despesa oramentria) ocorrero em momento anterior ao fato gerador. Deve ser apropriado um ativo relativo ao direito assinatura anual e o reconhecimento da despesa por competncia dever ser feita mensalmente, nas contas do Sistema Patrimonial: Portanto, o reconhecimento da despesa por competncia deve ocorrer mesmo que ainda pendentes as fases de execuo da despesa oramentria, ou seja, tendo ocorrido o fato gerador, deve haver o registro da obrigao no sistema patrimonial at que seja empenhada e liquidada a despesa oramentria, quando ento dever ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro. Por exemplo: reconhecimento de dvida. Mesmo que no haja dotao oramentria na LOA, enquanto no for empenhada e liquidada a despesa oramentria, esta dever estar registrada no Passivo Patrimonial.
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3.4

Despesas de Exerccios Anteriores

So despesas fixadas, no oramento vigente, decorrentes de compromissos assumidos em exerccios anteriores quele em que deva ocorrer o pagamento. No se confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seus empenhos anulados ou cancelados. O artigo 37 da Lei n 4.320/64 dispe que as despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe autoridade competente para empenhar a despesa. As despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao. Os restos a pagar com prescrio interrompida so aqueles cancelados, mas ainda vigente o direito do credor. Os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so aqueles cuja obrigao de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o encerramento do exerccio correspondente. 3.5 Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)

O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho, liquidao e pagamento. Apesar disso, no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento da concesso no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado. Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao.

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Os artigos 68 e 69 da Lei n 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observncia obrigatria para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios aplicveis ao regime de adiantamento. Segundo a Lei n 4.320/1964, no se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsvel por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que no efetuou, no prazo, a comprovao dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestao de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente. Cada ente da federao deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicao do dinheiro pblico. Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime: c) casos: O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com servios especiais, que exijam pronto pagamento. II. quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e III. para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido em ato normativo prprio. d) No se conceder suprimento de fundos: I. a responsvel por dois suprimentos; II. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizao do material a adquirir, salvo quando no houver na repartio outro servidor; III. a responsvel por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, no tenha prestado contas de sua aplicao; e IV. a servidor declarado em alcance. 3.6 Registro de Passivos sem Execuo Oramentria

A caracterstica fundamental da despesa oramentria de ser precedida de autorizao legislativa, por meio do oramento. A Constituio Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais.

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No obstante a exigncia constitucional, para evidenciar a real situao patrimonial da entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorizao legislativa, deve haver o reconhecimento de obrigao pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de competncia e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/93 que trata dos Princpios de Contabilidade. Como apresentado no incio deste Manual, o Princpio da Competncia estabelece que as despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do pagamento e o Princpio da Oportunidade dispe que os registros no patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. O momento de reconhecimento da despesa por competncia tambm foi adotado pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, no inciso II, do artigo 50, reforando entendimento patrimonialista sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante para o registro da despesa. A LRF tambm determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido do exerccio e dos ltimos trs. Para que essa informao seja til e confivel necessrio que os lanamentos observem os Princpios de Contabilidade. Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e no havendo dotao no oramento, a contabilidade, em observncia aos Princpios de Contabilidade e s legislaes citadas, dever registr-la no sistema patrimonial. O reconhecimento dessa despesa ocorrer com a incorporao de passivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variao passiva, conforme demonstrado abaixo: A obrigao constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrio, ou substituda por uma obrigao do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque oramentrio, conforme lanamentos abaixo: Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorizao legislativa para amortizao. No momento do registro da despesa oramentria, o passivo patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variao ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa oramentria, em substituio ao passivo do Sistema Patrimonial.

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Logo, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje obrigao a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previso oramentria, esta dever registrar o passivo correspondente, sem prejuzo das possveis responsabilidades e providncias previstas na legislao, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais. Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 e ao artigo 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

A falta de registro de obrigaes oriundas de despesas j incorridas resultar em demonstraes incompatveis com as normas de contabilidade, alm da gerao de informaes incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida, tendo como conseqncia anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente.

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4. 4.1

DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO Conceito

A entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo imobilizado, intangvel ou diferido, por meio do registro da despesa de depreciao, amortizao ou exausto, obedecendo ao princpio da competncia. A depreciao a reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. A amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. A exausto a reduo do valor de investimentos necessrios explorao de recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor de ativos corpreos utilizados no processo de explorao. Os bens que sofrem depreciao, amortizao ou exausto so adquiridos por meio de despesas no-efetivas. Verifica-se que no momento de aquisio no ocorre e no deve de fato ocorrer nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse veculo ir servir a vrios ciclos operacionais, no sendo coerente apropriar todo o seu custo em um nico perodo. Mensalmente, o ente deve apropriar no Sistema Patrimonial, o desgaste desse veculo com o seguinte lanamento:

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Ttulo de Conta D Depreciao Oramentria Variao Passiva

Sistema de Contas ExtraPatrimonial

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Depreciao Acumulada Conta Retificadora do Ativo

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Para se entender a tcnica da depreciao, necessrio definir alguns conceitos bsicos: I. Valor Residual o valor pelo qual se espera vender um bem no fim de sua vida til, com razovel segurana, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. II. Vida til o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera retorno de um bem. As taxas anuais de depreciao a serem aplicadas no setor pblico ainda no foram definidas. Atualmente existem taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, visando apurao do lucro para as empresas privadas, pois a depreciao tem impacto direto nessa apurao. Como para o setor pblico ainda no foi feito estudo para definir os percentuais e estimativa de vida til a serem aplicados, os entes que desejarem podem depreciar os seus bens utilizando essas taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A relao dos bens objeto de depreciao, o prazo de vida til e as taxas anuais podem ser consultados na Instruo Normativa SRF n 162, de 31 de dezembro de 1998, alterada pela Instruo Normativa SRF n 130, de 10 de novembro de 1999. Existem vrios mtodos de clculos de depreciao, porm, o mais utilizado o Mtodo Linear ou de quotas constantes, abaixo descrito: Mtodo Linear ou de quotas constantes o mtodo que distribui o custo do bem em funo exclusiva do tempo de acordo com a seguinte frmula de clculo:

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Quota Anual Depreciao

de

Custo Valor Residual ---------------------------------N de perodos de vida til

Outros mtodos de depreciao so o de saldos decrescentes, unidades produzidas e o de horas trabalhadas. Alguns critrios devem ser observados ao registrar a depreciao: I. A depreciao deve ser divulgada em Notas Explicativas para cada classe do Imobilizado nas Demonstraes Contbeis, esclarecendo o mtodo utilizado, a vida til e a taxa utilizada. II. O valor residual e a vida til de um bem devem ser revisados no final de cada exerccio, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores; III. A depreciao deve ser reconhecida at que o valor contbil do ativo seja igual ao valor residual; e Vale ressaltar que no se deprecia bens em estoque, que ainda no entraram em uso. Porm, a depreciao no cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operao.

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5. 5.1

SISTEMA DE CUSTOS Conceito

O sistema de custos na administrao pblica est previsto no artigo 99 da Lei n 4.320/1964, porm de forma restrita aos servios pblicos industriais, conforme abaixo:
Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum. O Decreto-Lei n 200/1967, estendeu para toda a administrao pblica a necessidade de apurao de custos de forma a evidenciar os resultados de gesto: Art. 79. A contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto. O pargrafo 3 do artigo 50 da LRF estabeleceu que a administrao pblica deve manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.

No controle da ao governamental com enfoque para os resultados, crescente a necessidade de a administrao pblica possuir sistema de contabilizao de custos que permita a anlise da eficincia da utilizao dos recursos colocados disposio dos gestores, para execuo dos programas de governo. Um dos possveis critrios para a apurao de custos pode ser a utilizao dos parmetros da classificao oramentria: 1. Classificao Institucional Departamento (rgo) Apurao de Custos por

2. Classificao Funcional Apurao de Custos por Funo ou Subfuno 3. Classificao Programtica Apurao de Custos por Programa Tal escolha decorre da classificao oramentria da despesa refletir o equivalente financeiro de um plano de ao do governo, possibilitando avaliao dos resultados das gestes oramentrias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficincia e eficcia determinado no inciso II do artigo 74 da Constituio Federal de 88.

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Para viabilizar a implantao de sistema de custos, o ente deve ainda, efetuar os registros contbeis observando os Princpios de Contabilidade, de modo que a despesa seja registrada com enfoque patrimonial, possibilitando identificar o momento exato em que afetam o resultado. Como j foi exposto, quando um ente pblico efetua despesa antecipada, empenha, liquida e paga, pois no se pode pagar nenhuma despesa sem que tenha percorrido os estgios do empenho e liquidao, deve ainda registrar simultaneamente no seu ativo o direito referente a essa despesa antecipada em contrapartida de conta de Variao Ativa Patrimonial, anulando o efeito negativo da despesa oramentria. Portanto, ocorre a despesa oramentria sem que ocorra simultaneamente o impacto no resultado. Outro exemplo em que ocorre a despesa oramentria sem que ocorra o impacto patrimonial, na aquisio de material permanente. Nesse caso, o ente empenha, liquida e paga uma Despesa de Capital e incorpora o bem no seu ativo em contrapartida de conta de Variao Ativa Patrimonial, anulando o efeito da despesa no resultado. Verifica-se que no momento do registro da despesa oramentria de aquisio do bem no ocorre, e nem deve ocorrer de fato, nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse bem ir servir a vrios ciclos operacionais, no sendo coerente apropriar todo o seu custo no momento dessa aquisio. Para imputar ao resultado do exerccio, os custos de aquisio de um bem a um determinado programa, por exemplo, procede-se a depreciao/amortizao/exausto do imobilizado, apropriando, de forma proporcional aos benefcios que esse bem ir gerar no perodo, parte dessa despesa. Outro ponto que deve ser analisado na implantao do Sistema de Custos o caso da apurao de custos conjuntos por programa, ou seja, quando um custo comum a dois ou mais programas, por exemplo, necessrio a utilizao de algum critrio de rateio para efetuar a alocao do custo a cada programa.

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6.

CASO PRTICO DA RECEITA E DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL Responda as questes abaixo: Como base nos dados abaixo, responda as perguntas sobre a contabilizao da receita sob o enfoque patrimonial. No exerccio de X3 um Auditor da Receita Federal do Brasil, lavrou e lanou o seguinte auto de infrao, relativo ao Imposto de Renda:

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Anos X0 X1 X2 X3

Princip al 100.00 0 150.00 0 180.00 0 120.00 0

Multa

JCM

Total

170.00 0 240.00 30.000 60.000 0 270.00 36.000 54.000 0 168.00 24.000 24.000 0 20.000 50.000

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TOTA L

550.00 0

110.0 00

188.0 00

848.0 00

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A empresa consciente dos erros cometidos, ao invs de recorrer da autuao resolveu em out/x3, no prazo de 30 dias a que tinha direito, parcelou o dbito em 60 meses com desconto de 90% da multa e 50% dos juros e correo monetria, realizando o pagamento da 1 parcela no momento do requerimento. Sabe-se que para os meses de novembro de dezembro de X3 a taxa de correo ser de 2,0% ao ms. Como base nas informaes acima, responda as questes abaixo: a) Como contabilizar o auto de infrao no momento do encerramento da fiscalizao, para que se proceda a contagem dos prazos ou se aguarde o julgamento na fase administrativa ou judicial? b) Qual deveria ser o tratamento contbil a ser dado ao parcelamento do contribuinte? c) Qual o impacto do fenmeno no resultado exerccio e nos ajustes de exerccios anteriores e) Como deveria ser tratado o Demonstraes Contbeis de X3? fenmeno de do

d) Qual a sua sugesto para o controle de parcelamento nas

Como diferenciar a descentralizao oramentrios das despesas

crditos

Como base nos dados abaixo, responda as perguntas sobre a contabilizao da receita sob o enfoque patrimonial. No exerccio de X3 a Unio iniciou a construo de uma usina hidreltrica da forma abaixo, com prazo final de concluso em X5:

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Anos X3 X4 X5 TOTAL

Gasto com a Obra 1.000.000 1.500.000 2.000.000 4.5000.000

O contrato e a dotao oramentria s previam valores para comprometimento de R$ 4.300.000, mas pela necessidade e urgncia da obra, terminou sendo ajustado o valor de um servio extra, relativo ao excedente. Como base nas informaes acima, responda as questes abaixo: a) Como contabilizar a cada ano as despesas incorridas com a construo, respeitando os princpios contbeis e as NBCT SP? b) Qual deveria ser o tratamento encerramento da obra em X5? quando do

c) A partir do momento da entrada da obra em funcionamento, qual o tratamento a ser dado em relao a amortizao, depreciao e a exausto? d) Qual o impacto do fenmeno no resultado de cada um dos exerccios? e) Qual a sua sugesto para o controle da obra durante a construo e, aps a finalizao para a amortizao, depreciao e a exausto? f) Como deveria ser tratado o fenmeno Demonstraes Contbeis de X3, X4 e X5? nas

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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 05 PLANO DE CONTAS DO SETOR PBLICO

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PLANO DE CONTAS DO SETOR PBLICO

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SUMRIO
1. 2. INTRODUO PLANO DE CONTAS DO SETOR PBLICO

2.1. Conceito 2.2. Objetivo 2.3. Conta Contbil 2.3.1. Classificao das Contas 2.4. Pblico Peculiaridades do Plano de Contas Aplicado ao Setor O Plano de Contas e a Lei n 4.320/64 Diretrizes Responsabilidade Abrangncia e Aplicao

2.4.1. 2.4.2. 2.4.3. 2.4.4. 3.

SISTEMA CONTBIL

3.1. Vinculao das Contas aos Subsistemas Contbeis 4. 4.2. 5. REGISTRO CONTBIL Caractersticas do Registro Contbil ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO REGISTRO CONTBIL REGISTRO CONTBIL

4.1. Lgica do Registro Contbil

5.1. Atributos da Conta Contbil 5.2. Relao de Contas 5.2.1. Classe Atributos da Conta Contbil 5.2.2. Subgrupo 5.2.3. Relacionamento entre Classes de Contas e Subsistemas Contbeis 6. CASO PRTICO DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO
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PLANO DE CONTAS DO SETOR PBLICO 1. INTRODUO O Mdulo 5 Plano de Contas do Setor Pblico apresenta o conceito, a estrutura do plano de contas em elaborao pelos grupos tcnicos coordenados pela Secretaria do Tesouro Nacional, os subsistemas patrimonial, financeiro, oramentrio, compensao e custos. Consta tambm a relao das contas, a denominao dos grupos e atributos das contas. Como forma de integrar os mdulos e disciplina dos cursos foi abordado a lgica e padronizao dos registros contbeis e os eventos que faz parte da cultura da contabilidade da Unio que so os lanamentos contbeis padronizados, que sero abordados no Mdulo 6 Lanamentos tpicos. O trabalho foi desenvolvido a partir do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional, atravs do Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis, criado pela Portaria STN n 136, de 6 de maro de 2007, que priorizou a elaborao de Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico em consonncia com a Lei n 4.320/1964 na perspectiva de consolidao das contas pblicas, conforme art. 50, 2 da Lei Complementar n. 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal, com a participao de representantes do Conselho Federal de Contabilidade atravs do Grupo Assessor de Elaborao das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnica Aplicada ao Setor Pblico e grupos de estudos do Comit da Convergncia Brasil, que coordena o trabalho de convergncia das normas brasileiras s normas internacionais, cumprindo uma das Diretrizes Estratgicas do Desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, alm da contribuio de toda classe contbil, integrada por tcnicos e gerentes dos poderes constitudos da Unio, dos Estados e Municpios. fundamental que o PCASP contemple as possibilidades de registro de todos os fenmenos contbeis, pois como representa pea chave no sistema de registro, cria as condies para a gerao pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico de informaes necessrias para a tomada de deciso, a adequada prestao de contas e a instrumentalizao do controle social, cumprindo seu papel de evidenciao e possibilitando a transparncia dos atos e fatos da gesto pblica. 329

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2. 2.1

PLANO DE CONTAS DO SETOR PBLICO Conceito

a estrutura bsica da escriturao contbil, formada por um conjunto de contas, previamente estabelecido, que permite obter as informaes necessrias elaborao de relatrios gerenciais e demonstraes contbeis, de acordo com as caractersticas gerais da entidade, possibilitando a padronizao de procedimentos contbeis. 2.2 Objetivo

O objetivo geral do PCASP estabelecer normas e procedimentos para o registro contbil das entidades do setor pblico, permitir a consolidao das contas pblicas nacionais e gerar as informaes para a tomada de deciso, da adequada prestao de contas e a instrumentalizao do controle social. Os objetivos especficos so: atender s necessidades de informao das organizaes do setor pblico; observar formato compatvel com as legislaes vigentes (Lei n 4.320/1964, Lei 6.404/76, Lei Complementar n 101/2000, etc.), os Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico NBCT -SP; adaptar-se, tanto quanto possvel, s exigncias das Normais Internacionais de Contabilidade e das nacionais. t 2.3 Conta Contbil Conta a expresso qualitativa e quantitativa de fatos patrimoniais de mesma natureza, evidenciando a composio, variao e estado do patrimnio, bem como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo. As Contas so agrupadas segundo suas funes, possibilitando: a) identificar, classificar e efetuar a escriturao contbil, pelo mtodo das partidas dobradas, dos atos e fatos de gesto, de maneira uniforme e sistematizada; b) determinar os custos das operaes do governo; c) acompanhar e controlar a execuo oramentria, evidenciando a receita prevista, lanada, realizada e a realizar, bem como a despesa autorizada, empenhada, realizada e as dotaes disponveis;
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d) elaborar os Balanos Oramentrio, Financeiro e Patrimonial, a Demonstrao das Variaes Patrimoniais, de Fluxo de Caixa e do Resultado Econmico; e) conhecer a composio e situao do patrimnio analisado, por meio da evidenciao de todos os ativos e passivos; f) analisar e interpretar os resultados econmicos e financeiros; g) individualizar os devedores e credores, com a especificao necessria ao controle contbil do direito ou obrigao; e h) controlar contabilmente os direitos e obrigaes oriundos de ajustes ou contratos de interesse da gesto. 2.3.1 Classificao das Contas Para garantir a evidenciao dos elementos patrimoniais, a compreenso, a composio patrimonial e a demonstrao de todos os bens, direitos e obrigaes da entidade, a estrutura conceitual do plano de contas utilizado no Setor Pblico brasileiro baseia-se na teoria patrimonialista e as contas contbeis so classificadas em: Patrimoniais: representadas pelas contas que integram o Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. Resultado: representadas pelas contas que indicam as variaes patrimoniais ativas e passivas, receitas e incorridas. Controles Oramentrios: representadas pelas contas no caracterizadas como contas patrimoniais, de resultado ou de compensao, que tenham funo precpua de controle seja para fins de elaborao de informaes gerenciais especficas, acompanhamento da execuo oramentria, acompanhamento de rotinas ou elaborao de auditores contbeis. Controles de Atos Potenciais: representadas pelas contas de registro dos atos potenciais que no ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que potencialmente possam vir a afetar o patrimnio. Natureza do saldo:

a)

i. Conta Devedora aquela de possui saldo predominantemente devedor; ii. Conta Credora aquela que possui saldo predominantemente credor; iii. Conta Hbrida ou Mista aquela que possu saldo devedor ou credor.

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b) i. ii.

Variao na natureza do saldo: Conta Estvel aquela que s possui um tipo de saldo;

Conta Instvel aquela que possui saldo devedor ou credor a exemplo da conta resultado do exerccio. c) Movimentao que sofrem:

i.

Conta Unilateral: aquelas que so utilizadas para lanamentos a dbito ou a crdito exclusivamente, a exemplo das contas de despesas e receitas; Conta Bilateral: aquela que so utilizadas para lanamentos a dbito e a crdito, a exemplo da conta Caixa; d) i. Freqncia das movimentaes no perodo: Conta Esttica: pouca movimentao no perodo;

ii.

ii. Conta Dinmica: freqente movimentao no perodo. e) i. ii. Necessidade de desdobramento:

Conta Sinttica: aquela que funciona como agregadora, possuindo conta em nvel inferior; Conta Analtica: aquela que recebe escriturao, no possuindo conta em nvel inferior. f) Natureza das informaes: i. ii. iii. 2.4 Patrimoniais: grupos 1, 2, 3 e 4. Oramentrias: grupos 5 e 6. De Controle: grupos 7 e 8.

Peculiaridades do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico 2.4.1 O Plano de Contas e a Lei n 4.320/64

A contabilidade como cincia social est sempre em transformaes, todavia esse processo se mostra mais intenso com a deciso pela convergncia aos padres internacionais. A conjuntura econmica, interna e externa, tem demandado esforos das organizaes contbeis nacionais para adoo de conceitos e procedimentos reconhecidos e utilizados internacionalmente. A Lei n 4.320/1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos, em seu Ttulo IX estabelece:
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Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. ..... Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira patrimonial e industrial.

Portanto, O PCASP deve atender s necessidades dos entes da Federao e dos demais usurios da informao contbil, e est em conformidade com os princpios da administrao pblica, as normas legais de contabilidade e finanas pblicas e as normas e princpios contbeis. O PCASP a estrutura primria para gerar os demonstrativos contbeis, inclusive os demonstrativos da LRF e outros necessrios a gerao de informaes ao pblico, incluindo os organismos internacionais. Essa estrutura contempla a relao de contas contbeis com suas funes, funcionamentos e atributos, lanamentos padres, nomenclatura e explicaes gerais de uso. 2.4.2 Diretrizes A globalizao econmica, a evoluo tecnolgica e sistmica, a demanda por informaes gerenciais e a complexidade das transaes no setor pblico exigem que os instrumentos contbeis utilizados pela gesto pblica sejam eficientes, eficazes e tempestivos. A contabilidade aplicada ao setor pblico deve submeter-se a mudanas conceituais em virtude do novo modelo de padro da contabilidade internacional, face ao objetivo de aproximao conceitual e das diretrizes estratgicas emanadas da parceira entre o Conselho Federal de Contabilidade e outros rgos da administrao pblica. Este objetivo encontra-se nos esforos de organismos internacionais, a exemplo do IFAC (International Federation of Accountants), que estabelece padres internacionais de contabilidade para o setor pblico, publicando as IPSAS que vero estar convergidas at dezembro de 2012, conforme compromisso assumido pelo Comit de Convergncia Brasil. As diretrizes do PCASP so: Padronizao dos registros contbeis das entidades do setor pblico, administrao direta e indireta, inclusive fundos, autarquias, agncias reguladoras e empresas estatais dependentes, de todas as esferas de governo; Harmonizao dos procedimentos contbeis com os princpios e normas de contabilidade, sempre em observncia legislao vigente;
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Adoo da estrutura do Plano de Contas, codificada e hierarquizada em classes de contas, contemplando as contas patrimoniais, de atos potenciais, de resultado, do controle oramentrio e com funes precpuas de controle; Flexibilidade para que os entes detalhem, a partir do nvel seguinte ao padronizado, os nveis inferiores, conforme suas necessidades; Controle do patrimnio, dos atos de gesto que possam afet-lo, assim como do oramento pblico, demonstrando a situao econmico-financeira da entidade sob o ponto de vista do passado, presente e futuro; Distino de institutos com conceitos e regimes prprios em classes ou grupos, como o caso de patrimnio e oramento, mantendo-se seus relacionamentos; Aspectos oramentrios sero preservados em seus conceitos, regime de escriturao e demonstrativos. Sendo destacados em classes ou grupos e permitindo a informao sob diversos enfoques: patrimonial, oramentrio ou fiscal; A classificao da informao patrimonial no precisa ser igual oramentria; Gerao de informaes que satisfaam os usurios.

2.4.3 Responsabilidade A STN com o apoio do Grupo Tcnico de Procedimentos Contbeis responsvel pela administrao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, at a implantao do Conselho de Gesto Fiscal, institudo pela LRF, a quem compete: criar, extinguir, especificar, desdobrar, detalhar e codificar contas; expedir instrues sobre a utilizao do Plano de Contas, compreendendo os procedimentos contbeis pertinentes; e promover as alteraes e ajustes necessrios atualizao do Plano de Contas, observada sua estrutura bsica, incluindo os lanamentos tpicos da Administrao Pblica.

2.4.4 Abrangncia e Aplicao A abrangncia e aplicao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico engloba todas as entidades pblicas, de forma integral ou parcial, exceto as estatais independentes, cuja utilizao facultativa.

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O PCASP deve ser utilizado por todos os Poderes de cada ente da federao, seus fundos, rgos, autarquias, inclusive especiais, e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, bem como das empresas estatais dependentes. As entidades pblicas devem observar as normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Entende-se por empresa estatal dependente, conforme disposto no art. 2, inciso III da LRF, a empresa controlada que recebe do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria; 3. SISTEMA CONTBIL O sistema contbil a estrutura de informaes para identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar o processo de deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social. Esse sistema organizado em subsistemas de informaes, que oferecem produtos diferentes em razo das especificidades demandadas pelos usurios e possibilitam a gerao de informaes para os diversos tipos de usurios. Conforme a NBCT SP e a natureza da informao, os sistemas podem ser agrupados em: a) Patrimonial gera informaes sobre o patrimnio, situao dinmica e esttica, engloba as contas do ativo e passivo e as variaes ativas e passivas. Compreende: i. Subsistema Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no incio e final do perodo e permite evidenciar o ativo e passivo financeiro na forma definida pela Lei 4.320/1964;

ii. Subsistema Permanente/No-Financeiro registra, processa e evidencia bens, direitos e obrigaes no financeiros, as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico e permite evidenciar o ativo e passivo permanente na forma definida pela Lei 4.320/1964. A separao da informao patrimonial em Financeira e Permanente/No-Financeira tem por objetivo principal apurar o supervit ou dficit financeiro no Balano Patrimonial, conforme determina a Lei n 4.320/64:

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"Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa. 1 Consideram-se recursos para o fim deste artigo, deste que no comprometidos; I o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior; ...... 2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de credito a eles vinculadas. (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964)

b)

Controle gera informaes sobre os atos potenciais, planejamento e execuo oramentria, programao financeira, custos, entre outros controles. Compreende os seguintes subsistemas: i. Oramentrio registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria;

iii. Custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica; iv. Compensao registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle. Os subsistemas contbeis devem subsidiando a administrao pblica sobre: ser integrados entre si,

a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; b) avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; d) avaliao dos riscos e das contingncias. Nota: importante no confundir a classificao das contas com os subsistemas de contas. No subsistema de compensao existem contas de controle e de compensao. As contas de resultado integram o subsistema patrimonial. 3.1 Vinculao das Contas aos Subsistemas Contbeis

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Cada conta contbil em nvel de escriturao deve pertencer somente a um subsistema contbil. Para classific-la no subsistema adequado devem-se observar os seguintes passos: 1 Passo Identificar se a conta registra, processa e evidncia atos e fatos que geram informaes sobre patrimnio (contas do ativo e passivo, exceto compensaes, e variaes patrimoniais ativas e passivas) ou controles de atos potenciais e fatos oramentrios, de programao financeira entre outros controles (contas de compensao e de controles oramentrios e diversos). Se a conta for patrimonial ir para o 2 passo. Se a conta for de controle ir para o 3 passo. 2 Passo Identificar se a conta patrimonial de natureza financeira ou permanente/no financeira. Se a conta representa crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria, valores numerrios, dvidas fundadas ou outros pagamentos independentes de autorizao oramentria deve pertencer ao subsistema financeiro. Se a conta representa as variaes que afetam o patrimnio, bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa ou dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate deve pertencer ao subsistema permanente/no-financeiro. 3 Passo Identificar se a conta de controle de natureza oramentria, compensao, controles diversos ou custos. Se a conta representa atos ou fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria, tais como previses da receita, fixao da despesa, empenho da despesa oramentria, liquidao de restos a pagar no processados, entre outros, deve pertencer ao subsistema oramentrio. Se a conta representa atos de gesto que possam afetar o patrimnio ou controles especficos, tais como, assinatura de contratos, concesso de aval ou fiana e controles de programao deve pertencer ao subsistema de compensao. Se a conta representa custos dos bens e servios produzidos e ofertados sociedade deve pertencer ao subsistema de custos. Como exemplo da aplicao do roteiro acima, podemos buscar a vinculao da conta Crdito Disponvel ao seu respectivo subsistema. A conta Crdito Disponvel tem como funo o registra do valor da dotao inicial e adicional de receita aprovada no oramento geral da unio e liberada ou antecipada pela lei de diretrizes oramentrias - LDO.

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1 Passo Analisando a funo da conta conclumos que se trata de um controle de atos oramentrios, sendo classificada como conta de controle. Segue-se ento para o 3 passo. 3 Passo O controle oramentrio tpico do subsistema oramentrio, assim a conta Crdito Disponvel pertence a esse subsistema. 4. 4.1 REGISTRO CONTBIL Lgica do Registro Contbil O registro contbil deve ser feito pelo mtodo das partidas dobradas e nos respectivos subsistemas contbeis, conforme sua natureza seja oramentria, financeira, patrimonial e de compensao. As contas patrimoniais se relacionam com os subsistemas financeiro e patrimonial segregando o ativo e passivo financeiros, conforme estabelecido na Lei n 4.320/1964 para clculo do supervit financeiro no Balano Patrimonial. Portanto, registros envolvendo os subsistemas financeiro e patrimonial, no precisam equilibrar-se dentro dos subsistemas. Os lanamentos podem apresentar partidas em subsistemas distintos. Como exemplo, tem-se o ingresso de dinheiro proveniente de uma operao de crdito com prazo de amortizao superior a 12 meses.

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Ttulo da Conta D Bancos Conta Movimento

Cdig o 1.1.1

Subsistem a Financeiro

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Obrigaes Exigveis a Longo Prazo

2.2.1

NoFinanceiro

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Nos registros que envolvem os demais subsistemas (oramentrio, compensao e custos) deve haver o equilbrio dos valores a dbito e a crdito em cada subsistema. Como exemplo, o registro no subsistema oramentrio da arrecadao de receita oramentria, ensejar valores a debito e a crdito de contas do mesmo subsistema. 4.2 Caractersticas do Registro Contbil A entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes de registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, em rigorosa ordem cronolgica, como suporte s informaes. So caractersticas do registro e da informao contbil: a) Comparabilidade os registros e as informaes contbeis devem possibilitar a anlise da situao patrimonial de entidades do setor pblico ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificao de semelhanas e diferenas dessa situao patrimonial com a de outras entidades. b) Compreensibilidade as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis devem ser entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que estes j tenham conhecimento do ambiente de atuao das entidades do setor pblico. Todavia, as informaes relevantes sobre temas complexos no devem ser excludas das demonstraes contbeis, mesmo sob o pretexto de que so de difcil compreenso pelos usurios. c) Confiabilidade o registro e a informao contbil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurana e credibilidade aos usurios no processo de tomada de deciso. d) Fidedignidade os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem representar fielmente o fenmeno contbil que lhes deu origem. e) Imparcialidade os registros contbeis devem ser realizados e as informaes devem ser apresentadas de modo a no privilegiar interesses especficos e particulares de agentes e/ou entidades. f) Integridade os registros contbeis e as informaes apresentadas devem reconhecer os fenmenos patrimoniais em sua totalidade, no podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador.

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g) Objetividade o registro deve representar a realidade dos fenmenos patrimoniais em funo de critrios tcnicos contbeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferncias individuais que provoquem distores na informao produzida. h) Representatividade os registros contbeis e as informaes apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. i) Tempestividade os fenmenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrncia e divulgados em tempo hbil para os usurios. j) Uniformidade os registros contbeis e as informaes devem observar critrios padronizados e contnuos de identificao, classificao, mensurao, avaliao e evidenciao, de modo que fiquem compatveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretao e a anlise das informaes, levando-se em considerao a possibilidade de se comparar a situao econmico-financeira de uma entidade do setor pblico em distintas pocas de sua atividade. k) Utilidade os registros contbeis e as informaes apresentadas devem atender s necessidades especficas dos diversos usurios. l) Verificabilidade os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades. m) Visibilidade os registros e as informaes contbeis devem ser disponibilizados para a sociedade e expressar, com transparncia, o resultado da gesto e a situao patrimonial da entidade do setor pblico. A entidade do setor pblico deve manter sistema de informao contbil refletido em plano de contas que compreenda: a) a terminologia de todas as contas e sua adequada codificao, bem como a identificao do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integrao dos subsistemas; b) a funo atribuda a cada uma das contas; c) o funcionamento das contas; d) a utilizao do mtodo das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico, de acordo com sua natureza oramentria, financeira, patrimonial e de compensao nos respectivos subsistemas contbeis; e) contas especficas que possibilitam a apurao de custos;

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f) tabela de codificao de registros que identifique o tipo de transao, as contas envolvidas, a movimentao a dbito e a crdito e os subsistemas utilizados. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrnicos que permitam a identificao e o seu arquivamento de forma segura. Quando se tratar de transao em moeda estrangeira, esta, alm do registro na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa de cmbio oficial e vigente na data da transao. So elementos essenciais do registro contbil: a) a data da ocorrncia da transao; b) a conta debitada; c) a conta creditada; d) o histrico da transao de forma descritiva ou por meio do uso de cdigo de histrico padronizado, quando se tratar de escriturao eletrnica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas; e) o valor da transao; f) o nmero de controle para identificar os registros eletrnicos que integram um mesmo lanamento contbil. Exemplo: Previso da receita: Ttulo da Conta D Previso Inicial da Receita Oramentria C Receita Oramentria a Realizar Braslia, 12 de dezembro de 2034 Registro da previso inicial da receita, conforme apresentado na Lei Oramentria Anual de 2035, Lei n 125.560/2034. O registro dos bens, direitos e obrigaes deve possibilitar a indicao dos elementos necessrios sua perfeita caracterizao e identificao. Em cumprimento Lei 4.320/1964 os dbitos e crditos sero escriturados com individuao do devedor ou do credor e especificao da natureza, importncia e data do vencimento, quando fixada. Os atos da administrao com potencial de modificar o patrimnio da entidade devem ser registrados nas contas de controles de atos potenciais, em cumprimento ao 5 do artigo 105 da Lei 4.320/1964:

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5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.

Exemplo:

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Registro de Contrato de Fornecimento de Bens: Ttulo da Conta D Obrigaes Contratuais Valor Contratado C Obrigaes Contratuais a Executar

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Braslia, 12 de abril de 2035. Registro do Contrato de Fornecimento de Bens, conforme processo licitatrio n 12500.000124/2034-45. Aquisio de materiais de expediente do Fornecedor Rpido de Marte. Nota de Empenho n 2035NE9001245.

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Nota: A NBC T 2.889 estabelece critrios e procedimentos para a escriturao contbil em forma eletrnica e a sua certificao digital, sua validao perante terceiros, manuteno dos arquivos e responsabilidade de contabilista. Os registros contbeis devem ser efetuados de forma analtica, refletindo a transao constante em documento hbil, em consonncia com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Os registros contbeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentao hbil e em conformidade s normas e s tcnicas contbeis. Os registros extemporneos devem consignar, nos seus histricos, as datas efetivas das ocorrncias e a razo do atraso. 5. ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO REGISTRO CONTBIL O PCASP composto por: 5.1 Tabela de atributos da conta contbil, Relao de contas; Estrutura Padronizada de Lanamentos.

Atributos da Conta Contbil Atributos da conta contbil o conjunto de caractersticas prprias que a individualizam, distinguindo-a de outra conta pertencente ao plano de contas. Os atributos so a identidade da conta, dividindo-se em essenciais e acessrios. Atributos essenciais so os elementos imprescindveis para perfeita compreenso do objeto da conta, e so: a) Ttulo palavra ou designao que identifica o objeto de uma conta, ou seja, a razo para a qual foi aberta e a classe de valores que registra; b) Funo descrio da natureza dos atos e fatos registrveis na conta, explicando de forma clara e objetiva o papel desempenhado pela conta na escriturao;

Embora a estrutura da Norma Brasileira esteja com essa numerao, alertamos que com a modificao da estrutura da Resoluo n 751 do CFC e cumprindo os requisitos do processo de convergncia, todas as normas sero renumeradas.
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c) Funcionamento (quando debita e quando credita) descrio da relao de uma conta especfica com as demais, demonstrando quando se debita a conta, e quando se credita; d) Natureza do Saldo identifica se a conta tem saldo credor ou devedor. Atributos acessrios so elementos complementares que agregam funcionalidade ao processo de identificao e utilizao das contas, tais como: cdigo, encerramento, subsistema, entre outros. a) Cdigo - conjunto ordenado de nmeros que permite a identificao de cada uma das contas que compem o Plano de Contas de uma entidade; b) Encerramento indica a condio de permanncia do saldo em uma conta, conforme sua natureza; c) Subsistema indica a qual subsistema de informaes a conta pertence. 5.2 Relao de Contas A relao ou elenco de contas a disposio ordenada dos cdigos e ttulos das contas. A estrutura bsica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico a seguinte: 5.2.1 Contas Patrimoniais Responsveis pelo registro patrimnio liquido das entidades: dos bens, direitos, obrigaes e

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO ATIVO 1.1 ATIVO CIRCULANTE 1.1.1 Caixa E Equivalentes De Caixa 1.1.2 Crditos De Curto Prazo 1.1.3 Demais Crditos E Valores De Curto Prazo 1.1.4 Investimentos Temporrios 1.1.5 Estoques 1.1.6 Variaes Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente 1.2 ATIVO NO-CIRCULANTE 1.2.1 Ativo Realizvel Alongo Prazo 1.2.2 Investimentos 1.2.3 Imobilizado

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 1.2.4 Intangvel

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO PASSIVO 2.1 PASSIVO CIRCULANTE 2.1.1 Obrigaes Trabalhistas E Previdencirias A Pagar 2.1.2 Emprstimos E Financiamentos De Curto Prazo 2.1.3 Debntures E Outros Ttulos De Dvida De Curto Prazo 2.1.4 Obrigaes Fiscais De Curto Prazo 2.1.5 Demais Obrigaes De Curto Prazo 2.1.6 Provises De Curto Prazo 2.1.7 Valores De Terceiros Restituveis 2.2 PASSIVO NO-CIRCULANTE 2.2.1 Emprstimos E Financiamentos De Longo Prazo 2.2.2 Debntures E Outros Ttulos Da Dvida De Longo Prazo 2.2.3 Fornecedores De Longo Prazo 2.2.4 Obrigaes Fiscais De Longo Prazo 2.2.5 Provises De Longo Prazo 2.2.6 Resultado Diferido 2.5 PATRIMNIO LQUIDO 2.5.1 Patrimnio Social E Capital Social 2.5.2 Reservas De Capital 2.5.3 Ajustes De Avaliao Patrimonial 2.5.4 Reservas De Lucros 2.5.5 Resultados Acumulados

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 2.5.6 Aes/Cotas Em Tesouraria

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5.2.2

Contas de Resultado Responsveis pelo registro das receitas e despesas ou das variaes aumentativas ou diminutivas da situao lquida patrimonial, devendo ao final do exerccio ou perodo, apresentar o resultado patrimonial do exerccio:

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS 3.1 PESSOAL E ENCARGOS 3.1.1 Remunerao A Pessoal 3.1.2 Encargos Patronais 3.1.3 Benefcios A Pessoal 3.1.8 Custos De Pessoal E Encargos 3.1.9 Outras Vpd Pessoal E Encargos 3.2 OUTROS BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS 3.2.1 Aposentadorias E Reformas 3.2.2 Penses 3.2.9 Outros Benefcios Previdencirios 3.3 BENEFCIOS ASSISTENCIAIS 3.3.1 benefcios de prestao continuada 3.3.2 benefcios eventuais 3.3.3 polticas pblicas de transferncia de renda 3.4 FINANCEIRAS 3.4.1 Juros E Encargos Sobre Emprstimos E Financiamentos Obtidos 3.4.2 Juros E Encargos De Mora 3.4.3 Variaes Monetrias E Cambiais 3.4.4 Descontos Financeiros Concedidos 3.4.9 Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras 3.5 TRANSFERNCIAS 3.5.1 Transferncias Intragovernamentais 3.5.2 Transferncias Intergovernamentais 3.5.3 Transferncias A Instituies Privadas 3.5.4 Transferncias A Instituies Multigovernamentais 3.5.5 Transferncias A Consrcios Pblicos 3.6 TRIBUTRIAS E CONTRIBUTIVAS 3.6.1 Tributos 3.6.2 Contribuies 3.6.8 Custo Com Tributos E Contribuies 3.7 USO DE BENS, SERVIOS E CONSUMO DE CAPITAL FIXO 3.7.1 Uso De Material De Consumo 3.7.2 Servios 3.7.3 Depreciao, Amortizao E Exausto 3.7.8 Custo De Materiais, Servios E Consumo De Capital Fixo 3.8 DESVALORIZAO E PERDA DE ATIVOS 3.8.1 Reduo a Valor Recupervel 3.8.2 Perdas com Alienao 3.8.3 Perdas Involuntrias 3.9 OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS 3.9.1 Premiaes 3.9.2 Incentivos 3.9.3 Equalizaes de Preos e Taxas 3.9.4 Participaes e Contribuies 3.9.5 Resultado Negativo com Participaes em Coligadas e Controladas

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 3.9.8 Custo de Outras VPD

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS 4.1 TRIBUTRIAS E CONTRIBUIES 4.1.1 Impostos 4.1.2 Taxas 4.1.3 Contribuies de Melhoria 4.1.4 Contribuies Sociais 4.1.5 Contribuies Econmicas 4.3 VENDA DE MERCADORIAS, PRODUTOS E SERVIOS 4.3.1 Venda de Mercadorias 4.3.2 Venda de Produtos 4.3.3 Venda de Servios 4.4 FINANCEIRAS 4.4.1 Juros E Encargos De Emprstimos E Financiamentos Concedidos 4.4.2 Juros E Encargos De Mora 4.4.3 Variaes Monetrias E Cambiais 4.4.4 Remunerao De Depsitos Bancrios E Aplicaes Financeiras 4.4.9 Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras 4.5 TRANSFERNCIAS 4.5.1 Transferncias Intragovernamentais 4.5.2 Transferncias Intergovernamentais 4.5.3 Transferncias Das Instituies Privadas 4.5.4 Transferncias Das Instituies Multigovernamentais 4.5.5 Transferncias De Consrcios Pblicos 4.5.6 Transferncias Do Exterior 4.7 EXPLORAO DE BENS E SERVIOS 4.7.1 Explorao de Bens 4.7.2 Explorao de Servios 4.8 VALORIZAO COM GANHOS DE ATIVOS 4.8.1 Reavaliao de Ativos 4.8.2 Ganhos com Alienao 4.9 OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS 4.9.5 Resultado Positivo de Participaes em Coligadas e Controladas

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 4.9.9 Diversas Variaes Patrimoniais Aumentativas

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5.2.3

Contas de Controle Oramentrio Responsveis oramentria: pelo registro do planejamento e da execuo

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO CONTROLES DEVEDORES DA GESTO ORAMENTRIA 5.1 PLANEJAMENTO APROVADO 5.1.1 PPA Aprovado 5.1.2 Projeto de Lei Oramentria 5.2 ORAMENTO APROVADO 5.2.1 Previso da Receita 5.2.2 Fixao da Despesa 5.3 INSCRIO DE RESTOS A PAGAR 5.3.1 Restos a Pagar No Processados

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 5.3.2 Inscrio de Restos a Pagar Processados

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO CONTROLES CREDORES DA GESTO ORAMENTRIA 6.1 EXECUO DO PLANEJAMENTO 6.1.1 Execuo do PPA 6.1.2 Processo de Aprovao do Projeto de Lei Oramentria 6.2 EXECUO DO ORAMENTO 6.2.1 Execuo da Receita 6.2.2 Execuo da Despesa 6.3 EXECUO DE RESTOS A PAGAR 6.3.1 Execuo de Restos a Pagar No Processados

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 6.3.2 Execuo de Restos a Pagar Processados

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5.2.4

Contas de Controle de Atos Potenciais Responsveis pelo registro dos fenmenos que no alteram inicialmente o patrimnio, mas que podem vir a alter-lo, alm de manter o controle de atos de gesto importantes para o acompanhamento da gesto, alm da apurao de custos na administrao pblica:

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO CONTROLES DEVEDORES 7.1 ATOS POTENCIAIS 7.1.1 Atos Potenciais Ativos 7.1.2 Atos Potenciais Passivos 7.2 ADMINISTRAO FINANCEIRA 7.2.1 Programao Financeira 7.2.2 Disponibilidades Por Destinao 7.2.3 Limite Oramentrio 7.2.4 Controles De Arrecadao 7.3 DVIDA ATIVA 7.3.1 Controle Do Encaminhamento De Crditos Para Inscrio Em Dvida Ativa 7.3.2 Controle Da Inscrio De Crditos Em Dvida Ativa 7.4 RISCOS FISCAIS 7.4.1 Controle De Passivos Contingentes 7.4.2 Controle Dos Demais Riscos Fiscais 7.8 CUSTOS

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 7.9 OUTROS CONTROLES

CONTROLES CREDORES 8.1 EXECUO DOS ATOS POTENCIAIS 8.1.1 Execuo Dos Atos Potenciais Ativos 8.1.2 Execuo De Atos Potenciais Passivos 8.2 EXECUO DA ADMINISTRAO FINANCEIRA 8.2.1 Execuo Da Programao Financeira 8.2.2 Execuo Das Disponibilidades Por Destinao 8.2.3 Execuo Do Limite Oramentrio 8.2.4 Recursos Arrecadados 8.3 EXECUO DA DVIDA ATIVA 8.3.1 Execuo Do Encaminhamento De Crditos Para Inscrio Em Dvida Ativa 8.3.2 Execuo Da Inscrio De Crditos Em Dvida Ativa 8.4 EXECUO DE RISCOS FISCAIS 8.4.1 Execuo De Passivos Contingentes 8.4.2 Execuo Dos Demais Riscos Fiscais 8.8 APURAO DE CUSTOS 8.9 OUTROS CONTROLES

5.2.5

Nveis das Contas Contbeis no Plano de Contas Os quatro primeiros nveis das contas contbeis observam as seguintes codificaes: 1 NVEL CLASSE 2 NVEL GRUPO 3 NVEL SUBGRUPO 4 NVEL ELEMENTO

5.2.6Classe Atributos da Conta Contbil A Classe representa a agregao mxima das contas contbeis e est estruturada da seguinte forma: 1 ATIVO 2 PASSIVO 3 VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS 4 VARIAOES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS 5 CONTROLES DEVEDORES DA GESTO ORAMENTRIA 6 CONTROLES CREDORES DA GESTO ORAMENTRIA 7 CONTROLES DEVEDORES

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8 CONTROLES CREDORES 5.2.7 Grupo90 A classe do ATIVO compreende os seguintes grupos de contas: Ativo Circulante: compreende as disponibilidades de numerrio, bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulao, realizveis at o trmino do exerccio seguinte, bem como as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. Ativo No-Circulante: compreende os demais ativos no classificados como circulante segregado em ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel.

90

Para acessar toda a discriminao, estrutura e desdobramento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, o interessado deve acessar ao stio: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp

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A classe do PASSIVO compreende os seguintes grupos de contas: Passivo Circulante: so as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerccio subseqente data do balano patrimonial. Passivo No-Circulante: compreende os demais passivos no classificados como circulante.

A classe do PATRIMNIO LQUIDO compreende os seguintes grupos de contas: Capital Social / Patrimnio Social Registra o resultado patrimonial dos rgos da administrao direta bem como o capital dos rgos da administrao indireta. Reservas de Capital Compreende os valores acrescidos ao patrimnio que no transitaram pelo resultado como receitas. Ajustes de Avaliao Patrimonial Registra as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia. Reservas de Lucros Compreende parcelas do resultado positivo das entidades, retidas com finalidades especificas. Aes em Tesouraria Registra o valor do custo de aquisio das aes da empresa que foram emitidas e adquiridas pela prpria companhia. Resultados Acumulados Registra o valor dos resultados acumulados para compensao com lucros de perodos subseqentes, com outras reservas ou reduo do Capital Social.

A classe da VARIAO PATRIMONIAL DIMINUTIVA compreende os seguintes grupos de contas91:

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Para acessar toda a discriminao, estrutura e desdobramento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, o interessado deve acessar ao stio: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp

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Pessoal e Encargos Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas de natureza salarial decorrentes do exerccio efetivo do cargo ou do emprego pblico, quer seja civil ou militar, funo de confiana, bem como as obrigaes trabalhistas e os benefcios de responsabilidade do empregador incidentes sobre a folha de salrios. Compreende: salrios, remuneraes, gratificaes, funes, 1/3 de frias, dcimo terceiro salrio, encargos patronais, entre outros. (as despesas com aposentadorias, reformas e penses sero registradas em grupo especfico denominado "Despesas de Benefcios Sociais"). Outros Benefcios Previdencirios Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com benefcios previdencirios. Compreende: aposentadorias, penses e outros que digam respeito a previdncia scia.. Benefcios Assistenciais Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com benefcios assistenciais. Compreende: benefcios de prestao continuada (Prouni, Farmcia Popular, Luz para Todos, Programa de Erradicao do Trabalho Infantil, bolsas, auxlios, entre outros), benefcios eventuais, como auxlios financeiros e polticas pblicas de transferncia de renda (Programa Fome Zero, entre outros). Financeiras Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com operaes financeiras. Compreende: juros incorridos, descontos concedidos, comisses e despesas bancrias, correes monetrias, despesas com obrigaes tributrias, remuneraes de depsitos, entre outras. Transferncias Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com transferncias intergovernamentais e intragovernamentais para entes governamentais, instituies multigovernamentais, instituies privadas com ou sem fins lucrativos e transferncias ao exterior, compreende subvenes sociais, subvenes econmicas e doaes concedidas. Tributrias e Contributivas Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com tributos e contribuies devidos pelos rgos e entidades do setor pblico.

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Uso de Bens e Servios e Consumo de Capital Fixo Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com manuteno e operao da mquina pblica, exceto despesas com pessoal e encargos que sero registradas em grupo especfico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: dirias, material de consumo, material de distribuio gratuita, passagens e despesas com locomoo, servios de terceiros, arrendamento mercantil operacional, aluguel, depreciao, amortizao, exausto, e capital fixo, entre outras. Desvalorizao e Perda de Ativos Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas, referente a desvalorizao dos bens por reduo ao valor recupervel, perdas obtidas com alienao e perdas involuntrias, entre outras. Outras Variaes Patrimoniais Dimiutivas Representa o somatrio das demais variaes patrimoniais passivas no includas nos grupos anteriores. Compreende: provises para crdito de liquidao duvidosa, ajuste ao valor recupervel, perda na alienao de ativos, resultado negativo da equivalncia patrimonial, assuno de passivos, indenizaes, perdas por obsolescncia e inservibilidade, entre outras.

A classe da VARIAO PATRIMONIAL AUMENTATIVA compreende os seguintes grupos de contas: Tributrias e Contribuies Representa o somatrio da variao patrimonial ativa/receita decorrente de impostos, taxas e contribuies de melhoria. Compreende: impostos sobre importao de produtos estrangeiros, exportao de produtos nacionais, rendas e proventos de qualquer natureza, produtos industrializados, propriedade territorial rural, grandes fortunas, propriedade predial e territorial urbana, transmisso causa mortis e doao, circulao de mercadorias e prestao de servios, servios de qualquer natureza, contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas como instrumento de interveno nas respectivas reas. Compreende: contribuies previdencirias, contribuio para o financiamento da seguridade social, contribuies sobre a receita de concurso de prognsticos, contribuio para o "Programa de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, entre outros.

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Venda de Mercadorias, Produtos e Servios Representa o somatrio das variaes patrimoniais ativas, decorrentes da venda de mercadorias, produtos e servios de qualquer natureza, exceto alienao de bens mveis e imveis do ativo no circulante. Financeiras Representa o somatrio das variaes patrimoniais ativas/receitas com operaes financeiras. Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prmio de resgate de ttulos e debntures, entre outros. Transferncias Representa o somatrio das variaes patrimoniais ativas/receitas com transferncias intergovernamentais (interferncias) e intragovernamentais para entes governamentais, instituies multigovernamentais, instituies privadas com ou sem fins lucrativos e transferncias ao exterior, alm de subvenes sociais, subvenes econmicas e doaes recebidas. Explorao de Bens e Servios Representa o somatrio das variaes patrimoniais ativas/receitas industriais compostas de: receita de produo vegetal, animal e derivados, decorrentes das atividades ou exploraes agropecurias; receita da indstria de extrao mineral, de transformao, de construo e outros; receita originria da prestao de servios, tais como: atividades comerciais, de transporte, de comunicao, de sade, de armazenagem, servios cientficos e tecnolgicos, de metrologia, agropecurios e etc., e; de remunerao pela explorao de bens como alugueis, royalties, entre outras. Valorizao com Ganhos de Ativos Representa o somatrio das variaes patrimoniais ativas relativas a receitas com ganhos de alieno de ativos e reavaliao, entre outras. Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Representa o somatrio das demais variaes patrimoniais ativas no includas nos grupos anteriores. Compreende: reavaliao, ganho na alienao de ativos, ganhos na variao cambial, resultado positivo a equivalncia patrimonial, cancelamento de passivos, reverso de provises, recuperao de despesas, multas (exceto tributria), entre outras.

A classe de CONTROLES DEVEDORES DA GESTO ORAMENTRIA compreende os seguintes grupos de contas:

374

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Planejamento Aprovado registra o somatrio dos valores financeiros previstos para execuo dos programas e aes estabelecidos no Plano Plurianual e Projeto de Lei Oramentria Anual Oramento Aprovado (LOA) Previso e Fixao - registra a receita prevista e a despesa fixada oramento geral. Inscrio de Restos a Pagar registra o valor da inscrio e integrao das despesas empenhadas e no pagas at o ltimo dia do ano financeiro, classificando-os em processados e no processados.

A classe de CONTROLES CREDORES DA GESTO ORAMENTRIA compreende os seguintes grupos de contas: Execuo do Planejamento - registra a execuo do planejamento, envolvendo o PPA e a LOA. Execuo do Oramento - registra a execuo do oramento geral. Execuo de Restos a Pagar - registra o valor da transferncia e pagamento das despesas empenhadas e no pagas at o ltimo dia do ano financeiro

A classe de CONTROLES DEVEDORES compreende os seguintes grupos de contas: Atos potenciais - compreende contas relacionadas s situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira e as contas com funo precpua de controle. Administrao Financeira registra o valor das cotas de despesas e restos a pagar autorizados. Dvida Ativa Representa as contas de controle relacionados a dvida ativa, correspondente ao encaminhamento para inscrio e o prprio controle da inscrio da dvida ativa. Riscos Fiscais Representa as contingentes e demais riscos fiscais. contas aos passivos

Controle de Custos - registra o controle dos custos dos bens e servios produzidos.

375

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

A classe de CONTROLES CREDORES compreende os seguintes grupos de contas: Execuo dos atos potenciais - compreende contas relacionadas s situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira e as contas com funo precpua de controle. Execuo da Administrao Financeira - registra o valor das movimentaes de cotas de despesas e restos a pagar. Execuo da Dvida Ativa registra o controle dos crditos a serem inscritos em dvida ativa, dos que encontram-se em processo de inscrio e a tramitao dos crditos inscritos. Execuo dos Riscos Fiscais registra o controle da execuo dos riscos fiscais identificados no anexo de riscos fiscais da Lei de Diretrizes Oramentrias e que no preencham os requisitos para reconhecimento como passivo. Apurao de Custos - registra a apurao dos custos dos bens e servios produzidos

5.2.8 Subgrupo92 O grupo do ATIVO CIRCULANTE compreende os seguintes subgrupos de contas: Disponvel representa o somatrio dos valores em caixa e em bancos, bem como equivalentes, que representam recursos com livre movimentao para aplicao nas operaes da unidade e para os quais no haja restries para uso imediato. Crditos em Circulao representa os direitos realizveis ate o termino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos, emprstimos, valores em transito e outros Bens e Valores em Circulao representa o somatrio dos valores dos estoques, ttulos e valores, materiais em transito e demais em circulao.

92

Para acessar toda a discriminao, estrutura e desdobramento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, o interessado deve acessar ao stio: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index.asp

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O grupo do ATIVO NO CIRCULANTE compreende os seguintes subgrupos de contas: Ativo Realizvel a Longo Prazo representa os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte. Investimento representa as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da entidade. Imobilizado representa os bens e direitos no destinados transformao direta em meios de pagamento e cuja perspectiva de permanncia na entidade ultrapasse um exerccio. Intangvel representa os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade.

O grupo do PASSIVO CIRCULANTE compreende os seguintes subgrupos de contas: Valores de Terceiros representa os dbitos exigveis em ate 12 meses, relativos a recebimentos a titulo de depsitos, consignaes em folha, caues e outros. Obrigaes em Circulao representa os compromissos assumidos, exigveis ate o termino do exerccio seguinte, representados por obrigaes a pagar, credores entidades e agentes, emprstimos e financiamentos, adiantamentos recebidos, valores. Provises registra os valores das provises constitudas para futuros pagamentos de obrigaes com ferias, 13 salrio, imposto sobre a renda, licenas e outras que a unidade considere necessrias.

O grupo do PASSIVO NO CIRCULANTE compreende os seguintes subgrupos de contas: Obrigaes Exigveis a Longo Prazo Registra as obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte, classificados nos elementos obrigaes de credito internas, operaes de crdito externas, obrigaes legais e tributrias, obrigaes a pagar e outras operaes exigveis. Provises registra a estimativa de valores a serem desembolsados apos o termino do exerccio seguinte, decorrentes de fatos geradores de tributos ou no.

377

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5.2.9Relacionamento entre Classes de Contas e Subsistemas Contbeis A partir da estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico pode-se fazer uma correlao com a classificao das contas e os subsistemas contbeis.
Classe 1. Ativo Conta Patrimonial Patrimonial Resultado Resultado Controle Controle Controle/Compensa o Controle/Compensa o Subsistema No-Financeiro /Financeiro No-Financeiro /Financeiro No-Financeiro No-Financeiro Oramentrio Oramentrio Compensao Compensao

2. Passivo 3. Variao Patrimonial Diminutiva 4. Variao Patrimonial Aumentativa 5. Controles Devedores da Gesto Oramentria 6. Controles Credores da Gesto Oramentria 7. 8. Controles Devedores Controles Credores

378

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6.

CASO PRTICO DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO Responda as questes abaixo: a) Tomando por base os Demonstrativos anexados na Disciplina 2 Princpios e Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, refaa a estrutura dos demonstrativos com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.

379

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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 06

380

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LANAMENTOS TPICOS DA ADMINISTRAO PBLICA

381

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

LANAMENTOS TPICOS DA ADMINISTRAO PBLICA


SUMRIO
1. INTRODUO 2. LANAMENTOS TPICOS DA ADMINISTRAO PBLICA

2.1. Introduo 2.2. Exerccio Resolvido 2.2.1. Lanamentos no Livro Dirio 2.2.2. Lanamentos no Livro Razo 2.2.3. Elaborao do Balancete de Verificao 3. CASO PRTICO ADMINISTRAO PBLICA DE LANAMENTOS TPICOS DA

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LANAMENTOS TPICOS DA ADMINISTRAO PBLICA 1. INTRODUO O Mdulo 6 Lanamentos Tpicos do Setor Pblico tem por objetivo reforar os fundamentos contbeis patrimoniais contemplados nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico NBC TSP. Num primeiro momento, ser apresentado um exerccio j resolvido, para que todos possam acompanhar passo a passo os lanamentos tpicos da administrao pblica, comparando os lanamentos feitos at ento (abordagem oramentria ainda em vigor) e os demandados pela nova Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (abordagem patrimonial). Em seguida, ser aplicado um exerccio nos mesmos moldes para resoluo em sala de aula, tomando por base o novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. O trabalho foi desenvolvido a partir do novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional, atravs do Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis, criado pela Portaria STN n 136, de 6 de maro de 2007, apoiado pelo Conselho Federal de Contabilidade, que coordena todo o trabalho de convergncia das normas brasileiras s internacionais e o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, e com a participao de toda classe contbil, integrada por tcnicos e gerentes dos poderes constitudos da Unio, dos Estados e Municpios. fundamental que todos entendam que esto sendo discutidos os lanamentos mais usuais da administrao pblica e, que outros fenmenos podem no estar contemplados no referido mdulo, fato que pode ser complementado atravs do acesso ao plano de contas do setor pblico, disponibilizado pela Secretaria do Tesouro Nacional, atravs do endereo eletrnico: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/index. asp

383

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2. 2.1

LANAMENTOS TPICOS DA ADMINISTRAO PBLICA Introduo

Para dar incio aos trabalhos, fundamental que os conceitos estejam apresentados a seguir estejam consolidados: A estrutura do Plano de Contas Nacional Disciplina 5 composta de 8 (oito) Classes, sendo duas de contas patrimoniais (1 para Ativo e 2 para Passivo), duas classes de contas de resultado (3 para Variaes Patrimoniais Aumentativas e 4 para Variaes Patrimoniais Diminutivas) e quatro classes de contas de controle (5 e 6 para Controles Oramentrios, e 7 e 8 para Controles Diversos). Diferentemente da prtica at ento, os Sistemas de Contas no so mais estanques, onde as partidas eram fechadas num mesmo sistema. Com a nova metodologia, a partida da conta e a contrapartida podem pertencer a Sistemas de Contas diferentes, como foi apresentado na disciplina anterior. As partidas dobradas agora so fechadas por tipo de natureza da informao, que pode ser Patrimonial (Classes 1, 2, 3 e 4), Oramentria (Classes 5 e 6) e de Controle (Classes 7 e 8).

Para facilitar didaticamente, sero realizados lanamentos utilizando a estrutura bsica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, at o terceiro nvel93, conforme apresentado na Tabela 1 Estrutura do Plano de Contas at o 3 Nvel. Tabela 1 Plano de Contas at o 3 Nvel

93

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Volume IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. Portaria STN n 467, de 6 de agosto de 2009, disponvel no endereo: http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Volume_IV_PCASP. pdf

384

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

ATIVO

1.1 ATIVO CIRCULANTE 2.1 1.1.1 Disponvel 1.1.2 Crditos em Circulao 1.1.3 Bens e Valores em Circulao 1.1.4 Investimentos dos RPPS 1.2 ATIVO NO-CIRCULANTE 2.2 1.2.1 Ativo Realizvel a Longo Prazo 1.2.2 Investimento 1.2.3 Imobilizado 1.2.4 Intangvel 2.5 2.5. 1 2.5. 2 2.5. 3 2.5. 4 2.5. 5 2.5. 6 2.5. 6.1 2.5. 6.2 PATRIMONIAL 4 4.1 4.1. 1 4.1. 2 4.1. 3

PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO PASSIVO CIRCULANTE 2.1.1 Valores de Terceiros 2.1.2 Obrigaes em Circulao 2.13 Provises

PASSIVO NO-CIRCULANTE 2.2.1 Obrigaes Exigveis Longo Prazo 2.2.2 Provises

PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL Patrimnio/Capital Social Reservas de Capital Ajustes da Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Aes em Tesouraria Resultados Acumulados Do Exerccio Exerccios Anteriores VARIAO AUMENTATIVA TRIBUTRIAS Impostos Taxas Contribuies de Melhoria PATRIMONIAL

VARIAO DIMINUTIVA 3.1 PESSOAL E ENCARGOS 3.1 Remunerao Pessoal .1 3.1 Obrigaes Patronais .2 3.1 Benefcios a Pessoal .3 3.1 Processos Judiciais .4 3.1 Outras Variaes Patrimoniais .9 Diminutivas Pessoal e Encargos

385

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3.2 3.2 .1 3.2 .2 3.2 .3 3.2 .9

BENEFCIOS SOCIAIS Aposentadorias e Reformas Penses Benefcios Assistenciais Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Benefcios Sociais

4.2 4.2. 1 4.2. 2

CONTRIBUIES Contribuies Sociais Contribuies Econmicas

3.3 USO DE BENS E SERVIOS 3.3 .1 3.3 .2 3.3 .3 Material de Consumo Servios Depreciao, Exausto Amortizao e

4.3 4.3. 1 4.3. 2

EXPLORAO DE SERVIOS Explorao de Bens Servios

BENS

3.4 FINANCEIRAS 3.4 Juros e Encargos de .1 Emprstimos e Financiamentos Obtidos 3.4 Demais Juros e Encargos .2 3.4 Outras Variaes Cambiais .3 3.4 Outras Variaes Patrimoniais .9 Diminutivas Financeiras

4.4 4.4. 1 4.4. 2 4.4. 3 4.4. 4 4.4. 5 4.4. 9 4.5 4.5. 1 4.5. 2

FINANCEIRAS Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Concedidos Demais Juros e Encargos Variaes Cambiais Descontos Obtidos Remunerao das Disponibilidades Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras TRANSFERNCIAS Governamentais No Governamentais

3.5 TRANSFERNCIAS 3.5 Governamentais .1 3.5 No Governamentais .2 3.6 TRIBUTRIAS CONTRIBUTIVAS 3.6 Tributos .1 3.6 Contribuies .2 E

386

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3.9 OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS 5 CONTROLES DA APROVAO DO PLANEJAMENTO E ORAMENTO 5.1 PLANEJAMENTO APROVADO 5.1 PPA Aprovado .1 5.1 PLOA .2 5.2 ORAMENTO APROVADO 5.2 Previso da Receita .1 5.2 Fixao da Despesa .2 5.3 INSCRIO DE RESTOS A PAGAR 5.3 Inscrio de RP No.1 Processado 5.3 Inscrio de RP Processado .2

4.9 6

OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS CONTROLES DA EXECUO DO PLANEJAMENTO E ORAMENTO EXECUO DO PLANEJAMENTO Execuo do PPA Execuo do PLOA EXECUO DO ORAMENTO Execuo da Receita Execuo da Despesa EXECUO DE RESTOS A PAGAR Execuo de RP No-Processado RP No Processado a liquidar RP No Processado em liquidao RP No Processado liquidado a pagar RP No Processado Pago Execuo de RP Processado RP Processado a pagar RP Processado pago CONTROLES CREDORES EXECUO DOS ATOS POTENCIAIS Execuo dos Atos Potenciais do Ativo Execuo dos Atos Potenciais do Passivo EXECUO DA ADMINISTRAO FINANCEIRA 387

6.1 6.1. 1 6.1. 2 6.2 6.2. 1 6.2. 2 6.3 6.3. 1 6.3. 1.1 6.3. 1.2 6.3. 1.3 6.3. 1.4 6.3. 2 6.3. 2.1 6.3. 2.2 8 8.1 8.1. 1 8.1. 2 8.2

7 CONTROLES DEVEDORES 7.1 ATOS POTENCIAIS 7.1 Atos Potenciais do Ativo .1 7.1 Atos Potenciais do Passivo .2 7.2 ADMINISTRAO FINANCEIRA

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7.2 Programao Financeira .1 7.2 Disponibilidades .2 Destinao 7.3 DVIDA ATIVA 7.3 Controle da Dvida Ativa .1

8.2. 1 por 8.2. 2 8.3 8.3. 1 8.3. 2 8.3. 3 8.3. 4 8.3. 5 8.3. 6 8.4 8.4. 1 8.4. 2 8.8 8.9

Execuo da Programao Financeira Execuo das Disponibilidades por Destinao EXECUO DA DVIDA ATIVA Crditos a Encaminhar para Dvida Ativa Crditos a Encaminhados para Dvida Ativa Crditos Inscrever em Dvida Ativa Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos Crditos Inscritos em Dvida Ativa a receber Crditos Inscritos em Dvida Ativa recebidos EXECUO DOS RISCOS FISCAIS Riscos Fiscais Previstos Riscos Fiscais Confirmados APURAO DE CUSTOS OUTROS CONTROLES

7.4 RISCOS FISCAIS

7.8 CUSTOS 7.9 OUTROS CONTROLES

388

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2.2

EXERCCIO RESOLVIDO

Para melhor compreenso apresenta-se a seguir a contabilizao de fenmenos contbeis referentes a atos e fatos tpicos da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, comuns a administrao da Unio, do Distrito Federal dos Estados e Municpios, atravs do livro dirio e do livro razo. Ao final, ser apresentado o Balancete de Verificao, que servir como base para as aulas de elaborao das Demonstraes Contbeis, conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico NBC TSP. 2.2.1 LANAMENTOS NO LIVRO RAZO

389

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

1) DADOS OS LANAMENTOS TPICOS A SEGUIR, INFORME O CDIGO DA CONTA AT O 3 NVEL, COM BASE NO PLANO DE

390

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

CONTAS DADO. 2) NA COLUNA NATUREZA DA INFORMAO, REGISTRAR SE

391

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1 APROVAO DA LOA EM R$ 70.000,00. Registro antes

392

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro da previso da receita Ttulo da Conta D Receita Oramentria a Realizar Cdi go 1.9.x Sistema de Contas Oramentrio Valor (R$) R$

393

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Previso Inicial Oramentria

da

Receita 2.9.x

70.000,00

394

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395

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro da fixao da despesa Ttulo da Conta D Crdito Inicial Cdi go 1.9.x Sistema de Contas Oramentrio Valor (R$) R$

396

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Crdito Disponvel

2.9.x

70.000,00

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Novo registro

398

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1a) Registro da previso da receita Ttulo da Conta D Previso Inicial Oramentria da Receita Cdi go Natureza da Informao Oramentria Valor (R$) R$ 70.000,00

399

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Receita Oramentria a Realizar

400

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

401

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1b) Registro da fixao da despesa Ttulo da Conta D Dotao Oramentria Inicial

Cdi Natureza da go Informao Oramentria

Valor (R$) R$

402

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Disponvel

Oramentrio

70.000,00

403

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2 LANAMENTO DE CRDITO TRIBUTRIO NO VALOR DE R$ 14.000,00. Registro antes

404

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

No havia registro contbil

405

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

406

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2a) Reconhecimento do fato gerador Ttulo da Conta D Tributo a Receber

Cdi Natureza da go Informao

Valor (R$) R$

407

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VPA - Impostos

Patrimonial

14.000,00

408

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3 ARRECADAO DE RECEITA TRIBUTRIA NO VALOR DE R$ 40.000,00, SENDO O VALOR DE R$ 11.000,00 J REGISTRADO PELA CONTABILIDADE NO MOMENTO DO FATO GERADOR (LANAMENTO 2A) E O VALOR DE R$ 29.000,00 LANADO PELO CONTRIBUINTE. Registro antes

409

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Registro da realizao da receita Ttulo da Conta D Receita Realizada Cdi go 1.9.x Sistema de Contas Valor (R$) R$

410

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita Oramentria a Realizar

1.9.x

Oramentrio

40.000,00

411

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412

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do ingresso do recurso financeiro Ttulo da Conta D Banco Conta Movimento Cdi go 1.1.x Sistema de Contas Valor (R$) R$

413

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita Corrente - Impostos

4.1.1

Financeiro

40.000,00

414

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

415

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3a) Arrecadao de tributo j registrado pelo fato gerador Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Disponvel

Valor (R$) R$

416

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Tributo a Receber

Patrimonial

11.000,00

417

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

418

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3b) Realizao de receita j registrada pelo fato gerador Ttulo da Conta D Receita Oramentria a Realizar Cdi go Natureza da Informao Valor (R$) R$

419

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita Oramentria Realizada

Oramentria

11.000,00

420

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

421

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3c) Destinao de recursos de receita j registrada pelo fato gerador Ttulo da Conta Cdi Natureza da Valor (R$) go Informao D Disponibilidade de Recursos R$

422

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade Destinao de Recursos

por

Controle

11.000,00

423

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

424

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3d) Arrecadao de tributo auto-lanado pelo contribuinte Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Disponvel

Valor (R$) R$

425

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

VPA - Impostos

Patrimonial

29.000,00

426

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

427

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3e) Realizao de receita oramentria de tributo auto-lanado pelo contribuinte Ttulo da Conta Cdi Natureza da Valor (R$) go Informao D Receita Oramentria a R$ Realizar Oramentria 29.000,00

428

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita Realizada

Oramentria

429

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

430

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3f) Destinao de recursos de tributo auto-lanado pelo contribuinte Ttulo da Conta Cdi Natureza da Valor (R$) go Informao D Disponibilidade de Recursos R$

431

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade Destinao de Recursos

por

Controle

29.000,00

432

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

4 CONTRATAO DE OPERAO DE CRDITO DE CURTO PRAZO, NO VALOR DE R$ 5.500,00. Registro antes

433

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro da realizao da receita Ttulo da Conta D Receita Realizada Cdi go 1.9.x Sistema de Contas Valor (R$) R$

434

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita Oramentria a Realizar

1.9.x

Oramentrio

5.500,00

435

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

436

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do ingresso do recurso financeiro Ttulo da Conta D Banco Conta Movimento Cdi go 1.1.x Sistema de Contas Valor (R$) R$

437

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita de Capital - Operaes 4.2.x de Crdito

Financeiro

5.500,00

438

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

439

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro da incorporao da obrigao Ttulo da Conta D VP Incorporao de Passivos Cdi go 5.1.x Sistema de Contas Valor (R$) R$

440

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Obrigaes em Circulao

2.2.x

Patrimonial

5.500,00

441

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

442

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

4a) Ingresso do recurso Ttulo da Conta D Disponvel

Cdi go

Natureza da Informao Patrimonial

Valor (R$) R$

443

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Obrigaes em Circulao

5.500,00

444

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

445

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

4b) Realizao da receita oramentria Ttulo da Conta D Receita Oramentria a Realizar

Cdi go

Natureza da Informao Oramentria

Valor (R$) R$

446

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita Oramentria Realizada

5.500,00

447

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

448

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

4c) Destinao da receita Ttulo da Conta D Disponibilidade de Recursos

Cdi go

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$

449

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade de Recursos

por

Destinao

5.500,00

450

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

5 CONTRATO E EMPENHO DE SERVIO DE VIGILNCIA PARA O EXERCCIO NO VALOR DE R$ 1.200,00 Registro antes

451

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do Contrato Ttulo da Conta D Responsabilidade Ttulos e Bens por

Cdi go Valores, 1.9.x

Sistema de Contas Compensao

Valor (R$) R$ 1.200,00

452

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Valores, Ttulos e Responsabilidade

Bens

sob 2.9.x

453

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

454

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do empenho global Ttulo da Conta D Crdito Disponvel

Cdi go 2.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

455

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado a Liquidar

2.9.x

Oramentrio

1.200,00

456

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

457

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

5a) Registro do Contrato Ttulo da Conta D Atos Potenciais do Contrato de Servios Passivo -

Cdi go

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$ 1.200,00

458

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Execuo de Atos Potenciais do Passivo - Obrigaes Contratadas a Executar

459

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

460

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

5b) Registro do Empenho Global Ttulo da Conta D Crdito Oramentrio Disponvel

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

461

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado a Liquidar

Oramentria

1.200,00

462

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

463

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

5c) Comprometimento da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Disponibilidade por Destinao de Recursos Controle

Valor (R$) R$ 1.200,00

464

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos - Comprometida

465

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

6 EXECUO DO CONTRATO DE VIGILNCIA NO MS ENTREGA DA NF E PAGAMENTO, NO VALOR DE R$ 100,00 Registro antes

466

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Liquidao da despesa Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar

Cdi go 2.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$ 100,00

467

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado Liquidado

2.9.x

Oramentrio

468

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

469

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Reconhecimento da despesa Ttulo da Conta D Despesa terceiros com servios

Cdi go de 3.3.x

Sistema de Contas Oramentrio

Valor (R$) R$ 100,00

470

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Obrigaes a Pagar

2.1.x

471

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

472

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Pagamento da despesa Ttulo da Conta D Obrigaes a Pagar

Cdi go 2.1.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$ 100,00

473

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Banco Conta Movimento

1.1.x

Financeiro

474

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

475

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Baixa Parcial do contrato Ttulo da Conta D Valores, Ttulos e Responsabilidade Bens

Cdi go sob 2.9.x

Sistema de Contas Compensao

Valor (R$) R$ 100,00

476

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Responsabilidade Ttulos e Bens

por

Valores,

1.9.x

477

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

478

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

6a) Reconhecimento do fato gerador Ttulo da Conta D VPD Uso de Bens e Servios

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 100,00

479

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Obrigaes em Circulao

Patrimonial

480

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

481

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

6b) Liquidao da despesa oramentria Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 100,00

482

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Oramentria

483

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

484

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

6c) Pagamento da despesa oramentria Ttulo da Conta D Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Cdi go

Natureza da Informao Oramentria

Valor (R$) R$ 100,00

485

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Pago

Empenhado

Liquidado

486

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

487

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

6d) Sada do recurso financeiro Ttulo da Conta D Obrigaes em Circulao

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 100,00

488

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponvel

Patrimonial

489

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

490

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

6e) Baixa parcial do contrato Ttulo da Conta D Execuo de Atos Potenciais do Passivo - Obrigaes Contratadas a Executar

Cdi go

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$ 100,00

491

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Execuo de Atos Potenciais do Passivo - Obrigaes Contratadas Executadas

492

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

493

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

6f) Utilizao da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi go D Disponibilidade por Destinao de Recursos - Comprometida

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$ 100,00

494

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos - Utilizada

495

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

7 CONSTITUIO DE PROVISO PARA PRECATRIO, NO VALOR DE R$ 1.000,00, SENDO R$ 100,00 NO CURTO PRAZO E R$ 900,00 NO LONGO PRAZO. Registro antes No havia registro contbil Novo registro

496

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

7a) Constituio de proviso, conforme classificao de probabilidade. Ttulo da Conta Cdi Natureza da Valor (R$) go Informao D VPD Processos Judiciais R$ 1.000,00 Patrimonial C Provises R$ 100,00

497

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Provises

R$

900,00

498

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

499

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

7b) Comprometimento da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Disponibilidade por Destinao de Recursos Controle

Valor (R$) R$ 100,00

500

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

501

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

8 PAGAMENTO DE PRECATRIO NO VALOR DE R$ 100,00. Registro antes

502

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do empenho Ttulo da Conta D Crdito Disponvel

Cdi go 2.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$ 100,00

503

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado a Liquidar

2.9.x

Oramentrio

504

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

505

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Liquidao da despesa Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar

Cdi go 2.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$ 100,00

506

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado Liquidado

2.9.x

Oramentrio

507

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

508

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Reconhecimento da despesa Ttulo da Conta D Despesa com Pessoal

Cdi go 3.3.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$ 100,00

509

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Precatrios a Pagar

2.1.x

Oramentrio

510

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

511

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Pagamento da despesa Ttulo da Conta D Precatrios a Pagar

Cdi go 2.1.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$ 100,00

512

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Banco Conta Movimento

1.1.x

Financeiro

513

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

514

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

8a) Registro do Empenho Ttulo da Conta D Crdito Oramentrio Disponvel

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 100,00

515

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado a Liquidar

Oramentria

516

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

517

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

8b) Liquidao da despesa oramentria Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 100,00

518

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Oramentria

519

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

520

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

8c) Pagamento da despesa oramentria Ttulo da Conta D Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Cdi go

Natureza da Informao Oramentria

Valor (R$) R$ 100,00

521

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Pago

Empenhado

Liquidado

522

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

523

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

8d) Reclassificao da proviso como passivo Ttulo da Conta Cdi go D Provises

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 100,00

524

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Obrigaes em Circulao

Patrimonial

525

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

526

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

8e) Sada do recurso financeiro Ttulo da Conta D Obrigaes em Circulao

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 100,00

527

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponvel

Patrimonial

528

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

529

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

8f) Utilizao da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi go D Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$ 100,00

530

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada

531

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

9 AQUISIO DE DOIS VECULOS A VISTA, NO VALOR DE R$ 24.000,00 (R$ 12.000,00 CADA) Registro antes

532

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do empenho Ttulo da Conta D Crdito Disponvel

Cdi go 2.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

533

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado a Liquidar

2.9.x

Oramentrio

24.000,00

534

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

535

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Liquidao da despesa Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar

Cdi go 2.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

536

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado Liquidado

2.9.x

Oramentrio

24.000,00

537

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

538

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Apropriao da despesa oramentria Ttulo da Conta D Despesa de Capital Veculos

Cdi go 3.4.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

539

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Obrigaes em Circulao

2.1.x

Financeiro

24.000,00

540

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

541

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Pagamento da obrigao Ttulo da Conta D Obrigaes em Circulao

Cdi go 2.1.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

542

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Banco Conta Movimento

1.1.x

Financeiro

24.000,00

543

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

544

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Incorporao do bem Ttulo da Conta D Imobilizado - Veculos

Cdi go 1.4.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

545

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

VA Incorporao de Ativos

6.1.x

Patrimonial

24.000,00

546

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

547

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

9a) Registro do Empenho Ttulo da Conta D Crdito Oramentrio Disponvel

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

548

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado a Liquidar

Oramentria

24.000,00

549

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

550

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

9b) Comprometimento da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Disponibilidade por Destinao de Recursos Controle

Valor (R$) R$ 24.000,00

551

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

552

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

553

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

9c) Liquidao da despesa oramentria Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

554

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Oramentria

24.000,00

555

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

556

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

9d) Pagamento da despesa oramentria Ttulo da Conta Cdi go D Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Natureza da Informao Oramentria

Valor (R$) R$ 24.000,00

557

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Pago

Empenhado

Liquidado

558

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

559

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

9e) Utilizao da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi go D Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$ 24.000,00

560

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada

561

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

562

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

9f) Registro da entrada do bem e reconhecimento da exigibilidade Ttulo da Conta Cdi Natureza da Valor (R$) go Informao D Imobilizado - Veculos R$

563

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Obrigaes em Circulao

Patrimonial

24.000,00

564

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

565

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

9g) Pagamento da obrigao Ttulo da Conta D Obrigaes em Circulao

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

566

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponvel

Patrimonial

24.000,00

567

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

10 RECONHECIMENTO DO PRIMEIRO MS DA DEPRECIAO DOS VECULOS, NO VALOR TOTAL DE R$ 400,00. Registro antes No havia registro contbil Novo registro

568

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

10a) Reconhecimento do primeiro ms de depreciao Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D VPD Uso de bens e servios

Valor (R$) R$ 400,00

569

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Imobilizado Acumulada

Depreciao Patrimonial

R$

400,00

570

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

11 CELEBRAO DE CONVNIO PARA CONSTRUO DE ESTRADA, NA QUALIDADE CONVENENTE, NO VALOR DE R$ 20.000,00. Registro antes

571

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do Convnio Ttulo da Conta D Convnios Firmados

Cdi go 1.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

572

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Convnios a Executar

2.9.x

Compensao

20.000,00

573

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

574

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do empenho Ttulo da Conta D Crdito Disponvel

Cdi go 2.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

575

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado a Liquidar

2.9.x

Oramentrio

20.000,00

576

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

577

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

11a) Registro do Convnio Ttulo da Conta D Atos Potenciais do Convnios Firmados Passivo

Cdi go

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$ 20.000,00

578

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Execuo de Atos Potenciais do Passivo Convnios a Executar

579

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

580

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

11b) Registro do Empenho Ttulo da Conta D Crdito Oramentrio Disponvel

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

581

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado a Liquidar

Oramentria

20.000,00

582

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

583

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

11c) Comprometimento da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Disponibilidade por Destinao de Recursos Controle

Valor (R$) R$ 20.000,00

584

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

585

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

12 EXECUO DO CONVNIO, COM INCORPORAO DE BEM DE USO COMUM (ESTRADA), NO VALOR DE R$ 20.000,00. Registro antes

586

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Liquidao da despesa Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar

Cdi go 2.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

587

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado Liquidado

2.9.x

Oramentrio

20.000,00

588

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

589

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Apropriao da despesa oramentria Ttulo da Conta D Despesa de Capital Obras

Cdi go 3.4.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

590

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Obrigaes em Circulao

2.1.x

Financeiro

20.000,00

591

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

592

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Pagamento da obrigao Ttulo da Conta D Obrigaes em Circulao

Cdi go 2.1.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

593

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Banco Conta Movimento

1.1.x

Financeiro

20.000,00

594

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

595

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Baixa de Convnio Ttulo da Conta D Convnios a Executar

Cdi go 1.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

596

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Convnios Executados

2.9.x

Compensao

20.000,00

597

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

598

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

12a) Liquidao da despesa oramentria Ttulo da Conta Cdi go D Crdito Empenhado a Liquidar

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

599

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Oramentria

20.000,00

600

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

601

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

12b) Pagamento da despesa oramentria Ttulo da Conta Cdi go D Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Natureza da Informao Oramentria

Valor (R$) R$ 20.000,00

602

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito Pago

Empenhado

Liquidado

603

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

604

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

12c) Reconhecimento do direito (at a prestao de contas) e da obrigao junto ao convenente Ttulo da Conta Cdi Natureza da Valor (R$) go Informao D Bens e Valores em Circulao R$ Patrimonial C Obrigaes em Circulao 20.000,00 12d) Sada do recurso Ttulo da Conta Cdi Natureza da Valor (R$) go Informao D Obrigaes em Circulao R$

605

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponvel

Patrimonial

20.000,00

606

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

607

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

12 e) Baixa do Convnio pela prestao de contas Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Execuo de Atos Potenciais do Passivo Convnios a Executar Controle

Valor (R$) R$ 20.000,00

608

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Execuo de Atos Potenciais do Passivo Convnios Executados

609

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

610

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

12f) Utilizao da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi go D Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$ 20.000,00

611

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada

612

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

613

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

12g) Incorporao de bem de uso comum Ttulo da Conta Cdi go D Bem de Uso Comum Estrada

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

614

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Bens e Valores em Circulao

Controle

20.000,00

615

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

13 ALIENAO DE VECULO A VISTA, NO VALOR DE R$ 14.000,00 (VALOR CONTBIL DE R$ 12.000,00). Registro antes

616

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro da realizao da receita Ttulo da Conta D Receita Realizada

Cdi go 1.9.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

617

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita Oramentria a Realizar

1.9.x

Oramentrio

14.000,00

618

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

619

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do ingresso do recurso financeiro Ttulo da Conta Cdi go D Banco Conta Movimento 1.1.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

620

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita de Capital alienao de 4.2.1 bem

Financeiro

14.000,00

621

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

622

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Desincorporao do bem Ttulo da Conta D Imobilizado Veculos

Cdi go 1.4.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

623

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

VP Desincorporao de Ativo

5.2.1

Patrimonial

12.000,00

624

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

625

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

13a) Baixa da depreciao Ttulo da Conta D Imobilizado Acumulada Depreciao

Cdi go

Natureza da Informao Patrimonial

Valor (R$) R$ 200,00

626

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Imobilizado Veculos

627

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

628

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

13b) Reavaliao do veculo Ttulo da Conta D Imobilizado Veculos

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

629

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

VPA Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas

Patrimonial

2.200,00

630

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

631

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

13c) Ingresso do recurso e baixa do bem pela venda Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Disponvel

Valor (R$) 14.000,00

632

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Imobilizado Veculos

Patrimonial

633

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

634

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

13d) Realizao de receita oramentria Ttulo da Conta D Receita Oramentria a Realizar

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

635

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Receita Oramentria Realizada

Oramentria

14.000,00

636

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

637

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

13e) Destinao da receita Ttulo da Conta D Disponibilidade de Recursos

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

638

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade de Recursos

por

Destinao

Controle

14.000,00

639

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

14 DOAO RECEBIDA DE 2 IMVEIS, NO VALOR DE R$ 30.000,00 CADA. Registro antes

640

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro da incorporao de bem Ttulo da Conta D Imobilizado Imveis

Cdi go 1.4.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

641

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

VA Incorporao de Ativo

6.2.x

Patrimonial

60.000,00

642

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

643

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

14a) Registro da entrada do bem no patrimnio Ttulo da Conta Cdi go D Imobilizado Imveis

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

644

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

VPA Transferncias Recebidas

Patrimonial

60.000,00

645

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

15 DOAO CONCEDIDA DE UM VECULO, NO VALOR DE R$ 12.000,00. Registro antes

646

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro da desincorporao do bem Ttulo da Conta D VP Desincorporao de Ativo

Cdi go 5.2.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

647

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Imobilizado Veculo

1.2.3

Patrimonial

12.000,00

648

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

649

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

15a) Baixa da depreciao Ttulo da Conta D Imobilizado Acumulada Depreciao

Cdi go

Natureza da Informao Patrimonial

Valor (R$) R$ 200,00

650

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Imobilizado Veculos

651

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

652

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

15b) Registro da sada do bem Ttulo da Conta D VPD Transferncias Concedidas

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

653

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Imobilizado Veculos

Patrimonial

11.800,00

654

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

16 REAVALIAO PARA R$ 40.000,00 DE IMVEL RECEBIDO EM DOAO NO VALOR DE R$ 30.000,00. No havia registro contbil Novo registro

655

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

16a) Reconhecimento da reavaliao em R$ 10.000,00 Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Imobilizado Imveis

Valor (R$) R$

656

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

VPA Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas

Patrimonial

10.000,00

657

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

17 AJUSTE A VALOR RECUPERVEL (IMPAIRMENT) DE IMVEL RECEBIDO EM DOAO NO VALOR DE R$ 30.000,00 PARA O VALOR DE R$ 25.000,00. No havia registro contbil Novo registro

658

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

17a) Reconhecimento da perda efetiva no valor do bem Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D VPD Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas

Valor (R$) R$ 5.000,00

659

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Imobilizado Imveis

Patrimonial

660

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

18 CAUO RECEBIDA NO VALOR DE R$ 2.000,00. Registro antes

661

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do ingresso do recurso Ttulo da Conta D Valores em Depsitos Circulao

Cdi go 1.1.3

Sistema de Contas Financeiro

Valor (R$) R$ 2.000,00

662

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Valores de Terceiros

2.1.1

663

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

664

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

18a) Registro do ingresso do recurso Ttulo da Conta D Valores em Depsitos Circulao

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 2.000,00

665

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Valores de Terceiros

Patrimonial

666

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

667

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

18b) Destinao da receita Ttulo da Conta D Disponibilidade de Recursos

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 2.000,00

668

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade de Recursos

por

Destinao

Controle

669

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

670

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

18c) Comprometimento da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Disponibilidade por Destinao de Recursos Controle

Valor (R$) R$ 2.000,00

671

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

672

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

19 DEVOLUO PARCIAL DA CAUO NO VALOR DE R$ 700,00. Registro antes

673

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro do ingresso do recurso Ttulo da Conta D Valores de Terceiros

Cdi go 2.1.1

Sistema de Contas

Valor (R$) R$ 700,00

674

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Valores em Depsitos

Circulao

1.1.3

Financeiro

675

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

676

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

19a) Registro da devoluo do recurso Ttulo da Conta D Valores de Terceiros

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$ 700,00

677

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Valores em Depsitos

Circulao

Patrimonial

678

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

679

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

19b) Utilizao da disponibilidade de recurso Ttulo da Conta Cdi go D Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$ 700,00

680

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada

681

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

20 INSCRIO DA DVIDA ATIVA NO VALOR DE R$ 3.000,00 (CRDITO TRIBUTRIO LANADO E NO RECEBIDO) Registro antes

682

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Registro da inscrio da dvida ativa Ttulo da Conta D

Cdi go Crditos Inscritos em Dvida Ativa 1.2.x

Sistema de Contas

Valor (R$) R$

683

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

VA - Extraoramentria

6.2.x

Patrimonial

3.000,00

684

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Novo registro

685

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

20a) Encaminhamento para inscrio Ttulo da Conta D Crdito da Dvida Ativa

Cdi go

Natureza da Informao

Valor (R$) R$

686

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crdito a Inscrever em Dvida Ativa

Controle

3.000,00

687

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

688

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

20b) Reclassificao do direito de CP para dvida ativa Ttulo da Conta Cdi Natureza da go Informao D Dvida Ativa

Valor (R$) R$ 3.000,00

689

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Tributo a receber

Patrimonial

690

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

691

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

20c) Crditos Inscritos Ttulo da Conta D Crdito a Inscrever em Dvida Ativa

Cdi go

Natureza da Informao Controle

Valor (R$) R$ 3.000,00

692

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Crditos Inscritos em Dvida Ativa

693

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

694

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

20d) Constituio de 10% de proviso para recebimento de dvida ativa Ttulo da Conta Cdi Natureza da Valor (R$) go Informao D Outras Variaes Diminutivas R$ 300,00

695

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Proviso

Patrimonial

696

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

2.2.2 LANAMENTOS NO LIVRO RAZO

697

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 1.1.1 Disponvel Laname Histrico da nto Operao 3a) Arrecadao de Impostos 3d) Arrecadao de Impostos 4a) Contratao de operao de crdito 6d) Pagamento de obrigao 1/12 servios de vigilncia 8c) Pagamento de precatrio 9g) Aquisio de veculos 12d) Pagamento de Convnio 13c) Alienao de Veculo

Dbito 11.000,00 29.000,00 5.500,00 0,00 0,00 0,00 0,00 14.000,00

Crdito 0,00 0,00 0,00 100,00 100,00 24.000,00 20.000,00 0,00

Saldo 11.000,00 40.000,00 45.500,00 45.400,00 45.300,00 21.300,00 1.300,00 15.300,00

Natureza Devedora Devedora Devedora Devedora Devedora Devedora Devedora Devedora

698

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

59.500,00

44.200,00

15.300,00 Devedora

699

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

700

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 1.1.2 Tributo a Receber Laname Histrico da Dbito nto Operao 2a) Lanamento de 14.000,00 Imposto 3a) Arrecadao de 0,00 Imposto 20b) Reclassificao para 0,00 dvida ativa

Crdito 0,00 11.000,00 3.000,00

Saldo 14.000,00 3.000,00 0,0

Natureza Devedora Devedora Devedora

701

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

14.000,00

14.000,00

0,00

702

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

703

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 1.1.3 Bens e Valores em Circulao Laname Histrico da Dbito nto Operao 12c) Direito relativo a 20.000,00 convnio 12g) Bem de convnio 0,00 entregue 18a) Depsitos recebidos 2.000,00 em cauo 19a) Cauo devolvida 0,00

Crdito 0,00 20.000,00 0,00 700,00

Saldo 20.000,00 0,00 2.000,00 1.300,00

Natureza Devedora Devedora Devedora

704

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

22.000,00

20.700,00

1.300,00

Devedora

705

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

706

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 1.2.1 Dvida Ativa Laname Histrico da nto Operao 20b) Registro de direito de dvida ativa

Dbito 3.000,00

Crdito 0,00

Saldo 3.000,00

Natureza Devedora

707

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

3.000,00

0,00

3.000,00

Devedora

708

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

709

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 1.2.3 Imobilizado Veculos Laname Histrico da Dbito nto Operao 9f) Aquisio de veculos 24.000,00 13a) Baixa de depreciao 0,00 13b) Reavaliao de 2.200,00 Veculo 13c) Alienao de Veculo 0,00 15a) Baixa de 0,00 Depreciao 15b) Doao de Veculo 0,00

Crdito 0,00 200,00 0,00 14.000,00 200,00 11.800,00

Saldo 24.000,00 23.800,00 26.000,00 12.000,00 11.800,00 0,00

Natureza Devedora Devedora Devedora Devedora Devedora -

710

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

24.000,00

24.000,00

0,00

711

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

712

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 1.2.3 Imobilizado Depreciao Acumulada Veculos Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo nto Operao 10a) Depreciao Veculos 0,00 400,00 400,00 13a) Baixa de 200,00 0,00 200,00 Depreciao por alienao 15a) Baixa de 200,00 0,00 0,00 Depreciao por doao

Natureza Credora Credora -

713

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

400,00

400,00

0,00

714

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

715

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 1.2.3 Imobilizado Bem de Uso Comum Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 12g) Estrada por Convnio 20.000,00 0,00

Saldo 20.000,00

Natureza Devedora

716

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

20.000,00

0,00

20.000,00 Devedora

717

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

718

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 1.2.3 Imobilizado Imveis Laname Histrico da Dbito nto Operao 14a) Doao recebida 60.000,00 16a) Reavaliao Imvel 10.000,00 17a) Ajuste a valor 0,00 recupervel de Imvel

Crdito 0,00 0,00 5.000,00

Saldo 60.000,00 70.000,00 65.000,00

Natureza Devedora Devedora Devedora

719

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

70.000,00

5.000,00

65.000,00 Devedora

720

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

721

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 2.1.1 Valores de Terceiros Laname Histrico da Dbito nto Operao 18a) Deposito recebido 0,00 em cauo 19a) Cauo Devolvida 700,00

Crdito 2.000,00 0,00

Saldo 2.000,00 1.300,00

Natureza Credora Credora

722

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

700,00

2.000,00

1.300,00

Credora

723

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

724

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 2.1.2 Obrigao em Circulao Laname Histrico da Dbito nto Operao 4a) Contratao de 0,00 operao de crdito 6a) Reconhecimento de 0,00 obrigao 1/12 servios de vigilncia 6d) Pagamento de 100,00 obrigao 1/12 servios de vigilncia 8d) Reclassificao de 0,00 proviso precatrio 8e) Pagamento de 100,00 precatrio 9f) Aquisio de veculos 0,00 9g) Pagamento de 24.000,00 Aquisio de veculos 12c) Obrigao relativa a 0,00 convnio 12d) Pagamento de 20.000,00 Obrigao relativa a convnio

Crdito 5.500,00 100,00 0,00 100,00 0,00 24.000,00 0,00 20.000,00 0,00

Saldo 5.500,00 5.600,00 5.500,00 5.600,00 5.500,00 29.500,00 5.500,00 25.500,00 5.500,00

Natureza Credora Credora Credora Credora Credora Credora Credora Credora Credora

725

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

44.200,00

49.700,00

5.500,00

Credora

726

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

727

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 2.1.3 Provises de CP Laname Histrico da nto Operao 7a) Constituio de proviso precatrio 8d) Reclassificao para Obrigao

Dbito 0,00 100,00

Crdito 100,00 0,00

Saldo 100,00 0,00

Natureza Credora -

728

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

100,00

100,00

0,00

729

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

730

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 2.2.2 Proviso de LP Laname Histrico da nto Operao 7a) Constituio de proviso precatrio de LP 20c) Constituio de proviso dvida ativa

Dbito 0,00 0,00

Crdito 900,00 300,00

Saldo 900,00 1.200,00

Natureza Credora Credora

731

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

1.200,00

1.200,00

Credora

732

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

733

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 3.1.4 VPD Processos Judiciais Laname Histrico da Dbito nto Operao 7a) Constituio de 1.000,00 proviso precatrio

Crdito 0,00

Saldo 1.000,00

Natureza Devedora

734

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

1.000,00

0,00

1.000,00

Devedora

735

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

736

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 3.3.2 VPD Uso De Bens e Servios Laname Histrico da Dbito nto Operao 6a) Utilizao 1/12 100,00 servios de vigilncia

Crdito 0,00

Saldo 100,00

Natureza Devedora

737

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

100,00

0,00

100,00

Devedora

738

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

739

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 3.3.3 VPD Uso De Bens e Servios Depreciao Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo nto Operao 10a) Depreciao de 400,00 0,00 400,00 veculos

Natureza Devedora

740

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

400,00

0,00

400,00

Devedora

741

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

742

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 3.5.1 VPD Doaes Concedidas - Veculos Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 15b) Doao de veculo 11.800,00 0,00

Saldo 11.800,00

Natureza Devedora

743

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

11.800,00

0,00

11.800,00 Devedora

744

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

745

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 3.9.x VPD Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo nto Operao 17a) Ajuste a valor 5.000,00 0,00 5.000,00 recupervel de imvel 20d) Proviso divida ativa 300,00 0,00 300,00

Natureza Devedora Devedora

746

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

5.300,00

0,00

5.300,00

Devedora

747

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

748

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 4.1.1 VPA Impostos Laname Histrico da nto Operao 2a) Lanamento de Impostos 3d) Arrecadao de tributo auto-lanado

Dbito 0,00 0,00

Crdito 14.000,00 29.000,00

Saldo 14.000,00 43.000,00

Natureza Credora Credora

749

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

43.000,00

43.000,00

Credora

750

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

751

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 4.5.1 Transferncias Doaes Recebidas Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 14a) Imveis 0,00 60.000,00

Saldo 60.000,00

Natureza Credora

752

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

60.000,00

60.000,00

Credora

753

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

754

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 4.9.x VPA Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo nto Operao 13b) Reavaliao de 0,00 2.200,00 2.200,00 veculo 16a) Reavaliao de 0,00 10.000,00 12.200,00 imvel

Natureza Credora Credora

755

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

12.200,00

12.200,00

Credora

756

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

757

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 5.2.1 Previso Inicial da Receita Oramentria Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 1a) Aprovao da LOA 70.000,00 0,00

Saldo 70.000,00

Natureza Devedora

758

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

70.000,00

0,00

70.000,00 Devedora

759

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

760

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 5.2.2 Dotao Oramentria Inicial Laname Histrico da Dbito nto Operao 1b) Aprovao da LOA 70.000,00

Crdito 0,00

Saldo 70.000,00

Natureza Devedora

761

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

70.000,00

0,00

70.000,00 Devedora

762

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

763

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 6.2.1 Receita Oramentria a Realizar Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 1a) Aprovao da LOA 0,00 70.000,00 3b) Arrecadao de 11.000,00 0,00 Imposto 3c) Arrecadao de 29.000,00 0,00 Imposto autolanado 4b) Contratao de 5.500,00 0,00 Operao de Crdito 3d) Alienao de Veculo 14.000,00 0,00

Saldo 70.000,00 59.000,00 30.000,00 24.500,00 10.500,00

Natureza Credora Credora Credora Credora Credora

764

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

59.500,00

70.000,00

10.500,00

Credora

765

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

766

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 6.2.1 Receita Oramentria Realizada Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 3b) Arrecadao de 0,00 11.000,00 Imposto 3c) Arrecadao de 0,00 29.000,00 Imposto autolanado 4b) Contratao de 0,00 5.500,00 Operao de Crdito 3d) Alienao de Veculo 0,00 14.000,00

Saldo 11.000,00 40.000,00 45.500,00 59.500,00

Natureza Credora Credora Credora Credora

767

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

59.500,00

59.500,00

Credora

768

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

769

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 6.2.2 Crdito Oramentrio Disponvel Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 1b) Aprovao da LOA 0,00 70.000,00 5b) Empenho 1.200,00 0,00 contratao de servios de vigilncia 8a) Empenho pagamento 100,00 0,00 precatrio 9a) Empenho Aquisio 24.000,00 0,00 de veculos 11b) Empenho de 20.000,00 0,00 Convnio

Saldo 70.000,00 68.800,00 68.700,00 44.700,00 24.700,00

Natureza Credora Credora Credora Credora Credora

770

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

45.300,00

70.000,00

24.700,00

Credora

771

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

772

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 6.2.2 Crdito Empenhado a Liquidar Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 5b) Empenho 0,00 1.200,00 contratao de servios de vigilncia 6b) Utilizao 1/12 100,00 0,00 servios de vigilncia 8a) Empenho pagamento 0,00 100,00 precatrio 9b) Liquidao de 100,00 0,00 empenho pagamento precatrio 9a) Empenho de 0,00 24.000,00 Aquisio de veculos 9c) Liquidao Aquisio 24.000,00 0,00 de veculos 11b) Empenho de 0,00 20.000,00 Convnio 12a) Liquidao de 20.000,00 0,00 Convnio

Saldo 1.200,00 1.100,00 1.200,00 1.100,00 25.100,00 1.100,00 21.100,00 1.100,00

Natureza Credora Credora Credora Credora Credora Credora Credora Credora

773

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

44.200,00

45.300,00

1.100,00

Credora

774

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

775

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 6.2.2 Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 6b) Liquidao de 1/12 0,00 100,00 contrato de servios de vigilncia 6c) Pagamento de 1/12 100,00 0,00 contrato de servios de vigilncia 8b) Liquidao de 0,00 100,00 empenho pagamento precatrio 8c) Pagamento de 100,00 0,00 precatrio 9c) Liquidao de 0,00 24.000,00 aquisio de veculos 9d) Pagamento de 24.000,00 0,00 Aquisio de veculos 12a) Liquidao de 0,00 20.000,00 Convnio 12b) Pagamento de 20.000,00 0,00 Convnio

Saldo 100,00 0,00 100,00 0,00 24.000,00 0,00 20.000,00 0,00

Natureza Credora Credora Credora Credora -

776

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

44.200,00

44.200,00

0,00

777

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

778

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 6.2.2 Crdito Empenhado Liquidado Pago Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 6c) Pagamento de 1/12 0,00 100,00 contrato servios de vigilncia 8c) Pagamento de 0,00 100,00 precatrio 9d) Pagamento de 0,00 24.000,00 Aquisio de veculos 12b) Pagamento de 0,00 20.000,00 Convnio

Saldo 100,00 200,00 24.200,00 44.200,00

Natureza Credora Credora Credora Credora

779

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

44.200,00

44.200,00

Credora

780

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

781

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 7.1.2 Atos Potenciais do Passivo Contrato de Servios Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo nto Operao 5a) Contratao de 1.200,00 0,00 1.200,00 servios de vigilncia

Natureza Devedora

782

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

1.200,00

0,00

1.200,00

Devedora

783

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

784

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 7.1.2 Atos Potenciais do Passivo Convnios Firmados Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo nto Operao 11a) Convnio Firmado 20.000,00 0,00 20.000,00

Natureza Devedora

785

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

20.000,00

0,00

20.000,00 Devedora

786

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

787

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 7.2.2 Disponibilidade por Destinao Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 3c) Arrecadao 11.000,00 0,00 Impostos 3f) Arrecadao 29.000,00 0,00 Impostos autolanado 4c) Contratao de 5.500,00 0,00 operao de crdito 13c) Alienao de Veculo 14.000,00 0,00 18b) Recebimento de 2.000,00 0,00 cauo

Saldo 11.000,00 40.000,00 45.500,00 59.500,00 61.500,00

Natureza Devedora Devedora Devedora Devedora Devedora

788

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

61.500,00

0,00

61.500,00 Devedora

789

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

790

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 7.3.1 Controle da Dvida Ativa Laname Histrico da Dbito nto Operao 20a) Encaminhamento em 3.000,00 dvida ativa

Crdito 0,00

Saldo 3.000,00

Natureza Devedora

791

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

3.000,00

0,00

3.000,00

Devedora

792

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

793

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 8.1.2 Atos Potenciais do Passivo Contratos a Executar Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo nto Operao 5a) Contratao de 0,00 1.200,00 1.200,00 servios de vigilncia 6e) Utilizao 1/12 100,00 0,00 1.100,00 servios de vigilncia

Natureza Credora Credora

794

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

100,00

1.200,00

1.100,00

Credora

795

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

796

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 8.1.2 Obrigaes Contratadas Executadas Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 6e) Utilizao 1/12 0,00 100,00 servios de vigilncia

Saldo 100,00

Natureza Credora

797

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

100,00

100,00

Credora

798

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

799

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 8.1.2 Atos Potenciais do Passivo - Convnios a Executar Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo nto Operao 11a) Convenio a executar 0,00 20.000,00 20.000,00 12e) Convenio executado 20.000,00 0,00 0,00

Natureza Credora Credora

800

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

20.000,00

20.000,00

0,00

801

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

802

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 8.1.2 Convnios Executados Laname Histrico da Dbito nto Operao 12e) Convenio liberado 0,00

Crdito 20.000,00

Saldo 20.000,00

Natureza Credora

803

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

20.000,00

20.000,00

Credora

804

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

805

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 8.2.2 Disponibilidades por Destinao de Recursos Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo nto Operao 3c) Arrecadao de 0,00 11.000,00 11.000,00 Imposto 3f) Arrecadao Imposto 0,00 29.000,00 40.000,00 auto-lanado 4c) Contratao de 0,00 5.500,00 45.500,00 operao de crdito 5c) Contratao de 1.200,00 0,00 44.300,00 servios de vigilncia 7b) Destinao para 100,00 0,00 44.200,00 Pagamento de precatrio 9b) Aquisio de veculo 24.000,00 0,00 20.200,00 11c) Destinao para 20.000,00 0,00 200,00 convnio 13e) Alienao de Veculo 0,00 14.000,00 14.200,00 18b) Recebimento de 0,00 2.000,00 16.200,00 cauo 18c) Destinao para 2.000,00 0,00 14.200,00 devoluo de cauo

Natureza Credora Credora Credora Credora Credora Credora Credora Devedora Devedora Devedora

806

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

47.300,00

61.500,00

14.200,00 Devedora

807

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

808

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 8.2.2 Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida por empenho Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo Natureza nto Operao 5c) Contratao de 0,00 1.200,00 1.200,00 Credora servios de vigilncia 6f) Utilizao 1/12 100,00 0,00 1.100,00 Credora servios de vigilncia 7b) Destinao para 0,00 100,00 1.200,00 Credora Pagamento de precatrio 8f) Pagamento de 100,00 0,00 1.100,00 Credora precatrio 9b) Destinao para 0,00 24.000,00 25.100,00 Credora Pagamento aquisio de veculo 9e) Pagamento aquisio 24.000,00 0,00 1.100,00 Credora de veculo 11c) Destinao para 0,00 20.000,00 21.100,00 Credora convnio 12f) Pagamento de 20.000,00 0,00 1.100,00 Credora convnio 18c) Comprometimento 0,00 2.000,00 3.100,00 de cauo 19b) Devoluo de cauo 700,00 0,00 2.400,00 Credora

809

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

44.900,00

47.300,00

2.400,00

Credora

810

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

811

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 8.2.2 Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Laname Histrico da Dbito Crdito Saldo Natureza nto Operao 6f) Utilizao 1/12 0,00 100,00 100,00 Credora servios de vigilncia 8f) Pagamento de 0,00 100,00 200,00 Credora precatrio 9e) Pagamento aquisio 0,00 24.000,00 24.200,00 Credora de veculo 12f) Pagamento de 0,00 20.000,00 44.200,00 Credora Convnio 19b) Devoluo de cauo 0,00 700,00 44.900,00 Credora

812

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

44.900,00

44.900,00

Credora

813

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

814

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 8.3.4 Crdito a Inscrever em Dvida Laname Histrico da Dbito nto Operao 20a) Encaminhamento da 0,00 dvida ativa 20c) Inscrio da Dvida 3.000,00 Ativa

Crdito 3.000,00 0,00

Saldo 3.000,00 0,00

Natureza Credora -

815

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

3.000,00

3.000,00

0,00

816

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

817

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Conta: 8.3.5 Crditos Inscritos em Dvida Ativa Laname Histrico da Dbito Crdito nto Operao 20c) Inscrio da Dvida 0,00 3.000,00 Ativa

Saldo 3.000,00

Natureza Credora

818

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Total do Movimento

0,00

3.000,00

3.000,00

Credora

819

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

2.2.3 BALANCETE DE VERIFICAO

820

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Cdigo 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.2.1 1.2.3 1.2.3 1.2.3 1.2.3 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.2.2 3.1.4 3.3.2 3.3.3 3.5.1 3.9.x 4.1.1 4.5.1 4.9.x 5.2.1 5.2.2 6.2.1 6.2.1 6.2.2 6.2.2 6.2.2 6.2.2

BALANCETE DE VERIFICAO Movimento Dbito Crdito Disponvel 59.500,00 44.200,0 0 Tributo a receber 14.000,00 14.000,0 0 Bens e Val. Circulao 22.000,00 20.700,0 0 Dvida Ativa 3.000,00 0,00 Imobilizado veculo 24.000,00 24.000,0 0 Imobilizado 400,00 400,00 depreciao acumulada Imobilizado imvel 70.000,00 5.000,00 Imobilizado bem 20.000,00 0,00 comum Valores de terceiros 700,00 2.000,00 Obrigaes em 44.200,00 49.700,0 Circulao CP 0 Provises de CP 100,00 100,00 Provises de LP 0,00 1.200,00 VPD Processos 1.000,00 0,00 Judiciais VPD Uso bens e 100,00 0,00 servios VPD Depreciao 400,00 0,00 VPD doao 11.800,00 0,00 concedida VPD outras Var. 5.300,00 0,00 Diminutivas VPA Impostos 0,00 43.000,0 0 Transferncias 0,00 60.000,0 Doaes recebidas 0 VPA outras 0,00 12.200,0 variaes 0 aumentativas Previso Inicial da 70.000,00 0,00 Receita Dotao 70.000,00 0,00 Oramentria Inicial Receita a realizar 59.500,00 70.000,0 0 Receita realizada 0,00 59.500,0 0 Crdito Disponvel 45.300,00 70.000,0 0 Crdito Emp. A 44.200,00 45.300,0 Liquidar 0 Crdito Liquidar a 44.200,00 44.200,0 pagar 0 Crdito Liquidar Pago 0,00 44.200,0 0 Conta

Saldo Devedor Credor 15.300,00 0,00 0,00 1.300,00 3.000,00 0,00 0,00 65.000,00 20.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.000,00 100,00 400,00 11.800,00 5.300,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.300,00 5.500,00 0,00 1.200,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 43.000,00 0,00 60.000,00 0,00 12.200,00 70.000,00 70.000,00 0,00 0,00

0,00 10.500,00 0,00 59.500,00 0,00 24.700,00 0,00 0,00 1.100,00 0,00

0,00 44.200,00

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7.1.2 7.1.2 7.2.2 7.3.1 8.1.2 8.1.2 8.1.2 8.1.2 8.2.2 8.2.2 8.2.2 8.3.4 8.3.5 TOTAL

Atos Potenciais do 1.200,00 Passivo - Servios Atos Potenciais do 20.000,00 Passivo - Convnios firmados Disponibilidades por 61.500,00 Destinao Controle da dvida 3.000,00 ativa Atos Potenciais do 100,00 Passivo Contratos a executar Obrigaes 0,00 contratadas executadas Convnios a executar 20.000,00 Convnios executados 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 1.200,00 100,00 20.000,0 0 20.000,0 0 61.500,0 0 47.300,0 0 44.900,0 0 3.000,00 3.000,00 810.700, 00

1.200,00 20.000,00 61.500,00 3.000,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 1.100,00 100,00 0,00

0,00 20.000,00 0,00 14.200,00 0,00 2.400,00

Disponibilidades por 47.300,00 Destinao de recursos Disponibilidade 44.900,00 Comprometida por empenho Disponibilidade 0,00 Utilizada por destinao Crditos a Inscrever 3.000,00 em Divida Ativa Crditos Inscritos em 0,00 Dvida Ativa 810.700,0 0

0,00 44.900,00 0,00 0,00 0,00 3.000,00

348.900,0 348.900,0 0 0

3. CASO PRTICO DE ADMINISTRAO PBLICA

LANAMENTOS

TPICOS

DA

Com base nos lanamentos tpicos, indique em cada um o cdigo da conta.

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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 07 ELABORAO E ANLISE DOS BALANOS ORAMENTRIO E FINANCEIRO


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ELABORAO E ANLISE DOS BALANOS ORAMENTRIO E FINANCEIRO


SUMRIO
1. INTRODUO 2. BALANO ORAMENTRIO

2.1. O Balano Oramentrio e a NBCT - SP 2.2. O Balano Oramentrio e a Legislao Aplicada 2.3. Estrutura do Balano Oramentrio 2.4. Definies Bsicas 2.5. Anlise do Balano Oramentrio 2.6. Avaliao da Gesto 2.7. Exemplificao 2.8. Caso Prtico 3. BALANO FINANCEIRO

3.1. O Balano Financeiro e a NBCT - SP 3.2. O Balano Financeiro e a Legislao Aplicada 3.3. Estrutura do Balano Financeiro 3.4. Definies Bsicas 3.5. Anlise do Balano Financeiro 3.6. Avaliao da Gesto 3.7. Exemplificao 3.8. Caso Prtico

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ELABORAO E ANLISE DOS BALANOS ORAMENTRIO E FINANCEIRO 1. INTRODUO O Mdulo 7 Elaborao e Anlise dos Balanos Oramentrios e Financeiros tm por objetivo apresentar os conceitos da Lei n 4.320/64 e a da Norma Brasileira Contabilidade Tcnica Aplicada ao Setor Pblico, referente ao registro, evidenciao e gerao de informaes que alimentem o processo decisrio, a adequada prestao de contas e a instrumentalizao do controle social, no que diz respeito ao planejamento do setor pblico, especificamente a Lei Oramentria Anual e a sua execuo, bem como do fluxo de ingressos e dispndios do setor pblico, permitindo o conhecimento e a avaliao da gesto. O trabalho foi desenvolvido a partir da legislao vigente, das Normas Brasileiras Contabilidade Tcnica Aplicada ao Setor Pblico NBCT SP, bem como nos novos modelos de Demonstrativos que esto sendo discutidos pelos Grupos de Trabalho da STN, pois com o advento do Decreto n 4.976/09, foram distribudos para anlise e contribuio do Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis, criado pela Portaria STN n 136, de 6 de maro de 2007, bem como para outros profissionais e contabilistas que tem participado do processo de desenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor pblico. A metodologia adotada ser a apresentao dos conceitos cientficos e legais, para com base nos lanamentos desenvolvidos na Disciplina 6 Lanamentos Tpicos da Administrao Pblica, poder ser levantados os Balanos Oramentrios e Financeiros, realizar a anlise dos demonstrativos e, finalmente a avaliao da gesto oramentria e financeira.

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2. 2.1

BALANO ORAMENTRIO O Balano Oramentrio e a NBCT SP

Conforme a NBCT SP o Balano Oramentrio a demonstrao que evidencia: as receitas e as despesas oramentrias por categoria econmica; confronta o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo; demonstra o resultado oramentrio; discrimina as receitas por fonte e as despesas por grupo de natureza; atravs de anexos as despesas por funo e subfuno e, opcionalmente, por programa.

importante ressaltar que como forma de avaliao da ao anual e da gesto, a estrutura do Balano Oramentrio deve permitir a integrao entre o planejamento e a execuo oramentria. 2.1.1Requisitos do Balano Oramentrio O Balano Oramentrio est estabelecido como uma das demonstraes contbeis obrigatrias das entidades pblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo: devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. devem ser divulgadas com a apresentao dos correspondentes ao perodo anterior, sempre que possvel. valores

as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas.

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para fins de publicao, podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem. 2.1.2 Divulgao do Balano Oramentrio A divulgao do Balano Oramentrio e sua verso simplificada o ato de disponibiliz-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; a disponibilizao para acesso da sociedade em local e prazos indicados; disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico. 2.1.3Notas Explicativas O Balano Oramentrio dever conter notas explicativas, que so parte integrante do respectivo balano, com informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes do mesmo, devendo incluir: os critrios utilizados na elaborao do Balano Oramentrio; as possveis revises e atualizaes da receita; os critrios utilizados para abertura dos crditos adicionais e as respectivas fontes; despesas executadas por tipos de crditos tipos de crditos adicionais abertos; a existncia de contingenciamento do oramento; os programas e a avaliao da sua execuo ou as justificativas para no execuo; montante da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionadas execuo do oramento do exerccio a avaliao da gesto oramentria da entidades; e

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outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes do Balano Oramentrio. 2.2 O Balano Oramentrio e a Legislao Aplicada

O Balano Oramentrio, conforme definio contida nos arts. 100 e 101 da Lei n 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pela administrao pblica demonstrando:
Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos nmeros 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. Art. 102. O Balano Oramentrio demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

O referido demonstrativo tambm est previsto no inciso I, do art. 52, da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, de forma mais detalhada e com periodicidade de publicao bimestral, devendo ser publicado at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre.
Art. 52. O relatrio a que se refere o 3 o do art. 165 da Constituio abranger todos os Poderes e o Ministrio Pblico, ser publicado at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre e composto de: I - balano oramentrio, que especificar, por categoria econmica, as: a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previso atualizada; b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para o exerccio, a despesa liquidada e o saldo; II - demonstrativos da execuo das: a) receitas, por categoria econmica e fonte, especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada no bimestre, a realizada no exerccio e a previso a realizar; b) despesas, por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando dotao inicial, dotao para o exerccio, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exerccio; c) despesas, por funo e subfuno. 1o Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria constaro destacadamente nas receitas de operaes de crdito e nas despesas com amortizao da dvida. 2o O descumprimento do prazo previsto neste artigo sujeita o ente s sanes previstas no 2o do art. 51.

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Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas oramentrias, por categoria econmica, confrontar o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrar o resultado oramentrio e discriminar: a) as receitas por fonte (espcie); e b) as despesas por grupo de natureza. Segundo a LRF, o Balano Oramentrio apresentar as receitas, detalhadas por categoria econmica, origem e espcie (destacando as receitas intra-oramentrias), especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada no bimestre atual, a realizada at o bimestre atual e o saldo a realizar. Demonstrar tambm as despesas, por categoria econmica e grupo de natureza da despesa (destacando as despesas intra-oramentrias), discriminando a dotao inicial, os crditos adicionais, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas no bimestre atual e at o bimestre atual, as despesas liquidadas no bimestre atual e at o bimestre atual, e o saldo a liquidar. Para permitir maior transparncia por meio da apurao total e lquida das receitas e despesas, estas devero ser apresentadas nesta demonstrao segregadas em: a) receitas oramentrias lquidas das intra-oramentrias; b) receitas intra-oramentrias; c) despesas oramentrias lquidas das intra-oramentrias; e d) despesas intra-oramentrias. O detalhamento das receitas e despesas intra-oramentrias, quando existentes, dever ser apresentado em uma das seguintes formas: a) em uma tabela no final do demonstrativo. b) caso no prejudique a transparncia dos dados, logo abaixo da linha totalizadora das receitas e despesas intra-oramentrias, no corpo do demonstrativo, contendo o mesmo nvel de desdobramento das outras receitas e despesas oramentrias. Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria e de outras dvidas devero constar, destacadamente, nas receitas de operaes de crdito internas e externas e, nesse mesmo nvel de agregao, nas despesas com amortizao da dvida de refinanciamento.

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No nvel de detalhamento em que so apresentadas no modelo (3 nvel Espcie), as receitas devero ser informadas pelos valores lquidos das respectivas dedues, tais como restituies, descontos, retificaes, dedues para o FUNDEB, e reparties de receita entre os entes da Federao, quando registradas como deduo, conforme orientao do Manual de Receita Nacional. O Balano Oramentrio demonstra a execuo oramentria em um determinado exerccio, apresentando um resultado positivo (supervit) ou negativo (dficit). No entanto, em funo da utilizao do supervit financeiro de exerccios anteriores, identificado no Balano Patrimonial do exerccio anterior ao de referncia, para abertura de crditos adicionais, o Balano Oramentrio poder demonstrar uma situao distinta, quando considerados os saldos de exerccios anteriores que foram utilizados no exerccio de referncia. Esse desequilbrio aparente ocorre porque o supervit financeiro de exerccios anteriores, quando fonte de recursos para abertura de crditos adicionais, no pode ser demonstrado como parte dos itens do Balano Oramentrio que integram o clculo do resultado oramentrio. O supervit financeiro no receita do exerccio de referncia, pois j o foi em exerccio anterior, mas constitui disponibilidade para utilizao no exerccio de referncia. Por outro lado, as despesas executadas conta do supervit financeiro so despesas do exerccio de referncia, por fora legal, visto que no foram empenhadas no exerccio anterior. Dessa forma, no momento inicial da execuo oramentria, tem-se o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada e constata-se que toda despesa a ser executada est amparada por uma receita prevista a ser arrecadada no exerccio. No entanto, iniciada a execuo do oramento, quando h supervit financeiro de exerccios anteriores, tem-se um recurso disponvel para abertura de crditos para as despesas no fixadas ou no totalmente contempladas pela Lei Oramentria. O Balano Oramentrio definido neste manual proporciona ao usurio de suas informaes a possibilidade de analisar o seu resultado, confrontando-o com o supervit financeiro de exerccios anteriores, pois apresenta a linha SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES. Dessa forma, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balano Oramentrio pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado), somando-se os valores da linha TOTAL (item VII) e da linha SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES constantes da coluna PREVISO ATUALIZADA e confrontando-se esse montante com o total da coluna DOTAO ATUALIZADA (item XIV).

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A recomendao, tanto das NBC TSP, como do Manual publicado pela STN que sejam utilizadas notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilizao do supervit financeiro e sua influncia no resultado oramentrio, de forma a possibilitar a correta interpretao das informaes. 2.3 Estrutura A Estrutura do Balano Oramentrio94 apresentada no ANEXO I a verso disponibilizada para receber sugestes at o dia 31/10/09, podendo sofrer alteraes. O Balano Oramentrio ser complementado por nota explicativa detalhando as despesas executadas por tipos de crditos (inicial, suplementar, especial e extraordinrio). Ser informado, ainda, o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionadas execuo do oramento do exerccio. 2.4 Definies Bsicas

Para levantamento do Balano, necessrio entender os seguintes conceitos: 2.4.1 Previso Inicial Identifica os valores da previso inicial das receitas, constantes na Lei Oramentria Anual - LOA. Os valores registrados nessa coluna permanecero inalterados durante todo o exerccio, pois devero refletir a posio inicial do oramento constante da LOA. As atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas at a data da publicao da LOA, devero compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas. 2.4.2 Previso Atualizada Identifica os valores da previso atualizada das receitas para o exerccio de referncia, que devero refletir a parcela da reestimativa da receita utilizada para abertura de crditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadao ou mediante operaes de crdito, as novas naturezas de receita no previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de receita. Se no ocorrer nenhum dos eventos mencionados, a coluna da previso atualizada dever identificar os mesmos valores da coluna previso inicial. As atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas aps a data da publicao da LOA, devero compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas. 2.4.3
94

Receitas Realizadas

At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Tcnicos de Procedimentos Contbeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual do Balano Oramentrio para colher sugestes de aprimoramento, devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei n 4.320/64, referente aos demonstrativos contbeis.

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Identifica as receitas realizadas no perodo. Consideram-se realizadas as receitas arrecadadas diretamente pelo rgo, ou por meio de outras instituies como, por exemplo, a rede bancria. 2.4.4 Dotao Inicial Identifica o valor dos crditos iniciais constantes da Lei Oramentria Anual. 2.4.5 Crditos Adicionais Identifica os crditos adicionais abertos e ou reabertos durante o exerccio, deduzidas as anulaes/cancelamentos correspondentes. 2.4.6 Dotao Atualizada Identifica o valor da dotao inicial mais os crditos adicionais abertos ou reabertos durante o exerccio, deduzidas as anulaes/cancelamentos correspondentes. a soma da coluna DOTAO INICIAL (d) com a coluna CRDITOS ADICIONAIS (e). 2.4.7 Despesas Empenhadas Identifica os valores das despesas empenhadas acumuladas at o encerramento do exerccio. O empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Corresponde primeira fase da execuo da despesa. 2.4.8 Despesas Liquidadas Identifica os valores das despesas liquidadas at o encerramento do exerccio. Devero ser consideradas, inclusive, as despesas que j foram pagas. A liquidao o segundo estgio da execuo da despesa, que consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios da entrega do material ou servio. 2.4.9 Restos a Pagar Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no pagas at o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das no processadas. Durante o exerccio, no devero ser includos os valores das despesas empenhadas que ainda no foram liquidadas. No encerramento do exerccio, as despesas empenhadas, no liquidadas e inscritas em restos a pagar no-processados devero compor, em funo do empenho legal, o total das despesas liquidadas. Portanto, durante o exerccio, so consideradas despesas executadas apenas as despesas liquidadas e, no encerramento do exerccio, so consideradas despesas executadas as despesas liquidadas e as inscritas em restos a pagar no-processados. 2.4.10 Saldos de exerccios anteriores

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Identifica o valor de recursos provenientes de supervit financeiro de exerccios anteriores, identificados no Balano Patrimonial do exerccio anterior ao de referncia, que est sendo utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais. Dever demonstrar, tambm, os valores referentes aos crditos especiais e extraordinrios autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio anterior ao de referncia, reabertos no exerccio corrente. Apresentar valores somente nas colunas que se referem previso atualizada e receita realizada e devero corresponder ao valor da execuo dos referidos crditos adicionais. Inclui, ainda o saldo da reserva do RPPS utilizado no exerccio. Explicar. 2.4.11 Supervit Financeiro O supervit financeiro do exerccio anterior, identificado no Balano Patrimonial do ente, e que serviu de fonte de financiamento de abertura e reabertura de crditos adicionais no exerccio atual, deve ter seu valor identificado nessa linha, no montante equivalente aos crditos autorizados e executados. 2.5 Anlise do Balano Oramentrio A anlise e a verificao do Balano Oramentrio tem como fator predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto oramentria. Uma das principais anlises consiste em relacionar a coluna de Previso Inicial com a coluna de Dotao Inicial; e as colunas da Previso Atualizada e Receita Realizada, com as colunas da Dotao Atualizada e Despesa Executada. O supervit oramentrio representado pela diferena a maior entre a execuo da Receita e da Despesa e dever ser adicionada coluna de Execuo da Despesa para igualar com a Execuo da Receita. O dficit oramentrio representado pela diferena a menor entre a execuo da Receita e da Despesa e dever ser adicionada coluna da Execuo da Receita para igualar com o total da Execuo da Despesa. Ressalta-se que os Balanos Oramentrios no consolidados (de rgos e entidades, por exemplo), podero apresentar dficit na execuo, pois muitos deles no so agentes arrecadadores e executam despesas oramentrias para prestao de servios pblicos e realizao de investimentos, sendo deficitrios e dependentes de recursos do Tesouro. Esse fato natural e deve ser evidenciado complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionadas execuo do oramento do exerccio. Na receita, pode-se verificar ainda uma diferena a maior ou a menor entre a coluna Previso Atualizada e a coluna Realizao, correspondente a insuficincia ou excesso de arrecadao ocorrido no exerccio.

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Na despesa, a diferena a maior entre a coluna Dotao Atualizada e a coluna Execuo corresponde a uma economia na realizao de despesa. A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor. Entretanto, a despesa, por ser fixada, s pode ser realizada at o valor autorizado, significando que somente pode ser emitido empenho at o valor do crdito oramentrio disponvel, observando-se, ainda, a especificidade do oramento. A comparao entre Previso/Dotao e a Execuo pode indicar as seguintes situaes: Receita Prevista > Receita Realizada, demonstra que houve insuficincia de arrecadao; Receita Prevista < Receita Realizada, demonstra que houve excesso de arrecadao; Despesa Fixada > Despesa Realizada, demonstra economia na realizao de despesas; Despesa Fixada < Despesa Realizada, demonstra que houve excesso de despesas (situao de inconsistncia); Receita Arrecadada > Despesa Realizada, demonstra que houve supervit oramentrio; Receita Corrente Realizada > Despesa Corrente Realizada, demonstra que houve supervit corrente; Receita de Capital Realizada > Despesa de Capital Realizada, demonstra que houve supervit de capital; Receita Corrente Realizada < Despesa Corrente Realizada, demonstra que houve dficit corrente; Receita de Capital Realizada < Despesa de Capital Realizada, demonstra que houve dficit de capital; Receita Realizada < Despesa Realizada, demonstra que houve dficit oramentrio; e Receita Realizada = Despesa realizada, demonstra o equilbrio oramentrio na execuo. Avaliao da Gesto Oramentria

2.6

A avaliao da execuo do oramento pblico extremamente importante para a formulao de opinio acerca da conduo da poltica fiscal.

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Dessa forma, formulam-se opinies a respeito de que grau a gesto das finanas pblicas promove o equilbrio fiscal e contribui para que o endividamento pblico esteja em nveis aceitveis. Contudo, o resultado oramentrio no um indicador de responsabilidade fiscal, pois pode ocorrer, por exemplo, dficit ou equilbrio oramentrio concomitante com um supervit primrio ou nominal, ou vice-versa. Deve-se determinar tambm de que forma o equilbrio ou desequilbrio fiscal impactado pelo nvel e eficincia da arrecadao e pela execuo de despesas pblicas de pessoal, custeio, investimentos e de encargos da dvida pblica. interessante observar que o Balano Oramentrio til, ainda, para a avaliao do cumprimento da regra de ouro estabelecida pela Constituio Federal de 1.988, embora essa avaliao deva ser feita conjuntamente com os Oramentos Fiscal, da Seguridade Social e de Investimentos:
Art. 167. So vedados: (...) III - a realizao de operaes de crditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta; (Constituio Federal de 1988)

A avaliao tambm se refere a julgar o nvel dos objetivos alcanados em relao aos fixados no oramento e as modificaes nele ocorridas durante a execuo. A eficincia com que se realizam as aes empregadas, em comparao com a meta fsica atingida permite inferir o grau de racionalidade na utilizao dos recursos correspondentes. A avaliao no pode ser apenas a posteriori. Deve ser ativa, desempenhar um papel importante como orientadora da execuo e permitir a fixao das futuras programaes em bases consistentes. A avaliao impe a necessidade de um sistema estatstico cuja informao bsica se obtm nos rgos e entidades. De posse dos dados podem-se elaborar tabelas, calcular indicadores e apresentar informes peridicos para uso e tomada de decises por parte dos gestores. Nos casos de dficit ou supervit oramentria, pode-se observar o seguinte: referentes execuo

a) se a execuo da receita apresentar-se menor que a execuo da despesa, possvel que o supervit financeiro do exerccio anterior deve ter sido utilizado no corrente exerccio, ou que no houve limitao de empenho em um montante adequado, ou a contratao de operaes de crdito foi insuficiente para atender a necessidade de financiamento; b) se a execuo da receita apresentar-se maior que a da despesa, a avaliao poder afirmar que houve um excesso de arrecadao que no foi utilizado no corrente exerccio.

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2.7

Caso Prtico

Tendo por base o balancete da Disciplina 6 Lanamentos Tpicos da Administrao Pblica, elabore o Balano Oramentrio, efetue a anlise e avaliao da gesto oramentria da entidade.

836

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

2.8

ANEXO I ESTRUTURA DETALHADA DO BALAO ORAMENTARIO (ANEXO 12 LEI N 4.320/64 E LRF)

837

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

EXERCCIO: PGINA: RECEITAS ORAMENTRIAS RECEITAS CORRENTES RECEITA TRIBUTRIA Impostos Taxas Contribuio de Melhoria RECEITA DE CONTRIBUIES Contribuies Sociais Contribuies Econmicas RECEITA PATRIMONIAL Receitas Imobilirias Receitas de Valores Mobilirios Receita de Concesses e Permisses Outras Receitas Patrimoniais RECEITA AGROPECURIA Receita da Produo Vegetal Receita da Produo Animal e Derivados Outras Receitas Agropecurias RECEITA INDUSTRIAL Receita da Indstria de Transformao Receita da Indstria de Construo Outras Receitas Industriais RECEITA DE SERVIOS TRANSFERNCIAS CORRENTES Transferncias Intergovernamentais

<ENTE DA FEDERAO> BALANO ORAMENTRIO MS EMISSO: PREVISO INICIAL PREVISO ATUALIZADA (a) RECEITAS REALIZADAS (b) SALDO (a-b)

838

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Transferncias Privadas Transferncias Transferncias Transferncias Transferncias Combate Fome

de Instituies do Exterior de Pessoas de Convnios para o

839

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

ANEXO I ESTRUTURA DETALHADA DO BALAO ORAMENTARIO (ANEXO 12 LEI N 4.320/64 E LRF)

840

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

RECEITAS ORAMENTRIAS OUTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de Mora Indenizaes e Restituies Receita da Dvida Ativa Receitas Correntes Diversas RECEITAS DE CAPITAL OPERAES DE CRDITO Operaes de Crdito Internas Operaes de Crdito Externas ALIENAO DE BENS Alienao de Bens Mveis Alienao de Bens Imveis AMORTIZAES DE EMPRSTIMOS TRANSFERNCIAS DE CAPITAL Transferncias Intergovernamentais Transferncias de Instituies Privadas Transferncias do Exterior Transferncias de Pessoas Transferncias de Outras Instit. Pblicas Transferncias de Convnios Transferncias para o Combate Fome OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL Integralizao do Capital Social Dv. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ. Restituies Receitas de Capital Diversas

PREVISO INICIAL

PREVISO ATUALIZADA (a)

RECEITAS REALIZADAS (b)

SALDO (a-b)

841

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)

842

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

ANEXO I ESTRUTURA DETALHADA DO BALAO ORAMENTARIO (ANEXO 12 LEI N 4.320/64 E LRF)

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RECEITAS ORAMENTRIAS REFINANCIAMENTO (II) Operaes de Crdito Internas Mobiliria Contratual Operaes de Crdito Externas Mobiliria Contratual SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II) DFICIT (IV) TOTAL (V) = (III + IV) SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRDITOS ADICIONAIS) Supervit Financeiro Reabertura de crditos adicionais

PREVISO INICIAL

PREVISO ATUALIZADA (a)

RECEITAS REALIZADAS (b)

SALDO (a-b)

844

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3. 3.1

BALANO FINANCEIRO O Balano Financeiro e a NBCT SP

Conforme a NBCT SP o Balano Oramentrio a demonstrao que evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: a receita oramentria realizada por destinao de recurso; a despesa oramentria executada por destinao de recurso e o montante no pago como parcela retificadora; os recebimentos e os pagamentos extra-oramentrios; as transferncias ativas e passivas decorrentes, ou no, da execuo oramentria; o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

importante ressaltar que a destinao de recursos oramentrios discrimina, no mnimo, as vinculaes legais, tais como nas reas de sade, educao e previdncia social. 3.1.1Requisitos do Balano Financeiro O Balano Oramentrio est estabelecido como uma das demonstraes contbeis obrigatrias das entidades pblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo: devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior, sempre que possvel. as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas.

845

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

para fins de publicao, podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

3.1.2 Divulgao do Balano Financeiro A divulgao do Balano Financeiro e sua verso simplificada o ato de disponibiliz-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: publicao na modalidades; imprensa oficial em qualquer das suas

remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; a disponibilizao para acesso da sociedade em local e prazos indicados; disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico. 3.1.3Notas Explicativas O Balano Financeiro dever conter notas explicativas, que so parte integrante do respectivo balano, com informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes no demonstrativo, devendo incluir: os critrios utilizados na elaborao do Balano Financeiro; a composio das disponibilidades da entidade e de terceiros; os critrios para inscrio ou cancelamento dos restos a pagar; as disponibilidades vinculadas; a avaliao da gesto financeira da entidades; e outros eventos no suficientemente constantes do Balano Financeiro. 3.2 evidenciados ou no

O Balano Financeiro e a Legislao Aplicada

846

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Segundo a Lei n 4.320/64, o Balano Financeiro demonstra os ingressos (entradas) e dispndios (sadas) de recursos financeiros a ttulo de receitas e despesas oramentrias, bem como os recebimentos e pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos de disponibilidades do exerccio anterior e aqueles que passaro para o exerccio seguinte. Assim, o Balano Financeiro um quadro com duas sees: Ingressos (Ingressos Oramentrios e Extra-Oramentrios) e Dispndios (Dispndios Oramentrios e Extra-Oramentrios), que se equilibram com a incluso das Disponibilidades do Perodo Anterior na Seo dos Ingressos, e as disponibilidades para o perodo seguinte na Seo dos Dispndios. O resultado financeiro do exerccio corresponde diferena entre o somatrio dos ingressos oramentrios com os extra-oramentrios e dos dispndios, oramentrios com os extra-oramentrios. Se os ingressos forem maiores que os dispndios, ocorrer um supervit; caso contrrio ocorrer um dficit. Este resultado no deve ser entendido como supervit ou dficit financeiro do exerccio, cuja apurao obtida atravs do Balano Patrimonial. O resultado financeiro do exerccio pode ser tambm apurado pela diferena entre as disponibilidades para o exerccio seguinte e as disponibilidades do exerccio anterior.

O Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: a. a receita oramentria realizada por destinao de recurso; b. a despesa oramentria executada por destinao de recurso; c. os recebimentos e os pagamentos extra-oramentrios; d. as transferncias ativas e passivas decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e e. o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades. Devero ser apresentadas as vinculaes nas reas de sade, educao, previdncia social e outras vinculaes legais, alm da destinao ordinria, de maneira que o grupo de Outras Vinculaes no ultrapasse 10% do total da Receita Oramentria ou Despesa Oramentria. 3.3 Estrutura do Balano Financeiro

847

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

A Estrutura do Balano Financeiro95 apresentada a verso disponibilizada para receber sugestes at o dia 31/10/09, podendo sofrer alteraes.

At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupo Tcnico de Procedimentos Contbeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual do Balano Financeiro para colher sugestes de aprimoramento, devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei n 4.320/64, referente aos demonstrativos contbeis.
95

848

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EXERCCIO: PGINA: INGRESSOS ESPECIFICAO Receita Oramentria Ordinria Vinculada Sade Educao Previdncia Social Transferncias obrigatrias de outro ente Convnios Dvida Pblica Outras Vinculaes Dedues da Receita Transferncias Financeiras Recebidas Recebimentos ExtraOramentrios Disponvel do Exerccio Anterior Exercc io Atual

<ENTE DA FEDERAO> BALANO FINANCEIRO MS DISPNDIOS Exercc io Anteri or ESPECIFICAO Exercc io Atual

EMISSO: Exercc io Anterio r

Despesa Oramentria Ordinria Vinculada Sade Educao Previdncia Social Transferncias obrigatrias de outro ente Convnios Dvida Pblica Outras Vinculaes Transferncias Financeiras Concedidas Pagamentos ExtraOramentrios Disponvel p/ o Exerccio Seguinte

849

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

TOTAL

TOTAL

850

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3.4

Definies Bsicas do Balano, necessrio entender os

Para levantamento seguintes conceitos: 3.4.1

Destinao Ordinria o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

3.4.2

Destinao Vinculada o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela norma.

3.4.3

Transferncias Financeiras Recebidas Reflete a movimentao de recursos financeiros entre rgos e Entidades da Administrao Direta e Indireta. Podem ser Oramentrias ou Extra-Oramentrias. Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do Oramento so as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o Oramento em geral decorrem da transferncia de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, so compensados pelas Transferncias Financeiras Concedidas.

3.4.4

Transferncias Financeiras Concedidas Reflete a movimentao de recursos financeiros entre rgos e Entidades da Administrao Direta e Indireta. Podem ser Oramentrias ou Extra-Oramentrias e so a contrapartida das Transferncias Financeiras Recebidas.

3.4.5

Recebimentos Extra-Oramentrios Nesse grupo temos os ingressos no previstos no oramento, que sero restitudos em poca prpria, por deciso administrativa ou sentena judicial. Consistem, por exemplo, em: ingresso de recursos que se constituem obrigaes relativas a consignaes em folha, fianas, caues, etc.; e inscrio de restos a pagar, com a funo de compensar o valor da despesa oramentria imputada como realizada, porm no paga no exerccio da emisso do empenho, em atendimento ao pargrafo nico do artigo 103 da Lei n 4.320/1964.

3.4.6

Pagamentos Extra-Oramentrios Nesse grupo temos pagamentos que no precisam se submeter ao processo de execuo oramentria, como: 851

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3.4.7

aos relativos a obrigaes que representaram ingressos extra-oramentrios (ex. devoluo de depsitos); e aos restos a pagar pagos no exerccio.

Disponibilidade Compreende o numerrio em espcie e depsitos bancrios, alm das aplicaes financeiras de curto prazo, de liquidez imediata, que so prontamente conversveis em um montante conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de valor. Inclui, ainda, a receita oramentria arrecadada que se encontra em poder da rede bancria em fase de recolhimento. 3.5 Anlise

A anlise e a verificao do Balano Financeiro tem como objetivo predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto financeira. As informaes sobre o fluxo de recursos das disponibilidades so teis para que os usurios possam tomar decises que iro influenciar o fluxo de caixa da entidade. Possibilita, ainda, mensurar se o disponvel suficiente para pagar os bens e servios adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manuteno. A anlise do Balano Financeiro permite, ainda, a verificao da execuo da despesa com as principais vinculaes face s respectivas receitas. importante mencionar que uma variao positiva na disponibilidade do perodo no sinnimo, necessariamente, de bom desempenho da gesto financeira, pois pode ocorrer, por exemplo, mediante elevao do endividamento pblico ou alienao de bens. Da mesma, forma, a variao negativa na disponibilidade do perodo no significa, necessariamente, em um mau desempenho, pois pode refletir uma reduo no endividamento ou aumento de investimentos pblicos. Portanto, a anlise deve ser feita conjuntamente com o Balano Patrimonial, considerando esses fatores mencionados e as demais variveis oramentrias e extra-oramentrias. 3.6 Avaliao da Gesto A avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar a necessidade de existncia de recursos nas disponibilidades para o exerccio seguinte, destinados aos pagamentos das despesas no pagas no exerccio anterior, notadamente quanto aos valores inscritos em restos a pagar. Alm disso, deve-se analisar de que forma a administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvncia futura. 852

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3.7

Caso Prtico do Balano Financeiro

Tendo por base o balancete apresentado na Disciplina 6 Lanamentos Tpicos da Administrao Pblica, elabore o Balano Financeiro, efetue a anlise e avaliao da gesto financeira da entidade.

853

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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 08 ELABORAO E ANLISE DO BALANO PATRIMONIAL E DA DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONAIS


854

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ELABORAO E ANLISE DO BALANO PATRIMONIAL E DA DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONAIS


SUMRIO
1. INTRODUO 2. BALANO PATRIMONIAL 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. O Balano Patrimonial e a NBCT - SP O Balano Patrimonial e a Legislao Aplicada Estrutura do Balano Patrimonial Anlise do Balano Patrimonial Avaliao da Gesto Caso Prtico

3. DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONAIS 3.1. - SP 3.2. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais e a Legislao Aplicada 3.3. Estrutura Patrimoniais 3.4. 3.5. 3.6. 3.7. da Demonstrao das Variaes A Demonstrao das Variaes Patrimoniais e a NBCT

Definies Bsicas Anlise da Demonstrao das Variaes Patrimoniais Avaliao da Gesto Caso Prtico

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ELABORAO E ANLISE DO BALANO PATRIMONIAL E DA DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONAIS 1. INTRODUO O Mdulo 8 Elaborao e Anlise do Balano Patrimonial da Demonstrao das Variaes Patrimoniais tm por objetivo apresentar os conceitos da Lei n 4.320/64 e a da Norma Brasileira Contabilidade Tcnica Aplicada ao Setor Pblico, referente ao registro, evidenciao e gerao de informaes que alimentem o processo decisrio, a adequada prestao de contas e a instrumentalizao do controle social, no que diz respeito ao registro dos fenmenos que provoquem variaes quantitativas e qualitativas do patrimnio pblico e o resultado patrimonial do exerccio, utilizando os Princpios Contbeis na sua ntegra. O trabalho foi desenvolvido a partir da legislao vigente, das Normas Brasileiras Contabilidade Tcnica Aplicada ao Setor Pblico NBCT SP, bem como nos novos modelos de Demonstrativos que esto sendo discutidos pelos Grupos de Trabalho da STN, pois com o advento do Decreto n 4.976/09, foram distribudos para anlise e contribuio do Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis, criado pela Portaria STN n 136, de 6 de maro de 2007, bem como para outros profissionais e contabilistas que tem participado do processo de desenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor pblico. A metodologia adotada ser a apresentao dos conceitos cientficos e legais, para com base nos lanamentos desenvolvidos na Disciplina 6 Lanamentos Tpicos da Administrao Pblica, poder ser levantados o Balano Patrimonial, a Demonstrao das Variaes Patrimoniais e a apurao do Supervit Financeiro, aspecto importante para a mensurao de fontes para abertura de crditos adicionais, bem como realizar a anlise dos demonstrativos e, finalmente a avaliao da gesto patrimonial e o resultado do exerccio.

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2. 2.1

BALANO PATRIMONIAL O Balano Patrimonial e a NBCT SP

Conforme a NBCT SP o Balano Patrimonial a demonstrao contbil estruturada nos grupos de ativo, passivo e patrimnio lquido, que evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica: Ativo compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangveis ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerentes prestao de servios pblicos; Passivo compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico para consecuo dos servios pblicos ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as contingncias e as provises; Patrimnio Lquido representa a diferena entre o Ativo e o Passivo; Contas de Compensao compreende os atos que possam vir a afetar o patrimnio; atravs de anexos as despesas por funo e subfuno e, opcionalmente, por programa.

importante ressaltar que no Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores. Das alteraes introduzidas pela NBCT SP, pode-se destacar a inovao realizada ao conceituar o ativo, pois destaca as disponibilidades (caixa, bancos e aplicaes financeiras de resgate imediato) do conjunto de bens e direitos e enfatiza a capacidade de gerao de benefcios econmicos como elemento norteador para possibilitar a classificao de bens e direitos como ativo. Isso significa dizer que no mais a propriedade que deve balizar o registro no ativo, mas sim a sua capacidade de gerao de benefcios econmicos presentes ou futuros.

858

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No que tange ao passivo, o conceito agora normatizado ressalta a necessidade do registro como obrigao de valores recebidos pela entidade pblica na condio de fiel depositria, bem como das contingncias e das provises. Portanto, no pode haver mais dvidas sobre a necessidade de registro das contingncias trabalhistas e das provises para frias, para a gratificao natalina, entre outras. E aqui no se discute a questo dos precatrios, pois se entende que esses ttulos no representam contingncias e provises, mas sim obrigao lquida e certa. Divergir nesse pensar ir de encontro ao Estado de Direito. O saldo patrimonial, que representa a diferena entre o ativo e o passivo, agora denominado de patrimnio lquido consagrando-se a denominao inserida no nosso ordenamento jurdico pela legislao societria e tambm preconizada na Lei de Responsabilidade Fiscal. 2.1.1 Classificao dos elementos patrimoniais

A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos critrios abaixo, ou na falta de atendimento, em no circulante: estarem disponveis para realizao imediata; tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos critrios abaixo, ou na falta de atendimento, em no circulante: corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte; corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. 2.1.2Requisitos do Balano Patrimonial O Balano Patrimonial est estabelecido como uma das demonstraes contbeis obrigatrias das entidades pblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo: devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade.

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. devem ser divulgadas com a apresentao dos correspondentes ao perodo anterior, sempre que possvel. valores

as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas. para fins de publicao, podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem. 2.1.3 Divulgao do Balano Patrimonial A divulgao do Balano Patrimonial e sua verso simplificada o ato de disponibiliz-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; a disponibilizao para acesso da sociedade em local e prazos indicados; disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico. 2.1.4Notas Explicativas O Balano Patrimonial dever conter notas explicativas, que so parte integrante do respectivo balano, com informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes do mesmo, devendo incluir: os critrios utilizados na elaborao do Balano Oramentrio; os critrios de mensurao dos ativos e passivos; os critrios de depreciao, amortizao e exausto; possveis mudanas de critrios e os impactos no patrimnio e no resultado; a avaliao da gesto patrimonial da entidades; e
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outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes do Balano Patrimonial. 2.2 O Balano Patrimonial e a Legislao Aplicada

O Balano Patrimonial, conforme definio contida nos arts. 101, 105 e 106 da Lei n 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pela administrao pblica demonstrando:
Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos nmeros 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; VI - As Contas de Compensao. 1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. 3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outras pagamento independa de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. 5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer as normas seguintes: I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano; II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de construo; III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras.

861

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

1 Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda nacional. 2 As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em espcie sero levadas conta patrimonial. 3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.

2.3

Estrutura

A Estrutura do Balano Patrimonial 96 apresentada no ANEXO I a verso disponibilizada para receber sugestes at o dia 31/10/09, podendo sofrer alteraes.

At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Tcnicos de Procedimentos Contbeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual do Balano Patrimonial para colher sugestes de aprimoramento, devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei n 4.320/64, referente aos demonstrativos contbeis.
96

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<ENTE DA FEDERAO> BALANO PATRIMONIAL MS: EMISSO: ATIVO ESPECIFICAO Exercci o Atual Exercci o Anterio r PASSIVO ESPECIFICAO PASSIVO CIRCULANTE Obrigaes Trabalhistas e Previdencirias a Pagar Emprstimos e Financiamentos de Curto Prazo Debntures e Outros Ttulos de Dvida de Curto Prazo Obrigaes Fiscais de Curto Prazo Demais Obrigaes de Curto Prazo Provises de Curto Prazo Valores de Terceiros Restituveis PASSIVO NO-CIRCULANTE Emprstimos e Financiamentos de Longo Prazo Debntures e Outros Ttulos de Dvida de Longo Prazo Fornecedores de Longo Prazo Obrigaes Fiscais de Longo Prazo Provises de Longo Prazo Resultado Diferido TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Exercci o ESPECIFICAO Atual Patrimnio Social/Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Resultados Acumulados Aes/Cotas em Tesouraria TOTAL DO PATRIMNIO LQUIDO Exercci o Atual Exercci o Anterior

EXERCCIO: PGINA:

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalente de Caixa Crditos de Curto Prazo Demais Crditos e Valores de Curto Prazo Investimentos Temporrios Estoques Variaes Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente ATIVO NO-CIRCULANTE Ativo Realizvel a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangvel

Exercci o Anterior

863

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


TOTAL TOTAL

864

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


SALDO PATRIMONIAL

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Compensaes

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


ESPECIFICAO Saldo dos Atos Potenciais do Ativo Exerccio Atual ESPECIFICAO Saldo dos Atos Potenciais do Passivo Exerccio Atual Exercci o Anterior

Exerccio Anterior

869

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TOTAL TOTAL

870

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2.4

Anlise do Balano Patrimonial

A anlise e a verificao do Balano Patrimonial tem como fator predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto econmica da entidade. Uma das principais anlises consiste em relacionar os grupos do circulante, verificando h existncia dos ndices de liquidez e de endividamento de curto prazo. Note-se que a proposio da estrutura atual do ativo e passivo circulante, difere um pouco da questo da apurao do supervit financeiro estabelecido pela Lei n 4.320/64. Para atender a legislao dentro da estrutura proposta foi criado de forma resumida a mesma estrutura da Lei n 4.320/64, podendo ser demonstrado os grupos contidos no art. 105 da referida norma, apresentado abaixo:

871

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE

872

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


SALDO PATRIMONIAL

A exemplo da anlise de endividamento e liquidez de curto prazo, deve ser apresentada tambm com os indicadores de longo prazo, comparando os valores do ativo e passivo no circulante. Uma das anlises mais propositivas para avaliao do desempenho patrimonial poder verificar como o setor pblico est mantendo o patrimnio, qual o nvel de depreciao, exausto e amortizao que o mesmo ter que arcar anualmente e como se prepara para manter, conservar e ampliar o patrimnio pblico, no sentido de poder aumentar a capacidade de prestao de servios para a populao. Outras anlises podero ser propostas para poder analisar a gesto patrimonial das entidades pblica, sempre com o intuito de instrumentalizar o controle social, gerar informaes que oriente os gestores e permitir a adequada prestao de contas. 2.5 Avaliao da Gesto Patrimonial

A avaliao dos reflexos e impactos que a gesto tenha provocado no patrimnio pblico condio essencial para a avaliao dos gestores pblicos e de suma importncia para os controles interno, externo e social, pois dentre outras questes pode revelar: a) melhorias ou no dos indicadores de liquidez e endividamento; tanto curto, quanto de longo prazo; b) aumento ou reduo da capacidade de prestao de servios populao; c) conservao, manuteno e capacidade de reposio dos bens e equipamentos pblicos; d) obteno de resultado positivo ou negativo do saldo patrimnio ou da evoluo ou reduo do patrimnio lquido; e) outros aspectos relevantes entidades do setor pblico. da gesto patrimonial das

Dessa forma, formulam-se opinies e revelam-se indicadores sobre a gesto do patrimnio pblico, com o intuito de mant-lo sempre e em condies de funcionamento para poderes cumprir o papel social da entidade.

2.6

Caso Prtico
873

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Tendo por base o balancete apresentado na Disciplina 6 Lanamentos Tpicos da Administrao Pblica, elabore o Balano Patrimonial, efetue a anlise e avaliao da gesto patrimonial da entidade.

874

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3. 3.1 SP

DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS A Demonstrao das Variaes Patrimoniais e a NBCT

Conforme a NBCT SP a Demonstrao das Variaes Patrimoniais deve evidenciar a as variaes quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes da execuo oramentria, bem como o resultado patrimonial. Entende-se por variaes qualitativas as decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido, como por exemplo, a aquisio de veculo. J as variaes quantitativas representam as transaes no setor pblico que alteram o patrimnio lquido, como por exemplo, o pagamento de pessoal ou a contabilizao das depreciaes, amortizaes e exausto. A classificao das variaes patrimoniais contempla trs grupos distintos, cujo grau de detalhamento de ser compatvel com a estrutura do Plano de Contas: a) variaes oramentrias: so aquelas decorrentes da execuo da receita e despesa oramentria, devendo integrar o resultado apenas as efetivas; b) mutaes patrimoniais: so aquelas decorrentes da execuo da receita e despesa oramentria no efetivas, ou seja, produzem apenas variaes qualitativas, que para efeito da estrutura no compe mais a Demonstrao das Variaes Patrimoniais; e c) variaes independentes da execuo oramentria: so os fenmenos que alteram o resultado do exerccio, sem decorrer da execuo da receita e despesa oramentria. O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais ativas e passivas. 3.1.1Requisitos Patrimoniais da Demonstrao das Variaes

A Demonstrao das Variaes Patrimoniais est estabelecida como uma das demonstraes contbeis obrigatrias das entidades pblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo: devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. 875

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior, sempre que possvel. as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas. para fins de publicao, podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem. 3.1.2 Divulgao Patrimoniais da Demonstrao das Variaes

A divulgao da Demonstrao das Variaes Patrimoniais e sua verso simplificada o ato de disponibiliz-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: publicao na modalidades; imprensa oficial em qualquer das suas

remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; a disponibilizao para acesso da sociedade em local e prazos indicados; disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico. 3.1.3Notas Explicativas A Demonstrao das Variaes Patrimoniais dever conter notas explicativas, que so parte integrante do respectivo balano, com informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes no demonstrativo, devendo incluir: os critrios utilizados na elaborao da Demonstrao das Variaes Patrimoniais; 876

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a composio por categoria econmica das receitas e despesas oramentrias; os critrios utilizados para realizao das provises, depreciaes, amortizaes e exausto; o impacto provocado pela mudana de critrios de avaliao de ativos e passivos; a realizao de alienaes de bens e os critrios de sua avaliao, bem como o resultado obtido com as operaes; e o recebimento de crditos e a administrao da dvida ativa de natureza tributria e no tributria, inclusive os critrios e atualizao dos respectivos valores; o pagamento do principal e encargos da dvida pblica e sua administrao, inclusive os critrios e atualizao dos respectivos valores; e outros eventos no suficientemente evidenciados ou constantes da Demonstrao das Variaes Patrimoniais. no

3.2 O Demonstrao das Variaes Patrimoniais e a Legislao Aplicada Segundo o art. 104 da Lei n 4.320/64, a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio,
resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

Dessa forma, a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar o resultado patrimonial do exerccio atravs do confronto entre as variaes ativas, responsveis pelos incrementos no resultado e as passivas, que representam variaes diminutivas do resultado, podendo obter dficit, equilbrio ou supervit, devendo ser transferido para o patrimnio lquido da entidade, na conta de resultado do exerccio. 3.3 Estrutura Patrimoniais da Demonstrao das Variaes

A Estrutura da Demonstrao das Variaes Patrimoniais 97 apresentada a verso disponibilizada para receber sugestes at o dia 31/10/09, podendo sofrer alteraes. Anexo 15 Demonstrao das Variaes Patrimoniais
At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupo Tcnico de Procedimentos Contbeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstrao das Variaes Patrimonaisi para colher sugestes de aprimoramento, devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei n 4.320/64, referente aos demonstrativos contbeis.
97

877

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<ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS MS: EMISSO: VARIAES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS Exerccio Atual Exerccio Anterior

EXERCCIO: PGINA:

Variaes Patrimoniais Aumentativas


Tributrias e Contribuies Impostos Taxas Contribuies de Melhoria Contribuies Sociais Contribuies Econmicas Venda de Mercadorias, Produtos e Servios Venda de Mercadorias Venda de Produtos Venda de Servios Financeiras Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Concedidos Juros e Encargos de Mora Variaes Monetrias e Cambiais Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras Descontos Financeiros Obtidos Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas - Financeiras Transferncias Transferncias Intra Governamentais Transferncias Inter Governamentais Transferncias das Instituies Privadas Transferncias das Instituies Multigovernamentais Transferncias de Consrcios Pblicos Transferncias do Exterior Explorao de Bens e Servios Explorao de Bens Explorao de Servios Valorizao e Ganhos com Ativos Reavaliao de Ativos Ganhos com Alienao Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Resultado Positivo de Participaes em Coligadas e Controladas Diversas Variaes Patrimoniais Aumentativas

Variaes Patrimoniais Diminutivas


Pessoal e Encargos Remunerao a Pessoal Encargos Patronais Benefcios a Pessoal Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos Benefcios Previdencirios Aposentadorias e Reformas Penses Outros Benefcios Previdencirios Benefcios Assistenciais Benefcios de Prestao Continuada Benefcios Eventuais Polticas Pblicas de Transferncia de Renda Financeiras Juros e Encargos sobre Emprstimos e Financiamentos Obtidos Juros e Encargos de Mora Variaes Monetrias e Cambiais Descontos Financeiros Concedidos Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas - Financeiras Transferncias Transferncias Intra Governamentais Transferncias Inter Governamentais Transferncias a Instituies Privadas Transferncias a Instituies Multigovernamentais Transferncias a Consrcios Pblicos Transferncias ao Exterior

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Tributrias e Contributivas Tributos Contribuies Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo Servios Depreciao, Amortizao e Exausto Desvalorizao e Perda de Ativos Reduo a Valor Recupervel Perdas com alienao Perdas involuntrias Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Premiaes Incentivos Equalizaes de Preos e Taxas Participaes e Contribuies Resultado Negativo com Participaes em Coligadas e Controladas Diversas Variaes Patrimoniais Diminutivas Resultado Patrimonial do Perodo

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO VARIAES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS (decorrentes da execuo oramentria)

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INCORPORAO

DE ATIVO

DESINCORPORAO

DE PASSIVO

INCORPORAO

DE PASSIVO

DESINCORPORAO

DE ATIVO

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3.4

Definies Bsicas

Para levantamento da Demonstrao das Variaes Patrimoniais necessrio entender os seguintes conceitos: 3.4.1 Variaes Patrimoniais Quantitativas So os fenmenos que provocam alterao dos elementos patrimoniais com impacto aumentativo ou diminutivo no patrimnio lquido. Esto apresentadas na estrutura das Demonstraes das Variaes Patrimoniais como aumentativas ou diminutivas. 3.4.2 Variaes Patrimoniais Qualitativas So os fenmenos que provocam alterao dos elementos patrimoniais, sem, contudo alterar o patrimnio lquido. Na estrutura da Demonstrao das Variaes Patrimoniais esto classificadas nos tipos: 3.4.3 INCORPORAO INCORPORAO
DE ATIVO DE PASSIVO

DESINCORPORAO DESINCORPORAO

DE PASSIVO DE ATIVO

Variaes Patrimoniais Aumentativas So as variaes quantitativas que provocam variaes aumentativas no resultado do exerccio. Na estrutura da Demonstrao das Variaes Patrimoniais esto classificadas nos grupos abaixo: Tributrias e Contribuies Venda de Mercadorias, Produtos e Servios Financeiras Transferncias Explorao de Bens e Servios Valorizao e Ganhos com Ativos Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas

3.4.4

Variaes Patrimoniais Diminutivas 883

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So as variaes quantitativas que provocam variaes diminutivas no resultado do exerccio. Na estrutura da Demonstrao das Variaes Patrimoniais esto classificadas nos grupos abaixo: 3.4.5 Pessoal e Encargos Benefcios Previdencirios Benefcios Assistenciais Financeiras Transferncias Tributrias e Contributivas Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Desvalorizao e Perda de Ativos Reduo a Valor Recupervel Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Resultado Patrimonial do Perodo

Resultado do Exerccio o confronte entre as variaes quantitativas aumentativas e diminutivas, podendo apresentar trs situaes: Supervit do Exerccio: Diminutivas Equilbrio do Exerccio: Diminutivas Dficit do Exerccio: Diminutivas 3.5 Anlise Variaes Aumentativas > Variaes Variaes Aumentativas = Variaes Variaes Aumentativas < Variaes

A anlise da Demonstrao das Variaes Patrimoniais tem como objetivo predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto patrimonial e a identificao dos fatores que mais contriburam para a formao do resultado do exerccio. As informaes as variaes quantitativas e qualitativas devem identificar como so os reflexos provocas no patrimnio sobre os atos e processos de deciso da gesto da entidade, podendo contribuir para o aumento ou diminuio da capacidade de oferta de servios pblicos para a sociedade, ao mesmo tempo que revela como esto as fontes e aplicaes de recursos da entidade. importante verificar e determinar na formao do resultado do exerccio quais os fatores que mais contriburam nesse processo e deixar a gesto consciente sobre os resultados obtidos e de possveis alteraes que devem ser realizadas. 884

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3.6

Avaliao da Gesto

A avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar a necessidade de manuteno da capacidade de prestao de servio populao, mantendo em condies de funcionamento a capacidade existente e a conservao do patrimnio pblico, alm das medidas de reduo de possveis dficits existentes. 3.7 Caso Patrimoniais Prtico da Demonstrao das Variaes

Tendo por base o balancete apresentado na Disciplina 6 Lanamentos Tpicos da Administrao Pblica, elabore a Demonstrao das Variaes Patrimoniais, efetue a anlise e avaliao do resultado da entidade.

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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 09 ELABORAO E ANLISE DA DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO ECONMICO


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ELABORAO E ANLISE DA DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO ECONMICO

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SUMRIO
1. INTRODUO 2. 2.1. DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA A Demonstrao do Fluxo de Caixa e a NBCT - SP

2.1.1. Divulgao da Demonstrao do Fluxo de Caixa 2.1.2. Notas Explicativas 2.2. Breve Histrico da Demonstrao do Fluxo de Caixa 2.3. Definies Bsicas da Demonstrao do Fluxo de Caixa 2.3.1. Equivalente de Caixa 2.3.2. Fluxo das Operaes 2.3.3. Fluxo dos Investimentos 2.3.4. Fluxo dos Financiamentos 2.3.5. Fluxos Operacionais 2.3.6. Mtodo Direto 2.3.7. Mtodo Indireto 2.3.8. Acima e Abaixo da Linha 2.4. 2.5. 2.6. Estrutura da Demonstrao do Fluxo de Caixa Exemplificao da Demonstrao do Fluxo de Caixa Anlise da Demonstrao do Fluxo de Caixa

2.7. Avaliao da Gesto do Fluxo de Caixa 2.8. Caso Prtico 2.8.1. Resoluo do Caso Prtico de Fluxo de Caixa

3. SP

DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO

3.1. A Demonstrao do Resultado Econmico e a NBCT 3.1.1. Requisitos da Demonstrao do Resultado Econmico 3.1.2. Divulgao da Demonstrao do Resultado Econmico 3.1.3. Notas Explicativas Econmico da Demonstrao do Resultado
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3.2. Breve Econmico 3.3.

Histrico

da

Demonstrao

do

Resultado

Estrutura da Demonstrao do Resultado Econmico

3.4. Exemplificao 3.5. Anlise da Demonstrao do Resultado Econmico 3.6. Avaliao da Gesto (Aes) com a Demonstrao do Resultado Econmico 3.7. Caso Prtico 3.7.1. Resoluo do Caso Prtico da Demonstrao do Resultado Econmico

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ELABORAO E ANLISE DA DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO ECONMICO 1. INTRODUO O Mdulo 9 ELABORAO E ANLISE DA DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA E DO RESULTADO ECONMICO tm por objetivo apresentar os conceitos da Norma Brasileira Contabilidade Tcnica Aplicada ao Setor Pblico, referente a Demonstrao do Fluxo de Caixa que deve possibilitar aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos. O objetivo principal da Demonstrao do Fluxo de Caixa fornecer informaes relevantes sobre as entradas e sadas de caixa ou dos equivalentes de caixa em um determinado perodo para possibilitar a tomada de decises em cenrios futuros. Quanto a Demonstrao do Resultado Econmico, esse demonstrativo contbil surge como uma inovao brasileira no sentido de suprir a necessidade de implementao de um sistema que objetive apurar os resultados econmicos, tendo por base o custo de oportunidade e o resultado econmico de programa e aes desenvolvidos pela administrao pblica. Sugere-se que, no mnimo, as aes e/ou servios pblicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de contabilidade e controladoria estritamente tcnico e dotado de instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrrio, podero ensejar evaso de recursos oriundos dos cidados, que confiam ao Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais da sociedade. A metodologia adotada ser a apresentao dos conceitos cientficos e legais, para com base em situaes propostas, poder ser levantados o Demonstrativo do Fluxo de Caixa e a Demonstrao do Resultado Econmico de programas ou aes, bem como realizar a anlise dos demonstrativos e, finalmente a avaliao da gesto financeira em cenrios futuros e com base na receita econmica definir a manuteno ou no dos respectivos programas e aes pelo administrao pblica.

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2. DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA 2.1 A Demonstrao do Fluxo de Caixa e a NBCT SP Conforme a NBCT SP a Demonstrao do Fluxo de Caixa a demonstrao contbil que deve permitir aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos, atravs do mtodo direto ou indireto, devendo evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes em trs grupos: das operaes: compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento; dos investimentos: inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza; e dos financiamentos: inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos.

2.1.1 A Demonstrao do Fluxo de Caixa e a NBCT SP A Demonstrao do Fluxo de Caixa est estabelecida como uma das demonstraes contbeis obrigatrias das entidades pblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo: devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior, sempre que possvel.

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as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas. para fins de publicao, podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

2.1.2 Divulgao da Demonstrao do Fluxo de Caixa A divulgao Demonstrao do Fluxo de Caixa e sua verso simplificada o ato de disponibiliz-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: publicao na modalidades; imprensa oficial em qualquer e das suas a

remessa aos rgos de controle interno associaes e a conselhos representativos;

externo,

a disponibilizao para acesso da sociedade em local e prazos indicados; disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico.

2.1.3 Notas Explicativas A Demonstrao do Fluxo de Caixa dever conter notas explicativas, que so parte integrante da respectiva demonstrao, com informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes do mesmo, devendo incluir: os critrios utilizados na elaborao do Fluxo de Caixa; o mtodo utilizado se direto ou indireto; os critrios para definio dos equivalentes de caixa; a projeo do fluxos futuros e a capacidade de manuteno dos servios prestados populao; e outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes da Demonstrao do Fluxo de Caixa.
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2.2

Breve Histrico da Demonstrao do Fluxo de Caixa

A Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) tornou-se obrigatria no Brasil para as sociedades annimas com o advento da Lei n. 11.638/2007, no obstante o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) ter recomendado sua publicao, por meio do Pronunciamento n. 20, desde abril de 1999. Em 2008, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) divulgou o Pronunciamento Tcnico CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa, o qual possui o objetivo de exigir o fornecimento de informao acerca das alteraes histricas de caixa e equivalentes de caixa, bem como apresenta os principais atributos dessa demonstrao. Esse pronunciamento foi aprovado pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), conforme Deliberao n. 547/2008. No setor pblico, a DFC passar a ser exigida a partir de 2010, em face do quanto disposto na Resoluo n. 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprovou a NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis, bem como ao estabelecido na Portaria MF n. 184/2008. Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos. O objetivo principal desse demonstrativo contbil , portanto, fornecer informaes relevantes sobre as entradas e sadas de caixa ou dos equivalentes de caixa em um determinado perodo para possibilitar a tomada de decises em cenrios futuros. 2.3 Definies Bsicas da Demonstrao do Fluxo de Caixa

Como forma de entender melhor os conceitos utilizados na elaborao da Demonstrao do Fluxo de Caixa, resumimos as principais definies abaixo: 2.3.1 Equivalente de Caixa Por equivalentes de caixa se entende os depsitos bancrios e outras contas que possuam as mesmas caractersticas de liquidez e de disponibilidade, tais como as aplicaes financeiras de resgate imediato. 2.3.2 Fluxo das Operaes Compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento.

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Atividades operacionais so as principais atividades geradoras de receita da entidade e outras atividades diferentes das de investimento e de financiamento98. 2.3.3 Fluxo dos Investimentos Inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no-circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza. Atividades de investimento so as referentes aquisio e venda de ativos de longo prazo e investimentos no includos nos equivalentes de caixa99. 2.3.4 Fluxo dos Financiamentos Inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos. Atividades de financiamento so aquelas que resultam em mudanas no tamanho e na composio do capital prprio e endividamento da entidade100. 2.3.5 Fluxos Operacionais De forma objetiva, as atividades ou fluxos operacionais decorrem das transaes relacionadas ao negcio da entidade pblica, as atividades de investimento esto relacionadas com os ativos nocirculantes, e os fluxos de financiamento, com os passivos nocirculantes. 2.3.6 Mtodo Direto O mtodo direto possibilita apresentar os elementos mais relevantes dos fluxos (entradas e sadas do caixa ou equivalentes de caixa) por valores brutos. Assim, devem ser demonstrados os recebimentos de tributos, de contribuies, de servios; os pagamentos a fornecedores, de juros a instituies financeiras, a servidores; a compra e a alienao de bens; a obteno e a amortizao de emprstimos, entre outros recebimentos e pagamentos relevantes 2.3.7 Mtodo Indireto

Definio contida no Pronunciamento Tcnica CPC n. 03. Definio contida no Pronunciamento Tcnica CPC n. 03. 100 Definio contida no Pronunciamento Tcnica CPC n. 03.
98 99

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O mtodo indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado patrimonial do exerccio e obtido por meio da movimentao lquida das contas que influenciam os fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, devidamente ajustadas pelas movimentaes dos itens que no geram caixa ou equivalentes de caixa, tais como: depreciao, amortizao, exausto, variao cambial de longo prazo, entre outros. Conforme Iudcibus101 et al. (Manual de Contabilidade Sociedades por Aes, 2007, p. 446) afirmam que: das

O mtodo de obteno indireta do caixa gerado pelas atividades operacionais uma continuao da seqncia utilizada na DOAR para se obter o capital circulante gerado pelas operaes. Por isso, a grande maioria das empresas de pases com DFC obrigatria prefere utilizar o mtodo indireto, em razo do costume anteriormente adquirido ao elaborar a DOAR, alm de ser esse mtodo bem mais fcil de ser automatizado e informatizado. Ressalve-se, contudo, que os rgos normatizadores das prticas contbeis em todo o mundo recomendam a adoo do mtodo direto, principalmente pela maior facilidade de compreenso deste por parte do usurio.

2.3.8 Acima e Abaixo da Linha A diferena entre esses dois mtodos de elaborao da DFC direto e indireto assemelha-se diferena relativa aos conceitos acima da linha e abaixo da linha utilizados nas questes de finanas pblicas, especialmente quando da apurao de resultados fiscais de governo. Assim que o conceito acima da linha considera as estatsticas fiscais desagregadas, que apresentam as variveis de receita e de despesa, e o conceito abaixo da linha leva em conta apenas a variao do endividamento pblico, sem identificar especificamente as causas das mudanas ocorridas nas receitas ou nas despesas. Ou seja, conhece-se o resultado final advindo da variao entre duas posies, mas no so conhecidos, de fato, os dados acima da linha, ou seja, as variveis de receita e de despesa, provocando uma discrepncia estatstica, devido a omisses incorridas. 2.4 Estrutura

A Estrutura da Demonstrao do Fluxo de Caixa102 apresentada a verso disponibilizada para receber sugestes at o dia 31/10/09, podendo sofrer alteraes.
Iudcibus et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes, 2007, p. 446. At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Tcnicos de Procedimentos Contbeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstrao de Fluxo de Caixa para colher sugestes de aprimoramento, devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei n 4.320/64, referente aos demonstrativos contbeis.
101 102

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<ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA PGINA:
Exerccio Atual Exerccio Anterior

EXERCCIO: MS: EMISSO:

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAES


INGRESSOS RECEITAS DERIVADAS Receita Tributria Receita de Contribuies Outras Receitas Derivadas RECEITAS ORIGINRIAS Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de Servios Outras Receitas Originrias Remunerao das Disponibilidades TRANSFERNCIAS Intergovernamentais a Estados a Municpios Intragovernamentais DESEMBOLSOS PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNO Legislativa Judiciria Previdncia Social Administrao Defesa Nacional Segurana Pblica Relaes Exteriores Assistncia Social Previdncia Social Sade Trabalho Educao (...) JUROS E ENCARGOS DA DVIDA Juros e Correo Monetria da Dvida Interna Juros e Correo Monetria da Dvida Externa Outros Encargos da Dvida TRANSFERNCIAS Intergovernamentais a Estados a Municpios Intragovernamentais

FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAES

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO


INGRESSOS ALIENAO DE BENS AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS DESEMBOLSOS AQUISIO DE ATIVO NO CIRCULANTE CONCESSO DE EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS

FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO


INGRESSOS OPERAES DE CRDITO DESEMBOLSOS

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AMORTIZAO/REFINANCIAMENTO DA DVIDA

FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

GERAO LQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

2.5

Exemplificao

O exemplo prtico a seguir demonstra o processo de elaborao da DFC pelos mtodos direto e indireto, considerando-se que em 31.12.01 o Balano Patrimonial da Entidade Pblica X estava assim composto:

900

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

ATIVO C IRCULANTE Bancos No-Circulante Dvida Ativa Bens Mveis (-) Depreciao Uso Comum

BALANO PATRIMONIAL Entidade Pblica X E XERCCIO F INDO EM 31.12.01 01 00 PASSIVO 40 753 C IRCULANTE 8 753 408 Restos a Pagar 119 7 80 53 No-Circulante 3 Dvida Fundada 60 (10 (18) ) 50 SUBTOTAL PAT. LQUIDO Saldo Anterior Resultado SUBTOTAL PAT. LQUIDO

01 33 33 310 310

00 17 17 50 50

343 394 135 529

67 136 258 394

901

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

TOTAL

872

46 TOTAL 1

872

461

902

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

J o Balano Financeiro estava assim resumido:

903

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

RECEITA O RAMENTRIAS Rec. Correntes Rec. de Capital Extra-Oramen. Insc. Res. a Pagar Saldo Inicial Bancos

BALANO FINANCEIRO Entidade Pblica X E XERCCIO F INDO EM 31.12.01 01 00 DESPESA 502 300 O RAMENTRIAS 252 300 Desp. Correntes 250 Desp. de Capital 30 10 Extra-Oramen. 30 10 Pagto. de R. a Pagar Canc. de R. a Pagar 408 198 Saldo Final 408 198 Saldo Final

01 178 108 70 9 7 2 753 753

00 100 80 20 408 408

904

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

TOTAL

940

508 TOTAL

940

508

905

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Outras informaes relevantes: a) b) c) d) e) f) g) As receitas correntes referem-se a recebimentos de tributos; Recebimento de Dvida Ativa, $ 2; Inscrio de Dvida Ativa, $ 7; Cancelamento de Dvida Ativa, $ 1; Despesas pagas com Pessoal, $ 80; Variao cambial de Dvida Fundada, $ 10; No h inscrio em restos a pagar de despesas de capital.

2.5.1Resoluo pelo Mtodo Direto 1 Passo: Identificar distribudos: a) b) c) das operaes; dos financiamentos; e dos investimentos. os principais fluxos de recursos, assim

Fluxo das Operaes: corresponde s transaes relacionadas com as atividades do negcio da entidade pblica, ou seja, as atividades operacionais, tais como: recebimento dos contribuintes (decorrente dos impostos, taxas, etc); pagamento a fornecedores (decorrente das compras de bens no durveis e servios); pagamento de despesas com salrios; recebimentos e pagamentos de outras atividades operacionais. Nesse exemplo, temos os seguintes fluxos operacionais: a.1) Recebimento de contribuintes (Rc): Rc = RC = Receitas Correntes do Perodo a.1.1) Fonte de obteno das informaes:

RC = $ 252, obtido do Balano Financeiro do ano 01 e de acordo com a informao relevante (a); a.2) Pagamento a Fornecedores de Bens e Servios (PF): PF = DC Dp IRP + CRP + PRP, onde: DC = Despesa Corrente Dp = Despesa de Pessoal IRP = Inscrio de Restos a Pagar
906

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

CRP = PRP = a.2.1)

Cancelamento de Restos a Pagar Pagamento de Restos a Pagar

Fonte de obteno das informaes:

DC = $ 108, obtido do Balano Financeiro do ano 01; Dp = $ 80, informao adicional (e), que tambm poderia ser obtida do detalhamento da despesa; PRP = IRP = $ 7, obtido do Balano Financeiro do ano 01; $ 30, obtido do Balano Financeiro do ano 01. Integralmente corrente, conforme informao adicional (g); $ 2, obtido do Balano Financeiro do ano 01.

CRP =

Como temos: PF = DC Dp IRP + CRP + PRP PF = 108 80 30 + 2 + 7 = 7 (a.2) a.3) Pagamento de Salrios (PS): PS = DP = Despesa com Pessoal do Perodo a.1.1) Fonte de obteno das informaes:

DP = $80, informao adicional (e), que tambm poderia ser obtida do detalhamento da despesa; Fluxo de Investimento: Corresponde s transaes relacionadas com as atividades de investimento da Entidade Pblica, ou seja, as atividades relacionadas aos ativos no-circulantes, tais como compra de bens durveis, aquisio de investimentos, alienao de ativos. Nesse exemplo, como no h outras informaes adicionais, temos os fluxos de investimento de compra somente nas contas bens mveis e bens de uso comum, que por fora da Resoluo CFC n. 1.133/2008 dever ser registrado no ativo no-circulante. b.1) Compra de Bens Mveis (Cbm): Cbm = SFbm SIb + B, onde: SFbm = Saldo Final de Bens Mveis
907

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

SIbm = Saldo Inicial de Bens Mveis B = Baixas do Perodo b.1.1) Fonte de obteno das informaes:

SFbm = $80, obtido do Balano Patrimonial do ano 01. SIbm = $60, obtido do Balano Patrimonial do ano 00; B = $0, pois no h informaes adicionais; Assim, temos: Cbm = SFbm SIbm + B, logo substituindo os valores: CV = 80 60 + 0 = 20 (b.1) b.2) Investimentos em Bens de Uso Comum (Ibuso): Ibuso = SFbuso SIbuso + B, onde: SFIbuso = Saldo Final de Bens de Uso Comum SIbuso = Saldo Inicial de Bens de Uso Comum B = Baixas do Perodo b.2.1) Fonte de obteno das informaes:

SFbuso = $ 50, obtido do Balano Patrimonial do ano 01. SIbuso = $ 0, obtido do Balano Patrimonial do ano 00; B = $ 0, pois no h informaes adicionais; Assim, temos: Ibuso = SFbuso SIbuso + B, logo substituindo os valores: Ibuso = 50 0 + 0 = 50 (b.2) Atentar que foi considerado o total dos investimentos pois h a informao complementar que no existem despesas de capital inscritas em restos a pagar. Fluxo de Financiamento: Corresponde s transaes relacionadas com as atividades de financiamento da Entidade Pblica, ou seja, as atividades relacionadas aos passivos no-circulantes, tais como obteno e amortizao de emprstimo.
908

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Nesse exemplo, temos os fluxos de financiamento de obteno de emprstimo, pois no h outras informaes adicionais. c.1) Obteno de Emprstimo (OE): OE = SFelp SIelp + A + T VCelp, onde: SFelp = Saldo Final de Emprstimo de Longo Prazo SIelp = Saldo Inicial de Emprstimo de Longo Prazo A = Amortizao do Perodo; T = Transferncias do Perodo; VCelp = Variao Cambial de Emprstimo de Longo Prazo. c.1.1) Fonte de obteno das informaes:

SFelp = $ 310, obtido do Balano Patrimonial do ano 01. SIelp = $ 50, obtido do Balano Patrimonial do ano 00; A = $ 0, pois no h informaes adicionais T = $ 0, pois no h informaes adicionais VCelp = $ 10, pois h a informao adicional (f), bem como o dado pode ser obtido na Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Assim, temos: OE = SFelp SIelp + A + T VCelp, logo substituindo os valores: OE = 310 50 + 0 + 0 10 = 250 ( C .1) 2 Passo: Elaborar a DFC

909

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

DFC Entidade Pblica X Em 31.12.01 Descrio Cdigo Operaes: Recebimento de a.1 Contribuintes Pagamento de Fornecedores a.2 Pagamento de Salrios a.3 Subtotal Investimentos: Compra de Bens Mveis Bens de Uso Comum Subtotal FINANCIAMENTOS: Obteno de Emprstimo Subtotal Variao no Caixa SALDO FINAL DO CAIXA (-)Saldo Inicial do Caixa

Valor 252 (7) (80) 165

b.1 b.2

(20) (50) (70)

c.1

250 250 345 753 (408)

(*) (**)

910

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

(=)Variao no Caixa

345

911

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano 00; (**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano 01.

2.5.2Resoluo pelo Mtodo Indireto 1 Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assim distribudos: a) das operaes; b) dos financiamentos; e c) dos investimentos. 2 Passo: Elaborar as variaes das contas que impactam o caixa e seus equivalentes, conforme tabela a seguir:

912

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

D ESCRIO
DAS

V ARIAES Dvida Ativa Bens Mveis Depreciao Bens de Uso R. a Pagar Emprstimos

S ALDO F INAL 7 80 18 50 33 310

S ALDO I NICIA
L

V ARI . 4 20 8 50 16 260

R EF .

C LASSIFICAO F LUXOS

DOS

3 60 10 0 17 50

(O) negativa, pois a.1 aumentou o valor a receber (I) negativa, a.2 comprou bens Ajuste do a.3 resultado (I) negativa, a.4 investiu em bens (O) positiva, pois a.5 aumentou o valor a pagar (F) positiva. a.6 Obteve emprstimos

913

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

No caixa

753

408

345

Acrscimo caixa

no

914

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

(O) Operacional (I) Investimentos (F) Financiamentos 3 Passo: Elaborar a DFC

915

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

DFC Entidade Pblica X Em 31.12.01 Descrio Cdigo Operaes: Resultado do exerccio (+) Depreciao (+) Variao Cambial de Emprstimos Resultado ajustado Variao nos Restos a Pagar Variao na Dvida Ativa Subtotal Investimentos: Variao nos Bens Mveis Variao nos Bens de Uso Comum Subtotal (BP) a.3 (IA) a.5 a.1

Valor 135 8 10 153 16 (4) 165

a.2 a.4

(20) (50) (70)

FINANCIAMENTOS: Variao de Emprstimos Subtotal Variao no Caixa SALDO FINAL DO CAIXA (-)Saldo Inicial do Caixa

a.6

250 250 345

(*) (**)

753 (408)

916

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

(=)Variao no Caixa

345

917

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano OO; (**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano O1. (BP) = Informao obtida no Balano Patrimonial. (IA) = Informao adicional (f). A comparao da DFC elaborada pelo mtodo direto com a elaborada pelo mtodo indireto demonstra que, no obstante os totais dos fluxos serem os mesmos, os detalhamentos ficam diferentes, o que prejudica, em muito, a anlise do usurio. Com efeito, podemos afirmar que no houve recebimento de contribuintes como apurado pelo mtodo indireto, que apenas considera as variaes dos saldos inicial e final, no registrando as transaes efetivamente ocorridas no perodo em sua totalidade, como ocorre com o mtodo direto, que totalizou um recebimento de $ 252. De forma anloga, ocorreu pagamento a fornecedor de $7, pelo mtodo direto, enquanto que o mtodo indireto evidencia uma variao em restos a pagar positiva de $16. Apenas a partir desses dois simples exemplos, podemos concluir que a utilizao do mtodo direto na elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) deve ser perseguida pelos entusiastas da Contabilidade, pois retrata mais fielmente as movimentaes de caixa havidas no exerccio, nada obstante a Resoluo CFC n. 1.133/2008, a doutrina e as normas expedidas pela CVM, elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios, possibilitarem a adoo de qualquer um dos mtodos. Outro aspecto que o mtodo direto, por se utilizar de dados que possibilitam uma melhor projeo, contribui mais facilmente para o alcance do principal objetivo proposto pelo CFC para essa demonstrao, que o de fornecer informaes relevantes de entrada e sada de caixa e equivalentes de caixa para a tomada de decises em cenrios futuros. Portanto, devem as entidades pblicas, em nome do princpio da transparncia, elaborar suas demonstraes dos fluxos de caixa pelo mtodo direto, evitando a ocorrncia de distores na anlise de contas de reconhecida relevncia.

2.6

Anlise da Demonstrao do Fluxo de Caixa

A anlise e a verificao da Demonstrao do Fluxo de Caixa tem como fator predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto finacnceira da entidade.
918

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Uma das principais anlises consiste verificar com se encontra a capacidade financeira da entidade em manter financeira os servios prestados a populao e quais as possveis dificuldades a ser enfrentadas para que se adote as medidas necessrias para a manuteno saudvel dos servios prestados. Outras anlises podero ser propostas para poder analisar a gesto financeira das entidades pblica, sempre com o intuito de instrumentalizar o controle social, gerar informaes que oriente os gestores e permitir a adequada prestao de contas. 2.7 Avaliao da Gesto do Fluxo de Caixa

A avaliao dos reflexos e impactos do fluxo de caixa saber como esto as atividades dos trs grupos definidos na NBCT SP, e quais os impactos que os mesmos podero produzir nos fluxos futuros para determinar se a gesto realizou a contento ou no a gesto financeira da entidade, melhorando o agravando o desempenho futuro. Dessa forma, formulam-se opinies e revelam-se indicadores sobre a gesto financeira com a projeo de cenrios futuros para a entidade do setor pblico, com o intuito de mant-lo sempre e em condies de funcionamento para poder cumprir o papel social da entidade.

919

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

2.8

Caso Prtico

O Balano Patrimonial de 2003 da Prefeitura Municipal de Basicolndia apresentava os seguintes dados: Bancos, $ 408; Dvida Ativa, $ 3; Bens Mveis, $ 60; Depreciao, $ 10; Bens de Uso Comum, $ 0; Restos a Pagar, $ 17; Dvida Fundada, $ 50 e Saldo Patrimonial, $ 394. Para o exerccio de 20X4 foi aprovado, no exerccio de 20X3, o seguinte oramento para a Prefeitura Municipal de Basicolndia: Exerccio X4 Da receita corrente Da receita de capital Da despesa corrente Da despesa de capital

$ $ $ $

400 200 300 300

Durante o exerccio de 20X4 a execuo oramentria e financeira apresentou os seguintes dados: b) Execuo Receita tributria Obteno emprstimos (LP) $250 Pagamento pessoal 80 Compra material consumo a prazo 30 Compra bens mveis vista 20 Construo de uma estrada 50 Depreciao 8 Variao cambial de dvida fundada $ 10 Inscrio de dvida ativa $ 7 Recebimento de dvida ativa 2 Pagamento restos a pagar 7 Cancelamento restos a pagar ano anterior $ 5 $250

$ $ $ $ $

$ $

920

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Cancelamento restos a pagar do exerccio $ 2 Cancelamento de dvida ativa $ 1 Abertura de crdito adicional especial corrente $ 20

Com base nos dados apresentados, elabore e analise o Balano Patrimonial e a Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) da entidade.

921

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3. 3.1 SP

DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO A Demonstrao do Resultado Econmico e a NBCT

Conforme a NBCT SP a Demonstrao do Resultado Econmico deve evidenciar o resultado econmico de aes do setor pblico, devendo ser elaborada considerando sua interligao com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: a) receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos: o valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de servios prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade; b) custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica: so todos os custos diretos e indiretos que se pode apropriar ao servio prestado ou os bens e produtos fornecidos pela entidade do setor pblico, geralmente maiores que os custos oramentrios apropriados; e c) resultado econmico apurado: a diferena existente entre a receita econmica deduzidos os custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica. Por sua vez, o custo de oportunidade o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica. 3.1.1 Requisitos da Demonstrao do Resultado Econmico A Demonstrao do Resultado Econmico est estabelecida como uma das demonstraes contbeis obrigatrias das entidades pblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo: devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. 922

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior, sempre que possvel. as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas. para fins de publicao, podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

3.1.2 Divulgao da Demonstrao do Resultado Econmico A divulgao da Demonstrao do Resultado Econmico e sua verso simplificada o ato de disponibiliz-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; a disponibilizao para acesso da sociedade em local e prazos indicados; disponibilizao eletrnicos de acesso pblico. 3.1.3 Notas Explicativas A Demonstrao do Resultado Econmico dever conter notas explicativas, que so parte integrante do respectivo balano, com informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes no demonstrativo, devendo incluir: os critrios utilizados na elaborao da Demonstrao do Resultado Econmico; quais as alternativas para levantamento das alternativas de remunerao dos servios por outras entidades; os critrios utilizados para apropriao dos custos s aes; quais as limitaes do sistema de custo; 923 em meios de comunicao

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

qual a recomendao do resultado econmico apurado para a ao produzida pela entidade pblica; e outros aspectos no suficientemente evidenciados ou no constantes da Demonstrao do Resultado Econmico. Histrico da Demonstrao do Resultado

3.2 Breve Econmico

A crescente exigncia popular acerca da transparncia na gesto dos recursos pblicos, objetivando a verificao da otimizao dos benefcios gerados sociedade, revela a necessidade de implantao de um sistema de informaes que permita a evidenciao de resultados alcanados sob gide da eficincia, eficcia e efetividade da gesto. No Brasil, a maioria dos gestores no sabe dizer se aes oferecidas sociedade so bem sucedidas ou no. Quando eles, por exemplo, impem cortes ao oramento, no sabem se esto cortando suprfluos ou essenciais. Faltando-lhes, muitas vezes, informaes objetivas quanto aos resultados alcanados.

924

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a efetividade e a eficincia, (preceito institudo pela Carta Constitucional de 1988 em seu art. 74, inciso II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado) dos servios prestados sociedade, pelos rgos pblicos, tem sido o grande desafio dos estudiosos e administradores da rea pblica no Brasil, pois, em realidade, a preocupao at ento se restringia, fundamentalmente, a procedimentos mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais vigentes no Pas, no se analisando os aspectos concernentes gesto de custos e conseqentes resultados, fenmenos esses que j so demasiadamente conhecidos no setor privado, para tanto, Slomski (1996) criou um novo demonstrativo, a Demonstrao do Resultado Econmico (DRE), que evidencia eficincia na gesto dos recursos no servio pblico. A DRE, certamente, contribui para o atendimento aos comentrios de Osborne e Gaebler (1997, p. 371-372) que dizem: Os governos empreendedores podem escolher no s a melhor alternativa para a prestao dos servios pblicos, como tambm entre inumerveis variaes e combinaes. Com tantas possibilidades, precisam desenvolver uma metodologia para encontrar o melhor instrumento para alcanar o objetivo almejado. Para isso, necessrio que, antes de qualquer deciso, sejam realizados estudos que identifiquem a alternativa que garanta ao gestor pblico o cumprimento da misso do Estado, visando otimizao dos recursos consumidos e dos benefcios gerados sociedade.

925

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Urge, pois, a necessidade de implementao de um sistema que objetive resultados. Sugere-se que, no mnimo, as aes e/ou servios pblicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de contabilidade e controladoria estritamente tcnico e dotado de instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrrio, podero ensejar evaso de recursos oriundos dos cidados, que os entrega instituio Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais de uma sociedade. Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n 1.129/08, que aprovou a NBC T 16. 2 Patrimnio e Sistemas Contbeis, estabeleceu o Subsistema de Custos que tem como objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica. Segunda a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais oramentrio, financeiro, patrimonial e compensao deve subsidiar a Administrao Pblica sobre: o desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; o avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; o o avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; avaliao dos riscos e das contingncias.

De igual modo, a Resoluo CFC n 1.133/08, que aprovou a NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis, tomando como base os estudos de Slomski (1996), tornou obrigatria a apresentao da Demonstrao do Resultado Econmico (DRE), cujo objetivo evidenciar o resultado econmico das aes do setor pblico, considerando sua interligao com o subsistema de custos, tendo como premissa os seguintes conceitos. 926

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Custo

de

oportunidade

(CO)

valor

que

seria

desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica. Receita Econmica (RE) - valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de Servios Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), da: RE = N x CO Custo de Execuo (CE) - valor econmico despendido pela Entidade na ao objeto da apurao do Resultado Econmico da Ao. O Resultado Econmico da Ao (REA) , pois, o incremento lquido de benefcios gerados sociedade a partir da ao eficiente e eficaz do gestor pblico, calculado a partir da diferena entre a Receita Econmica (RE) e o Custo de Execuo (CE) da ao, conforme frmula a seguir: REA = RE CE, ou REA = (N*CO) CE Em realidade, o REA pode ser considerado como um

termmetro, que, se corretamente aferido, evidenciar o quanto, de fato, a sociedade agregou de servios sociais em prol de suas necessidades. 3.3 Estrutura da Demonstrao do Resultado Econmico

A Estrutura da Demonstrao do Resultado Econmico 103 apresentada a verso disponibilizada para receber sugestes at o dia 31/10/09, podendo sofrer alteraes.
At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Tcnicos de Procedimentos Contbeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstrao do Resultado Econmico para colher sugestes de aprimoramento, devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei n 4.320/64, referente aos demonstrativos contbeis.
103

927

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Anexo 19 Demonstrao do Resultado Econmico

928

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO <ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO MS: EMISSO:PGINA: Exerccio ESPECIFICAO Atual

EXERCCIO:

Exerccio Anterior

929

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 1. Receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos 2. (-) Custos diretos identificados com a execuo da ao pblica 3. Margem Bruta 4 (-) Custos indiretos identificados com a execuo da ao pblica 5 (=) Resultado Econmico Apurado

930

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3.4

Exemplificao

Para exemplificao do levantamento da Demonstrao do Fluxo de Caixa, considere os dados apresentados abaixo: a) Dados da Entidade e Ao Produzida

931

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Discriminao 1. Unidade Contbil 2. Efetivo Mdio de Militares/ano 3. Ao 4. Produto

Dados Batalho Modelo 400 Servios de Refeio (Rancho) Militar Alimentado

932

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

4. Meta

400 / ano

933

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

b)

Nmero de Refeies Servidas no Ano

934

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Discriminao 1. Caf 2. Almoo 3. Jantar

Nmero de Refeies fornecidas pelo Rancho 85.000 108.000 54.000

935

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

4. Lanche

21.600

936

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

c)

Custo de Oportunidade, Unitrio dos Servios de Refeies Servidos pelo Batalho

937

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Discriminao 1. Caf 2. Almoo 3. Jantar

Valor em R$ 7,00 12,00 10,00

938

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

4. Lanche

3,00

939

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

d) Receita Econmica Produzida pela Unidade Rancho

940

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Discriminao 1. Caf 2. Almoo 3. Jantar 4. Lanche

N Refeies 85.000 108.000 54.000 21.600

Custo de Oportuni dade 7,00 12,00 10,00 3,00

Receita Econmica 595.000,00 1.296.000,0 0 540.000,00 64.800,00

941

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

TOTAL DA RECEITA ECONMICA

2.495.000, 00

942

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

e)

Custo Diretos das Atividades Produzida pela Unidade Rancho

943

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Discriminao Pessoal Vencimentos Diretos (Militares) Encargos Sociais Diretos Material de Consumo Gneros Alimentcios Material de Expediente e Limpeza Servios de Terceiros e Encargos Energia Eltrica gua e Esgoto Gs Telefone Manuteno das Instalaes Instruo do Pessoal de Rancho Depreciao Mobilirio dos refeitrios Equipamentos Permanentes Bens Imveis

Valor 936.000,00 720.000,00 216.000,00 1.305.000, 00 1.200.000,0 0 105.000,00 162.000,00 25.000,00 30.000,00 15.000,00 12.000,00 50.000,00 30.000,00 40.000,00 25.000,00 10.000,00 5.000,00

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TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS

2.443.000, 00

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f)

Custo Indiretos das Atividades Produzida pela Unidade Rancho

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Discriminao Pessoal Vencimentos Diretos (Militares) Encargos Sociais Diretos Material de Consumo Gneros Alimentcios Material de Expediente e Limpeza Servios de Terceiros e Encargos Energia Eltrica gua e Esgoto Gs Telefone Manuteno das Instalaes Instruo do Pessoal de Rancho Depreciao Mobilirio dos refeitrios Equipamentos Permanentes Bens Imveis

Valor 187.200,00 144.000,00 43.200,00 21.000,00 21.000,00 29.400,00 5.000,00 6.000,00 2.400,00 10.000,00 6.000,00 3.000,00 2.000,00 1.000,00 187.200,00 144.000,00 43.200,00

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TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS

240.600,00

g) Demonstrao do Resultado Econmico Atividades Produzida pela Unidade Rancho


Discriminao Receita Econmica da Ao (-) Custos Diretos de Produo (=) Margem Bruta (-) Custos Indiretos de Produo (=) Resultado Econmico da Ao Valor 2.495.800, 00 2.495.000,0 0 52.800,00 240.600,00 (187.800,0 0)

Avaliao do Resultado Econmico


Pelo resultado econmico produzido pela ao de fornecimento de refeio na Unidade Rancho, podemos concluir que a atividade apresenta um dficit econmico, mostrando-se do ponto de vista da economicidade que seria mais interessante produzir de forma terceirizada.

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3.5

Anlise

A anlise da Demonstrao do Resultado Econmico tem como objetivo determinar se do ponto de vista da economicidade a atividade, programa ou ao da entidade do setor pblico est gerando dficit, equilbrio ou supervit econmico. A anlise deve ser feita com base na avaliao da atividade, programa ou ao, considerando: a) Dficit Econmico: situao em que a receita econmica menor que os custos diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao pblica deveria tomar a deciso de descontinuar as atividades ou reduzir os custos para poder gerar um supervit, ou no mnimo um equilbrio. Supervit Econmico: situao em que a receita econmica maior que os custos diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao pblica deveria continuar produzindo o servio, pois o faz com economicidade e eficincia. Equilbrio Econmico: situao em que a receita econmica igual aos custos diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao pblica deveria tomar a deciso de descontinuar as atividades ou reduzir os custos para poder gerar um supervit.

b)

c)

3.6

Avaliao da Gesto

A avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar atravs do levantamento dos principais bens e servios produzidos para a populao qual o resultado econmico obtido de cada um e tomar as decises para melhor o desempenho econmico das atividades, bens e servios ou poder terceirizar com fornecedores que o fazem de forma mais econmica. 3.7 Caso Econmico Prtico da Demonstrao do Resultado

Tendo por base os dados apresentados na DRE estudada, elabore uma proposta para atingir o equilbrio econmico da ao do servio de refeio do rancho.

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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 10 CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTBIL


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CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTBIL SUMRIO 1. INTRODUO 2. O CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTBIL

2.1. Controle Interno sob o Enforque Contbil e a NBCT SP 2.1.1.Abrangncia do Controle Interno sob o Enforque Contbil 2.1.2.Classificao do Controle Interno sob o Enforque Contbil 2.1.3.Estrutura e Componentes Enforque Contbil do Controle Interno sob o

2.1.4.Procedimentos de Controle e Monitoramento 2.2. Estudo do Controle Interno 2.2.1.Conceitos Associados 2.2.2.Controle Interno segundo o COSO 2.2.3.Controle Interno segundo a INTOSAI 2.3. Exerccios do Controle Interno sob o Enfoque Contbil

2.4. Caso Prtico do Controle Interno sob o Enfoque Contbil

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CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTBIL 1. INTRODUO O Mdulo 10 Controle Interno sob o Enfoque Contbil tm por objetivo apresentar os conceitos da Norma Brasileira Contabilidade Tcnica Aplicada ao Setor Pblico, referente ao controle interno, sem discutir a legislao aplicada, mas to somente o controle analisado sob a perspectiva da contabilidade. O objetivo principal do Controle Interno do ponto de vista contbil : a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente; c) d) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada; estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas;

e) contribuir para a promoo da eficincia operacional da entidade; f) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes. A metodologia adotada ser a apresentao dos conceitos cientficos para com base em situaes propostas, poder ser avaliados os aspectos relevantes do controle interno, assegurando os objetivos elencados do controle interno.

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2. CONTROLE INTERNO SOB O ENFOQUE CONTBIL 2.1 Controle Interno sob o Enforque Contbil e a NBC TSP Conforme a NBC TSP o Controle Interno sob o enfoque contbil compreende o conjunto de recursos, mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor pblico, com a finalidade de: g) salvaguardar os ativos componentes patrimoniais; e assegurar a veracidade dos

h) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente; i) j) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada; estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas;

k) contribuir para a promoo da eficincia operacional da entidade; l) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes. 2.1.1 Abrangncia do Controle Interno sob o Enforque Contbil O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da entidade do setor pblico, compreendendo: a) b) a preservao do patrimnio pblico; o controle da execuo das aes que integram os programas;

c) a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes estabelecidas. 2.1.2 Classificao do Controle Interno sob o Enforque Contbil O controle interno classificado nas seguintes categorias: a. operacional relacionado s aes que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; b. contbil relacionado veracidade e fidedignidade dos registros e das demonstraes contbeis; c. normativo regulamentao pertinente. 2.1.3 relacionado observncia da

Estrutura e Componentes do Controle Interno sob o Enforque Contbil


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A Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliao de riscos; procedimentos de controle; informao e comunicao; e monitoramento. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os nveis da administrao com a qualidade do controle interno em seu conjunto. Mapeamento de riscos a identificao dos eventos ou das condies que podem afetar a qualidade da informao contbil. Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos riscos identificados, incluindo: a. b. a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia; a forma como sero gerenciados;

c. a definio das aes a serem implementadas para prevenir a sua ocorrncia ou minimizar seu potencial; e d. a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratgica, considerando as hipteses de eliminao, reduo, aceitao ou compartilhamento. Para efeito da NBCT SP entende-se por riscos ocorrncias, circunstncias ou fatos imprevisveis que podem afetar a qualidade da informao contbil. 2.1.4 Procedimentos de Controle e Monitoramento Procedimentos de controle so medidas e aes estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais tempestividade, fidedignidade e preciso da informao contbil, classificando-se em: a. antecedem ocorrncia informao procedimentos de preveno medidas que o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a de omisses, inadequaes e intempestividade da contbil;

b. procedimentos de deteco medidas que visem identificao, concomitante ou a posteriori, de erros, omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil. O Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos. O sistema de informao e comunicao da entidade do setor pblico deve identificar, armazenar e comunicar toda informao relevante, na forma e no perodo determinados, a fim de permitir a realizao dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes e contribuir para a realizao de todos os objetivos de controle interno.
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2.2

Estudo do Controle Interno

O estudo do Controle Interno desperta tanto interesse, que de incio importante entender o significado das palavras e as conotaes dadas em vrios pases, como o resumo a seguir demonstra: Conceito de Controle: Significados da Palavra

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Idioma Ingls Alemo Portugu s

Significados Dominao Fiscalizao, vistoria, reviso e inspeo. Neologismo com diversos significados, entre os quais esto: verificao, fiscalizao, dominao, regulao e restrio.

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Fonte: Giannini (1997) apud Bugarin at alli (2003)

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Conceito de Controle: ticas de Controle

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Conotaes Positiva Negativa

Explicao Capacidade de fazer com que as coisas ocorram exatamente como se deseja, como foi previsto ou planejado. Capacidade de impedir que as coisas aconteam e que as pessoas ajam conforme elas desejem, sendo essa ltima acepo um sinnimo de fiscalizar e supervisionar.

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Fonte: Speck (1997) apud Bugarin at alli (2003)

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Conceito de Controle: tica de Controle

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ticas de Controle Controle como procedimento Controle como sistemas de administrativo (da gesto) instituies e organizaes das organizaes fiscalizadoras Conjunto de procedimentos Atuam por meio de procedimentos que diversos que fazem com que a fazem com que outras organizaes organizao alcance seus alcancem seus objetivos ou impedem objetivos ou impedem que que desviem de seus objetivos. desvie de seus objetivos. Possibilitam que as informaes Prestam credibilidade e confiabilidade s contbeis sejam ntegras e informaes contbeis. completas

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Fonte: Holanda e Vieira (2009).

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2.2.1Conceitos Associados Com base no conceito anterior, h dois outros conceitos subjacentes que precisam ser explicitados: a) b) o que so controles internos e quais so os objetivos a serem alcanados pelas organizaes.

Controles Internos No caso da expresso controles internos, a falta de um denominador conceitual comum ajudava a aumentar a confuso sobre o papel e significado dos controles internos para as organizaes. Gerentes tinham uma opinio sobre controle interno que no era a mesma dos auditores internos, que por sua vez tinham uma viso diferente dos funcionrios da controladoria. Controles Internos: Exemplos de Conceitos Conceito 1: conjunto de medidas adotadas pelas empresas com o objetivo de dirigir e controlar suas operaes compreendendo os mtodos, os processos e o plano da organizao implantados para sistematizar, orientar e otimizar as atividades desenvolvidas dentro do ambiente de trabalho com a finalidade de verificar a correta aplicao dos recursos, em observncia aos preceitos legais e s normas estabelecidas. Conceito 2: plano de organizao e todos os mtodos e medidas adotados numa organizao para proteger seu ativo, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas Conceito 3: conjunto de atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos rgos e entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico (IN STN 16/91) 2.2.2 Controle Interno segundo o COSO O COSO uma entidade sem fins lucrativos, dedicada melhoria dos relatrios financeiros atravs da tica, efetividade dos controles internos e governana corporativa, patrocinado por cinco das principais associaes de classe de profissionais ligados rea financeira nos Estados Unidos, que so:

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AICP A AAA FEI IIA IMA

Instituies Integrantes do COSO American Institute of Certified Instituto Americano de Contadores Public Accounts Pblicos Certificados Associao Americana de American Accounting Association Contadores Executivos Financeiros Financial Executives Internacional Internacional The Insititute of Internal Auditors Instituto dos Auditores Internos Institute of Management Instituto dos Contadores Accountants Gerenciais

O Comit trabalha com independncia, em relao a suas entidades patrocinadoras e teve como primeiro presidente James C. Treadway, de onde veio o nome "Treadway Comission. Foi criado em 1985, nos Estados Unidos, a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros), iniciativa independente, para estudar as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios financeiros / contbeis, tendo como objeto de estudo os controles internos Em 1992 a comisso publicou o trabalho "Internal Control Integrated Framework" (Controles Internos Um Modelo Integrado), que aps a sua publicao tornou-se referncia mundial para o estudo e aplicao dos controles internos. Posteriormente a Comisso transformou-se em Comit, que passou a ser conhecido como COSO The Comitee of Sponsoring Organizations (Comit das Organizaes Patrocinadoras) O COSO estabeleceu uma definio comum de controle interno. Controle Interno um processo, desenvolvido para garantir, com razovel certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa (definio elaborada pelo grupo), nas seguintes categorias Eficincia e efetividade operacional desempenho ou estratgia): esta categoria com os objetivos bsicos da entidade, inclusive e metas de desempenho e rentabilidade, segurana e qualidade dos ativos (objetivos de est relacionada com os objetivos bem como da

Confiana nos registros contbeis/financeiros (objetivos de informao): todas as transaes devem ser registradrefletir transaes reais, consignadas pelos valores e enquadramentos corretos Conformidade (objetivos de conformidade): com leis, todos os registros devem ser regidos por normativos aplicveis entidade e sua rea de atuao

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Como forma de tornar claro o papel do controle interno, o COSO concluiu que: finalidade dos controles internos auxiliar a entidade atingir seus objetivos; controle interno um elemento que compe o processo de gesto; controle interno responsabilidade de todos; proporciona absoluta; uma garantia razovel, nunca uma garantia

Auxilia a entidade na consecuo de seus objetivos, mas no garante que eles sero atingidos, pois: o custo/benefcio: todo controle tem um custo, que deve ser inferior perda decorrente da consumao do risco controlado. o conluio entre empregados: da mesma maneira que as pessoas so responsveis pelos controles, estas pessoas podem valer-se de seus conhecimentos e competncias para burlar os controles, com objetivos ilcitos. o eventos externos: eventos externos esto alm do controle de qualquer organizao.

Controle interno um processo constitudo de 5 elementos interrelacionados (Coso 1) Ambiente de Controle Avaliao dos Riscos Atividade de Controle Informao e Comunicao Monitoramento COSO 1

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Ambiente de Controle representada pelas questes a seguir: a conscincia de controle da entidade, sua cultura de controle; Ambiente de controle efetivo quando as pessoas da entidade sabem quais so suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e se tem a conscincia, competncia e o comprometimento de fazerem o que correto da maneira; A entidade deve deixar claro para seus comandados quais so as polticas, procedimentos, Cdigo de tica e Cdigo de Conduta a serem adotados; As definies podem ser feitas de maneira formal ou informal, o importante que sejam claras aos funcionrios da organizao; O ambiente de controle mais efetivo na medida em que as pessoas tenham a sensao que esto sendo controladas; Os funcionrios devem conhecer suas responsabilidades e a funo de seus servios, alm de saber qual o padro de conduta e tica a serem seguidos; e As aes corretivas disciplinares devem ser tomadas, quando o funcionrio no agir de acordo com os padres de conduta e comportamento esperados ou de acordo com as polticas e procedimentos recomendados Avaliao de Riscos representada pelas questes a seguir: Avaliao de riscos a identificao e anlise dos riscos associados ao no cumprimento das metas e objetivos operacionais, de informao e de conformidade. Este conjunto forma a base para definir como estes riscos sero gerenciados Administradores devem definir os nveis de riscos operacionais, de informao e conformidade que esto dispostos a assumir Identificao (mapeamento) do risco o Risco a probabilidade de perda ou incerteza associada ao cumprimento de um objetivo
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o Para cada objetivo proposto deve ser feito um processo de identificao dos riscos Para isso, a entidade deve ter uma misso clara e as metas e objetivos devem estar formalizados. Atividades de Controle representada pelas questes a seguir: So aquelas atividades que, quando executadas a tempo e maneira adequados, permitem a reduo ou administrao dos riscos. As atividades de controle compreendem o que, na sistemtica de trabalho anterior do COSO, era tratado como controle interno Podem ser de duas naturezas: atividades de preveno ou de deteco.

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Atividades de Preveno Aladas: so os limites determinados a um funcionrio, quanto possibilidade de este aprovar valores ou assumir posies em nome da instituio (exemplo: estabelecimento de valor mximo para um caixa pagar um cheque) Normatizao Interna: a definio formal das regras internas necessrias ao funcionamento da entidade.

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Segregao de Funes: contribui para reduzir tanto o risco de erros humanos quanto o risco de aes indesejadas (fraudes). So exemplos de atividades que devem estar segregadas: contabilidade e conciliao, informao e autorizao, custdia e inventrio, contratao e pagamento, administrao de recursos prprios e de terceiros, normatizao (gerenciamento de riscos) e fiscalizao (auditoria).

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Atividades de Deteco Autorizaes: se referem s atividades e transaes que necessitam de aprovao de um supervisor para que sejam efetivadas. Conciliao: trata-se da confrontao de uma informao com dados vindos de bases diferentes, adotando as aes corretivas, quando necessrio.

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Revises de desempenho: trata-se do acompanhamento de uma atividade ou processo, para avaliao de sua adequao e/ou desempenho, em relao s metas, aos objetivos traados e aos benchmarks.

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Atividades de Preveno e Deteco: o Segurana Fsica: trata-se da proteo dos valores de uma entidade contra uso, compra, venda ou outras operaes no-autorizados (exemplo: controle de acessos, controle da entrada e sada de funcionrios e materiais, senhas para arquivos eletrnicos, criptografia). o Sistemas Informatizados: trata-se de controles feitos atravs de sistemas informatizados.

A comunicao o fluxo de informaes dentro de uma organizao, entendendo que este fluxo ocorre em todas as direes; O processo de comunicao pode ser: o Formal acontece por meio dos sistemas internos de comunicao o Informal, que ocorre em conversas e encontros com clientes, fornecedores, autoridades e empregados, sendo importante para obteno das informaes necessrias identificao de riscos e oportunidades Monitoramento O monitoramento a avaliao dos controles internos ao longo do tempo. o melhor indicador para saber se os controles internos esto sendo efetivos ou no Pode ser feito tanto atravs do acompanhamento contnuo das atividades quanto por avaliaes pontuais, tais como autoavaliao, revises eventuais e auditoria interna Comparao COSO 1 e COSO 2
CS 1 OO 1 A b ned C nr le . mie t e o t o CS 2 OO 1 A b ned C nr le . mie t e o t o 2 F a d O jeiv s . ix o e b t o 3 Id nif a d E e t s . e t ic o e v no 1 A a od R c s . v lia e is o 2 R s o t sa R c . e p s a o is o 1 Aiv a e d C nr le . t id d s e o t o 1 Inom oeC mn a . f r a o u ic o 1 Mn oa e t . o it r mno

2 A a od R c s . v lia e is o 3 Aiv a e d C nr le . t id d s e o t o 4 Inom oeC mn a . f r a o u ic o 5 Mn oa e t . o it r mno

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COSO 2

2.2.3 Controle Interno segundo a INTOSAI No mbito governamental, a INTOSAI emitiu um documento denominado Internal Control: Providing a Foudation for Accountability in Government An introduction to internal control for manages in governmental organizations, no qual tambm conceitua controle interno para fins de setor pblico, de forma bem similar ao que conceitua o COSO: Controle interno uma ferramenta da administrao usada com o intuito de promover razovel certeza de que os objetivos sero atingidos 2.3 Exerccios do Controle Interno sob o Enfoque Contbil

Considerando a finalidade do controle interno, conforme disposto no item 2, da NBC T 16.8, responda, em grupo, que procedimentos de controle podem ser adotados pelo gestor governamental para: assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais propiciar a obteno de informao oportuna e adequada dar conformidade ao registro contbil No tocante aos valores de: receita oramentria e receita registrada sob o enfoque patrimonial despesa oramentria e despesa registrada sob o enfoque patrimonial ativos intangveis registro de depreciao, amortizao e exausto de ativos
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registro de dvidas (principalmente execuo oramentria)

no

relacionadas

adequada mensurao e avaliao dos elementos patrimoniais

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