ANDERSON JOS LAURENTINO DOUGLAS LAUREANO LESTENSKY JOO GUILHERME NOGARA THIAGO DALLA PRIA

A IMPORTNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL PARA AS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO SCULO XXI NO BRASIL

CURITIBA 2008

ANDERSON JOS LAURENTINO DOUGLAS LAUREANO LESTENSKY JOO GUILHERME NOGARA THIAGO DALLA PRIA

A IMPORTNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL PARA AS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS NO SCULO XXI NO BRASIL

Trabalho de graduao apresentado disciplina de Estgio Supervisionado, do Curso de Cincias Contbeis da FAE Centro Universitrio. Orientador: Prof. Ms. Antonio de Oliveira

CURITIBA DEZEMBRO 2008

Agradecemos a Deus que nos iluminou a cada dia, e a todas pessoas que direta ou indiretamente contriburam para a realizao deste estudo. Em especial ao professor Antonio de Oliveira, pela orientao, crtica e principalmente pelo apoio dado no decorrer da pesquisa.

RESUMO LAURENTINO, Anderson J.; LESTENSKY, Douglas L.; NOGARA, Joo G.; PRIA, Thiago D. A importncia da contabilidade gerencial para as micro e pequenas empresas no sculo XXI no Brasil. 2008. 76f. Monografia (Cincias Contbeis) FAE Centro Universitrio. Curitiba, 2008. Esta pesquisa discorre sobre a importncia da Contabilidade Gerencial para s Micro e Pequenas Empresas, mostrando a necessidade de se ter acesso s informaes teis que possibilitem ao gestor administrar seu negcio de maneira eficiente. Para ilustrar o tema proposto, sero feitas algumas reflexes sobre a histria da Contabilidade, a informao como recurso eficiente e til na gesto e sobre algumas ferramentas da Contabilidade Gerencial no processo administrativo de uma empresa. A relevncia da Pequena Empresa no contexto econmico demonstra a necessidade de se dar uma ateno especial a este segmento, pois, segundo Pesquisa do SEBRAE (2007), 80% das Pequenas Empresas sucumbem antes de completar um ano de atividades, pois com as constantes mudanas e aumentos na competitividade entre essas empresas, cada vez mais necessrio uma poltica especializada de gesto. Dessa maneira, necessrio que o Pequeno Empresrio tenha conhecimento que atravs da utilizao da Contabilidade Gerencial como instrumento de apoio na gesto dos negcios, sua empresa poder torna-se mais competitiva, pois o uso de todas as ferramentas disponveis que possibilitem gerar informaes teis para a gesto dos negcios, ser crucial para a permanncia da empresa no mercado. Palavras-chave: contabilidade gerencial; micro e pequena empresa; ferramentas gerenciais.

LISTA DE SIGLAS

CFC CGSN CRC

- Conselho Federal de Contabilidade - Comit Gestor do Simples Nacional - Conselho Regional de Contabilidade

CRFB/88 - Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988 CVM LC ME MPE's PCGA PFC - Comisso de Valores Mobilirios - Lei Complementar - Micro Empresa - Micro e Pequenas Empresas - Princpios Contbeis Geralmente Aceitos - Princpios Fundamentais de Contabilidade

SEBRAE - Sistema Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas

LISTA DE ILUSTRAES

Figuras FIGURA 1 - TEMAS-CHAVES NA TOMADA DE DECISO GERENCIAL ................................... FIGURA 2 - PARTES DE UMA CADEIA DE VALORES................................................................. FIGURA 3 - CUSTEIO ABC ............................................................................................................ FIGURA 4 - QUATRO PROCESSOS DO BALANCED SCORECARD .......................................... FIGURA 5 - MAPA ESTRATGICO ............................................................................................... Grficos GRFICO 1 - TAXA DE MORTALIDADE DE MPE'S CONSTITUDAS EM 2005 POR UNIDADE FEDERATIVA - 2007............................................................................... GRFICO 2 - CUSTOS VARIVEIS............................................................................................... GRFICO 3 - CUSTOS FIXOS ....................................................................................................... GRFICO 4 - CUSTOS TOTAIS..................................................................................................... GRFICO 5 - RECEITA EM RELAO AO VOLUME VENDIDO ................................................. GRFICO 6 - PONTO DE EQUILBRIO ......................................................................................... Quadros QUADRO 1 - PRINCIPAIS DIFERENAS ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL.......................................................................................................... QUADRO 2 - COMPARATIVO DO ENQUADRAMENTO DE MPE'S ENTRE LC N 123/06 E PESQUISA DO SEBRAE ..................................................................... Tabelas TABELA 1 - EVOLUO DAS TAXAS DE MORTALIDADE - 2007 .............................................. TABELA 2 - ASSESSORIA/AUXLIO MAIS IMPORTANTE - 2007................................................ TABELA 3 - PRINCIPAL DIFICULDADE NO ACESSO AO MERCADO - EMPRESAS ATIVAS/PRINCIPAL MOTIVO PARA O FECHAMENTO DA EMPRESA EMPRESAS EXTINTAS - 2007 .................................................................................. 54 52 53 42 39 52 57 58 58 59 60 30 32 63 69 70

SUMRIO

1 INTRODUO ........................................................................................................ 1.1 PROBLEMA ........................................................................................................... 1.2 HIPTESES .......................................................................................................... 1.3 JUSTIFICATIVA ..................................................................................................... 1.4 OBJETIVO GERAL ................................................................................................ 1.5 OBJETIVOS ESPECFICOS .................................................................................. 2 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS ................................................................ 2.1 TIPOLOGIA METODOLGICA QUANTO AO OBJETIVO ..................................... 2.2 TIPOLOGIA METODOLGICA QUANTO AOS PROCEDIMENTOS ..................... 2.3 TIPOLOGIA METODOLGICA QUANTO ABORDAGEM DO PROBLEMA........ 3 REVISO DE LITERATURA ................................................................................... 3.1 DEFINIO, OBJETIVO E APLICAO DA CONTABILIDADE ............................ 3.2 EVOLUO DA CONTABILIDADE........................................................................ 3.3 VERTENTES DA CONTABILIDADE ...................................................................... 3.3.1 Contabilidade Geral ou Financeira ..................................................................... 3.3.2 Contabilidade Societria .................................................................................... 3.3.3 Contabilidade Fiscal ou Tributria ...................................................................... 3.3.4 Contabilidade de Custos .................................................................................... 3.3.5 Contabilidade Gerencial ..................................................................................... 3.3.5.1 Foco no cliente................................................................................................ 3.3.5.2 Cadeia de valor e anlise da cadeia de suprimentos....................................... 3.3.5.3 Fatores crticos de sucesso............................................................................. 3.3.5.4 Melhoria contnua e benchmarking.................................................................. 3.4 DIFERENAS ENTRE CONTABILIDADE SOCIETRIA/FINANCEIRA E CONTABILIDADE GERENCIAL............................................................................. 3.4.1 Quebra de Paradigma: Duas Novas Contabilidades........................................... 3.4.2 Principais Diferenas Entre as Duas Novas Contabilidades: Financeira x Gerencial............................................................................................................ 3.5 O QUE MICRO E PEQUENA EMPRESA? QUAIS BENEFCIOS LEGAIS POR TAL ENQUADRAMENTO?............................................................................

9 9 10 10 10 11 12 13 14 17 19 19 20 24 24 26 26 27 28 30 31 32 33 34 35 37 39

3.6 BENEFCIOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS ...................................................................................... 3.7 REFLEXOS DA NO UTILIZAO DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS ...................................................................... 3.8 AS FERRAMENTAS GERENCIAIS EFICIENTES E EFICAZES PARA GESTO ..................................................................................................... 3.8.1 Oramento ......................................................................................................... 3.8.1.1 Processo de elaborao.................................................................................. 3.8.2 Relaes Custo-Volume-Lucro........................................................................... 3.8.2.1 Custos fixos e variveis................................................................................... 3.8.2.2 Ponto de equilbrio .......................................................................................... 3.8.3 Custeio Varivel ................................................................................................. 3.8.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC) .............................................................. 3.8.5 Custo Padro ..................................................................................................... 3.8.6 Balanced Scorecard........................................................................................... 3.8.6.1 Traduo da viso........................................................................................... 3.8.6.2 Comunicao e comprometimento .................................................................. 3.8.6.3 Planejamento de negcios .............................................................................. 3.8.6.4 Feedback e aprendizado ................................................................................. 3.8.6.5 Indicadores essenciais .................................................................................... 4 CONSIDERAES FINAIS E RECOMENDAES ............................................... 4.1 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................... 4.2 RECOMENDAES.............................................................................................. REFERNCIAS ............................................................................................................ 54 55 56 57 57 59 61 62 65 67 68 68 68 68 69 71 71 73 74 51 46

1 INTRODUO

Com as constantes mudanas e aumentos na competitividade entre as empresas brasileiras, torna-se cada vez mais importante adotar tcnicas de gesto especializadas. Na realidade brasileira, entretanto, muitas das Micro e Pequenas Empresas no esto estruturadas para enfrentar tal desafio. Alm disso, as dificuldades so aumentadas, na medida em que o fluxo de informaes necessrias para uma boa gesto empresarial fica maior e mais complexo. O planejamento um dos principais pontos de partida para o desenvolvimento das funes gerenciais, sendo um importante processo de reflexo que precede a ao de tomada de deciso. A habilidade do gestor em utilizar-se da Contabilidade Gerencial como ferramenta de gesto e suporte ao planejamento, contribui fortemente para o sucesso da empresa.

1.1 PROBLEMA Qual a importncia da Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas Empresas no sculo XXI no Brasil? Como as organizaes no suportam as presses normais do cotidiano e acabam encerrando suas atividades, os empresrios defendem que a instabilidade econmica seria uma das maiores razes para o fechamento de suas empresas. E, freqentemente, reforam seus argumentos, atravs de exemplos relacionados obteno de financiamentos para aquisio de equipamentos e capital de giro, juros altos, dentre outros. Realmente estes fatores ocorrem e tm grande peso na administrao das Micro e Pequenas Empresas, mas no podem ser considerados como os principais fatores causadores de tantos problemas. Nas empresas de pequeno porte, o processo de gesto se ausenta, na medida em que seus gestores exercem as etapas de execuo e de controle, muitas vezes, de forma inconsciente. E, nesta forma de trabalho, o empresrio acaba por definir o planejamento de uma forma equivocada, na medida em que tende a valorizar a lucratividade no tempo presente, em detrimento dos objetivos de longo prazo, especialmente relacionados a sustentabilidade do negcio.

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1.2 HIPTESES Segundo Rampazzo (2004, p.36), "hiptese a suposio de uma causa ou de uma lei destinada a explicar provisoriamente um fenmeno, at que os fatos venham a contradiz-la ou afirm-la". Se grande parte das empresas no conseguem completar mais de um ano de existncia por deficincias em aspectos gerenciais, ento a implementao e utilizao da Contabilidade Gerencial poderia colaborar para interromper a soluo de continuidade das Micro e Pequenas Empresas? Se a falta de gestores qualificados para implementao e anlise das informaes geradas pela Contabilidade Gerencial faz com que a Contabilidade seja vista de forma fiscal e no como ferramenta de auxilio a gesto, ento, a qualificao de gestores quanto aos instrumentos contbeis disponveis mudaria o foco da Contabilidade Gerencial nas Micro e Pequenas Empresas?

1.3 JUSTIFICATIVA Nesse nicho de mercado (Micro e Pequenas Empresas), as empresas aparentam no se preocupar com controles internos de suas atividades, nem com registros contbeis que possam vir a auxiliar a sua gesto. Dessa forma, os gestores destes pequenos negcios aparentemente tomam suas decises de olhos vendados, pois no tm a mnima noo de como est a situao da empresa. Esta pesquisa visa incentivar gestores de Micro e Pequenas Empresas, acadmicos e profissionais da rea contbil a desenvolver e adotar informaes que auxiliem a tomada de deciso, demonstrando a importncia da Contabilidade Gerencial e o quanto valiosa as informaes fidedignas.

1.4 OBJETIVO GERAL Objetivo geral pode ser delineado sucintamente como sendo o que o pesquisador pretende buscar responder em sua pesquisa, o motivo da pesquisa em si.

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De acordo com Santos (1999, p.60), o objetivo geral pode ser definido como:
[...] um projeto de pesquisa cientifica sua espinha dorsal. Deve expressar claramente aquilo que o pesquisador pretende conseguir com sua investigao. No o que ele vai fazer (isto se prev nos procedimentos), mas o que pretende conseguir como resultado intelectual final de sua investigao.

Diante do exposto, para atender o tema proposto foi delineado o seguinte objetivo geral: "Descrever a Importncia da Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas Empresas no Sculo XXI no Brasil".

1.5 OBJETIVOS ESPECFICOS Os objetivos especficos, de acordo com Beuren (2003. p.65), "devem descrever aes pormenorizadas, aspectos especficos para alcanar o objetivo geral estabelecido". Desta forma, a pesquisa procurar:

diferenciar as contabilidades societria e financeira da contabilidade gerencial; conceituar micro e pequena empresa e demonstrar benefcios legais existentes; identificar os benefcios na utilizao da contabilidade gerencial em micro e pequenas empresas; identificar os reflexos da no utilizao da contabilidade gerencial pelas micro e pequenas empresas; demonstrar as ferramentas gerenciais mais eficientes e eficazes para gesto de uma micro e pequena empresa.

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2 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS

A metodologia a explicao detalhada, austera e exata de todo o ato desenvolvido no desenvolvimento do trabalho acadmico. Detalha o tipo da pesquisa, o rumo seguido para tal feito, o preceito para obter os dados a serem trabalhados, enfim, de tudo aquilo que se utilizou no trabalho de pesquisa. De acordo com Martins (2005, p.80), no que se refere metodologia:
Corresponde ao estabelecimento das atividades prticas necessrias para a aquisio de dados com os quais se desenvolvero os raciocnios que resultaro em cada parte do trabalho final. Cada procedimento (ou grupo de procedimentos) planejado em funo de cada um dos objetivos especficos estabelecidos, ou seja, pensa-se a coleta de dados para cada problema expresso na forma de objetivo especfico, os quais concorrero para a consecuo do objetivo geral.

Assim sendo, a metodologia est diretamente ligada com o objetivo da pesquisa, o modo com o qual ser conduzida a pesquisa, a forma de captao de dados e informaes, de tal forma, que a metodologia a "espinha-dorsal" de uma pesquisa, a forma com qual ser trabalhado todos e quaisquer dados relevantes pesquisa. As tipologias de pesquisa metodolgica que podem ser utilizados no desenvolver de um trabalho acadmico voltado a Contabilidade so diversas, e varia de autor para autor. De acordo com Santos (1999), podem-se segregar os procedimentos metodolgicos segundo seus objetivos, segundo os procedimentos de coleta e quanto fonte de informao. Dentro de cada tipologia metodolgica (segundo objetivos, procedimentos de coleta e fonte de informao), h diversas divises, dando origem a vrios tipos de pesquisa. Desta forma importante conceituar cada tipologia de pesquisa, pois se necessita saber em qual delas a presente pesquisa se enquadra, e isto, conforme exposto anteriormente, est diretamente relacionado com o objetivo estabelecido na pesquisa.

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2.1 TIPOLOGIA METODOLGICA QUANTO AO OBJETIVO No tocante a tipologia de pesquisa quanto aos objetivos, este delineamento de pesquisa pode ser subdividido em pesquisa exploratria, pesquisa descritiva e pesquisa explicativa. De acordo com Beuren (2003, p.80), a caracterizao da pesquisa exploratria:
[...] ocorre quando h pouco conhecimento sobre a temtica a ser abordada. Por meio do estudo exploratrio, busca-se conhecer com maior profundidade o assunto, de modo a torn-lo mais claro ou construir questes importantes para a conduo da pesquisa.

Enfatiza Gil apud Beuren (2003, p.80) que:

a pesquisa exploratria desenvolvida no sentido de proporcionar uma viso geral acerca de determinado fato [...], esse tipo de pesquisa realizado, sobretudo, quando o tema escolhido pouco explorado e tornase difcil formular hipteses [...].

Sucintamente, a pesquisa exploratria tende tornar mais claro conceitos prvios sobre determinado tema no observados de modo satisfatrio anteriormente. Assim sendo, colabora para a elucidao de questes sobre tal assunto. A pesquisa descritiva, por sua vez, caracteriza-se como intermediria entre as pesquisas exploratria e explicativa, ou seja, no to preliminar quanto a primeira e nem to profunda como a segunda. No ponto de vista de Gil (1999) apud Beuren (2003, p.81):
[...] a pesquisa descritiva tem como principal objetivo descrever caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou o estabelecimento de relaes entre as variveis. Uma de suas caractersticas mais significativas est na utilizao de tcnicas padronizadas de coletas de dados.

Destaca Andrade (2002) apud Beuren (2003, p.81):

a pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos, registr-los, analis-los, classific-los e interpret-los, e o pesquisador no interfere neles. Assim, os fenmenos do mundo fsico e humano so estudados, mas no so manipulados pelo pesquisador.

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J a pesquisa explicativa, diferentemente dos outros dois tipos de pesquisa (exploratria e descritiva), pende para o vis do mtodo experimental, pois, alm de descrever o fato, ela busca a causa para tal fato acorrer. Na viso de Andrade (2002, p.20):
a pesquisa explicativa um tipo de pesquisa mais complexa, pois, alm de registrar, analisar, classificar e interpretar os fenmenos estudados, procura identificar seus fatores determinantes. A pesquisa explicativa tem por objetivo aprofundar o conhecimento da realidade, procurando a razo, o porqu das coisas e por esse motivo est mais sujeita a erros.

Beuren (2003, p.82), explana:

Num comparativo com as pesquisas exploratrias e descritivas, a pesquisa explicativa integra estudos mais aprofundados pela necessidade de explicar os determinantes na ocorrncia dos fenmenos. Por esse motivo, as pesquisas explicativas no so to comuns quanto as exploratrias e descritivas na Contabilidade.

Sintetizando, a idia principal da pesquisa exploratria elucidar a razo e o porqu das coisas. Esse o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade. Diante do exposto deste tpico, a presente pesquisa enquadra-se, no tocante tipologia de pesquisa quanto ao objetivo, num primeiro momento na pesquisa descritiva, pois precisar esclarecer determinadas caractersticas com base em assuntos j abordados, porm, no segundo momento, ter um vis de pesquisa exploratria, pois o tema escolhido foi pouco explorado por autores, sendo mais complexo formular hiptese precisa e conseguir demonstrar que tais hipteses so aplicveis.

2.2 TIPOLOGIA METODOLGICA QUANTO AOS PROCEDIMENTOS Na pesquisa cientfica, os procedimentos norteiam qual a maneira de gerir o estudo, ou seja, qual a maneira mais propcia para obteno dos dados. Gil (1999, p.65) ressalva que "o elemento mais importante para a identificao de um delineamento o procedimento adotado para a coleta de dados". Em relao tipologia de abordagem metodolgica quanto aos procedimentos, h uma variada gama de tipos de pesquisa, onde se destacam o estudo de caso, a pesquisa de levantamento, a pesquisa bibliogrfica, a pesquisa documental, a

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pesquisa participante e a pesquisa experimental, todas estas aplicveis Contabilidade, as quais sero apresentadas em forma de tpicos, atendo-se nos mais importantes para o desenvolvimento desta pesquisa. Estudo de caso: de acordo com Beuren (2003, p.84):
a pesquisa do tipo estudo de caso caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado de um nico caso. Este estudo preferido pelos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de determinado caso especfico.

Deste modo, o estudo de caso est mais voltado para pesquisas acerca de um tema bem delimitado, o qual se preocupa com um episdio peculiar ocorrido. Levantamento ou survey: para Gil (1999, p.70), pesquisas de levantamento:
se caracterizam pela interrogao direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. Basicamente, procede-se a solicitao de informaes a um grupo significativo de pessoas acerca do problema estudado para em seguida, mediante anlise quantitativa, obter as concluses correspondentes aos dados coletados.

A pesquisa de levantamento pode ser resumida em uma coleta direta de dados via entrevista, pois se obtm opinies em relao ao assunto diretamente com o indivduo entrevistado, de uma populao previamente estabelecida na pesquisa. Pesquisa bibliogrfica: de acordo com Cervo e Bervian (1983, p.55), pesquisa bibliogrfica a pesquisa que: "explica um problema a partir de referenciais tericos publicados em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como parte da pesquisa descritiva ou experimental". Por este tipo de pesquisa ser de natureza terica, parte obrigatria de uma pesquisa, pois dela que se tem o conhecimento das obras cientficas existentes. Para Beuren (2003, p.87):
no que diz respeito a estudos contbeis, percebe-se que a pesquisa bibliogrfica est sempre presente, seja como parte integrante de outro tipo de pesquisa ou exclusivamente enquanto delineamento. [...] podem ajudar o estudante a conhecer o que foi produzido de importante sobre o objeto da pesquisa.

Segundo Oliveira (1999, p.119), "a pesquisa bibliogrfica tem por finalidade conhecer as diferentes formas de contribuio cientfica que se realizaram sobre determinado assunto ou fenmeno". Resumidamente, a pesquisa bibliogrfica parte essencial para qualquer pesquisa, pois ir explicar o problema a partir de obras j publicadas de outros

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autores, sendo sua finalidade explicar por diversos ngulos de autores distintos um mesmo tema. Pesquisa experimental: conforme Kerlinger (1980, p.125), experimento pode ser como:
um estudo no qual uma ou mais variveis independentes so manipuladas e no qual a influncia de todas ou quase todas as variveis relevantes possveis no pertinentes ao problema da investigao reduzida ao mnimo.

Assim sendo, pesquisa experimental aquela em que o indivduo influencia as variveis para que, se reduza ao mximo a pesquisa, eliminando as variveis que no participem diretamente no problema a ser demonstrado. Pesquisa documental: muitas vezes confundida com a pesquisa bibliogrfica por suas caractersticas parecidas, porm diferem segundo sua natureza de fonte. Segundo Beuren (2003, p.89):
A pesquisa bibliogrfica utiliza-se principalmente das contribuies de vrios autores sobre determinada temtica de estudo, j a pesquisa documental baseia-se em materiais que ainda no receberam um tratamento analtico ou que podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa. Assim como a maioria das tipologias, a pesquisa documental pode integrar o rol de pesquisas utilizadas em um mesmo estudo ou caracterizar-se como o nico delineamento utilizado para tal. Sua notabilidade justificada no momento em que se podem organizar informaes que se encontram dispersas, conferindo-lhe uma nova importncia como fonte de consulta.

A pesquisa documental utiliza-se, diferente da pesquisa bibliogrfica, de materiais pouco analisados, utilizados em estudos cientficos, onde tais informaes podem ser vistas de uma tica diferente a j utilizada pelo autor, visto a maior flexibilidade que este tipo de pesquisa proporciona. Pesquisa participante: conforme Silva e Grigolo (2002), apud Beuren (2003, p.90):
a pesquisa participante caracteriza-se pela interao entre os pesquisadores e os membros das situaes investigadas, porm no exigida uma ao por parte das pessoas ou grupos especificados na pesquisa. O tema escolhido deve indicar, de partida, a fundamentao terica que orientar uma pesquisa em que os indivduos a serem observados passam a constituir, eles prprios, o objeto mximo de estudo.

Na pesquisa participante, o prprio pesquisador, num dado momento, encontra-se como objeto de estudo, ao qual h a integrao total do pesquisador e pesquisado.

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Diante dos conceitos expostos, a presente pesquisa se enquadra na vertente da pesquisa bibliogrfica e pesquisa documental, pois, o objetivo da mesma necessita de conhecimento cientfico terico, sendo estes encontrados em obras j bastante utilizadas no meio acadmico (livros) e outros dados cientficos nem to difundidos, como artigos referente ao objetivo desta pesquisa, por exemplo.

2.3 TIPOLOGIA METODOLGICA QUANTO ABORDAGEM DO PROBLEMA Concluindo as tipologias de pesquisas mais comumente aplicadas Contabilidade, depara-se com a tipologia de pesquisa quanto fonte de informao, na qual se ramifica entre pesquisa qualitativa e pesquisa quantitativa. Para Richardson (1999, p.80):
os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interao de certas variveis, compreender e classificar processos dinmicos vividos por grupos sociais.

Beuren (2003, p.92) complementa que:

na pesquisa qualitativa concebem-se anlises mais profundas em relao ao fenmeno que est sendo estudado. A abordagem qualitativa visa destacar caractersticas no observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a superficialidade deste ltimo.

O tipo de pesquisa qualitativa busca analisar fatos e descobrir as causas de um certo problema, o porqu daquele fato acontecer. O uso do mtodo qualitativo muito comum em Contabilidade, pois, a Contabilidade uma cincia social, portanto nem sempre sendo exata, apesar de lidar com nmeros (BEUREN, 2003). Este uso ocasionado porque a pesquisa qualitativa importa-se com a busca do comportamento dos acontecimentos. Em contrapeso a este tipo de abordagem, nota-se a abordagem quantitativa, que, segundo Richardson (1999, p.70), "caracteriza-se pelo emprego da quantificao tanto nas modalidades de coleta de informaes, quanto no tratamento delas por meio de tcnicas estatsticas, desde as mais simples [...] s mais complexas". Dessa maneira, o mtodo quantitativo busca preciso dos resultados, evitando assim distores acerca da anlise e interpretao dos dados.

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"A utilizao dessa tipologia de pesquisa torna-se relevante medida que se utiliza de instrumentos estatsticos desde a coleta, at a anlise e o tratamento dos dados" (BEUREN, 2003, p.93). Neste enfoque, a presente pesquisa caracteriza-se por assumir uma tipologia mais qualitativa do que quantitativa, pois busca entender o porqu do problema, o que ocasiona tal feito, utilizando-se de artifcios como pesquisas bibliogrficas e documental, pesquisas publicadas por rgos pblicos, para assim, obter-se uma prudente gama de informaes sobre o tema e objetivo da pesquisa, e assim formular hipteses e desenvolver o raciocnio sobre o assunto a fim de tentar comprovar suas suposies.

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3 REVISO DE LITERATURA

Para a construo da habilidade explicativa e argumentativa da presente pesquisa, faz-se necessrio discorrer sobre os assuntos, temas, conceitos e afins que sejam indispensveis para que, ao final desta, permita-se avaliar e validar a hiptese demonstrada para o problema relatado (ambos descritos no captulo 1). Para facilitar o entendimento do que vem a ser Contabilidade Gerencial, faz-se necessrio compreender primeiramente o que Contabilidade, seu conceito e objetivos, aplicao, e tambm a evoluo desta ao longo do tempo. Isto posto, de suma importncia a diferenciao entre os ramos da Contabilidade, para que, caso hajam dvidas na nomenclatura utilizada ou at mesmo de conceitos que possam estarem confusos, sejam sanados neste captulo. Aps tal conceituao, necessrio tambm entender quais as diferenas existentes entre a Contabilidade Financeira a mais utilizada entre os ramos da Contabilidade , e a Contabilidade Gerencial novo enfoque da Contabilidade (NEVES e VICECONTI, 1998). Aps toda definio do que vem a ser Contabilidade, indispensvel entender o conceito de Micro e Pequena Empresa, quais as caractersticas para tal enquadramento, e quais os benefcios legais que auxiliam o fomento deste nicho de empresas. Esclarecido todo este rol, o foco passa a ser o estabelecimento de quais so os benefcios para o Micro e Pequeno Empresrio em adotar a Contabilidade Gerencial em seu negcio, e, em contrapartida, quais so os reflexos desta no adoo. Sero demonstradas tambm algumas das ferramentas gerenciais mais aptas s Micro e Pequenas Empresas, para que o pequeno empresrio tome conhecimento das tcnicas que esto disponveis no mercado para o gerenciamento de seu negcio.

3.1 DEFINIO, OBJETIVO E APLICAO DA CONTABILIDADE Genericamente, a Contabilidade pode ser conceituada como sendo a cincia que controla e registra (por meio de suas tcnicas) atos e fatos incorridos num determinado perodo dentro de uma organizao, em seu patrimnio.

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De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade CFC n 774/94 que dispe sobre os Princpios Fundamentais da Contabilidade:
a Contabilidade possui objeto prprio o Patrimnio das Entidades e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e buscam das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias sociais. A Resoluo alicerase na premissa que a Contabilidade uma cincia social com plena fundamentao epistemolgica.

No ponto de vista de Iudcibus (2000, p.19), a Contabilidade:

repousa mais na construo de um 'arquivo bsico de informao contbil', que possa ser utilizado, de forma flexvel, por vrios usurios, cada um com nfases diferentes, porm, extrados todos os informes do arquivo bsico ou 'data-base' estabelecido pela Contabilidade.

Na Contabilidade, o objeto sempre o conjunto de bens, direitos e obrigaes (patrimnio) de uma entidade, independente de sua constituio (fsica ou jurdica), e suas mutaes. Deste modo, a Contabilidade permite que sejam fornecidas informaes econmico-financeiras-sociais para que seus usurios, com base nesse conhecimento fidedigno realidade, tenham uma ferramenta para a tomada de deciso e gerenciamento do negcio, e no apenas sirva para dbito e crdito como muito dito. O campo de aplicao da Contabilidade, segundo Professores da FEA/USP (2001, p.280), " bastante amplo, abrangendo todas as entidades fsicas ou jurdicas, com ou sem fins lucrativos, que exeram atividade econmica visando atingir determinada finalidade". Assim, existindo atividade econmica em uma organizao, independente de qual tipo de entidade for esta, a Contabilidade estar presente.

3.2 EVOLUO DA CONTABILIDADE To importante quanto o conceito da Contabilidade, necessita-se mencionar o carter evolutivo da Contabilidade ao longo do tempo. A Contabilidade no surgiu como vista hoje em dia, trata-se de uma evoluo contnua acompanhando as necessidades e exigncias do meio empresarial e social, contudo "no sabemos quem inventou a contabilidade. [...] Sabemos, porm que sistemas de escriturao por partidas dobradas comearam

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a surgir gradativamente nos sculos XIII e XIV [...] no norte da Itlia" (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.39). O primeiro a cifrar a contabilidade, ainda na Itlia (Veneza), foi um frei franciscano chamado Luca Pacioli, onde, com seu livro "Summa de arithmetica, geomtrica, proportioni et proportionalit", datado de 1494, proporcionou uma enorme difuso da essncia contbil.
A Summa era principalmente um tratado de matemtica, mas inclua uma seo sobre o sistema de escriturao por partidas dobradas, [...], e apresentava o raciocnio em que se baseavam os lanamentos contbeis (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.39).

Para Drummond (1995) apud Beuren (2003, p.25):

no que tange ao Mtodo das Partidas Dobradas, o Frei Luca Pacioli exps a terminologia adotada para o reconhecimento do devedor, Per, para o credor, A. Estabeleceu que primeiro deve vir o devedor, e depois o credor, uma prtica ainda em uso.

Mesmo a Contabilidade tendo a mesma essncia desde a Renascena, algumas mudanas foram perceptveis ao longo destes anos. A primeira mudana que o principal objetivo da Contabilidade era produzir informao ao proprietrio, sendo assim, as contas eram mantidas em sigilo (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999). A segunda mudana que, ao contrrio de antigamente, onde o patrimnio dos scios no era distinto claramente do patrimnio da empresa, atualmente h o Princpio Fundamental de Contabilidade PFC da Entidade (fundamentado na Resoluo CFC n 774/94), onde o patrimnio dos scios no se confunde com o da empresa e vice-versa. Em paralelo a isto, a Resoluo n 1121/08 do CFC, estabelece os pressupostos bsicos Contabilidade, reforando a fundamentao para as tcnicas contbeis. Uma terceira mudana refere-se ao chamado exerccio contbil, o qual apurava o lucro de uma empresa somente quando a mesma fosse encerrada, assim inexistindo a idia atual de Continuidade das empresas. A quarta caracterstica "decorre da ausncia de uma nica unidade monetria estvel" (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.41). Mesmo a Contabilidade tendo sido concebida na Itlia, ou pelo menos tenha sido difundida por meio de registros histricos, muitas outras civilizaes da Antiguidade contriburam para esta cincia ser o que hoje .

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Segundo Iudcibus (2000, p.30):

a Contabilidade, seja talvez to antiga quanto a origem do homo sapiens. Alguns historiadores fazem remontar os primeiros sinais objetivos da existncia de contas aproximadamente a 4.000 a.C. Entretanto, antes disso, o homem primitivo, ao inventar o nmero de instrumentos de caa e pesca disponveis, ao contar seus rebanhos, ao contar suas nforas da bebidas, j estava praticando uma forma rudimentar de Contabilidade.

Pode-se notar que desde os tempos mais remotos, a humanidade j utilizava artifcios de controles, assim praticando uma Contabilidade bem embrionria. No seguimento da evoluo cronolgica da Contabilidade, os Professores da FEA/USP (2001, p.282) discorrem que:
No Egito, por volta do ano de 2.000 a.C., historiadores registram a existncia de livros e documentos comerciais e de uma administrao centralizada referente cobrana de impostos que exigia um complexo sistema de documentao.

Nesta mesma poca na China, segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p.42), "sistemas contbeis sofisticados parecem ter existido [...], e referncias intrigantes denotam uma familiaridade com o sistema de partidas dobradas em Roma no incio da era crist". Ainda de acordo com os Professores da FEA/USP (2001, p.282):
a inveno da escrita pelos fencios por volta de 1.100 a.C., houve a expanso, ainda que lenta, do conhecimento humano. Com o advento da moeda e das medidas de valor, finalmente, pde-se utilizar um sistema de contas completo e as respectivas contas contbeis.

Outro momento relevante que marca a histria da Contabilidade, de acordo com Beuren (2003), foi a descoberta do 'Papiro de Zenon', o qual demonstra uma coletnea de mais de mil documentos escrito em 256 a.C. Trazia uma Contabilidade j segmentada por departamentos, com nveis de despesa, receita e controle de estoques. Tal escrito, j contemplava alguns tipos de controle sobre as transaes ocorridas em determinado perodo. A Contabilidade sofreu influncia rabe tambm, onde o maior de todos os matemticos rabes, Musa Al-Khwarizmi escreveu sua obra 'Al-Jabr Wa'l Mugabala', sendo esta obra abalizada na descoberta indiana do conceito de zero e, juntamente com ele, a noo de valor de posio que havia permitido aos estudiosos indianos o desenvolvimento do sistema numrico que utilizamos atualmente (HENDRIKSEN e
VAN BREDA, 1999).

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Ainda com referncia a contribuio rabe, mesmo aps intensas mudanas na regio (guerras por territrios), o conhecimento no se perdeu. Leonardo Fibonacci de Pisa (1180-1250), que cresceu no norte da frica, aprendeu tanto a lngua quanto a matemtica dos rabes. Em sua volta para Pisa, escreveu a obra Libber Abacci, que contribuiu significativamente para a disseminao do sistema numrico arbico na Europa. De acordo com Iudcibus (2000, p.40), a obra 'Liber Abacci', escrita por Leonardo Fibonacci de Pisa trata-se, alm da divulgao numrica arbica, "de prticas comercias [...], pois difundem no apenas o mecanismo de funcionamento das instituies jurdicas e comerciais, mas tambm os usos e costumes do comercio". J acelerando mais ainda a linha do tempo que est sendo delineada nesta pesquisa, outro fato importante para a Contabilidade, logo aps a disseminao da Peste Negra pela Europa, foi o uso generalizado da moeda como denominador comum, onde, por causa da peste, um tero da populao da Europa havia sido eliminada, comeou a declinar o sistema feudal. "A propriedade privada comeou a suplantar a posse conjunta da Idade Mdia. Em sntese, estavam sendo lanadas as bases de nossa sociedade" (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p.44). O fim do perodo Moderno deu-se, conforme S (1997) apud Beuren (2003, p.25) "com a publicao do livro de Francesco Villa, em 1840, responsvel pelo incio de uma nova fase na Contabilidade que perdura at hoje". A obra de Francesco Villa intitulava-se "La contabilit applicatta alle administrazioni private e pubbliche", a qual contribuiu para a disseminao da Contabilidade para um pblico cada vez maior. "Esse, portanto, foi o mundo no qual a contabilidade nasceu" (HENDRIKSEN e
VAN BREDA, 1999, p.44).

A Contabilidade como vista atualmente o reflexo de uma evoluo contnua ao decorrer do tempo. Cada vez mais difundida, a Contabilidade teve como caracterstica sempre se adaptar s novas realidades da poca em que figurava, e, como historicamente estas adaptaes ocorreram, futuramente h de se esperar maiores mudanas, j que usurios de diferentes perfis a utilizam, e como ser discorrido no prximo tpico, a Contabilidade tende a adaptar-se de acordo com a perspectiva de seu usurio.

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3.3 VERTENTES DA CONTABILIDADE Na Contabilidade, aparentemente h uma peculiaridade em relao s demais cincias: tem a caracterstica de adaptar-se de acordo com seu usurio. De acordo com Horngren, Sundem e Stratton (2004), o tipo de informao contbil demandada difere de usurio para usurio, ou seja, cada usurio vai necessitar de uma informao especfica para seu uso. Estes usurios que iro influenciar a Contabilidade para gerar informaes cada vez mais exclusivas, assim forando a diversificao da Contabilidade.

3.3.1 Contabilidade Geral ou Financeira A Contabilidade Financeira uma vertente da Contabilidade Geral, tendo esta nomenclatura em funo de um dos seus principais propsitos: elaborar e fornecer relatrios e demonstrativos financeiros ao pblico externo. De acordo com Atkinson et al. (2008, p.37), a Contabilidade Financeira:
o processo de gerao de demonstrativos financeiros para pblicos externos, como acionistas, credores e autoridades governamentais. Esse processo fortemente limitado por autoridades governamentais que definem padres, regulamentaes e impostos, alm de exigir o parecer de auditores independentes [...].

Segundo a COSIF, a Contabilidade Financeira tem por objetivo: "coletar dados das transaes econmico-financeiras que afetam o patrimnio da entidade, classific-los e registr-los, fornecendo informaes condensadas em forma de relatrios". J para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.4), a Contabilidade Financeira "refere-se informao contbil desenvolvida para usurios externos, como acionistas, fornecedores, bancos e agncias regulatrias governamentais". Ambos os autores e instituio supramencionados acordam entre a finalidade da Contabilidade Financeira, que, em resumo s idias expostas, visa demonstrar por meio de relatrios e demonstrativos econmico-financeiros a situao da empresa ao pblico externo (acionistas, governo, fornecedores, bancos, dentre outros). Para a Comisso de Valores Mobilirios - CVM, na Deliberao CVM n 29/86, o conceito/objetivo da Contabilidade Financeira :

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permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao da situao econmica e financeira da entidade, num sentindo esttico, bem como fazer inferncias sobre suas tendncias futuras. Para a consecuo desse objetivo, preciso que as empresas dem nfase evidenciao de todas as informaes que permitam no s a avaliao de sua situao patrimonial e das mutaes desse patrimnio, mas, alm disso, que possibilitem a realizao de inferncias sobre seu futuro.

Traando um paralelo entre os conceitos vistos anteriormente e a Deliberao da CVM, pode-se notar que os conceitos em relao a funo da Contabilidade Financeira so concernentes, porm, a CVM alm de mencionar que a Contabilidade Financeira evidencia a situao econmico-financeira e patrimonial por meio de relatrios e demonstrativos, a mesma possibilita que, ao analisar os dados j ocorridos, possa prever situaes futuras, entretanto, esta viso da Contabilidade se enquadra mais na definio da Contabilidade Gerencial, qual ser discorrida futuramente neste mesmo captulo. Para Horngreen, Datar e Foster (2004, p.2), a Contabilidade Financeira: "concentra-se em demonstrativos para grupos externos, medindo, registrando transaes de negcios e fornecendo demonstrativos financeiros baseados em princpios contbeis geralmente aceitos (PCGA)". Vale fazer um parntese que, no Brasil, as normas que regem a Contabilidade so os Princpios Fundamentais de Contabilidade PFC (balizados na Resoluo n 774/94), ao contrrio de pases como os Estados Unidos da Amrica, onde a Contabilidade regida pelos PCGA. Segundo Atkinson et al. (2008, p.37):
O processo contbil-financeiro est restrito s exigncias obrigatrias de elaborao de relatrios por parte de autoridades regulamentadoras externas [...] Como conseqncia, a contabilidade financeira tende a ser orientada por normas [...].

De maneira geral, nota-se que o objetivo da Contabilidade Financeira se confunde com o objetivo das demonstraes contbeis que, para fins de publicao externa, necessitam atender aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Em resumo ao exposto, a Contabilidade Financeira tem por objetivo demonstrar por meio de relatrios a situao econmico-financeira e patrimonial da empresa, sempre com base em informaes histricas, ou seja, dando nfase ao desempenho passado. normativa, devendo atender os parmetros expressos na legislao vigente, e em consonncia aos PFC (no caso do Brasil).

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3.3.2 Contabilidade Societria A Contabilidade Societria uma das diversas ramificaes que a Contabilidade Geral pode assumir. De acordo com a COSIF:
a dita Contabilidade Societria, como em outras denominaes (Financeira, Gerencial, Fiscal e Tributria, Criativa), apenas um jargo mercadolgico utilizado como forma de chamar a ateno para o estudo, neste caso, das particularidades contidas na Legislao Societria agora resumida no Cdigo Civil Brasileiro e ainda a Lei das Sociedades por Aes (Sociedades Annimas).

Ainda segundo a COSIF, com a Contabilidade Societria pode-se verificar a legislao de constituio das sociedades, envolvendo os agrupamentos ou conglomerados empresariais, com o estudo da funo das controladoras (holding) e das controladas e coligadas na estrutura organizacional dos grupos de empresas, assim como verificar a Equivalncia Patrimonial e Avaliao e Reavaliao de Bens (ex.: ativos permanentes, fundo de comrcio). Assim, Contabilidade Societria pode ser conceituada como sendo a vertente da Contabilidade que visa ofertar informaes societrias da empresa, estudar as estruturas organizacionais (controladoras, controladas e coligadas), assim como verificao das transaes e registros entre tais entidades.

3.3.3 Contabilidade Fiscal ou Tributria A Contabilidade Fiscal, ou tambm conhecida como Contabilidade Tributria, trata da parte da Contabilidade que se encarrega de analisar profundamente a legislao tributria e faz-la refletir nos registros contbeis. Segundo Fabretti (1996, p.25), Contabilidade Tributria:
o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prtica conceitos, princpios e normas bsicas da contabilidade e da legislao tributria, de forma simultnea e adequada.[...] Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situao do patrimnio e o resultado do exerccio, de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princpios e normas bsicas de contabilidade. O resultado apurado deve ser economicamente exato.

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Entretanto, a legislao tributria freqentemente atropela os resultados econmicos para, por imposio legal, adapt-los a suas exigncias e dar-lhe outro valor (resultado fiscal), que nada tem a ver com o resultado contbil. [...] comum que empresa com prejuzo econmico, ao qual o fisco manda acrescentar despesas que considera indedutveis, chega a apresentar um lucro fiscal que recebe o nome de 'lucro real'!.

De acordo com o referido autor acima, o objeto da Contabilidade Fiscal ou Tributria :

apurar com exatido o resultado econmico do exerccio social, demonstrando-o de forma clara e sinttica [...], atender de forma extracontbil as exigncias das legislaes [...]" (FABRETTI, 1996, p.27).

Desta forma, entende-se que a Contabilidade Fiscal ou Tributria encarregada da anlise das contas de resultado da empresa, a qual dever ser examinada de acordo com a legislao vigente, para que se apure corretamente os impostos.

3.3.4 Contabilidade de Custos Outra subdiviso que da Contabilidade a chamada Contabilidade de Custos. Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p.2-3), a Contabilidade de Custos:
fornece informaes tanto para a contabilidade gerencial quanto para a financeira. Mede e relata informaes financeiras e no-financeiras relacionadas ao custo de aquisio ou utilizao de recursos em uma organizao; inclui aquelas partes, tanto da contabilidade gerencial quanto da financeira, em que as informaes de custos so coletadas e analisadas.

J para a COSIF, a Contabilidade de Custos visa:

fornecer informaes sobre a utilizao de bens e servios na produo de outros bens ou servios no ambiente onde so gerados, direcionados para o fornecimento de subsdios para anlise e avaliao do desempenho e da produtividade.

Ambos referenciais supracitados discorrem que a Contabilidade de Custos fornece informao, tanto gerencialmente quanto financeiramente, sobre a utilizao dos recursos (materiais, mo-de-obra, entre outros) na produo de bens e servios de uma organizao. Segundo tais informaes, o gestor/administrador ter como analisar o desempenho produtivo da empresa.

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De acordo com Neves e Viceconti (1998, p.6):

A Contabilidade de Custos, nos seus primrdios, teve como principal funo a avaliao de estoques em empresas industriais, uma vez que envolve muito mais que a simples compra e revenda de mercadorias, so feitos pagamentos a fatores de produo, tais como salrios, aquisies e utilizao de matrias-primas etc. Ademais, estes gastos devem ser incorporados ao valor dos estoques das empresas no processo produtivo [...].

Complementando:
A Contabilidade de Custos, cuja funo inicial era de fornecer elementos para avaliao dos estoques e apurao do resultado, passou, nas ltimas dcadas, a prestar duas funes muito importantes na Contabilidade Gerencial: a utilizao dos dados de custos para auxlio ao controle e para tomada de decises (NEVES e VICECONTI, 1998, p.8).

Conforme mencionado, a Contabilidade de Custos fornece informaes referentes utilizao de recursos no processo produtivo, proporcionando informaes Contabilidade Gerencial, auxiliando assim na tomada de deciso dos gestores.

3.3.5 Contabilidade Gerencial A Contabilidade Gerencial, para muitos, um mero jargo de mais uma vertente da Contabilidade (COSIF). Entretanto este ramo parece ser muito utilizado e difundido nas grandes empresas, principalmente multinacionais, porm no parecem ser to utilizado nas Micro e Pequenas Empresas. Conceitualmente, Contabilidade Gerencial segundo a viso de Atkinson et al. (2000, p.36):
o processo de produzir informao operacional e financeira para funcionrios e administradores, tal processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivduos internos da empresa e deve orientar suas decises operacionais e de investimentos.

J para a COSIF, Contabilidade Gerencial:

a parte da Contabilidade que se refere o fornecimento de informaes e de subsdios para a tomada de decises de carter corrente e as de natureza estratgicas permitindo tambm efetuar avaliaes de desempenho e fixao do preo de venda baseado no custo, no mercado e no concorrente [...].

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Na viso de Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.4):

Contabilidade Gerencial o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informaes que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais.

Para Ricardino (2005, p.9):

a contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, est voltada nica e exclusivamente para a administrao da empresa, procurando suprir informaes que se 'encaixem' de maneira varivel e efetiva no modelo decisrio do administrador.

Pde-se notar que os autores ao conceituarem Contabilidade Gerencial utilizaram de uma mesma linha de raciocnio: do pressuposto que a Contabilidade Gerencial serve de ferramenta de tomada de deciso. Porm no se pode resumir tanto o campo de atuao desta vertente da Contabilidade. De acordo com Neves e Viceconti (1998), a Contabilidade Gerencial no se atm apenas nas informaes produzidas, desenvolvidas dentro da Contabilidade, mas tambm se ampara de outros campos do conhecimento no vinculados diretamente rea contbil, como exemplo a administrao financeira, estatstica, anlise financeira, dentre outros. Segundo Lopes e Martins (2005, p.95), concernentes ao enfoque acima citado, discorrem que:
[...] podemos identificar duas atividades bsicas que devem ser realizadas para que as corporaes atinjam seus objetivos: coordenao e motivao. As vrias atividades da firma precisam ser adequadamente coordenadas e os gestores e demais envolvidos precisam estar motivados para a realizao de suas funes. Para a realizao dessas funes, um elemento primordial: informao. Para que as atividades sejam bem coordenadas, os gestores precisam receber informaes sobre seu desenvolvimento. Para que esses mesmos gestores adequadamente motivados, necessrio que sistemas [...] sejam implementados como base para a remunerao. Assim, as firmas precisam de sistemas capazes de fornecer informaes com a finalidade de coordenao e motivao dos agentes econmicos envolvidos em suas atividades. Da surge a contabilidade gerencial.

Conforme Iudcibus (1998, p.21):

A Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido as vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na Contabilidade Financeira, na Contabilidade de Custos, na Anlise Financeira de Balanos etc. Colocados numa perspectiva [...] e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisrio.

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Os ltimos enfoques supracitados diferenciam-se dos demais, pois ampliam a Contabilidade Gerencial como sendo uma tcnica que no se utiliza apenas das informaes da Contabilidade convencional, mas tambm de outras reas da empresa, sendo muito mais abrangente do que apenas analisar registros contbeis para tomada de deciso futura. Desta forma, a Contabilidade Gerencial pode-se at a vir a ser confundida com a rea de conhecimento de Administrao de Empresas. Reforando a idia acima citada de Lopes e Martins (2005), para se ter uma influente Contabilidade Gerencial, necessita-se de um bom sistema de Contabilidade Gerencial, o qual, segundo Atkinson et al. (2000, p.36) conceituado como:
[...] sistemas de informao que relatam os custos de atividades, processos, produtos, servios e clientes da empresa, que so usados para uma variedade de tomadas de deciso e de melhorias de atividades.

Tais sistemas de informao, segundo Horngren, Datar e Foster (2004), devero ser elaborados de acordo com os anseios dos administradores da empresa, sendo os mais comuns (a seguir comentados):

foco no cliente; cadeia de valor e anlise da cadeia de suprimentos; fatores crticos de sucesso; melhoria contnua e benchmarking.

FIGURA 1 - TEMAS-CHAVES NA TOMADA DE DECISO GERENCIAL

Foco no cliente

Cadeia de valor e anlise da cadeia de suprimentos

Fatores crticos de sucesso

Custo e eficincia Qualidade

Tempo Inovao

Melhoria contnua e benchmarking

FONTE: Horngren, Datar e Foster (2004, p.8)

3.3.5.1 Foco no cliente No mercado cada vez mais concorrido, alguns artifcios utilizados pelo planejamento das empresas podem trazer benefcios para a competitividade destas. Um desses artifcios focar no cliente.

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De acordo com Horngren, Datar e Foster (2004), foco no cliente refere-se a adicionar valor para o cliente, defendendo sempre a satisfao do cliente nas transaes entre ambas as partes (fornecedor e cliente). "O sistema de contabilidade gerencial tambm deve acompanhar se as funes internas do negcio adicionam valor para os clientes" (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004, p.8). Assim, a Contabilidade Gerencial dever administrar como est a satisfao do cliente para com a empresa.

3.3.5.2 Cadeia de valor e anlise da cadeia de suprimentos Outro artifcio utilizado pelo planejamento a cadeia de valor e a anlise da cadeia de suprimentos da empresa. "Cadeia de valor refere-se seqncia de funes de um negcio em que so adicionadas utilidades aos produtos e servios de uma empresa" (HORNGREN,
DATAR e FOSTER, 2004, p.8).

Na cadeia de valor, conforme a figura 2, a Contabilidade Gerencial estar influenciando todos os processos nos diferentes nveis de processo do produto. Onde estiver sendo adicionado valor ao produto, l estar a Contabilidade Gerencial influenciando o processo. Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p.9):
cadeia de suprimentos descreve o fluxo de bens, servios e informaes das fontes iniciais de materiais e servios at a entrega dos produtos aos consumidores, independente se essas atividades ocorreram na mesma organizao ou em outras.

A cadeia de suprimentos visa mapear qual o fluxo dos materiais e servios para a produo de um determinado bem ou outro servio.

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FIGURA 2 - PARTES DE UMA CADEIA DE VALORES

Pesquisa e desenvolvimento

Planejamento de produtos, servios ou processos

Produo

Marketing

Distribuio

Servio ao cliente

Contabilidade gerencial

FONTE: Horngren, Datar e Foster (2004, p.8)

3.3.5.3 Fatores crticos de sucesso Os fatores crticos de sucesso so um ponto relevante a ser estudado para o desenvolvimento de um sistema de informaes contbeis. De acordo com Horngren, Datar e Foster (2004), os principais fatores crticos de sucesso de uma empresa so: custo e eficincia, qualidade, tempo e inovao.

Custo e eficincia: "as companhias enfrentam contnua presso para reduzir o custo os produtos e servios que vendem" (HORNGREN,
DATAR e FOSTER, 2004, p.9).

Desta forma, os empresrios tero que equacionar uma forma de que, se reduzirem custos, no sofrero impacto na eficincia do servio prestado ao cliente, assim, entende-se que o primeiro custo a ser combatido custo do retrabalho.

Qualidade: "os clientes esperam altos nveis de qualidade [...] Os contadores gerenciais avaliam os custos e os benefcios de receita com as iniciativas de programas de qualidade total" (HORNGREN, DATAR e
FOSTER, 2004, p.10).

Assim, entende-se que programas de qualidade total, sistemas de qualidade, certificados ISO 9001 so fundamentais neste processo de gerenciamento.

Tempo: como o mercado impetuoso, os empresrios devero adaptarse seus processos produtivos para que se produza em ciclos mais curtos, assim disponibilizando produtos para o mercado (HORNGREN,
DATAR e FOSTER, 2004).

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As empresas, segundo exposto, devem se adaptar para atender as demandas no prazo estipulado nos pedidos. Para isso, lanam do artifcio de reduzir os ciclos produtivos, para conseguirem produzir com tempo.

Inovao: "um fluxo constante de produtos ou servios inovadores a base para o sucesso contnuo de uma empresa" (HORNGREN, DATAR e
FOSTER, 2004, p.10).

Sendo assim, de suma importncia que a empresa sempre esteja inovando, buscando novos produtos ou ofertar servios diferenciados, para no perderem mercado em relao a concorrentes. De forma geral, Hornegren, Datar e Foster (2004, p.10), comentam que "o contador gerencial ajuda os administradores a avaliar as decises de investimentos, alternativas, e as decises de pesquisa e desenvolvimento, e, tambm, a acompanhar o desempenho dos fatores crticos de sucesso [...]". O contador voltado para a rea gerencial acompanhar a performance dos fatores crticos de sucesso aqui expostos.

3.3.5.4 Melhoria contnua e benchmarking Melhoria contnua est ligada diretamente com o foco no cliente, pois, para satisfazer os anseios do cliente, de certa forma, a empresa estar melhorando algum processo produto. Segundo Hornegren, Datar e Foster (2004, p.10), "a melhoria contnua dos competidores cria uma incessante demanda por nveis mais elevados de desempenho para satisfazer o cliente". Desta forma, os empresrios que no estiverem aptos a melhorarem continuamente seus processos, ficaro defasados em relao s expectativas do mercado. Ainda para Hornegren, Datar e Foster (2004, p.10):
Os alvos de contnuas melhoras so freqentemente estabelecidos por meio de benchmarking, ou seja, a medio da qualidade de produtos, servios e atividades da companhia, contra os melhores nveis de desempenho encontrados em empresas competitivas.

Benchmarking mede, compara os produtos ofertados pela empresa com os melhores produtos j inseridos no mercado, sendo estes ltimos, base para comparao, onde, deste comparativo, tem-se a percepo do que o produto pode ser melhorado para galgar mais mercado.

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3.4 DIFERENAS ENTRE CONTABILIDADE SOCIETRIA/FINANCEIRA E CONTABILIDADE GERENCIAL Conforme ponderamento anteriormente feito no item 3.3, dentre as diversas vertentes que a Contabilidade pode assumir (financeira, societria, fiscal/ tributria, custos e gerencial, as quais devidamente comentadas, e tambm outras como criativa, pblica), h maior destaque pela Contabilidade Financeira e Societria, pois so as mais difundidas no meio contbil. A Contabilidade Gerencial denota-se, que vem se destacando e demandando cada vez mais por profissionais aptos para contribuir na gesto das empresas. Para melhor fundamentar tal afirmao, Neves e Viceconti (1998, p.8) discorrem que:
a Contabilidade Gerencial relativamente recente entre ns e pode-se afirmar que a Contabilidade Financeira muito mais difundida e estudada que a Gerencial embora, [...], esta ltima seja estratgica na tarefa de fornecer subsdios administrao da empresa.

Para diferenciar tais tipos de Contabilidade, importante primeiramente entender o foco de cada uma, e entender a evoluo para a Contabilidade Gerencial, que o ramo que vem sendo mais utilizada por grandes empresas, e em contraste, minimamente utilizada pelas Micro e Pequenas Empresas. Mas primeiramente, surgem as indagaes: a Contabilidade no nica? Por que separ-la entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial? Qual finalidade desta distino? De acordo com a Revista Contabilidade & Finanas FIPECAFI-FEA-USP, v.18, n.44, 2007:
a separao nos dois grupos decorre do entendimento de que os usurios so diferentes, que apresentam distines significativas em suas necessidades, perspectivas e expectativas de utilizao das informaes contbeis. Ambos os grupos pretendem utilizar a Contabilidade como fonte bsica no processo decisrio, mas, no necessariamente, da mesma forma.

Ainda seguindo a linha de raciocnio da revista supra mencionada, para diferenciar os tipos de usurios basta olhar a porta de uma organizao: para dentro da organizao existem os usurios internos, e para fora os usurios externos. As necessidades destes usurios so distintas, portanto, cada grupo de usurios necessitar de informaes sob ticas diferentes.

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Deste modo, a Contabilidade, como anteriormente visto, pode ter vrias ramificaes, as quais se diferem pelo seu destino final, ou seja, de certo modo a Contabilidade tem a capacidade de se adaptar conforme a demanda e percepo de seu usurio, por isso que a Contabilidade Gerencial cada vez mais vem ganhando espao importante dentro das empresas, pois nem todos os pontos de vistas dos usurios so iguais.

3.4.1 Quebra de Paradigma: Duas Novas Contabilidades Com o surgimento das grandes corporaes, a partir do final do sculo XIX, surgiu uma nova forma de sociedade, como conseqncia futura, um novo tipo de Contabilidade. Onde antes existiam, em sua grande maioria, empresas familiares, o qual o prprio dono se dedicava a gerir a empresa e ao mesmo tempo estar frente manufatura, o mercado foi se inovando, necessitando de produtos cada vez mais elaborados, assim carecendo de investimentos mais pesados em manuteno e desenvolvimento do processo produtivo. De acordo com Ricardino (2005), assim surgiu a figura do scio capitalista, pois de um lado estavam aqueles que detinham capital, porm no participavam do processo fabril, e de outro, os gestores da atividade produtiva que com seu capital prprio, no entanto, no conseguiam prover investimentos necessrios para o incremento do processo produtivo que vinha acontecendo. Deste modo, com o scio capitalista participando das corporaes, provocou certa presso sobre estas, havendo a necessidade de se demonstrar periodicamente, o resultado do capital destes investimentos externos. At a ascenso do scio capitalista, os empresrios, segundo Ricardino (2005, p.244):
no possuam qualquer necessidade de prestar contas a terceiros e mantinham o registro de suas atividades segundo critrios pessoais, que atendiam perfeitamente bem a seus objetivos, no sofrendo imposies de qualquer natureza.

Como no havia padres, normas tcnicas e reguladoras que orientassem as informaes a serem divulgadas, muito menos a conscientizao dos gestores

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da poca em repassar as informaes para seus investidores, criava-se um 'cabode-guerra', onde numa ponta estavam os investidores vvidos por informaes de seus capitais aplicados, e noutra ponta, os empresrios, que alm de relutantes para prestar tais informaes, no possuam conhecimento e/ou recursos suficientes para tal feito. Esta situao levantou a preocupao em regulamentar as demonstraes contbeis e assim, a uniformidade de atividades.
Essa situao abriu novas perspectivas legais e profissionais, principalmente nos Estados Unidos, onde o desenvolvimento industrial alcanava uma escala sem precedentes quando comparado a qualquer outro lugar do mundo. Assim, a partir do incio do sculo XX, a atividade contbil tornou-se matria de ensino universitrio, e aqueles que aprenderam essa nova disciplina passaram a aplic-la de forma a atender as normas estabelecidas para fins societrios (RICARDINO, 2005, p.244).

Assim, neste contexto surgiria a Contabilidade Societria ou Financeira, como muitos a conhecem, pois, havia o usurio externo necessitando de informaes, onde fez com que a Contabilidade se adaptasse a esta exigncia. Meio sculo de desenvolvimento tecnolgico elevado, aps duas grandes guerras mundiais, abriu campo para o aparecimento de uma infinidade de novos empreendimentos constitudos a partir do capital de terceiros. A necessidade de informaes que evidenciassem os resultados dos investimentos foi primordial para a mudana de antigos conceitos contbeis, voltados ao gerenciamento da produo, por outros dirigidos prestao de contas ao acionista. Faz-se assim mais um parntese para nova Contabilidade a Contabilidade Financeira a qual j havia sido esboada, e vinha maturando ao longo do tempo. "Aps a II Guerra Mundial, a necessidade de equacionar os custos e melhorar a atividade gerencial levou profissionais e acadmicos a questionar a validade da contabilidade societria para fins de gesto e deciso" (RICARDINO, 2005, p.244-245). Deste ponto em diante, iniciavam as pesquisas de novas formas de emprego da Contabilidade. Para alguns autores, estava surgindo um novo tipo de Contabilidade, a qual, para ser diferenciada da Contabilidade Societria ou Financeira, recebeu o jargo de management accounting (em portugus Contabilidade Gerencial), sendo este perodo batizado como a primeira fase da Contabilidade Gerencial conforme Ricardino (2005).

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3.4.2 Principais Diferenas Entre as Duas Novas Contabilidades: Financeira x Gerencial Sabendo-se os motivos da ramificao da Contabilidade entre Financeira e Gerencial, pode-se agora delimitar minuciosamente as diferenas observadas entre estas duas tcnicas que a Contabilidade usa de subterfgio para no deixar de atender as necessidades de seus usurios. Diferenciao aparentemente percebida como a utilizao predominante de certos fatores por parte de uma das Contabilidades em relao outra (RICARDINO, 2005). Tal diferenciao vai variar tambm de usurio para usurio, pois se percebe que a Contabilidade pode se adaptar, assim sendo, cada Contabilidade ser nica e exclusiva para cada usurio. A seguir, de acordo com os conceitos demonstrados no item 3.3. sobre as vertentes da Contabilidade, sero apresentadas algumas das peculiaridades mais significativas entre a Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial. A primeira diferena em relao ao usurio da informao. Enquanto a Contabilidade Financeira lida com a elaborao e a divulgao de informaes econmico-financeiras para o pblico externo entidade (acionistas, bancos, fornecedores, etc.), a Contabilidade Gerencial se atm em fornecer informaes ao pblico interno da organizao (funcionrios, gerentes, executivos). A segunda diferena encontrada em relao liberdade de escolha. A Contabilidade Financeira "est restrita s exigncias obrigatrias de elaborao de relatrios por parte das autoridades regulamentadoras externas" (ATKINSON et al., 2008, p.37), enquanto que para a Contabilidade Gerencial no possui legislao que a regulamente nem imponha prticas contbeis especficas. Resumidamente, na Contabilidade Financeira a aderncia compulsria aos princpios contbeis vigentes na legislao por seu vis normativo, enquanto na Contabilidade Gerencial h a liberdade por adotar um certo modelo ou outro de gerenciamento sem a prerrogativa de punio pelo no cumprimento de algum critrio, pois tais critrios no so formalizados, possuindo apenas um vis convencionalista. Em consonncia s diferenas antes demonstradas, a Revista Contabilidade & Finanas FIPECAFI-FEA-USP, v.18, n.44, 2007, expe que:
em termos de unidade de mensurao, a moeda utilizada na Contabilidade Financeira a moeda local, do pas. Por sua vez, na Contabilidade Gerencial, qualquer moeda pode ser usada e pode considerar, inclusive, unidades de mensurao no-monetrias [...].

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Assim, a terceira diferena encontrada est relacionada diretamente com a normatividade da Contabilidade Financeira, pois a legislao, no caso do Brasil, explicita que os registros contbeis devero ser feitos em moeda funcional do pas, ou seja, em Reais. J a Contabilidade Gerencial no tem esta necessidade, podendo ser escriturada em qualquer moeda que se queira, ou em unidades de mensurao como visto na citao anterior. Sendo como a quarta divergncia entre as duas nfases da Contabilidade segundo o propsito e o horizonte temporal. Nestes aspectos a Contabilidade Financeira encontra-se enquadrada como uma Contabilidade histrica, onde se baseia em fatos j ocorridos, em fatos do passado, deste modo relatando o desempenho incorrido de algum tempo j findo. A Contabilidade Gerencial se baliza no presente e projeta o futuro, desta forma, analisa o contexto atual prevendo possveis acontecimentos e assim auxiliando na tomada de deciso dos gestores (ATKINSON et al., 2008). A quinta diferena passvel de anlise o grau de confiabilidade da Contabilidade. Esta confiabilidade est relacionada objetividade e verificabilidade, sendo esta verificabilidade testada mais comumente por algum tipo de auditoria na Contabilidade Financeira. J na Contabilidade Gerencial, como uma rea da Contabilidade muito subjetiva pela no normatizao dos processos, a auditoria se mostrar diferente, pois ir verificar se as regras estipuladas para este sistema de Contabilidade esto sendo cumpridas, tornando mais complicada tal anlise pela falta de subterfgios materiais (legislao) para tal julgamento. O sexto ponto de divergncia: profissional especializado. A Contabilidade Financeira tem a caracterstica de ser evidenciada por meio de relatrios e demonstraes contbeis, sendo de responsabilidade e autoridade de profissionais Bacharis em Cincias Contbeis devidamente registrados no CRC -Conselho Regional de Contabilidade. Na Contabilidade Gerencial, o profissional responsvel pela escriturao e divulgao no requer que necessariamente seja a figura do Contador, podendo ser qualquer outro profissional a desenvolver e ser responsvel pelos registros contbeis gerenciais podendo ser, por exemplo, o prprio administrador da empresa. O quadro 1 traa um paralelo entre as principais diferenas aqui apontadas entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.

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QUADRO 1 - PRINCIPAIS DIFERENAS ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL PONTO DE VISTA Usurios Escriturao CONTABILIDADE FINANCEIRA Externos: acionistas, bancos, fornecedores. Normativa: baseada na legislao e princpios definidos. Moeda funcional do pas conforme explcito na legislao. Histrica, dando nfase ao desempenho passado. Maior grau de confiabilidade, devido a auditorias conforme legislao. Bacharel em Cincias Contbeis com registro no CRC. CONTABILIDADE GERENCIAL Internos: funcionrios, gerentes, executivos. Desregulamentada: usa de modelos j utilizados ou por modelos definidos pela administrao. Livre arbtrio, conforme estipulado pela administrao, podendo ser em unidades nomonetrias. Atual, dando nfase aos fatos presentes e projees futuras. Menor grau de confiabilidade, pois no h legislao vigente que obrigue auditorias. Qualquer profissional apto e concernente com sistema de Contabilidade Gerencial.

Mensurao de Valor Propsito e Horizonte Temporal Grau de Confiabilidade Profissional Capacitado FONTE: Os autores

3.5 O QUE MICRO E PEQUENA EMPRESA? QUAIS BENEFCIOS LEGAIS POR TAL ENQUADRAMENTO? Considerando que o tema desta pesquisa refere-se "A Importncia da Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas Empresas no Sculo XXI no Brasil", faz-se necessrio dissertar sobre o conceito de Micro e Pequena Empresa, bem como qual benefcio legal por tal enquadramento. Essencialmente, para a individualizao das Micro e Pequenas Empresas (MPE's) no Brasil, carece a elaborao de algumas anlises iniciais em analogia ao seu posicionamento distinto na economia, de acordo com pesquisa do SEBRAE (2007), como:

no so empresas ditas organizadas, fogem da departamentalizao ou segmentao de setores, assim, no servindo de base para comparao com grandes empresas, pois no se tratam de organizaes grandes em miniatura; em geral, atuam no mercado de bens, produtos e servios, com volatilidade de demanda; baixa dificuldade para entrar no mercado, porm, h forte concorrncia entre as empresas, sejam grandes, mdias, pequenas ou micro empresas; alta dificuldade de se manter "viva", onde grande parte das empresas encerram as atividades em menos de dois anos.

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Assim percebe-se que boa parte das empresas existentes no Brasil se enquadram como MPE's, deste modo, sendo responsveis por grande nmero das oportunidades de emprego no pas, sendo de suma importncia o estimulo e incentivos a estes Micro e Pequenos Empresrios. Estas pequenas organizaes so bem vistas, pois promovem fortes modificaes tecnolgicas no mercado, porm, em contra-partida, sob a tica clssica, incidem em custos excessivos para a economia como resultado de escalas de produo ineficientes (SEBRAE, 2007). Tais empresas, em seus primeiros anos de vivncia, so muito inseguras em relao s vendas de seus produtos, movimentao do mercado, clientes, localizao, muito dos motivos que no permitam que tais empreendimentos sobrevivam no longo prazo, tenha analogia com o prprio arcabouo tcnico, de gesto e a competncia do empresrio. Em paralelo a este contexto de gesto de empresa, importante discorrer sobre a tica da legalidade, ou seja, perante a legislao vigente qual o tratamento de Micro e Pequenas Empresas, e no que as mesmas podem se beneficiar, para que, em longo prazo, possam firmar-se no mercado competitivo que se denota atualmente. Como preveno da falncia prematura das empresas, a Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) no caput do art. 179, elucida que:
Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributveis, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei.

Quando escrita, a CRFB/88 j previa que as MPE's poderiam sofrer dificuldades, assim assegurou-lhes benefcios, que de certa forma, com a criao da Lei Complementar Federal n 123/06, a chamada "Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas", s veio a confirmar tal zelo. A Lei Complementar - LC n 123/06, j em seu caput, elucida para qual fim foi elaborada: "Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte". Tal dispositivo legal foi criado com o intuito de fortalecer as MPE's, estabelecendo tratamento diferenciado que serviu de oportunidade para as empresas que

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se enquadrarem nesta faixa, de certa forma, manter-se na legalidade, com suas obrigaes em dia perante o Fisco. Outro ponto relevante que tal LC serviu tambm para a diminuio da carga tributria para estas pequenas organizaes, pois instituiu o chamado Simples Nacional, o qual simplificou a arrecadao de impostos e diminuiu a carga tributria sobre os pequenos empresrios.
Art. 1. Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios [...] (LC n 123/06).

No captulo II da Lei Complementar em comento, tratada a definio de Micro e Pequena Empresa, o qual interessante para o objeto deste tpico. Para a LC n 123/06, o enquadramento de MPE's configura-se conforme segue:
Art.3. Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que: I - no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); II - no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).

Conforme dispositivo legal, o enquadramento das empresas em Micro ou Pequenas depende de sua receita bruta. Esta receita bruta advm da venda de bens e servios da operao da prpria empresa, de empresa alheia, excluindo-se as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos (art. 3, 1 da LC n 123/06). Delineia-se um paralelo neste momento, pois, para o SEBRAE, conforme descrito em sua pesquisa sobre os Fatores Condicionantes e Taxas de Sobrevivncia e Mortalidade das Micro e Pequenas Empresas no Brasil 2003-2005, 2007:

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Para efeito de estudos e pesquisas, o Sebrae utiliza o critrio de classificao de porte segundo o nmero de empregados da empresa, sendo: 1) microempresas: na indstria e na construo civil at 19 empregados; e no comrcio e servios at 9 empregados; 2) pequena empresa: na indstria e na construo civil de 20 a 99 empregados; e no comrcio e servios de 10 a 49 empregados. (SEBRAE, 2007, p.11)

No quadro 2 apresenta-se um resumo segundo estas duas perspectivas de definio do enquadramento do Micro e Pequeno negcio.
QUADRO 2 - COMPARATIVO DO ENQUADRAMENTO DE MPE'S ENTRE LC N 123/06 E PESQUISA DO SEBRAE LC N 123/06 SEBRAE

Micro Empresa - ME

Receita Bruta no ano-calendrio < R$ 240 mil. Na indstria e na construo civil: at 19 No caso de incio da atividade no ano-calendrio, empregados; considera-se R$ 20 mil p/ms. No comrcio e servios: at 9 empregados. Receita Bruta no ano-calendrio > R$ 240 mil e < R$ 2.400 mil. No caso de incio de atividade no ano-calendrio, considera-se R$ 200 mil p/ms. Na indstria e na construo civil: de 20 a 99 empregados; No comrcio e servios: de 10 a 49 empregados.

Pequena Empresa

FONTE: Lei Complementar n 123/06 e Pesquisa do SEBRAE (2007)

Quanto s classificaes utilizadas pelo SEBRAE e pela LC n 123/06, fazse necessrio alguns comentrios. Em relao ao enquadramento proposto pelo SEBRAE, o qual classifica as empresas segundo o nmero de colaboradores, uma questo pertinente , se por exemplo, uma empresa de consultoria, manuteno e desenvolvimento de software, onde a mo-de-obra super qualificada, sendo alto o valor da hora cobrado, possuir poucos funcionrios, na faixa de 9 empregados, para o SEBRAE seria esta uma Micro Empresa, porm se sua Receita Bruta ultrapassasse os R$ 240 mil no ano, seria enquadrada como uma Pequena Empresa pela tica da LC n 123/06. Invertendo os papis, em uma outra hiptese, onde uma indstria possuir em seu quadro de funcionrios mais de 120 colaboradores, porm, esta indstria produz aparelhos de alto custo, onde o produto no lucrativo, incorrendo em uma Receita Bruta anual que no ultrapasse R$ 20 mil. Segundo o SEBRAE, esta empresa seria provavelmente uma mdia empresa, pois est acima do enquadramento de Pequena Empresa. Mas segundo a LC n 123/06, seria esta uma Micro Empresa. Esta diferenciao no enquadramento da empresa impacta diretamente na arrecadao dos tributos, pois dependendo da faixa empresarial, paga-se mais ou menos impostos.

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Os dois exemplos elucidados so o atual embate entre a poltica adotada pelo governo e as aes das prprias entidades privadas (lembrando que o
SEBRAE uma entidade privada sem fins lucrativos) para fomentar os Pequenos e

Micro Empreendimentos. Desta forma, ambos anseiam o desenvolvimento do setor, porm no 'falam a mesma lngua'. Assim, h uma necessidade que os rgos, entidades e empresas entrem no mesmo compasso, para que juntas possam realmente fazer uma poltica coesa para beneficiar a classe empresarial. Em continuidade aos benefcios trazidos pela Lei Complementar debatida, alm de proteger de certa forma s MPE's, instituiu um regime de apurao de imposto sintetizado, facilitando a arrecadao desta faixa de contribuintes, onde este feito por um nico documento, contemplando os impostos das trs esferas: Federal (IRPJ, IPI, CSLL, PIS e COFINS), Estadual (ICMS) e Municipal (ISS). Tal situao supramencionada citada nos artigos 12 e 13 desta Lei Geral das MPE's, conforme segue:
Art. 12 Fica institudo o Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional. Art. 13 O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ; II - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso XII do 1 deste artigo; III - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL; IV - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, observado o disposto no inciso XII do 1o deste artigo; V - Contribuio para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII do 1 deste artigo; VI - Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso das pessoas jurdicas que se dediquem s atividades de prestao de servios previstas nos incisos XIII a XXVIII do 1 e no 2 do art. 17 desta Lei Complementar; VI - Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dediquem s atividades de prestao de servios previstas nos incisos XIII e XV a XXVIII do 1 do art. 17 e no inciso VI do 5 do art. 18, todos desta Lei Complementar; (Redao dada pela Lei Complementar n 127, de 2007);

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VII - Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS; VIII - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS.

Como o Simples Nacional trata-se de um imposto nico, qual ser a alquota para balizar todas as obrigaes que eram recolhidas separadamente? Questo difcil de ser respondida, pois h 'N' tipos de Micro e Pequenas Empresas no Brasil, cada qual com seu tipo de negcio, escopos diferentes, aos quais incidiam diferentes impostos e contribuies. Para solucionar este impasse, a LC n 123/06 traz, em seu Anexo I, um demonstrativo das alquotas de acordo com o ramo da empresa e suas receitas auferidas nos ltimos 12 meses (base de clculo para incidncia do imposto). Porm, tal LC traz 5 tabelas com as alquotas cabveis s MPE's, as quais ainda no demonstravam claramente as alquotas a serem utilizadas por segmentao de MPE's. Somente com a criao da Resoluo do Comit Gestor do Simples Nacional (CGSN) n 5/2007, que a partir das 5 tabelas da LC n 123/06, foi possvel convert-las em 59 tabelas. Desta forma, para cada tipo de atividade, a receita correspondente dever ser tributada conforme tabela especfica, havendo assim diferenciao de alquotas. Analisando-se esta nova forma de enquadrabilidade, a tributao passa a ser realizada com base num sistema progressivo e linear, de forma que o crescimento da empresa possa ser gradual, sem fortes impactos tributrios. As alquotas se iniciam em 4% e vo at 11,61% com diferenciaes por segmento de atividade. As indstrias pagaro uma alquota acrescida de 0,5%, e servios tero acrscimo de 50% sobre alquotas bsicas do comrcio. Outro aspecto interessante, segundo art. 44 da Lei Complementar n 123/06:
Art. 44. Nas licitaes ser assegurada, como critrio de desempate, preferncia de contratao para as microempresas e empresas de pequeno porte. 1 Entende-se por empate aquelas situaes em que as propostas apresentadas pelas microempresas e empresas de pequeno porte sejam iguais ou at 10% (dez por cento) superiores proposta mais bem classificada. 2 Na modalidade de prego, o intervalo percentual estabelecido no 1 deste artigo ser de at 5% (cinco por cento) superior ao melhor preo.

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Conforme delineado no art. 44, a LC visa garantir vantagem competitiva s

MPE's, pois estas possuem linhas de produo pequenas, onde para se produzir,

acaba se tendo mais custos do que grandes empresas para a produo de um mesmo tipo de produto que feito em larga escala. Assim, a grande empresa consegue maximizar suas operaes, incorrendo em menores custos e consequentemente menores preos, assim sendo desleal esta concorrncia. Neste ponto que o Governo interveio, no caso das licitaes, assegurando uma melhor, ou pelo menos, uma mais justa competitividade entre MPE's e mdias/grandes empresas. Para finalizar este estudo sobre a Lei Complementar Federal em questo, de suma importncia comentar sobre o art. 76, que preconiza:
Art. 76. Para o cumprimento do disposto nesta Lei Complementar, bem como para desenvolver e acompanhar polticas pblicas voltadas s microempresas e empresas de pequeno porte, o poder pblico, em consonncia com o Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, sob a coordenao do Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior, dever incentivar e apoiar a criao de fruns com participao dos rgos pblicos competentes e das entidades vinculadas ao setor. Pargrafo nico. O Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior coordenar com as entidades representativas das microempresas e empresas de pequeno porte a implementao dos fruns regionais nas unidades da federao.

Com o advento da criao do Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, o Governo Federal alm de fortalecer as empresas desta faixa econmica, fez tambm com que esta nova ferramenta viesse a corroborar e, de certo modo, coordenar a poltica nacional de desenvolvimento. Este frum serve para comunicao entre os Micro e Pequenos Empresrios, onde se tem oportunidade de troca de experincias, fomentao de novas tecnologias, de conhecimento, debater as polticas do Governo que influenciam ou influenciaro as MPE's, dentre outros. Como este artigo da LC (art. 76 somado com art. 2, II, da LC n 123/06 alterada pela LC n 127/07) institui a criao do Frum da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte em mbito nacional, assim faz-se necessrio que cada unidade da federao (conforme estipulado no Pargrafo nico do art. 44) institua frum regional.

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No Estado do Paran, o Decreto n 2592/08 regulamenta a criao do frum no Estado. Segundo o caput do Decreto, o presente artifcio legal:
Institui o Frum Regional Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte do Estado do Paran. O GOVERNADOR DO ESTADO DO PARAN, no uso das atribuies que lhe confere o art. 87, inciso V, da Constituio Estadual, para atender e dar efetividade, no mbito estadual, ao Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, institudo pela Lei Complementar Federal n 123, de 14 de dezembro de 2006.

O Decreto designa o prprio Estado como sendo o responsvel pelo zelo dos aspectos no tributrios em relao ao tratamento diferenciado despendido s
MPE's (art. 1 do Decreto n 2592/08).

Desta maneira, ao fim deste tpico da pesquisa, tem-se uma viso um pouco mais aprofundada de quo importantes so os Micro e Pequenos Empresrios para a economia do pas, de que estes so grandes fomentadores e difusores de tecnologia, e que, sem estes, o mercado de trabalho seria ainda mais fechado do que atualmente se encontra.

3.6 BENEFCIOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS Desde os primrdios da humanidade, a Contabilidade vem avanando de forma a demonstrar o fluxo da riqueza nas entidades proporcionando memorizao e controle para a funo de apoiar a gesto. A Contabilidade consiste na coleta, apresentao e interpretao dos dados das transaes comerciais, e uma importante ferramenta para os negcios, podendo informar ao empresrio o lucro obtido, como tambm o desenvolvimento da empresa. O mercado em geral passou a se interessar por essas informaes contbeis, como governo, credores, investidores, sindicatos trabalhistas, e principalmente os administradores das empresas. Existe uma forte ligao da Contabilidade com o processo de informao e comunicao nas empresas, no estando limitada a registrar os dados que afetam o patrimnio da empresa, mais tendo o compromisso de transformar esses fatos contbeis, em informaes que sirvam de base para projees, comparaes, controles, planejamento, enfim, que auxiliem a gesto e a tomada de deciso.

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Nos tempos atuais a informao uma poderosa ferramenta de gesto disposio dos empresrios, extradas das demonstraes contbeis da empresa, traando o planejamento estratgico. A partir destas informaes, os empresrios das
MPE's modernas devem se estruturar visando o instrumento de informao para

deciso e controle, ajudando a capacitar os gestores com os objetivos da organizao e com o uso eficiente de seus recursos, fazendo necessrio mensurao destas informaes, para concluso do modelo decisrio. Estas informaes auxiliam nas decises dos preos dos produtos, desperdcio de recursos, controle das despesas e aumento das receitas. A vertente da Contabilidade que disponibiliza estas informaes denominada Contabilidade Gerencial, que utiliza dados financeiros e operacionais sobre atividade, controle, unidades operacionais, produtos, servios e clientes da empresa para gerar relatrios para os administradores, que devem ser adequados s necessidades da empresa facilitando no processo decisrio. Conforme mencionado no item 3.3.5., recapitulando, a Contabilidade Gerencial a parte da Contabilidade que tem como objetivo prestar informaes aos gestores da empresa, assim facilitando o processo decisrio e de anlise do desempenho da organizao. A informao gerencial contbil mede o desempenho econmico de unidades operacionais descentralizadas, como as unidades de negcios, as divises e os departamentos, o desempenho econmico liga a estratgia da empresa execuo de cada unidade operacional. De acordo com Ricardino (2005, p.234), a importncia da Contabilidade Gerencial:
Quanto menos restries na adoo de critrios contbeis, maior o nmero de ngulos pelos quais as operaes da empresa podem ser visualizadas, se isso pode no ser interessante para um analista financeiro, certamente fundamental para algum que precise mensurar as aes futuras de sua empresa.

Segundo Pizzolato (2004, p.195): "A contabilidade Gerencial est voltada para a informao contbil que pode ser til administrao, de forma adequada para assessorar nos processos decisrio". A adaptao das MPE's para os novos paradigmas do mercado exige capacidade de inovao, flexibilidade, rapidez, qualidade, produtividade, dentre outros requisitos, o que torna cada vez mais importante e estratgico, o papel que a Contabilidade Gerencial exerce na vida de uma empresa, mostrando ao administrador maior

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competitividade para enfrentar os desafios do mercado, ajudando-o a atingir suas metas, possibilitando uma viso das operaes regulares da empresa, de modo a melhorar os controles, organizar e planejar mais eficaz e eficientemente, sempre com o pensamento frente com a estratgia de atuao no mercado. A necessidade de se ter informaes cada vez mais teis e confiveis se tornou imprescindvel. As informaes da Contabilidade Gerencial incluem dados estimados usados pela administrao na conduo de operaes dirias, no planejamento das operaes futuras e no desenvolvimento de estratgias de negcios integradas. Os relatrios devem fornecer medidas objetivas de operaes passadas e subjetivas de futuras decises, para ampliar as oportunidades de negcios mostrando informaes mais claras, precisa e focadas na tomada de deciso. A Contabilidade Gerencial capacita o empresrio a assumir riscos, porque o conscientiza e ajuda a escolher oportunidade de mercado e promove a viso necessria sobre seu negcio. Dessa maneira, demonstra que necessrio que o pequeno empresrio tenha conhecimento e tome conscincia da importncia da realizao de uma Contabilidade completa e eficiente que reflita a realidade da empresa, no s da apurao dos resultados mensais, mas de que maneira ele foi alcanado. As Micro e Pequenas Empresas, segundo pesquisa realizada pelo SEBRAE (2007), representam 99% da rede empresarial nacional, que, com as constantes oscilaes e acrscimo na concorrncia entre essas empresas, frisa-se uma maior necessidade de poltica especializada de gesto, mostrando que os empresrios no esto preparados para esta mudana, sendo o Contador a pessoa mais procurada para esta tarefa, e o mesmo tem de responder as questes e auxiliar cada vez mais estes empresrios. Ainda segundo pesquisa do SEBRAE (2007), sete em cada dez empresas brasileiras encerram suas atividades antes dos cinco anos de vida, e o principal motivo a lev-las a isto so as falhas no gerenciamento do negcio por parte de seus administradores. A pesquisa tambm demonstra que no Brasil nove em cada dez empresas so classificadas como Micro ou Pequena Empresa, as quais absorvem maior contingente de mo-de-obra em relao s grandes empresas, tendo em vista esta nova perspectiva no mercado. O SEBRAE realizou parceria com o Conselho Federal de Contabilidade CFC, que em conjunto proporcionaram um programa de atualizao e reciclagem

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da classe contbil no Brasil, afim de melhor prepar-los para poder ajudar estas empresas a enfrentar e vencer tais dificuldades que vem sendo imposta pelo mercado. Desta forma, o contador tornou-se indispensvel, pois este profissional, em suas atribuies regulamentadas pelo Decreto-Lei n 9295/46 define que:
Art.25. So considerados trabalhos tcnicos da contabilidade: a) organizao e execuo de servios de contabilidade em geral; b) escriturao dos livros de contabilidade obrigatrios, bem como de todos os necessrios no conjunto da organizao contbil e levantamento dos respectivos balanos e demonstraes; c) percias judiciais e extrajudiciais, reviso de balanos e de contas em geral, verificao de haveres, reviso permanente ou peridica de escritas, regulaes judiciais e extrajudiciais de avarias grossas e comuns, assistncias aos conselhos fiscais das sociedades annimas e quaisquer outras atribuies de natureza tcnica conferidas por lei aos profissionais da contabilidade.

Os Micro e Pequenos Empresrios que lutam para consolidao de seus negcios, necessitam de profissionais com foco em gesto empresarial, orientando os processos no mbito dessas organizaes. de extrema importncia que os gestores das MPE's possuam uma viso generalista no exerccio de suas atividades, utilizando as demonstraes contbeis no apenas para prestao de contas com Fisco, mais sim utilizando as informaes para a tomada de deciso, para que no se torne mais um caso nas estatsticas de mortalidade de MPE's. A Contabilidade Gerencial, para Corbett (1997), dever servir de ponte entre os gerentes e as informaes de lucratividade da empresa, desta forma, os gestores podero avaliar quais aes tomarem, levando sempre em considerao o impacto de seus atos do desempenho da empresa, tendo assim, o objetivo principal de fornecer dados/informaes para os gestores analisem e decidirem pela empresa o que ser melhor. Porm, Kaplan e Johnson (1991, p.4) alertam que:
um excelente sistema de contabilidade gerencial no vai sozinho garantir o sucesso nos mercados de hoje [...], mas um sistema de contabilidade gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o aprimoramento de processos e os esforos de marketing, quando um sistema de contabilidade gerencial prevalece [...], o melhor resultado ocorre quando os administradores entendem a irrelevncia do sistema e se desviam dele criando sistemas de informao personalizados.

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Segundo Coelho (1999), para um bom gerenciamento, o sistema de informaes contbeis crucial ser conexo ao sistema de gesto empresarial, tendo assim reunido e consolidado todas as informaes relevantes e imprescindveis para gerir a organizao. A Contabilidade Gerencial parte integral no processo de gesto das empresas, pois suas informaes so elaboradas para que os administradores possam otimizar o processo da gesto estratgica, atravs do planejamento, organizao, direo e aes a serem tomadas para que a organizao alcance seus objetivos com eficcia e eficincia. Alm de ser uma ferramenta na avaliao do desempenho da empresa, tambm representa uma importante ferramenta para que essas empresas possam desenvolver um planejamento ideal, a fim de melhorar os resultados e o andamento desses empreendimentos. A Contabilidade Gerencial no obrigatria, portanto as empresas nem sempre se utilizam dela, mais a devida implantao gradativa da Contabilidade Gerencial e suas informaes com relatrios adequados realidade da empresa, fundamental para que consiga atingir seus objetivos, podendo salvar uma empresa da falncia. Os principais usurios so os gestores, administradores, funcionrios de alto escalo, diretores, gerentes de setores, mas em qualquer nvel administrativo o processo de tomada de decises compreende as mesmas etapas: a descoberta do problema; levantamento de fatos e do problema; busca e anlise de alternativas; e a escolha da alternativa. Para a sobrevivncia das Micro e Pequenas Empresas, inseridas num ambiente competitivo e diante de um cenrio de incertezas, importante salientar que seus gestores estejam bem assessorados e recebam informaes que antevejam os problemas, que subsidiem decises racionais, ao invs de apenas demonstraes estticas que revelam dados passados. Cada vez mais, tem se intensificado a utilizao da informao e do conhecimento nas organizaes, levando-as a adotarem formas alternativas de gesto, centradas na informao e no conhecimento, que as habilitem para lidar com as contnuas mudanas tecnolgicas e mercadolgicas. A informao assume um papel decisivo para a sobrevivncia e o desenvolvimento das organizaes, e as MPE's bem informadas passaram a ser sinnimo de organizaes bem sucedidas, diminuindo as incertezas e os riscos, contribuindo para que a organizao alcance seus objetivos. A Contabilidade Gerencial no deve ser tratada como uma disciplina especfica, pois no funciona como a Contabilidade de Custos que em grandes companhias disponibiliza departamentos especficos. Ela analisa e transmite os

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dados de acordo com as necessidades dos usurios em um processo integrado para tomada de deciso o objeto central da Contabilidade Gerencial, para que ocorra de maneira transparente todos os resultados obtidos. "Se temos a Contabilidade e a informao contbil, mas no a usamos no processo administrativo, no processo gerencial, ento no existe gerenciamento contbil, no existe a Contabilidade Gerencial" (PADOVEZE, 1997, p.28). Esta afirmao supracitada elucida que a Contabilidade Gerencial uma ferramenta indispensvel para a organizao, a qual se comunica com inmeras informaes que se bem interpretadas, se tornam benefcios s pequenas e grandes organizaes. 3.7 REFLEXOS DA NO UTILIZAO DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS Os motivos que tem levado novos empreendimentos ao fracasso podem ser divididos da seguinte maneira de acordo com Santos e Pereira (1995): Quanto aos aspectos tcnicos do empreendedor:

falta de experincia empresarial anterior; falta de competncia gerencial. desconhecimento do mercado; desconhecimento do produto ou servio. falta de qualidade nos produtos e servios; localizao errada do imvel ou do ponto; problemas na relao com os fornecedores; tecnologia de produo obsoleta e ultrapassada. imobilizao excessiva do capital em ativos fixos; poltica equivocada de crditos aos clientes; falta de controles de custos e de gesto financeira. estrutura organizacional inadequada; falta de planejamento e informaes gerenciais; ausncia de inovaes gerenciais.

Na rea mercadolgica:

Na rea tcnico-operacional:

Na rea Financeira:

Na rea jurdica/financeira:

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Em 2007, o SEBRAE apurou a taxa de sobrevivncia e de mortalidade das empresas constitudas em 2003, 2004 e 2005, ou seja, empresas com at quatro, at trs e at dois anos de atividade, identificando os fatores condicionantes do fracasso e do sucesso das Micro e Pequenas Empresas. De acordo com a pesquisa do SEBRAE (2007), para os empresrios das empresas extintas (68% deles), a principal razo para o fechamento da empresa est centrada no bloco de falhas gerenciais, destacando-se: ponto/local inadequado, falta de conhecimentos gerenciais, desconhecimento do mercado, causando informao inadequada dos preos dos produtos/servios, informaes de mercado e logstica deficiente, caracterizando a falta de planejamento dos empresrios.
TABELA 1 - EVOLUO DAS TAXAS DE MORTALIDADE - 2007
ANOS DE EXISTNCIA DAS EMPRESAS ANO DE CONSTITUIO FORMAL DAS EMPRESAS (TRINIO 2002-2000) 2002 2001 2000 TAXA DE MORTALIDADE (%) A 49,40 56,40 59,90 ANO DE CONSTITUIO FORMAL DAS EMPRESAS (TRINIO 2005-2003) 2005 2004 2003 TAXA DE MORTALIDADE (%) B 22,00 31,30 35,90 VARIAO DA TAXA DE MORTALIDADE (%) B-A -27,40 -25,10 -24,00

At 2 anos At 2 anos At 2 anos

FONTE: SEBRAE (2003-2005)

GRFICO 1 - TAXA DE MORTALIDADE DE MPE'S CONSTITUDAS EM 2005 POR UNIDADE FEDERATIVA - 2007

60,0 50,0 40,0 30,0 20,0 10,0 0,0

ES MG SE PI RN SP PA BA DF AL RJ PB RO GO MS CE BR MA RS PE SC AM PR MT TO AP AC RR

FONTE: SEBRAE (2003-2005)

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Mais da metade dos empresrios vem buscando assessoria e/ou auxilio para o gerenciamento da sua empresa, enquanto que 45% no buscam nenhuma ajuda. Os contadores continuam sendo procurados por significativa parcela desses empresrios.
TABELA 2 - ASSESSORIA/AUXLIO MAIS IMPORTANTE - 2007 % Contador Sebrae Pessoas que conhecem o ramo de atividade Empresas de consultoria/consultores Entidades de classe Associao de empresas do ramo Senai Senar Senac Outras Nenhuma delas BASE EMPRESAS ATIVAS BASE EMPRESAS EXTINTAS 3% 2% 5% 1% 1% 475 94 1% 577 59 1% 1% 3680 251 2000/2002 35% 32% 11% 20% 28% 34% 12% 5% 2% 2% 5% 2% 1% 2003 68% 68% 19% 22% 5% 9% 3% 1% 1% 2% 2% 2004 61% 71% 23% 22% 8% 5% 5% 2% 2005 65% 65% 19% 22% 7% 8% 4% 1% 1% 1% 1% 1% 1% 1%

FONTE: Pesquisa SEBRAE - Fatores Condicionantes e Taxas de Sobrevivncia e Morte das Micro e Pequenas Empresas no Brasil 2003-2005

Ainda segundo a pesquisa, o fator crucial para as empresas a dificuldade no acesso ao mercado, principalmente nos quesitos propaganda inadequada, formao de preos dos produtos/servios, informaes de mercado e logstica deficiente, caracterizando a falta de planejamento dos empresrios. Para o diretor tcnico do SEBRAE Luiz Carlos Barboza, na pesquisa realizada no primeiro semestre de 2007:
os empresrios mais bem qualificados, num ambiente econmico mais favorvel passaram a cuidar melhor das empresas, enquanto os percentuais de empresrios dedicados aos seus negcios subiu expressivamente. Pode-se observar claramente que planejamento nas empresas passou a ser preocupao de 71% dos empresrios em 2005 contra apenas 24% em 2000/2004, organizao empresarial, 54% contra 17%, marketing e vendas, 47 contra 7%, analise financeira, 36% contra 7%; e, relaes humanas, 38% contra somente 3% h poucos anos. uma mudana expressiva, para melhor, na qualidade empresarial.

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TABELA 3 - PRINCIPAL DIFICULDADE NO ACESSO AO MERCADO - EMPRESAS ATIVAS/PRINCIPAL MOTIVO PARA O FECHAMENTO DA EMPRESA - EMPRESAS EXTINTAS - 2007 % Propaganda inadequada Formao inadequada dos preos dos produtos/servio Dificuldade de acesso a informaes de marcado Logistica deficiente Desconhecimento do mercado Inadequao do produto/servios s necessidades do mercado Nenhum NS/NR BASE EMPRESAS ATIVAS BASE EMPRESAS EXTINTAS 2003 25% 17% 21% 15% 18% 20% 13% 17% 11% 15% 10% 16% 15% 13% 19% 16% 902 180 2004 29% 12% 20% 19% 18% 14% 19% 14% 10% 13% 12% 14% 14% 19% 17% 21% 1052 127 2005 29% 24% 21% 12% 18% 11% 15% 19% 13% 17% 11% 9% 12% 13% 19% 23% 6726 446

FONTE: Pesquisa SEBRAE - Fatores Condicionantes e Taxas de Sobrevivncia e Morte das Micro e Pequenas Empresas no Brasil 2003-2005

Diversos pases comeam a pesquisar a sobrevivncia de segmentos de pequenas empresas, visando aprimorar ainda mais as polticas pblicas e os programas de apoio s micro e pequenas empresas.

3.8 AS FERRAMENTAS GERENCIAIS EFICIENTES E EFICAZES PARA GESTO Apesar de no haver uma padronizao das prticas gerenciais, o que dificulta o estabelecimento normas, estas devero estar relacionadas s etapas do processo contbil, uma vez que o que muda o ambiente no qual este processo desenvolvido. O foco da Contabilidade Gerencial a comunicao no mbito dos vrios nveis hierrquicos da empresa, e servem para a tomada de deciso dos gestores da mesma e no ao pblico externo.
[...] com o conseqente aumento da distncia entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxilio no desempenho dessa nova misso, a gerencial (MARTINS, 2006, p.21).

De acordo com Lopes e Martins (2005, p.99):

[...] os instrumentos utilizados pela contabilidade gerencial (oramento, sistemas de custeio, etc.) influenciam diretamente os interesses dos gestores. Essa influncia, no entanto, no unidirecional, ou seja, os gestores tambm influenciam as prticas de contabilidade gerencial.

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Pode-se atravs dos sistemas de Contabilidade Gerencial avaliar a desempenho de determinada empresa ou setor, o que est muitas vezes atrelada ao sistema de remunerao e promoo da instituio. A seguir sero apresentadas algumas das ferramentas da Contabilidade Gerencial, mais utilizadas pelas organizaes para auxiliar nos processos de planejamento e deciso.

3.8.1 Oramento A fase de planejamento dos resultados de uma empresa parte da elaborao de um oramento, que definir os objetivos que esta pretende atingir e possibilitar o futuro controle e mensurao dos resultados obtidos. Para Garrison e Noreen (2001, p.262), oramento empresarial : "oramento um plano detalhado da aquisio e do uso de recursos, financeiros ou de outra natureza, durante um perodo especificado. Representa um plano para o futuro, expresso em termos quantitativos". O conceito de oramento empresarial para Padoveze (2003, p.189):
O oramento pode e deve reunir diversos objetivos empresariais, na busca da expresso do plano e controle de resultados. Portanto, convm ressaltar que o plano oramentrio no apenas prever o que vai acontecer e seu posterior controle. O ponto fundamental o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as reas da empresa, de forma tal que todos trabalhem sinergicamente em busca dos planos de lucros.

Para Padoveze (2003), um oramento composto por diversas metas prestabelecidas em termos de atividade de vendas, produo, distribuio, do consumo de recursos e financeira, e geralmente produz documentos como o fluxo de caixa, demonstrao de resultados e balano patrimonial previstos. ferramenta muito til no controle das operaes por parte da administrao da empresa, com o intuito de atingir os objetivos inicialmente definidos. Diversos benefcios podem ser atingidos por meio da utilizao de oramentos, como por exemplo, o de transmitir os planos da administrao para todos os nveis da companhia, canalizando desta forma os esforos para um objetivo comum. Auxilia tambm a gerncia no controle e ajustes nos processos sob sua responsabilidade, aplicando seu tempo de forma mais eficiente.

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Atravs do processo oramentrio pode-se tambm identificar possveis gargalos e pontos crticos nos processos da empresa e desta forma estabelecer planos para eliminar ou minimizar o efeito dos mesmos. 3.8.1.1 Processo de elaborao Em linhas gerais, o processo de elaborao consta de trs grandes fases (PADOVEZE, 2003):

Previso Reprojeo Controle

A fase de previso comporta todo o trabalho de clculo propriamente dito em que se coloca no papel aquilo que a empresa espera e prev que ir acontecer para o prximo exerccio. a etapa de elaborao dos quadros oramentrios. Esta primeira fase deve ser iniciada ao redor de seis meses antes do exerccio a ser orado, e quando se verificam as condies atuais da conjuntura econmica, das polticas de controle de preos, estimativas de inflao etc. Em geral, nesta etapa que so desenhados os cenrios econmicos imaginveis ou possveis, considerados sempre dentro de condies probabilsticas. Informaes como: tamanho e variao do PIB, tamanho do mercado, participao da empresa no mercado, foras concorrenciais, consumo efetivo versus consumo terico etc. devem ser consideradas para o processo de previso. Na segunda fase, os dados orados so submetidos aos setores responsveis. Aps o retorno das peas oramentrias e respectivas crticas, ser feito o acerto das previses inicias. Esses dados devero estar prontos entre um e dois meses antes do inicio do exerccio, de forma que os responsveis por todas as reas da empresa j se programem para o ano que se iniciar. A etapa de controle a ultima fase, onde se verifica se os objetivos previstos foram atingidos, atravs da anlise das variaes, em que sero analisados o desempenho das reas de responsabilidade e eventuais correes necessrias a serem feitas. O oramento, atravs da sua elaborao e controle, pode auxiliar os administradores de Micro e Pequenas Empresas a atingir as metas previamente estabelecidas, possibilitando a tomada de deciso, quando necessrio para corrigir eventuais desvios.

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3.8.2 Relaes Custo-Volume-Lucro

3.8.2.1 Custos fixos e variveis Uma classificao usual e muito importante dos custos a que leva em considerao a relao entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Esta classificao divide os custos em fixos e variveis. Custo varivel aquele cujo total varia na razo direta das alteraes do nvel da atividade, que pode ser expressa de muitas maneiras, como, por exemplo, unidades produzidas, unidades vendidas, quilometragem percorrida, leitos ocupados, linhas de impresso, horas trabalhadas e assim por diante (GARRISON e NOREEN, 2001, p.37). Como exemplo de custo varivel, pode-se citar os materiais diretos, cujo consumo varia proporcionalmente ao volume de produo. Portanto, durante uma determinada unidade de tempo (ms ou ano), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produo neste perodo. O grfico 2 demonstra o comportamento dos custos variveis em relao ao volume produzido.
GRFICO 2 - CUSTOS VARIVEIS

Custo $

Volume de Atividade (c)

FONTE: Martins (2006, p.255)

Em contrapartida, h custos que no variam de acordo com o volume de produo em um determinado perodo, por exemplo, o custo do aluguel de uma fbrica no varia conforme o volume produzido, sendo, portanto, um custo fixo.

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Custo fixo aquele cujo total permanece constante, independentemente das alteraes no nvel da atividade. Diferentemente dos custos variveis, os custos fixos no so afetados pelas alteraes da atividade. Em conseqncia, enquanto o nvel da atividade sobe ou desce, o total do custo fixo permanece constante, a menos que seja influenciado por algum fator externo, com variaes de preo (GARRISON e NOREEN, 2001, p.337). O comportamento dos custos fixos em relao ao volume da atividade produtiva demonstrado no grfico 3.
GRFICO 3 - CUSTOS FIXOS

Custo $

Volume de Atividade (a)

FONTE: Martins (2006, p.255)

Portanto, a soma dos custos fixos e variveis compe os custos totais, que pode ser graficamente representados como elucidado no grfico 4.
GRFICO 4 - CUSTOS TOTAIS
Custo $

Variveis

Fixos

Volume de Atividade (e) = (a) + (c)

FONTE: Martins (2006, p.256)

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3.8.2.2 Ponto de equilbrio Para se entender a anlise do ponto de equilbrio, fundamental entender tambm o conceito de margem de contribuio. Segundo Garrison e Noreen (2001, p.144), "Margem de contribuio o valor remanescente das receitas de vendas aps a deduo das despesas variveis. Esse valor contribui para cobrir as despesas fixas e, em seguida para os lucros do perodo". De acordo com Padoveze (2003, p.368):
Margem de contribuio a margem bruta obtida pela venda de um produto ou servio que excede seus custos variveis unitrios; em outras palavras, o mesmo que o lucro varivel unitrio, ou seja, preo de venda unitrio do produto deduzido dos custos e despesas variveis necessrios para produzir e vender o produto.

As receitas de vendas podem variar de acordo com o volume de vendas ou o preo e podem ser no lineares. Dependendo da sensibilidade do mercado em relao ao preo praticado, um aumento no preo de vendas pode no representar um aumento proporcional na receita, uma vez que poder haver uma queda no volume. Visualizando tal conceito, apresenta-se no grfico 5 um conjunto de dois grficos: o grfico da esquerda demonstra um aumento no linear da receita em relao ao volume vendido e a direita um linear.
GRFICO 5 - RECEITA EM RELAO AO VOLUME VENDIDO

Receita Total do Setor ou do Mercado

$ Receita Total de uma Empresa do Setor

Volume
FONTE: Martins (2006, p.257)

Volume

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J os custos variveis, como exposto anteriormente, variam de acordo com o volume, o que pode levar a concluso que uma alterao no preo de vendas ou no volume de vendas pode alterar a margem de contribuio de determinado produto, uma vez que o aumento da receita pode ser desproporcional ao aumento dos custos variveis, resultando numa nova margem de contribuio. O ponto de equilbrio, por sua vez, representa o volume de produo e vendas, necessrio para que com determinada margem de contribuio os custos fixos sejam cobertos.
Denominamos ponto de equilbrio o volume de atividade operacional onde o total da margem de contribuio da quantidade vendida/produzida se iguala aos custos e despesas fixos. Em outras palavras, o ponto de equilbrio mostra o nvel de atividade ou volume operacional quando a receita total das vendas se iguala ao somatrio dos custos variveis totais mais os custos e despesas fixos (PADOVEZE, 2003, p.369).

Segundo Garrison e Noreen (2001, p.168), "No ponto de equilbrio, o lucro e zero. Desse modo, o ponto de equilbrio pode ser determinado encontrando-se os pontos em que as vendas igualam as despesas variveis totais mais as despesas fixas".
GRFICO 6 - PONTO DE EQUILBRIO

Ponto de Equilbrio

o Lucr

Variveis
o juz Pre

Custos e Despesas Totais

Receitas Totais

Fixos (m) Volume

FONTE: Martins (2006, p.258)

Conclui-se que o ponto de equilbrio demonstra a quantidade mnima onde a empresa deve operar para que no obtenha prejuzo. neste ponto que a empresa consegue cobrir os custos fixos e variveis das unidades produzidas e

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vendidas. A partir deste ponto o lucro comea a crescer de forma mais acentuada, pois quanto maior o volume vendido, maior ser a margem de contribuio adicional aos custos e conseqentemente maior o lucro, uma vez que os custos fixos j foram totalmente cobertos. Assim, esta anlise nos parece fundamental em uma Micro ou Pequena Empresa, uma vez que estes tipos de empresas parecem ser mais sensveis e menos capazes de suportar prejuzos econmicos e financeiros.

3.8.3 Custeio Varivel Outra ferramenta gerencial muito utilizada a do custeio varivel, que apesar de no ser aceita pelo fisco, parece ser de grande contribuio para a anlise e gerenciamento da empresa. O custeio varivel surgiu como uma forma alternativa de custeamento devido s dificuldades na apropriao dos custos fixos aos produtos, bem como da importncia do conhecimento dos custos variveis e da margem de contribuio (MARTINS, 2006). No custeio varivel somente os custos de produo que variam com a produo so considerados custos do produto. Isto normalmente leva em conta materiais diretos, mo-de-obra direta e a parte varivel do custo indireto de fabricao. Neste mtodo, o custo indireto de fabricao fixo no considerado custo do produto, mas sim despesa do perodo e tal como as despesas de venda e administrativas so confrontadas inteiramente com as receitas do perodo. Consequentemente, no mtodo do custeio varivel, o custo de uma unidade do produto em estoque ou em custo dos produtos vendidos no contem qualquer elemento de custo indireto fixo. Apesar das vantagens, os Princpios Fundamentais de Contabilidade no permitem a elaborao de demonstraes contbeis baseadas em custeio varivel, isto faz com que no sejam reconhecidos pelos auditores independentes e muito menos pelo fisco. O principal ponto de divergncia est relacionado ao regime de competncia e confrontao, pois poderia estar se reconhecendo uma receita num momento e alguns custos ela relacionada em outro momento. Mas esta no aceitao no impede que a empresa utilize este mtodo internamente para fins de anlise e gerenciamento das operaes.

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Do ponto de vista decisorial, verificamos que o custeio varivel tem condies de propiciar muito mais rapidamente informaes vitais empresa; tambm o resultado medido dentro do seu critrio parece ser mais informativo administrao, por abandonar os custos fixos e tratalos contabilmente como se fossem despesas, j que so quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades (MARTINS, 2006, p.202).

Existem diversas vantagens na utilizao do custeio varivel como por exemplo, os dados exigidos pela anlise custo/volume/lucro, que podem ser extrados diretamente da demonstrao de resultado pela abordagem da contribuio. Esses dados no so disponibilizados por uma demonstrao de resultado convencional, baseada no custeio por absoro. Outra vantagem do custeio varivel que o lucro de um perodo no afetado pelas variaes dos estoques, permanecendo constantes todas as demais variveis, como por exemplo, preo de vendas, custos, mix de vendas etc. Os lucros seguem a tendncia das vendas, quando se emprega o custeio varivel. Os dados do custeio varivel facilitam a estimativa da lucratividade dos produtos, dos clientes e de outros segmentos dos negcios. Por outro lado, no custeio por absoro, a lucratividade ocultada por alocaes arbitrrias dos custos fixos. Tambm o lucro lquido apresentado pelo custeio varivel est mais prximo do fluxo liquido de caixa do que o lucro lquido segundo o custeio por absoro. Isto particularmente importante para empresas que tem problemas de fluxo de caixa. Desta forma a utilizao deste tipo de custeio, pode auxiliar o gestor da Micro e Pequena Empresa a identificar os produtos que geram mais lucro e estabelecer um planejamento estratgico baseado nestas anlises.

3.8.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC) Segundo alguns autores, os procedimentos de aplicao dos custos fixos indiretos de produo aos produtos atravs de percentuais de absoro baseados em alguma medida razovel de atividade, tais como: horas-mquina de fabricao, horas ou valor de mo-de-obra direta, tm produzido enormes erros na atribuio de consumo de recursos dos departamentos indiretos para os produtos individuais, provocando tambm srias distores na formao de preos de venda com base nos custos de fabricao.

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Todos os custos indiretos s podem ser apropriados, por sua prpria definio, de forma indireta aos produtos, isto , mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuio contm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocaes, sendo que s vezes ela existir em nvel bastante aceitveis, e em outras oportunidades s a aceitamos por no haver alternativas melhores (MARTINS, 2006, p.79).

O custeio baseado em atividades procura diminuir o problema causado pela necessidade de atribuio arbitrria dos custos indiretos de fabricao.
[...] surgiu um novo mtodo de custeamento denominado Activity Based Cost (Custeio Baseado em Atividades Custo ABC), que procura aprimorar o custeamento dos produtos atravs de mensuraes corretas dos custos fixos indiretos, em cima das atividades geradoras desses custos, para acumulao diferenciada ao custo dos diversos produtos da empresa (PADOVEZE, 2003, p.331).

Conforme Martins (2006, p.87) "o custeio baseado em atividades, conhecido com o ABC (Activity-Base Costing), um mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos". Padoveze (2003) conceitua o custo ABC como um mtodo de custeamento que atribui primeiro os custos para as atividades e depois aos produtos, baseado no uso das atividades de cada produto. O custeamento com base em atividade fundamentado no seguinte conceito: produtos consomem atividades, atividades consomem recursos. Isto pode ser visualizado no figura 3.
FIGURA 3 - CUSTEIO ABC
Viso da Atribuio de Custos

Recursos

Geradores do Processo

Atividades

Medidas de Desempenho

Objetos de Custo

FONTE: Padoveze (2003, p.333)

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Geralmente, os custos indiretos de fabricao so gerados nos departamentos de servios que suportam os departamentos de produo, que tambm possuem seus prprios custos indiretos, que normalmente so menos relevantes. O custeamento por atividades no necessariamente se baseia em identificar uma atividade para cada departamento de servio. Este mtodo busca identificar as atividades relevantes que geram os custos necessrios para os produtos. Desse modo, um departamento pode ter mais de uma atividade, assim como podem existir atividades que no tenham de ser acumuladas por departamentos ou centros de custos. De qualquer forma, possvel que se consiga identificar uma atividade relevante para cada departamento (PADOVEZE, 2003). Para Martins (2006), uma atividade uma ao, que utiliza recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios. composta por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho. As atividades so necessrias para a concretizao de um processo, que uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas. Num departamento so executadas atividades homogneas. Assim, o primeiro passo, para o custeio ABC, identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento. No segundo passo, devem-se atribuir custos s atividades, ou seja, todos os sacrifcios de recursos necessrios para desempenh-la. Dever estar incluso os salrios com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciao, energia, uso de instalaes etc. A Contabilidade a melhor fonte para se obter estes dados. Tambm necessrio um levantamento dos processos e pessoas envolvidas (MARTINS, 2006). Ainda segundo Martins (2006), a prxima etapa a identificao e seleo dos identificadores de custos, que a grande diferena que distingue o ABC do sistema tradicional de custos.
Direcionador de custos o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos seus custos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos "consomem" (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. (MARTINS, 2006, p.96).

As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que devem ser alocados a estas, seguindo a ordem apresentada anteriormente. Os direcionadores

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de recursos respondero s seguintes perguntas: 'o que que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades?' ou 'como que as atividades se utilizam deste recurso?' (MARTINS, 2006). Para custear as atividades, deve-se alocar a elas parte de cada custo indireto dos departamentos, utilizando-se dos direcionadores de custos de recursos. Assim, com base nos direcionadores de recursos definidos, pode-se atribuir os custos (recursos) alocados para cada departamento s suas respectivas atividades. Ento, o custo de cada atividade ser composto pelos mesmos componentes do custo do departamento (MARTINS, 2006). Uma vez identificadas, as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, a prxima etapa ser custear os produtos. Para tal, fazse um levantamento da qualidade e quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por perodo e por produto. Assim, os direcionadores que foram escolhidos para levar o custo das atividades para os produtos demonstram a melhor relao entre atividade e produto (MARTINS, 2006). A utilizao desta ferramenta pode possibilitar ao administrador observar os custos totais relacionados a cada produto de forma mais justa e precisa, o que pode refletir de forma positiva na tomada de deciso.

3.8.5 Custo Padro Existem diversos conceitos de custo-padro. Muitas vezes entendido como sendo o custo ideal de produo de um determinado bem ou servio. Seria ento o valor conseguido com o uso dos melhores materiais possveis, com a mais eficiente mo-de-obra vivel, a 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j programadas em funo de uma perfeita manuteno preventiva etc. Conforme Martins (2006), existe um outro conceito de custo padro muito mais vlido e prtico. Trata-se do custo-padro corrente. Este diz respeito ao valor que a empresa fixa como meta para o prximo perodo para um determinado produto ou servio, mas com a diferena de levar em conta as deficincias sabidamente existentes em termos de qualidade de materiais, mo-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia etc. um valor que a empresa considera difcil de ser alcanado, mas no impossvel.

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O objetivo do custo padro o de fixar uma base de comparao entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. Desta forma, induz a concluso de que custos padro no uma outra forma, mtodo ou critrio de contabilizao de custos, mas sim uma tcnica auxiliar. No uma alternativa, mas sim um coadjuvante. A utilizao do custo-padro no significa a eliminao de custos a valores reais incorridos; pelo contrario, s se torna eficaz na medida em que exista um custo real, para se extrair, da comparao de ambos, as divergncias existentes (MARTINS, 2006).
O custo padro uma das tcnicas para avaliar e substituir a utilizao do custo real. Independentemente de a empresa utilizar o mtodo do Custeio Direto ou Custeio por Absoro, ela pode utilizar o conceito de custopadro, o qual se diferencia do custo real no sentido de que ele normativo, objetivo, proposto ou um custo que se deseja alcanar. (PADOVEZE, 2003, p.345).

Segundo Padoveze (2003), o custo real representa o custo acontecido. Como instrumento de planejamento estratgico ou operacional, o custo real no tem nenhum significado. Para avaliao de inventrio, ele serve apenas para atender as necessidades legais e fiscais da Contabilidade empresarial. O custo real tem validade apenas no sentido em que, aps a anlise de suas variaes, em cima de um custo padro, se identificam as causas do porqu das variaes e, atravs delas, se permita corrigir os rumos atuais. Padoveze (2003) descreve trs tipos principais de custo padro, quanto variaes conceituais que podem ser adotadas pelas empresas:

Custo-padro ideal: o custo-padro calculado de forma cientfica, em que todas as condies de utilizao mxima dos recursos produtivos, de estrutura de produto e processo de fabricao pudessem ser alcanadas. Representa o custo de um produto que acontece sem qualquer desperdcio, ociosidade, em condies ideais de produo, com os melhores equipamentos e melhores recursos humanos. Custo-padro corrente: neste caso, buscam-se padres de custos e produo que, mesmo calculados cientificamente, considerem as eventuais condies correntes da empresa. O custo-padro corrente tomado como meta para todos os setores da empresa, mas em patamares que, mesmo que ideais e com certa dificuldade de obteno permitam, porm, que seja alcanado.

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Custo-padro corrente baseado em dados passados: o custo-padro tambm pode ser calculado em cima dos dados reais j acontecidos, no pressuposto de que os dados reais anteriores tenham significncia e possam servir para parmetros futuros. Como prprio de informaes futuras baseadas em dados do passado, importante saber que o que aconteceu antes no seguramente se repetir. Nesse aspecto, os riscos de falhas na construo do padro so possveis com esse tipo de padro.

Outra finalidade do custo-padro, Martins (2006, p.317) discorre:

uma outra grande finalidade do Custo-Padro, decorrente da adoo de qualquer base de comparao fixada para efeito de controle, o efeito psicolgico sobre o pessoal. E este pode ser positivo ou negativo, dependendo da forma de tratamento dispensada implantao.

Um dos pontos-chave na elaborao do custo-padro, que contm metas a serem atingidas, a sua verificao junto ao custo real. Tem-se, ento, a anlise das variaes entre o custo-padro, que o que deveria ser atingido, e o custo real, que o que aconteceu. Diante das anlises, verificam-se os problemas e se tomam medidas corretivas para que os padres possam ser alcanados (PADOVEZE, 2003). 3.8.6 Balanced Scorecard O balanced scorecard um sistema de informao para gerenciamento da estratgia empresarial. Traduz a misso e a estratgia da empresa em um conjunto abrangente de medidas de desempenho financeiras e no financeiras, que servem de base para um sistema de medio e gesto estratgica.
O balanced scorecard consiste em um conjunto integrado de medidas de desempenho decorrentes da estratgia da empresa e que do suporte a essa estratgia, em toda a organizao. A estratgia basicamente uma teoria sobre como alcanar as metas da organizao (GARRISON e NOREEN, 2001, p.320).

Conforme Kaplan e Norton (1997), o balanced scorecard enfatiza a busca de objetivos financeiros, mas tambm inclui os vetores de desempenho desses objetivos. Procura medir o desempenho organizacional sob quatro perspectivas equilibradas: financeira, do cliente, dos processos internos da empresa e do aprendizado e crescimento. O balanced scorecard composto por quatro processos (traduo de viso, comunicao e comprometimento, planejamento de negcios e feedback e aprendizado) a seguir apresentados.

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3.8.6.1 Traduo da viso o processo de traduzir a misso da empresa de forma compreensvel para os gestores divisionais. Isso ajuda os gestores a formar um consenso em torno da viso e estratgia da organizao. As diretrizes estratgicas devem ser traduzidas de forma fcil em termos operacionais e oferecer orientao til para as aes dos gestores. As declaraes da misso empresarial devem ser expressadas como um conjunto integrado de objetivos e indicadores, que descrevem direcionadores de sucesso de longo prazo e que devem ser aceitos por todos os gestores divisionais. 3.8.6.2 Comunicao e comprometimento Esta segunda etapa ou processo permite aos gestores comunicar sua estratgia, para cima e para baixo, na organizao, e ligar os objetivos empresariais aos departamentais e individuais. O balanced scorecard proporciona aos gestores uma forma de assegurar que todos os nveis da organizao entendam as estratgias de longo prazo e que tanto os objetivos departamentais quanto os individuais esto alinhados entre si. 3.8.6.3 Planejamento de negcios Este processo possibilita s empresas integrar seus planos comerciais e financeiros. nesta etapa que as estratgias e iniciativas da empresa devem ser transformadas em indicadores para os planos dos gestores divisionais, bem como para formar uma base para alocar recursos e estabelecer prioridades. 3.8.6.4 Feedback e aprendizado O feedback e os processos de reviso de foco existentes concentram-se no fato de a empresa, seus departamentos ou seus empregados, isoladamente, terem alcanado suas metas financeiras oradas. Com o balanced scorecard no centro dos sistemas de gerenciamento, uma empresa pode monitorar os resultados de curto prazo a partir de trs diferentes perspectivas adicionais clientes, processos internos de negcios e aprendizado e crescimento e assim avaliar a estratgia adotada luz do recente desempenho. Este quarto processo possibilita o que Kaplan e Norton (1997) denominam de aprendizado estratgico.

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FIGURA 4 - QUATRO PROCESSOS DO BALANCED SCORECARD

Estabelecendo e Traduzindo a Viso e a Estratgia esclarecendo a viso esclarecendo o consenso Comunicando e Estabelecendo Vinculaes comunicando e educando estabelecendo metas vinculando recompensas a medidas de desempenho Planejamento e Estabelecimento de Metas estabelecendo metas alinhando iniciativas estratgicas alocando recursos estabelecendo marcos de referncia Balanced Scorecard Estratgico articulando a viso compartilhada fornecendo feedback estratgico facilitando a reviso e o aprendizado estratgico

FONTE: Padoveze (2003, p.123)

3.8.6.5 Indicadores essenciais Segundo Kaplan e Norton (1997), os indicadores essenciais que devem compor o balanced scorecard so os seguintes: 1. Indicadores financeiros essenciais: a) Retorno sobre o investimento/valor econmico adicionado; b) Lucratividade; c) Aumento/mix de receita; d) Produtividade da reduo custos. 2. Medidas essenciais dos clientes: a) Participao de mercado; b) Aquisio de clientes; c) Reteno de clientes; d) Lucratividade dos clientes; e) Satisfao dos clientes. 3. Medidas essenciais de aprendizado e crescimento a) Satisfao dos funcionrios; b) Reteno de funcionrios; c) Lucratividade por funcionrio; d) Produtividade por funcionrio.

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Apesar de complexo e abrangente, o balanced scorecard uma ferramenta que pode contribuir de forma significativa para a gesto de empresas, levando em conta no s o aspecto financeiro, mas tambm os assuntos relacionados e que causam impacto no desempenho das instituies.
FIGURA 5 - MAPA ESTRATGICO
Temas "Excelncia Operacional" (abastecimento e distribuio)

Medio
Rentabilidade receita operacional crescimento de loja comparvel taxa de retorno da empresa fidelidade de clientes - % de ativos - n de unidades mercadoria de fbricas "A" (%) itens em estoque % de habilidades estratgicas disponveis

Medio
aumento de 20% aumento de 12% reduzir 50% ao ano 60% 2,4 unidades 70% at o 3 ano 85% 50% no 1 ano 75% no 3 ano 90% no 5 ano

Iniciativa
programas semelhantes

gesto da qualidade fidelidade

Perspectiva Financeira

Crescimento da Receita

Perspectiva do Cliente

Qualidade do Produto

Experincia de Compra

programa corporativo de desenvolvimento da fbrica plano de habilidades estratgicas desktop de fornecedores

Perspectiva Interna

Fbricas Classe "A"

Gesto do Planejamento de Linhas

Perspectiva de Aprendizado e Crescimento

Habilidade de Relacionamento na Empresa

Sistema de Compras/Planej. de Mercadorias

FONTE: Padoveze (2003, p.125)

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4 CONSIDERAES FINAIS E RECOMENDAES

4.1 CONSIDERAES FINAIS A presente pesquisa exps a importncia da Contabilidade Gerencial como instrumento de apoio aos Micros e Pequenos Empresrios na gesto dos negcios, que em um mercado altamente competitivo, torna-se imprescindvel ter conhecimento de sua empresa e administr-la de maneira eficiente e eficaz. Com relao ao objetivo geral que era "Descrever a importncia da Contabilidade Gerencial para as Micro e Pequenas Empresas no Sculo XXI no Brasil", podese apurar que se faz necessrio que o Pequeno Empresrio tenha conhecimento da importncia da realizao de uma Contabilidade completa e eficiente que reflita a realidade da empresa, possibilitando assim elaborar demonstraes contbeis que sirvam de base para gerar informaes teis para a gesto dos negcios. J no que diz respeito ao primeiro objetivo especfico que era "Diferenciar as Contabilidades Societria e Financeira da Contabilidade Gerencial", a pesquisa apontou que a Contabilidade Gerencial destaca-se dentre as demais, pois como visto no decorrer desta pesquisa, fornece subsdios de grande valia para a administrao da empresa, fazendo com que o gestor consiga analisar, mensurar e interpretar as informaes para melhor tomada de deciso. Referente ao segundo objetivo especfico, o qual era "Conceituar Micro e Pequena Empresa e demonstrar benefcios legais existentes", a pesquisa demonstrou que a legislao brasileira dispe de elementos que auxiliam no desenvolvimento desta classe empresarial. Para tanto, promove menor carga tributria e auxilia no amadurecimento de tais gestores, instituindo fruns para trocas de experincias, de informaes e de novas tecnologias, assim como tratamento diferenciado para tais empresas, visto a necessidade de fortalec-las. Quanto ao terceiro objetivo especfico, que era "Identificar os benefcios da utilizao da Contabilidade Gerencial em Micro e Pequenas Empresas", verificouse que esta vertente da Contabilidade auxilia no desenvolvimento das estratgias de futuras decises, com informaes mais claras, precisas e teis sobre a atual realidade da empresa, que, se bem interpretadas, facilitam o ponderamendo dos administradores sobre aes a serem tomadas, tornando mais fcil o planejamento e controle das operaes.

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No que tange ao quarto objetivo especfico, o qual era "Identificar os reflexos da no utilizao da Contabilidade Gerencial pelas Micro e Pequenas Empresas, verificou-se em consulta pesquisa do SEBRAE (2007) sobre os fatores condicionantes e taxas de mortalidade das MPE's, a qual contempla os anos de 2003, 2004 e 2005, esta apontou que grande percentual destas empresas neste perodo, tiveram sua dissoluo principalmente pela falta de fatores relacionados com a gesto da empresa. Tal pesquisa demonstrou que a grande maioria das empresas extintas, apontaram como sendo falhas gerenciais as causadoras da falncia prematura da empresa, ou seja, a falta de uma Contabilidade Gerencial que auxiliasse o micro e pequeno gestor a manter-se no mercado. Com relao ao quinto objetivo especfico, o qual visava "Demonstrar as ferramentas gerenciais mais eficientes e eficazes para gesto de uma Micro e Pequena Empresa", pode-se salientar as mais utilizadas, e apontadas nesta pesquisa como fundamentais para o bom desempenho da Contabilidade Gerencial nas MPE. Dentre tais ferramentas destaca-se a utilizao de oramento, da anlise de custos, da anlise do ponto de equilbrio e a utilizao do balanced scorecard. Cada ferramenta auxiliando num ponto-chave da empresa, assim fortalecendo a gesto da empresa, pois utilizando-se de cada ferramenta citada, o gestor do negcio ter um panorama geral de como a empresa se situa em relao aos custos, controlando melhor seus gastos com a utilizao do oramento, analisando o ponto de equilbrio, sabendo assim se a empresa consegue absorver todos os custos incorridos com o volume de produo ou venda, e utilizando o balanced scorecard para uma melhor visualizao dos fluxos que a empresa possui. Em geral, o gestor ter um controle eficaz sobre a empresa como um todo. Desta forma, com a presente pesquisa pode-se concluir que a Contabilidade Gerencial de grande importncia para as Micro e Pequenas Empresas, pois com a implementao desta a empresa possuir mais recursos de gesto para continuarem no mercado, sendo assim no interrompendo to prematuramente sua continuidade. Assim sendo, com a implementao da Contabilidade Gerencial na empresa, os gestores tero que estar aptos a utiliz-la. Com tal requisito, acredita-se que a Contabilidade Gerencial far com que as Micro e Pequenas Empresas no Brasil tenham mais oportunidade de se manter no mercado e sendo competitiva.

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4.2 RECOMENDAES Devido dificuldade em realizar pesquisa de campo relacionada ao tema abordado e devido ao grande nmero de Micro e Pequenas Empresas existentes no Brasil, a utilizao de pesquisa divulgada pelo SEBRAE (2007) referente a empresas dos anos de 2002 a 2005 foi uma limitao, uma vez que os ndices apresentados podem ter se modificado de forma significante. Para pesquisas futuras recomenda-se, primeiramente, avaliar as mudanas que podero ocorrer na Contabilidade e na sua legislao, pois este ramo da cincia social no esttico, possuindo um extremo dinamismo. Recomenda-se tambm a aplicao de questionrios aos Micro e Pequenos Empresrios para reforar o estudo aqui apresentado, no deixando de lado pesquisas correlacionadas com o tema aqui exposto, atualizaes futuras que o
SEBRAE possa vir a efetuar na pesquisa aqui utilizada e pesquisas de outros rgos

similares. Recomenda-se ainda a verificao da viabilidade financeira para implementao das ferramentas gerenciais aqui expostas nas MPE's. Sugere-se que a presente pesquisa seja disponibilizada para o meio acadmico em geral, para os Micro e Pequenos Empresrios e para todo o pblico que venha a se interessar pelo assunto desenvolvido.

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REFERNCIAS
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