FERREIRA, Amlia R.; THEPHILO, Carlos R.

Contabilidade da Construo Civil: Estudo...

CONTABILIDADE DA CONSTRUO CIVIL: ESTUDO SOBRE AS FORMAS DE MENSURAO E RECONHECIMENTO DE RESULTADOS1

Amlia Rodrigues Ferreira 2 Carlos Renato Thephilo3

Resumo
A construo civil est inserida em um pequeno segmento da economia no qual a elaborao do produto, bem como o recebimento integral pela negociao dele, demandam um perodo superior a um exerccio social. Este trabalho teve como propsito buscar conhecimento sobre a Contabilidade nas empresas de construo civil, em seus aspectos quantitativos e formas de reconhecimento de receitas e despesas. Para tanto, foram reunidos estudos de conceitos tericos sobre a Contabilidade de empresas de construo civil, observados os Princpios Fundamentais da Contabilidade, Normas e Prticas Contbeis, alm da Legislao Tributria Brasileira, em comparao com a prtica realizada por uma empresa desse segmento, atuante na cidade de Montes Claros, estado de Minas Gerais. A estratgia de pesquisa utilizada foi o estudo de caso, com emprego de mltiplas tcnicas de coleta de dados: observao, anlise documental e entrevistas no estruturadas. Os resultados do estudo apontam para uma importante melhoria no potencial informativo das demonstraes contbeis da empresa, quando essas foram reformuladas com a adoo de concepes voltadas a espelhar a essncia de sua situao econmico-financeira. Palavras-chave: Contabilidade; Construo Civil; Mensurao; Evidenciao.

Trabalho de concluso do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Estadual de Montes Claros UNIMONTES. Trabalho aprovado no XII Congresso Brasileiro de Custos, realizado em Belo Horizonte, em 2006. 2 Bacharel em Cincias Contbeis, ameliarf@yahoo.com.br. 3 Doutor, Universidade Estadual de Montes Claros - Unimontes (MG), crtheophilo@uol.com.br.
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1 Introduo O Ministrio da Previdncia Social considera obra de construo civil a construo, a demolio, a reforma ou a ampliao de edificao, de instalao ou de qualquer outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo. A habitao constitui o principal gasto familiar. No Brasil, chega a 37,15% do total, de acordo com a POF (Pesquisa sobre Oramento Familiar) de 2002-2003, realizada pelo IBGE -Instituto Brasileiro de Geografia e de Estatstica (2005). Conforme a PNAD (Pesquisa Nacional por Amostra de Domiclios) de 1999, 74,4% dos domiclios brasileiros so prprios. O setor de construo civil atua como importante instrumento no desenvolvimento do pas no que diz respeito aos enfoques social e econmico, pois possibilita melhorias na qualidade de vida dos cidados, enquanto moradia, ou disponibilizando oportunidades de trabalho em suas obras. No so numerosos os estudos que exploram a contabilizao das operaes financeiras desses tipos de entidades. No Brasil, a Contabilidade da atividade imobiliria tem sido objeto de estudos de alguns autores, tais como: Mosimann (1990), Costa (2000), Bonzio (2001), Teixeira e Pantaleo (2003), Scherrer (2003) e Nepomuceno (2004). 1.1 Objetivos da pesquisa A construo civil est inserida em uma pequena parcela da economia cujo ciclo operacional superior ao exerccio social. Ciclo Operacional o perodo compreendido entre a aquisio de matria-prima, produo, comercializao e recebimento dos valores contratados. O Exerccio Social consiste em um perodo anual (12 meses); quando no estiver previsto no estatuto social da companhia, deve coincidir com o ano civil (1 de janeiro a 31 de dezembro de um dado ano). Nas entidades de Construo Civil, identifica-se, no momento da elaborao das demonstraes contbeis, no encerrar de um exerccio, a dificuldade na atribuio das devidas propores de receitas e despesas, uma vez que as receitas auferidas referem-se geralmente a um produto em fase de elaborao. Sendo complexas de se elaborar, as demonstraes contbeis dessas instituies so, da mesma forma, difceis de ser analisadas e utilizadas como ferramenta no auxlio s decises gerenciais e como fonte de informaes a usurios externos, sejam estes investidores ou fornecedores. No momento em que precisam decidir, no encontram nas demonstraes contbeis informaes que representem com fidelidade a posio patrimonial e de resultado da entidade. Isso acontece devido adoo de alguns procedimentos, tais como: o uso indevido das contas de resultados de exerccios futuros ou reconhecimento do lucro apenas baseado na receita efetivamente recebida, dentre outros. Em relao a esses procedimentos e usuais formas de elaborao das demonstraes contbeis, Bonzio (2001, p. 7) justifica indicando que a maioria das empresas de construo no Brasil de capital fechado e, por

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conseqncia, no obrigada a seguir as orientaes que levam s prticas mais adequadas do ponto de vista da teoria contbil. Diante da relevncia desse segmento de mercado na esfera econmica, surge o empenho de verificar empiricamente a existncia de variao dos valores que se referem s receitas e despesas do perodo, mediante a mudanas de critrios contbeis, possibilitando a verificao da existncia de melhoria na qualidade da informao contbil disponibilizada. Em vista desses aspectos, so os seguintes os objetivos que norteiam este trabalho: 1. Identificar o tratamento que a Teoria da Contabilidade, os Princpios Contbeis, a Legislao Societria e a Legislao Tributria dispensam s entidades cujo ciclo operacional supera o exerccio social. 2. Verificar como mensurar e reconhecer as devidas propores de receitas e despesas para que as demonstraes contbeis apresentem informaes condizentes com a situao econmico-financeira das empresas do setor de construo civil. O termo reconhecimento empregado neste estudo como referncia ao registro de um elemento (ativo, receita etc.) nas demonstraes contbeis. 1.2 Justificativa e contribuies esperadas Este trabalho tem a finalidade de buscar conhecimento sobre a Contabilidade nas empresas de construo civil, em seus aspectos quantitativos e formas de reconhecimento de receitas e despesas. Ao definir o objetivo principal da Contabilidade, a FIPECAFI (1994, p. 45) afirma que ela, alm de fornecer informaes teis aos seus usurios, deve permitir uma avaliao da situao econmica e financeira da entidade num sentido esttico e permitir inferncias sobre suas futuras tendncias. Atender a esse objetivo de estabelecer uma aproximao entre a situao econmica e financeira das empresas e suas demonstraes contbeis, tornando-as aliadas dos gestores em suas decises, atualmente um dos principais desafios da Contabilidade. Os estudos existentes sobre o assunto so predominantemente tericos. Espera-se, portanto, levantar evidncias empricas que tragam subsdios para sustentar a discusso sobre assunto de relevante importncia terica.

1.3 Metodologia Para se alcanar os resultados propostos neste estudo, a estratgia de pesquisa utilizada o Estudo de Caso. Segundo Yin (2001, p. 21), o Estudo de Caso uma pesquisa emprica que investiga um fato contemporneo dentro do seu contexto real; a necessidade de se utilizar esta estratgia deve nascer do desejo de entender um fenmeno complexo. Na coleta de dados como propicia o Estudo de Caso so utilizadas mltiplas tcnicas, como observao, anlise de documentos e entrevistas no-estruturadas, o que
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permite uma melhor compreenso do fenmeno estudado e concorre para o esforo de validao dos resultados. realizada, inicialmente, uma pesquisa bibliogrfica reunindo conceitos emanados da Teoria da Contabilidade, Princpios Contbeis, Legislao Societria e Legislao Fiscal, sendo verificado o tratamento que dado s entidades cujo ciclo operacional supera o exerccio social. Para estabelecer a explicitao e familiaridade com as formas de mensurao e reconhecimento de receitas e despesas das empresas do setor de construo civil, o estudo desenvolvido no cotidiano de uma empresa desse setor. realizada uma comparao com a prtica dessa empresa para que se possa discutir a forma de elaborao de demonstraes que reproduzam sua realidade econmica.

2 Reviso de bibliografia A Contabilidade aplicada universalmente, sendo respeitadas as caractersticas prprias de cada etnia, tipo de negcio e entidade. Assim, a Contabilidade da Atividade Imobiliria e da Construo Civil destinada s empresas que tm como atividade fim a construo, compra, venda e incorporao de imveis e loteamentos. 2.1 A Contabilidade da construo civil e atividade imobiliria A incorporao imobiliria, principal foco deste estudo, definida pela Lei n 4.591, de 16/12/1964, em seu artigo 28, como sendo a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construo, para alienao total ou parcial de edificaes ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas (BRASIL, 1964). Os recursos financeiros utilizados pela entidade incorporadora para a realizao do empreendimento podem ser: Prprios; dos Clientes; do Sistema Financeiro de Habitao (SFH) ou de Recursos de Fundos de Investimento Imobilirio (FII). A venda das unidades imobilirias pode acontecer quando elas estiverem concludas ou enquanto a construo estiver em andamento; essa venda pode ser feita vista ou em prestaes, que podem ser fixas ou reajustadas por algum ndice legalmente aceito. 2.2 Obras em consrcio de empresas Consrcio de sociedades, segundo a Lei 6.404/76 (das Sociedades por Aes), consiste na associao, ou reunio, de duas ou mais sociedades, sob o mesmo controle ou no, mediante contrato firmado, para execuo de um determinado empreendimento, sem adquirir nova personalidade jurdica, sendo as sociedades consorciadas apenas partes contratantes, coobrigadas na execuo do empreendimento, na conformidade do contrato firmado e arquivado na Junta Comercial. Conforme dispe Costa (2000, p. 27), no Contrato de Consrcio de Sociedades, firmada a co-responsabilidade pela execuo da obra e acordo quanto s formas de
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distribuio dos resultados, alm da designao da empresa lder, que ser formalmente responsvel pela obra. A seguir so apresentadas duas formas de realizao do empreendimento e contabilizao para o contrato de consrcio de sociedades: A empresa lder poder concentrar a administrao e a contabilidade do consrcio enquanto que as demais consorciadas a suprem com recursos financeiros ou So previamente determinados os direitos e obrigaes de cada empresa consorciada e a mesma procede, em separado, administrao, venda e contabilidade durante toda a vigncia do contrato, ocorrendo, quando do encerramento da obra e contrato, acerto final das despesas do empreendimento. 2.3 Reconhecimento de ativos - principais aspectos tericos e normativos envolvidos

A grande maioria das atividades comerciais e industriais tem como caracterstica comum o ciclo operacional em curto prazo. Em razo disso, a mensurao, o reconhecimento e a evidenciao das receitas e despesas obtidas nas vendas e produo se do no momento em que a venda de seus produtos formalizada e a empresa vendedora recebe ou cria um direito a receber. Entretanto, em se tratando de resultados obtidos em determinado perodo por empresas com atividades cujo ciclo operacional seja de longo prazo, como a da construo civil nas suas atividades de loteamento, incorporao imobiliria e revenda de imveis, esse procedimento acarretaria alguns problemas como, por exemplo, ao vendedor, dificuldades de fluxo de caixa, pois estaria obrigado a recolher os tributos incidentes sobre a receita bruta. Para a determinao dos conflitos existentes a respeito do reconhecimento de receitas e despesas na atividade imobiliria, a seguir so elencados os tratamentos dispensados ao assunto. 2.3.1 Reconhecimento de ativos conforme a Teoria da Contabilidade A caracterstica principal de um ativo, segundo Iudcibus (1997, p.136), sua capacidade de prestar servios futuros entidade que o possui, individual ou conjuntamente com outros ativos e fatores de produo, capazes de se transformar, direta ou indiretamente, em fluxos lquidos de entradas de caixa. As receitas, por sua vez, so definidas sob diferentes nfases. A definio mais aceita entre os tericos da Contabilidade define a receita como produto da empresa: a receita um fluxo a criao de bens ou servios por uma empresa durante um perodo. Em uma definio abrangente de receita, seriam includas todas as atividades, importantes ou no, produtoras de riqueza da empresa (HENDRIKSEN; BREDA, 1999). Segundo Iudcibus (1997, p. 115-151), o reconhecimento de receitas e apropriao de despesas esto intimamente ligados. Normalmente, no se deve reconhecer a receita sem associar a despesa a ela correspondente, mesmo que apenas como estimativa.
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Assegura que a essncia da evidenciao apresentar informao quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos possvel de fora dos demonstrativos formais, a fim de propiciar uma base adequada de informao ao usurio. Conforme definido por Hendriksen e Breda (1999, p. 229), o reconhecimento da receita e despesas durante a produo aceito para contratos a longo prazo, sendo estabelecido um preo firme baseado num contrato ou em condies gerais de negcio, ou na existncia de preos de mercado em vrios estgios da produo. Esse procedimento justificado com base na concepo de que o lucro ocorreu, efetivamente. 2.3.2 Reconhecimento de ativos conforme os Princpios Contbeis A Resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em seu artigo 2, profere que os Princpios Fundamentais da Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso pas. A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) (BRASIL, 1993). So Princpios Fundamentais da Contabilidade, segundo o CFC: Entidade; Continuidade; Oportunidade; Registro pelo Valor Original; Atualizao Monetria; Competncia e Prudncia. Sero aqui abordados os Princpios da Oportunidade e o da Competncia, devido proximidade de ambos com o assunto tratado neste estudo. O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade dos registros do patrimnio e de suas mutaes, determinando que esses sejam feitos de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que os originaram. Como resultado da observncia do Princpio da Oportunidade, verifica-se que, desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia. O registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios e deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da entidade, em um perodo de tempo determinado. Segundo o Princpio da Competncia, as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. As receitas so consideradas realizadas quando: 1. Nas transaes com terceiros, estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, quer pela fruio de servios prestados; 2. Pela gerao natural de novos ativos independentemente de interveno de terceiros; 3. Quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior ou no recebimento efetivo de doaes e subvenes. Consideram-se incorridas as despesas quando: 1. Deixar de existir
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correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; 2. Pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; ou 3. Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. A expresso receitas realizadas utilizada pelo CFC com a conotao de receitas ocorridas. importante enfatizar este aspecto porque, como indicam Hendriksen e Breda (1999), a expresso realizao de receita j foi utilizada com outros significados: receita recebida ou receita relativa venda cujos produtos j foram entregues ao cliente. Na Resoluo CFC 774, de 16.12.94, que um Apndice Resoluo CFC 750, antes citada, faz-se meno ao caso especfico em discusso. Na discusso sobre o Princpio da Competncia, indicado que, nas entidades em que a produo demanda longo espao de tempo, o reconhecimento da receita deve ser gradativo e proporcional ao desenvolvimento da obra, desde que ocorra a satisfao conjunta dos seguintes requisitos: 1. o preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto correo dos preos, quando houver; 2. no h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador; 3. existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos. (BRASIL, 1993). Conforme os Princpios Contbeis, definidos nas citadas Resolues, as receitas e despesas decorrentes de contratos de longo prazo devem ser includas no exerccio em que ocorrerem, independentemente do recebimento do valor contratado ou da transferncia do bem. Indicam especificamente que, nos casos das obras de engenharia, em que esto presentes os requisitos antes mencionados, o reconhecimento da receita no deve ser postergado at o momento da concluso da obra. Aponta que o procedimento correto reconhecer a receita proporcionalmente aos esforos despendidos, expressos por custos (reais ou estimados) ou etapas concludas. 2.3.3 Reconhecimento de ativos conforme a Legislao Societria O momento de reconhecimento da receita de vendas deve ser, normalmente, o do fornecimento de tais bens ao comprador, mas no caso de contratos de longo prazo, segundo a Legislao Societria, deve ser medida do progresso fsico destes, pelo mtodo de porcentagem de acabamento (FIPECAFI, 2003, p. 333). A Lei 6.404/76 dispe que a apurao do resultado ser em cada exerccio, proporcionalmente produo dos bens, da construo ou execuo dos servios. Conforme os artigos 179 e 180 da referida Lei, na companhia em que o ciclo operacional tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no balano patrimonial, em circulante ou realizvel de longo prazo, ter por base o prazo desse ciclo. Sero classificados como resultados de exerccios futuros, segundo o artigo 181, as receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes (BRASIL, 1976). Tambm so encontradas disposies normativas da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) a respeito do reconhecimento de receitas de contratos de longo prazo.
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Conforme a Deliberao da CVM n 29/1986, o reconhecimento da receita acontecer no momento de transferncia dos produtos ou servios de uma entidade outra, que normalmente coincide com o momento da venda; contudo essa mesma deliberao indica que, em casos especficos, possvel que o reconhecimento da receita acontea antes ou aps o momento de transferncia do produto ou servio. A Norma de Procedimento Contbil (NPC) n 14 do IBRACON afirma que a receita reconhecida somente quando for provvel que os benefcios econmicos relativos transao venham a ser percebido pela empresa e que a receita e a despesa referentes mesma transao so reconhecidas simultaneamente; adverte, no entanto, que a receita no pode ser reconhecida quando os custos no podem ser medidos com segurana; nesses casos, quaisquer importncias j recebidas pela venda das mercadorias so contabilizadas no passivo. A Legislao Societria, em relao aos contratos de longo prazo, defende que possvel que o reconhecimento da receita acontea antes ou aps o momento de transferncia do produto ou servio, pois deve acontecer em conformidade com o percentual concludo dos contratos. Esse posicionamento consoante com os Princpios Contbeis, os quais dispem que, desde que exista uma estimativa de sua ocorrncia, as receitas e despesas devem ser includas no exerccio em que ocorrerem, independentemente do recebimento do valor contratado ou da transferncia do bem. 2.3.4 Reconhecimento de ativos conforme a Legislao Tributria Os artigos 27 a 29 do Decreto-lei n 1.598/77, regulamentados pelos artigos 227 e 409 do RIR/99 (Regulamento do Imposto de Renda), dispem que o contribuinte que comprar imvel para venda ou promover empreendimento imobilirio de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda, deve reconhecer o lucro quando contratada a venda, ainda que mediante instrumento de promessas. Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou contratados, os oramentos para a concluso das obras contratadas. O contribuinte dever considerar como receita bruta o montante recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas, e poder diferir a tributao do lucro at sua realizao, observadas as seguintes normas: 1. Poder ser excluda do lucro lquido do perodo de apurao, para efeito de determinar o lucro real, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no resultado do perodo de apurao, proporcional receita dessas operaes consideradas nesse resultado e no recebida at a data do balano de encerramento do mesmo perodo de apurao; 2. A parcela excluda dever ser computada na determinao do lucro real do perodo de apurao em que a receita for recebida.

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O artigo 516 do RIR/99 dispe que a receita bruta ser considerada segundo o regime de competncia ou o regime de caixa, observado o critrio adotado pela pessoa jurdica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributao com base no lucro presumido. A Instruo Normativa n 84/1979, de 20/12/1979, da Secretaria da Receita Federal, que estabelece normas para a apurao e tributao do lucro nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis, dispe que, na venda a prazo ou em prestaes, com pagamento aps o perodo-base da venda, o lucro poder ser reconhecido proporcionalmente receita recebida, desde que controlado no grupo de exerccios futuros. (BRASIL, 1979). Com referncia ao reconhecimento do lucro bruto, determina que poder ser feito proporcionalmente receita recebida em cada exerccio social, mediante a utilizao de conta ou contas, do grupo de resultado de exerccios futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e o custo da unidade, inclusive o orado; as transferncias parciais do lucro bruto, do grupo de resultados de exerccios futuros para o resultado de cada exerccio, sero feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda. Como se verifica, a Legislao Tributria no prev o reconhecimento de receitas da gerao de ativos em decorrncia da evoluo da obra. 2.3.5 Quadro sntese dos posicionamentos tericos Conforme demonstrado, a Legislao e Normas Contbeis brasileiras apresentam entendimentos diferenciados no que se refere aos contratos de longo prazo. A seguir apresentado o Quadro 1 com indicao do ponto de divergncia no tocante ao reconhecimento do lucro.
Ponto de Divergncia Reconhecimento do lucro Teoria da Contabilidade medida que o ativo gerado Princpios Contbeis medida que o ativo gerado Legislao Societria medida que o ativo gerado Legislao Tributria (IN-SRF 84/79) No momento em que a receita recebida (reconheciment o dos custos proporcionais)

Quadro 1 Divergncias entre a teoria da contabilidade, princpios contbeis, legislao societria e tributria quanto ao tratamento contbil dos contratos de longo prazo.

3 Anlise e interpretao dos dados Os resultados aqui apresentados foram obtidos a partir do emprego de mltiplas tcnicas de coletas de dados, empreendidas por meio da estratgia de estudo de caso: foram realizadas entrevistas no-estruturadas com contadores, mestres de obras e
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engenheiros; observao sistemtica de aspectos de interesse do estudo; e anlise documental. 3.1 Caracterizao da empresa em estudo A empresa objeto de estudo de pequeno porte e tem atuado no lanamento de condomnios fechados de apartamentos utilizando recursos prprios aliados aos obtidos atravs da venda das unidades em financiamento. Cabe ressaltar que, a razo social da entidade ser mantida em sigilo, passando a ser designada como Empresa Alfa. Nos moldes dos artigos 278 e 279 da Lei 6.404/76, a Empresa Alfa em conjunto com outra empresa, designada Lder, firmaram um contrato de consrcio de sociedades, para execuo do empreendimento objeto deste estudo. O consrcio, por no possuir personalidade jurdica, no apresenta demonstraes financeiras prprias. Segundo a Deciso n 240 de 31/10/2000, da Secretaria da Receita Federal, inexiste previso legal para que o consrcio apresente Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF), Declarao do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF) e Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ). A empresas consorciadas, apesar de distintas, so empresas familiares e no apresentam a preocupao com o percentual de participao de cada scio, distribuio de lucros ou possvel dissoluo da sociedade, em que seria necessrio aferir, em um dado momento, a exatido das receitas e despesas do empreendimento objeto do consrcio. A necessidade de competitividade, bem como de permanncia no mercado, so exemplos de motivos que vm trazendo aos gestores, em geral, a preocupao constante com a mensurao de resultados; a Contabilidade, atravs de seus relatrios e demonstraes, que fornece informaes teis aos gestores subsidiando-os na tomada de decises. 3.2 Discusso do caso Os gestores da Alfa se fundamentam em inmeros outros relatrios administrativos, gerados por programas informatizados distintos, apesar de possurem assinatura de um programa contbil integrado; investem, portanto, em uma Contabilidade que atende prioritariamente Legislao Tributria. Fica mais evidente que inexiste a preocupao, na empresa, de que a contabilidade estabelea informaes condizentes com a realidade econmica e que tragam subsdios s decises gerenciais, visto que no acontece a apropriao dos custos em confrontao com as receitas. O procedimento adotado tem sido o de aguardar o encerramento do contrato de consrcio, bem como o acerto final entre as empresas consorciadas. Alm disso, a opo pela tributao com base no lucro presumido, o que possibilita a postergao do registro de um preo de custo para cada unidade imobiliria, sendo registradas apenas as receitas. A Empresa Alfa promove a incorporao imobiliria utilizando recursos prprios aliados aos recursos de clientes. As vendas ocorrem, geralmente, mediante contratos de financiamentos de 5 a 10 anos. A sistemtica adotada para a elaborao das demonstraes
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a de registrar, no momento da venda, as contas Venda de Apartamentos a Apropriar e Custo de Vendas a Apropriar do grupo resultado de exerccios futuros, apropriando as receitas conforme recebimento das parcelas contratadas. So apresentados nas Tabelas 1 e 2, a seguir, a Demonstrao de Resultado do Exerccio e o Balano Patrimonial de 2004, coletados atravs da anlise documental nos registros da empresa. Como antes se indicou, na elaborao dessas demonstraes, a empresa incluiu as receitas de vendas das unidades no concludas, mas no contabilizou os custos correspondentes. Conforme solicitao dos Diretores, visando resguardar a identificao da empresa, alm do emprego da denominao hipottica, utilizou-se um multiplicador para a alterao dos valores constantes das demonstraes contbeis, tendo sido resguardada, contudo, a proporo entre as diversas rubricas e grupos de contas. Tabela 1 Demonstrao de Resultado do Exerccio de Alfa 2004 (em R$).
Receita de Vendas (-)Dedues de vendas (-)Custos das Vendas Lucro Bruto Receita financeira Outras receitas (-)Despesas Operacionais (-)Despesas Previdencirias (-)Despesas com Pessoal (-)Despesas com Vendas (-)Despesas Financeiras (-)Despesas Tributrias Lucro Operacional Receitas no Operacionais Lucro Lquido 1.232.963,72 (445,41) (182.859,32) 1.049.658,99 248.429,19 40.263,86 (132.612,34) (45.111,94) (111.622,13) (16.625,49) (47.657,64) (170.254,54) 814.467,96 1.399,32 815.867,28

A Demonstrao de Resultado do Exerccio de 2004 de Alfa mostra que, no havendo a apropriao dos custos inerentes ao Empreendimento Y, o Lucro Lquido de R$ 815.867,28.

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Tabela 2 Balano Patrimonial de Alfa 2004 Em R$

ATIVO Ativo Circulante Ativo Realizvel de Longo Prazo Contas Correntes Depsitos Judiciais Consrcio Empreendimento Y Ativo Permanente Total do Ativo PASSIVO Passivo Circulante Exigvel de Longo Prazo Resultados de Exerccios Futuros Receitas de Vendas a Apropriar (-) Custo de Vendas a Apropriar Patrimnio Lquido Total do Passivo 7.822.602,82 16.863,44 1.260,00 3.383.764,56 417.274,83 11.641.765,65 904.745,62 430.191,48 7.147.008,02 (570.965,90) 3.730.786,43 11.641.765,65

Pela anlise do Balano Patrimonial 2004 de Alfa, verifica-se que o Patrimnio Lquido representa aproximadamente 32% do Passivo total. Ressalta-se que os custos apresentados nas demonstraes contbeis de Alfa so decorrentes de outros empreendimentos, pois exclusivamente para o empreendimento objeto do contrato de consrcio que no acontece o reconhecimento dos custos. Com vistas a atingir os objetivos deste estudo de apresentar as demonstraes em consonncia com a essncia da operao, as entrevistas realizadas foram dirigidas para o levantamento do custo de cada unidade imobiliria e do percentual de concluso da obra. Os custos de cada unidade imobiliria corresponde aproximadamente a 49% do seu preo de venda, aqui representado por R$ 57.000,00. A construo do Empreendimento Y foi dividida em trs etapas, sendo que as duas primeiras foram concludas e vendidas. O percentual de concluso da terceira etapa de 32%. Esse dado fundamental para reconhecimento da receita gerada pelo andamento da construo. Sendo assim, foram adaptadas as demonstraes 2004 de Alfa, nos seguintes aspectos, analisados individualmente a seguir: 1. Apropriao dos custos correspondentes s receitas de vendas, as quais j haviam sido reconhecidas pela Empresa; 2. Reconhecimento dos custos e receitas decorrentes do percentual concludo dos imveis em construo, de maneira a elaborar demonstraes contbeis condizentes com a situao econmico-financeira da Empresa. 3.2.1 Apropriao dos custos em confrontao com as receitas de vendas j reconhecidas Por meio de anlises documentais, foi identificado o total de receitas auferidas nas vendas das unidades imobilirias componentes das etapas concludas. A esse montante,
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foram aplicados 49%, correspondentes ao percentual que os custos representam sobre o preo de venda dessas unidades. Assim, so apresentadas as Tabelas 3 e 4 com adaptaes referentes apropriao dos custos acima mencionados. Tabela 3 Adaptao da Demonstrao de Resultado do Exerccio de Alfa 2004, com reconhecimento dos custos em confrontao com as receitas de vendas (em R$).
Receita de Vendas (-)Dedues de vendas (-)Custos Lucro Bruto Receitas financeiras Outras receitas (-)Despesas Operacionais (-)Despesas Previdencirias (-)Despesas com Pessoal (-)Despesas com Vendas (-)Despesas Financeiras (-)Despesas Tributrias Lucro Operacional Receitas no Operacionais Lucro Lquido 1.232.963,72 (445,41) (512.984,64) 719.533,67 248.429,19 40.263,86 (132.612,34) (45.111,94) (111.622,13) (16.625,49) (47.657,64) (170.254,54) 484.342,64 1.399,32 485.741,96

Verifica-se, aps a adequao, como era ilusrio o lucro constante das demonstraes antes apresentadas pela Empresa. Esse um dos aspectos que impede a contabilidade de Alfa de atingir a esfera gerencial, visto que poderia convergir de forma negativa nas avaliaes e decises. Na Tabela 4, a seguir, evidenciada, aps reconhecimento dos custos em confrontao com as receitas de vendas, a alterao da representatividade do Patrimnio Lquido sobre o Passivo, de 32% para 30%.

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Tabela 4 Adaptao do Balano Patrimonial de Alfa 2004, com reconhecimento dos custos em confrontao com as receitas de vendas Em R$
Ativo Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Contas Correntes Depsitos Judiciais Consrcio Empreendimento Y Ativo Permanente Total do Ativo Passivo Passivo Circulante Exigvel de longo Prazo Resultados de Exerccios Futuros Receitas de Vendas a Apropriar (-) Custo de Vendas a Apropriar Patrimnio Lquido Total do Passivo 7.492.477,49 16.863,44 1.260,00 3.383.764,56 417.274,83 11.311.640,32 904.745,63 430.191,48 7.147.008,02 (570.965,90) 3.400.661,10 11.311.640,32

3.2.2

Reconhecimento dos custos e receitas decorrentes do percentual concludo dos imveis em construo

A reflexo acerca deste assunto foi aguada diante da observao de uma situaoproblema proposta por Iudcibus (1999, p.109). O autor exemplifica que, no decorrer de uma incorporao imobiliria, com previso de concluso em dois anos, um dos scios resolve vender o seu percentual de participao na empresa. Considerando que o contador da empresa, adotando uma postura mais conservadora, aguardando o momento de transferncia dos bens, nada reconhecia de lucros, qual deveria ser o valor de venda da participao societria? Entende-se que, no caso do presente estudo, dada a facilidade encontrada nas vendas das unidades das duas primeiras etapas, no seria imprudente proceder ao reconhecimento antecipado das receitas, considerando o percentual de concluso da obra e seu valor de mercado. A informao contbil fornecida aos usurios se tornaria mais precisa, podendo subsidiar com mais qualidade as avaliaes dos gestores, investidores ou fornecedores. Para a segunda adaptao das demonstraes da Empresa Alfa, realizou-se o reconhecimento dos custos e receitas decorrentes do percentual concludo dos imveis em construo e que ainda no foram vendidos. O valor da receita a ser reconhecida foi calculado mediante levantamento do valor total das unidades imobilirias em construo e em estoque. Sobre esse valor foram calculados 32%, correspondentes ao percentual de acabamento do conjunto dessas unidades, como antes levantado. As Tabelas 5 e 6, representam as demonstraes contbeis de Alfa aps adaptaes.

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Tabela 5 Adaptao da Demonstrao de Resultado do Exerccio de Alfa 2004 (em R$).

Receita de Vendas Imveis em Construo (-)Dedues de vendas (-)Custos das Vendas (-)Custos Imveis em Construo Lucro Bruto Receita financeira Outras receitas (-)Despesas Operacionais (-)Despesas Previdencirias (-)Despesas com Pessoal (-)Despesas com Vendas (-)Despesas Financeiras (-)Despesas Tributrias Lucro Operacional Receitas no Operacionais Lucro Lquido 1.232.963,72 3.994.560,00 (445,41) (512.984,64) (1.957.334,40) 2.756.759,27 248.429,19 40.263,86 (132.612,34) (45.111,94) (111.622,13) (16.625,49) (47.657,64) (170.254,54) 2.521.568,24 1.399,32 2.522.967,56

Tabela 6 Adaptao do Balano Patrimonial de Alfa 2004 (em R$).

Ativo Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Contas Correntes Depsitos Judiciais Consrcio Empreendimento Y Ativo Permanente Total do Ativo Passivo Passivo Circulante Exigvel a Longo Prazo Resultados de Exerccios Futuros Receitas de Vendas a Apropriar (-) Custo de Vendas a Apropriar Patrimnio Lquido Total do Passivo 9.529.703,09 16.863,44 1.260,00 3.383.764,56 417.274,83 13.348.865,92 904.745,62 430.191,48 7.147.008,02 (570.965,90) 5.437.886,70 13.348.865,92

Aps adaptaes do Balano Patrimonial da Empresa Alfa, o Lucro Lquido passou a representar aproximadamente 40% do total do Passivo. Fazendo uma comparao entre as duas Demonstraes de Resultados a que contempla apenas as receitas e custos das unidades imobilirias efetivamente comercializadas, e a que considera as unidades ainda em estgio de acabamento e no vendidas observa-se uma diferena bastante significativa entre o montante de seus lucros lquidos: de R$ 815.867,28 para R$ 2.522.967,56, o que corresponde a uma variao
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de mais de 200%. Essa uma diferena que no deveria ser desconsiderada nos relatrios contbeis. Comparando os resultados obtidos com a teoria estudada possvel identificar que a contabilidade de Alfa, alm de se basear nas determinaes do contrato de consrcio, segue uma linha mais conservadora, como exemplificado por Martins (2005), ao fazer referncia aos contadores da Alemanha como conservadores, pois esses s efetivam o reconhecimento de receitas aps o recebimento ou pagamento, bem como transferncia do bem; no reconhecem, portanto, receitas considerando o valor de mercado das unidades em acabamento. Verifica-se ainda que, na Empresa Alfa, no h uma uniformidade de procedimentos, pois no registrando o valor agregado decorrente do grau de formao dos ativos referentes s unidades em construo, a postura da empresa mais conservadora; porm no empregada a mesma postura ao desconsiderar os custos decorrentes das unidades vendidas e registrar apenas a receita. A Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurdicos que cercam o patrimnio, mas no raro a forma jurdica pode deixar de relatar a essncia econmica. Nessas situaes, deve a Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia em vez da forma (FIPECAFI, 2003, p. 44). 4 Concluses indiscutvel o papel da construo civil na economia brasileira. Um dos fatores que podem contribuir para que haja prosseguimento dessa atividade uma contabilidade que supra a gerncia com informaes eficientes e dinmicas, sendo elemento til s tomadas de decises. Foram identificados, dentre outros aspectos, que a contabilidade de Alfa, objeto deste Estudo de Caso, no atende aos fins gerenciais, pois os gestores utilizam outras fontes de informaes como subsdio tomada de deciso. Para que se pudesse demonstrar, seguindo a essncia da operao, a posio patrimonial da empresa, visto que o principal objetivo deste estudo foi o de demonstrar a capacidade informativa da contabilidade da construo civil, foram adaptadas a Demonstrao de Resultado do Exerccio e o Balano Patrimonial de 2004 da Empresa Alfa, sendo efetuadas a apropriao dos custos em confrontao com as receitas de vendas j reconhecidas; e reconhecimento dos custos e receitas decorrentes do percentual concludo dos imveis em construo. Os resultados apontaram para aprecivel ganho de informao. Os dados discutidos neste estudo so originrios de uma empresa familiar e de capital fechado. Isso faz com que haja uma menor preocupao com a evidenciao mais rigorosa dos resultados, seja para usurios internos seja para externos. A oportunidade de contar com dados reais de uma empresa de construo civil permite, contudo, que as discusses sejam ampliadas, considerando que poderia tratar-se de uma entidade no organizada como empresa familiar e, at mesmo, de capital aberto.
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Em empresas com essas caractersticas, aumenta a necessidade de buscar que a informao contbil divulgada atinja nveis mais prximos dos estabelecidos pela teoria contbil. Dessa forma, a Contabilidade estaria aproveitando todo seu potencial informativo com vistas ao atendimento das demandas de seus usurios. preciso considerar, ainda, que mesmo scios de empresas familiares estariam mais bem informados se a Contabilidade expressasse informaes mais prximas da realidade econmico-financeira da empresa. Considerando que a entidade cujos dados so aqui analisados no se organizasse como uma empresa familiar ou, ainda que dessa natureza, os scios desejassem que as demonstraes espelhassem mais fielmente sua realidade, o ganho de informao seria de fundamental importncia. O fato de, no caso em estudo, todas as unidades imobilirias das duas primeiras etapas terem sido comercializadas, refora a oportunidade de reconhecimento dos ganhos gerados pelo percentual de concluso da terceira fase da obra. Certamente, se perguntados sobre a riqueza atual da empresa, os scios fariam meno etapa inconclusa da obra. Ao deixar de incluir esses valores em seus relatrios, a Contabilidade limita seu papel ao atendimento das informaes de natureza tributria. Talvez, por no identificarem na Contabilidade uma fonte de informao mais fidedigna com sua percepo de riqueza, os scios subutilizem, como no caso da Empresa em questo, recursos como um sistema de informao contbil e vejam na Contabilidade apenas um mal necessrio ao atendimento das informaes do fisco. Referncias BONZIO, Roni Cleber. Um estudo sobre os aspectos relevantes da contabilidade e o seu uso em empresas do setor de construo civil. So Paulo, 2001. Dissertao de Mestrado. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, 2001. BRASIL. Comisso de Valores Mobilirios. Deliberao n 29. Braslia, 05 de Fevereiro de 1986. Disponvel em: http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?Tipo=D&file= \deli\deli029.htm>. Acesso em 22 de maio de 2005. BRASIL. Decreto-Lei n 1.598. Braslia, 26 de Dezembro de 1977. Disponvel em: http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1598.htm>. Acesso em 26 de maio de 2005. BRASIL. Instruo Normativa SRF 84/1979. Braslia, 20 de Dezembro de 1979. Disponvel em: < http://www.iob.com.br/sitedoassinante/news_list.asp?legf_list.asp>. Acesso em 25 de outubro de 2005. BRASIL. Lei n 4.591. Braslia, 16 de Dezembro de 1964. Disponvel em: <http://legislacao. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4591.htm>. Acesso em 11 de junho de 2005. BRASIL. Lei n 6.404. Braslia, 15 de Dezembro de 1976. Disponvel em: <http://legislacao. planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. Acesso em 11 de junho de 2005.
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Amlia Rodrigues Ferreira, Bacharel em Cincias Contbeis. ameliarf@yahoo.com.br Endereo: Rua Olaria, 384 - Maracan 39403-078 - Montes Claros MG Brasil. Carlos Renato Thephilo, Professor Doutor, Titular do Departamento de Cincias Contbeis do Programa de Ps-Graduao em Desenvolvimento Social PPGDS, da Universidade Estadual de Montes Claros - Unimontes (MG) e Pesquisador da Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras FIPECAFI. crtheophilo@uol.com.br Endereo: Campus Universitrio Professor Darcy Ribeiro Vila Mauricia 39401-089 - Montes Claros MG Brasil.

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