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Sumrio da Comparao das Prticas Contbeis Adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS
Janeiro de 2006
IBRACON
Conselho Federal de Contabilidade
SAS Quadra 5 - Bloco J Ed. CFC - Braslia - DF CEP: 70070-920 www.cfc.org.br
IBRACON
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

Rua Lus Coelho, 340 - 4 andar - Consolao CEP: 01309-903 - So Paulo SP Tel.: (11) 3258-0210 - Fax: (11) 3231-0595 www.ibracon.com.br
Descrio da Norma Internacional
Principais diferenas em relao norma brasileira
Principais reas das demonstraes contbeis afetadas
Janeiro de 2006
Sumrio da Comparao das Prticas Contbeis Adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade IFRS
Jan/2006
Editor
CFC CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE IBRACON INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL
Elaborao Grupo de Estudo sobre Convergncia das Prticas Contbeis Coordenao de edio Celia Schwindt Capa Simone Silva Tiragem: 20.000
FICHA CATALOGRFICA
S955 Sumrio da comparao das prticas comtbeis adotadas no brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS. Braslia: Conselho Federal de Contabilidade ; So Paulo : Ibracon, 2006. 72 p. 1. Prticas Contbeis - Brasil. 2. Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS. I.Conselho Federal de Contabilidade. II. Ibracon Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. III. Ttulo. CDU 657(083.74)
Ficha Catalogrfica elaborada pela Bibliotecria Lcia Helena Alves de Figueiredo CRB 1/1.401
Apresentao
com grande satisfao que o Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil divulgam o primeiro estudo sobre as principais diferenas entre as Prticas Contbeis Adotadas no Brasil e as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS), resultado de um trabalho comum integrado de profissionais das duas entidades que se empenharam em analisar esses conjuntos de normas de Contabilidade e sumariar as principais diferenas existentes. Este estudo tomou por base as prticas contbeis adotadas no Brasil, vigentes em dezembro de 2005, bem como as IFRSs divulgadas pelo IASB International Accounting Standards Board, entidade internacional responsvel pela emisso das Normas Internacionais de Contabilidade, na ltima edio disponvel Edio de 2005. Apesar de as normas contbeis estarem em permanente processo de evoluo e, conseqentemente, existirem estudos e processos em andamento para novas alteraes, tanto as locais quanto as internacionais, a edio de 2005 das IFRSs considerada pelo IASB como uma plataforma estvel, de forma que foi considerada apropriada pelos profissionais envolvidos no projeto para ser uma razovel base de comparao neste momento. Este estudo, que agora se torna pblico, no pretende apontar todas as diferenas que, na teoria ou na prtica, possa haver entre as prticas contbeis adotadas no Brasil e as IFRSs. A inteno precpua deste estudo que ele sirva de guia para que se possa dar incio a um processo objetivo e contnuo de convergncia das prticas contbeis brasileiras com as prticas contbeis internacionais, sendo nossa preteno reedit-lo, periodicamente, com as atualizaes que se fizerem necessrias. Este estudo torna-se ainda mais relevante neste momento em que se acha em incio de atividades o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado no mbito do Conselho Federal de Contabilidade, ao final de 2005, para atuar de forma independente e com o objetivo final de emitir Pronunciamentos Tcnicos sobre Contabilidade para permitir a emisso de normas pelas entidades reguladoras brasileiras, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade brasileira aos padres internacionais.
Maria Clara Cavalcante Bugarim Conselho Federal de Contabilidade
Edison Arisa Pereira IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
Agradecimentos
Descrio da Norma Internacional Principais diferenas em relao norma brasileira
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, na qualidade de entidades que possuem legitimidade para apresentar sugestes de interesse pblico aos profissionais da Contabilidade e aos usurios das Demonstraes Contbeis, criou o Grupo de Estudo sobre Convergncia das Prticas Contbeis. Ao considerarmos os constantes estudos e os projetos sobre o tema que tm sido desenvolvidos por essas entidades, o CFC e o IBRACON decidiram juntar seus esforos constituindo esse Grupo de Estudo conjunto para preparar um comparativo das prticas contbeis adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS) emitidas pelo IASB International Accounting Standards Board. O objetivo buscar a evoluo das Normas Brasileiras de Contabilidade, principalmente pela sua atual importncia nos contextos financeiros nacional e internacional e pela necessidade da unificao das Normas Contbeis Brasileiras, emanadas de diversas fontes de origem. Esse trabalho conjunto tem por objetivo constituir-se num marco, que servir de base para a busca das solues que venham viabilizar a pretendida unificao das normas no Brasil e a sua natural e necessria convergncia para com as normas internacionais. Este livro deve muito ao trabalho de ilustres profissionais que despenderam seu tempo para contribuir com suas inestimveis qualidades tcnicas e de produtividade no preparo e na elaborao das descries das normas internacionais e no estabelecimento das principais diferenas observadas destas em relao s normas brasileiras e s principais reas das Demonstraes Contbeis afetadas. Agradecemos ao Grupo de Estudo formado por representantes do CFC e do IBRACON, pelos esforos e pela excelncia dessa contribuio tcnica de grande importncia para a rea contbil brasileira, destacando-se os contadores Adeildo Osrio de Oliveira, Francisco Papells Filho, Irineu De Mula, Nelson Mitimaza Jinzenji, Plnio Biscalchin e Valdir Renato Coscodai. Contamos tambm com a atuao dos colegas contadores Tadeu Cendn Ferreira, Rogrio Mota, Jos Luiz Ribeiro de Carvalho e Pedro Siqueira Farah.
Maria Clara Cavalcante Bugarim Conselho Federal de Contabilidade
Edison Arisa Pereira IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil 5
Conselho Federal Conselho Federal de Contabilidade de Contabilidade
IASB e IFRS - Viso Geral

O International Accounting Standards Board, ou IASB, est sediado em Londres e iniciou suas atividades em 2001, substituindo o antigo International Accounting Standards Committee, ou IASC. O IASB tem como compromisso principal desenvolver um modelo nico de normas contbeis internacionais de alta qualidade, que requeiram transparncia e comparabilidade na elaborao de Demonstraes Contbeis, e que atendam ao pblico interessado nas Demonstraes Contbeis sejam eles investidores, administradores, analistas, pesquisadores ou quaisquer outros usurios e leitores de tais demonstraes. O IASB emite as normas internacionais de contabilidade, que so denominadas International Financial Reporting Standards, ou IFRS. At o momento, j foram emitidas sete IFRSs. O IASC, que foi substitudo pelo IASB, emitiu 41 normas, que eram denominadas International Accounting Standards, ou IAS, a maioria das quais continua em vigncia at hoje. Neste contexto, importante observar que a IFRS 1 que trata de adoo de IFRS, pela primeira vez, diferente da IAS 1, que trata do formato, do contedo e da apresentao das Demonstraes Contbeis preparadas de acordo com o IFRS, e assim por diante. Em 2003 e 2004, o IASB revisou e atualizou quinze das IASs que haviam sido, anteriormente, emitidas pelo IASC, em linha com seu compromisso de desenvolvimento contnuo das normas contbeis. Adicionalmente s normas internacionais de contabilidade, existem interpretaes, denominadas IFRIC, que so emitidas, para auxiliar a aplicao de uma norma em relao a um determinado assunto que esteja em evidncia, e que requeira direcionamento sobre sua correta interpretao tcnica. O International Financial Reporting Interpretations Committee, ou IFRIC, o comit de interpretaes ligado ao IASB que emite as interpretaes tcnicas oficiais. O IFRIC j emitiu nove interpretaes. Na poca do antigo IASC, tambm havia um comit de interpretaes denominado Standing Interpretations Committee, ou SIC, que desempenhava funes semelhantes s do atual IFRIC. O SIC emitiu, durante sua existncia, 33 interpretaes, denominadas SIC. Muitas delas foram incorporadas aos IAS pelos IASB quando da reviso e da atualizao daquelas normas, conforme descrito acima, e outras continuam em vigor at hoje. O conjunto de normas e interpretaes composto por IFRS, IAS, IFRIC e SIC forma o que se conhece por normas internacionais de contabilidade, ou International Financial Reporting Standards.
ndice
IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 14 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 30 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6
Apresentao das demonstraes contbeis Estoques Demonstrao dos fluxos de caixa
10 11 12 14 15 16 17 19 21 24 25 27 28 30 31 32 33 35 36 37 38 39 42 43 45 47 48 51 56 58 59 60 61 63 65 66
- Prticas contbeis, mudanas de estimativas contbeis e erros - Eventos subseqentes Contratos de construo Imposto de renda Relatrio por segmento Ativo imobilizado Arrendamentos Receita Benefcios a empregados Subvenes governamentais Efeitos de mudanas nas taxas de cmbio Custo de emprstimos
- Partes relacionadas - Contabilizao de planos de benefcio de aposentadoria Demonstraes contbeis consolidadas e da controladora Sociedades coligadas
- Demonstraes contbeis em economias hiperinflacionrias - Divulgaes nas demonstraes contbeis de bancos e instituies financeiras similares Participao em empreendimentos em conjunto (joint ventures) Instrumentos financeiros: divulgao e apresentao Resultado por ao Relatrios financeiros intermedirios Reduo no valor recupervel de ativos Provises, passivos contingentes e ativos contingentes Ativos intangveis Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao Propriedades para investimento Agricultura Adoo de IFRS pela primeira vez Pagamentos baseados em aes Combinao de negcios Contratos de seguro Ativos no correntes mantidos para venda e operaes descontinuadas Explorao e avaliao de recursos minerais
IAS 1 - Apresentao das demonstraes contbeis

Determina a forma de apresentao de demonstraes contbeis preparadas de acordo com as normas internacionais de contabilidade ("IFRS") para fins gerais, incluindo diretrizes e seu contedo mnimo. Os seguintes pressupostos bsicos devem ser considerados pela administrao no processo de preparao das demonstraes contbeis: de continuidade da entidade, da consistncia na apresentao e classificao das demonstraes contbeis, das bases de competncia de contabilizaes e de materialidade. Os ativos, passivos, receitas e despesas no devem ser compensados (apresentao lquida) a no ser que tal compensao seja permitida ou requerida por outra norma, ou caso a compensao reflita a essncia da transao ou operao efetuada. As informaes comparativas do perodo anterior devem ser apresentadas para todos os saldos e valores divulgados nas demonstraes contbeis e nas notas explicativas, exceto quando em casos especficos, uma outra norma ou interpretao de norma permita ou requeira que a informao comparativa no seja apresentada. Um conjunto completo de demonstraes contbeis inclui: balano patrimonial, demonstrao do resultado, demonstrao da mutao do patrimnio lquido, demonstrao do fluxo de caixa, notas explicativas (incluindo as polticas contbeis adotadas pela entidade). A demonstrao da mutao do patrimnio lquido deve conter:
O balano patrimonial deve apresentar as contas ou grupo de contas em ordem decrescente de liquidez ou exigibilidade. A apresentao da demonstrao das origens e aplicaes de recursos obrigatria. A apresentao da demonstrao de fluxo de caixa opcional. Certos itens na demonstrao do resultado devem ser demonstrados como resultado no-operacional. Itens de natureza inusitada, pouco freqentes e de valores significativos so registrados como itens extraordinrios. O descumprimento de clusulas contratuais pode tornar uma dvida originalmente de longo prazo como devida imediatamente, ensejando sua reclassificao total para o curto prazo. Nos casos em que, mesmo aps a data do balano, a administrao renegocia e consegue a suspenso da penalidade ou alongamento do prazo, este fato considerando na elaborao das demonstraes contbeis e a dvida mantida como de longo prazo.
Apresentao e divulgao
todas as mudanas no patrimnio; ou mudanas no patrimnio que no sejam provenientes de transaes com acionistas.
As demonstraes contbeis devem ser apresentadas pelas entidades no mnimo anualmente. Se houver mudana na data do exerccio social e as demonstraes contbeis forem apresentadas para um perodo diferente de 1 (um) ano (em comparao com as ltimas demonstraes contbeis apresentadas), requerida a divulgao do motivo para utilizao de um perodo diferente de um ano, bem como do fato de que as informaes comparativas da
(continua)
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IAS 1 - Apresentao das demonstraes contbeis

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demonstrao de resultado, da mutao do patrimnio lquido e do fluxo de caixa, no serem totalmente comparveis. A distino de ativos e passivos entre itens correntes e no correntes deve ser apresentada no balano patrimonial, exceto quando a apresentao de tais componentes em ordem de liquidez, proporcionarem ao usurio das demonstraes contbeis, informaes mais relevantes e confiveis. Em linhas gerais, os eventos subseqentes (tais como renegociao para o prolongamento da data de vencimento de uma dvida alm do final do exerccio seguinte) no so considerados nas classificaes de itens como correntes ou no correntes. O IAS 1 especifica requerimento mnimo de itens a serem apresentados no balano patrimonial, na demonstrao do resultado, na demonstrao do patrimnio lquido. A norma tambm apresenta um guia para identificao de itens em linhas adicionais. O IAS 1 tambm especifica a apresentao mnima de notas explicativas. A demonstrao de resultado deve ser apresentada pela entidade classificando os itens de resultado com base em sua natureza (ex.: receitas, outros ganhos, variaes nos saldos de estoques, custos com benefcios a empregados, depreciao, etc) ou funo (ex.: receitas, custo de vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, etc.). A administrao ao decidir sobre o formato da demonstrao de resultado (natureza ou funo), deve levar em considerao quele que fornecer informaes mais relevantes e confiveis aos usurios das demonstraes contbeis. Em caso de apresentao da demonstrao de resultado por funo de itens de receitas e despesas, informaes adicionais por natureza (tais como: depreciao e amortizao, e custos com funcionrios) devem ser divulgadas em notas explicativas. Nenhum item de receita ou despesa deve ser classificado como item extraordinrio nas demonstraes contbeis, quer seja como parte da demonstrao de resultado ou notas explicativas. A demonstrao do resultado deve ser apresentada por funo.
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IAS 2 - Estoques
O estoque reconhecido no balano de uma entidade quando os riscos e benefcios associados a ele so transferidos para a entidade. O estoque deve ser avaliado ao custo ou pelo valor lquido realizvel, dos dois, o menor. Valor lquido realizvel o preo estimado de venda menos os custos estimados de completar e para vender, que incluem custos relevantes de marketing e de distribuio. Como exceo regra geral acima, os estoques de ativos biolgicos e de minrios podem ser avaliados pelo valor lquido realizvel, desde que seja prtica aceita pela indstria. Alm disso, os estoques em poder de agentes intermedirios (tradings) podem ser avaliados pelo valor justo deduzidos dos custos de venda. O custo dos estoques compreende os custos de compra, de transformao e outros custos incorridos (inclusive despesas indiretas) para trazer estes estoques condio de produtos acabados. O custo dos estoques determinado normalmente utilizando-se o mtodo primeiro que entra primeiro que sai (PEPS) ou mdia ponderada. ltimo que entra primeiro que sai (UEPS) no permitido. No h necessidade de usar o mesmo tipo de mtodo de custo para todo o estoque. Porm, o mesmo mtodo deve ser aplicado a todos os estoques de natureza e uso similares na entidade. Os custos anormais de ociosidade, fretes, transportes e perdas devem ser reconhecidos diretamente como despesas do perodo em que forem incorridos. A alocao dos custos fixos de produo deve levar em considerao a capacidade normal de produo.
De uma maneira geral a norma brasileira similar ao IAS 2, exceto no que se refere avaliao da necessidade de proviso para desvalorizao do estoque de matria-prima e produtos acabados. No caso de matrias-primas, a comparao se d com o custo de reposio ao invs do valor lquido de realizao. No caso de produtos acabados, o preo lquido de realizao apurado aps deduzida a margem de lucro.
Estoques, demonstrao do resultado e apresentao e divulgao das demonstraes contbeis.
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IAS 7 - Demonstrao dos fluxos de caixa

A demonstrao do fluxo de caixa tem o objetivo de auxiliar o usurio das demonstraes contbeis a avaliar a capacidade de gerar e como est sendo utilizado o caixa da entidade. A sua apresentao requerida para todas as entidades. A demonstrao do fluxo de caixa apresenta a gerao e o uso do caixa durante um determinado perodo. A movimentao classificada em trs categorias segundo a natureza de sua atividade: operacional, de investimento e financiamento. Fluxos de caixa das operaes da entidade compreendem todos os fluxos que no se qualificam para serem classificados como de investimento ou financiamento. A apresentao dos fluxos de caixa das operaes pode ser feita pelo mtodo direto ou indireto. Neste ltimo os fluxos de caixa so apresentados ajustando-se o resultado do perodo pelos itens que no geram caixa e pelos itens que so classificados como de investimento ou financiamento. Fluxos de caixa de atividades de investimento incluem pagamentos para aquisio de ativo imobilizado e outros ativos de longo prazo. Nas aquisies de investimentos em outras entidades o caixa pago e o caixa adquirido na transao tambm compem esta atividade. Tambm so classificados nesta atividade os emprstimos e adiantamentos concedidos para terceiros. Fluxos de caixa de atividades financeiras incluem aqueles relacionados com a obteno e pagamento de emprstimos e fundos obtidos nas operaes de financiamento da entidade. Estas atividades incluem emprstimos obtidos, debntures emitidas e emisso de aes. No caso de fluxos de caixa das atividades de investimento e financeira, eles devem ser apresentados pelo bruto sendo vedada a sua apresentao pelo lquido, exceto no caso de algumas transaes para instituies financeiras, quando a apresentao pelo lquido de certas transaes pode ser feita. No caso de instituies financeiras, atividades do dia-adia so classificadas como operacionais, mesmo que estas atividades em outras entidades, por exemplo em uma indstria, fossem normalmente classificadas como operacional. A classificao de uma transao deve ser avaliada considerando a natureza das atividades da entidade.
Esta demonstrao no requerida pelas prticas contbeis adotadas no Brasil. Sua apresentao incentivada e tratada como suplementar. Para as entidades registradas no Novo Mercado(*) esta demonstrao requerida. A norma brasileira sobre demonstrao de fluxos de caixa menos detalhada que o IAS 7. Entretanto, assuntos no endereados especificamente na norma brasileira so tratados de acordo com a orientao da norma internacional.
Caixa e bancos e equivalentes de caixa e demonstrao dos fluxos de caixa.
(*) Mercado institudo pela Bolsa de Valores do Estado de So Paulo (BOVESPA) onde as empresas que se registrarem se comprometem a divulgar informaes contbeis adicionais, dentre outros requisitos de Governana Corporativa.
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IAS 8 - Prticas contbeis, mudanas de estimativas contbeis e erros

Deve ser aplicada por uma entidade para: definio de suas polticas contbeis, contabilizao dos efeitos de mudanas das polticas contbeis adotadas, contabilizao dos efeitos de mudanas de estimativas contbeis e correo de erros. No processo de escolha de suas polticas contbeis, a administrao deve considerar inicialmente normas (IAS, IFRS) e interpretaes (SIC, IFRIC) que sejam aplicveis a uma transao especifica. Na ausncia de uma norma ou interpretao especfica, a administrao deve utilizar-se de seu julgamento para desenvolver e aplicar polticas contbeis que sejam relevantes para os usurios das demonstraes contbeis, e confiveis no contexto das demonstraes como um todo. A administrao, no exerccio de seu julgamento para desenvolver uma poltica contbil, deve considerar as seguintes fontes: i) verificar os requisitos e orientaes nas normas e interpretaes existentes, que tratam de assuntos similares e relacionados; e ii) buscar as definies, critrio de reconhecimento e conceito de mensurao para ativos, passivos, receitas e despesas na estrutura conceitual bsica das IFRS ("Framework"); Adicionalmente, a administrao poder tambm, quando no existir norma ou interpretao sob IFRS aplicvel para tratamento contbil de uma transao especfica, considerar pronunciamentos tcnicos emitidos por outros rgos internacionais que possuam uma estrutura conceitual bsica similar, e cujo pronunciamento no seja conflitante com pronunciamentos da IFRS. As polticas contbeis determinadas pela entidade devem ser aplicadas consistentemente para transaes similares. Alteraes de polticas contbeis somente podem ser efetuadas se forem exigidas por uma norma ou interpretao ou quando a alterao resultar em melhoria na apresentao de eventos ou transaes nas demonstraes contbeis. Se uma mudana nas prticas contbeis for requisitada por uma norma ou interpretao, ela deve seguir o requisito de transio da norma em questo.
As prticas contbeis adotadas no Brasil so formadas por um conjunto de normas e interpretaes emitidas por diferentes organismos no pas. Essas prticas normalmente se baseiam nos princpios fundamentais de contabilidade, nas normas brasileiras de contabilidade, na legislao pertinente e em aspectos contbeis especficos para os diferentes segmentos do mercado conforme determinado pelos rgos reguladores e desde que amparadas na legislao societria e reconhecidas como avano na harmonizao de normas contbeis no mbito internacional.
Apresentao das demonstraes contbeis.
A correo de erros e mudanas de prticas contbeis devem ser ter seus efeitos cumulativos ajustados diretamente conta de lucros ou prejuzos acumulados, sem afetar o resultado do exerccio nem modificar as demonstraes contbeis de exerccios anteriores.
(continua)
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IAS 8 - Prticas contbeis, mudanas de estimativas contbeis e erros

(continuao)
Caso no seja especificado ou se a mudana for voluntria, aplica-se a nova prtica contbil de forma retroativa mediante alterao das demonstraes de exerccios anteriores. Caso a aplicao em exerccios anteriores seja impraticvel, deve-se incluir o efeito cumulativo nos saldos de abertura do ano corrente. As mudanas em estimativas contbeis (como exemplo, mudana na vida til de um ativo) so refletidas no resultado do perodo em que se promover a mudana (ou dos perodos futuros quando os efeitos da alterao afetarem os resultado de outros exerccios). Mudana de estimativas contbeis no alteram demonstraes contbeis de perodos anteriores. Similar mudana nas polticas contbeis, todos os erros devem ser ajustados refazendo-se as demonstraes comparativas de exerccios anteriores. obrigatria a divulgao de mudana de poltica contbil, de estimativas e correo de erros. Uma entidade deve divulgar a existncia de uma nova norma ou interpretao emitida, mas que ainda no tenha entrado em vigor, e seus possveis impactos sobre as demonstraes contbeis.
A correo de erros e mudanas de prticas contbeis devem ser ter seus efeitos cumulativos ajustados diretamente conta de lucros ou prejuzos acumulados, sem afetar o resultado do exerccio nem modificar as demonstraes contbeis de exerccios anteriores. No requerida formalmente a divulgao da existncia de uma nova norma emitida, mas ainda no em vigor, e seus possveis efeitos sobre as demonstraes contbeis.
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IAS 10 - Eventos subseqentes

Eventos ocorridos subseqentemente data do balano podem ser classificados como eventos que requerem ajustes s demonstraes contbeis ou eventos que no requerem ajustes. So classificados como eventos subseqentes que ajustam as demonstraes contbeis aqueles em que o evento traz evidncia adicional de condies que j existiam na data do balano. Os eventos que no requerem ajustes so aqueles que se relacionam de fato com situaes que surgiram aps a data do balano. Dessa forma, itens do balano devem ser ajustados somente quando o evento for do tipo de requer ajuste ou, adicionalmente, quando um evento indicativo de que a entidade no atende ao pressuposto de continuidade operacional. Mesmo que um evento subseqente seja considerado como evento que no ajusta as demonstraes contbeis, em sendo relevante, deve ser divulgado em nota explicativa e seus efeitos mensurados, se praticvel. Como exemplo destes eventos temos aumentos de capital, emisso de aes e emisso de dvidas. Dividendos propostos ou declarados depois da data do balano mas antes da autorizao para emisso das demonstraes contbeis no devem ser reconhecidos como passivos, a menos que atendam a definio de passivo na data do balano. A entidade deve divulgar a data em que as demonstraes contbeis foram autorizadas para emisso e quem autorizou (ex.: conselho de administrao, diretoria etc) Dividendos propostos ou declarados depois da data do balano mas antes da autorizao para emisso das demonstraes contbeis so registrados como passivo na data do balano independentemente se atendia definio de passivo na data do balano.
De uma maneira geral todas as demonstraes contbeis.
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IAS 11 - Contratos de construo

A receita de um contrato de construo, deve compreender: (i) a importncia inicial da receita estipulada contratualmente e (ii) variaes no servio contratado, valores adicionais a serem cobrados do cliente e pagamento de incentivos a serem recebidos do cliente (normalmente vinculados a performances do projeto). Os valores provenientes dos itens includos em (ii) acima, somente sero considerados na extenso em que seja provvel que tais variaes resultaro em receitas, e quando estas puderem ser quantificadas com segurana. A mensurao da receita dever ser efetuada pelo valor justo dos montantes recebidos ou a serem recebidos. O custo do contrato deve compreender os custos relacionados diretamente com um contrato especfico, custos que forem geralmente atribuveis atividade contratual e possam ser alocados ao contrato, e, outros custos especificamente debitveis ao cliente, de acordo com os termos contratuais. O mtodo do percentual completado deve ser utilizado para contabilizar receitas de servios ou de construes oriundas de contratos de longo prazo quando for razoavelmente possvel estimar o resultado do contrato. Isso ocorre quando so satisfeitos os critrios de reconhecimento de receita e possvel fazer uma medio confivel do estgio de concluso do contrato. Quando o resultado do contrato no puder ser mensurado com segurana, a receita somente ser reconhecida na extenso dos custos recuperveis incorridos. Uma perda relacionada com um contrato deve ser contabilizada imediatamente, to logo esta seja identificada, e por um valor suficiente para cobrir os prejuzos incorridos at a data e os prejuzos futuros necessrios para completar o contrato. Nenhum mtodo de avaliao do estgio de acabamento obrigatrio. Os mtodos aceitos pela norma compreendem a porcentagem de trabalho executado (progresso fsico) e a porcentagem de custos incorridos.
(NPC 17 do IBRACON) No h diferenas em relao a IAS.
Receita de vendas, estoques e custo dos servios prestados.
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IAS - 12 Imposto de renda

Os efeitos de imposto de renda devem ser refletidos nas demonstraes contbeis nos mesmos perodos em que os ativos e passivos, que geram tais efeitos, forem contabilizados. As diferenas entre as bases: contbil (apresentadas no balano) e fiscal (montante que ser dedutvel ou tributvel para fins de imposto de renda) dos ativos e passivos so classificadas entre temporrias e permanentes. Diferenas temporrias so aquelas que aps um perodo de amortizao, ou outra forma de realizao, no mais existiro e, portanto, as bases fiscais e contbeis sero idnticas (ainda que seja zero: no caso de um ativo totalmente depreciado). Diferenas permanentes so aquelas que sempre existiro independente do tempo incorrido. Sobre as diferenas temporrias identificadas, relacionadas a itens de ativos e passivos na data de cada balano, a entidade deve reconhecer um efeito de imposto de renda diferido. As diferenas permanentes no geram efeitos diferidos de impostos. Imposto de renda diferido ativo somente deve ser inicialmente reconhecido na extenso de que seja provvel que o mesmo ser realizado contra lucros tributveis a serem gerados no futuro. Alm do reconhecimento de imposto de renda diferido sobre as diferenas temporrias identificadas, as entidades tambm reconhecem contabilmente como ativo, os efeitos de prejuzos fiscais que sero compensados contra lucros futuros. O reconhecimento de tais efeitos, seguindo a regra geral para reconhecimento de imposto de renda diferido ativo, limita-se extenso de que seja provvel que os mesmos sero realizados contra lucros tributveis a serem gerados no futuro. A mensurao dos ativos e passivos tributrios correntes e diferidos baseada nas alquotas e disposies da legislao tributria promulgadas na data do balano patrimonial. Os ativos e passivos fiscais diferidos devem sempre ser classificados como no circulantes, e no devem ser descontados.
(NPC 25 IBRACON, Deliberao CVM 273/98, Instruo CVM 371 e NBC T 19.2 ) Um imposto de renda diferido passivo deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis. Um imposto de renda diferido ativo deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis desde que a entidade:
Ativos e passivos de imposto de renda corrente ou diferido e referida despesa.
tenha obtido lucro tributvel em, pelo menos, trs dos cinco ltimos exerccios sociais; e tenha expectativa de gerao de lucros tributveis futuros, fundamentada em estudo de viabilidade, que permita a realizao do ativo fiscal diferido em um prazo mximo de dez anos, ou o limite mximo de compensao permitido pela legislao, o que for menor. Os lucros futuros devem ser trazidos a valor presente com base no prazo total estimado para a realizao do ativo fiscal diferido.
Impostos diferidos ativo ou passivo devem ser classificados entre curto e longo prazo e devem ser transferidos para o circulante em funo da expectativa de sua realizao. Diferentemente das IFRS, no reconhecido efeito de imposto de renda diferido sobre a mais valia resultante de reavaliao de terrenos, quando estes no forem destinados venda.
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IAS - 14 Relatrio por segmento

Informaes por segmentos de negcios so requeridas para as companhias abertas (aquelas que possuem aes, ttulos mobilirios ou dvidas negociadas no mercado), incluindo tambm aquelas que estejam em processo de emisso de aes e/ou ttulos para negociao no mercado. Segmento de negcio um componente diferenciado de uma companhia que fornece produtos e servios especficos, ou um grupo de produtos e servios que esto sujeitos a riscos e retornos distintos de um outro segmento de negcio. Segmento geogrfico um componente diferenciado de uma companhia que fornece produtos e servios especficos, ou um grupo de produtos e servios dentro de um determinado ambiente de mercado e que esto sujeitos a riscos e retornos distintos de um outro ambiente de mercado. O IAS 14 determina que uma entidade divulgue as informaes por segmento em dois formatos: segmento primrio e segmento secundrio. A origem e natureza dominantes dos riscos e retornos de uma companhia devem direcionar se o segmento primrio ser o de "negcios" ou "geogrfico", considerando-se a importncia desses segmentos em relao ao risco e retorno da companhia. A estrutura organizacional interna e de gesto de uma companhia, bem como seus sistemas de elaborao dos relatrios financeiros devem normalmente constituir as bases para determinar qual ser o segmento primrio e/ou secundrio. Um segmento de negcio ou geogrfico deve ser divulgado se a maioria das receitas registradas proveniente de vendas para clientes externos e representa pelo menos: 10% do total das receitas, internas e externas, de todos os segmentos; ou 10% do resultado combinado de todos os segmentos; ou 10% do total dos ativos de todos os segmentos. Segmentos adicionais para divulgao devem ser identificados se o total de receitas externas atribuveis a segmentos divulgados constituir menos de 75% do total das receitas consolidadas ou da companhia.
As prticas contbeis adotadas no Brasil no requerem informaes segmentadas por negcios ou reas geogrficas. A CVM encoraja a divulgao de informaes segmentadas, referendando o disposto no IAS 14 como base para a elaborao destas informaes.
Apresentao das demonstraes contbeis (Notas explicativas)
(continua)
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IAS - 14 Relatrio por segmento

(continuao)
As informaes por segmento devem ser preparadas em conformidade com as prticas contbeis adotadas na preparao e apresentao das demonstraes contbeis do grupo consolidado ou da companhia. O IAS 14 requer divulgao dos segmentos primrios e secundrios. As divulgaes para o segmento primrio so mais extensivas do que para o segmento secundrio. Para cada segmento primrio as seguintes principais informaes devem ser divulgadas: receitas (externas e inter-segmentos); resultado lquido; total dos ativos; total dos passivos; total das aquisies de ativos permanentes; depreciao e amortizao do perodo; e o total de despesas que no representaram desembolsos de caixa. No caso de segmento secundrio, em geral, as informaes a serem divulgadas incluem total da receita, ativos e aquisies de ativos permanentes, e no incluem o resultado do segmento. Tambm deve ser divulgada reconciliao entre as informaes divulgadas por segmentos e as informaes agregadas includas nas demonstraes contbeis consolidadas ou da companhia.
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IAS - 16 Ativo Imobilizado

O custo de um item de ativo imobilizado deve ser registrado quando for provvel que a entidade ir obter benefcios econmicos futuros associados com o ativo, e quando o custo do ativo puder ser mensurado com segurana. Os itens de ativo imobilizado devem ser depreciados pelo perodo de sua vida til, e utilizando-se o mtodo de depreciao que melhor reflita a forma como a entidade espera obter os benefcios econmicos a serem gerados pelos ativos. A vida til e o mtodo de depreciao dos ativos devem ser revisados pelo menos anualmente. Cada elemento de um item do ativo imobilizado cujo custo seja significativo em relao ao total do item, deve ser depreciado separadamente com base em sua vida til individual (ex.: depreciao de um avio - a vida til das turbinas e o mtodo mais apropriado de depreciao podem ser diferentes do restante do aparelho). Alm da contabilizao de itens de ativo imobilizado a custo histrico, a reavaliao do ativo imobilizado como tratamento contbil alternativo, tambm permitida pelo IAS 16. Quando a entidade optar por aplicar o tratamento alternativo, o ativo imobilizado deve ser reavaliado ao valor justo (que pode ser o valor de mercado e, se no for disponvel, pelo custo de reposio depreciado). Se um ativo imobilizado for reavaliado, toda a categoria qual pertence este ativo deve ser reavaliada. A reavaliao deve ser revisada regularmente. A reavaliao positiva deve ser creditada contra uma reserva de reavaliao no patrimnio lquido, salvo se resultar em reverso de uma reavaliao negativa sobre o mesmo ativo registrada anteriormente a dbito do resultado. Neste caso, os efeitos so creditados diretamente demonstrao de resultado at o montante em que reverter o referido dbito. A reavaliao negativa deve ser registrada no resultado, salvo se reverter uma mais valia de valor igual ou menor anteriormente gerada pelo mesmo ativo; neste caso levado diretamente reserva de reavaliao.
(NPC 24 IBRACON, NPC 7 IBRACON, NBC T 19.1 CFC) A reavaliao permitida e quando positiva deve ser registrada contra uma reserva de reavaliao dentro do patrimnio lquido. Quando a reavaliao for negativa, o valor do ativo deve ser reduzido na mesma extenso da reserva de reavaliao positiva previamente registrada. Uma proviso para perdas deve ser registrada para a parcela do valor do imobilizado que superar o seu valor reavaliado e debitado em conta de despesas no operacionais. Esta proviso somente pode ser contabilizada se a perda no for recuperada atravs das suas operaes futuras. Uma reavaliao negativa no pode ser contabilizada se for a primeira vez que o ativo estiver sendo reavaliado ou quando no houver saldo de reserva. Todavia, a entidade dever considerar se o seu valor residual contabilizado recupervel atravs das suas operaes futuras. Se o seu valor recupervel for inferior ao seu valor residual contabilizado, e esta diferena for irreversvel, uma proviso para perdas deve ser contabilizada e debitada em despesas no operacionais. A reavaliao deve ser estornada no caso de venda ou baixa de um ativo reavaliado. A reavaliao deve ser efetuada no mnimo a cada quatro anos. Uma vez que a entidade optou em registrar os ativos pelo valor justo no permitido seu retorno ao custo.
Ativo permanente
(continua)
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IAS - 16 Ativo Imobilizado

(continuao)
Quando um ativo reavaliado baixado, o saldo da reserva de reavaliao a ele relacionado transferido para lucros acumulados (IAS 16 e 23). A depreciao de um ativo reavaliado se baseia no valor reavaliado, da mesma forma que os ganhos ou perdas na alienao. A diferena entre o valor contbil do ativo reavaliado e suas bases fiscais constitui-se em uma diferena temporria e fornece a base para contabilizao de imposto de renda diferido. A entidade deve analisar na data de cada balano patrimonial a ser publicado, se existem indcios de que os saldos contbeis dos itens do seu ativo imobilizado no sero recuperados. Caso tais indicaes sejam identificadas, a administrao deve proceder ao teste de recuperao do ativo, seguindo o IAS 36.
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IAS - 17 Arrendamentos
Na arrendatria Um arrendamento pode ser financeiro ou operacional. Um arrendamento classificado como financeiro quando transfere substancialmente todos os riscos e recompensas incidentes propriedade do ativo. As seguintes situaes normalmente indicariam um arrendamento financeiro tanto para o arrendatrio como para o arrendador:
(PO CVM 15/87, NBC T 10) Os arrendamentos operacionais devem ser registrados similar ao IFRS. No h previso para o registro de transaes de venda e rearrendamento (leaseback). Os arrendamentos financeiros so registrados conforme segue:
Ativo circulante, realizvel longo prazo, ativo permanente, e passivo
a propriedade transferida para o arrendatrio ao final do contrato; o arrendatrio possui uma opo de compra por um preo simblico; o prazo do arrendamento corresponde maior parte da vida til econmica do bem arrendado; o valor presente dos pagamentos mnimos sob o arrendamento equivalente ao valor justo do ativo arrendado; o ativo arrendado de natureza especfica, de modo que seriam necessrias modificaes importantes para uso por outro arrendatrio. Companhias abertas: Arrendatria Todos os arrendamentos so considerados arrendamentos operacionais. obrigatria divulgao em nota explicativa dos efeitos sobre o ativo e passivo que existiriam caso a operao tivesse sido registrada como compra financiada semelhante ao IAS. Arrendadora Deve ajustar as suas demonstraes contbeis, eliminando-se os efeitos das antecipaes e das postergaes de receitas, de modo que o lucro lquido e o patrimnio lquido evidenciem corretamente os seus valores.
Um arrendamento financeiro deve ser refletido no balano patrimonial do arrendatrio pelo registro de um ativo e um passivo de valores iguais, no incio do arrendamento, mensurados ao menor entre o valor justo do ativo arrendado e o valor presente dos pagamentos mnimos do contrato. Os pagamentos do arrendamento devem ser divididos entre despesas financeiras e amortizao do passivo em aberto. As despesas financeiras devem ser registradas pelo perodo do arrendamento, de modo que os juros sejam creditados sobre o saldo do passivo a uma taxa constante em cada perodo. Se no for certo que o arrendatrio ir adquirir o ativo no final do perodo do arrendamento, o ativo deve ser totalmente depreciado pelo menor perodo entre o prazo do contrato e sua vida til.
(continua)
23
(continuao)
Um arrendamento de terrenos e edifcios deve ser dividido entre os elementos de terrenos e edifcios. O terreno geralmente um arrendamento operacional, exceto quando a propriedade do terreno automaticamente transferida ao arrendatrio ao final do contrato. O edifcio um arrendamento operacional ou financeiro baseado nos critrios da IAS 17. Entretanto, segregar a mensurao de terrenos e edifcios no requerido se o interesse do arrendatrio nos imveis for classificado como uma propriedade de investimento sob o contexto da IAS 40 e o modelo do valor justo for adotado. Um arrendamento operacional contabilizado pelo valor dos pagamentos relacionados, incluindo-se quaisquer incentivos para se ter acesso ao arrendamento. Tais valores so debitados ao resultado pelo mtodo linear ou em outra base sistemtica que seja mais representativa dos benefcios gerados pelo arrendamento.
Na arrendadora As definies de arrendamento financeiro e operacional so as mesmas para arrendador e arrendatrio. O ativo arrendado sob um arrendamento financeiro deve ser registrado como conta a receber (no como imobilizado) ao valor lquido do contrato de arrendamento. O reconhecimento da receita financeira deve refletir uma taxa de retorno constante com base no investimento lquido efetuado pelo arrendador na transao. O ativo arrendado sob um arrendamento operacional deve ser registrado e classificado de acordo com a natureza do ativo objeto do contrato. A receita do arrendamento operacional registrada pelo mtodo linear durante o prazo do contrato, a no ser que outra forma de reconhecimento melhor reflita a essncia da operao e os termos do arrendamento. Os custos diretos iniciais devem ser distribudos de acordo com os termos do contrato de arrendamento (no permitido o reconhecimento imediato da despesa).
(continua)
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(continuao)
Transaes de venda e re-arrendamento H regras especficas em relao a operaes de venda e re-arrendamento, dependendo do tipo de transao (financeiro ou operacional). Se o re-arrendamento for financeiro, qualquer lucro na venda deve ser diferido e amortizado pelo perodo do contrato. Se o re-arrendamento for operacional e estiver claro que a transao foi realizada tendo por base o valor justo do ativo, o lucro ou prejuzo deve ser reconhecido de imediato. Caso o valor de venda seja inferior ao valor justo do ativo, o eventual lucro ou prejuzo deve ser reconhecido de imediato, exceto se o prejuzo for compensado no futuro pelos pagamentos que estejam abaixo do valor de mercado. Nestes casos, o prejuzo poder ser diferido e amortizado em proporo aos pagamentos do arrendamento, pelo perodo no qual o ativo esteja em uso. Se o valor venda for acima do valor justo do ativo, o lucro ou prejuzo da venda dever ser diferido e amortizado pelo perodo estimado de utilizao do ativo.
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IAS 18 - Receita
A receita deve ser quantificada pelo valor justo do montante recebido ou a receber. A receita referente venda de produtos reconhecida quando os riscos e benefcios significativos so transferidos ao comprador (a transferncia de risco a um agente intermedirio, tal como seguradora, no cumpre com o requerimento da norma), o vendedor perde o controle efetivo sobre os produtos vendidos, provvel que benefcios econmicos associados com a venda sero obtidos pela entidade, e o valor da receita pode ser mensurado com segurana. A receita referente prestao de servios reconhecida com base no estgio de execuo dos servios, quando o resultado da transao puder ser estimado com segurana. Isso ocorre quando o valor da receita puder ser mensurado de forma confivel, for provvel que os benefcios econmicos associados com a venda sero obtidos pela entidade, o estgio de execuo da prestao do servio puder ser estimado com segurana na data de balano, e os custos incorridos e a serem incorridos para completar a transao puderem ser mensurados com segurana. A receitas de juros, royalties e dividendos so reconhecidas nas seguintes bases:
(NPC 14 - IBRACON) A norma brasileira conceitualmente similar ao IAS 18, mas tem algumas diferenas importantes, conforme descrito abaixo:
Receitas
Mesmo que a venda seja por um prazo mais longo, o desconto a valor presente no prtica contbil adotada; No caso especfico de entidades do setor imobilirio, o resultado na venda de apartamentos ou unidades de uma edificao, de uma maneira geral, para o qual a construo do imvel como um todo ainda no tenha sido concluda, tem sido apropriado ao longo da obra, similar a contratos de construo, com base no progresso fsico ou nos custos incorridos. Para fins de IFRS o registro deste tipo de venda s possvel com a concluso do edifcio como um todo. Na prtica a maioria das empresas ainda reconhece a receita quando da emisso da nota fiscal, desconsiderando se a transferncia dos riscos e benefcios ocorre somente na entrega. Aos poucos, percebe-se que algumas empresas, principalmente multinacionais, tm se alinhado na prtica com a norma internacional.
a receita de juros reconhecida utilizando-se o mtodo de juros efetivos (calculados de acordo com o IAS 39); os royalties so reconhecidos com base em seu perodo de competncia, de acordo com a substncia dos acordos pertinentes; e os dividendos so reconhecidos quando estiver estabelecido o direito de recebimento do acionista (ou qotista).
Receita de juros, royalties e dividendos somente so reconhecidas quando for provvel que os benefcios econmicos associados com as transaes sero obtidos pela entidade e o montante da receita puder ser mensurado com segurana. Devem ser divulgadas as polticas contbeis adotadas para o reconhecimento das receitas.
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IAS 19 - Benefcios a empregados

Benefcios a empregados so formas de remunerao pagas por uma entidade em troca da prestao dos servios por estes empregados. Estes benefcios incluem salrios, benefcios por demisso ou trmino de contrato e outros benefcios ps-emprego tais como aposentadoria (penso), seguro de vida e seguro sade. Especialmente no caso de planos de penso, esses podem ser classificados como plano de contribuio definida ou plano de benefcio definido. Um plano de contribuio definida um plano no qual a entidade paga contribuies fixas a uma entidade separada (fundo) e no tem nenhuma obrigao adicional. Todos os demais planos so planos de benefcio definido. Na mensurao dos planos, o custo de um plano de contribuio definida o valor do montante a pagar ao empregado naquele perodo. No caso de plano de benefcio definido, o mesmo determinado a partir de clculo atuarial com a utilizao do mtodo da unidade de crdito projetada. Este mtodo considera os servios prestados pelo empregado at a data do balano considerando inclusive futuros aumentos salariais. A obrigao pelo plano de benefcio definido deve ser contabilizada pelo seu valor presente. A taxa usada para descontar obrigaes do plano baseia-se em taxas aplicveis a papis de corporaes de primeira linha, ou do governo. Os ativos do plano, quando existirem, devem ser avaliados a seu valor justo. Custos do servio passado devem ser alocados pelo mtodo linear ao longo do tempo remanescente at que os benefcios sejam adquiridos. Ganhos e perdas atuariais podem ser reconhecidas utilizando o "corredor". Quaisquer ganhos ou perdas atuariais que fiquem fora de um corredor (para cima ou para baixo) que considera o maior entre 10% do valor presente da obrigao do plano ou 10% do valor justo dos ativos do plano devem ser amortizados pelo tempo mdio remanescente de trabalho estimado para os empregados participantes do plano.
A norma brasileira (NPC 26) de uma maneira geral consistente com o IAS 19.
Passivo atuarial.
(continua)
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IAS 19 - Benefcios a empregados

(continuao)
Custos dos servios passados que surgem por conta de modificaes nos termos do plano devem ser reconhecidos como despesa linearmente ao longo do perodo em que os benefcios so adquiridos. Se os benefcios j foram adquiridos na data da mudana, ento a entidade reconhece o custo no resultado imediatamente. O reconhecimento contbil do excesso de ativo do plano sobre as obrigaes atuariais quando este for o caso, limitado ao valor de perdas atuariais ou custo do servio passado ainda no reconhecidos, somado ao valor presente de redues em contribuies futuras a serem efetuadas ao plano ou reembolsos a serem recebidos do plano.
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IAS 20 - Subvenes governamentais

As subvenes governamentais devem ser reconhecidas somente quando existir segurana razovel de que a entidade cumprir as condies necessrias para sua obteno e de que a subveno ser efetivamente recebida. As subvenes no monetrias so reconhecidas normalmente pelo seu valor justo, mas tambm permitido o reconhecimento pelo valor nominal. O resultado derivado das subvenes deve ser reconhecido sistematicamente na demonstrao do resultado pelos perodos necessrios para compensar os respectivos custos. As subvenes governamentais no podem ser diretamente creditadas ao patrimnio lquido. As subvenes relacionadas com imobilizado podem ser: (i) deduzidas do custo do ativo e, portanto, reduzir a despesa de depreciao diretamente, ou (ii) contabilizadas separadamente como receita diferida e amortizada pela vida til do ativo. Um incentivo concedido para compensar despesas ou perdas j incorridas, ou para proporcionar suporte financeiro imediato a um empreendimento sem o respectivo custo adicional deve ser creditado demonstrao do resultado do perodo em que o incentivo se tornar realizvel.
(Lei 6.404/76) As subvenes so registradas quando recebidas e no so associadas com a vida do projeto ou dos ativos. Pela Lei Societria, todos os incentivos e subvenes para investimentos devem ser registrados como uma reserva de capital dentro do patrimnio lquido.
Ativo permanente, demonstrao de resultado e patrimnio lquido
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IAS 21 - Efeitos de mudanas nas taxas de cmbio

O balano patrimonial de uma entidade deve ser mensurado na moeda do ambiente econmico primrio onde a entidade opera. Esta moeda conhecida como moeda funcional. A moeda funcional determinada baseada principalmente na moeda que determina os preos das transaes e no na moeda em que as transaes estejam denominadas. Uma vez determinada a moeda funcional, todas as transaes em outras moedas devem ser tratadas como transaes em moeda estrangeira. Mensurao das transaes Uma transao em moeda estrangeira registrada na moeda funcional da entidade utilizando a taxa de cmbio da data da transao, podendo utilizar uma taxa mdia de um determinado perodo, quando este procedimento no causar distores materiais. Na data do balano, itens do balano em moeda estrangeira so mensurados utilizando a taxa de cmbio da data do balano. Itens de balano no-monetrios denominados em moeda estrangeira so mensurados pela taxa de cmbio da data da transao que o originou. As variaes cambiais so reconhecidas no resultado do exerccio. A exceo regra para os casos de um item monetrio que seja parte do investimento em uma subsidiria/coligada no exterior. Neste caso a variao cambial lanada em uma reserva no patrimnio lquido. Moeda de apresentao Uma entidade pode escolher apresentar suas demonstraes contbeis em qualquer moeda. Se a moeda de apresentao diferente da moeda funcional, a entidade deve efetuar a traduo de uma para outra seguindo os seguintes critrios: a) Itens do ativo e do passivo so traduzidos pela taxa de cmbio da data do balano; b) O resultado traduzido taxa de cmbio da data das transaes. Na prtica uma taxa mdia utilizada, sempre analisando a materialidade das distores causadas pelo procedimento;
As principais diferenas entre a IAS 21 e a norma brasileira dizem respeito determinao da moeda funcional e tratamento de diferenas de cmbio resultantes de traduo de demonstraes contbeis: (i) Moeda funcional De acordo com a norma brasileira, a moeda funcional de uma entidade a moeda do pas onde a entidade est localizada. Dessa forma, por exemplo, no se admitiria uma entidade no Brasil tendo uma moeda funcional diferente da moeda local, o Real. (ii) Traduo de demonstraes contbeis O processo de traduo de demonstraes contbeis de investimentos no exterior similar ao previsto pelo IAS 21, exceto pelo fato de que no Brasil as diferenas resultantes da traduo so lanadas diretamente no resultado do perodo. No h no Brasil a figura de uma reserva no patrimnio lquido onde so registrados os ganhos e perdas na traduo.
Ativo permanente
(continua)
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IAS 21 - Efeitos de mudanas nas taxas de cmbio

(continuao)
c) Efetuados os procedimentos acima, qualquer diferena resultante lanada em uma conta de reserva no patrimnio lquido. Demonstraes contbeis consolidadas As demonstraes contbeis consolidadas podem incluir entidades com moedas funcionais distintas. As demonstraes contbeis das entidades que compem as demonstraes contbeis consolidadas devem ser traduzidas para a moeda de apresentao das demonstraes contbeis consolidadas utilizando os mesmos critrios descritos acima para a traduo para a moeda de apresentao. Como dito acima em (c), qualquer diferena resultante tratada em uma reserva no patrimnio lquido que realizada contra o resultado proporcionalmente eventual venda ou deteriorao do investimento. Economias hiperinflacionrias Quando o ambiente econmico em que uma entidade opera considerado hiperinflacionrio, suas demonstraes contbeis devem ser primeiro corrigidas considerando os critrios no IAS 29. Uma vez aplicado o IAS 29, todas as cifras das demonstraes contbeis do ano corrente so traduzidas pela taxa de cmbio na data do balano.
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IAS 23 - Custo de emprstimos

Esta norma trata da contabilizao de custos com emprstimos, tambm chamados de encargos financeiros. Estes custos normalmente incluem juros e outros custos incorridos pela entidade em conexo com a tomada de emprstimos. Como regra geral custos com emprstimos devem ser reconhecidos como despesas no perodo em que so incorridos. Alternativamente uma entidade pode selecionar como sua prtica contbil a capitalizao destes custos quando eles puderem ser diretamente atribuveis aquisio ou produo de um ativo que leva necessariamente um tempo substancial para ficar pronto para o seu uso pretendido ou venda. Como exemplo destes ativos podemos citar obras em andamento e estoques de longa maturao. O montante de custos com emprstimos a capitalizar em um determinado perodo est limitado ao montante dos custos com emprstimos incorridos neste mesmo perodo. A capitalizao comea quando os gastos e os custos com o emprstimo so incorridos para um determinado ativo, ou seja, quando as atividades necessrias para preparar o ativo para o seu uso pretendido ou venda tenham iniciado. A capitalizao deve ser suspensa quando o desenvolvimento do ativo interrompido por um perodo longo. A capitalizao deve parar quando as atividades necessrias para preparar o ativo para o seu uso pretendido ou venda estejam completadas. O bem no precisa necessariamente j estar operando, basta estar pronto para o uso. Qualquer que seja a prtica contbil selecionada (capitalizao ou no-capitalizao), esta deve ser adotada consistentemente pela entidade e para todos os ativos que atendam a definio acima. Em alguns casos os emprstimos so obtidos para aquisio de um ativo especfico e a identificao e capitalizao dos custos dos emprstimos mais fcil. Entretanto, na medida em que emprstimos so tomados para fins gerais e usados parcial ou totalmente na obteno ou construo de um ativo como descrito acima, os custos relacionados a estes emprstimos devem tambm ser considerados. Neste caso a entidade deve utilizar a mdia ponderada dos emprstimos, excluindo aqueles que tenham fins especficos, cujo o clculo individualizado. Similar a IAS 23, exceto pelo fato de que na prtica contbil adotada no Brasil a capitalizao de encargos financeiros para esses ativos requerida.
Ativo permanente e demonstrao do resultado
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IAS 24 - Partes relacionadas

Partes relacionadas incluem a entidade controladora, subsidirias, coligadas, joint-ventures, outros acionistas e alta administrao, incluindo os membros mais prximos da famlia e fundos de penso. No esto includos nesta lista financiadores e governos at o ponto em que estejam efetuando transaes no curso normal das operaes. Sempre que houver transaes entre partes relacionadas, estas devero ser divulgadas destacando sua natureza, valores, prazo e condies e outros detalhes suficientes para o entendimento do usurio das demonstraes contbeis. Itens de natureza similar podem ser agregados at o ponto em que isto no prejudique a informao ao usurio. Por exemplo, normalmente a remunerao da administrao pode ser informada pelo valor total, no precisando efetuar a divulgao por membro. Relaes entre controladoras e subsidirias devem ser divulgadas mesmo que no tenham ocorrido transaes entre estas partes no perodo. Um aspecto importante na norma internacional a de que dificilmente uma transao com partes relacionadas pode ser considerada como tendo sido feita em condies similares quelas que teriam sido feitas com terceiros independentes. Para que essa afirmao seja feita nas demonstraes contbeis, tal situao deve ser comprovada e no assumida.
De uma maneira geral no h diferenas entre a prtica contbil brasileira e o IAS 24.
Saldos e transaes com partes relacionadas.
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IAS 26 - Contabilizao de planos de benefcio de aposentadoria

Esta norma orienta a preparao de demonstraes contbeis de planos de benefcio de aposentadoria. Para um plano de contribuio definida, as demonstraes contbeis devem incluir os seguintes quadros e informaes:
As prticas contbeis adotadas no Brasil so similares ao IAS 26 exceto pelo fato de que alguns ativos do plano podem no estar pelo valor justo.
Demonstraes contbeis de planos de benefcio de aposentadoria.
demonstrao dos ativos lquidos para atender aos benefcios; demonstrao das mutaes nos ativos lquidos referidos acima; um sumrio das principais prticas contbeis adotadas; uma descrio do plano e os efeitos de quaisquer mudanas no plano ocorridas no perodo; e uma descrio das polticas de custeamento do plano
Para um plano de benefcio definido, as demonstraes contbeis deve incluir:
uma demonstrao dos ativos lquidos para atender os benefcios, o valor presente atuarial dos benefcios de aposentadoria prometidos e o supervit ou dficit do perodo; ou uma referncia a esta informao em um relatrio dos aturios.
Tambm para planos de benefcio definido, devem ser divulgadas as seguintes informaes:
demonstrao das mutaes nos ativos lquidos do plano de benefcio; um sumrio das principais prticas contbeis; e uma descrio do plano e os efeitos de quaisquer mudanas no plano ocorridas no perodo.
Alm disso, as demonstraes contbeis deveriam conter uma explicao reconciliando o valor presente atuarial da obrigao do plano de benefcios e o valor dos ativos lquidos disponveis para os benefcios, e uma descrio da poltica para custeamento do plano. Os ativos do plano, independente de qual seja este plano, devem ser mensurados pelo valor justo. Entretanto, a contabilizao dos ativos deve considerar tambm outros pronunciamentos que sejam aplicveis.
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IAS 27 - Demonstraes contbeis consolidadas e da controladora

Uma subsidiria uma entidade que controlada por outra entidade (controladora). Controle definido como um poder de determinar as polticas financeiras e operacionais de uma entidade e dessa forma obter os benefcios de suas atividades. Pressupe-se que controle existe quando um investidor detm mais de 50% das aes com direito a voto. Entretanto esta presuno pode no ser verdade medida que h evidncia em contrrio. Direitos potenciais de voto, que podem ser exercidos imediatamente, so considerados na determinao do controle. Todas as subsidirias devem ser consolidadas a partir da data em que o controle sobre os ativos e operaes da entidade passa para o investidor. Os resultados da subsidiria passam a integrar o resultado consolidado a partir desta data. Qualquer gio apurado na aquisio da subsidiria considerado ativo da subsidiria para fins de consolidao. Nas demonstraes contbeis a parcela referente aos no-controladores deve ser destacada, mas tratada como parte do patrimnio lquido consolidado. As demonstraes contbeis da subsidiria devem ter sido elaboradas na mesma data de balano das demonstraes contbeis consolidadas, permitindo uma defasagem mxima de trs meses, observados ajustes relevantes neste perodo. Uma entidade com uma ou mais subsidirias deve apresentar demonstraes contbeis consolidadas a menos que todos os critrios a seguir sejam cumpridos: (i) ela seja por si s uma subsidiria e esteja dispensada de faz-lo pela totalidade de seus acionistas; (ii) suas dvidas ou instrumentos patrimoniais (ex.: aes) no so negociadas em bolsa; (iii) a entidade no est em processo de emisso dos ttulos referidos em (ii) acima; e (iv) a sua controladora elabore e divulgue demonstraes contbeis consolidadas de acordo o IFRS. Nas demonstraes contbeis individuais da controladora (i.e. sem consolidao), os investimentos em subsidirias devem ser mensurados pelo custo ou como ativos financeiros nos termos do IAS 39.
A prtica contbil adotada no Brasil contm algumas diferenas importantes em relao a norma internacional IAS 27, a saber:
podem ser excludas da consolidao as entidades controladas que se encontrem nas seguintes condies: (i) com claras e efetivas evidncias de perda de continuidade e cujo patrimnio seja avaliado, ou no, a valores de liquidao; ou cuja venda por parte da investidora, em futuro prximo, tenha efetiva e clara evidncia de realizao devidamente formalizada. Alm disso, em casos especiais justificados, podero ser ainda excludas da consolidao as sociedades controladas cuja incluso no represente alterao relevante na unidade econmica consolidada ou que venha distorcer essa unidade econmica. Neste caso a entidade avaliada pelo mtodo de equivalncia patrimonial; a parcela dos investimentos em controladas em poder de acionistas no controladores apresentada fora do patrimnio lquido; a defasagem mxima entre balano patrimonial controlada e o consolidado no pode ser superior a dois meses; a consolidao requerida somente para companhias abertas nas demonstraes contbeis individuais da controladora, as subsidirias so contabilizadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial;
Demonstraes contbeis consolidadas e de empresas com investimentos em coligadas e controladas.
(continua)
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IAS 27 - Demonstraes contbeis consolidadas e da controladora

(continuao)
Entidades de propsito especfico - EPE devem ser consolidadas nas demonstraes contbeis de uma entidade quando na essncia a relao entre esta entidade e a EPE indica que est ltima controlada pela primeira. gios apurados quando da aquisio no so amortizados, mas tm seus valores de recuperao avaliados anualmente para determinar a necessidade de reduo do valor por impairment. Desgios so reconhecidos imediatamente como receita.
gios e desgios apurados devem ser amortizados de acordo com seus fundamentos econmicos; direitos potenciais de voto no so considerados; tambm deve ser considerado para companhias fechadas, se a subsidiria considerada relevante, nos termos dos comentrios includos na seo deste documento que trata de sociedades coligadas.
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IAS 28 - Sociedades coligadas

Uma coligada uma entidade na qual o investidor tenha significativa influncia, mas no tenha o controle isolado ou em conjunto. Influncia significativa definida como o poder de participar nas decises das polticas financeiras e operacionais de uma entidade, mas sem controlar estas polticas. Quando uma entidade tem mais de 20% do capital votante de outra sem control-la, pressupe-se que haja influncia. Entretanto esta presuno pode no ser verdade medida que h evidncia em contrrio. Direitos potenciais de voto, que podem ser exercidos imediatamente, so tambm considerados na determinao da influncia. Todas as coligadas deveriam ser contabilizadas usando o mtodo de equivalncia patrimonial a partir da data em que a influncia referida acima exista. Se a participao de um investidor em uma coligada fica negativo por conta de prejuzos acumulados, o valor do investimento reduzido a zero e perdas adicionais devem ser contabilizadas somente se o investidor tem a obrigao de dar suporte financeiro para a investida ou de alguma forma garantido este suporte. Caso tenha sido este o caso, a investidora continua a reconhecer suas perdas na investida na extenso das obrigaes assumidas. Nas demonstraes contbeis individuais da investidora (i.e. sem consolidao), os investimentos em coligadas devem ser mensurados pelo custo ou como ativos financeiros nos termos do IAS 39. gios apurados quando da aquisio no so amortizados, mas tm seus valores de recuperao avaliados anualmente para determinar a necessidade de reduo do valor por impairment. Desgios so reconhecidos imediatamente como receita.
Para companhias fechadas uma entidade considerada coligada e o mtodo de equivalncia aplicado quando o valor do investimento em coligada for relevante. Um investimento considerado relevante quando individualmente ou em conjunto com outros investimentos representa mais de 10% ou 15%, respectivamente, do patrimnio lquido da investidora. Direitos potenciais de voto no so considerados. Devem deixar de ser avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial os investimentos em coligadas quando estas tenham efetiva e clara evidncia de perda de continuidade de suas operaes ou que estejam operando sob severas restries longo prazo a ponto de impedir a transferncia de recursos para a investidora. gios e desgios apurados devem ser amortizados de acordo com seus fundamentos econmicos.
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IAS 29 - Demonstraes contbeis em economias hiperinflacionrias

Entidades que operam em ambientes econmicos considerados hiperinflacionrios devem ter suas demonstraes contbeis corrigidas para considerar os efeitos da inflao. Uma economia considerada hiperinflacionria quando certas caractersticas qualitativas e quantitativas esto presentes. Estas caractersticas incluem dentre outras, comportamento da populao em relao moeda local, indexao de preos a ndices de inflao e nvel de inflao acumulada nos ltimos trs anos (igual ou superior a 100%). Quando se conclui que a economia hiperinflacionria, todos os ativos e passivos no-monetrios so corrigidos utilizando um ndice de inflao apropriado. Este ndice deve ser utilizado consistentemente por todas as entidades operando no mesmo ambiente econmico. Os ativos a passivos monetrios no so corrigidos uma vez que j esto expressos em moeda de poder aquisitivo da data do balano. Os ganhos e perdas que surgem da exposio dos itens monetrios do balano inflao so apresentados na demonstrao do resultado. Os requerimentos de correo das demonstraes contbeis por conta dos efeitos da hiperinflao devem ser aplicados a partir do ano em que se identifica a situao de hiperinflao. A correo se aplica a todas as demonstraes contbeis, incluindo a demonstrao das origens e aplicaes de recursos, demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e demonstrao dos fluxos de caixa, se includa. As cifras do ano anterior devem ser corrigidas para estarem comparativas com as cifras do ano corrente Economias que deixam de ser hiperinflacionrias Quando uma economia deixa de ser considerada como hiperinflacionria e uma entidade descontinua a aplicao dos conceitos desta norma, a administrao trata os valores das demonstraes contbeis do ltimo exerccio encerrado como a base para os valores histricos nas demonstraes contbeis subseqentes. Ou seja, simplesmente a entidade pra de corrigir seus ativos e passivos no-monetrios e os valores existentes passam a ser tratados como custo histrico.
As normas brasileiras so similares s normas internacionais exceto pelos seguintes principais aspectos: Economias que deixam de ser hiperinflacionrias: As demonstraes contbeis de entidades sediadas no Brasil, por uma determinao legal, deixaram de ser corrigidas a partir de 31 de dezembro de 1995, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Entretanto, para fins de IAS 29, o Brasil deixou de ser considerado com uma economia hiperinflacionria a partir de 1o. de janeiro de 1998. Isto implica dizer que pelas normas internacionais as demonstraes contbeis de uma entidade cujo ambiente econmico seja considerado o Real, devem estar corrigidas at 31 de dezembro de 1997. Por outro lado, algumas entidades brasileiras continuaram preparando suas demonstraes contbeis de acordo com os chamados Princpios Fundamentais de Contabilidade, que requeriam que as demonstraes contbeis continuassem sendo corrigidas. At o ponto em que as demonstraes contbeis tenham sido corrigidas at 31 de dezembro de 1997, e no tenham sido corrigidas aps esta data, os princpios fundamentais de contabilidade no apresentam grandes diferenas em relao ao IAS 29.
Ativo permanente, estoques e resultado.
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IAS 30 - Divulgaes nas demonstraes contbeis de bancos e instituies financeiras similares

O IAS 30 uma norma que trata exclusivamente de aspectos de divulgaes aplicveis a bancos e instituies financeiras similares.Todas as normas internacionais so aplicveis igualmente para uma entidade independente se esta entidade uma indstria ou uma instituio financeira. Algumas normas podem tratar eventuais diferenas, por conta das caractersticas de certas atividades, em seus textos. Entretanto, no caso especfico de bancos e instituies financeiras similares, o IAS 30 trs requerimentos especficos de divulgao para estas instituies. Um banco ou instituio financeira similar deve divulgar as seguintes informaes:
O rigor da divulgao nas demonstraes contbeis de bancos e outras instituies financeiras similares no Brasil regulada pelas normas do Banco Central. Em termos de divulgao no h grandes diferenas, alm do fato de que no Brasil, o balano patrimonial dos bancos segrega ativos e passivos entre circulante e longo prazo. As notas explicativas propiciam detalhes que auxiliam o usurio a formar suas concluses.
A norma no afeta contabilizao de ativos, passivos ou transaes. A norma trata exclusivamente de divulgao.
Apresentao de receitas, despesas e itens de balano conforme a sua natureza, no podendo desta forma ser por funo; Apresentao dos itens que compem o balano patrimonial, em ordem de liquidez, ao invs de segregar ativos e passivos correntes ou nocorrentes; Alm disso, algumas outras divulgaes, requeridas para todos os tipos de indstria, tambm so requeridas para bancos e instituies financeiras similares, especialmente considerando a natureza de suas operaes. Abaixo citamos algumas delas:
o valor justo para cada classe de ativos e passivos, consistente com os requisitos para outros instrumentos financeiros; uma anlise de ativos e passivos considerando o seu prazo de vencimento/renegociao; concentrao significativa de ativos e passivos por rea geogrfica, cliente ou grupo de indstrias ou outras concentraes de risco; detalhes de perdas com emprstimos.
Obs: Esta norma est sendo substituda pelo IFRS 7. A prxima verso deste sumrio j trar esta atualizao.
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IAS 31 - Participao em empreendimentos conjuntos (joint ventures)

Uma joint venture um acordo contratual pelo qual duas ou mais partes empreendedores ou venturers empreendem uma atividade econmica, sujeita a um controle conjunto. Controle conjunto definido como uma partilha estabelecida em contrato do controle de uma atividade econmica. Um venturer deve contabilizar seu investimento considerando o tipo de joint venture: operaes controladas em conjunto, ativos controlados em conjunto e entidades controladas em conjunto. O tipo mais comum de joint venture a entidade controlada em conjunto. Para tais entidades, os scios controladores incluem em suas demonstraes contbeis consolidadas sua participao na investida utilizando o mtodo de equivalncia patrimonial ou a consolidao proporcional. Na formao da joint venture o investidor deve mensurar o investimento pelo valor justo do valor contribudo, incluindo dos itens no-monetrios, caso tenha sido desta forma a contribuio. Quando itens no-monetrios so transferidos para a joint venture, ganhos e perdas so reconhecidos medida que os riscos e benefcios mais significativos relacionados queles itens tenham sido transferidos para a joint venture e os ganhos e perdas possam ser mensurados de maneira confivel. Ganhos e perdas no devem ser reconhecidos quando os ativos contribudos na joint venture por um dos venturers so similares aos ativos contribudos pelo outro venturer. Se o venturer recebe valor adicional na forma de caixa ou algum ativo no-monetrio no similar do contribudo por ele, uma parcela do ganho na transao deve se reconhecido pelo venturer como receita. Ganhos e perdas no realizados relacionados com itens no-monetrios devem ser apresentados reduzindo/aumentando o valor dos ativos nas demonstraes consolidadas.
As prticas contbeis adotadas no Brasil requerem o uso da consolidao proporcional no caso de entidades controladas em conjunto. No h opo para aplicar o mtodo de equivalncia.
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IAS 32 - Instrumentos financeiros: divulgao e apresentao

Esta norma trs as principais definies relacionadas a instrumentos financeiros, tratando principalmente de divulgao e apresentao desses instrumentos financeiros nas demonstraes contbeis. Instrumentos financeiros - definio Instrumento financeiro qualquer contrato que d origem a um ativo financeiro de uma entidade e um passivo financeiro ou instrumento de patrimnio de uma outra entidade:
Instruo CVM 235/95, OfcioCircular/CVM/SNC/SEP N 01/ 2005, Comunicado IBRACON 02/ 2002, Lei 6.404/76. As normas brasileiras que tratam de contabilizao e divulgao de instrumentos financeiros ainda so incipientes no Brasil. No aspecto de contabilizao, exceto no caso das normas emitidas pelo Banco Central do Brasil - BACEN e pela Superintendncia de Seguros Privados - SUSEP, inexiste no Brasil norma tratando da contabilizao de instrumentos financeiros. Com relao divulgao de instrumentos financeiros, as normas atualmente existentes, apesar de inicialmente ser aplicveis para entidades de capital aberto, instituies financeiras e seguradoras j esto incorporadas como prtica contbil adotada no Brasil e no diferem significativamente na teoria das normas internacionais, apesar de na prtica ainda estar em evoluo. A principal diferena da IAS 32 em relao prtica contbil adotada no Brasil diz respeito classificao de instrumentos financeiros entre instrumentos de dvida e instrumentos patrimoniais. A contabilidade no Brasil neste aspecto ainda muito baseada na forma legal do instrumento. Assim, instrumentos tais como aes resgatveis, que na norma internacional devem ser classificados como instrumento de dvida, no Brasil so tratados como instrumentos de patrimnio.
Ativo financeiro - caixa, um instrumento patrimonial de outra entidade (ex: aes), um direito contratual de receber caixa ou outro ativo financeiro ou de trocar ativos financeiros e passivos financeiros com outra entidade sob condies que so potencialmente favorveis para a entidade e contratos onde a liquidao se dar pelo recebimento de instrumentos patrimoniais da prpria entidade obedecidas certas condies; (Exemplos: contas a receber, emprstimos concedidos, swaps movendo favoravelmente, opes compradas, aes etc) Passivo financeiro - uma obrigao contratual de entregar caixa ou outro ativo financeiro ou de trocar ativos financeiros e passivos financeiros com outra entidade sob condies que so potencialmente desfavorveis para a entidade e contratos onde a liquidao se dar pela entrega de instrumentos patrimoniais da prpria entidade obedecidas certas condies; (Exemplos: contas a pagar a fornecedores, emprstimos e financiamentos, swaps movendo desfavoravelmente etc) Instrumento patrimonial - qualquer contrato que evidencie uma participao residual nos ativos de uma entidade depois de deduzidos seus passivos. (Exemplos: aes)
Patrimnio lquido e exigvel a longo prazo. O IAS 32 afeta o balano principalmente na classificao de instrumentos financeiros como instrumentos de dvida e/ou instrumentos patrimoniais. Os efeitos gerados por estes instrumentos (ex: juros, dividendos, etc.) transitam pelo resultado ou diretamente pelo patrimnio lquido de acordo com a classificao do instrumento. Dessa forma, a diferena de classificao tem efeitos no somente no balano patrimonial, mas tambm no resultado do perodo.
Um instrumento financeiro reconhecido nas demonstraes contbeis da entidade quando a entidade se torna parte do contrato referido acima.
(continua)
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(continuao)
Excluses do escopo da norma Esto fora do escopo da norma os seguintes instrumentos financeiros:
Investimentos em subsidirias, coligadas ou controladas em conjunto; Valores a pagar ou receber de leasing Impostos a pagar Benefcios a empregados Derivativos relacionados com contratos de compra de produtos para o uso prprio da entidade, atendidos certos critrios; Garantias financeiras para compensar perdas de quem tem a garantia Contratos de seguros Derivativos relacionados ao clima
Tambm no h na contabilidade brasileira o conceito de instrumento hbrido ou "compound instrument". Por exemplo, as debntures conversveis so tratadas como instrumentos de dvida, sem considerar a existncia de, por exemplo, clusulas de opo de converso em aes ordinrias.
Classificao entre instrumento de dvida e instrumento patrimonial Este talvez um dos temas mais complexos endereados por esta norma. Um instrumento financeiro classificado como de dvida ou patrimonial dependendo basicamente dos seguintes fatores:
a substncia do instrumento deve prevalecer sob a forma (ex: o fato do instrumento se chamado de "ao" no o classifica automaticamente como um instrumento patrimonial); a caracterstica principal para um instrumento ser classificado como de dvida uma obrigao de pagar caixa ou trocar outro instrumento financeiro sob condies potencialmente desfavorvel para o emitente; quando um instrumento financeiro tiver um componente passivo e um componente de patrimnio, estes dois componentes devem ser contabilizados separadamente
(continua)
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(continuao)
derivativos nas prprias aes so tratados como derivativos se eles contm um direito ou uma obrigao de ser liquidado pelo lquido em caixa ou aes ou onde eles podem ser liquidados pela entrega de um nmero varivel das prprias aes.
Divulgaes A norma mais relevante no que se refere a requerimentos de divulgao aplicveis a instrumentos financeiros:
Classes dos instrumentos financeiros (ex: pelo valor justo e pelo custo amortizado), incluindo o formato da divulgao e sua localizao nas demonstraes contbeis; Poltica de administrao de risco e atividades de proteo (hedge); Termos, condies e polticas contbeis; Riscos de mercado (moeda, valor justo e preo), crdito, liquidez e fluxo de caixa; Valor justo e sua forma de determinao Outras divulgaes
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IAS 33 - Resultado por ao

As entidades com aes ou aes potenciais negociadas no mercado aberto e as entidades que esto em processo de efetuar oferta pblica de aes ou aes potenciais devem divulgar na demonstrao do resultado, o resultado por ao bsico e diludo. Quando as demonstraes contbeis da controladora so apresentadas juntamente com as consolidadas, as informaes solicitadas por esta norma s precisam ser apresentadas com base nas informaes consolidadas. O resultado por ao bsico deve ser calculado dividindo-se o lucro ou prejuzo lquido do perodo atribuvel aos acionistas pela mdia ponderada da quantidade de aes em circulao durante o perodo, incluindo as emisses de direitos e bnus de subscrio. Todos os instrumentos ou contratos que podem resultar na emisso de aes, por exemplo, dvidas conversveis em aes e opes de aes so consideradas aes potenciais. Uma entidade deve calcular o lucro por ao diludo, considerando o resultado lquido atribuvel aos acionistas e a quantidade mdia ponderada de aes em circulao, acrescida dos efeitos de todas as aes potenciais. As cifras comparativas devem ser ajustadas para refletir capitalizaes, emisso de bnus de subscrio ou desdobramento de aes. Se estas alteraes ocorrerem aps a data do balano, mas antes da autorizao para emisso das demonstraes contbeis, os clculos por ao daquelas e de quaisquer demonstraes contbeis de perodos anteriores apresentadas devem ser baseados no novo nmero de aes.
Aplicvel s sociedades annimas, abertas ou fechadas, que possuem aes ordinrias e preferenciais (Lei 6404/76, art. 187) Para as prticas contbeis adotadas no Brasil deve-se calcular o lucro por aes da controladora.
Apresentao e divulgao das demonstraes contbeis.
Para fins das prticas contbeis adotadas no Brasil, o clculo a diviso simples do lucro do exerccio pela quantidade de aes em circulao do capital social da data do balano.
No h a figura de lucro diludo por ao.
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IAS 34 - Relatrios financeiros intermedirios

Aplicvel quando a entidade for requerida, ou voluntariamente decidir divulgar relatrios financeiros intermedirios de acordo com as IFRS. Os rgos reguladores de cada pas (e no a IAS 34) estabelecem:
No h uma norma que estabelea os critrios para divulgar relatrios financeiros intermedirios. As companhias abertas so requeridas pela CVM a apresentar relatrios financeiros intermedirios em bases trimestrais. A CVM estabelece como demonstraes mnimas requeridas o balano patrimonial, demonstrao do resultado e notas explicativas, alm de outras informaes que no seu conjunto so denominadas Informaes Trimestrais - ITR. As instituies financeiras reguladas pelo BACEN so obrigadas a apresentar relatrios financeiros intermedirios em bases trimestrais. O BACEN estabelece como demonstraes mnimas requeridas o balano patrimonial, demonstrao do resultado, demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, demonstrao das origens e aplicaes de recursos, alm de outras informaes que no seu conjunto so denominadas Informaes Financeiras Trimestrais - IFT. As companhias abertas que sejam instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil devem elaborar os dois conjuntos de informaes trimestrais requeridos ITR e IFT. O prazo de divulgao de 45 dias aps a data de encerramento do perodo interino. Os perodos comparativos requeridos para as ITR e IFT so determinados pelos respectivos rgos reguladores.
Apresentao das demonstraes contbeis intermedirias.
Quais entidades devem publicar relatrios financeiros intermedirios; Com que freqncia; e Prazo de divulgao aps o encerramento do perodo interino.
O relatrio financeiro intermedirio poder ser divulgado contendo um conjunto completo ou condensado de demonstraes contbeis, referentes a um perodo de tempo menor (interino ou intermedirio) do que um exerccio social de uma entidade. Quando a entidade preparar um conjunto completo de demonstraes contbeis intermedirias, as mesmas devem ser preparadas de acordo com o IAS 1, e apresentar uma afirmao de cumprimento com os requerimentos das IFRS. Entretanto, caso as demonstraes contbeis intermedirias sejam apresentadas em formato condensado, os requerimentos do IAS 34 devem ser aplicados. Adicionalmente, deve-se divulgar que as demonstraes contbeis condensadas foram preparadas de acordo com o IAS 34 e no com as IFRS, uma vez que nem todos os IFRS so cumpridos (ex.: IAS 1). O contedo mnimo de um relatrio financeiro intermedirio condensado compreende: balano patrimonial condensado, demonstrao condensada de resultado, demonstrao condensada das mutaes do patrimnio lquido, demonstrao condensada dos fluxos de caixa e notas explicativas selecionadas. Estabelece os perodos comparativos para os quais os relatrios financeiros intermedirios so requeridos. A materialidade a ser considerada para fins de contabilizao, mensurao, classificao ou divulgao deve ser estabelecida com base no perodo interino objeto do relatrio.
(continua)
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IAS 34 - Relatrios financeiros intermedirios

(continuao)
As notas explicativas dos relatrios financeiros intermedirios devem fornecer informaes sobre as transaes e eventos mais significativos para o entendimento das mudanas ocorridas desde a ltima demonstrao financeira anual. As prticas contbeis devem ser as mesmas utilizadas na elaborao da demonstrao contbil anual. Receitas que forem sazonais, cclicas ou ocasionais, no devem ser antecipadas ou diferidas em uma data interina, caso a antecipao ou diferimento no seja apropriada no final do exerccio. Custos que incorram de forma oscilatria durante o exerccio, devem ser antecipados ou diferidos para fins de informao financeira interina, somente quando a antecipao ou o diferimento de tais custos tambm forem apropriados no final do exerccio. Uma mudana de poltica contbil que no esteja diretamente relacionada aplicao de uma nova norma (cuja transio esteja prescrita na prpria norma) requer a correo das demonstraes contbeis dos perodos intermedirios anteriores, apresentados como informaes comparativas. Efeitos de mudana de critrio contbil e retificao de erro de perodos anteriores devem ser contabilizados em lucros ou prejuzos acumulados, no patrimnio lquido. De uma maneira geral, as demonstraes contbeis comparativas no so ajustadas. Em alguns casos, dependendo das circunstncias, a entidade pode ser solicitada a refazer e reapresentar as demonstraes contbeis do perodo/ano anterior.
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IAS 36 - Reduo no valor recupervel de ativos

Essa norma deve ser aplicada na anlise de recuperao de todos os ativos no financeiros exceto para estoques, ativos originados por contratos de construo, imposto de renda diferido ativo, ativos relacionados com benefcios a empregados, propriedades imobilirias para investimentos e ativos biolgicos relacionados com a atividade agrcola. Na data de cada balano patrimonial a ser publicado pela entidade, a administrao deve analisar se existem indicaes de que o valor contbil de um ativo no ser recuperado. Caso sejam identificadas tais indicaes, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo. O valor recupervel de um ativo o maior valor entre: seu valor justo menos custos que seriam incorridos para vend-lo, e, o seu valor de uso. O valor de uso equivalente aos fluxos de caixa descontados (antes dos impostos) derivados do uso contnuo do ativo at o final de sua vida til. A taxa de desconto deve refletir um prmio de mercado apropriado para os riscos inerentes aos fluxos de caixa. Independentemente da existncia de indicao de no recuperao de seu valor contbil, saldos de: gio originado de combinao de negcios, ativos intangveis com vida til indefinida, e ativos intangveis que ainda no estejam prontos para utilizao, devem ter sua recuperao testada no mnimo anualmente. Quando o valor residual contbil do ativo exceder o seu valor recupervel, a entidade dever reconhecer uma reduo no saldo contbil deste ativo (impairment). Para os ativos registrados ao custo, a reduo no valor recupervel deve ser registrada no resultado do perodo. Para os ativos reavaliados, a reduo dever ser registra em conta de reserva de reavaliao. Se no for possvel determinar o montante recupervel de um ativo individualmente (tais como ativos corporativos e gio), o teste de recuperao deve ser efetuado determinando-se o montante recupervel do grupo de ativos pertencentes mesma unidade geradora de caixa.
(NPC 24 IBRACON, NPC 7 IBRACON, Pronunciamento VIII do IBRACON, NBC T 4, NBC T 19.6) No h uma metodologia definida para medio do valor em uso, no sendo obrigatrio o clculo de fluxos de caixa lquidos descontados, apesar desse ser o mtodo recomendvel.
Ativo permanente e demais ativos no-financeiros.
(continua)
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IAS 36 - Reduo no valor recupervel de ativos

(continuao)
Exceto com relao reduo no valor do gio, como resultado de teste de recuperao, a reverso de perdas reconhecidas anteriormente permitida. A reverso nestas circunstncias est limitada ao saldo depreciado que o ativo apresentaria na data da reverso, caso a reduo no tivesse sido registrada. Devem ser divulgadas as perdas e reverses de perdas anteriormente reconhecidas por grupo de ativos e por segmento (caso seja aplicada a IAS 14 Informao financeira por segmento).
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IAS 37 - Provises, passivos contingentes e ativos contingentes

Uma proviso deve ser reconhecida quando, e somente quando uma entidade tiver uma obrigao atual (legal ou implcita), como conseqncia de algum evento passado, for provvel que um desembolso de recursos ser exigido para liquidar a obrigao e puder ser feita uma estimativa confivel sobre o montante da obrigao. O montante reconhecido como uma proviso deve ser a melhor estimativa dos desembolsos exigidos para liquidar a obrigao atual na data do balano. As provises devem ser revisadas a cada data de balano e ajustada para refletir a melhor estimativa atual. A utilizao das provises deve ser limitada aos propsitos para que foram originalmente reconhecidas. Os passivos contingentes surgem quando:
NPC 22 No h diferenas em relao IAS, exceto pela no aplicao do valor presente nas provises, como requerido pela norma internacional. A eliminao desta diferena depende de alterao da Lei Societria. Alm disso, a NPC 22 uma norma que entrar em vigor em 2006 e no incio de sua adoo ainda pode gerar algumas diferenas prticas.
Provises e divulgao de contingncias.
h uma obrigao possvel, que surge de eventos passados e cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos, que no estejam totalmente sob o controle da entidade; ou h uma obrigao atual, que surge de eventos passados, e seja improvvel que uma sada de recursos contendo benefcios econmicos seja exigida para liquidar a obrigao. o valor da obrigao no pode ser mensurado de maneira suficientemente confivel (pouco usual).
Os passivos contingentes no devem ser registrados, devem ser divulgados de modo compreensivo nas demonstraes contbeis, a menos que uma sada de recursos seja considerada remota. Os ativos contingentes surgem quando a entrada de benefcios econmicos provvel, porm incerta, sua existncia ser confirmada somente pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros e incertos, que no estejam totalmente sob o controle da entidade. Os ativos contingentes no devem ser registrados, devem ser divulgados quando for provvel uma entrada de benefcios econmicos.
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IAS 38 - Ativos intangveis

Ativos intangveis so definidos como ativos no monetrios e sem substncia fsica. Exemplos comuns de ativos intangveis so: software, patentes, direitos autorais, lista de clientes, licenas, concesses, relacionamento com clientes, pesquisa e desenvolvimento, etc. Nem todos os ativos intangveis cumprem com os requerimentos da norma para serem reconhecidos contabilmente. Custos incorridos para a obteno de um item de ativo intangvel que no atinjam os requerimentos para reconhecimento contbil, devem ser registrados diretamente como despesa no resultado do exerccio. Entretanto, ativos intangveis identificados em combinaes de negcios que no cumpram com os requerimentos da norma, so registrados como parte do gio originado da transao. Os custos incorridos internamente com as atividades de pesquisa e desenvolvimento, so segregados e tratados diferentemente. Os custos de pesquisa devem ser registrados como despesa quando incorridos. Nesta fase a administrao ainda no consegue estimar com segurana se o projeto ir ser concludo e se benefcios econmicos sero obtidos no futuro. Os custos de desenvolvimento devem ser capitalizados quando certos critrios especficos apresentados na norma, so cumpridos pelo projeto e pela entidade. Tais critrios requerem que a administrao demonstre: (i) as viabilidades: tcnica para concluir o projeto e comercial do produto ou servio desenvolvidos;
(Lei 6.404/76, Pronunciamento VIII do IBRACON, Instruo CVM n 247, 319) Os custos com pesquisas e desenvolvimento que iro contribuir na gerao de receita por mais de um exerccio podem ser capitalizadas como um ativo diferido. Os custos com pesquisas e desenvolvimento devem ser avaliados pelo valor aplicado e deduzidos de amortizao acumulada. Todos os custos incorridos no estgio pr-operacional, alm dos custos capitalizados como ativos fixos, so capitalizados como ativos diferidos.
Ativo permanente
(ii) sua inteno em completar o projeto em questo; (iii) sua habilidade em usar ou comercializar o ativo; (iv) de que forma o ativo ir gerar benefcios econmicos entidade; (v) disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros ou quaisquer outros necessrios para a concluso do projeto; e
(vi) sua capacidade de mensurar os custos incorridos com o projeto na fase de desenvolvimento. Caso algum dos critrios acima no seja cumprido, os custos incorridos com o projeto de desenvolvimento devem ser registrados como despesa.
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(continuao)
gio, marcas, ttulos de publicao, lista de clientes, custos de iniciao de negcios, custos de treinamento, custos de propaganda, e custos de realocao gerados internamente no devem ser reconhecidos como ativos. Ativos intangveis, inclusive pesquisa e desenvolvimento em curso, adquiridos em uma combinao de negcios devem ser reconhecidos separadamente do gio quando surgirem como resultado de direitos contratuais ou legais, ou forem separveis da entidade podendo ser vendidos, alugados, permutados, etc, sem que a entidade tenha sua existncia comprometida. Projetos de pesquisa e desenvolvimento adquiridos de outras entidades ou em combinao de negcios, so registrados como ativo a seu valor justo. Custos adicionais incorridos com tais projetos somente podem ser capitalizados quando cumpridos os requerimentos de (i) a (vi) acima, a ttulo de projetos de desenvolvimento. A administrao deve determinar a vida til de cada ativo intangvel, com base no perodo em que se espera que benefcios econmicos sejam obtidos dos ativos, prazo pelo qual o custo do ativo deve ser amortizado. Os ativos intangveis podem ter sua vida til estimada como indefinida. Este ser o caso, quando o perodo durante o qual a entidade estima que ir obter benefcios econmicos originados pelo mesmo for to longo, que a administrao no consiga determinar seu termo. Vida til indefinida no significa que a vida til do ativo infinita. Ativos intangveis com vida til indefinida no so amortizados, mas sua recuperao deve ser testada no mnimo anualmente, e tambm sempre que houver indicao de problema de recuperao do valor contbil dos mesmos. Se o montante recupervel for menor que o montante registrado, deve ser reconhecida uma perda na recuperao desse ativo. A avaliao deve considerar tambm se o intangvel continua a ter uma vida til indefinida. Alterao na vida til de indefinida para definida uma indicao de problemas com a recuperao esperada do ativo. Ativos intangveis so geralmente contabilizados a custo histrico, deduzidos de amortizao e perda por
O gio decorrente da diferena entre o valor de mercado dos bens do ativo imobilizado da investida e o valor contbil dever ser amortizado no prazo da vida til remanescente do bem. O gio decorrente de expectativa de resultados futuros dever ser amortizado no prazo, extenso e proporo dos resultados projetados. O gio decorrente da aquisio do direito de explorao, concesso ou permisso delegadas pelo Poder Pblico dever ser amortizado no prazo estimado ou contratado de utilizao.
O perodo de amortizao deve ser determinado pelo perodo no qual os benefcios futuros sero gerados. A legislao societria permite prazo mximo de amortizao de 10 anos. Se em qualquer perodo houver dvidas sobre a viabilidade e recuperao dos custos de pesquisa e desenvolvimento diferidos, o valor lquido desses custos dever ser baixado imediatamente.
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problemas com recuperao de ativo. Em raros casos, quando um ativo intangvel for cotado a preo de mercado em um mercado ativo, permitida a escolha de uma prtica contbil de reavaliao. Sob o modelo de reavaliao, o ativo registrado ao montante reavaliado menos a amortizao subseqente. Normalmente, gastos subseqentes em um ativo intangvel aps sua aquisio ou trmino so reconhecidos como uma despesa. Raramente, o critrio do reconhecimento subseqente de ativo intangvel pode ser adotado.
A reavaliao de ativos intangveis no permitida.
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IAS 39 - Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao

Esta norma deve ser lida em conjunto com a norma IAS 32, que d as principais definies com relao a instrumentos financeiros. RECONHECIMENTO INICIAL E CLASSIFICAO Todos os ativos e passivos financeiros so reconhecidos inicialmente pelo valor justo. Normalmente o valor justo desses ativos e passivos ser o valor justo do que foi entregue (no caso de um ativo) ou do que foi recebido (no caso de um passivo). Quando houver diferena entre eles, essa diferena deve ser analisada e contabilizada segundo a sua essncia. Por exemplo, a diferena pode ser gerada no caso de um emprstimo concedido (ou obtido) a taxas mais baixas do que as de mercado para operaes com caractersticas similares. Neste caso a diferena tratada como uma perda (ou ganho) imediato, se a essncia assim o justificar. O valor justo inicial de um ativo ou passivo financeiro deve incluir os custos da transao, a menos que eles sejam mensurados subseqentemente pelo valor justo com contra partida no resultado. Os ativos financeiros devem ser classificados em uma das seguinte quatro categorias:
RECONHECIMENTO INICIAL E CLASSIFICAO No h previso na prtica contbil brasileira. Normalmente estes instrumentos so reconhecidos pelo seu custo, que pode no ser o seu valor justo. No caso especfico de instituies financeiras as categorias so similares quelas existentes no IFRS:
Ativos e passivos financeiros e patrimnio lquido.
ttulos para negociao mantidos at o vencimento disponveis para venda
Na norma do Banco Central no h a opo pelo valor justo, como existe na norma internacional.
Ativos financeiros ao valor justo contra resultado Emprstimos e recebveis Ativos financeiros mantidos at o vencimento Ativos financeiros disponveis para venda
A categoria de ativos financeiros ao valor justo contra resultado pode ser subdividida em duas subcategorias: ativos mantidos para negociao e ativos designados para esta categoria no momento de seu registro inicial. Os ativos mantidos para negociao so aqueles ativos financeiros que foram adquiridos ou gerados pela entidade com o intuito de negociao no curto prazo ou aqueles ativos que fazem parte de um classe de ativos que tem estas caractersticas. Instrumentos financeiros derivativos, por definio, so sempre classificados nesta categoria, a menos que eles sejam designados como instrumento de hedge. Os ativos designados referidos acima so aqueles ativos financeiros que no momento de seu reconhecimento inicial, e somente neste momento, independentemente de sua natureza
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ou caracterstica, a entidade decidiu por classificar nesta categoria de valor justo contra o resultado. A segunda categoria, de emprstimos e recebveis, inclui ativos financeiros com pagamentos fixos ou determinveis, que no sejam quotados em um mercado considerado ativo pelos critrios da norma. Tpicos exemplos de ativos nesta categoria so os valores a receber de clientes e emprstimos concedidos. Ativos com estas caractersticas, mesmo que adquiridos no mercado, desde que no sejam quotados em um mercado ativo, tambm so classificados nesta categoria. importante ressaltar que ativos financeiros podem ser classificados nesta categoria desde que atendidos os critrios acima e que no se enquadrem na primeira categoria, de valor justo contra resultado. Ativos mantidos at o vencimento so ativos financeiros com pagamentos fixos ou determinveis, com data de vencimento, que uma entidade tenha a capacidade e a inteno de mant-los at o vencimento. Investimentos em aes de outras entidades no podem ser classificados nesta categoria porque no tm data de vencimento. A inteno e a capacidade de manter um ativo at o seu vencimento deve ser avaliada a cada data do balano. Nos casos em que ocorre a venda/ reclassificao de mais do que uma insignificante poro do investimento, a entidade obrigada a reclassificar todos os ativos financeiros classificados desta categoria para a categoria de disponveis para venda. Alm disso, a entidade no pode classificar nenhum outro ativo financeiro nesta categoria at o final do segundo ano subseqente ao ano da venda/ reclassificao. Finalmente, na categoria de ativos financeiros disponveis para venda sero classificados todos os ativos financeiros que no tenham sido classificados nas categorias referidas acima. A entidade tambm tem o direito de designar no momento inicial do reconhecimento do ativo financeiro, este ativo na categoria de disponvel para venda, desde que no atenda a definio de valor justo contra resultado. J os passivos financeiros devem ser classificados em uma das seguintes duas categorias:
Passivos financeiros ao valor justo contra resultado Outros passivos financeiros
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(continuao)
Similar categoria existente para ativos financeiros, devem ser classificados como passivos financeiros ao valor justo contra o resultado aqueles que atendam a definio de passivos mantidos para negociao ou aqueles que tenham sido designados para esta categoria no momento inicial de seu reconhecimento (passivos designados). Os conceitos so os mesmos existentes para ativos financeiros mencionados acima. Todos os passivos financeiros que no sejam classificados nesta categoria de valor justo contra resultado devem ser classificados como outros passivos financeiros. A classificao correta importante, pois ela determina a forma de mensurao subseqente, como veremos a seguir.
MENSURAO SUBSEQENTE
MENSURAO SUBSEQENTE
A mensurao do instrumento financeiro depende da sua classificao: (i) Ativos financeiros Ativos pelo valor justo contra o resultado - valor justo com contra partida no resultado Emprstimos e recebveis - custo amortizado e contra partida no resultado Mantidos at o vencimento - custo amortizado e contra partida no resultado Disponveis para venda - valor justo contra patrimnio lquido (ii) Passivos financeiros Passivos pelo valor justo contra o resultado - valor justo com contra-partida no resultado Outros passivos financeiros - custo amortizado e contra-partida no resultado Derivativos so sempre classificados como ativos e passivos pelo valor justo contra o resultado, exceto no caso do instrumento se qualificar como instrumento de proteo (hedging instrument) em um hedge de fluxo de caixa.
Em geral os ativos e passivos financeiros so subseqentemente contabilizados pelo custo amortizado. Especificamente no caso de instituies financeiras, a classificao, como no IFRS, que vai determinar a forma de contabilizao subseqente:
Mantidos para negociao - valor justo contra o resultado Mantidos at o vencimento custo amortizado contra o resultado Disponveis para venda - valor justo contra o resultado
De uma maneira geral instrumentos derivativos so contabilizados pelo custo amortizado, exceto no caso de instituies financeiras, para as quais estes instrumentos tm tratamento similar ao do IFRS.
(continua)
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(continuao)
INSTRUMENTO FINANCEIRO HBRIDO
INSTRUMENTO FINANCEIRO HBRIDO No h previso na norma brasileira. Em geral o instrumento tratado como passivo ou patrimnio, obedecendo a sua forma legal.
O emissor deste instrumento que contm um direito a converter o instrumento em instrumento de patrimnio deveria identificar os componente do instrumento e aloc-los entre passivo e patrimnio lquido.
DERIVATIVOS EMBUTIDOS
DERIVATIVOS EMBUTIDOS
Derivativos embutidos em contratos que no estejam altamente relacionado com o contrato em si devem ser separados deste contrato e contabilizados como um derivativo isolado. Ou seja, o contrato precisa ser dividido em contrato-me e derivativo. O derivativo deve ser contabilizado pelo valor justo contra o resultado, exceto se utilizado como hedging instrument em um hedge de fluxo de caixa.
No h previso na norma brasileira. Em geral no so segregados dos contratos.
BAIXA DE ATIVOS FINANCEIROS
BAIXA DE ATIVOS FINANCEIROS
O IFRS trabalha com modelo baseado em um fluxo de decises para determinar se um ativo deve ou no ser baixado em uma transao. Essa anlise pode ser assim sumariada:
Se envolveu uma entidade de propsito especfico, ela deve ser consolidada? Os direitos ao fluxo de caixa do ativo em anlise expiraram? Os direitos ao fluxo de caixa do ativo foram transferidos? A entidade transferiu substancialmente todos os riscos e benefcios? ou A entidade reteve substancialmente todos os riscos e benefcios? A entidade reteve o controle sobre o ativo?
No h norma especfica emitida, exceto para entidades de propsito especfico. Em geral h uma tendncia de que as avaliaes de transaes envolvendo possvel baixa de ativo financeiro sejam feitas considerando a norma internacional.
(continua)
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(continuao)
CONTABILIZAO DE OPERAES DE HEDGE (hedge accounting)
CONTABILIZAO DE OPERAES DE HEDGE (hedge accounting) No h nas prticas contbeis adotadas no Brasil normativo especfico sobre contabilizao de operaes de hedge, exceto para instituies financeiras (Circular Bacen No. 3.082). De uma maneira geral h dois tipos de hedge: de fluxo de caixa e de valor justo. No caso das entidades nofinanceiras, a ausncia de normativo especfico permite a contabilizao de operaes como de hedge sem o mesmo nvel de exigncia previsto na norma internacional. De uma maneira geral, nestes casos, a aplicao da contabilizao do hedge faz com que o hedging instrument seja contabilizado seguindo o custo amortizado, ou seja, obedecendo a curva do papel, em linha com o item sendo protegido. Entretanto, tal procedimento tem sido permitido somente quando a essncia da transao for de cobertura do risco associado ao item protegido. No caso de instituies financeiras, a contabilizao similar ao do IFRS, exceto pelo fato das regras para aplicar a contabilizao de hedge (hedge accounting) serem menos rigorosas, e tambm por algumas transaes que podem levar o item protegido e o instrumento de hedge a serem ambos contabilizados pela curva.
O IFRS impe certas regras rgidas para que o hedge accounting possa ser utilizado. Para uma entidade aplicar hedge accounting ela deve ter a documentao completa no momento do incio da contabilizao identificando o item e o risco sendo protegido, o instrumento utilizado para efetuar a proteo, e as polticas de administrao de risco e estratgia. Alm disso, a administrao deve provar que o hedge efetivo, ou seja, ele de fato protege a entidade contra o risco identificado tanto retrospectivamente quanto prospectivamente (efetividade esperada). Essa efetividade pressupe que o risco sendo protegido seja razoavelmente eliminado dentro de um "corredor" entre 80% e 125% (overhedge). Se a compensao dos riscos ficar fora desta margem, o hedge accounting deve ser descontinuado retrospectivamente a data em que ele foi pela ltima vez considerado efetivo. Os tipos de hedge definidos na norma internacional so: de fluxo de caixa, valor justo e investimento lquido. De uma maneira geral o hedge de fluxo de caixa retarda o efeito da variao do valor justo do hedging instrument no patrimnio at que a transao sendo protegida afete o resultado. No caso de hedge de valor justo, os efeitos na variao do valor justo do item sendo protegido (hedged item) so antecipados para o perodo em que as variaes do correspondente instrumento de hedge afetam o resultado. E, finalmente, no caso de hedge de investimento lquido em uma operao no exterior, a variao do valor justo do hedging instrument lanada contra a reserva do patrimnio lquido onde so lanados os ganhos e perdas na traduo do investimento no exterior (CTA).
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IAS 40 - Propriedades para investimento

Propriedades para investimentos so terrenos e edificaes que uma entidade mantm para obter rendimentos e/ou valorizao. Estas propriedades para investimentos podem ser distinguidas das classificadas como ativo imobilizado por no serem para uso prprio. Nos casos em que um imvel utilizado para investimento e ao mesmo tempo para o uso prprio dever contabilizado parte em propriedades para investimento e parte em ativo imobilizado. Por exemplo em um prdio comercial de propriedade de uma entidade que utiliza alguns andares e aluga os demais para terceiros, a parcela referente aos andares alugados devem ser classificados como propriedade para investimento. O custo inicial e eventuais custos subseqentes de uma propriedade para investimento so tratados de maneira similar aos de um ativo imobilizado. A diferena de tratamento fica por conta da mensurao subseqente. Subseqentemente, a entidade pode optar entre manter uma propriedade para investimento mensurada ao custo histrico menos depreciao, similar a um ativo imobilizado, ou pelo valor justo. No caso do modelo do valor justo, os ganhos e perdas apurados nas avaliaes peridicas so lanados contra o resultado. No h determinao de perodo mnimo para avaliao, mas provvel que esta avaliao tenha que ser feita anualmente considerando mudanas no valor justo. Mesmo optando pelo mtodo do custo histrico menos depreciao e reduo por perda (impairment), a administrao da entidade tem a obrigao de divulgar o valor justo da propriedade. Dentre as informaes que o IAS 40 requer que a entidade divulgue esto:
No h na literatura brasileira uma norma especfica tratando de propriedades para investimento. Normalmente as propriedades para investimento tm tratamento similar aos bens do ativo imobilizado, sendo mantidos pelo custo histrico menos depreciao e redao por perda. No h a opo de manter estes ativos pelo valor justo em contrapartida ao resultado, exceto no caso de certos segmentos de negcios, por exemplo: previdncias fechadas, onde, por fora de normativos, a entidade requerida a manter esses ativos pelo valor justo. Entretanto, por ser tratado como ativo imobilizado est disponvel a opo da reavaliao em contrapartida de reserva no patrimnio lquido. As propriedades da entidade alugadas a terceiros devero ser apresentadas como investimentos, quando o aluguel de bens no for um dos objetos da entidade. As prticas contbeis adotadas no Brasil no requerem a divulgao do valor justo de ativos com as caractersticas de propriedades para investimento.
Ativo Permanente e patrimnio lquido, nos casos de bens reavaliados.
Receita gerada pela propriedades para investimento Mtodos e premissas utilizadas na mensurao do valor justo
(continua)
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IAS 40 - Propriedades para investimento

(continuao)
Especialmente com relao a entidades optando pelo modelo de valor justo, as seguintes divulgaes adicionais devem ser feitas:
Movimentao dos saldos de propriedades para investimento; Se um avaliador independente foi utilizado na determinao do valor justo
Ainda, divulgao de informao adicional necessria quando o valor justo para alguma propriedade para investimento no puder ser determinado e quando contratos de leasing, sejam financeiros ou operacionais, esto envolvidos.
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IAS 41 - Agricultura
Esta norma trata da contabilizao das atividades relacionadas com a transformao biolgica de ativos, tais como animais e plantas com a finalidade direta ou indireta de venda. Todos os ativos biolgicos devem ser mensurados pelo valor justo menos os custos necessrios para sua venda. Os ganhos e perdas decorrentes da valorizao destes ativos devem ser lanados contra o resultado do perodo. As produes agrcolas so tratadas como ativos biolgicos e valorizados pelo valor justo at o ponto de colheita. Depois disso, o valor justo na data da colheita passa a ser o custo histrico dessa produo agrcola que deve ser tratada de acordo com a norma de contabilizao de estoques (IAS 2). Os custos necessrios para a venda de um ativo biolgico incluem comisses pagas a intermedirios e tributos em geral associados transao de venda/ transferncia. Estes custos no incluem custos de transporte e outros custos necessrios para colocar os ativos no mercado. O valor justo destes ativos biolgicos o valor de cotao desses ativos disponveis em um mercado ativo. Se um mercado ativo no existir para o produto, a seguinte hierarquia deve ser respeitada na determinao do valor justo: (i) transaes recentes; (ii) valor de mercado para ativos similares; ou (iii) alguma outra medida de mercado que possa ser trabalhada para auxiliar na determinao do valor justo.
As prticas contbeis adotadas no Brasil diferem da norma internacional em alguns aspectos significativos, como abaixo indicado. Os ativos biolgicos no Brasil so estimados pelo seu valor de custo original, ou seja, incluindo os custos do ciclo operacional na medida de sua transformao, incluindo custos tais como sementes, irrigaes, adubos etc. A IAS 41 requer a valorizao desses ativos pelo seu valor justo. O tratamento contbil dos ativos biolgicos, na fase de estoque, semelhante para fins de prticas contbeis brasileiras e IFRS quando o mtodo, na prtica brasileira, for o de custo ou mercado, dos dois o menor. Entretanto, na prtica brasileira, esses ativos biolgicos, quando atendem definio de estoque para venda, podem ser avaliados ao valor de mercado.
Ativo permanente e estoques.
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IFRS 1 - Adoo de IFRS pela primeira vez

A norma define as primeiras demonstraes contbeis em IFRS como sendo aquelas que contenham uma afirmao explcita e sem reservas da adoo das IFRS. Para a elaborao das primeiras demonstraes contbeis em IFRS, a IFRS 1 requer a aplicao retrospectiva de todas as IFRS em vigor na data do balano patrimonial referente ao ltimo exerccio apresentado, exceto quanto a quatorze isenes opcionais e quatro excees mandatrias. As isenes opcionais aplicao retrospectiva tm por objetivo reduzir o esforo exigido para a converso das demonstraes contbeis em reas onde os custos associados poderiam superar os benefcios para os usurios. Por outro lado, as excees, que so mandatrias, aplicam-se a casos em que o tratamento retrospectivo no seria apropriado. As isenes opcionais referem-se : operaes de combinaes de entidades; ativo imobilizado; benefcios a empregados; ajustes cumulativos de converso; instrumentos financeiros compostos; data de transio para controladas, coligadas e jointventures; designao de ativos e passivos financeiros; pagamentos baseados em aes; informaes comparativas para instrumentos financeiros; informaes comparativas para contratos de seguros; obrigaes por desmobilizao; transaes que contm arrendamento; informaes comparativas para ativos resultantes de atividades de explorao e avaliao de produtos minerais e avaliao a valor justo de ativos ou passivos financeiros no reconhecimento original. As excees referem-se : baixa de ativos e passivos financeiros; ativos mantidos para venda; contabilizao de hedge e estimativas contbeis. Informaes financeiras comparativas devem ser preparadas e apresentadas com base nas IFRS em vigor da data das demonstraes contbeis. Os ajustes decorrentes da adoo das IFRS pela primeira so geralmente lanados conta de lucros acumulados no patrimnio lquido de abertura do primeiro perodo para o qual est sendo apresentado resultado em IFRS. Com relao aplicao de novas normas, cada IFRS especifica o tratamento na primeira aplicao.
Na medida em que no h decises por parte do Brasil quanto a adoo imediata de todas as normas editadas pelo IFRS, no h diferenas a relatar. As entidades profissionais do Brasil (CFC e IBRACON) tm procurado harmonizar as normas brasileiras s internacionais.
Todos os componentes do balano patrimonial so potencialmente afetados pela IFRS 1, uma vez que requerido o reclculo dos valores dos ativos e passivos para ajust-los aos requerimentos contidos nas normas em vigor na data das primeiras demonstraes contbeis. Em particular, as isenes e excees contidas na IFRS 1 podem afetar ativos e passivos provenientes de combinaes de entidades; ativo imobilizado; passivo por obrigaes a empregados; ativos e passivos financeiros e passivo por desmobilizao de ativos ou operaes.
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IFRS 2 - Pagamentos baseados em aes

A norma aplica-se a operaes que sero liquidadas por meio da entrega de: a) aes, opes de aes, ou outros instrumentos financeiros de participao patrimonial a terceiros, sejam eles empregados ou no da entidade; ou b) caixa ou outros ativos (transaes liquidadas em dinheiro) Todas as transaes envolvendo pagamentos vinculados a aes so reconhecidas como ativo ou despesa, conforme o caso. Transaes relacionadas a pagamentos efetuados mediante emisses de aes ou outros instrumentos financeiros de participao patrimonial so registradas ao valor justo dos produtos ou servios recebidos na mesma data em que a entidade reconhece tais produtos ou servios. Na hiptese em que o valor justo dos respectivos produtos ou servios no possa ser estimado de maneira confivel (ex. servios prestados por empregados), a entidade deve usar o valor justo dos correspondentes instrumentos financeiros (ex. aes ou opes de aes) oferecidos. Transaes que sero liquidadas por meio de pagamentos em dinheiro so registradas ao valor da obrigao correspondente ao respectivo pagamento. Aps o reconhecimento inicial, os valores registrados para transaes cujas liquidaes sero efetuadas mediante emisses de aes, ou outros instrumentos de participao patrimonial, no so ajustados. Os valores das obrigaes decorrentes de transaes que sero liquidadas por meio de pagamentos em dinheiro so atualizados na data de cada balano patrimonial subseqente ao reconhecimento inicial, e at a data do efetivo pagamento. Os ajustes ao valor da obrigao so reconhecidos como ganho ou perda na demonstrao do resultado do exerccio.
Nas prticas contbeis adotadas no Brasil, no h norma especfica que determine critrios para registro de operaes envolvendo pagamentos atravs de aes ou instrumentos financeiros vinculados a aes. A Comisso de Valores Mobilirios CVM, atravs da Deliberao 371/00 que por sua vez ratifica a NPC 26, emitida pelo Ibracon, requer apenas a divulgao da i) natureza e condies dos planos de remunerao em aes; ii) poltica contbil adotada pela entidade e iii) quantidade e valor pelos quais as aes foram emitidas. Tais divulgaes so, entretanto, requeridas apenas para plano de remunerao de empregados em aes e no abrangem transaes de aquisio de outros bens ou servios.
As despesas operacionais, onde, so registradas as despesas com remunerao de empregados em aes ou instrumentos vinculados a aes, so afetadas pela IFRS 2. Caso o pagamento em aes seja realizado em conexo com a aquisio de bens, a correspondente linha do balano patrimonial ser afetada (ex. estoques ou imobilizado). Pela subseqente realizao do respectivo bem, a correspondente linha de despesa na demonstrao do resultado tambm ser afetada (ex. custo dos produtos vendidos ou depreciao).
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IFRS 3 - Combinao de negcios

O mtodo de compra deve ser aplicado para todos as combinaes de negcios que estejam dentro do escopo do IFRS 3. Desta forma, para uma combinao de negcios que seja coberta pelo escopo da norma, o mtodo de unio de interesses que era utilizado sob o IAS 22 em certas circunstncias, torna-se proibido. Em uma combinao de negcios, a entidade compradora, que adquire o controle sobre outra entidade (ou negcios), deve sempre ser identificada. O custo da combinao dos negcios deve ser mensurado por seu valor justo, na data da aquisio. A entidade compradora deve alocar na data da combinao, o custo de aquisio reconhecendo contabilmente: os ativos adquiridos identificados, os passivos e passivos contingentes assumidos, que cumpram com critrios especficos de reconhecimento contbil, mesmo que estes no tenham sido reconhecidos anteriormente pela entidade adquirida em suas demonstraes contbeis. Os itens adquiridos e assumidos devem ser mensurados a valores justos na data da transao. A finalizao da alocao do custo de aquisio deve ocorrer em at doze meses da data da combinao. Quando o valor justo de aquisio for superior ao valor justo da participao da entidade compradora no saldo lquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade adquirida, a entidade compradora reconhece contabilmente um gio originado da transao, referente diferena entre os valores justos. O gio e outros ativos intangveis com prazo de vida til indefinida no so amortizados. O seu valor de recuperao deve ser avaliado no mnimo uma vez por ano, e tambm sempre que houver uma indicao de que o valor do ativo no ser recuperado pela entidade. Sempre que o valor de recuperao do gio ou de qualquer outro ativo for inferior ao valor contbil, uma perda deve ser reconhecida no resultado do exerccio. Se a participao da entidade compradora no valor justo dos ativos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade adquirida for superior ao custo de aquisio, o excesso (desgio) deve ser inicialmente revisto, de forma a certificar que os valores justos atribudos a ativos adquiridos, e passivos e passivos contingentes assumidos, foram adequadamente identificados e valorizados.
(Instruo CVM n 247/06) Operaes de combinaes de entidades ou negcios podem resultar em aquisies ou fuses de entidades. O gio ou desgio deve ser contabilizado com indicao do fundamento econmico que o determinou. Apenas os ativos e passivos registrados no balano da entidade adquirida so reconhecidos na compradora, ao valor contbil original, exceto pela mais valia atribuda ao ativo imobilizado que deve ser reconhecida como parte do custo do ativo nas circunstncias de incorporaes, se a fundamentao econmica tiver sido esta. O gio ou desgio originado na aquisio corresponde diferena entre o valor pago pela entidade adquirida e o valor contbil original dos ativos e passivos registrados no seu balano. O gio deve ser amortizado em prazo no superior a 10 anos, exceto quando decorrente de aquisio do direito de explorao, concesso ou permisso delegado pelo poder pblico. Nesses casos, deve ser amortizado com base no prazo de vigncia da respectiva permisso pblica. O desgio fundamentado por razes econmicas, que no sejam rentabilidade futura, menos valia dos bens do ativo imobilizado somente deve ser realizado por baixa ou perecimento do investimento. No caso de gio deve ser reconhecido como perda imediatamente no resultado do exerccio. As participaes dos scios minoritrios so mantidas ao custo.
Ativos, passivos e apresentao
(continua)
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IFRS 3 - Combinao de negcios

(continuao)
Caso, aps este exerccio de reviso, conclua-se que um desgio tenha realmente sido originado da transao, o mesmo deve ser reconhecido como um ganho, imediatamente no resultado do exerccio. A participao dos scios minoritrios nos ativos lquidos adquiridos deve ser registrada pelo seu valor justo na data da aquisio, e apresentada separadamente como item do patrimnio lquido no balano patrimonial, conforme os requerimentos do IAS 27. Para fins de teste de recuperao, o gio resultante de uma combinao de negcios deve ser alocado ao menor conjunto de ativos que gera fluxo de caixa independentemente dos outros ativos da entidade (unidade geradora de caixa), e que ir se beneficiar de sinergias com a transao efetuada. A alocao inicial do gio (s) unidade(s) geradora(s) de caixa pode ser concluda at o final do primeiro exerccio social aps a aquisio.
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IFRS 4 - Contratos de seguro

IFRS 4 trata de contratos de seguros e resseguros e seus ativos intangveis associados. Os comentrios abaixo sobre contratos de seguros so igualmente aplicveis para contratos de resseguros. Contratos de seguros so definidos como contratos onde o segurado transfere para uma outra entidade (geralmente uma seguradora, porm no se restringe a esse tipo de entidade) um risco significativo de seguro. Em um contrato de seguro a seguradora tem a obrigao contratual de compensar o segurado no caso de um evento futuro incerto que cria o risco de seguro. Todos os contratos que atendem a definio de contratos de seguro so mensurados de acordo com as prticas contbeis presentemente adotadas pela entidade. Estas prticas contbeis esto isentas dos requerimentos do IFRS aplicveis quando se desenvolve uma prtica contbil no descrita em algum IFRS desde que os seguintes cinco mnimos requisitos sejam cumpridos:
As normas contbeis especficas da rea de seguros so utilizadas pelas companhias Seguradoras reguladas pela Superintendncia de Seguros Privados - SUSEP e pela ANS Agencia Nacional de Sade, no caso das Seguradoras autorizadas a atuar no ramo de Sade. Para fins do IFRS 4 a definio de Seguradora no se restringe s entidades reguladas, abrangendo todas as entidades que emitam contratos de seguro ou resseguro ou que detenham contratos de resseguro. A mesma diferena conceitual se observa com relao a definio do que um contrato de seguro. O "Teste de adequao do passivo", determinado na IFRS 4, tem maior abrangncia do que o equivalente utilizado no Brasil de "Proviso de Insuficincia de Prmios ou de Contribuies" que baseado em formulaes especficas determinadas pelo regulador, por no se restringir a um rol de produtos, sendo mais genrico e determinando que seja mensurado com base no fluxo de caixa das operaes.
Demonstraes contbeis, em geral, de seguradoras.
a entidade deve efetuar um teste de adequao do passivo e reconher qualquer perda no resultado imediatamente; a entidade deve efetuar um teste de impairment nos ativos ressegurados e reconhecer quais perdas no resultado imediatamente; provises para custos com futuros sinistros em contratos futuros no so permitidas; montantes derivados de contratos de resseguro no podem ser compensados contra os valores dos contratos de seguro que eles cobrem; e obrigaes de resseguro podem ser baixadas somente quando as obrigaes so extintas, canceladas ou expiram.
IFRS 4 permite a segregao de participaes discricionrias, referentes a retorno complementar embutidas nos contratos de seguro (espcie de dividendo). Quando esta segregao for efetuada, a seguradora deve reconhecer o componente de participao discricionria como um passivo, ou, como um elemento de patrimnio lquido.
As normas brasileiras no estabelecem formas especficas de se separar eventuais produtos combinados includos em um contrato de seguros ou com participaes discricionrias.
(continua)
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IFRS 4 - Contratos de seguro

(continuao)
Isenes similares se aplicam para prticas contbeis para contratos de investimento com caractersticas de participao discricionria. Seguradoras esto isentas de separar e mensurar pelo valor justo derivativos embutidos em contratos de seguro onde certas condies so atendidas. Entretanto, componentes de depsito includos em contratos de seguro e resseguro devem ser separados e mensurados de acordo com o IAS 39 onde eles podem ser confiavelmente mensurveis e onde as prticas contbeis da entidade no requeiram que todas as obrigaes e direitos surgidos deste contrato sejam reconhecidos. O IFRS 4 d as bases contbeis dentro das quais as entidades podem modificar suas prticas contbeis presentes. O princpio que se sobrepe aos demais o de que todas a mudanas devem fazer as demonstraes contbeis mais relevantes e no menos confivel ou mais confivel e no menos relevante do que sob as prticas contbeis anteriores. Divulgaes detalhadas so requeridas para contratos de seguro, incluindo valores, prazos e incertezas dos fluxos de caixa derivados destes contratos.
As divulgaes requeridas pelo IFRS 4 so mais detalhadas no que se refere a divulgaes de informaes para que o leitor possa melhor entender o reconhecimento das estimativas, prazos e incertezas no fluxo de caixa das entidades decorrentes dos contratos de seguros. As normas brasileiras, todavia, contm uma lista mais detalhada de informaes requeridas para o segmento, principalmente no que se refere a composies e movimentaes de contas patrimoniais e de resultado. As possibilidades de alterao de prtica contbil no IFRS so mais flexveis, nesse primeiro momento, permitindo que as entidades mantenham em sua maior parte as prticas utilizadas, restringindo as alteraes para aquelas que estejam em linha com as diretrizes do normativo.
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IFRS 5 - Ativos no correntes mantidos para venda e operaes descontinuadas

Um ativo no-corrente (ou grupo de ativo) deve ser classificado como mantido para venda quando: seu valor ser recuperado principalmente por meio de uma transao de venda ao invs de por meio de seu uso; o ativo est disponvel para venda imediata nas condies atuais; e sua venda altamente provvel. Uma venda considerada altamente provvel quando: (i) a administrao est comprometida em efetu-la; (ii) h uma ao real para localizar um comprador e efetuar a venda; (iii) o ativo negociado por um valor razovel; e (iv) a venda esperada para ocorrer em um prazo no superior a 12 meses da data da classificao para este grupo. Um grupo de ativos avaliado como acima quando ele, como um todo, incluindo os passivos relacionados, ser vendido/transferido em uma nica transao. Ativos (ou grupo de ativos) classificados como mantidos para venda: (i) devem ser mensurados pelo menor entre o valor contbil e o valor justo menos o custo para vend-los; (ii) no sofrem depreciao; e (iii) devem ser apresentados separadamente no balano patrimonial. Operao descontinuada um componente de uma entidade que representa uma linha de negcio relevante ou uma rea geogrfica que pode ser distinguida operacionalmente e financeiramente e para a qual a entidade tenha vendido ou classificado como disponvel para venda nos termos explicados acima. Pode tambm ser uma subsidiria adquirida exclusivamente com o objetivo de revender. Uma operao classificada como em descontinuidade na data em que a operao atende aos critrios para ser classificada como mantida para venda. Os resultados das operaes descontinuadas devem ser apresentadas na demonstrao do resultado. Quando os critrios para a classificao como operao descontinuada so atendidos aps a data do balano, a classificao no deve ser feita retroativamente. Operaes descontinuadas so apresentadas separadamente nas demonstraes do resultado e dos fluxos de caixa. Adicionalmente h certas informaes sobre operaes descontinuadas que devem ser divulgadas em nota explicativa.
No que se refere a aspectos de divulgao, as prticas contbeis adotadas no Brasil so em essncia similares a IFRS 5. Entretanto, no que se refere mensurao de ativos mantidos para venda e de operaes em descontinuidade, no h uma norma especfica na prtica contbil adotada no Brasil. Atualmente estes ativos so contabilizados obedecendo a regra contbil sobre ativo imobilizado (NPC 7 do Ibracon). O ativo imobilizado que retirado do servio ativo e fica disposio para venda deve ser mantido pelo menor valor entre contbil e valor lquido realizvel. Entretanto, no h maiores critrios para que um ativo seja tratado como disponvel para venda, exceto para o reconhecimento contbil de bens no de uso por instituies financeiras, que seguem regras semelhantes a IFRS 5.
Ativos permanente e demais ativos e passivos envolvidos em processo de venda/ descontinuidade.
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IFRS 6 - Explorao e avaliao de recursos minerais

A norma se aplica apenas aos custos incorridos em conexo com atividades de explorao e avaliao de recursos minerais. IFRS 6 no se aplica para gastos relacionados a atividades incorridas em etapas anteriores explorao de recursos minerais (ex.: aquelas incorridas anteriormente obteno pela entidade de direto legal para explorar determinada rea), e posteriores concluso sobre a viabilidade comercial e tcnica para a extrao de minerais. Custos incorridos que no estejam cobertos pelo escopo do IFRS 6 devem ser contabilizados de acordo com as determinaes de outras normas aplicveis em vigor (ex.: custos com desenvolvimento de fontes minerais devem ser reconhecidos de acordo com a IAS 38 de ativos intangveis, seguindo requerimentos para pesquisa e desenvolvimento). Uma entidade deve determinar sua poltica para tratamento contbil a ser consistentemente aplicado aos diversos custos vinculados s atividades de explorao e avaliao de recursos minerais. A poltica contbil determinada pela administrao deve seguir os requerimentos do IAS 8 par. 10, e refletir informaes relevantes aos usurios das demonstraes contbeis e que sejam confiveis no contexto das mesmas. Gastos capitalizados de acordo com a IFRS 6, podem posteriormente ser contabilizados a custo histrico (lquido de amortizao) ou a custo reavaliado. A norma requer que um teste de recuperao de ativos seja efetuado, seguindo a IAS 36, e sempre que houver uma indicao de que o valor contbil dos ativos de explorao e avaliao exceda o montante recupervel. Os custos de explorao e avaliao de recursos minerais devem ser alocados a unidades geradoras de caixa, para fins de teste de recuperao. Quando no for possvel alocar tais custos a uma unidade geradora de caixa especfica, os mesmos podero ser alocados para um grupo de unidades geradoras de caixa (de forma similar alocao do gio requerida no IAS 36).
No h uma norma contbil especfica; de forma similar ao IFRS uma entidade pode desenvolver sua prtica contbil para explorao e avaliao de ativos desde que atenda as disposies contidas na legislao societria.
Ativo permanente
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DIRETORIA DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE

Mandato de 6/1/2006 a 31/12/2007
CONSELHO DIRETOR
Contadora MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM Presidente Contador ENORY LUIZ SPINELLI Vice-presidente de Fiscalizao Contador ANTONIO AUGUSTO DE S COLARES Vice-presidente de Registro Contador LUIZ CARLOS VAINI Vice-presidente Tcnico Contador ADEILDO OSRIO DE OLIVEIRA Vice-presidente de Controle Interno Contador JOS MARTONIO ALVES COELHO Vice-presidente de Desenvolvimento Profissional
Contador JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO Vice-presidente de Desenvolvimento Operacional Contadora SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE Vice-presidente de Administrao Tc. em Contabilidade JOS ODILON FAUSTINO Coordenador-Adjunto da Cmara de Fiscalizao, tica e Disciplina Contadora LUCI MELITA VAZ Coordenadora-Adjunta da Cmara de Registro Tc. em Contabilidade BERNARDO RODRIGUES DE SOUZA Representante dos Tc. em Contabilidade no Conselho Diretor
CMARA DE REGISTRO Contador ANTONIO AUGUSTO DE S COLARES Coordenador da Cmara Contadora LUCI MELITA VAZ Coordenadora-Adjunta da Cmara de Registro CONSELHEIROS E FETIVOS Sebastio Clio Costa Castro Bernardo Rodrigues de Souza Grimaldi Gonalves Dantas C ONSELHEIROS S UPLENTES Jos Correa de Menezes Orismar Parreira Costa Carlos Henrique Menezes Lima Ronaldo Marcelo Hella Aluzio Pires de Oliveira
CMARA TCNICA Contador LUIZ CARLOS VAINI Coordenador da Cmara CONSELHEIROS E FETIVOS Vernica Cunha de Souto Maior Hugo Rocha Braga C ONSELHEIROS S UPLENTES Wellinton do Carmo Cruz Jos Felix de Sousa Junior Nelson Monteiro da Rocha
CMARA DE ASSUNTOS GERAIS Contadora SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE Coordenador da Cmara CONSELHEIROS E FETIVOS Francisco Fernandes de Oliveira Jos Lopes Castelo Branco C ONSELHEIROS S UPLENTES Marly das Graas Amorym Tocantins Jos Antonio de Frana Mrio Rodrigues de Azevedo
CMARA DE FISCALIZAO, TICA E DISCIPLINA Contador ENORY LUIZ SPINELLI Coordenador da Cmara Tc. em Cont. JOS ODILON FAUSTINO Coordenador-Adjunto da Cmara de Fiscalizao, tica e Disciplina CONSELHEIROS E FETIVOS Jos Wagner Rabelo Mesquita Pedro Miranda Jos Augusto Costa Sobrinho Marcelo do Nascimento Frana Bernardo Rodrigues de Souza Jucileide Ferreira Leito Paulo Luiz Pacheco C ONSELHEIROS S UPLENTES Cladio Morais Machado Luiz Auto Fanini Eullia das Neves Ferreira Paulo Viana Nunes Aluzio Pires de Oliveira Reginaldo Lus Pereira Prates Mauro Manoel de Nobrega Francisco Assis de Souza Joo Valdir Stelzer
CMARA DE DESENVOLVIMENTO PROFISSIONAL Contador JOS MARTONIO ALVES COELHO Coordenador da Cmara CONSELHEIROS E FETIVOS Nelson Zafra Joo de Oliveira e Silva C ONSELHEIROS S UPLENTES Rivoldo Costa Sarmento Antonio Carlos Dro Roberto Carlos Fernandes Dias
CMARA DE CONTROLE INTERNO Contador ADEILDO OSRIO DE OLIVEIRA Coordenador da Cmara CONSELHEIROS E FETIVOS Jucileide Ferreira Leito Doracy Cunha Ramos Miguel ngelo Martins Lara C ONSELHEIROS S UPLENTES Wellinton do Carmo Cruz Francisco Assis de Sousa Paulo Roberto Campioni Vivaldo Barbosa Arajo Filho CMARA DE DESENVOLVIMENTO OPERACIONAL Contador JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO Coordenador da Cmara CONSELHEIROS E FETIVOS Sebastio Clio Costa Castro Jos Wagner Rabelo Mesquita Pedro Miranda C ONSELHEIROS S UPLENTES Sergio Faraco Delmiro da Silva Moreira Amndio Ferreira dos Santos Ronaldo Marcelo Hella
DIRETORIA NACIONAL DO IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

Mandato de 1/7/2004 a 30/6/2006
EDISON ARISA PEREIRA Presidente FRANCISCO PAPELLS FILHO Diretor de Assuntos Tcnicos JOS LUIZ RIBEIRO DE CARVALHO Diretor de Exerccio Profissional JOS ANTONIO DE GODOY Diretor de Relaes Externas
EDUARDO AUGUSTO ROCHA POCETTI Diretor de Assuntos Internos WALDYR PASSETTO JNIOR Diretor de Administrao e Finanas MRIO VIEIRA LOPES Diretor Executivo RICARDO JULIO RODIL Diretor de Desenvolvimento Profissional
CONSELHOS REGIONAIS DE CONTABILIDADE
CRC - Acre
Pres. Steveson de Arajo Mafaldo Estrada Dias Martins, 438 Res. Mariana Rio Branco/AC 69912-470 Telefone: (68) 3227-8038 Fax: (68) 3227-8038 E-mail: crcac@brturbo.com.br Site: http://www.crcac.org.br
CRC - Esprito Santo
Pres. Paulo Vieira Pinto Rua Alberto de Oliveira Santos, 42, 20 andar Ed. Ames Centro Vitria/ES 29010-901 Telefone: (27) 3132-2063 Fax: (27) 3132-2095 E-mail: crces@crc-es.org.br Site: http://www.crc-es.org.br
CRC - Paraba
Pres. Aderaldo Gonalves Nascimento Jnior Rua Rodrigues de Aquino, 208 Centro Joo Pessoa/PB 58013-030 Telefone: (83) 3222-1313/3222-1315 Fax: (83) 3221-3714 E-mail: crcpb@crcpb.org.br Site: http://www.crcpb.org.br
CRC - Rondnia
Pres. Luiz Iocca Sobrinho Rua Joaquim Nabuco, 2875 Olaria Porto Velho/RO 78902-450 Telefone: (69) 3211-7900 Fax: (69) 3211-7901 E-mail: crcro@crcro.org.br Site: http://www.crcro.org.br
CRC - Alagoas
CRC - Gois
Pres. Carlos Henrique do Nascimento Rua Tereza de Azevedo, 1526 Farol Macei/AL 57052-600 Telefone/Fax: (82) 3338-9444 E-mail: crcal@crcal.org.br Site: http://www.crcal.org.br
Pres. Edson Cndido Pinto Rua 107 n 151 Qd. F Lt. 21 E Setor Sul Goinia/GO 74085-060 Telefone: (62) 3281-2211 / 3281-2508 Fax: (62) 3281-2170 E-mail: crcgo@crcgo.org.br Site: http://www.crcgo.org.br
CRC - Paran
CRC - Amap
Pres. Marilene Cardoso do Nascimento Rua Hamilton Silva, 1180 Central Macap/AP 68906-440 CXP:199 Telefone: (96) 3223-9503/3223-2697 Fax: (96) 3223-9504 E-mail: crcap@uol.com.br Site: http://www.crcap.org.br
CRC - Maranho
Pres. Mauricio Fernando Cunha Smijtink Rua Loureno Pinto, 196, 1 ao 4 andar Ed. Centro do Contabilista Curitiba/PR 80010-160 Telefone: (41) 3232-7911 Fax: (41) 3232-7911 E-mail: crcpr@crcpr.org.br Site: http://www.crcpr.org.br
CRC Roraima
Pres. Jos Alves Pereira R. Major Manoel Correia, 372 So Francisco Boa Vista/RR 69305-100 Telefone/Fax: (95) 3623-1457 E-mail: crcrr@technet.com.br
CRC - Santa Catarina
Pres. Celso Antnio Lago Beckman Praa Gomes de Souza 536 Centro So Luiz/MA 65010-250 Telefone: (98) 3231-4020/3235-5807 Fax: (98) 3231-4020 E-mail: crcma@crcma.org.br Site: http://www.crcma.org.br
CRC - Pernambuco
Pres. Nelson Mitimasa Jinzenji Rua do Sossego, 693 Santo Amaro Recife/PE 50100-150 Telefone/Fax: (81) 2122-6011 E-mail: crcpe@crcpe.org.br Site: http://www.crcpe.org.br
Pres. Nilson Jos Gedert Rua Osvaldo Rodrigues Cabral, n 1900 Centro Florianpolis/SC 88015-710 Telefone: (48) 3027-7000 Fax: (48) 3027-7008 E-mail: crcsc@crcsc.org.br Site: http://www.crcsc.org.br
CRC - So Paulo
CRC - Amazonas
Pres. Lucilene Florncio Viana Rua Lobo DAlmada, 380 Centro Manaus/AM 69010-030 Telefone: (92) 3633-2566 Fax: (92) 3633-2278 E-mail: crcam@crcam.org.br Site: http://www.crcam.org.br
CRC Mato Grosso
Pres. Ironei Mrcio Santana Rua 5 Qd 13 Lt 02 Centro Pol. Adm. Cuiab/MT 78050-970 Telefone: (65) 3648-2800 Fax: (65) 3648-2828 E-mail: crcmt@crcmt.org.br Site: http://www.crcmt.org.br
CRC - Piau
CRC - Bahia
Pres. Edmar Sombra Bezerra Rua do Salete, 320 Barris Salvador/BA 40070-920 Telefone: (71) 2109-4000/2109-2515 Fax: (71) 3328-2515 E-mail: crcba@crcba.org.br Site: http://www.crcba.org.br
CRC - Mato Grosso do Sul

Pres. Luiz Henrique de Souza R. Euclides da Cunha, 994 Jardim dos Estados Campo Grande/MS 79020-230 Telefone: (67) 3326-0750 Fax: (67) 3326-0750 E-mail: crcms@crcms.org.br Site: http://www.crcms.org.br
Pres. Josimar Alcntara de Oliveira Av. Pedro Freitas n 1000 Bairro Vermelha Teresina/PI 64018-000 Telefone: (86) 3221-7531 Fax: (86) 3221-7161 E-mail: crcpi@crcpi.com.br Site: http://www.crcpi.com.br
Pres. Luiz Antnio Balaminut Rua Rosa e Silva, n 60 Higienpolis So Paulo/SP 01230-909 Telefone: (11) 3824-5400 Fax: (11) 3662-0035/3826-8752 E-mail: crcsp@crcsp.org.br Site: http://www.crcsp.org.br
CRC - Sergipe
CRC - Rio de Janeiro
Pres. Antnio Miguel Fernandes Praa Pio X, 78, 6, 8 e10 andar Rio de Janeiro/RJ 20091-040 Telefone: (21) 2216-9595 Fax: (21) 2216-9570 E-mail: crcrj@crcrj.org.br Site: http://www.crc.org.br
Pres. Romualdo Batista de Melo Rua Itaporanga, 103 Centro Aracaju/SE 49010-140 Telefone: (79) 3211-6812 Fax: (79) 3211-2650 E-mail: crcse@crcse.org.br Site: http://www.crcse.org.br
CRC - Tocantins
CRC - Cear
Pres. Osrio Cavalcante Arajo Av. da Universidade, 3057 Benfica Fortaleza/CE 60020-181 Telefone: (85) 3455-2900 Fax: (85) 3455-2913 E-mail: conselho@crc-ce.org.br Site: http://www.crc-ce.org.br
CRC - Minas Gerais
Pres. Nourival de Souza Resende Filho Rua Cludio Manoel, 639 Funcionrios Belo Horizonte/MG 30140-100 Telefone: (31) 3269-8400 Fax: (31) 3269-8480 E-mail: diretoria@crcmg.org.br Site: http://www.crcmg.org.br
CRC Rio Grande do Norte
Pres. Maria do Rosrio de Oliveira Av. Bernardo Vieira, 4545 Morro Branco Natal/RN 59015-450 Telefone: (84) 3201-1936/3211-2558 Fax: (84) 3201-1936/3211-8512 E-mail: crcrn@crcrn.org.br Site: http://www.crcrn.org.br
Pres. Flvio Azevedo Pinto Qd. 103 Sul, R SO-7 n 9 Centro Cx Postal 1003 Palmas/TO 77163-010 Telefone: (63) 3215-1412 Fax: (63) 3215-1412 E-mail: crcto@crcto.org.br Site: http://www.crcto.org.br
CRC - Distrito Federal
Pres. Joo Carlos Coelho de Medeiros SCRS 503 Bl. B Lj.31-33 Braslia/DF 70331-520 Telefone: (61) 3321-1757/ 3321-7105 Fax: (61) 3321-1747 E-mail: crcdf@crcdf.org.br Site: http://www.crcdf.org.br
CRC - Par
Pres. Jos Nonato da Silva R. Avertano Rocha, 392/Entre So Pedro e Pe. Eutique Belm/PA 66023-120 Telefone: (91) 3241-7922 Fax: (91) 3222-7153 E-mail: crcpa@crcpa.org.br Site: http://www.crcpa.org.br
CRC - Rio Grande do Sul
Pres. Rogrio Costa Rokembach Rua Baronesa do Gravata, 471 Cidade Baixa Porto Alegre/RS 90160-070 Telefone/Fax: (51) 3228-7999 E-mail: crcrs@crcrs.org.br Site: http://www.crcrs.org.br

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Sumrio da Comparao das Prticas Contbeis Adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS

Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

Conselho Federal de Contabilidade

Conselho Federal de Contabilidade

Descrio da Norma Internacional

Principais diferenas em relao norma brasileira

Principais reas das demonstraes contbeis afetadas

Conselho Federal de Contabilidade

Maria Clara Cavalcante Bugarim Conselho Federal de Contabilidade

Edison Arisa Pereira IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

Descrio da Norma Internacional

Principais diferenas em relao norma brasileira

Principais reas das demonstraes contbeis afetadas

Conselho Federal de Contabilidade

Maria Clara Cavalcante Bugarim Conselho Federal de Contabilidade

Edison Arisa Pereira IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil 5

Descrio da Norma Internacional

Principais diferenas em relao norma brasileira

Principais reas das demonstraes contbeis afetadas

Conselho Federal Conselho Federal de Contabilidade de Contabilidade

IASB e IFRS - Viso Geral

Descrio da Norma Internacional

Principais diferenas em relao norma brasileira

Principais reas das demonstraes contbeis afetadas

Conselho Federal de Contabilidade

Apresentao das demonstraes contbeis Estoques Demonstrao dos fluxos de caixa

IAS 1 - Apresentao das demonstraes contbeis

Conselho Federal de Contabilidade

IAS 1 - Apresentao das demonstraes contbeis

Estoques, demonstrao do resultado e apresentao e divulgao das demonstraes contbeis.

Conselho Federal de Contabilidade

IAS 7 - Demonstrao dos fluxos de caixa

Caixa e bancos e equivalentes de caixa e demonstrao dos fluxos de caixa.

IAS 8 - Prticas contbeis, mudanas de estimativas contbeis e erros

Apresentao das demonstraes contbeis.

Conselho Federal de Contabilidade

IAS 8 - Prticas contbeis, mudanas de estimativas contbeis e erros

IAS 10 - Eventos subseqentes

De uma maneira geral todas as demonstraes contbeis.

Conselho Federal de Contabilidade

IAS 11 - Contratos de construo

(NPC 17 do IBRACON) No h diferenas em relao a IAS.

Receita de vendas, estoques e custo dos servios prestados.

IAS - 12 Imposto de renda

Ativos e passivos de imposto de renda corrente ou diferido e referida despesa.

Conselho Federal de Contabilidade

IAS - 14 Relatrio por segmento

Apresentao das demonstraes contbeis (Notas explicativas)

IAS - 14 Relatrio por segmento

Conselho Federal de Contabilidade

IAS - 16 Ativo Imobilizado

IAS - 16 Ativo Imobilizado

Conselho Federal de Contabilidade

Ativo circulante, realizvel longo prazo, ativo permanente, e passivo

Conselho Federal de Contabilidade

Conselho Federal de Contabilidade

IAS 19 - Benefcios a empregados

IAS 19 - Benefcios a empregados

Conselho Federal de Contabilidade

IAS 20 - Subvenes governamentais

Ativo permanente, demonstrao de resultado e patrimnio lquido

IAS 21 - Efeitos de mudanas nas taxas de cmbio

Conselho Federal de Contabilidade