NDICE:

INTRODUO:..................................................................................................................................................................................4 CAPTULO I O DIREITO FISCAL:..........................................................................................................................................................4 1. Actividade Financeira sua caracterizao:.........................................................................................................................4 necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:............................................................................................................4 2. Direito Financeiro, Direito Tributrio e Direito Fiscal.........................................................................................................6 mbito do Direito Fiscal:...........................................................................................................................................................6 3. Natureza do Direito Fiscal:..................................................................................................................................................12 4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal.......................................................................................................................12 (legislativa, didctica e cientfica):...........................................................................................................................................12 5. Relaes do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:...................................................................................................14 CAPTULO II O IMPOSTO:..................................................................................................................................................................18 6. Conceito de Imposto:............................................................................................................................................................18 O elemento objectivo, subjectivo e teleolgico da definio:...................................................................................................18 7. Distino entre imposto e outras categorias jurdicas:........................................................................................................20
a) O imposto e o preo:...........................................................................................................................................................................21 b) O imposto e a taxa:.............................................................................................................................................................................21 c) O imposto e os tributos especiais:.......................................................................................................................................................22 d) O imposto e as contribuies para a Previdncia:...............................................................................................................................23 e) O imposto e o emprstimo pblico:....................................................................................................................................................24 f) O imposto e a requisio administrativa:.............................................................................................................................................25 g) O imposto e a expropriao por utilidade pblica:..............................................................................................................................27

8. Classificao dos Impostos:..................................................................................................................................................27

a) Os impostos directos e os impostos indirectos:...................................................................................................................................27 b) Os impostos pessoais e os impostos reais:..........................................................................................................................................30 c) Os impostos estaduais e os impostos no estaduais:...........................................................................................................................30 d) Os impostos gerais e os impostos locais:............................................................................................................................................32 e) Os impostos peridicos e os impostos de obrigao nica:.................................................................................................................33 f) Os impostos principais e os impostos acessrios:................................................................................................................................33

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:...................................................................................................................................34 CAPTULO III SOBERANIA FISCAL......................................................................................................................................................36 10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:.............................................................................................................................36
I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributrio:.......................................................................................................................36 II. Entidades pblicas menores e soberania fiscal:..................................................................................................................................37

11. Fundamento da soberania fiscal:........................................................................................................................................40

a) O fundamento da soberania fiscal no plano da anlise jurdica:..........................................................................................................40 b) O domnio eminente do prncipe:.......................................................................................................................................................40 c) As concepes clssicas baseadas numa troca de utilidades:..............................................................................................................42 d) As concepes tico-sociais:..............................................................................................................................................................42 e) A negao de fundamento soberania fiscal:.....................................................................................................................................43 f) As concepes modernas baseadas numa troca global:.......................................................................................................................44

12. Limites da soberania fiscal:................................................................................................................................................45

a) Os fins do Estado:..............................................................................................................................................................................45 b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:..............................................................................................................................46 c) A territorialidade do imposto:.............................................................................................................................................................47 d) Os conflitos internacionais de tributao:...........................................................................................................................................50

13. Expresso de Soberania Fiscal:..........................................................................................................................................52

a) A natureza dos rgos da soberania fiscal:.........................................................................................................................................52 b) Os regimes constitucionais quanto aos rgos da soberania fiscal:.....................................................................................................53

14. Solues constitucionais portuguesas:................................................................................................................................54

a) Evoluo Histrica:............................................................................................................................................................................55 b) A Constituio de 1976:.....................................................................................................................................................................57

PARTE I AS NORMAS FISCAIS................................................................................................................................................60 CAPTULO I FONTES DO DIREITO FISCAL:............................................................................................................................................60 15. Noo e espcies de fontes do Direito Fiscal:....................................................................................................................60
a) Princpios jurdicos fundamentais e costume internacional:................................................................................................................60 b) Lei Constitucional Princpio da Legalidade e Princpio da Igualdade:.............................................................................................61 c) Lei ordinria formal e Decreto-Lei:....................................................................................................................................................65 d) Regulamento:.....................................................................................................................................................................................66 e) Ordens internas da Administrao (despachos, instrues e circulares):.............................................................................................67

f) Costume:.............................................................................................................................................................................................69 g) Deliberaes das entidades pblicas menores:....................................................................................................................................70 h)Normas internacionais:........................................................................................................................................................................71 i) Jurisprudncia e Doutrina:...................................................................................................................................................................71

16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:............................................................................................................................72 17. Codificao Fiscal Referncia Lei Geral Tributria...............................................................................................73 actualmente em fase de preparao:........................................................................................................................................73 18. Categorias de normas fiscais:.............................................................................................................................................74
a) normas de soberania fiscal:.................................................................................................................................................................74 b) As normas de incidncia:....................................................................................................................................................................75 c) normas de lanamento:.......................................................................................................................................................................75 d) normas de liquidao:.........................................................................................................................................................................76 e) normas de cobrana (ou pagamento):.................................................................................................................................................76 f) As normas de organizao de servios:...............................................................................................................................................77 g) normas de fiscalizao:......................................................................................................................................................................77 h) normas de sano:..............................................................................................................................................................................78 i) normas de contencioso:.......................................................................................................................................................................79

CAPITULO II - INTERPRETAO E INTEGRAO..............................................................................................................80 DAS NORMAS FISCAIS..............................................................................................................................................................80 19. Problemtica da interpretao das normas fiscais:...........................................................................................................80
a) In dubio contra fiscum e odiosa restringenda:..............................................................................................................................81 b) Interpretao literal:...........................................................................................................................................................................83 c) In dubio pro Fisco:..........................................................................................................................................................................84 d) interpretao histrico-evolutiva e interpretao funcional:...............................................................................................................85 e) Princpios gerais de interpretao:......................................................................................................................................................87

20. Particularismos da interpretao das normas fiscais:.......................................................................................................88 21. Integrao de lacunas em Direito Fiscal:...........................................................................................................................90 CAPTULO III APLICAO DAS NORMAS FISCAIS..................................................................................................................................91 22. Aplicao no tempo:............................................................................................................................................................91
a) Incio e termo de vigncia:.................................................................................................................................................................91 b) Problemtica da no retroactividade das normas fiscais sua consagrao expressa no texto final aprovado pela IV Reviso Constitucional:........................................................................................................................................................................................92

23. Aplicao no espao............................................................................................................................................................93 O Princpio da territorialidade das normas fiscais:.................................................................................................................93 PARTE II A RELAO JURDICA DE IMPOSTO:...............................................................................................................94 CAPTULO I GENERALIDADES:............................................................................................................................................................94 24. Relao Jurdica Fiscal, Relao Jurdica de Imposto......................................................................................................94 e Relaes Tributrias Acessrias:...........................................................................................................................................94 25. Natureza, Extenso e Especialidades..................................................................................................................................94 da Relao Jurdica de Imposto:..............................................................................................................................................94
a) A natureza obrigacional da relao jurdica de imposto refutao das teses contrrias:...................................................................94 b) A extenso da Relao Jurdica de Imposto As relaes tributrias acessrias:...............................................................................99 c) Especialidades da relao jurdica de imposto obrigao legal (ex lege), irrenuncivel e sujeita a especiais garantias:.................102

26. Constituio da Relao Jurdica de Imposto:.................................................................................................................105

a) As Leis como factos constitutivos:...................................................................................................................................................105 b) A Construo de Von Myrbach-Rheinfeld:......................................................................................................................................106 c) A liquidao como facto constitutivo:...........................................................................................................................................107 d) A conjugao dos pressupostos tributrios como facto constitutivo:.............................................................................................108 e) Noo e classificao de pressupostos da relao de imposto:..........................................................................................................110

27. Causa da Relao Jurdica de Imposto - Referncia breve:.............................................................................................112 Captulo II Os Sujeitos:........................................................................................................................................................114 28. Personalidade Jurdica em Geral:....................................................................................................................................114 Personalidade Tributria; Capacidade Tributria.................................................................................................................114 Sujeitos:...................................................................................................................................................................................114 29. Sujeito Activo conceito e mbito....................................................................................................................................116
a) Estado:..............................................................................................................................................................................................119 b) Autarquias Territoriais:....................................................................................................................................................................122 c) Institutos Pblicos:...........................................................................................................................................................................124

30. Sujeito Passivo conceito e mbito:.................................................................................................................................124

a) Sujeito Tributrio Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto....................................................................................128 b) Sujeitos Tributrios Passivos Originrios e No Originrios............................................................................................................131 c) Situaes de Personalidade Tributria Passiva No Originria:........................................................................................................135 d) Particularidades da tributao de Entidades Pblicas, de Sociedades e de outros Entes:..................................................................145

31. Capacidade Tributria Passiva de Exerccio:..................................................................................................................157

a) As pessoas fsicas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio...............................................................................................157 b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio..........................................................................................158

c) A representao voluntria em Direito Fiscal...................................................................................................................................159

32. Domiclio Fiscal e registo do contribuinte:......................................................................................................................161 CAPTULO III O OBJECTO:..............................................................................................................................................................164 33. Objecto do imposto...........................................................................................................................................................164 Pressupostos objectivos da tributao:...................................................................................................................................164
a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relao jurdica de imposto:............................................................................................164 b) As isenes objectivas:.....................................................................................................................................................................167

34. Objecto imediato e mediato da relao jurdica de imposto:...........................................................................................169 35. A prestao suas espcies:.............................................................................................................................................173 CAPTULO IV FORMAS DE EXTINO DA...........................................................................................................................................175 RELAO JURDICA DE IMPOSTO:........................................................................................................................................................175 36. Cumprimento:...................................................................................................................................................................175
a) lugar do pagamento (cumprimento):.................................................................................................................................................175 b) prazo do pagamento:........................................................................................................................................................................175

37. Dao em cumprimento:...................................................................................................................................................177 38. Prescrio:........................................................................................................................................................................178 39. Compensao:...................................................................................................................................................................180 40. Confuso:..........................................................................................................................................................................182 41. Outras formas de extino sua admissibilidade:...........................................................................................................182 CAPTULO V:...................................................................................................................................................................................184 42. Garantia Geral:................................................................................................................................................................184 43. Garantias Pessoais:..........................................................................................................................................................185 44. Garantias Reais:...............................................................................................................................................................186
a) privilgios creditrios:......................................................................................................................................................................187 b) hipoteca:...........................................................................................................................................................................................189 c) Prestao de cauo:.........................................................................................................................................................................189 d) Juros de mora e compensatrios como garantias tributrias:............................................................................................................190

PARTE III AS RELAES TRIBUTRIAS FORMAIS:.....................................................................................................193 CAPTULO I O ACTO TRIBUTRIO SUA FORMAO:...........................................................................................................................193 45. O acto tributrio conceito, natureza e efeitos:..............................................................................................................193 46. A formao do acto tributrio o processo tributrio gracioso:.....................................................................................195
a) Princpios:.........................................................................................................................................................................................195 b) Fases:...............................................................................................................................................................................................196

47. O acto de liquidao ou acto tributrio:..........................................................................................................................198

a) Notificao no processo tributrio:...................................................................................................................................................198 b) As autoliquidaes:..........................................................................................................................................................................199 c) As liquidaes provisrias, definitivas e adicionais:.........................................................................................................................200

48. Reviso e Anulao do acto tributrio..............................................................................................................................200 recursos graciosos e contenciosos:.........................................................................................................................................200

a) reclamao graciosa:.........................................................................................................................................................................201 b) impugnao judicial:........................................................................................................................................................................202 c) reclamao para uma comisso distrital de reviso:..........................................................................................................................203 d) recurso hierrquico:..........................................................................................................................................................................205

49. Direitos e garantias dos contribuintes:.............................................................................................................................206 CAPTULO II COBRANA DO IMPOSTO:..............................................................................................................................................211 50. Processo de cobrana suas espcies:............................................................................................................................211 a cobrana virtual e a cobrana eventual:.............................................................................................................................211 51. Fases de cobrana:...........................................................................................................................................................212
a) A cobrana boca do cofre:.............................................................................................................................................................213 b) A cobrana com juros de mora:........................................................................................................................................................213 c) A cobrana coerciva:........................................................................................................................................................................214

PARTE IV ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:..........................................................................216 52. Anlise do Sistema Fiscal Portugus actualmente em vigor............................................................................................216 A Lei Geral Tributria actualmente em fase de preparao..............................................................................................216 Anlise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal...................................................................................................216 um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do sc. XXI.............................................................................216 actualmente em fase de audio e debate pblico:.................................................................................................................216 53. Anlise dos impostos portugueses:...................................................................................................................................225
a) IVA:.................................................................................................................................................................................................225

Direito Fiscal I: INTRODUO:

Captulo I O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira sua caracterizao: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:

As exigncias de satisfao das necessidades econmicas de carcter pblico e de obteno de meios indispensveis respectiva cobertura impem ao Estado, e s outras entidades pblicas uma actividade
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econmica

com

caractersticas

prprias,

actividade

financeira. As particularidades especficas desta actividade resultam

fundamentalmente da circunstncia de as necessidades pblicas no implicarem uma procura prvia individual e, consequentemente, ao contrrio do que acontece com as necessidades privadas, a cobertura do seu custo no se situar no plano das livres opes individuais Destinada a assegurar a satisfao das necessidades pblicas, a actividade financeira abrange a aquisio de meios econmicos, o emprego desses meios e a coordenao dos meios obtidos e das utilidades a realizar. Todas as realizaes de despesas orientadas para a aquisio de bens ou servios destinados a satisfazer necessidades pblicas se integram na actividade financeira. E para que as entidades pblicas possam realizar essas despesas tm de obter receitas adequadas, as quais no correspondem a uma massa homognea. Algumas

assemelham-se a receitas de particulares, como o caso das obtidas pela explorao do patrimnio do Estado. Muitas outras oferecem

caractersticas inseparveis do sector pblico. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados monoplios fiscais. No obstante a heterogeneidade dos fenmenos que se integram na actividade financeira, todos se situam no plano da obteno e do emprego de meios econmicos adequados satisfao de necessidades pblicas. Todos eles tm, pois, natureza econmica. So fenmenos
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econmicos.

2. Direito Financeiro, Direito Tributrio e Direito Fiscal. mbito do Direito Fiscal:

S quando assume uma posio caracterstica, inconfundvel com as posies dos particulares, no exerccio da sua actividade financeira, que o estado se subordina a normas jurdicas prprias, cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro. Trata-se da definio jurdica dos poderes das entidades pblicas na obteno e no emprego dos meios econmicos destinados realizao dos seus fins. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitao de poderes das entidades pblicas, como tais. Como disciplina jurdica da utilizao de meios econmicos pelas entidades pblicas, o Direito Financeiro abrange um amplssimo sector de receitas pblicas (o das receitas pblicas no apenas pelo destino, mas tambm pela natureza, pela origem), todo o sector das despesas pblicas e a coordenao das despesas e das receitas pblicas. O Direito Financeiro compreende trs ramos que, embora, cada um deles, sem autonomia cientfica, so nitidamente separveis o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administrao
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financeira. Por sua vez, estes ramos de Direito Financeiro admitem divises. E entre elas ganham particular relevo, no Direito das Receitas, o Direito dos Impostos, o Direito Tributrio ou o Direito Fiscal. O Direito dos Impostos, Tributrio ou Fiscal formou-se atravs de um longo processo evolutivo, na base de convices polticas generalizadas e relativamente estveis. Da constituir, na actualidade, o ramo ou subramo do Direito Financeiro mais caracterstico e melhor trabalhado pela legislao e, sobretudo, pela Doutrina. As origens do Direito Fiscal e do Direito Oramentrio (sub-ramo do Direito da Administrao Financeira) so, em larga medida, comuns. O Direito Fiscal parece ser muito antigo; mas, desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votao do imposto pelos rgos representativos das comunidades polticas; e, a partir dos scs. XVII e XVIII, passou a entender-se que a votao do imposto no seria inteiramente consciente se aqueles rgos no tivessem conhecimento da situao financeira global, das necessidades pblicas e dos crditos previstos. este sub-ramo do Direito Financeiro, o Direito das Receitas, que constitui o nosso Direito Fiscal. A doutrina italiana considera que o Direito Tributrio abrange mais do que o simples Direito dos impostos, ou seja, a cobrana de taxas, impostos,... O Direito Tributrio seria o gnero e o Direito fiscal seria a espcie. Destas confuses terminolgicas resulta que a expresso Direito
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Tributrio melhor corresponde ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia tambm se exprime correctamente entre ns, tanto na legislao como na Doutrina, pela expresso Direito Fiscal.. E no se v inconveniente em que as expresses Direito Tributrio, Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinnimas, conforme corrente na legislao e na Doutrina portuguesas. Portanto, em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo mbito que o Direito Tributrio. O Direito Fiscal o sector da ordem jurdica que regula o nascimento, o desenvolvimento e a extino das relaes jurdicas suscitadas pela percepo do imposto. As normas jurdicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relaes jurdicas, sendo elas: o direito constitucional fiscal, o direito fiscal comunitrio, o direito penal fiscal, o direito internacional fiscal,...

a)

Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formao da lei

fiscal, o exerccio da soberania financeira (arts. 103 e 104 CRP). Esta a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinrio. Na ltima reviso constitucional foi consagrada

expressamente a irretroactividade da lei fiscal. Os impostos so criados por lei (da A.R.). A liquidao e cobrana dos impostos
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pode ser feita por lei (da A.R. ou do Governo).

b)

Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas

que regulam os conflitos internacionais de tributao.

c)

Direito Fiscal Comunitrio o conjunto de regras emanadas rgos comunitrios, visando a harmonizao fiscal

pelos

comunitria. Releva aqui a 6 Directiva do IVA, onde se estabelecem os princpios reguladores do IVA (imposto indirecto). Ao nvel da tributao directa tambm j h algumas directivas comunitrias.

d) ncleo central do Direito Fiscal constitudo pelas normas que disciplinam o nascimento, desenvolvimento e extino do vnculo jurdico obrigacional que surge entre o Estado e os cidados, vnculo este que surge quando se verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal. O sujeito activo o Estado e o sujeito passivo os particulares, o contribuinte.

e) As obrigaes fiscais acessrias, juntamente com o conceito jurdico de imposto, integram a relao jurdica fiscal em sentido amplo. Neste contexto, temos as normas que impem ao prprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos
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determinao do sujeito passivo (devedor p.ex., preencher declaraes).

f)

Direito Penal Fiscal o conjunto de normas que prevem as

sanes correspondentes violao das obrigaes fiscais, dos comandos contidos em leis fiscais.

g)

Processo Fiscal corresponde s normas adjectivas que prevem

a forma pela qual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executrios da Administrao Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicao das sanes fiscais e a cobrana coerciva das dvidas tributrias.

Em resumo, importa precisar a posio do Direito Fiscal, tanto no plano cientfico, como no plano didctico. Seria possvel defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relaes tributrias. Mas tal definio no viria solucionar os problemas que cumpre sejam

apreciados. Limitar-se-ia a desconhec-los provisoriamente, projectandoos para a anlise do conceito de relao tributria. Alis, j conhecemos um conceito de relao jurdico-tributria, restrito, para o qual esta ser o vnculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado, ou a outra entidade pblica, e tem por objecto mediato a prestao de imposto. Mas parece duvidoso que o Direito
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Fiscal deva limitar-se disciplina dessas relaes. Entende-se geralmente que ele abrange tambm as normas disciplinadoras de operaes destinadas a tornar possvel, ou facilitar, a cobrana dos impostos, sem contudo, dizerem respeito estrutura do vnculo jurdico de imposto. E bem assim as normas que estabelecem sanes pelo no cumprimento de deveres tributrios, que fixam os meios de defesa do contribuinte, etc. Assim, Direito Fiscal ser o sistema de normas jurdicas que disciplinam as relaes de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos resultantes

daquelas relaes. Esta definio visa remover uma limitao do Direito Fiscal disciplina da relao tributria stricto sensu - vnculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pblica credora do imposto. certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear, central, e mais caracterstico, do Direito Fiscal; mas no o esgota.

Determinados autores, atendendo natureza das normas de Direito Fiscal, dividem-no em dois ramos, o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal. Assim, Direito Fiscal material o conjunto de normas que regulam a existncia orgnica do imposto, bem como as obrigaes que derivam da respectiva relao jurdica de imposto, tendo em vista os seus titulares, objecto e configurao pormenorizada (p.ex., direito constitucional fiscal,
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normas que regulam o ncleo central do direito fiscal, direito penal fiscal,...). Por sua vez, Direito Fiscal formal o conjunto de normas instrumentais, disciplinadoras do processo de determinao e percepo do imposto e tambm as normas que regulam a tutela jurisdicional (p.ex., normas de processo fiscal ou tributrio e normas de carcter

administrativo respeitante liquidao e cobrana de impostos.

3. Natureza do Direito Fiscal:

Quer se adopte o critrio dos interesses, quer o da situao relativa dos sujeitos, quer o critrio da qualidade dos sujeitos, os autores so unnimes em considerar que o Direito Fiscal um ramo de Direito Pblico. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente pblico, revestido das garantias e poderes - ius imperium de que no beneficia o sujeito passivo.

4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa, didctica e cientfica):

Pe-se a questo de saber se o Direito Fiscal ter autonomia

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legislativa, didctica e cientfica. A resposta , obviamente, sim. Desde logo, tem autonomia didctica, pois se no tivesse no existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada Direito Fiscal. A resoluo desta questo radica na estrutura das respectivas relaes jurdicas desta rea do Direito e assim a resposta questo tem de ser positiva. Para o Dr. Brs Teixeira, as relaes do mundo jurdico em geral integram-se num de trs tipos: ou so obrigacionais, ou so reais (de tipo real direitos reais), ou ainda pessoais (de tipo pessoal). Estas relaes, embora mantenham a sua estrutura (objecto, sujeito, ...), so objecto de regimes jurdicos diversos, conforme o ramo de Direito a que pertencem. Ao lado do Direito das Obrigaes, dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto, para o autor), existem outros ramos do Direito, como o Direito da Famlia, o Direito das Sucesses, o Direito Comercial, Direito Fiscal... Aqui, as relaes jurdicas tm a mesma natureza, mas um regime jurdico que se afasta do regime do Direito Comum. Para o Dr. Brs Teixeira legtimo substituir as classificaes dos ramos de Direito por uma classificao genrica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigaes, Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Famlia, Direito Fiscal,...). Em todo o caso, cada corpo de normas ordenado para um fim comum vive ao lado dos direitos institucionais.
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Ainda para o Dr. Brs Teixeira, o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito s se pode encontrar ao nvel teleolgico, ou seja, ao nvel dos fins das normas. Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relaes jurdicas que do lugar percepo dos impostos) tem carcter institucional. E deste carcter institucional (fim

diferenciado que unifica num corpo dinmico essas normas) que derivam os princpios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito, isto , que do autonomia ao Direito Fiscal, tornando-o um verdadeiro ramo de Direito. O fim especfico do Direito Fiscal regular a percepo de receitas para o Estado. Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carcter relativo.

5. Relaes do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:

No se pode falar num sistema de normas fechado. As vrias zonas do mundo jurdico relacionam-se entre si, ou seja, qualquer conjunto de normas est ligado ao conjunto de todas as outras normas. Tambm o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito.

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a)

Assim,

Direito

Fiscal

relaciona-se

com

Direito

Constitucional, na chamada Constituio Tributria, que fixa limites e regula o exerccio do poder tributrio, os fins a prosseguir e as garantias dos particulares, bem como a estrutura dos impostos arts. 13, 67, f), 103, 104, 168 e 229, i) CRP.

b) O Direito Fiscal liga-se tambm ao Direito Administrativo, pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste, nele que busca a forma para regular a actividade de percepo do imposto, alm dos rgos da Administrao Fiscal estarem integrados na AP, que disciplinada pelo Direito Administrativo.

c) O Direito Fiscal tem tambm afinidades com o Direito Penal, pois a teoria da infraco fiscal moldada pelos princpios da teoria da infraco penal (penas de priso, multas, coimas).

d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual, quer penal, quer civil, na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu estrutura do processo tributrio. Alm disso, o CPCivil subsidirio do CPTributrio (Cdigo de Processo Tributrio) (p.ex., processo de impugnao judicial, processo de transgresso, processo de execuo fiscal,...).

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e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum), porque o Direito Fiscal, como Direito institucional que prossegue fins especficos, conceitos e institutos prprios, no dispensa a contribuio do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de obrigao vindo do Direito privado). Por outro lado, existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. P.ex., transmisso de um imvel (por escritura pblica). Se for um contrato-promessa com traditio, o CSISA (Cdigo da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que h traditio, pois considera que a j h transmisso.

f) Por fim, o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributao dos produtos, para que haja maior e melhor circulao das mercadorias internacionais (este tambm o objectivo do GATT). O que se pretende um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vrios pases e em que o comrcio internacional saia beneficiado. Por vezes, os pases invocam restries tericas, que so egostas, para que o comrcio sofra certos entraves (p.ex., proibir a importao de carros com faris redondos, s admitindo carros com faris quadrados). Por isso que se celebram certos acordos internacionais, para que a
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sade de cada Estado no saia deteriorada e para que o comrcio internacional no sofra tambm qualquer tipo de doena; o objectivo precisamente o contrrio, ou seja, um comrcio internacional saudvel. Ex.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentao (dupla tributao), pois tal constitui obstculo ao comrcio internacional, e tambm evitar conflitos negativos, ou seja, um produto pode nem sequer ser tributado, pois um pas (Portugal, p.ex.) diz que a tributao do produto deve ser feita no pas de destino e outro pas (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e, assim, o produto no tributado nem no pas de origem, nem no pas de destino. Ainda no mbito da relao do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitrio. De facto, no obstante as particularidades , as singularidades do Direito Comunitrio originado no Tratado de Roma de 1957, e cujas normas, desde 1982, so aplicveis a Portugal, em consequncia do seu ingresso nas Comunidades Europeias, esse mesmo direito no deixa de situar-se no plano do Direito Internacional, sem prejuzo da hiptese de, por via de uma federalizao, acabar por situar-se ao nvel do Direito Interno.

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Captulo II O imposto:

6. Conceito de Imposto: O elemento objectivo, subjectivo e teleolgico da definio:

Juridicamente, o imposto uma prestao definitiva e unilateral, estabelecida pela lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito Pblico para a realizao de fins pblicos; prestao esta que no constitui sano de um acto ilcito. O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo, o subjectivo e o teleolgico.

a) Quanto ao elemento objectivo, o imposto uma prestao. A relao jurdica de imposto tem um carcter obrigacional ou creditcio, com objecto de natureza patrimonial, sendo que geralmente a respectiva prestao tem carcter pecunirio. Contudo, nem sempre o imposto tem natureza pecuniria. Ainda hoje existe um imposto que no tem natureza pecuniria, que o imposto de selo. O imposto tem carcter definitivo, ou seja, no d ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso, retribuio ou indemnizao. Todas as importncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo no so
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reembolsadas, a no ser que haja uma tributao indevida. Por isso que o imposto diferente de emprstimo e de requisio administrativa, dada a sua natureza definitiva. A prestao do imposto tambm unilateral. A esta prestao no corresponde qualquer contraprestao por parte do credor da receita (Estado), em termos directos. Assim se distingue o imposto do emprstimo forado e da taxa. Na taxa existe a prestao de um servio pelo Estado. O imposto uma prestao imposta por lei e s temos imposto quando os pressupostos que integram a previso legal definida se verificam na prtica. Mesmo no caso de impostos locais, a prpria fonte desses impostos est na lei, legal (p.ex., a imposio da derrama consta da lei). A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. Quando o Estado aparece a exigir um imposto j criado, ele aparece no como Estado soberano, mas como entidade administrativa. O imposto no uma sano de um acto ilcito, ao contrrio da multa ou da coima, apesar de estas tambm serem definitivas.

b) Quanto ao elemento subjectivo, o imposto uma prestao a favor de uma pessoa colectiva de direito pblico, sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relao de imposto. Como entidades pblicas activas da relao fiscal podemos ter o
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Estado e as autarquias locais (e tambm as regies autnomas, na opinio de S Gomes, enquanto Soares Martinez acha que no). Segundo o prof. M. Vasconcelos, a posio de S Gomes foi reforada pela reviso constitucional de 1997. Sujeito passivo da relao pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. Pode at ser uma pessoa colectiva pblica, como o Estado. Por vezes, o Estado paga impostos a si mesmo (p.ex., quando o Estado arrenda um prdio como se fosse um particular). c) Por fim, o elemento teleolgico tem a ver com o fim do imposto. At h alguns anos atrs entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes pblicos com meios para a realizao de tarefas tarefa meramente fiscal. Com o alargamento da interveno do estado Estado de Direito Social o imposto aparece como mecanismo de redistribuio da riqueza, de proteco da indstria, como elemento de interveno nos rendimentos gerados pela economia, etc. O imposto tem, pois, finalidades fiscais (receitas do estado) e extrafiscais (interveno na economia). A prpria CRP, no art. 103, refere-se afectao do imposto.

7. Distino entre imposto e outras categorias jurdicas:

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a) O imposto e o preo:

A caracterizao estabelecida permite distinguir o imposto e o preo. O preo pode ser devido a uma entidade pblica que preste utilidades no plano do comrcio jurdico-privado. Vendendo, p.ex., frutos das suas propriedades. E, em tal caso, o preo integrar-se- , como objecto mediato, numa relao obrigacional que visa a realizao de uma receita pblica. No entanto, essa relao obrigacional que tem por prestao um preo no ser tributria, porque determina para o sujeito activo um dever de prestar especfico. O da entrega dos bens vendidos. O preo tem origem num vnculo de carcter sinalagmtico. E isso, s por si, distingui-o nitidamente do imposto. Mais difcil ser, em muitos casos, distinguir o preo da taxa. Ainda que se possa estabelecer um critrio de separao na base dos regimes de concorrncia ou de exclusividade estabelecidas quanto prestao de bens, ou de servios, por parte do estado e de outras entidades pblicas.

b) O imposto e a taxa:

No imposto, desde logo, no h contraprestao; na taxa j existe essa contraprestao, dado que a taxa visa adquirir a prestao de um
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servio. [Questo polmica aqui a da taxa de activao estabelecida pela Portugal Telecom, taxa esta que suscita a questo de saber se ou no constitucional, precisamente por se pr em dvida o carcter de contraprestao desta nova taxa.] As taxas so prestaes estabelecidas por lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito Pblico, como retribuio de um servio individualmente prestado, como retribuio pela utilizao de

determinados bens de domnio pblico, ou ainda como remoo de determinado limite jurdico actividade dos particulares. Do ponto de vista jurdico, a distino passa pela existncia ou no de uma contraprestao por parte do ente activo da relao, isto , passa pelo carcter unilateral do imposto e o carcter bilateral da taxa. O imposto resulta de se querer tributar um facto a capacidade tributria e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por algum (exs. de taxa so o pagamento dos servios de registo civil e predial).

c) O imposto e os tributos especiais:

Os tributos especiais so prestaes exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar
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do funcionamento de um servio pblico. P.ex., na reforma fiscal actual pretende-se lanar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama, nos terrenos a situados, pois vo ser muito valorizados. Soares Martinez considera que, como no h uma contraprestao individualizada ao utente, os tributos especiais no so uma taxa, mas tambm no so impostos (quando muito so equivalentes a estes). Assim, os tributos especiais so um tertius genus. Por seu lado, Brs Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos, que apresentam caractersticas diferenciadoras do conceito de taxa.

d) O imposto e as contribuies para a Previdncia:

Segundo Brs Teixeira, h que distinguir o desconto feito pelo funcionrio/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal. Esta parte paga pela entidade patronal um verdadeiro imposto (embora especial). A parte paga pelo trabalhador um prmio de seguro obrigatrio de Direito Pblico. Esta distino faz-se, porque no prmio de seguro verifica-se um nexo sinalagmtico entre a quantia paga e os benefcios que da podero advir (quer por doena, quer por reforma). Por parte da entidade patronal
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 um imposto, porque no h qualquer contraprestao, no h uma relao directa entre o contribuinte e o beneficirio (no so a mesma pessoa). Para o prof. Miguel Vasconcelos, ainda que indirectamente, tambm h (sempre) benefcios para a entidade patronal (p.ex., proporciona bem-estar social).

e) O imposto e o emprstimo pblico:

A figura do emprstimo pblico acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poder razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrina entre os dois conceitos. Importa ter presente, porm, que duas figuras hbridas renem elementos de ambos, em termos de tornar aconselhvel a separao. Referimo-nos ao imposto reembolsvel e ao emprstimo forado. O hibridismo de tais figuras, s por si, justificar a destrina, alm de uma tomada de posio quanto natureza dessas mesmas figuras. Os emprstimos pblicos criam normalmente, para o Estado, o dever de reembolso, de uma s vez, ou atravs de amortizaes, e o de pagar juros. Os mesmos deveres de prestar decorrem dos emprstimos forados, algumas vezes emitidos pelo Estado por no lhe parecer favorvel o mercado de capitais. Aos particulares no reconhecida
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liberdade para subscrever ou no os emprstimos forados. Quanto ao chamado imposto reembolsvel, quando o reembolso resultasse da prpria estrutura da relao jurdica, tratar-se-a, apesar da designao, de um emprstimo pblico forado. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado, no h qualquer dever de prestar especfico, e, consequentemente, pode incluirse a figura na noo de imposto. A tendncia para aproximar do imposto o emprstimo forado, baseada num critrio voluntarista, que levar a excluir do conceito de emprstimo relaes cuja origem no voluntria, no parece justificarse. Pela obrigao de reembolso e de pagamento de juros, o emprstimo forado no cabe nos quadros do imposto. Admite-se, no entanto, que tambm no caiba no conceito de emprstimo pblico, devendo constituir, por isso, uma categoria distinta tambm deste.

f) O imposto e a requisio administrativa:

A requisio administrativa consiste num acto pelo qual, em casos excepcionais, um rgo da AP exige dos particulares, mediante justa indemnizao, a prestao de determinado servio, ou a acesso de coisas mveis, ou ainda a utilizao temporria de certos bens para acorrer a necessidades urgentes.
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Assim, h um conjunto de diferenas a apontar. O imposto uma forma normal de obteno de meios financeiros para satisfazer necessidades pblicas. A requisio administrativa tem carcter excepcional. O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a

necessidades gerais. A requisio administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas, de natureza urgente e

individualizadas. O imposto tem carcter de prestao unilateral e definitiva, a que no corresponde, por isso, qualquer contraprestao individualizada, nem d direito a nenhuma retribuio ou indemnizao. Por sua vez, a requisio tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preo dos bens ou uma indemnizao pelos danos sofridos. A relao de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previso legal, no cabendo administrao fiscal qualquer apreciao sobre a oportunidade ou o modo de cobrana. Na requisio pressupe-se sempre uma prvia apreciao administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir. Por fim, enquanto no imposto, na generalidade dos casos, temos uma prestao pecuniria, a requisio traduz-se numa prestao de servios, ou na cedncia de certas coisas, ou ainda na utilizao temporria de determinados bens.
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g) O imposto e a expropriao por utilidade pblica:

O fim da expropriao por utilidade pblica no consiste na realizao de uma receita pblica. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados, alm do direito de reverso (cfr. Cdigo das Expropriaes D.L. n 438/91, de 9/Novembro).

8. Classificao dos Impostos:

Conforme

foi

observado

pertinentemente

por

Pugliese,

as

classificaes de impostos oferecem, em geral, escasso interesse jurdico. Indicaremos, no entanto, algumas que podem reflectir-se, de certo modo, no plano da estrutura das relaes jurdico-tributrias.

a) Os impostos directos e os impostos indirectos:

Vrios so os critrios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificao entre impostos directos e indirectos.

i a primeira proposta de critrio fez radicar a distino no objecto

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do imposto. Assim, estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestao imediata/directa da capacidade retributiva. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestao

mediata/indirecta da capacidade retributiva. Esta 1 proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudncia Italiana. Contudo, deve ser afastada, pois ela baseia-se num critrio que s faz referncia ao elemento econmico.

ii uma segunda proposta faz radicar a distino na diversa natureza do facto gerador da obrigao fiscal. Nos impostos directos verifica-se alguma permanncia no facto gerador da obrigao fiscal. J nos impostos indirectos, o facto gerador tem carcter transitrio, temporrio ou acidental, consistindo numa atitude eventual do

contribuinte. Tambm esta tese de ser afastada, pois, tal como a doutrina anterior, tambm esta se baseia exclusivamente em elementos econmicos.

iii uma outra posio faz a distino com base no modo de determinao do sujeito passivo. Estamos perante um imposto directo se a incidncia desse imposto est prevista num rol nominativo de contribuintes. Se no houver um rol nominativo de contribuintes, o imposto indirecto. Mais uma vez, esta tese tambm de afastar. Isto porque esta doutrina formulada a partir de um critrio rigorosamente jurdico,
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mas

excessivamente

formal,

tomando

como

elemento

determinante o que no passa de uma consequncia acidental e no um factor distintivo.

iv uma quarta proposta diz que impossvel estabelecer a distino com referncia a um s elemento exclusivamente. A distino deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto, a natureza da prestao, o processo administrativo de liquidao do imposto, o rol nominativo e a natureza, grau e intensidade de privilgios creditrios de determinado imposto. A crtica que esta tese conduz a um resultado praticamente impossvel, pois no fornecido um elemento distintivo, um critrio objectivo nico, mas vrios elementos de distino (peca por excesso).

v ainda outra proposta afirma que a distino deve procurar-se no tipo de relao jurdica que constitui a fonte da obrigao fiscal. Se se trata de uma relao jurdica que d lugar a uma prestao isolada, o imposto indirecto. Se, pelo contrrio, h uma relao jurdica que d origem a prestaes peridicas, ento esse imposto deve ser considerado directo. Ainda esta tese deve ser afastada, pois equivale concepo que atende natureza do facto gerador da obrigao fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distino com a distino entre impostos peridicos e impostos de obrigao nica.

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vi Por fim, a tese, pelo menos actualmente, mais correcta tem por base os arts. 736 CC e 254 CRP. Da anlise destes arts. Conclumos que a nossa lei acolheu um critrio econmico para proceder distino. Assim, so impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o patrimnio (exs.: IRS, IRC, Contribuio Autrquica, SISA, Imposto sobre Sucesses e Doaes). So impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs.: IVA, Imposto de Selo, Impostos especiais sobre o consumo sobre a cerveja, sobre automveis, sobre o tabaco, sobre produtos petrolferos, impostos aduaneiros,...).

b) Os impostos pessoais e os impostos reais:

Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais, conforme incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte, tendo em conta, em maior ou menor grau, a situao pessoal do contribuinte estamos aqui perante um imposto pessoal; ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados estamos ento perante impostos reais.

c) Os impostos estaduais e os impostos no estaduais:

Nem sempre o estado o credor do imposto, o sujeito activo da

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relao jurdico-tributria. Esta constitui-se, muitas vezes, em benefcio de uma autarquia local ou de um instituto pblico. Da a separao dos impostos estaduais dos no estaduais. A origem de uns e outros legal e, portanto, estadual, mas s em relao aos primeiros o estado se apresenta como credor. Referem-se, frequentemente, a propsito da distino estabelecida, os impostos parafiscais. Contudo, as receitas parafiscais, entre as quais avultam as contribuies para a Segurana Social e as taxas dos organismos de coordenao econmica, caracterizam-se por algumas especialidades quanto oramentao e quanto contabilizao, que, alis, tendem a esbater-se, sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos. Note-se que os impostos no estaduais so os estruturados no sentido da sua atribuio a uma entidade diversa do Estado 8 impostos regionais, provinciais, municipais, paroquiais,...)Mas acontece

frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pblica. Essa cedncia no altera a natureza estadual do imposto. o que acontece com os impostos lanados e cobrados pelo Estado nas reas das Regies Autnomas, de que estas podem dispor (art. 229, i) CRP), porque o Estado lhes cede as respectivas receitas, que, por essa cedncia, passam a constituir receitas prprias das Regies Autnomas (D.L. n 22/77, 18/1, arts. 1 e 3). De modo semelhante, O Estado cede aos Municpios, juntamente
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com parte da receita de outros impostos, a totalidade da receita da contribuio autrquica, da SISA e do imposto municipal sobre veculos. Mas isso no parece modificar a natureza estadual destes impostos. Que o Estado ceda a uma autarquia, ou a outra pessoa, uma parte ou a totalidade da receita de um imposto no afecta a natureza deste. Alis, quando o Estado cria, lana, liquida e cobra um imposto, as relaes jurdico-tributrias respectivas estabelecem-se entre os

particulares e o Estado somente. A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relao jurdica que nem sequer de natureza tributria. De qualquer modo, a distino feita com base na natureza do sujeito activo. Se temos impostos cujo sujeito activo o Estado temos impostos estaduais. Se, pelo contrrio, o sujeito activo outro ente pblico que no o Estado, nomeadamente as autarquias locais, temos impostos no estaduais.

d) Os impostos gerais e os impostos locais:

A distino entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o mbito territorial de aplicao dos tributos. Os impostos gerais abrangem todo o territrio nacional; os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia.
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e) Os impostos peridicos e os impostos de obrigao nica:

Atende natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos. Os impostos so peridicos se tributam situaes ou actividades que duram no tempo, dando origem a sucessivas obrigaes tributrias. So impostos de obrigao nica os que recaem sobre factos isolados, sem carcter de continuidade. Existe, como excepo regra, um caso de um imposto de obrigao nica, mas que tem carcter peridico: o imposto sobre sucesses e doaes por avena, previsto no art. 182 CSISA e Imposto sobre Sucesses e Doaes.

f) Os impostos principais e os impostos acessrios:

A distino reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessrios). Os impostos acessrios consistem em adicionais que vo incidir sobre outros impostos principais, sendo o seu montante determinado pela aplicao de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais).

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Ex.: IRC 34% (imposto principal)

Derrama 10% (imposto acessrio)

IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) = 34% + 3,4% = 37,4%

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:

A reforma de 1988 veio reduzir bastante o n de impostos directos que esto em vigor. Foram abolidos a contribuio industrial, a contribuio predial, o imposto profissional, o imposto complementar, imposto sobre a indstria agrcola, imposto sobre as mais valias,... Por outro lado, foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituio da contribuio industrial). Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. E a eles se circunscreve toda a tributao com carcter peridico. Actualmente, contribuio tambm existe a sobre contribuio o autrquica. A

autrquica

(imposto

patrimnio) em

cobrado pelo

periodicamente
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(anualmente),

sendo

suportado,

regra,

rendimento dos prdios sobre que incide. A contribuio autrquica destina-se ao Municpio. Dos impostos de prestao nica e sobre o patrimnio destacam-se o imposto sobre sucesses e doaes e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/...). Esto ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo, que so, desde logo, o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32). Por fim, temos os impostos especiais sobre o consumo,

nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcolicas, tabaco, bens petrolferos,... Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros taxa de lixo, taxa de esgotos,... que so verdadeiros impostos ocultos.

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Captulo III Soberania Fiscal

10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:

I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributrio:

No inteiramente pacfico o entendimento sobre a noo de soberania fiscal. Integrada no conceito de soberania do Estado, como um dos aspectos que ela reveste, a soberania fiscal dever compreender apenas a delimitao de esferas tributrias, frente a outras soberanias estaduais, e a definio de regimes legais. Mas alguns autores, impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce, no s na definio de comandos tributrios legais, mas tambm no uso dos direitos que estes lhe conferem, incluem na noo de soberania fiscal, ou de poder tributrio, a capacidade para a realizao de mltiplos actos, no apenas no plano legislativo, mas tambm no plano executivo. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira; e esta, por sua vez, um dos aspectos da soberania estadual. Por isso, relativamente soberania fiscal deparam-se-nos os mesmos complexos problemas inseparveis do conceito de soberania, um dos mais fugidios da enciclopdia jurdica. Mas no temos aqui de ocupar-nos desses
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problemas; apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal. Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de alargar ou restringir o seu mbito, de estabelecer proibies de natureza fiscal. E, como aspecto da soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas caractersticas. Em consequncia, s os Estados, quer unitrios, quer compostos, quer membros de Estados compostos, podem exercer a soberania fiscal. Na actualidade, face das ordens jurdicas vigentes, no se admite uma soberania fiscal, ou um poder tributrio, um poder de imposio, de criao de impostos, que no caiba ao prprio Estado, embora os princpios institucionais-corporativistas, como as reivindicaes

regionalistas, pudessem encaminhar no sentido de solues diversas, que, porm, de momento, no parece dominarem a conscincia das comunidades polticas.

II. Entidades pblicas menores e soberania fiscal:

Conforme j foi referido, alguns autores tm procurado distinguir uma soberania fiscal originria, do Estado, de uma soberania fiscal derivada, delegada em benefcio de entidades pblicas menores, ou at, nalguns casos, em benefcio de entidades privadas que exeram funes
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pblicas. Mas actualmente bem ou mal, posto que uma concepo pluralista dos poderes polticos e dos ordenamentos jurdicos poder conduzir a soluo diversa nenhuma entidade exerce poderes tributrios que lhe no sejam concedidos pelo Estado. margem da autoridade deste no concebvel que algum exija de outrem prestaes de tipo tributrio. Em suma, no h soberania fiscal delegada ou derivada. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades pblicas no so soberanas. Nem no plano fiscal nem noutros. Apenas beneficiam de crditos tributrios constitudos ao abrigo de normas estaduais. Com efeito, o Estado, por motivos de descentralizao de funes pblicas e para assegurar o exerccio de tais funes descentralizadas, faculta s entidades pblicas menores receitas tributrias. E f-lo por trs formas diversas. Nuns casos, cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituio, art. 229, alnea i); art. 254 Estatuto Provisrio da Regio Autnoma dos Aores, aprovado pelo Decreto-Lei n.0 318-B/76, de 30 de Abril, arts. 53, e 54; Estatuto Poltico-administrativo da Regio Autnoma da Madeira, aprovado pela Lei n.0 13/91, de 5 de Junho, art. 67; Cdigo da Contribuio Autrquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.0 442C/88, de 30 de Novembro, art. 1.; Decreto-Lei n.0 22/77, de 18 de Janeiro; Lei n.0 1/79, de 25 de Janeiro, arts. 5 e 6; Estatuto Poltico-administrativo da Regio Autnoma dos Aores, aprovado pela Lei n.0 39/80, de 5 de
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Agosto, art. 82). Noutros casos, permitindo s entidades publicas menores o lanamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84, de 29 de Maro, art. 12). Noutros casos ainda, autorizando o lanamento e a cobrana de impostos autnomos, conforme estabelecia o Cdigo

Administrativo (arts. 703 e ss), quanto ao imposto de prestao de trabalho, ao imposto para o servio de incndios, e outros. Nos dois primeiros casos, pode entender-se que no chegam a constituir-se relaes entre as entidades pblicas menores e os contribuintes. A posio credora daquelas ou meramente acessria da posio tributria do Estado ou no chega mesmo a desenhar-se em relao aos contribuintes. Aquelas entidades pblicas menores sero credoras do Estado, que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas, e no credoras dos contribuintes. Mas na hiptese de lanamento de impostos autnomos j as relaes jurdico-tributrias constitudas se desenvolvem entre as entidades pblicas menores, sujeitos activos dessas relaes, e os contribuintes, sujeitos passivos das mesmas. Em qualquer dos trs casos, porm, as manifestaes soberanas so sempre estaduais. As entidades pblicas menores no podero criar qualquer imposto, sendo nulas as deliberaes de qualquer rgo das autarquias locais que determinem o lanamento de impostos, taxas,
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derramas ou mais-valias no previstos na lei.

11. Fundamento da soberania fiscal:

a) O fundamento da soberania fiscal no plano da anlise jurdica:

Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado, o seu fundamento ltimo h-de confundir-se com o fundamento filosfico-polticos do prprio Estado, que poder entender-se como alheio ao plano da anlise jurdica e cuja apreciao, em qualquer caso, no seria aqui oportuna. Contudo, tem-se entendido frequentemente que, aqum desse fundamento ltimo, a soberania fiscal h-de encontrar uma fundamentao prxima em princpios gerais de Direito, cuja simples aplicao justificar o poder estadual de tributar. Algumas posies caractersticas dizem que o poder de tributar do Estado, encontra

independentemente

do

seu

fundamento

poltico,

justificao em princpios jurdicos gerais.

b) O domnio eminente do prncipe:

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O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributrios medievais inspiraram uma teoria da tributao que atribui ao imposto a natureza de um direito real, de um direito sobre coisas. O prncipe, por direito de conquista ou de defesa da terra, seria proprietrio de todo o solo; e, quando cedia a outrem, a ttulo perptuo, direitos sobre qualquer fraco territorial, exigiria ao cessionrio uma prestao peridica, tambm perptua, uma espcie foro enfitutico, o imposto. Esta construo reflecte a teoria do domnio eminente do prncipe, com razes bem fundas nas instituies pblicas do passado, sobretudo as de inspirao germnica, projectada nalgumas normas do antigo Direito portugus e que, de quando em vez, emerge nas instituies jurdicas da actualidade. Como, por exemplo, quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo de todas as fraces prediais do territrio estadual. A referida construo circunscreve-se aos impostos prediais, pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista, ou de defesa da terra, como base da tributao. Tanto bastaria para considerar a teoria do domnio eminente no ajustada

fundamentao do poder de tributar em face das modernas instituies jurdico-fiscais.

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c)

As

concepes

clssicas

baseadas

numa

troca

de

utilidades:

A ideia de troca de utilidades, de do ut des, ou de do ut facias, ocorreu facilmente ao esprito de muitos autores que procuraram um fundamento jurdico para o poder de tributar. Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As construes assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preo. Seria o preo da proteco estadual, para Adam Smith. O imposto seria, pois, a contrapartida dos servios prestados pelo Estado para proteco das actividades que tornam possvel a obteno e o gozo dos rendimentos dos particulares.

d) As concepes tico-sociais:

No decurso do sculo XIX, passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razes tico-sociais. O fundamento do poder de tributar residiria na exigncia social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado, na prpria satisfao das necessidades pblicas.
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Esta ideia de satisfao das necessidades pblicas, situada no plano do fundamento do imposto, abstraiu de qualquer princpio de troca, de "do ut des", ou de do ut facias. As novas teorias, ditas tico-sociais, tentaram fixar critrios de repartio de encargos atravs das ideias de capacidade contributiva, de igualdade de sacrifcios, de utilidade marginal; mas essas ideias, menos precisas, so, sobretudo, de base poltica; e torna-se muito difcil aproveit-las no plano da construo jurdica.

e) A negao de fundamento soberania fiscal:

As concepes para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e econmica das receitas tributrias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente poltico. Em nvel inferior ao deste no se encontraria uma justificao do imposto. Assim o entenderam diversos autores, sobretudo alemes. O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. Pode exigir-lhes o sacrifcio dos seus bens, como pode exigir-lhes o sacrifcio das suas vidas. O fundamento jurdico do imposto estaria em no se justificar em relao a ele qualquer fundamento jurdico; pois em face de um poder soberano no seria conveniente suscitar problemas de
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fundamento,

ou

de

legitimidade.

Quando

poder

apresenta

as

caractersticas de soberano, ele ser, por esse mesmo facto, legtimo e fundamentado. A tributao encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obedincia do sbdito ao Estado em que se integra (Stahl, Helferich). Mas, deste modo, os autores que defendem tal concepo no puderam explicar o poder tributrio exercido em relao aos estrangeiros. Reconhecendo as insuficincias da teoria que nega fundamento soberania fiscal, alguns outros autores, tambm alemes, formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar.

f) As concepes modernas baseadas numa troca global:

Reconhece-se, em termos mais ou menos pacficos, que qualquer equivalncia do dbito tributrio individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte no faz sentido. Ao menos face dos modernos sistemas tributrios. Nem essa equivalncia no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal, que h-de situar-se num plano geral e abstracto. Mas a ideia de troca, de equivalncia funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigncias das necessidades pblicas. Seriam essas necessidades e a insuficincia dos rendimentos do
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patrimnio e do domnio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar. Uma teoria jurdica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presuno de que o emprego do produto dos impostos vantajoso para a comunidade. Ainda que tal presuno seja ilidvel, no plano da apreciao poltica. Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca, importar no esquecer o seu mrito de fundar em termos jurdicos, numa ideia de justo equilbrio de interesses, o poder de tributar. Parece indispensvel, em tal matria, o estabelecimento de uma correspondncia entre sacrifcios tributrios e benefcios particulares e gerais,

recebidos do Estado. Sem essa correspondncia, a soberania fiscal, desprovida de fundamento, estaria a ser exercida ilegitimamente.

12. Limites da soberania fiscal:

a) Os fins do Estado:

Os poderes fiscais do Estado, mesmo os poderes soberanos, achamse limitados, no apenas de facto, mas tambm de Direito. E a primeira limitao decorre dos prprios fins do Estado e das vantagens que advm da sua prossecuo.
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O Estado no pode criar impostos para satisfazer fins que no sejam os seus prprios, nem para fazer face a despesas que no se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. Sem dvida que essas vantagens tm de ser apreciadas face de critrios polticos. Mas definidos estes, com eles ter de conformar-se o poder estadual; e ter, consequentemente, de admitir, mesma luz, limitaes sua capacidade de exigir impostos. Quando o Estado visava apenas a manuteno da paz social, e esta era considerada em termos restritos, como acontecia no sculo passado, o poder de tributar tambm no deveria exceder as exigncias indispensveis manuteno das foras armadas, dos servios de diplomacia, das polcias e dos rgos jurisdicionais. Ao alargar a sua esfera de aco ao plano do fomento econmico, mesmo supletivamente, o Estado teve de alargar tambm o seu poder de tributar. E, quando os Estados se propem dirigir toda a vida das naes os e o seu

desenvolvimento

econmico,

segundo

planos

gerais,

poderes

financeiros orientados no sentido da disposio dos patrimnios dos particulares, quando estes sejam ainda admitidos, tm de ser muito mais extensos.

b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:

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Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus prprios fins, e do complexo de princpios e instituies que dominem a vida do pas considerado. Mas, alm destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo, no apenas moral e poltico, mas tambm jurdico, os poderes tributrios do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a prpria Constituio vigorar, os poderes tributrios estaduais, que tambm so restringidos por costumes internacionais e por tratados, enquanto o Estado que os celebrou, ou a eles aderiu, os no denunciar. Tambm face da Constituio de 1976, poder entender-se que o seu art. 13 veda ao Estado qualquer forma de tributao assente nas discriminaes sociais a excludas. de referir que quando Portugal aderiu Unio Europeia criou um novo limite legislao tributria e soberania do Estado.

c) A territorialidade do imposto:

No plano internacional, a soberania tributria do Estado acha-se naturalmente limitada, pela coexistncia de outras soberanias, s suas fronteiras territoriais, s dentro delas se exercendo, em princpio, o poder
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de tributar. esse o significado da chamada territorialidade do imposto. S excepcionalmente as normas tributrias emanadas de uma ordem jurdica se projectam para alm dos limites territoriais a que essa ordem jurdica corresponde. O Estado que, salvos casos excepcionais, pretendesse exercer poderes tributrios para alm dos seus limites territoriais, no se sujeitaria apenas a verificar a ineficcia dos seus comandos, por incapacidade para os impor coercivamente; tambm estaria a assumir uma conduta ilcita, face da ordem internacional, segundo princpios e usos imemorialmente aceites. Em obedincia ao prprio fundamento da soberania fiscal, o Estado s pode tributar aqueles que, pela posio assumida, de algum modo se presumem interessados na prossecuo dos fins do Estado e nos benefcios, particulares ou gerais, que o mesmo Estado oferece. Para que a tributao seja legtima torna-se necessrio que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vnculo poltico e econmico que justifique o seu interesse em relao s actividades que essa mesma entidade desenvolve. O referido vnculo poder ter origem na cidadania, no domiclio, na simples passagem pelo territrio, na constituio de direitos sobre bens situados no territrio do Estado, ou noutras circunstncias ainda. Mas, em qualquer dos casos, para que a tributao seja legtima, quem a suporta dever beneficiar, ou presumir-se que beneficia, em grau muito varivel embora, da actividade estadual. Deparam-se-nos algumas excepes relativamente ao princpio da
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territorialidade do imposto. E tanto no sentido de um alargamento dos espaos fiscais, como no sentido de uma restrio dos mesmos. Assim, por exemplo, os documentos expedidos, ou passados, no estrangeiro s podem ser admitidos em juzo, ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa, desde que tenha sido pago imposto do selo, nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd.

Regulamento do Imposto do Selo, art. 271). A circunstncia de o acto que o documento titula, embora praticado no estrangeiro, ser invocado perante a ordem jurdica portuguesa d lugar a tributao. So mais numerosas as excepes ao princpio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrio, as quais provm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional, quer pela aceitao de usos e costumes, quer pela celebrao de tratados internacionais, ou pela adeso a estes. O respeito pelos usos impedir o Estado de tributar as entidades s quais o Direito Internacional reconhece personalidade, assim como os agentes diplomticos estrangeiros, pelas actividades exercidas nessa qualidade. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributao, uns tm por objecto a proteco de pessoas, bens e actividades, outros a soluo de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matrias tributrias. Tambm a Conveno de Estocolmo de 1960, que instituiu a Associao Europeia de Comrcio Livre (E.F.T.A.) e foi assinada por Portugal, estabeleceu para os Estados signatrios e aderentes diversas
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limitaes no campo fiscal, quanto reduo progressiva de impostos aduaneiros sobre a importao (art. 3), quanto incidncia de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. 6), quanto aplicao do regime aduaneiro de draubaque (art. 7), quanto proibio de impostos sobre as exportaes (art. 8). O ingresso de Portugal na Comunidade Econmica Europeia, ou Mercado Comum Europeu hoje, Unio Europeia ou Comunidade Europeia -, determinou tambm outras, e mais acentuadas, limitaes do poder de tributar, em obedincia ao Tratado de Roma, de 1957, que instituiu aquela Comunidade, designadamente por fora dos arts. 2, 3, 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado.

d) Os conflitos internacionais de tributao:

Nas ltimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenes internacionais que visam os conflitos de tributao suscitados, ou que possam suscitar-se, no plano internacional. Esses conflitos resultam da adopo pelas vrias ordens jurdicas de critrios diferentes na definio dos pressupostos tributrios. Quando uma situao se acha ligada, pela diversidade dos seus elementos, a mais de uma ordem jurdica, essa disparidade na definio de pressupostos tributrios pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situao ou que nenhum a tribute,
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quando, normalmente, sem essa bilateralidade de conexes, ela seria tributada. No primeiro caso, o conflito positivo, dele resultando uma duplicao de impostos; no segundo caso, o conflito negativo, e d lugar a uma evaso fiscal, nalguns casos provocada por Estados que, com o fim de atrarem pessoas ou capitais aos seus territrios, procuram, atravs das suas legislaes, criar os designados parasos fiscais. Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente; e oferecem inconvenientes srios, do ponto de vista da manuteno e do desenvolvimento das relaes econmicas internacionais. Portanto, para no correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados, na base de uma mesma e s situao, muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurdica. Com efeito, fcil avaliar quanto poder ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo territrio tem a sua sede, por todos os rendimentos obtidos, e ser tributada, por esses mesmos rendimentos, nos diversos Estados onde no tenha sede, mas exera actividades. Ou para qualquer indivduo que resida em pas diverso daquele onde os seus rendimentos so produzidos, ser tributado por um Estado, em razo de a receber os seus rendimentos, e noutro Estado, por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos. A questo suscitou tambm o maior interesse O.C.D.E., cujo Comit Fiscal elaborou, em 1963, um modelo-tipo de convnios tendentes a evitar as duplas tributaes dos rendimentos e dos
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patrimnios, no plano internacional, que j foi revisto em 1977. Tambm a Organizao das Naes Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que, em 1974, publicou um relatrio sobre as questes de dupla tributao.

13. Expresso de Soberania Fiscal:

a) A natureza dos rgos da soberania fiscal:

No sendo o Estado uma pessoa fsica, tem de servir-se de rgos no exerccio dos seus poderes tributrios, como, alis, de outros. Mas podero suscitar-se dvidas quanto natureza desses rgos. As origens das instituies fiscais e a feio prpria que lhes caracterstica parece exigirem que os rgos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade poltica e ofeream garantias de justia e de objectividade na definio do equilbrio indispensvel entre as necessidades pblicas e os direitos patrimoniais dos particulares. Deste princpio se tem extrado a concluso de que os rgos da soberania fiscal ho-de ser colegiais e constitudos por membros designados atravs de um sufrgio directo e universal. Os rgos da soberania fiscal ho-de ser representativos do sentido da comunidade, nos
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termos

em

que,

segundo

as

ideias

polticas

dominantes,

naturalmente reflectidas nos textos constitucionais, esse sentido deva manifestar-se. face dos regimes constitucionais vigentes, tanto nos pases ditos capitalistas como nos ditos socialistas, so geralmente as assembleias polticas representativas das comunidades que, ao menos formalmente, manifestam a vontade soberana do Estado em matria tributria. Tanto pela votao dos impostos, ou, ao menos, das normas gerais a que estes ho-de subordinar-se, como pelas autorizaes concedidas aos governos para a cobrana das receitas fiscais.

b)

Os

regimes

constitucionais

quanto

aos

rgos

da

soberania fiscal:

O Estado actua atravs de rgos de soberania fiscal. Estes rgos so colegiais e constitudos por membros eleitos por sufrgio directo e universal. Estes rgos devem ser independentes na apreciao dos sacrifcios patrimoniais a exigir nao e na prpria repartio da carga tributria pelas diferentes regies que compem o Estado. Durante alguns sculos, os poderes tributrios foram repartidos entre os monarcas e as assembleias polticas. S com a Revoluo Francesa de 1789 que a ideia de Parlamento ou Assembleia foi instituda.
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Entre ns, foi a Constituio de 1822 que deslocou os poderes tributrios soberanos dos monarcas para as Cortes (que na altura eram constitudas por membros eleitos pelos cidados). Na Constituio de 1976 h um afrouxamento da proteco dos particulares em matria tributria. Isto, porque as normas tributrias na nossa CRP no se encontram no captulo dos direitos, liberdades e garantias, mas no captulo da organizao poltica. Quanto questo de saber quais so, afinal de contas, os rgos de soberania fiscal eles so todos de onde emana a lei (art. 103 e 104 CRP), pelo que cabe A.R. fazer as leis sobre todas as matrias, com excepo das atribudas ao governo (art. 161 e 198/2 CRP). Portanto, na nossa ordem jurdica, a AR o rgo mximo de soberania fiscal. Cabe-lhe criar impostos e a sua incidncia, bem como assegurar as garantias (graciosas, contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefcios fiscais. O Governo pode legislar em todas as reas que no sejam reservadas AR. Pode ainda legislar sobre as matrias da competncia da AR, desde que esta aprove uma lei de autorizao legislativa ao Governo (lei-quadro de autorizao).

14. Solues constitucionais portuguesas:

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a) Evoluo Histrica:

Tambm em Portugal, na sequncia das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos visigtico e leons, os poderes tributrios soberanos comearam por ser exercidos pelos Reis e pelas Cortes, assembleia poltica representativa da Nao. Mas as Cortes no reuniram em Portugal desde 1698. A partir de ento, e at 1821, data em que se reuniram novamente Cortes, embora estas de feio diversa, os poderes tributrios soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. E em termos ostensivos, com desconhecimento completo de quaisquer poderes das Cortes, desde o reinado de D. Jos.

As Constituies da Monarquia Liberal: A Constituio de 1822, fortemente influenciada pelas constituies francesas, e, sobretudo, pela de 1791, deslocou os poderes tributrios soberanos do Rei para as Cortes, assembleia poltica constituda por deputados eleitos pelo sufrgio dos cidados eleitores. Assim, face da Constituio de 1822, o rgo da soberania fiscal era a assembleia poltica designada por Cortes.

A Constituio de 1911: A Constituio republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3, entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no pas, o de
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no serem obrigados a pagar contribuies que no tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos,

legalmente autorizados a lan-las, e cuja cobrana se no faa pela forma prescrita na lei (n 27). face da Constituio de 1911, o rgo da soberania tributria era o Congresso da Repblica, constitudo pela Cmara dos Deputados e pelo Senado, ambos eleitos por sufrgio directo dos cidados.

Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criao de impostos pelos governos: Desde 1822 at 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram s assembleias polticas representativas da comunidade, exclusivamente, a criao de impostos. No entanto, durante esse mesmo perodo, muito frequentemente os governos legislaram sobre matrias fiscais; e, com frequncia tambm, criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidncia.

A Constituio de 1933:

A Constituio de 1933 rodeou de particulares cautelas as matrias financeiras em geral e as fiscais especialmente, no se afastando das tradies constitucionais do liberalismo, atravs dos seus artigos 70., 8, n.0 16, e 91., n 4. At poder sustentar-se que a Constituio de 1933 foi
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mais rigorosa do que as anteriores em tais matrias, abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurdicos como os de garantia poltica das liberdades individuais, necessariamente ameaadas quando o poder de criar impostos no acautelado em termos convenientes.

b) A Constituio de 1976:

frouxa a defesa dos particulares, em face das exigncias fiscais, no texto da Constituio de 1976. Sobretudo em confronto com o interesse e a mincia que lhe mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades. Sublinhe-se tambm que as disposies constitucionais respeitantes a impostos, ao contrrio da tradio constitucional, tanto prxima como remota, deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos direitos, liberdades e garantias. Foram inseridas apenas sob as rubricas organizao econmica e organizao do poder poltico. No entanto, substancialmente, no parece que o tratamento reservado a tais matrias tenha mudado em termos radicais com a Constituio de 1976. Segundo esta, os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes (art. 106, n 2). Neste artigo, e na sequncia das Constituies de 1911 e de 1933,
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reconhece-se o direito de no pagar impostos que no tenham sido criados nos termos da Constituio. Segundo o citado artigo 106, os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. Daqui se conclui que rgos da soberania fiscal sero aqueles dos quais dimana a lei. Ora Assembleia da Repblica que cabe fazer leis sobre todas as matrias, salvo, segundo o texto constitucional primitivo, as reservadas pela Constituio ao Conselho da Revoluo ou ao Governo (art. 164, alnea d)). Aps a reviso de 1982, desapareceram do texto constitucional as referncias ao Conselho da Revoluo, abolido, pelo que as dvida quanto competncia legislativa da Assembleia da Repblica se pem apenas em relao ao Governo. Mas a concluso manifestamente a

mesma que se impunha face do texto primitivo. Tambm Assembleia da Repblica compete, por lei, criar impostos (art. 106, n 2). Este preceito no dever interpretar-se no sentido de que s os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei. Qualquer alterao de incidncia de um imposto velho corresponde criao de um imposto; de outro modo, sempre poderiam os governos, aproveitando designaes anteriores e alguns pressupostos j definidos, modificar por completo as condies de tributao. Da delimitao constitucional de matrias tributrias reservadas lei resulta que o Governo poder legislar quanto a essas matrias desde
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que no se trate de criao de impostos, de definio da incidncia, da taxa, dos benefcios fiscais e das garantias das contribuintes. de notar que, nos termos dos arts. 168 e 201 n 1, alnea b) da Constituio, o Governo pode fazer decretos-leis em matrias de reserva relativa da Assembleia da Repblica, mediante autorizao desta. Em cujo caso, o Governo poder legislar sobre todas as matrias tributarias (art. 168, n 1, alnea i) CRP). Nem mesmo assim, porm, se justificar atribuir ao Governo a qualidade de rgo da soberania fiscal; porque os poderes que assume em tal matria lhe so delegados pela Assembleia da Repblica, qual cabe definir o objecto, o sentido, a extenso e a durao da autorizao (art. 168, n 2), e que poder, inclusivamente, no delegar tais poderes, que a Constituio reserva quela Assembleia.

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Parte I As normas fiscais

Captulo I Fontes do Direito Fiscal:

A expresso fontes de Direito admite diversos entendimentos, ou contedos. Um, substancial, respeita origem e razo vinculativa das normas; outro, formal, abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurdicos se revelam, so enunciados, se apresentam aos seus

destinatrios.

15. Noo e espcies de fontes do Direito Fiscal:

a) Princpios jurdicos fundamentais e costume internacional:

Tambm no plano do Direito Fiscal se poder entender que a conscincia jurdica contempornea, ao menos em certas zonas

geogrfico-culturais, reclama a constitucionalidade de determinadas regras, tais como a legalidade e a anualidade do imposto, a igualdade de tratamento na repartio dos encargos tributrios e a capacidade contributiva como base da incidncia fiscal. De tal modo que, mesmo na hiptese de a Constituio formal no conter tais princpios, eles se
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imporiam ao legislador ordinrio, por inseridos na Constituio material. Nem sempre a ideia de costume constitucional permitir o enquadramento de princpios fundamentais, inclusivamente tributrios, no enunciados pela Constituio, no sistema jurdico. Porque pode acontecer que alguns desses princpios nunca tenham sido inclu em qualquer lei constitucional. Com todas as reservas j referidas, admite-se que determinados princpios e normas de Direito Fiscal, pelo enraizamento na conscincia dos povos, tenham assento supra-constitucional, que se imponha ao legislador, sem excluir o prprio legislador constitucional.

b) Lei Constitucional Princpio da Legalidade e Princpio da Igualdade:

A lei constitucional ocupa, compreensivelmente, lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. E, no campo do Direito Tributrio, para alm da sua funo comum de supremacia relativamente lei ordinria, tem ainda a de definir a zona reservada lei em sentido formal, em obedincia ao princpio da legalidade do imposto. As normas fundamentais em matria de tributao, como nalgumas outras, acham-se normalmente, nos sistemas de Direito modernos,
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reunidas nas leis constitucionais. Assim, na Constituio vigente em Portugal, o princpio da legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade, que as Constituies da Monarquia Liberal definiram

expressamente reflecte-se nos arts.103/2, 108 e 165/1, al. i). Tambm poder entender-se que o princpio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituio, atravs do art. 13 (Princpio da Igualdade) e do art. 104.

O Princpio da Legalidade Tributria concretiza-se na ideia da obrigao dos encargos tributrios serem votados nas assembleias representativas. Esta ideia est consagrada no art. 103 da CRP actual. Isto refora a ideia de que cabe AR legislar sobre taxas, incidncia, garantias dos constituintes e benefcios fiscais. Portanto, sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas AR legislar, a no ser que haja lei de autorizao ao Governo [analisar cuidadosamente o art. 103 CRP]. A propsito do art. 103 suscitou-se uma polmica doutrinal acerca da 1 e 2 partes do n 1. Existem duas doutrinas, sendo a 2 a maioritria. A 1 corrente interpreta o art. 103 dizendo que o princpio da legalidade formal no se circunscreve aos elementos do n2, mas estende-se tambm ao n3. Defendem uma interpretao mais ampla, porque no faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo lei fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no
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n2 e em sentido material no n3). Se o n3 se referisse lei material esta disposio seria intil, porque o art. 266/2 j subordina os rgos e agentes da AP CRP e lei. Um texto constitucional coerente, unitrio, sem elementos suprfluos. Nesta corrente de salientar o nome de Nuno S Gomes. Uma 2 corrente, liderada por Soares Martinez, Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro, entre outros, defendem que o princpio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao n2 do art. 103. Seria mais incorrecto a CRP definir o princpio da legalidade em dois artigos do que usar o termo lei em dois sentidos diferentes em dois nmeros do mesmo artigo. O facto de se considerar estar patente no n3 o termo lei em sentido formal no torna o art. 266/2 intil, porque, enquanto que este ltimo se limita a subordinar a AP em geral lei, o art. 103/3 vai mais longe, atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: no pagar impostos cuja liquidao e cobrana sejam ilegais (o que o art. 266/2 no refere). Isto verifica-se na prpria formulao dicotmica do art.103/3: numa 1 parte refere nos termos da CRP e numa 2 parte refere nos termos da lei. Assim, deve-se entender lei em sentido formal na 1 parte (como no art. 103/2) e lei material na 2 parte. O prof. soares Martinez concorda com esta 2 tese, mas discorda dos fundamentos invocados: h de facto contradio entre os dois
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nmeros do art. 103, mas no estando a liquidao e cobrana abrangidos no n2, no se exigir que tal se faa de acordo com a lei formal. Daqui se conclui que o artigo est mal concebido e que no se deve alargar o conceito. Mas, quais as consequncias de uma violao deste art. 103 por parte de um rgo (ou seja, o facto de haver um imposto que no foi criado nem pela AR, nem pelo Governo)? A violao do art. 103 gera o vcio da inconstitucionalidade material, logo os tribunais no devem aplicar disposies legislativas

inconstitucionais. Do princpio da legalidade tributria decorre o princpio da tipicidade dos impostos Assim, nullum tributo sine lege, ou seja, no pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal, quanto aos crimes e penas). Assim, no h imposto sem que haja uma lei anterior a consagrlo.

O Princpio da Igualdade Tributria est consagrado no art. 13 CRP e o seu contedo, em termos tributrios, est concretizado nos arts. 103 e 104 CRP. Da anlise destas normas conclu-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinmico, como uma meta a atingir, segundo uma concepo de justia social, em que igualdade igual a repartio
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igualitria do rendimento e da riqueza. Para se alcanar este objectivo, atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: 1. Personalizao do imposto sobre o rendimento, o qual, alm de nico, deve atender s necessidades do agregado familiar ( o que sucede com o IRS); 2. Adopo da tributao progressiva do rendimento pessoal e da tributao de bens; 3. Considerao das necessidades do desenvolvimento econmico e da justia social na tributao da despesa (e consumo).

Parecer dos Drs. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criao do imposto de 12% dos servios de restaurao. Para j ainda vigora a tributao do destino (ou seja, o IVA cobrado taxa do pas de destino do bem), mas pretende-se o regime da Tributao Definitiva, que se destina a tributar os produtos no pas de origem, para os sujeitos passivos do imposto. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitrio (pois vigora o tradicional e pretende-se alcanar o regime definitivo). c) Lei ordinria formal e Decreto-Lei:

S atravs de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a

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sua incidncia. Tambm s atravs de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. O Decreto-Lei, com excepo das leis de autorizao que permitem ao Governo legislar sobre matria reservada AR, s poder desenvolver e completar os princpios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto. Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relao jurdico-tributria, alm dos tradicionais lanamento, liquidao,

cobrana bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessrios. No que respeita s matrias referidas no n2 do art. 103 e na al. i) do n1 do art. 165 CRP, a competncia da AR exclusiva, no podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei, sob pena de inconstitucionalidade material. J quanto s restantes matrias, a competncia da AR e do Governo concorrente (art. 112/2 CRP). Assim sendo, nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR.

d) Regulamento:

O regulamento uma norma geral e abstracta, emanada do poder executivo, no desempenho da actividade administrativa, com vista boa
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aplicao das leis. Com base no art. 103 CRP so possveis regulamentos de execuo ou complementares, que so regulamentos efectuados no seguimento de uma lei, com vista boa execuo dessa lei (no vai alm das ideias contidas na lei). No so possveis, no entanto, regulamentos autnomos ou independentes. As leis fixam as bases gerais do regime jurdico e, posteriormente, so objecto de regulamentao atravs dos regulamentos de execuo (art. 199 CRP). Os regulamentos fiscais s podem ser inovadores no mbito das matrias no reservadas lei (fora do art. 103).

e) Ordens internas da Administrao (despachos, instrues e circulares):

O carcter geral e abstracto dos chamados despachos genricos, das instrues e circulares, emanados de diversas entidades (Ministro e Secretrios de Estado do Departamento das Finanas, Directores-Gerais das Contribuies e Impostos, das Alfndegas, etc.) sobre matrias tributrias, tem levado, por vezes, a considerar a questo de saber se tais resolues meramente administrativas, pois essa a sua natureza, sero fontes de Direito Fiscal.
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No parece que o sejam, porquanto a fora vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma fora vinculativa resulta to somente da autoridade hierrquica dos agentes de onde provm, e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Assim, por exemplo, os despachos genricos, as instrues e as circulares, emanados de um Secretrio de Estado, e tendo por destinatrios os funcionrios da Direco-Geral das Contribuies e Impostos, s vinculam aqueles mesmos funcionrios, e em razo do seu dever de obedincia hierrquica. Tais diplomas no tm por destinatrios os particulares, os cidados, os contribuintes. O que, evidentemente, no obsta a que, no plano prtico, os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instrues, circulares e despachos. Porque segundo os critrios ai definidos, nomeadamente quanto interpretao da lei fiscal aplicvel, que os funcionrios hierarquicamente vinculados a essas ordens de servio vo apreciar os casos sobre os quais lhes cumpre decidir. E, na generalidade das situaes, ou porque os critrios adoptados so correctos, ou por resignao em face das eventuais incorreces, os contribuintes conformam-se com a orientao definida no plano

administrativo. Tal orientao, porm, no os vincula. Nem aos Tribunais, que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependncia dos critrios adoptados pela Administrao fiscal atravs
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dos referidos despachos genricos, das circulares e das instrues. Assim, se os contribuintes inconformados com aqueles critrios no conseguirem convencer a Administrao do bem fundado das suas razes contrrias, resta-lhes a via judicial, para atravs dela fazerem vingar os seus pontos de vista. E, frequentemente, por tal forma o conseguem. J se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito s referidas ordens internas da Administrao. Mas integrao de lacunas ou a interpretao das leis fiscais que elas visam no cabe na funo regulamentar. E a limitao do poder vinculativo a uma esfera hierrquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito.

f) Costume:

H ramos de Direito cujas normas vo sendo elaboradas pelos prprios destinatrios, constantemente, atravs do ajustamento

quotidiano de critrios de justia, espontaneamente definidos, s situaes concretas que se sucedem no tempo. E os legisladores, na sua funo de descobrir as normas j existentes, ou em formao, numa sociedade, acabam, com maior ou menor lentido, por formular essas normas assim criadas por via consuetudinria. Em tais esferas jurdicas, o costume - "tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" hde afirmar-se como fonte de Direito. Mas no parece que acontea no
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campo tributrio, onde as normas no so criadas espontaneamente pelos destinatrios.

g) Deliberaes das entidades pblicas menores:

O problema da natureza das deliberaes das entidades pblicas menores sobre matrias tributrias prende-se com o da natureza, soberana ou no, dessas mesmas entidades, embora no se confunda com ele. Aquelas entidades tm frequentemente de definir a sua posio relativamente s situaes tributrias que o Estado lhes faculta, deliberando quanto ao lanamento de adicionais aos impostos do Estado, ou quanto ao lanamento de impostos autnomos, conforme estabelecia o Cdigo Administrativo (arts. 703 e ss). E, mesmo relativamente s regies autnomas, dever entender-se que da sua competncia decidir, atravs de actos-condio, ainda que sob a forma de decretos legislativos regionais, se um regime tributrio, se uma ou outra norma de incidncia ou no aplicvel nos territrios respectivos. Poder entender-se que as referidas deliberaes tm a natureza de actos que condicionam a aplicao das normas pelas quais se definiram as situaes jurdicas objectivas correspondentes. Assim, se os rgos de uma entidade pblica menor que, nos termos legais, possa lanar um
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determinado imposto local, ou possa lanar um adicional sobre as colectas de um imposto do Estado, no deliberaram no sentido daquele lanamento, o imposto, ou o adicional, no ser cobrado na

circunscrio territorial respectiva, por no se verificar uma condio legal estabelecida pela norma tributria - a deliberao da entidade pblica menor qual cabe lanar esse imposto, ou esse adicional. Contudo, no parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo contedo consista apenas na deciso de lanar ou no lanar um imposto local legalmente criado. Ou na fixao da taxa de um adicional, dentro dos limites legais.

h)Normas internacionais:

Nos termos do art. 8 CRP, as normas internacionais vinculam directamente os cidados de um Estado, logo as normas internacionais so autnticas fontes de Direito Fiscal. As normas de tipo convencional so as que mais relevncia assumem a nvel internacional (p.ex., ADTs).

i) Jurisprudncia e Doutrina:

Nem a jurisprudncia nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. No entanto, a jurisprudncia e a doutrina desempenham
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um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal, pela influncia que exercem na evoluo dos sistemas de Direito positivo. E esta influncia ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente, e est a sofrer, grandes e profundas alteraes, as quais so muito

frequentemente influenciadas pela opinio dos doutrinadores e pelas orientaes jurisprudenciais.

16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:

A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de hierarquizao dessas mesmas fontes, pois no seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo, de tal modo que uma norma posterior incompatvel com outra anterior revogasse sempre esta, fosse qual fosse a forma, o processo de revelao, a fonte, de uma e de outra.

Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal: 1. Princpios jurdico-fiscais fundamentais; 2. Constituio da Repblica; 3. Normas convencionais internacionais e Direito Europeu; 4. Lei e Decreto-Lei;
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5. Regulamento.

17. Codificao Fiscal Referncia Lei Geral Tributria actualmente em fase de preparao:

Tal como acontece no Direito Comunitrio, o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas condicionantes polticas, econmicas e sociais se encontram em permanente mutao. Nisto radica a dificuldade de codificao desta rea do saber. A 1 grande codificao do direito Fiscal ocorreu em 1919, na Alemanha e ficou a dever-se a Becker, grande jurista alemo. A legislao alem de 1919, pela definio de conceitos, sistematizao e

conceptualizao de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que deu Doutrina e Jurisprudncia no s alems, mas de todo o mundo europeu. Em Portugal, a codificao tende a ser parcelar (imposto a imposto). Cada cdigo consagra as normas relativas a um imposto, com excepo do Cdigo de Imposto de SISA, que legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucesses e doaes).

Em Portugal temos os seguintes cdigos:

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 C.IVA; C.Contribuio Autrquica; C.IRS; C.IRC; C.Imposto sobre sucesses e doaes; C.Processo Tributrio. Actualmente, h uma falta de codificao bsica geral das normas tributrias, apesar dos vrios cdigos parcelares existentes. O que conduz a que nestes cdigos parcelares se contenham, actualmente, princpios de direito substantivo comuns s diversas espcies tributrias, com a consequente inevitabilidade da repartio de conceitos e da existncia de contradies. [Neste momento, uma comisso presidida por Leite Campos est a elaborar a Lei Geral Tributria.]

18. Categorias de normas fiscais:

a) normas de soberania fiscal:

As normas de Soberania Fiscal so o conjunto de normas que definem o poder de tributar e estabelecem limites a tal poder (art. 103 e
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104 CRP).

b) As normas de incidncia:

As normas de incidncia definem o plano de incidncia, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugao resulta o nascimento da obrigao de imposto, assim como os elementos da mesma obrigao. As normas de incidncia determinam quem o sujeito activo da obrigao de imposto (Estado, autarquias, institutos pblicos); que so, em abstracto, os sujeitos passivos da mesma obrigao (contribuintes, responsveis, substitutos, etc.), qual a matria colectvel, isto , a riqueza, valores econmicos, sobre que recai a tributao, qual a taxa imposto, quota ou percentagem, calculada sobre aquela matria

colectvel para efeitos de fixao da colecta, da prestao tributria, a pagar qual o facto dinamizante, gerador, que, reunindo, pondo em contacto, os pressupostos tributrios, permitir que nasa, se constitua uma obrigao de imposto. cfr. arts. 14 a 20 CIRS, 2, 3, 7, 19 e 20 CSISA, 1 a 3 CIRS, 1 a 7 CContribuio Autrquica.

c) normas de lanamento:

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O lanamento consiste no conjunto de actos e operaes pelos quais os servios fazendrios, ou os contribuintes, nos casos de autolanamento, determinam, em concreto, os elementos da obrigao de imposto. No se trata da definio legal desses elementos, que cabe s normas de incidncia, mas sim da fixao, em concreto, individual, desses elementos, integrados numa determinada obrigao de imposto. Como exemplos de normas de lanamento podero apontar-se as contidas nos arts. 28, 38, 50 e 66 do CIRS, nos arts. 16 e 51 a 56 do CIRC, e no art. 78 do CSISA e do Imposto sobre as Sucesses e Doaes.

d) normas de liquidao:

Normas de liquidao so aquelas que regulam as operaes que consistem na aplicao da taxa de imposto matria colectvel com vista ao apuramento da colecta. So normas de liquidao as normas dos arts. 77 a 79 CIRS, 70 a 81 CIRC, 18 a 21 CCAutrquica.

e) normas de cobrana (ou pagamento):

So as normas que disciplinam as operaes de arrecadao das receitas tributrias, ou seja, disciplinam a cobrana de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes.
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 arts. 90 a 104 CIRS, 82 a 93 CIRC, 22 e 23 CCAutrquica, 120 e 121 CSISA.

f) As normas de organizao de servios:

As normas de organizao de servios fiscais so nitidamente ndole administrativa, no se podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde s normas de organizao de outros quaisquer servios do Estado. No entanto, a referida unidade teleolgica do Direito Fiscal poder aconselhar a que nele se incluam tais normas. E, do ponto de vista didctico, ser indiscutvel a vantagem de tal incluso. Entre as normas de organizao de servios fiscais podero citar-se, como exemplos, as contidas decreto-lei n 252-A/82, de 28 de Junho, que estruturou a Direco-Geral das Alfndegas, no Decreto-Lei n 363/78, de 28 de Novembro, que reorganizou a estrutura da Direco-Geral das Contribuies e Impostos, qual cabe assegurar o lanamento e a liquidao da generalidade dos impostos estaduais.

g) normas de fiscalizao:

Entre as normas tributrias de fiscalizao h que distinguir duas espcies. Umas respeitam fiscalizao dos servios e essas so,
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nitidamente, de natureza administrativa. Outras respeitam fiscalizao dos contribuintes e de terceiros, que se julgue disporem de elementos susceptveis de possibilitar, ou facilitar, as operaes fiscais orientadas para uma regular percepo dos impostos. S por comodidade se tm includo umas e outras normas de fiscalizao na mesma categoria, porquanto a natureza administrativa e o carcter interno da primeira espcie no suscitam os mesmos problemas que podero levantar-se relativamente s normas de fiscalizao que implicam deveres e sujeies para os particulares, as quais, por esse motivo, e em defesa das liberdades, podero exigir especiais cautelas, nalguns aspectos no diversas das que ho-de rodear as normas de incidncia. cfr. arts. 75 CPTributrio, 122 e 130 CIRS, 107 a 110 CIRC, 25 a 30 CCAutrquica.

h) normas de sano:

Normas

de

sano

so

aquelas

que

prevem

as

sanes

correspondentes aos actos ilcitos praticados pelos contribuintes. Este tipo de normas tem natureza penal, da que se lhes apliquem os princpio de Direito Penal. As sanes fiscais podem ser a pena de priso, coimas ou multas.
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 cfr. RJIFA (DL 376-A/89, de 25/10) e RJIFNA (DL. 20-A/90, de 15/1) no mbito da actual reforma fiscal est prevista a fuso destes dois diplomas e a criao de um s abrangendo os dois tipos de infraces.

i) normas de contencioso:

As

normas

fiscais

de

contencioso

acham-se

actualmente

concentradas, na quase totalidade, no CPTributrio, aprovado pelo Decreto-Lei n 154/91, de 23 de Abril, no Regime Jurdico das Infraces Fiscais no Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurdico das Infraces Fiscais Aduaneiras (RJIFA). Trata-se das normas atravs das quais se disciplinam os processos contenciosos de impugnao judicial, de execuo fiscal, e os punitivos, de contra-ordenao e aduaneiro.

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CAPITULO II - INTERPRETAO E INTEGRAO DAS NORMAS FISCAIS

19. Problemtica da interpretao das normas fiscais:

No plano da interpretao das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretao das normas jurdicas em geral. Em termos de relativamente a muitos deles no fazer sentido a hiptese sequer de especialidades quanto s normas tributarias. Estas podero ser interpretadas pelo prprio legislador, atravs de normas interpretativas (interpretao autntica, ou legislativa), quanto s quais importar ter presentes os preceitos do art. 13 do Cdigo Civil. Podero tambm ser interpretadas pelos tribunais (interpretao jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretao doutrinria). As controvrsias em torno da jurisprudncia dos conceitos, oposta jurisprudncia dos interesses, como as teses favorveis e adversas interpretao histrico-evolutiva, no ganham no plano tributrio colorido prprio. Apenas cumprir observar quanto a elas o relevo especial que as preocupaes de certeza e segurana revestem em matria de

tributao, embora reconhecendo que esse relevo possa no oferecer

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consistncia bastante para se opor aos admissveis excessos da interpretao histrico-evolutiva, fundada em concepes da vida e do Direito para as quais a preocupao de realizar a justia tal como entendida num momento histrico h-de sobrepor-se quelas

preocupaes de segurana e de certeza. Tambm o intrprete das normas fiscais, como o de quaisquer outras normas jurdicas, ter de fixar o respectivo sentido, conjugando o elemento gramatical com o elemento lgico, ou teleolgico, incluindo os aspectos racional, sistemtico e histrico, e acabando por concluir umas vezes pela coincidncia entre a letra e o esprito da norma (interpretao declarativa), outras vezes pela preferncia em relao a um sentido restritivo, outras ainda pelo predomnio de um sentido extensivo. As solues so, por vezes, diametralmente opostas. Para uns, todas as normas fiscais ho-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretao das normas jurdicas. Para outros, as normas fiscais, ou determinadas normas fiscais, semelhana das normas penais e outras, oferecem particularidades em matria de interpretao.

a) In dubio contra fiscum e odiosa restringenda:

Vem j do Direito Romano a orientao doutrinria segundo a qual,

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na dvida, a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco, em termos favorveis ao contribuinte. Donde o enunciado do princpio in dubio contra fiscum, cujo fundamento poder encontrar-se no carcter odioso atribudo s normas fiscais. Na base daquele carcter odioso, admitido mais ou menos pacificamente at ao sculo XVII, tambm j se pretendeu que se aplicaria s normas fiscais o princpio odiosa restringenda, devendo, pois, ser restritiva a sua interpretao. Essa parece ter sido tambm doutrina assente entre os

jurisconsultos portugueses dos sculos XVII e XVIII", afirmando Agostinho Barbosa, seguindo a opinio comum dos doutores, que gabeloe jus est odiosum et recipit strctam interpretationem". No se confunde o princpio in dubio contra fiscum, o qual pressupe dvidas de interpretao, com o princpio da interpretao restritiva, de aplicao permanente s normas fiscais, seja a sua interpretao duvidosa ou no, desde que se entenda que elas so odiosas. Mas ambos tm andado frequentemente confundidos, ou ligados, e tm sido tambm, de um modo geral, rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de Direito positivo. Segundo o entendimento dominante, as normas tributrias no tm carcter odioso, nem sequer excepcional. E, realmente, parece difcil defender a excepcionalidade, ou o carcter odioso, de normas de execuo permanente, cuja normalidade afirmada pela prpria circunstncia de serem indispensveis ao funcionamento regular dos
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servios pblicos. Tem-se observado pertinentemente que o princpio in dubio contra fiscum no constituir propriamente uma regra de interpretao das normas, mas sim uma regra de deciso sobre facto incerto na aplicao da lei", com alcance anlogo ao do princpio in dubio pro reo, que respeita apreciao das provas. Mas, por uma forma ou outra, continua tal regra a exercer influncia na jurisprudncia dos Tribunais superiores de bastantes pases, entre os quais os Estados Unidos.

b) Interpretao literal:

Podero aceitar-se, com maiores ou menores resistncias, as crticas que invalidaram o princpio in dubio contra fiscum, assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra odiosa restringenda. Mas j parece duvidoso que essas mesmas crticas permitam afastar

liminarmente o princpio da interpretao literal, que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que, consequentemente, se aplicaria apenas s normas sobre matrias reservadas lei. Com efeito, tem-se entendido que tais normas s admitem uma interpretao literal, no devendo aceitar-se quanto a elas a

interpretao extensiva, por motivos de segurana jurdica, e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretao extensiva, e onde
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comea a aplicao analgica, que o princpio da legalidade veda quanto s matrias pelo mesmo princpio abrangidas. certo que os motivos de segurana jurdica poderiam opor-se interpretao extensiva de toda e qualquer norma de Direito, pelo que aqueles motivos no sero invocveis especialmente em relao s normas fiscais, a no ser no pressuposto de que estas sejam

promulgadas sem equilibrada ponderao dos interesses em causa. Alis, foi esse pressuposto que inspirou, por vezes, as particularidades admitidas relativamente interpretao das leis fiscais. Quanto dificuldade de distinguir a interpretao extensiva da aplicao analgica, entende-se, geralmente, que se trata de uma dificuldade real, mas situada no plano de facto. No plano conceptual, a destrina no seria difcil de estabelecer. E, assim, se tem julgado inconsistente a defesa do princpio da interpretao literal da norma tributria to-somente na base da legalidade fiscal. No plano do Direito a constituir, porm, haveria vantagens na adopo daquele princpio de interpretao literal, que, alis, a orientao jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado, em Frana, na Itlia, em Espanha e em Portugal

c) In dubio pro Fisco:

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Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princpios de interpretao favorveis ao contribuinte serviram j de fundamento a uma regra segundo a qual, sendo duvidosa a interpretao de uma norma fiscal, as dvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorvel ao Fisco. Apesar de esta regra ser geralmente enunciada atravs da expresso in dubio pro fisco, no parece que ela provenha do Direito Romano. Dando-se como assente que o poder no se exerce arbitrariamente, nem violentamente, nem em benefcio de um s indivduo, ou de um s grupo social, que o imposto consentido, ou at voluntariamente prestado, pelos contribuintes, atravs dos votos dos seus representantes parlamentares, no difcil de concluir que as dvidas de interpretao das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses - o geral e o particular. E, colocada assim a questo, no se duvidar tambm que dever ser dada preeminncia ao interesse geral,

representado pelo Estado, pelas entidades pblicas, pelo Fisco. E da a regra in dubio pro fisco, defendida no sculo passado, na Itlia.

d)

interpretao

histrico-evolutiva

interpretao

funcional:

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A teoria da interpretao funcional, defendida na Itlia por Griziotti e por alguns dos seus discpulos da escola de Paiva, impondo ao intrprete que tenha em conta os aspectos poltico, econmico, jurdico e tcnico das normas fiscais, a fim de revelar a respectiva funo, poder ser julgada no inovadora, porquanto todos esses aspectos se haviam j de compreender na interpretao dita lgica". A no ser na medida em que, por fora desses mesmos aspectos, .o intrprete da lei fiscal se substitua ao legislador, criando uma norma nova. A teoria da interpretao funcional situar-se-ia, por essa forma, no campo das doutrinas histrico-evolutivas. Estas doutrinas oferecem, por certo, muitas vantagens para a implantao de regimes polticos nascentes. E, partindo do princpio de que tais regimes possam assegurar melhores critrios de justia, a interpretao histrico-evolutiva, em todas as suas modalidades, apresentar-se- como mais justa. Mas o Direito visa sempre o melhor equilbrio entre a justia e a certeza. Ora do ponto de vista da. certeza, da segurana, aquelas doutrinas sero fortemente objectveis, facilitando mesmo a

arbitrariedade das solues pela interpretao das normas jurdicas em funo de aspectos polticos e econmicos alheios no apenas mens legislatoris, mas mens legis, objectivamente considerada.

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e) Princpios gerais de interpretao:

O sistema actual tende a dar prevalncia, quer na legislao, quer na Doutrina, aos princpios gerais de interpretao das leis (sistema literrio, histrico, etc.). Esta soluo actual de equilbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal no um direito restritivo das liberdades e no tem carcter excepcional. Ou seja, no correcto apresentar como diferena da ordem jurdica tributria o facto das suas normas representarem restries liberdade individual, uma vez que tal caracterstica comum a todo o direito em geral. Na medida em que disciplina condutas humanas, o Direito em geral impe limites ao agir das pessoas (e no s o Direito Fiscal). O Direito Fiscal tambm no excepcional, porque um Direito institucional, um sector especial da ordem jurdica dotado de princpios prprios e ordenando em funo de um fim especfico, formado por um conjunto unitrio de normas, que, se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito Civil, por outro lado, no contm comandos opostos ao Direito Civil, como seria prprio de um direito excepcional, o qual diligentemente poderia constituir um corpo autnomo de preceitos. So de afastar, assim, as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas histrico, e impe-se ver que o Direito Fiscal
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um ramo de direito constitudo por normas jurdicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito.

20. Particularismos da interpretao das normas fiscais:

As

questes

de

interpretao

das

normas

fiscais

tm

sido

prejudicadas, muitas vezes, pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. E tambm pelas preocupaes de ordem pragmtica, que frequentemente dominam a discusso desta matria. Alguns vm nas especialidades de interpretao das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto; e, por isso, as contrariam. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes; e essa , frequentemente, a razo porque as entendem justificadas. O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais, colocando no mesmo plano as normas de incidncia, de lanamento, de organizao de servios, de sano, de contencioso, etc.. Nem faz sentido tambm apreciar a questo simultaneamente do ponto de vista do Direito constitudo e do ponto de vista do Direito a constituir. Temos, pois, de considerar o problema no plano do Direito Tributrio vigente em Portugal e em relao s diversas categorias de normas fiscais. Soares Martinez, sobre a questo da interpretao do Direito
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Fiscal, faz a distino entre dois grupos de normas. Num 1 grupo, destaca as normas de soberania fiscal, de lanamento, de organizao de servios, de fiscalizao e de contencioso. Quanto a este conjunto, a interpretao faz-se com base nos princpios gerais de Direito e pela analogia. Um segundo grupo, composto pelas normas de sano, de incidncia, de liquidao, de cobrana e normas de contencioso que respeitam s garantias dos particulares, est sujeito ao princpio da interpretao literal, ficando excluda a interpretao extensiva e a analgica. S. Martinez justifica a sua posio com base no art. 1 do CPenal e nos arts. 103 e 104 CRP. O Dr. Brs Teixeira entende que vale em Direito Fiscal, para toda e qualquer categoria de normas, os princpios gerais de interpretao das leis, sem quaisquer especficidades seno aquelas que resultam da prpria lei.

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21. Integrao de lacunas em Direito Fiscal:

Se em termos de interpretao o Dr. Brs Teixeira no faz distino de normas, j quanto integrao de lacunas distingue trs categorias. 1, para as normas de incidncia, de benefcios fiscais, sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes, a analogia est excluda, por fora do art. 103 CRP. 2, nas normas sobre infraces fiscais, a analogia est tambm excluda, em virtude d art. 1/3 CPenal. 3, quanto s restantes categorias de normas fiscais, nada obsta sua aplicao analgica, a qual admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro, Cardoso da Costa, Alberto Xavier, Nuno S Gomes e Vitor Faveiro).

Em sentido contrrio maioria da Doutrina, destacam-se Soares Martinez e Armindo Monteiro. Estes autores entendem que

relativamente s normas de liquidao e cobrana a analogia no permitida, j que tal violaria o art. 103 CRP. Em todo o caso, S. Martinez admite que algumas alteraes se justificam nesta matria,

nomeadamente as normas de liquidao e cobrana, em relao s quais o regime constitucional parece demasiadamente rgido.
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Captulo III Aplicao das Normas Fiscais

22. Aplicao no tempo:

a) Incio e termo de vigncia:

Poder entender-se que as normas fiscais, ou, pelo menos, as de incidncia, tm a fora vinculativa condicionada pela autorizao parlamentar anual de cobrana de receitas, que se integrar, ou no, no Oramento de Estado. Quanto a outros aspectos, nenhuma

particularidade oferecem as normas fiscais quanto sua vigncia e quanto respectiva vacatio legis. Tambm quanto cesso de vigncia das normas fiscais essa cessao verifica-se nos termos comuns da cessao de normas, pela revogao ou caducidade, nos casos em que a vigncia daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo, ou colocada na

dependncia de condies que deixaram de verificar-se. relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspenso da vigncia de normas, embora essa suspenso deva atribuir-se a precipitaes do legislador, orientado para pr em prtica normas de difcil aceitao pelo meio social respectivo.
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b) Problemtica da no retroactividade das normas fiscais sua consagrao expressa no texto final aprovado pela IV Reviso Constitucional:

Quanto questo da retroactividade ou no das normas fiscais, quanto a saber se uma norma fiscal nova, quando o legislador no tenha previsto disposies transitrias, se aplica (ou no) a relaes jurdicas tributrias constitudas luz da lei anterior, depois de vrias

controvrsias, ficou resolvida pela IV Reviso Constitucional (1997). O art. 103 CRP passou a prever no n 3 que ningum pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva, ou seja, ficou constitucionalmente consagrado o princpio da no retroactividade da lei fiscal. Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal, outros defendiam a no retroactividade. Com a actual CRP a questo ficou resolvida. Antes disso, j a prpria Jurisprudncia se tinha ocupado da questo cfr. Acrdos do Tribunal Constitucional de 2/3/88 e de 3/7/84: Uma norma fiscal no pode ser retroactiva, tal como prev a actual Constituio Portuguesa.

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23. Aplicao no espao O Princpio da territorialidade das normas fiscais:

Da territorialidade do imposto resulta a delimitao do mbito de aplicao no espao das normas fiscais. Estas, em princpio, s se aplicam no territrio do Estado de que dimanam, ou mesmo apenas num espao delimitado desse territrio, quando, pela extenso e diversidade de caractersticas das parcelas de um Estado, os regimes tributrios se aplicam apenas a um dos espaos fiscais nesse mesmo Estado compreendidos. Assim acontecia em Portugal, onde Metrpole e a cada uma das Provncias Ultramarinas correspondia um espao fiscal prprio e um regime tributrio prprio tambm. Ainda na actualidade, ao territrio de Macau corresponde um espao fiscal e um regime tributrio caracterstico. A aplicao da norma fiscal resulta, assim, de factos ocorridos no territrio estadual ou no espao fiscal respectivo, aos quais o legislador atribui efeitos tributrios; admitindo-se, no entanto, excepes, que j foram referidas a propsito dos limites da soberania fiscal.

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Parte II A Relao Jurdica de Imposto:

Captulo I Generalidades:

24. Relao Jurdica Fiscal, Relao Jurdica de Imposto e Relaes Tributrias Acessrias: ??????????

25. Natureza, Extenso e Especialidades da Relao Jurdica de Imposto:

a) A natureza obrigacional da relao jurdica de imposto refutao das teses contrrias:

Tendo j identificado uma das noes de imposto com a ideia de relao jurdica, procurmos ento determinar os caracteres essenciais da relao tributria, ou relao de imposto: vnculo jurdico obrigacional ou creditcio, constitudo com o fim de obteno de uma receita pblica e autnomo, no sentido de no depender de situaes jurdicas anteriores,
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nem criar novos vnculos legais. Mas as caractersticas assim enunciadas levantam problemas cuja soluo est longe de ser pacfica. As dificuldades em tal matria so bem compreensveis. A figura jurdica da relao obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituies de Direito Privado. Talvez por isso, e, possivelmente tambm pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns traados pelo Direito Civil, os cultores do Direito Pblico chegaram a julgar aquela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurdicas em que o interesse colectivo dominante. As transformaes operadas no prprio campo do Direito Privado, porm, levaram mais facilmente ainda convico de que o conceito jurdico de obrigao no era inadaptvel a situaes que se constituam independentemente da formulao de qualquer vontade juridicamente relevante (ex.: situaes de responsabilidade objectiva). E o conceito de vnculo obrigacional, j posto prova pelas transformaes operadas no seio do Direito Civil, acabou por penetrar, timidamente embora, na esfera jurdica em que o interesse pblico predominante. No entanto, e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigao jurdica aos quadros do Direito Civil, tambm muito

frequentemente se nos deparam afirmaes segundo as quais a obrigao tributria no bem uma obrigao.
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H que encarar frontalmente a questo e esclarec-la no sentido de que, admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigao tributria, da obrigao fiscal, ela se h-de incluir no conceito jurdico genrico de obrigao, que, embora elaborado pelo Direito Civil, constitui um elemento comum do patrimnio cultural da doutrina jurdica. A obrigao um conceito comum de Direito, que apresenta especialidades nos diversos ramos, mas sem que isso obste conservao, atravs dessas especialidades, dos seus caracteres essenciais. A relao jurdico-fiscal , pois, uma relao obrigacional, embora de Direito Pblico.

A tendncia para omitir toda a problemtica respeitante relao obrigacional tributria talvez encontre a sua origem no tratadista austraco Myrbach-Rheinfeld, cuja obra, do comeo do sculo, teve grande projeco tanto em pases de lngua alem, como, talvez sobretudo, em Frana e em Portugal. Aquele autor considera inadmissvel apresentar como verdadeiras obrigaes as relaes criadas pelas leis de imposto; mas porque o conceito de obrigao saiu exclusivamente segundo ele - da esfera do Direito Civil e, aceitando-o no campo do Direito Pblico, a se teriam de aplicar princpios do Direito Privado das obrigaes. Tal argumentao de Myrbach-Rheinfeld, que, como

veremos adiante, parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a ciso dos vnculos jurdico-tributrios, perdeu actualidade, tanto pela
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evoluo do Direito Fiscal como pela aceitao da categoria obrigacional noutros ramos de Direito Pblico, em cujo mbito aquele autor julgava inadmissvel tal aceitao. Na sua monografia sobre a relao de imposto, Giannini, ao apreciar a natureza daquela relao, reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribua natureza obrigacional; mas observou tambm que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vnculo obrigacional tributrio apenas anlogo, mas no idntico ao vnculo obrigacional do Direito Privado. Giannini, porm, negou a existncia da pretendida nota distintiva, ou diferena estrutural, entre a obrigao tributria e a obrigao civil. A doutrina germnica sempre reagiu contra o estudo das matrias tributrias segundo o esquema da relao jurdica obrigacional, tido por privatstico e avesso ideia de subordinao do contribuinte ao Estado, por vnculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. Algumas vezes, admitindo embora, em princpio, a natureza obrigacional do vnculo tributrio, os autores alemes tendem a hipertrofiar as

especialidades, as particularidades, daquele vnculo, por forma a afast-lo de qualquer domnio dos princpios gerais do Direito das Obrigaes. o caso de Hensel, que, no entanto, no parece convincente na sua indicao de tais especialidades, pois, para este autor, enquanto as relaes privadas so determinadas por um acordo bilateral de vontade entre devedores e credores, as relaes tributrias so fixadas pela lei,
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no podendo nelas o devedor influir no contedo dessas obrigaes. Mesmo a posio relativamente moderada de Hensel, que sempre admite um vnculo obrigacional tributrio, francamente objectvel, pela falta de fundamento quanto s especialidades atribudas obrigao tributria.

Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte Administrao fiscal, chegando a incorporarem-no nela, atravs de uma particular relao de poder jurdico-financeiro, eram as concepes de Otto Mayer, de Fleiner e de Biihler, pois absorviam a obrigao de imposto numa relao de poder-sujeio. Para alm das razes que aconselhassem o estudo da obrigao tributria como espcie da obrigao jurdica, em geral, nos quadros do Direito Fiscal, esse estudo imposto pela orientao dos mais recentes cdigos fiscais. E tambm a legislao tributria portuguesa aconselha esse estudo. Os arts. 4 e 7 do Cdigo do Imposto de Capitais contemplavam, expressamente, a figura da obrigao de imposto; e muitas outras disposies legais do Direito Portugus a contemplam implicitamente. Tambm o Anteprojecto de Cdigo dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo obrigao de imposto. Mais

recentemente, o CIRS (art. 102), O CIRC (art. 4) e o CPTributrio (art.34) situaram, nitidamente, no plano obrigacional as relaes que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposio.
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b) A extenso da Relao Jurdica de Imposto As relaes tributrias acessrias:

A par do dever fiscal do pagamento da dvida de imposto, estabelece a lei um complexo de obrigaes a cargo do prprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributrio, obrigaes estas que se destinam a garantir a percepo da dvida tributria a estes obrigaes chamamos obrigaes tributrias acessrias (relaes tributrias acessrias). Exemplos destas obrigaes so a obrigao de apresentar

declaraes (de IRS, de IRC,...) e a obrigao de se sujeitar a fiscalizaes, entre outras. Estas obrigaes tributrias acessrias variam em nmero e em contedo de imposto para imposto, distinguindo-se em funo quer da finalidade, quer dos sujeitos passivos, quer do seu objecto mediato. Quanto a finalidades, podem destinar-se a: dita; Determinar a matria colectvel; Liquidar a dvida de imposto; Garantir a cobrana do imposto; Fiscalizar o cumprimento das obrigaes em geral dos deveres
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Identificar o sujeito passivo da obrigao fiscal propriamente

que impendem sobre os contribuintes. Quanto aos sujeitos passivos, podem recair sobre o prprio sujeito passivo da obrigao fiscal propriamente dita, ou sobre pessoas diversas do prprio contribuintes (p.ex., entidades patronais). Quanto ao objecto mediato, podem-se distinguir dois tipos:
a)

Obrigaes cujo objecto se traduz numa aco (ex.: prestar

informaes, declaraes Administrao Fiscal, entrega do valor de imposto,...);

b)

Obrigaes que podem consistir numa omisso (ex.: art. 136

CSISA e Sobre Sucesses e Doaes).

Vejamos agora a natureza jurdica das obrigaes tributrias acessrias. Quanto a esta questo no h unanimidade na Doutrina, existindo trs correntes. Uma primeira corrente, liderada por Brs Teixeira, as obrigaes tributrias acessrias tm a natureza de verdadeiras e prprias

obrigaes fiscais, embora com carcter acessrio. No vasto conceito da relao jurdico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigao fiscal em si prpria e a relao jurdica fiscal. A obrigao fiscal designa o vnculo que, da verificao dos pressupostos de facto que integram o tipo legal tributrio, nasce entre o Estado e o contribuinte. A relao jurdica fiscal refere-se a uma realidade jurdica complexa, na qual se incluem, para alm da obrigao fiscal em
100

si prpria, todas aquelas relaes de diferente objecto e contedo que aquela obrigao central d origem. So sujeitos passivos no s os prprios contribuintes, mas tambm outras pessoas (entidades patronais, p.ex.). Em concluso, quer a obrigao de imposto, quer as obrigaes tributrias acessrias integram-se no conceito amplo de relao jurdica fiscal, como relao complexa, concorrendo em maior ou menor grau para tornar possvel a realizao da prestao de imposto. Uma segunda corrente, pouco relevante, com pouca expresso, defendem que as obrigaes tributrias acessrias so meros deveres de cooperao com a Administrao Fiscal, logo no tm natureza jurdica de verdadeiras obrigaes. Por fim, Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigaes no tm natureza fiscal, por no se destinarem directamente a obter uma receita pblica, s se podendo considerar obrigaes acessrias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relao fiscal propriamente dita (art. 94 CIRC). Assim, S. Martinez distingue vrios conceitos: Obrigao fiscal propriamente dita; Obrigaes tributrias acessrias, cujo sujeito passivo o mesmo da obrigao fiscal propriamente dita; Obrigaes tributrias acessrias cujo sujeito passivo uma
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pessoa diferente. Integram-se no conceito de relao jurdica fiscal os dois primeiros tipos de obrigaes, em que o sujeito passivo coincide obrigao fiscal propriamente dita e obrigaes tributrias acessrias cujo sujeito passivo o mesmo da 1 relao. Quanto aos outros deveres tributrios acessrios que recaem sobre terceiros, mais difcil integr-los no conceito de obrigao fiscal de imposto, criando-se aqui uma relao jurdica paralela, cuja natureza jurdica discutvel. P.ex., difcil que um notrio seja considerado sujeito passivo de uma relao jurdica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento, s pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mtuo.

A opinio de Soares Martinez a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributrio e Teoria Geral do Direito.

c) Especialidades da relao jurdica de imposto obrigao legal (ex lege), irrenuncivel e sujeita a especiais garantias:

Constituindo a relao jurdica de imposto uma espcie dentro do gnero obrigao, ho-de corresponder-lhe especialidades; embora nem tantas, nem to significativas, como aquelas que pretendem atribuir102

lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigao tributria da teoria geral das obrigaes. Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores, a obrigao tributria uma obrigao legal, ex lege. E tal afirmao no parece objectvel, desde que se entenda por obrigao ex lege aquela cujo contedo, cujo regime, o definido pela lei, pela norma, no tendo papel a desempenhar em tal definio a vontade das partes. As relaes jurdicas de imposto no so acordadas entre as partes. Exceptuar-se- o caso da concordata tributria, que foi admitida nalgumas legislaes, assim como os das avenas fiscais e dos benefcios fiscais que as legislaes tm, por vezes, admitido se baseiem em contratos. Mas, quanto a generalidade das situaes, pelo menos, parece indiscutvel que as relaes jurdicas de imposto no so definidas por acordo. Logo, nesse sentido, a obrigao tributria h-de ser legal, ex lege. Contudo, por vezes, tem-se dado sentido diverso a esse

qualificativo, querendo-se por ele significar que as obrigaes tributrias tm a sua origem na lei, so constitudas pela lei, ao contrrio das obrigaes civis, que teriam a sua origem na vontade das partes. Tambm poder duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigao de imposto a sua irrenunciabilidade, a que alguns autores se referem. Em primeiro lugar, importar observar que a
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renunciabilidade, ou irrenunciabilidade, respeita aos direitos e no propriamente s relaes. Mas poder admitir-se a qualificao de irrenunciveis atribuda a relaes que integram direitos como tal qualificveis. Algumas dvidas oferecer a afirmao de que os direitos tributrios sejam sempre e necessariamente, por essncia,

irrenunciveis, como o so, por exemplo, os direitos de personalidade. Mas, mesmo aceitando que tais direitos se apresentem

normalmente como irrenunciveis, restaria saber se o seriam pela natureza, pela estrutura, da relao do imposto. Parece que no. Tambm outro direitos do Estado, e de diversas entidades pblicas, embora no tributrios, sero, possivelmente, considerados como

irrenunciveis. Essa irrenunciabilidade, a admitir-se, depender, no da natureza da obrigao tributria, mas sim da qualidade do credor. O Estado garante os seus crditos de imposto atravs de meio processual caracterstico, a execuo fiscal. E daqui se extrai, por vezes, mais uma especialidade da obrigao tributria. E at a concluso de que nela o sujeito activo ocupa unia posio de especial preeminncia.

Concluso: O Dr. Soares Martinez, apesar de admitir que a obrigao fiscal ex lege, no defende as duas caractersticas como ligadas estrutura e natureza da obrigao fiscal. Diz que, por um lado, os direitos tributrios no so sempre e necessariamente irrenunciveis, pois o Estado concede amnistias e moratrias (ex.: Plano Mateus). O
104

prprio processo das execues fiscais aplica-se cobrana coerciva de todas as dvidas ao Estado e no s aos impostos. Logo, no caracterstica especfica do conceito de obrigao fiscal. Concluindo, a obrigao fiscal uma obrigao em sentido verdadeiro e prprio, a qual tem o seu nascimento com a verificao dos pressupostos que integram a previso legal, no cabendo ao processo administrativo de liquidao outro papel que no seja o de determinar os elementos da obrigao e de a tornar lquida. Normalmente, as caractersticas so as trs j referidas, embora as duas ltimas no sejam essenciais (devido s amnistias e moratrias do Estado).

26. Constituio da Relao Jurdica de Imposto:

a) As Leis como factos constitutivos:

A caracterizao da obrigao de imposto como obrigao legal, aliada a um mau entendimento desta qualificao, tornou possvel ideia, uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores, de que a obrigao tributria decorre to somente do preceito legal. Depois das referncias ao problema contidas no captulo anterior, a propsito das caractersticas da relao jurdica de imposto, bastar aqui deixar a
105

meno de que as especialidades atribudas obrigao tributria j tornaram possvel sustentar que ela fosse originada na !ei de imposto, que esta fosse o facto constitutivo da relao jurdico-tributria.

b) A Construo de Von Myrbach-Rheinfeld:

Deve-se ao professor austraco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construo jurdica relativa s particularidades da constituio do vnculo tributrio, que se nos depara no ambiente prprio do incio do sculo, no Imprio austro-hngaro, aps um grande esforo a realizado no sentido de aperfeioar a legislao fiscal e de dar autonomia ao ensino universitrio respectivo. Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissvel que se atribusse

carcter obrigacional s relaes criadas pelas leis de imposto. Por se situarem no campo do Direito Pblico. E tal preconceito reflecte-se na sua construo. Assim, para Myrbach-Rheinfeld, o contedo da obrigao de imposto restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever, alis mal caracterizado, do sujeito passivo, de suportar aquela determinao e aquele acto de autoridade, com o qual se extingue a obrigao de imposto. A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se h muito ultrapassada. de notar, em primeiro lugar, que a prpria construo de Myrbach106

Rheinfeld parece negar a sua afirmao segundo a qual as obrigaes tributarias seriam criadas pela lei. Afinal a obrigao de imposto seria criada pelas circunstncias que a lei previu, circunstncias que mais tarde seriam designadas por pressupostos tributrios, ou por pressuposto tributrio, no seu conjunto. Tambm o prprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construo no se adaptava a todas as espcies tributrias. Tal reconhecimento, por parte do prprio autor da construo, diminui, em muito, o relevo da mesma. Mas a crtica fundamental, nuclear, dever assentar na escassez de contedo da obrigao de imposto, que, afinal, se limita a atribuir uma certa competncia aos agentes fiscais para liquidarem o imposto, sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo.

c) A liquidao como facto constitutivo:

Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld, baseada na figura da ordem de pagamento, teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurdico-tributrios que no conhecem tal figura, alguns autores procuraram, nas suas adaptaes, substituir aquela ordem de pagamento pela liquidao. Mas as construes que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relao de imposto respectiva liquidao transcendem, em muito, as adaptaes da teoria de Von Myrbach107

Rheinfeld. E a ideia de que a liquidao de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais perturbadora para a construo de uma teoria da relao de imposto quando desligada do pensamento de Von MyrbachRheinfeld. Porque este autor ainda sustentou que as circunstncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vnculo jurdicotributrio, a obrigao de imposto. Mas, afastada tal ideia de dualidade de vnculos tributrios, chega-se concluso de que aquelas

circunstncias no tm qualquer valor constitutivo. O facto de algum se situar no plano de incidncia legal no d lugar a qualquer relao, que s surgir pelo acto administrativo da liquidao, isto , da determinao do montante a prestar. A crtica de tal entendimento inclui-se na crtica construo de Von Myrbach-Rheinfeld.

d) A conjugao dos pressupostos tributrios como facto constitutivo:

O facto constitutivo, ou facto gerador, da relao de imposto ser aquele facto que conjuga os pressupostos previstos na lei tributria. a realidade com vigor jurdico bastante, que lhe advm da lei, para pr em movimento, para combinar, os pressupostos tributrios, considerados
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estes como aquelas situaes, pessoais e reais, previstas, expressa ou tacitamente, pelas normas de incidncia tributria. prefervel considerar em termos plurais os pressupostos tributrios a aglutin-los num s, que seria ento, tambm, o facto constitutivo do vnculo jurdico de imposto. Um pressuposto, em si mesmo, como tal, no causa, no facto constitutivo. qualquer coisa sem a qual a causa, o facto constitutivo, se no verifica; no actua. Exemplificando, ser pressuposto da relao jurdica de contribuio predial a existncia de um prdio. Mas se existir um prdio que foi h muito abandonado, cujo proprietrio actual se desconhece, no havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prdio, a relao jurdica de contribuio predial no se constituir. Enquanto se mantiver tal situao. Mas se o prdio passar a ser possudo, e presumivelmente explorado, por algum, ento j se poder constituir uma relao jurdica de contribuio predial. Porque houve um facto - neste caso a posse que conjugou, que aproximou, o pressuposto tributrio material, o prdio, do outro pressuposto tributrio, pessoal um ente dotado de

personalidade tributria - reunindo, ao mesmo tempo, naturalmente, outros pressupostos ainda, de cuja conjugao a lei faa depender o nascimento da relao jurdica fiscal considerada. corrente, na jurisprudncia, como na legislao, o emprego tanto
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da expresso pressuposto, ou pressuposto de facto, como da expresso facto gerador do tributo, no sentido de facto constitutivo da relao jurdica de imposto.

e) Noo e classificao de pressupostos da relao de imposto:

Impe-se definir os pressupostos tributrios, ou pressupostos da relao de imposto. Esta relao nasce num certo ambiente, rodeada por determinado condicionalismo - moral, social, poltico, econmico, jurdico. As vrias realidades, as vrias circunstncias, que se integram nesse

condicionalismo, e sem as quais o vnculo tributrio no se constituiria, ou no se constituiria de certo modo, so os seus pressupostos. Assim, os princpios da generalidade, da proporcionalidade ou da progressividade, por exemplo, sero pressupostos poltico-financeiros da relao

tributria. Pressupostos da relao jurdica fiscal so, portanto, o conjunto de condies de que a lei fiscal faz depender o nascimento da relao jurdica fiscal. Quanto sua natureza, estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos, conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relao
110

ou digam respeito relao jurdica (objectiva). Quanto ao seu mbito, os pressupostos dizem-se genricos ou especficos. Os primeiros so relativos a todas as relaes de imposto, os segundos s a certas relaes. Os especficos so insusceptveis de enumerao geral, s sendo possvel serem analisados em funo de cada tipo de relao jurdica fiscal. Os genricos, por sua vez, so susceptveis de uma anlise e de uma enumerao geral (embora haja divergncia doutrinal neste aspecto). Quanto enumerao dos pressupostos genricos temos duas posies, a do Dr. Soares Martinez e a do Dr. Brs Teixeira. Assim, para Soares Martinez, os pressupostos so:
1.

Soberania fiscal: para que exista um imposto necessrio o

Estado e o exerccio de poderes soberanos fiscais.

2.

Personalidade

tributria

activa:

para

existir

imposto

necessrio que o crdito seja atribudo a uma entidade que se integre numa relao jurdica tributria na posio de sujeito activo.
3.

Personalidade

tributria

passiva:

para

haver

imposto

necessrio que o dbito fiscal recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte, reconhecido como tal.
4.

Matria colectvel: para que exista imposto necessrio que

exista previamente a definio de uma realidade tributvel.

5.

Leis de imposto: para haver imposto necessria a pr-

existncia de enquadramento jurdico-tributrio (ou fiscal).

111

Para

Dr.

Brs

Teixeira

enumerao

limita-se

trs

pressupostos, sendo eles: 1. Personalidade jurdica; 2. Capacidade jurdico-fiscal; 3. Matria colectvel.

Para o prof. M. Vasconcelos, a posio do Dr. Soares

Martinez a mais acertada.

27. Causa da Relao Jurdica de Imposto - Referncia breve:

Sob as mesmas designaes de causa do imposto, ou causa tributria, tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns, mas que no deixam de ser diversos, pelo que cumpre separ-los. Por um lado, o da causa do poder de tributar, por outro, o da causa da relao jurdica de imposto. Causa do poder de tributar ser o prprio fundamento da soberania fiscal; causa da relao jurdica de imposto ser o motivo, ou o fim, de cada vnculo tributrio, em concreto. Quanto ao poder de tributar, importa determinar a sua causa, o seu fundamento, cuja apreciao encontra ampla justificao nos quadros de uma construo jurdica. Poder no caber ao jurista, como tal,
112

pronunciar-se sobre as razes polticas desse fundamento ou sobre as razes polticas da extenso do poder de tributar. Mas no deve o jurista, mesmo nessa qualidade, renunciar a conhecer a gnese e o

encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito. mais difcil ajuizar sobre a causa da relao jurdica de imposto, podendo admitir-se que a no tenha. Ao menos luz dos sistemas de Direito vigentes. Mas no se julgue que as dificuldades revelam mais uma das especialidades do Direito Fiscal e da obrigao tributria. De modo algum. A relao jurdica de imposto poder achar-se desligada de uma causa jurdica apenas por no ter origem negocial. Frequentemente se tem usado a expresso causa referida relao jurdica de imposto, no sentido de facto constitutivo, ou de pressuposto; mas no se vem as vantagens da inovao

terminolgica, que pode oferecer inconvenientes. Em face das dificuldades referidas, boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relao de imposto. Outra parte nega que tal causa, como causa final, possa determinar-se.

Compreendem-se bem as razes de ordem pragmtica que, em larga medida, tm ditado essas atitudes. Nas circunstancias actuais, a dependncia da obrigao tributria de um princpio causalista poderia lanar uma permanente incerteza no campo das relaes fiscais, atravs da constante discusso da legitimidade dos comandos tributrios.

113

Captulo II Os Sujeitos:

28. Personalidade Jurdica em Geral: Personalidade Tributria; Capacidade Tributria

Esta uma das matrias em que mais se nota a diferena de opinies na Doutrina, porque, se em geral todos concordam em considerar como elementos da relao jurdico-fiscal o sujeito, o objecto e as garantias, j existem mltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos, no faltando autores que autonomizam o facto jurdico, mas tambm outros que autonomizam outros elementos.

Sujeitos:

Todas as relaes jurdicas em geral- e tambm a relao jurdica fiscal desenvolvem-se entre pessoas. Estes sujeitos os titulares aparecem numa posio de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exerccio desses direitos e deveres visa a percepo do imposto. A caracterstica 1 destes sujeitos a personalidade tributria, isto , a susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributrio (art. 4 CPT).
114

Segundo o Dr. Soares Martinez, o conceito de personalidade jurdico-tributria especifica do Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurdica do Direito Civil. O Direito Fiscal, defende o mesmo autor, personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito no personalizam (p.ex., actividades desenvolvidas por sociedades irregulares). O prof. Miguel Vasconcelos concorda com esta posio. O Dr. Brs Teixeira entende que a noo de personalidade jurdica exprime uma qualidade e tem a ver com algo de absoluto e, portanto, no pode haver autonomizao desse conceito no sub-ramo Direito Fiscal. Diferente j, segundo o mesmo autor, a noo de capacidade jurdica em geral, pois, esta sim, pressupe a existncia de personalidade jurdica. A capacidade jurdica reporta-se a uma quantidade, logo ela pode ser maior ou menor, pelo que este conceito pode, assim, ser alterado de um ramo de Direito para outro. Sendo assim, a capacidade jurdica fiscal a medida dos direitos e deveres tributrios de que um determinado sujeito pode ser titular. Da que o conceito possa ser, como , mais vasto no Direito Fiscal do que no Direito Civil. A diferenciao que Soares Martinez faz em relao

personalidade, o Dr. Brs Teixeira faz em relao capacidade. O conceito de capacidade de exerccio tributria coincide, de acordo com o Dr. Brs Teixeira, com o conceito de capacidade de exerccio em
115

geral, no Direito Civil. De acordo com este autor, para termos uma relao tributria necessrio que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurdica e capacidade jurdica tributria (titulares de direitos e deveres fiscais). O conceito de capacidade tributria de exerccio, numa relao tributria, dispensvel, pois os incapazes tendem a ser capazes tributariamente. 29. Sujeito Activo conceito e mbito

A susceptibilidade de figurar em obrigaes tributrias como sujeito activo, isto , a personalidade tributria activa, nitidamente separvel da soberania fiscal. No apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos atribuda a entidades diversas do Estado, no soberanas, mas tambm porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos, o do Estado-soberano, legislador, e o do Estado-administrador. E este que aparece em relaes tributarias como sujeito activo. A lei de imposto, ao definir os pressupostos tributrios de que faz depender o nascimento da relao jurdico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos, dependentes da verificao daqueles pressupostos e integrados na relao jurdico-fiscal respectiva. Mas a lei de imposto no pode atribuir a qualidade de credor num vnculo tributrio a uma entidade que no goze de personalidade tributria activa. Pe-se, pois, o problema de saber de que condies depende essa personalidade,
116

a quem poder a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributrio activo. No obstante a personalidade activa no se confundir com a soberania fiscal, ou com a personalidade jurdica do Estado, nem a todos os seres juridicamente personalizveis, ou personalizados, poder ser atribuda capacidade para assumir uma posio credora em vnculos tributrios. Os sistemas fiscais s podem conced-la a entidades que prossigam interesses pblicos e para lhes permitir, ou facilitar, a prossecuo desses interesses. Compreende-se que assim seja, posto que a justificao do imposto reside na necessidade de realizao dos fins do Estado. Daqui talvez se pudesse concluir, apressadamente, que s o Estado, embora o Estadoadministrador, j desprovido de prerrogativas soberanas, goza de personalidade tributria activa. Mas sabido que o Estado pulverizou algumas atribuies por vrias outras entidades; e isso explicar o reconhecimento da qualidade de pessoas tributrias activas a diversas entidades, alm do Estado-administrador. Concorrendo para a realizao dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para desenvolverem a consequente actividade, essas entidades reclamaram a posio de credores em relaes tributrias. No lhes foi dado o poder de criar impostos, esse reservado ao Estado. Mesmo quando praticam actos com a aparncia de comandos tributrios, tais entidades limitam-se a realizar a condio de que a lei fez depender
117

certas situaes tributrias objectivas. Mas quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento de prestaes tributrias, essa mesma lei est a atribuir-lhes personalidade tributria activa, abrindo o caminho para que, verificados certos pressupostos, aquelas entidades se situem em obrigaes de imposto como sujeitos activos das mesmas. A personalidade tributria activa parece depender da prossecuo de interesses colectivos. Poder admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concesso dessa personalidade tributria activa; mas aos sistemas polticos e jurdicos evoludos repugnaria a atribuio de crditos fiscais a entidades que no prosseguissem fins de interesse pblico.

118

a) Estado:

organizao

administrativa

fiscal

portuguesa

situa-se

fundamentalmente no mbito do Ministrio das Finanas, embora, por vezes, seja atribuda competncia sobre matrias tributrias a servios de outros departamentos ministeriais, a entidades pblicas menores, e at a entidades privadas, em termos que devem considerar-se

excepcionais. Na actualidade, cabe Direco-Geral das Contribuies e Impostos, entre outras funes, o lanamento e a liquidao dos impostos, quer directos quer indirectos (DL 363/78, art. 3), com algumas excepes, entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros, do IVA, quando recai sobre bens importados, e do imposto sobre produtos petrolferos, quando importados. Porquanto o lanamento e a liquidao destes impostos compete Direco-Geral das Alfndegas. Direco-Geral das

Alfndegas cabe tambm a cobrana dos impostos que lana e liquida. A Direco-Geral das Contribuies e Impostos compreende servios centrais, servios distritais, a cargo de direces de finanas, e servios concelhios, ou locais, constituidos por reparties de finanas. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos por bairros fiscais, a cada um deles correspondendo uma repartio de finanas. Tambm nalguns outros concelhos h mais de uma repartio.
119

As direces de finanas estabelecem ligao entre os servios centrais e as reparties de finanas, nomeadamente transmitindo instrues e esclarecendo dvidas. Mas so as reparties de finanas que normalmente mantm contacto directo com os processos de lanamento e liquidao dos impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais, excepto pelo que respeita aos impostos cuja

administrao se acha centralizada (imposto sobre o valor acrescentado, impostos sobre o rendimento). , assim, Direco-Geral das Contribuies e Impostos que cabe o lanamento e a liquidao da generalidade dos impostos. Mas no a sua cobrana, que cabe Direco-Geral do Tesouro, antes designada Direco-Geral da Fazenda Pblica. Esta Direco-Geral tem por funes administrar o patrimnio e realizar as operaes de movimentao de fundos do Estado, nomeadamente as operaes de cobrana dos impostos lanados e liquidados pela Direco-Geral das Contribuies e Impostos. Esta cobrana realizada atravs dos servios concelhios da Direco-Geral do Tesouro, que so as tesourarias da Fazenda Pblica, as quais funcionam junto das reparties de finanas, cabendo-lhes, nas respectivas reas, o pagamento das despesas do Estado e a arrecadao das respectivas receitas, entre as quais as de natureza tributria. Tal como a Direco-Geral das Contribuies e impostos e a Direco-Geral do Tesouro, tambm a Direco-Geral das Alfndegas dispe, alm dos servios centrais, de outros, actualmente designados
120

regionais geogrficas.

perifricos,

cujas

funes

correspondem

reas

Tambm a Inspeco-Geral de Finanas, outro servio integrado no respectivo Ministrio, exerce funes no plano tributrio, a par de outras, atravs da aco fiscalizadora em relao aos contribuintes e aos prprios servios fiscais (vd. DL 353/89, de 16/10, que aprovou a Lei Orgnica da Inspeco-Geral de Finanas). Embora o lanamento, a liquidao e a cobrana dos impostos caibam normalmente a servios integrados no departamento das Finanas, muito frequente que a outros servios sejam cometidas funes de fiscalizao do cumprimento das normas tributrias.

Nomeadamente quanto ao imposto do selo.

121

b) Autarquias Territoriais:

Entende-se por autarquia territorial, ou local, a pessoa de Direito Pblico cujos fins e atribuies se acham limitados a uma circunscrio do territrio do Estado e populao que nela reside (art. 237/2 CRP). Assim, face do regime constitucional vigente, podero considerar-se autarquias territoriais as regies autnomas dos Aores e da Madeira, as regies administrativas, a instituir, os municpios e as freguesias. Embora aquelas regies autnomas se achem formalmente separadas das outras autarquias, pelo seu particular relevo poltico-administrativo.

Quanto s autarquias locais ou territoriais, a lei adopta trs solues fiscais diferentes: 1. A lei fiscal impe ao Estado a entrega, total ou parcial, do produto de imposto (p.ex., SISA e Contribuio Autrquica) a tais autarquias territoriais. 2. A lei fiscal cria impostos autrquicos, cujos sujeitos activos so as prprias autarquias, embora a cobrana seja efectuada pelo Estado. 3. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais colecta nos impostos estaduais (p.ex., a derrama).
122

Na 1 hiptese, para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regies autnomas, bem como no caso dos Municpios (imposto local: SISA e contribuio autrquica), o verdadeiro sujeito activo o estado, sendo a autarquia credora do Estado. Esta a posio do Dr. Soares Martinez e tambm do Dr. Brs Teixeira. No entanto, aqui temos de ter em conta a reviso constitucional de 1997. No entanto, j quanto aos impostos adicionais, o sujeito activo a autarquia, embora os impostos sejam cobrados pela Administrao Central. luz da CRP anterior reviso de 1997, os profs. Soares Martinez, Brs Teixeira e Manuel Pires consideravam que s podiam ser sujeitos activos da relao fiscal os Municpios; as regies autnomas dos Aores e da Madeira no, pois apenas possuam receitas consignadas, logo, neste caso, sujeito activo seria apenas o Estado. Aps a 4 reviso constitucional (1997), parece que as regies autnomas foram fortalecidas , o que leva a dizer, com Nuno S Gomes e tambm com o prof. M. Vasconcelos, que estas assumem, no quadro jurdico-fiscal, a posio de verdadeiros sujeitos activos. Podemos retirar esta concluso da anlise e confrontao dos arts. 229/1, al. i) e 277/1, al. i). Quanto aos Municpios no h qualquer dvida ou divergncia, eles so, de facto, sujeitos activos da relao jurdica.

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c) Institutos Pblicos:

Os servios pblicos funcionam, em regra, nos quadros das estruturas do Estado e das autarquias territoriais, sem vontade prpria com projeco no plano jurdico. Alguns, porm, ou pela natureza tcnica, que exige uma direco independente, ou por concorrerem com os particulares no comrcio jurdico-privado, ou por outros motivos ainda, gozam de autonomia administrativa e financeira, sendo-lhes reconhecida personalidade jurdica. So os institutos pblicos como a Caixa Geral de Depsitos, as Administraes-Gerais do Porto, de Lisboa e dos Portos do Douro e Leixes, as Juntas Autnomas dos Portos, e outros. No repugna que a tais entidades, que prosseguem interesses pblicos, s quais reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Pblico, seja atribuda pela lei personalidade tributria activa. E, s vezes, assim acontece. Sendo frequentemente parte das receitas dos institutos pblicos proveniente de taxas, cobradas pela utilizao dos respectivos servios, podem suscitar-se dvidas, muitas vezes, sobre a situao tributria daqueles institutos, dada a dificuldade de destrinar algumas taxas de certos impostos.

30. Sujeito Passivo conceito e mbito:

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Conforme foi referido, as especialidades do conceito tributrio de personalidade avultam quanto susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigao fiscal, quanto personalidade tributria passiva. Assim, tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente personalidade tributria em geral, importa agora pr em relevo que as especialidades mais marcadas em tal matria no respeitam personalidade activa, mas sim personalidade passiva. No oferece dvidas a atribuio de personalidade tributria passiva s entidades que como pessoas so tidas pela generalidade das outras disciplinas jurdicas, quer se trate de pessoas fsicas quer de pessoas meramente jurdicas. Mas pe-se a questo de saber se, para alm das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurdicas, poder tambm ser atribuda personalidade jurdica passiva a outras entidades ainda, no personalizadas face dos outros ramos de Direito. O problema da extenso do conceito de personalidade tributria passiva integra-se numa questo mais vasta. A qual consiste em saber se a tributao incide sobre situaes de contedo jurdico ou de contedo meramente econmico. A lei fiscal tributa situaes de facto e no situaes jurdicas. Do momento, parece que deveremos conformar-nos com este princpio fiscalista da tributao de situaes econmicas, quer sejam legais quer no o sejam. Essa tem sido a orientao da jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo.
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As legislaes alem e italiana admitiram que fossem sujeitos de relaes jurdicas de imposto, que gozassem de personalidade tributria passiva, entidades desprovidas de personalidade jurdica, entidades meramente de facto. E a doutrina, a italiana pelo menos, adoptou amplamente essa admissibilidade. Mas tal entendimento parece liminarmente inaceitvel. Porquanto a personalidade tributria integra-se no conceito genrico de personalidade jurdica. Logo, se tais entes de facto se situam como sujeitos em relaes jurdicas de imposto, isso significa que so pessoas jurdicas, que gozam de personalidade jurdica, ao menos no campo do Direito Fiscal. A legislao italiana mais recente no emprega j a expresso entes de facto; mas prev a tributao de sociedades sem

personalidade jurdica. Essa orientao foi tambm seguida pelas leis fiscais portuguesas, que prevem a integrao em relaes tributrias, como sujeitos passivos, de entidades desprovidas de personalidade jurdica (CIRC, art. 2/1, b) e c)). A afirmao de que h entes de facto, desprovidos de personalidade jurdica, que, no entanto, so sujeitos de relaes tributrias, gozam de personalidade tributria passiva, envolve uma insanvel contradio. A personalidade tributria, susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais, constitui uma forma de personalidade jurdica. Os entes aos quais seja atribuda tm a natureza de pessoas de Direito. No so
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entes de facto, pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os personaliza (art. 4 CPT). Portanto, o problema tem de ser posto em termos diversos. Trata-se de saber se os critrios adoptados para a atribuio de personalidade jurdica no campo do Direito Fiscal so diversos dos adoptados noutros ramos de Direito. E so-no, efectivamente. Alis, em obedincia ao referido princpio da base econmica, e no jurdica, das situaes tributrias, dos pressupostos tributrios. desse princpio que resulta o critrio tributrio de atribuio de personalidade passiva. Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizvel, do ponto de vista da sua actividade econmica, a reconhece uma base personalizvel, desde que a personalizao seja exigida pelo sentido teleolgico da ordem tributria.

Geralmente circunscreve-se tributao das sociedades irregulares a projeco prtica de toda a problemtica respeitante personalizao pelo Direito Fiscal de entidades no personalizadas pelos outros ramos de Direito. Mas o conceito fiscalista de personalidade no se projecta apenas no plano da tributao das sociedades irregulares. Ele permitir considerar a personalizao de muitas outras entidades. E entre elas a famlia, que os preconceitos individualistas no tm permitido

personalizar, em geral, embora as instituies jurdicas revelem, por vezes, a necessidade dessa personalizao.
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No entanto, no parece que a famlia tenha sido personalizada para efeitos fiscais. A base econmica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de determinao de uma matria colectvel global, o que, conjugado com a progressividade das taxas, se tem traduzido em penalizaes dos contribuintes casados. E, na actualidade, face aos fenmenos de desagregao familiar, nota-se a tendncia, em diversos pases, para uma tributao individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares, soluo que o legislador portugus no quis adoptar, conforme o Relatrio do CIRS.

a) Sujeito Tributrio Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto

expresso

contribuinte

depara-se-nos

com

frequncia

na

legislao e na Doutrina. Em termos de tornar possvel o seu uso com significado idntico ao de sujeito passivo da relao jurdica de imposto, ou sujeito tributrio passivo. Ser contribuinte quem obrigado ao pagamento de uma

contribuio, termo que os legisladores do sculo XIX procuraram substituir ao de imposto, por julgarem que aquela expresso melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos, face dos quais a tributao se h-de realizar em termos de contribuies para as despesas pblicas,
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consentidas pelos eleitores-contribuintes, atravs dos seus mandatrios parlamentares. O sujeito passivo da relao de imposto, pessoa a quem juridicamente exigvel a prestao tributria, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou contribuinte de Direito, para distingui-lo da figura do contribuinte de facto, que se desenha em consequncia de, por vezes, o sacrifcio econmico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem juridicamente exigvel. Ao Direito Fiscal, geralmente, no interessa saber quem realiza o pagamento da prestao tributria. Menos lhe interessar se o peso econmico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. E isso acontece, com frequncia, atravs do fenmeno da repercusso

tributria, na base do qual j se tem at tentado distinguir os impostos indirectos, que seriam repercutveis, dos directos, que no o seriam. A repercusso pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos; e, por ela, o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifcio econmico do imposto. Assim, por exemplo, um comerciante, ou um industrial, procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da taxa de um imposto, transferir para os consumidores, atravs do aumento de preo dos produtos vendidos, ou para os fornecedores, atravs de uma reduo de preo de matrias-primas, de bens instrumentais, e outros, o sacrifcio tributrio efectivo. Os consumidores, ou os fornecedores, sero, em tais
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casos, os contribuintes de facto, em consequncia de uma repercusso descendente, ou de uma repercusso ascendente. Esta figura do contribuinte de facto no parece ter relevncia jurdica, embora alguns autores, entre eles Vanoni, entendam que sim; mas oferece grande interesse aos nveis da cincia das finanas, da poltica financeira, e at da economia em geral. Poder, talvez, o intrprete da lei tributria desconhecer o

contribuinte de facto; mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura, procurando sempre prever em que plano vo sentir-se os efeitos econmicos dos impostos criados, ou remodelados. Acontece at, com frequncia, que a situao de contribuinte de facto no meramente ocasional, tendo sido visada pelo legislador. Conhecendo as possibilidades de repercusso do imposto, a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir, sabendo previamente que elas no deixaro de libertar-se do encargo, transferindo-o no sentido desejado. Mas, mesmo nesses casos, a figura do contribuinte de facto, de indiscutvel relevo econmico-financeiro, no oferece relevo jurdico. J se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expresso contribuinte, pura e simplesmente, para a figura que designmos por contribuinte de facto. Mas a inovao terminolgica no parece aceitvel, por no se conformar nem com a linguagem legislativa, nem com a mais corrente e usual, que designam por contribuinte o devedor tributrio, o sujeito passivo da obrigao de imposto. Esta parece ser a prefervel.
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Especialmente depois de o CPT, de 1991, tendo definido a personalidade tributria como susceptibilidade de ser sujeito de relaes jurdicas tributrias (art. 4), definir tambm os sujeitos passivos das relaes tributrias como os contribuintes, incluindo os substitutos e

responsveis, bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigaes daquela natureza (art. 10). Em suma, contribuinte, sujeito passivo, aquele que se acha juridicamente vinculado.

b) Sujeitos Tributrios Passivos Originrios e No Originrios

Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo - titular de uma situao jurdico-tributria passiva - do contribuinte - pessoa em relao qual se verificaram os pressupostos tributrios - e do devedor de imposto - aquele sobre quem recai o dever de prestar. Mas no parece que tal destrina se justifique. A pessoa relativamente qual se verificaram os pressupostos tributrios, ou o facto tributrio, necessariamente titular de uma situao jurdico-tributria. E aquele sobre quem recai o dever de prestar no pode deixar de ser tambm uma pessoa relativamente qual se verificaram os pressupostos tributrios, com cuja verificao essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situao jurdico-tributria. No dever pretender-se que o substituto de imposto, ou que o responsvel tributrio sejam devedores, mas no sejam contribuintes,
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nem sujeitos passivos, da relao de imposto. O substituto, como o responsvel, como o devedor solidrio, como o sucessor devem o imposto, so devedores, porque so contribuintes, porque so sujeitos passivos da relao jurdica de imposto (art. 10 CPT). Apenas no so sujeitos passivos, nem contribuintes, nem devedores originrios. O sujeito tributrio passivo pode s-lo por um dbito originrio ou por um dbito no originrio. O dbito do sujeito tributrio passivo normalmente originrio. Algum auferiu um rendimento, recebeu um patrimnio, ou praticou um acto de que se presume certo benefcio. Por essa razo constituiu-se um dbito tributrio, que seu prprio, originrio, pois a presuno legal de benefcio, de utilidade econmica definitiva, respeita a essa pessoa. Contudo, as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar, e facilitar, a realizao dos crditos tributrios. E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extenso do dever de prestar a entidades que no so originrios devedores. Porque em relao a elas se no estabelece uma presuno de benefcio, ou de beneficio definitivo, ou de beneficio total. Alguns autores referem-se a obrigados por dbitos tributrios prprios e obrigados por dbitos tributrios alheios. O CPT tambm se refere a responsabilidade fiscal por dividas de outrem (art. 11). Mas a destrina no parece inteiramente correcta. Desde que um preceito legal impe a algum, verificadas certas condies, o pagamento de uma
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prestao tributria, o dbito seu prprio. Embora possa no ser originariamente seu. Tambm quanto ao carcter originrio do dbito tributrio importa ter presente que aquele carcter no coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relao jurdica de imposto. No sero sujeitos passivos no originrios apenas as pessoas obrigadas a prestar em consequncia do desenvolvimento patolgico daquela relao. H casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relao de imposto um sujeito passivo no originrio. Assim acontece com os substitutos de imposto, chamados a pagar a prestao tributria normalmente, isto , na base de um desenvolvimento normal da relao jurdica de imposto. Mesmo assim, os substitutos de imposto so devedores, sujeitos passivos, no originrios; porquanto em relao a eles no se estabelece uma presuno de benefcio que justifique a incidncia tributria. A contribuio autrquica incide sobre o proprietrio, ou sobre o usufruturio, na base de uma presuno de rendimento econmico, de benefcio auferido. O imposto do Selo incide sobre um anunciante porque se presume que do anncio resulta para ele um beneficio. Os dbitos tributrios assentes na presuno de um benefcio auferido so dbitos originrios. Como originrios sero tambm os sujeitos tributrios passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presuno de beneficio.
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Mas o legislador fiscal, procurando acautelar os crditos tributrios, e simplificar as respectivas operaes de lanamento, liquidao e cobrana, criou processos que permitem exigir o pagamento da prestao tributria a pessoas relativamente as quais se no pode estabelecer qualquer presuno de benefcio auferido. Assim, se o antigo proprietrio de um imvel no tiver pago um imposto que devia, em razo da sua propriedade, essa prestao tributria poder ser exigida ao novo proprietrio do mesmo imvel. Se o obrigado ao pagamento de taxa militar no realizasse a respectiva prestao, esta poderia ser exigida aos seus familiares. Nestes dois casos, apontados como exemplos, o dever de prestar do obrigado no originrio situa-se numa fase de

desenvolvimento patolgico da relao de imposto. O obrigado no originrio chamado a prestar porque o obrigado originrio no prestou. Mas noutros casos no. Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado no originrio o dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relao de imposto. Assim, a entidade patronal paga a antecipao de IRS baseada nos salrios dos seus trabalhadores, antecipao essa retida na fonte, descontada, previamente, no montante global dos salrios. A presuno de beneficio que justifica a incidncia estabelece-a a lei fiscal em relao aos trabalhadores. As entidades patronais que se lhes substituem so utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrana do imposto. So sujeitos passivos no originrios, embora os respectivos deveres de
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prestar se situem num plano normal, no patolgico, do desenvolvimento das relaes jurdicas. Ex.: Soares Martinez - Um trabalhador tem um salrio de 100 contos. A empresa retm na fonte (ou, em termos jurdicos, substituio fiscal) 15%. Deste modo, o trabalhador s recebe 85 contos (100-15%). A empresa um sujeito passivo no originrio. O Dr. Brs Teixeira no faz qualquer ligao entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo originrio. As situaes de dbitos tributrios no originrios correspondem a quatro tipos diferenciados: solidariedade, sucesso, responsabilidade e substituio.

c)

Situaes

de

Personalidade

Tributria

Passiva

No

Originria:

i) A Solidariedade Fiscal:

Quando vrias pessoas se acham na posio de sujeitos passivos de um mesmo vnculo tributrio, de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. E, nesse caso, o sujeito activo poder exigir de uma o pagamento da totalidade da prestao tributria, nos termos comuns do Regime de solidariedade (Cdigo Civil, arts. 521 e 524).
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As obrigaes tributrias podem assumir duas modalidades:

a) Conjuno: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fraco do dbito tributrio comum estamos perante uma situao de conjuno ou parciaridade passiva. Cada devedor tributrio responde apenas pela sua parte e s essa lhe pode ser exigida. Esta a regra geral e est prevista no art. 241 CPT.

b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributrios a totalidade da prestao tributria comum, nenhum deles podendo socorrer-se do instituto do benefcio da diviso (arts. 521 e ss CC). Cada um dos devedores est legalmente obrigado a realizar por si totalidade do dbito tributrio que impende sobre si e sobre os demais co-devedores, cabendo-lhe exigir aos demais devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso. Pela forma como se estrutura, a solidariedade passiva a garantia mais forte da obrigao fiscal, uma vez que diferentes patrimnios respondem pelo cumprimento integral da prestao de imposto. No mbito do Direito Fiscal portugus, o regime da solidariedade passiva assume um carcter excepcional.

Impe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade

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fiscal. O devedor solidrio um devedor originrio em relao sua cota parte, podendo-lhe ser exigido o pagamento integral da prestao. O responsvel solidrio no devedor originrio nem pela

totalidade, nem por parte da dvida tributria. um devedor no originrio, uma pessoa alheia constituio do vnculo tributrio, que, em virtude de excepcionais relaes de conexo com o originrio devedor tributrio, a lei fiscal considera responsvel pelo pagamento da dvida de imposto, numa posio de fiador legal, posio em que se torna devedor originrio. o caso dos gerentes ou administradores (cfr. art. 13 CPT). Esta a posio do Dr. Brs Teixeira. S quando no mbito de uma execuo fiscal se conclui, no fim, pela inexistncia de bens suficientes na titularidade do devedor originrio que se recorre figura da responsabilidade tributria. Enquanto o devedor originrio ocupa a posio de sujeito passivo na relao jurdica fiscal desde o incio, sendo responsvel pelo pagamento do dbito fiscal total, j o responsvel solidrio s intervm numa fase processual executiva, s depois de se terem executado os bens do devedor originrio e de se ter concludo a inexistncia de bens suficientes para o pagamento da dvida fiscal. No processo de execuo fiscal, o Estado est numa posio credora (pelas dvidas ao fisco) privilegiada face aos demais credores. O processo de execuo fiscal feito por reverso contra o gerente da sociedade, da
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empresa. Cabe, ento, ao gerente provar que o processo de falncia no se deu por culpa sua, isto , cabe-lhe o nus da prova de que no responsvel pela falncia.

Dentro da solidariedade fiscal, ainda preciso distinguir entre sucesso tributria e substituio tributria. Em geral, a posio do sujeito passivo ocupada, desde o incio at ao fim, sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas, que se encontram na situao a que a lei tributria atribui eficcia constitutiva. Porm, casos h em que a lei fiscal permite que no decurso da relao fiscal tal posio de sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa, alheia relao (sucesso tributria). Diferentemente, h casos em que a lei fiscal de imposto atribui, desde o incio, a posio de sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relao s quais se verificam os pressupostos da relao jurdico-tributria (substituio tributria).

ii) A Sucesso Fiscal:

Para se falar em sucesso fiscal necessrio que o sucessor venha a ocupar, na mesma relao jurdica, o lugar do sucedido (do de cujus). necessrio que, no momento em que se verifica a sucesso, a relao fiscal j exista e ainda no se tenha extinguido, passando o lugar de
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sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originrio. Quanto forma, a sucesso pode, em geral, realizar-se inter vivos, mortis causa, determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada. No Direito Fiscal, a sucesso fiscal s possvel por morte, dado o carcter da indisponibilidade da obrigao tributria, que decorre do facto das obrigaes fiscais terem natureza de Direito Pblico. cfr. arts. 239 e 240 CPT

No que se refere ao mbito da sucesso fiscal, h que distinguir entre dvidas fiscais e penas fiscais.

Nas dvidas fiscais verifica-se a figura da sucesso. A responsabilidade do sucessor encontra um limite, que o art. 103 do Cdigo das Execues Fiscais de 1913 claramente definia, ao dispor que o herdeiro responsvel pelas dvidas Fazenda Nacional at s foras da herana, nos termos do art. 2019 do Cdigo Civil de Seabra. E embora no Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos no se nos deparasse qualquer preceito equivalente, este deveria ser considerado aplicvel por fora dos arts. 2071 do Cdigo Civil e 827 do Cdigo de Processo Civil, antes da reviso de 1995. A mesma concluso se chegar face ao actual CPT e ao CIRS (arts. 63, 64 e 65). A posio do sucessor fiscal diferente consoante a relao jurdica
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fiscal incorpora uma prestao instantnea ou uma prestao peridica. Nas prestaes instantneas, os herdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito passivo e restringe-se a sua responsabilidade s foras da herana. Tratando-se de prestaes peridicas, temos que distinguir as dividas fiscais que j existiam no momento da sucesso, daquelas que vieram a existir

posteriormente. Isto porque, se em relao s primeiras a posio do sucessor de verdadeiro herdeiro, em relao s segundas a sua posio a de um devedor originrio. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o seu patrimnio e no se restringe s foras da herana. Relativamente s dvidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor, no caso de haver pluralidade de herdeiros (sucessores), a sua responsabilidade conjunta (art. 241 CPT) e no solidria.

O sucessor no pode ser responsabilizado por quaisquer penas, mesmo pecunirias, que correspondam a transgresses fiscais cometidas pelo de cujus. Tm aqui aplicao plena as normas contidas no art. 30/3 CRP e nos arts. 125 e 127 CPenal de 1982, revisto em 1995. A no ser que se trate de multas em que a respectiva sentena transitou em julgado em vida do de cujus, no h qualquer

transmissibilidade de penas no mbito do Direito Fiscal. Existem dois casos em que o legatrio pode vir a assumir a posio de sucessor fiscal.
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O 1 caso surge quando a herana tiver sido distribuda na totalidade por legados. Assim, por aplicao do art. 2177 CC, deve entender-se que os encargos tributrios da herana sero suportados por todos os legatrios, na proporo dos seus legados, excepto se o testador houver disposto de outro modo. O 2 caso surge quando a parte da herana atribuda aos herdeiros insuficiente para o integral pagamento das dvidas fiscais do de cujus, caso em que se dever exigir o restante aos legatrios, na proporo dos seus legados, mas s depois de executada a parte da herana atribuda aos herdeiros. iii) A Substituio Fiscal:

A substituio fiscal corresponde adopo em termos jurdicos do conceito econmico-financeiro de reteno na fonte. Verifica-se sempre que a lei impe o dever de impostos no pessoa em relao qual se verificam os pressupostos de facto da tributao, mas a um terceiro, que vem assim ocupar na relao jurdica fiscal, desde o incio at sua extino, o lugar de sujeito passivo. Os casos em que a lei adopta este sistema de substituio fiscal so, na sua maioria, aqueles em que o substituto, em virtude de determinadas relaes jurdicas, deve ao substitudo quaisquer tipo de rendimentos ou prestaes, destinando-se, deste modo, a substituio a facilitar a percepo do prprio imposto.
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Na verdade, muito mais seguro, rpido e cmodo a Administrao Fiscal exigir das entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores; assim como tambm mais fcil Administrao Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre juros de depsitos bancrios, bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que recaem sobre os lucros dos contribuintes, accionistas, obrigacionistas, etc. Se, por um lado, atravs das substituio se reduzem os actos de liquidao, por outro lado, garantem-se melhor os crditos tributrios pela atribuio do dever a determinadas pessoas ou entidades os substitutos cuja solvncia parece mais facilmente assegurada. O substituto fica, pois, encarregado pela lei (nica fonte possvel) de realizar a cobrana do imposto junto do substitudo e de proceder respectiva Administrao Fiscal (Fisco). Quanto as elementos caracterizadores da substituio fiscal h polmicas doutrinais a analisar. O 1 elemento o conceito de devedor originrio. Soares Martinez defende que a substituio fiscal uma situao caracterstica da responsabilidade tributria passiva, mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo da relao tributria uma posio de devedor tributrio, satisfazendo um dbito que seu prprio, mas que no originrio, por no corresponder a uma posio de benefcio econmico, a qual respeita ao substitudo (substituto devedor
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no originrio). Brs Teixeira , na sequncia da definio que d de devedor originrio, como pessoa ou entidade que ocupa a posio de sujeito passivo ou devedor do imposto, sendo a que a lei vinculou aos rendimentos, entende que na figura da substituio fiscal, o nico obrigado originrio o substituto, s podendo o substitudo ser chamado execuo como garante na falta de bens do substituto e no caso em que as importncias que ao substitudo tiverem sido deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. O substituto , pois, devedor originrio. O 2 elemento tem a ver com o direito de regresso ou reteno, que a substituio normalmente determina e que, em geral, pode ser obrigatria ou facultativa. No entanto, face ao actual Direito Fiscal em vigor, o Direito de Reteno obrigatrio, pois a falta de entrega da prestao pelo substituto constitui uma infraco fiscal, desde que estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. 29 RJIFNA). H, porm, casos em que o direito de reteno facultativo (art. 7/3 CSISA). Por fim, para generalidade da Doutrina Portuguesa, o direito de reteno tem uma verdadeira natureza civil e no tributria. Concluindo, a substituio fiscal o meio atravs do qual a Administrao Fiscal rpida e seguramente aufere as receitas fiscais.

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iv) A Responsabilidade Fiscal:

As figuras de situao tributria passiva anteriormente consideradas (solidariedade, sucesso, substituio) embora no correspondendo ao tipo mais corrente de situaes tributrias passivas, que o do devedor originrio, apresentam-se-nos, no entanto, como normais, inseridas no desenvolvimento normal da relao jurdica de imposto e no no seu desenvolvimento patolgico. Pelo contrrio, a responsabilidade tributria uma figura que s se desenha numa fase patolgica do

desenvolvimento da relao jurdica de imposto. O responsvel tributrio chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originrio (incluindo, para tais efeitos, o substituto), o no pagou oportunamente, e, em processo de execuo fiscal, se tenha apurado a inexistncia de bens penhorveis daquele devedor originrio, ou a sua insuficincia para satisfao da dvida exequenda (colecta e acrescido), nos termos do art. 239/2 CPT. O processo executivo correr, por reverso, contra os responsveis arts. 233 e ss CPT. A responsabilidade tributria depende de uma certa conexo com a falta de cumprimento do devedor originrio. A responsabilidade pode ser pessoal (administradores, gerentes,... art. 13 CPT) ou pode ser real. A responsabilidade pode tambm ser pessoal no caso dos substitudos (art. 96 CIRS). A responsabilidade real quando uma pessoa adquire bens cujo
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imposto no foi pago, ou quando o seu antigo dono tambm no pagou o referido imposto (arts. 243 e 244 CPT). A responsabilidade tributria corresponde sempre a um regime subsidirio, por existir uma situao patolgica. No processo de execuo fiscal tem que se provar a insolvncia do devedor originrio. No caso especfico dos administradores e gerentes, previsto no art. 13 CPT, a responsabilidade subsidiria e tambm solidria, pois os gerentes respondem solidariamente entre si. Eles so responsveis, salvo se provarem que no tiveram culpa, pois existe contra eles uma presuno de culpa e que estes tm de ilidir, embora seja muito difcil faz-lo. Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributria, os responsveis, a posteriori, depois de terem sido exigidas as quantias de imposto, podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor originrio, por tudo quanto pagaram. O Dr. Brs Teixeira considera o responsvel tributrio um verdadeiro fiador legal. O Dr. Soares Martinez no o considera como tal, mas no lhe atribui nome especfico, diz-nos apenas que uma figura caracterstica do Direito Fiscal. d) Particularidades da tributao de Entidades Pblicas, de Sociedades e de outros Entes:

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A atribuio de personalidade tributria passiva depende de vnculos de carcter poltico e econmico. o factor poltico que fixa os limites da tributao no espao. A ordem jurdico-fiscal tributa situaes

econmicas; mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. Esta esfera limitada por elementos polticos, tais como a cidadania, o domiclio, a residncia, a passagem pelo territrio estadual, a situao de bens nesse mesmo territrio; a propositura de uma aco judicial perante os tribunais do Estado, etc.. Tais so alguns dos vnculos polticos de que pode depender, genericamente, a situao tributria. Estes vnculos polticos so

normalmente completados, para efeitos de sujeio fiscal, por vnculos econmicos, tais como o recebimento de um rendimento, a aceitao de uma herana, qualquer circunstncia que determine, ou se presuma que determina, um benefcio patrimonial. Assim, sujeito passivo de uma relao tributria predial, ou de contribuio autrquica, ser quem se presume auferir um rendimento - elemento econmico - proveniente de um prdio situado no territrio do Estado - elemento poltico: Ser sujeito passivo de uma relao tributria de imposto de selo quem, tendo celebrado um contrato no estrangeiro, queira invoc-lo perante a ordem jurdica portuguesa. Ao contrato, do qual se presume um benefcio patrimonial, corresponde um elemento econmico; necessidade de invoc-lo perante a ordem jurdica portuguesa, um elemento poltico. Os exemplos de dependncia da sujeio tributria de um vnculo
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poltico e de um vnculo econmico poderiam, naturalmente, multiplicarse. E desses exemplos importaria induzir que a atribuio de

personalidade tributria passiva depende da individualidade econmica da entidade personalizada; de um vnculo poltico estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual; e, finalmente, de um vnculo econmico que ligue essa mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um benefcio, uma utilidade. Em resumo, coloca-se a questo de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades no personalizadas, ao nvel do Direito Fiscal. Brs Teixeira diz que no; Soares Martinez diz que sim, que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros ramos de Direito no personalizam (tal como j foi referido anteriormente). O problema da personalidade jurdica tributria vai ter resoluo no mbito da Lei Geral Tributria (que vai surgir na sequncia da nova reforma fiscal em curso). O prof. M. Vasconcelos concorda com esta posio do Dr. S. Martinez. Temos que nos conformar com o princpio fiscalista de que a tributao tem em vista realidades econmicas, quer estas satisfaam ou no critrios de legalidade face de outros ramos de Direito. O Direito Fiscal no se preocupa em saber se certa actividade ilcita ou no, desde que, sendo o caso, pague os impostos devidos. O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefcio dela retirado, deixando de lado a legalidade e at a
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moralidade da actividade.

i) Personalidade tributria passiva das entidades publicas:

A personalidade tributria activa normalmente reservada a entidades pblicas. Importa agora saber se a essas entidades pblicas reconhecida personalidade tributria passiva. O problema desdobra-se por duas questes. A de saber se uma entidade pblica pode ser sujeito passivo de uma obrigao tributria, em geral; e a de apurar se uma mesma entidade pblica poder aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relao jurdica de imposto. Quanto actividade especfica do Estado, desenvolvida para realizao dos seus fins prprios, no parece facilmente admissvel a sua tributao. Mas quanto s actividades econmico-privadas que

eventualmente exera, alguns argumentos podero ser aduzidos pr e contra a sujeio tributria. Tem-se dito que a tributao do Estado uma fico contabilstica, no s intil mas dispendiosa, porquanto exige a realizao de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode esperar. O Estado pagaria com uma mo a quantia que receberia com a outra. Contudo, tem-se defendido a tributao das actividades econmico-privadas do Estado com o fundamento de que s por essa via possvel colocar tais
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actividades em posio de igualdade com as empresas particulares concorrentes e, assim, conhecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades. No bastar a tributao das actividades econmico-privadas do Estado para conseguir essa posio de igualdade; porquanto tais actividades beneficiam tambm muitas vezes de subsdios e privilgios vrios que falseiam as condies de concorrncia. Em qualquer caso, o problema de poltica financeira. E, do ponto de vista jurdico, o argumento mais impressionante parece adverso tributao das actividades econmico-privadas do Estado nos casos em que o credor do imposto seja tambm o prprio Estado. Com efeito, em tais casos, poder entender-se que o vnculo jurdico-tributrio se extinguiria pela confuso do crdito e do dbito respectivos. No entanto, a circunstncia de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenes em favor do Estado leva a concluir que o princpio geral o da sujeio aos impostos, mesmo estaduais. Se as leis de impostos declaram o Estado isento; quando o no fizerem ser admissvel a tributao. A menos que se conclua no sentido de que a generalidade da concesso de isenes, estabelecidas para prevenir a hiptese de desnecessrias operaes de lanamento, liquidao e cobrana, traduza um princpio geral de iseno, ou mesmo de no incidncia tributria, quanto ao Estado e em relao aos seus prprios impostos.
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Por vezes, porm, os termos em que so estabelecidas as isenes em favor do Estado no tornam possvel este entendimento, pela especificao das circunstncias que condicionam essas isenes, da qual se poder concluir, a contrario sensu, que, no se verificando tais condies, o Estado no estar isento. este um dos problemas que conviria solucionar definitivamente atravs dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral. de notar que o Estado no se acha isento do imposto sobre o valor acrescentado, cujos diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenes de carcter objectivo. Afigura-se perfeitamente admissvel que o Estado seja contribuinte em relao a outras entidades pblicas, autarquias territoriais ou institutos pblicos. Essa a soluo generalizada na doutrina, no obstante a oposio de alguns autores. Tambm as outras entidades pblicas no devero ficar sujeitas a impostos de que sejam elas prprias beneficirias, nada obstando, no entanto, a que se lhes atribua personalidade tributria passiva em relao ao Estado ou a outras entidades pblicas, quando se tratar de actividades de carcter econmico-privado, semelhantes s das

empresas privadas, em conformidade com o princpio da similitude. O princpio geral de possibilidade de tributao das entidades pblicas no oferecer dvidas. Mas as leis fiscais usam, geralmente, de cautelas no sentido de isentar o Estado, no apenas dos impostos estaduais mas tambm, com frequncia, de outros. E tambm muitas
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vezes isentam entidades pblicas menores. Assim, no apenas o Estado mas tambm as autarquias locais no se acham sujeitos contribuio autrquica (C. da Contribuio Autrquica, art. 9), sisa e ao imposto sucessrio (CSISA e do Imposto sobre as Sucesses e Doaes, art. 13), etc.

Concluso: como podem as entidades pblicas intervir passivamente na relao jurdico-fiscal? Temos que autonomizar aqui duas situaes. Primeiro temos os casos em que em relao ao Estado ou autarquia territorial se verificam respectivamente os pressupostos da tributao estadual ou os pressupostos da tributao autrquica exerccio da soberania fiscal no 1 caso e lanamento de impostos adicionais ou outros no 2 caso. Nestes casos, o Estado ou a autarquia territorial no podem aparecer como sujeitos passivos da relao jurdico-tributria, pois coincidem com o sujeito activo da mesma relao e numa relao so precisos dois sujeitos: o sujeito activo e o sujeito passivo. Num segundo caso, em relao ao Estado verificam-se os

pressupostos da tributao autrquica (autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relao autarquia territorial os pressupostos da tributao estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). Aqui j no h coincidncia entre sujeito activo e sujeito passivo, logo, tanto o Estado, como o Municpio (autarquia territorial) podem ser sujeitos passivos.
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ii) Particularidades da tributao de sociedades

A natureza colectiva de uma pessoa no tem obstado a que seja tributada. E, assim, no oferece dvidas que tanto as entidades pblicas como as empresas pblicas, sob forma pblica ou sob forma privada, como as associaes e fundaes, como as sociedades comerciais, possam ser tributadas. Desde que se situem no respectivo plano de incidncia. E dele no sejam removidas por qualquer iseno. Mas pe-se o problema de saber se, nalguns casos, o fenmeno associativo determinar uma individualidade diversa da dos scios. A questo suscitada, especialmente, em relao s sociedades civis e s sociedades comerciais irregulares. A situao tributria destas ltimas j foi aflorada como projeco de maior relevo das particularidades da atribuio de personalidade tributria passiva.

O problema da individualidade das sociedades puramente civis no se circunscreve ao Direito Fiscal. Tambm face ao Cdigo Civil vigente, como, alis, face ao anterior, se tem discutido se essas sociedades civis gozam de personalidade. Mas a questo tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal. Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou no constitudas sob forma comercial. Na segunda hiptese, o CIRC exclui-as
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do plano de incidncia respectivo, ao atribuir os rendimentos das sociedades civis no constitudas sob forma comercial aos scios (art. 5). E a mesma excluso foi estabelecida relativamente s sociedades de profissionais (ex.: Advogados) e s de simples administrao de bens. Quanto s sociedades civis constitudas sob forma comercial, foilhes reconhecida uma individualidade jurdica diferente da dos

associados (art. 108 do Cdigo Comercial). E a essa individualidade corresponde a atribuio de personalidade tributrio passiva (CIRC, arts. 2/1, a), 5 e 12).

Quanto s sociedades irregulares, segundo o art. 107 do Cdigo Comercial, ter-se-o por no existentes as sociedades com um fim comercial que no se constituram nos termos e segundo os trmites indicados neste Cdigo, ficando todos quantos em nome delas

contratarem obrigados pelos respectivos actos, pessoal, ilimitada e solidariamente. E o Cdigo das Sociedades Comerciais, de 1986, tendo reconhecido personalidade s sociedades apenas a partir do seu registo definitivo, afirmou a responsabilidade solidria e ilimitada pelas

obrigaes contradas daqueles que tenham criado uma falsa aparncia de contrato de sociedade (arts. 5 e 36). Em face de disposies semelhantes do Direito Privado, tm diversas leis tributrias afirmado que, no obstante tal inexistncia, as sociedades irregulares, assim como
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outras unidades econmicas, so susceptveis de tributao. E tambm a orientao adoptada, no Direito Tributrio portugus, atravs da alnea b) do n 1 do art. 2 do CIRC. Alis, j antes, no silncio da lei sobre tal matria, a doutrina e a jurisprudncia se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeio tributria das sociedades irregulares. Apenas parecer objectvel a forma usada, por via legislativa tributao de entidades desprovidas de personalidade jurdica. A lgica da construo jurdica aconselhar uma rectificao formal. O legislador reconheceu personalidade jurdico-tributria a entidades que dela no gozam face dos critrios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. , alis, esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contm no art. 4 CPT, como ao que j se continha no art. 10 do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, de 1963. De harmonia com tal orientao, os impostos originados em actividades praticadas em nome das sociedades irregulares so lanados e liquidados s prprias sociedades irregulares e no queles que realizaram os actos respectivos. As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade judiciria, nos termos do art. 8 do Cdigo de Processo Civil, aplicvel, subsidiariamente, ao processo tributrio, no podendo opor, quando demandadas, a irregularidade da sua construo. E, mesmo sem querer saber se a personalidade judiciria tem eficcia substantiva,
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pela

definio

judicial

de

poderes

deveres

substantivos,

reconhecimento daquela personalidade s sociedades irregulares, com todas as consequncias que envolve, aliada ao movimento generalizado no sentido da sua personalizao no plano fiscal, e preocupao de defesa dos interesses do Fisco, quanto sua participao na riqueza produzida, tornam difcil a defesa da tese avessa tributao das sociedades irregulares. No so convincentes as razes j aduzidas no sentido de que, face do art. 980 do Cdigo Civil, as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis, no sendo, consequentemente, tributadas. A questo reclamar, por certo, tratamento legislativo adequado numa lei geral de impostos. Mas no se descortina com facilidade uma soluo legislativa Contrria tributao das sociedades irregulares. Porquanto uma soluo diversa do problema abriria vias a prticas orientadas no sentido de evitar a incidncia, ou de protelar o pagamento de impostos, sobre actividades cuja tributao amplamente justificada.

Os problemas da tributao em face do fenmeno associativo tornam-se mais complexos ainda pelas concentraes de empresas. Frente a agrupamentos do tipo Trust, ou de sociedades holding, pe-se ao legislador fiscal a questo de saber onde se encontra a base econmica que dever suportar a tributao. Se no agrupamento, se nas
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entidades

agrupadas.

Tambm

em

tal

matria

critrio

da

individualidade jurdica de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado s exigncias da tributao do que o critrio da individualidade econmica. O Direito Fiscal portugus orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuio industrial e em imposto de capitais, embora permitindo, como privilgio de caixa a deduo de alguns rendimentos, a fim de evitar, ou reduzir, duplas tributaes. O CIRC, na sequncia do regime do DL 414/87, de 31 de Dezembro, continua a reflectir, quanto ao problema, a preocupao de fazer assentar a incidncia em situaes econmicas reais. E, por isso, alm da deduo de lucros distribudos (art. 45), admitiu que os lucros tributveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto, para todas as empresas agrupadas, mediante a consolidao de balanos. Mas fez depender essa tributao global de diversos requisitos, que sero apreciados pelo Ministro das Finanas, na base de solicitao da sociedade dominante (art. 59). Semelhante soluo oferece todos os inconvenientes do casusmo, mas parece justificada pela diversidade de situaes reais que se deparam e pela previso razovel dos abusos aos quais se prestaria, em tal matria, uma soluo geral uniforme.

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31. Capacidade Tributria Passiva de Exerccio:

a) As pessoas fsicas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio

O Direito Fiscal conforma-se, geralmente, com as normas de Direito Civil quanto capacidade tributria passiva de exerccio. No cria incapacidades de exerccio que valham s para as relaes tributrias. Limita-se a verificar se as manifestaes de vontade produzidas atravs do desenvolvimento de um vinculo jurdico de imposto dimanam de uma pessoa que no esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil. Assim, o art. 5 CPT comete aos representantes dos incapazes, designados de acordo com a lei civil, o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exerccio dos respectivos direitos. A essa representao correspondem, necessariamente, responsabilidades, nos termos gerais de Direito. E ainda as resultantes da eventual prtica de infraces fiscais, sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante, e no pelo representado. Era esta j h muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial, que acabou por receber consagrao legislativa no art. 5 CPT. Quanto prestao tributria, s os bens do representado respondem pelo
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respectivo pagamento; mas quanto a multas, e outros encargos resultantes de faltas cometidas, que no podem ser imputveis ao representado, em razo da sua incapacidade, perfeitamente admissvel a responsabilidade pessoal do representante (cfr. RJIFNA, aprovado pelo DL 20-A/90, de 15 de Janeiro, arts. 6 e 22).

b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio

So de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de deveres tributrios. A cada uma delas correspondero, segundo essa natureza e a sua forma de constituio, um ou mais rgos prprios. Tambm aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito Civil, Direito Comercial e Direito Administrativo aplicveis. O rgo competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras relaes de Direito ser tambm aquele que a legislao tributria como tal reconhece no plano das relaes jurdico-fiscais. Sero rgos das entidades de Direito Pblico os que as leis administrativas assim admitirem; sero rgos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes, directores, administradores,

gestores, consoante o que for determinado pelos respectivos pactos

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sociais ou outros instrumentos constitutivos. Suscita naturais dvidas a manifestao de vontade daquelas entidades cuja personalidade jurdica se acha limitada s relaes tributrias. No definindo o Direito Fiscal os rgos das pessoas colectivas, e no tendo aquelas entidades existncia para os outros ramos de Direito, torna-se difcil admitir que manifestem a sua vontade atravs de rgos que, alis, nem sequer podem estar legalmente constitudos. Mas, admitida a personalidade tributria de entidades que no oferecem condies de personalizao para as outras disciplinas jurdicas, ter o Direito Fiscal de admitir tambm como vlida a manifestao de vontade de rgos, mesmo irregularmente constitudos, que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade econmica que as leis tributrias tenham personalizado.

c) A representao voluntria em Direito Fiscal

Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurdica pode realizar pessoalmente os actos que as leis admitem em relao aos sujeitos tributrios passivos, desde que ocupe a respectiva posio. do

Designadamente,

prestar

declaraes,

impugnar,

reclamar

lanamento de contribuies, apresentar requerimentos vrios. Mas pode

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tambm o sujeito tributrio passivo, na plenitude da sua capacidade de exerccio, confiar a outrem a realizao de tais actos, fazer-se

representar. No se trata agora de representao legal, mas de representao voluntria, atravs do mandato tributrio, isto , do mandato conferido para a prtica de actos que se inserem no desenvolvimento de uma relao jurdico-tributria. O CPT, atravs do seu art. 6, seguindo o teor do anterior Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos (art. 9), admite que os interessados, ou os seus representantes legais, confiram mandato, sob a forma prevista na lei, para a prtica de actos tributrios que no sejam de natureza pessoal. A lei que h-de prescrever a forma do mandato a lei civil, devendo o referido mandato, para efeitos tributrios, constar de procurao com poderes especiais para o efeito, nos termos do Cdigo do Notariado. Assim, podem os sujeitos tributrios passivos, ou terceiros, desde que legitimamente interessados num processo tributrio de qualquer natureza, fazer-se representar atravs de mandato, salvo para a prtica de actos de natureza pessoal. o caso dos esclarecimentos em processos tributrios graciosos, tambm designados por processos administrativos tributrios. Pelo pagamento das prestaes tributrias responde exclusivamente o patrimnio do representado, podendo este fazer-se indemnizar pelo representante, nos termos comuns, por danos emergentes de mora no
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pagamento, se esta for imputvel ao mandatrio. Mas pelas multas e pelas coimas aplicadas em razo de infraces fiscais responsvel o representante, sem prejuzo da responsabilidade solidria do

representado (vd. RJIFNA, art. 6).

32. Domiclio Fiscal e registo do contribuinte:

A noo de domiclio oferece algumas particularidades no campo tributrio. Alm de apresentar relevo especial tanto para fixao da competncia dos agentes fiscais, no plano interno, como para terminar a sujeio a uma soberania tributaria, no plano internacional, porquanto essa sujeio relativamente a diversos impostos depende do domiclio. Quanto s pessoas singulares, o critrio com mais frequncia seguido para definir o domiclio fiscal nas mais diversas legislaes o da residncia habitual, adoptado tambm pelo Cdigo Civil portugus de 1966 (arts. 82 ss). esse igualmente o critrio que foi seguido pelo DL n 579/70, de 24 de Novembro, respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributria do Estado portugus. Do mesmo modo, o critrio da residncia habitual tem sido adoptado pelas convenes Portugal. Este critrio, julgado prefervel, no obsta, no entanto, a frequentes
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internacionais

sobre

dupla

tributao

celebradas

por

conflitos

no

plano

internacional

quanto

contribuintes

que tm

residncias em mais de um pais, tornando-se difcil, muitas vezes, determinar qual seja a residncia habitual. O CIRS considerou residentes as pessoas que, no ano ao qual respeitem os rendimentos, tenham permanecido em territrio portugus mais de 183 dias, ou disponham a de habitao em condies que permitam presumir uma residncia habitual (art. 16). O domiclio fiscal das pessoas colectivas normalmente a sua sede, estabelecida pelo respectivo pacto social ou outro instrumento

constitutivo. Mas, a fim de evitar a adopo de sedes fictcias, muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributrios, como acontece frequentemente com os chamados "domiclios postais" e as denominadas "sociedades de domiclio", numerosas em pases

considerados "parasos fiscais", o preceito do art. 162. do Cdigo da Contribuio Industrial, de 1963, substituiu a sede pelo local de "direco efectiva". O mesmo critrio da "direco efectiva" foi fundamentalmente seguido tambm pelo citado DL n 579/70, atravs do seu art. 6. Tambm a ideia de "direco efectiva", em alternativa sede, foi recebida pelo CIRC (arts. 2, 4 e 95). Com bastante frequncia a sujeio a uma ordem tributria no depende do domiclio, mas sim da situao num espao fiscal de um estabelecimento permanente, ou de um estabelecimento estvel. Este conceito tem sido usado pelas convenes internacionais sobre
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dupla tributao. E tambm o pelo CIRC (arts. 4, 49, 50 e 95), para o qual estabelecimento estvel se considera qualquer instalao fixa, ou representao permanente, atravs das quais se exera uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola (art. 4, n 5). Ainda que o contribuinte possa estar ligado, pela multiplicidade dos seus interesses, a mais de uma circunscrio fiscal, as legislaes tributrias modernas tendem a fix-lo a um nico centro, que o do seu domiclio fiscal; e, por vezes, a um registo central, a que poder corresponder um nmero de contribuinte, que acompanha este em todas as suas relaes fiscais e dever ser invocado em diversssimas situaes, para efeitos de fiscalizao tributria de actividades

desenvolvidas. Assim aconteceu em Portugal, onde o DL n 463/79, de 30 de Novembro, estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte.

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Captulo III O objecto:

33. Objecto do imposto Pressupostos objectivos da tributao:

a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relao jurdica de imposto:

Os pressupostos tributrios so uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se se considerar um nico pressuposto tributrio (Hensel), no sentido de facto constitutivo, facto gerador, haver sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais, e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incidncia fiscal. Pressuposto objectivo genrico, sem a verificao do qual nenhum vnculo jurdico-tributrio se constitui, a matria colectvel. No havendo riqueza, bens materiais, bens econmicos, assim como uma entidade qual se atribua a usufruio dessa riqueza, no h tambm imposto. No entanto, de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais, o que acontece frequentemente. A constituio do vnculo tributrio nem sempre depende de uma produo, ou de uma circulao real de riqueza; pode depender de factos
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que a lei tenha definido como ndices de tal produo ou dessa circulao, as quais se presumem. E embora as ltimas normas tributrias portuguesas tenham afirmado o principio da tributao dos rendimentos reais, principio recebido a nvel constitucional quanto tributao das empresas (CRP, art. 107, n 2), os impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre presunes, o que, por vezes, determina injustias menores do que tributar, como se fossem reais, rendimentos cuja realidade no pode ser apreendida, por deficincias de

contabilizao e outras razes ainda. Mas este problema de suma importncia no plano da poltica financeira, que aqui no encontra o assento mais adequado. Presumida ou real, constitui a matria colectvel, ou tributvel, pressuposto necessrio de qualquer imposto. Por isso qualificado como genrico. A matria colectvel, para alm da caracterstica essencial de ter natureza econmica, oferece aspectos muito diversos, de imposto para imposto. Assim, na contribuio autrquica, constituda pelo valor dos prdios, estabelecido na base de avaliaes matriciais. No IRS, a matria colectvel constituda por rendimentos globais do trabalho, do comrcio, da indstria, da agricultura, de capitais, de prdios, de penses, do jogo, e ainda por mais-valias, as quais, em plano diverso do fiscal, dificilmente sero qualificveis como rendimentos. Na SISA, matria colectvel correspondem bens imveis transmitidos a ttulo
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oneroso; no imposto sucessrio, bens transmitidos a ttulo gratuito; no imposto do selo, variadssimos actos quanto aos quais se presume a produo de um beneficio econmico; nos impostos aduaneiros, a posse de mercadorias que transpuseram, ou se pretende transponham, uma fronteira, com as consequentes vantagens econmicas tambm

presumidas; no IVA, as valorizaes econmicas sucessivas dos bens, atravs dos respectivos processos de produo e de aperfeioamento. Esta variedade que a matria colectvel oferece d lugar tambm a novos pressupostos tributrios objectivos, mas estes especficos,

caractersticos de cada imposto. A matria colectvel, atravs das suas vrias formas, muitas vezes designada por objecto do imposto. E esta designao, j adoptada por Myrbach-Rheinfeld, parece correcta. Trata-se das coisas sobre as quais o imposto incide. Mas no deve confundir-se este objecto do imposto com o objecto da relao jurdica de imposto. Aquele logicamente anterior constituio do vnculo tributrio. E mesmo que em relao a um certo imposto no se constitusse qualquer vnculo jurdico-tributrio, por no se terem verificado os respectivos pressupostos, o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previso e da estatuio legais. No assim com o objecto da relao jurdica de imposto que, nela integrado como seu elemento, com ela nasce e com ela se extingue.

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b) As isenes objectivas:

A propsito do pressuposto tributrio subjectivo e genrico - a personalidade foram referidas as isenes subjectivas, como

pressuposto negativo da tributao. Tendo presente quanto sobre as isenes subjectivas foi referido, cabe agora considerar as isenes objectivas, concedidas em ateno matria colectvel e no em ateno s pessoas. Para alm dos fins de proteco de actividades, de cumprimento de regras internacionais, de proteco de grupos sociais, fins que umas vezes so visados atravs de isenes subjectivas e outras atravs de isenes objectivas, o Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a inexistncia de matria colectvel, como no caso dos terrenos estreis, ou a sua exiguidade. Outras vezes, concede-as para incentivar actividades. o caso das isenes de prdios destinados a habitao, das mais-valias de aces, dos juros de depsitos a prazo em moeda estrangeira, etc. (vd. Estatuto dos Benefcios Fiscais, aprovado pelo DL n 215/89, de 1 de Julho, arts. 34, 40-A, 52). Acontece, por vezes, tornar-se difcil qualificar uma iseno como subjectiva ou objectiva, quando ela concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. O critrio de destrina dever assentar nas razes pelas quais a iseno foi estabelecida. Tambm as isenes objectivas podem ser temporrias ou
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absolutas, automticas ou no automticas. Ser mais difcil deparar com isenes objectivas de carcter individual; mas possvel admitir que o legislador fiscal estabelea isenes em relao a uma coisa certa e determinada, como, p.ex., um imvel de interesse artstico, ou histrico, uma actividade produtiva, com independncia de qual seja a pessoa que o possuir, ou que a explore. de notar que muitas das consideraes expostas quanto s isenes, quer subjectivas quer objectivas, so aplicveis aos chamados benefcios fiscais que no consistam em isenes, como acontece com as redues de taxas de imposto e de matria colectvel. Nos outros casos, os benefcios fiscais tm a natureza de isenes, embora parciais ou temporrias.

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34. Objecto imediato e mediato da relao jurdica de imposto:

Tal como na teoria geral da relao jurdica, tambm aqui cumprira distinguir o objecto imediato da relao de imposto do seu objecto mediato. Aquele constitudo pelo prprio contedo do vnculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo prestao. O objecto imediato da relao de imposto, tambm designado por contedo, , pois, constitudo pelos direitos e deveres nessa relao includos. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastara indicar os direitos e os deveres

correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o contedo da relao de imposto. Indicar-se-o, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte. O dever fundamental do sujeito tributrio passivo o de realizar a prestao de imposto, que corresponde ao objecto mediato da relao. Mas, alm deste, deparamos com deveres acessrios que, quando impendem sobre a pessoa qual tambm exigvel a prestao de imposto, parece prefervel incluir na relao jurdico-tributria,

semelhana com o que acontece quanto a outros deveres acessrios includos em obrigaes diversas das tributarias. Alguns desses deveres acessrios so estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lanamento e
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a liquidao dos impostos (ex.: o dever de prestar declaraes); outros tm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais (ex. o dever de suportar exames escrita comercial e outras fiscalizaes). Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relao jurdica de imposto unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas origem mas para outros tambm ao contedo, poder parecer duvidoso que naquela relao se incluam direitos do sujeito passivo. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituio de tributos indevidos. o direito s isenes e o direito de recurso. A qualificao poder suscitar objeces. Se determinada pessoa tem direito a uma restituio de um tributo indevido ser porque, afinal, no era sujeito passivo da relao de imposto em causa. Se beneficia de uma iseno porque tambm no contribuinte. Se recorre de qualquer acto da Administrao fiscal, o direito respectivo de carcter geral, decorrendo do princpio comum de petio e recurso (arts. 52 e 268 CRP). No entanto, se se tratar no da restituio de um tributo indevido, mas sim da restituio de uma colecta mal lanada, ou mal liquidada, j poder admitir-se que seja o contribuinte, o sujeito passivo, como tal, que tem direito a essa restituio. Tambm poder entender-se que a iseno, ao menos quando parcial, no exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. Alis, aos direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poder acrescentar-se o de ser informado pela Administrao fiscal sobre a sua prpria situao
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tributria. Se a todo o cidado cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da gesto dos assuntos pblicos (art. 48, n 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a rectificao e a actualizao dos dados que a seu respeito constarem de registos informticos (art. 35, n 1), por maioria de razo tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de que depende a defesa do seu patrimnio, nos termos do art. 268, n 1 CRP. Alis, tal direito achava-se expressamente reconhecido, desde 1963, pelos preceitos do art. 14 do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos. E o actual CPT enumera, como direitos dos contribuintes, os direitos informao, fundamentao dos actos tributrios, notificao dos mesmos actos, os direitos de reclamar, de impugnar, de opor, de ser ouvido, de haver juros indemnizatrios e de lhes serem reduzidas as coimas, em certas circunstncias (arts. 19 ss). O Estatuto dos Benefcios Fiscais refere-se ao direito a esses benefcios (art. 11). O DL n 492/88, de 30 de Dezembro, consigna um direito ao reembolso (art. 19). Mas, sem que oferea dvidas o interesse pragmtico de tais declaraes de direitos dos contribuintes, sobretudo nos quadros de ordenamentos jurdicos que pretendem assentar a realizao da justia no respeito de direitos subjectivos, e com as reservas suscitadas por todas as declaraes de direitos, pr-se- em dvida - isso sim - que os referidos direitos, ou todos, ou a maioria deles, caibam na esfera do objecto da relao de
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imposto. O objecto mediato da relao de. imposto uma conduta, uma prestao, positiva, .de dare, "de facere", ou negativa, "de non: facere".. Entende a generalidade da doutrina que a prestao tributaria principal sempre "de dare", s se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestaes acessrias. Poderia pr-se o problema de saber se no haver prestaes tributrias principais "de facere", dando-se como exemplo a prestao de imposto do selo, quando consiste na inutilizao de uma estampilha fiscal. Poder assentar-se em que as prestaes tributrias principais so "de dare". Mas, em relao s prestaes acessrias, j se admitir, sem reservas, que possam ser "de facere" as prestaes de declaraes, de apresentao de documentos, de estabelecimento de vedaes em torno de estabelecimentos fabris, de produo de sinais, por motivo da aproximao de navios de instalaes aduaneiras, etc. So "de non facere" as prestaes correspondentes aos deveres tributrios que impem a sujeio a exames, avaliaes e fiscalizaes. Nestes casos, o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as

respectivas operaes realizadas pelo sujeito activo atravs dos seus agentes.

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35. A prestao suas espcies:

A prestao tributria pode ser divisvel ou no divisvel, consoante o legislador permite ou no que ela se pague por fraces, tambm designadas por prestaes. Algumas vezes a prestao tributria fixa; e, por isso, conhecida antecipadamente, lanamento. Os impostos portugueses, na generalidade, porm, so de prestao varivel, dependente do montante da matria colectvel e da taxa tributria que lhes seja aplicvel. As prestaes tributrias acessrias, quer "de facere" quer "de non facere", geralmente no so fungveis, pois pressupem uma conduta pessoal do contribuinte. Pe-se o problema de saber, porm, se as prestaes tributarias "de dare" sero necessariamente fungveis. Num plano prtico poder entender-se que sim. Mesmo que se discuta se as prestaes tributrias principais so ou no necessariamente pecunirias, em cujo caso a fungibilidade ser indiscutvel, difcil de admitir o pagamento de impostos em bens no fungveis, at na hiptese de esse pagamento se fazer em gneros. Ainda quando se admite a dao em cumprimento de bens em si mesmos no fungveis (obras de arte, ttulos de crdito), esses bens so recebidos pelo Fisco em razo do valor de troca que lhes atribudo. No plano terico, no entanto, admissvel
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com

anterioridade

qualquer

operao

de

considerar o pagamento de impostos atravs da prestao de servios, no fungveis; embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vria. Distinguem-se, frequentemente, a prestao tributria principal, resultante da aplicao da taxa bsica do imposto, os adicionais e os adicionamentos. Mas importar observar que a prestao global, resultante da aplicao da taxa bsica, dos adicionais e dos

adicionamentos, , em regra, incindvel.

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Captulo IV Formas de Extino da Relao Jurdica de Imposto:

36. Cumprimento:

a) lugar do pagamento (cumprimento):

Em regra, qualquer imposto pago junto da Tesouraria da fazenda Pblica correspondente Repartio de Finanas que lanou e liquidou o imposto. Pode-se ainda pagar o imposto junto das alfndegas, ou ainda junto dos servios do IVA. H ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto indiferenciado, como no caso do imposto de selo, que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados. Actualmente, o pagamento de alguns impostos tambm pode ser efectuado junto dos servios dos Correios.

b) prazo do pagamento:

No caso dos impostos directos, a modalidade normal designa-se

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cobrana boca do cofre (designao histrica). Nesta fase, o pagamento efectuado dentro do prazo normal (do cumprimento voluntrio), sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou

compensatrios. No sendo pago dentro desse prazo normal, de cumprimento voluntrio, surge a fase da cobrana voluntria (na expresso do Dr. Soares Martinez), ou com juros de mora. Ou seja, o pagamento j efectuado com juros de mora. Por fim, vem a fase da cobrana coerciva, que feita depois de se ter iniciado a execuo fiscal, tendo j sido extrada a certido de dvida de imposto (ou relaxe).

Podemos apontar duas situaes especiais: 1, temos o imposto municipal de SISA, que pago antes da compra de um imvel (o contribuinte dirige-se Repartio de Finanas e afirma que vai adquirir um imvel); depois, temos o imposto sobre sucesses e doaes, cujo pagamento se realiza num momento posterior ao facto originrio da tributao.

Quanto aos impostos indirectos, p.ex. o IVA, so pagos no momento da compra do bem.

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37. Dao em cumprimento:

A dao em cumprimento, dao em pagamento, ou "datio in solutum", que, tal como o prprio cumprimento extingue imediatamente a obrigao, distinguindo-se, assim, da "datio pro solvendo", ou "dao em funo de pagamento", admitida, por vezes, no Direito Fiscal portugus. Um dos casos acha-se contemplado no art. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as Sucesses e Doaes. Nos termos desse artigo, pode o Ministro das Finanas autorizar a entrega ao Estado de bens de uma herana, pelos valores que serviram de base liquidao do imposto sucessrio, em substituio do cumprimento da respectiva dvida. A partir de 1984, foi permitida, no Direito portugus, a extino de qualquer obrigao tributria por dao em cumprimento, a qual ser oferecida, e requerida, ao Ministro das Finanas, na fase de cobrana coerciva, de execuo fiscal (DL n 52/84, de 15 de Fevereiro; CPT de 1991, arts. 273 e 284). No devero ser entendidas como casos de dao em cumprimento as formas de pagamento por cheque, por vale de correio, ou por transferncia de conta. Pela liquidez imediata que aquelas formas envolvem, elas no correspondem figura da dao em cumprimento, a qual, para mais, implica a prestao ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. Ora, tratando-se de cumprimento por
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cheque, por vale de correio, ou por transferncia de conta, no h substituio de uma prestao prevista, e estipulada, por outra, que o no estava quando a obrigao se constituiu. Desde que a lei admitiu o cumprimento de obrigaes fiscais por cheque, por vale de correio e por transferncia de conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas. Acresce que a dao em cumprimento s admissvel na base do assentimento do credor (art. 837 CC); e o Estado-credor do imposto no tem que assentir no pagamento deste por cheque, por vale de correio ou por transferncia de conta.

38. Prescrio:

Como qualquer outra obrigao tambm a relao jurdica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo no realizado num certo perodo de tempo. Importa determinar qual seja o momento em que esse perodo se inicia e qual a sua durao. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrio extintiva encontraria o seu fundamento na negligncia, no desinteresse, do credor, que seriam interpretados como renncia tcita ao seu direito. E como geralmente se afirma que os crditos tributrios so

irrenunciveis, poderia tambm julgar-se que as obrigaes tributrias

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no fossem prescritveis. Mas o instituto da prescrio encontra tambm fundamento na certeza e na estabilidade das relaes sociais, que no se compadecem com a cobrana de impostos cujos pressupostos, ou cujo vencimento, se situem em pocas muito remotas. Assim, sempre se tem admitido a prescrio em Direito Fiscal. No regime do Cdigo das Execues Fiscais de 1913 o perodo de prescrio comeava a contar-se da autuao do processo executivo. Prefervel parece ter sido a soluo do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, de 1963, para o qual aquele perodo se conta "do inicio do ano seguinte quele em que tiver ocorrido o facto tributrio" (art. 27). E tal critrio foi mantido pelo CPT de 1991 (art. 34, n 2). Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrio fiscal se nos deparam. Nos termos do citado art. 27 do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, o prazo normal da prescrio tributria era de vinte anos, tendo sido reduzido para dez anos, pelo CPT (art. 34, n 1). Mesmo assim reduzido, este perodo parece ser ainda demasiado longo, quanto aos impostos directos peridicos, que recaem sobre rendimentos, cujo prazo de prescrio comum de cinco anos (art. 310 CC). A prescrio tributria interrompe-se em virtude de reclamao, impugnao judicial, recurso ou execuo fiscal. Mas a interrupo cessa "se o processo estiver parado por facto no imputvel ao contribuinte, durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer
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aps este perodo com o que tiver decorrido at data da autuao". Assim, em tal hiptese, os factos que normalmente interrompem a prescrio limitar-se-o a suspende-la (Cdigo de Processo das

contribuies e Impostos, art. 27, 1; CPT, art. 34, n 3). Nos termos do art. 259 do CPT, "a prescrio ser conhecida oficiosamente pelo juiz se o chefe da repartio de finanas no o tiver feito". Quer dizer, a Administrao fiscal deve conhecer, oficiosamente, da prescrio, sem dependncia de ela ser invocada pelo contribuinte, antes de instaurar o procedimento executivo respectivo. E, no o tendo feito, dela dever conhecer o juiz, tambm "ex officio". A actual soluo legal prefervel do Cdigo de Processo das contribuies e Impostos, que fazia depender o conhecimento oficioso, da parte do juiz, das circunstncias de o executado no ter sido citado pessoalmente e no intervir no processo (art. 27, 2 e 3). Com a prescrio das obrigaes de imposto no dever confundirse a precluso, ou caducidade, do poder de liquidar os impostos (CPT, art. 33). Dessa precluso, ou caducidade, se tratar adiante, a propsito do acto tributrio de liquidao.

39. Compensao:

As obrigaes fiscais seguem tambm a forma de extino das

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obrigaes civis, nos termos do art. 847 CC. No Direito Fiscal, autores como Cardoso da Costa, Brs Teixeira e Sousa Franco defendem que h compensao e extino da dvida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado determinado crdito derivada de outra dvida de imposto e com a qual pode solver total ou parcialmente a sua dvida, p.ex., de IRS. Estamos anulao perante ou uma situao da dvida de compensao fiscal, realizada quando oficiosa h ou

total

parcial

judicialmente, e quando ao sujeito passivo passado um ttulo de anulao do seu crdito face ao Estado, com o qual pode extinguir as suas dvidas face ao Estado. Diferentemente, o Dr. Soares Martinez entende que extinguindose a dvida ao Estado com a entrega do ttulo de anulao, no pode falar-se em compensao. Posteriormente a esta posio do Dr. Soares Martinez foi publicado o DL n 20/97, de 21/1. Este DL veio aditar ao CPT os arts. 110A e 110-B, artigos em que o prprio legislador vem admitir a compensao de dvidas de imposto, quer por iniciativa do particular, quer por iniciativa da Administrao Fiscal.

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40. Confuso:

Cardoso da Costa, Brs Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extino da obrigao fiscal. O Dr. Soares Martinez no admite esta possibilidade. O caso mais comum de confuso poder ser o da situao da ordem de sucesso legtima (arts. 2132 e ss CC). O Estado tambm pode ser herdeiro. Assim, a situao de confuso surge quando o Estado, tendo uma dvida contra o contribuinte, se torna nico herdeiro do contribuinte, quando este falece. A dvida extingue-se, porque, no momento em que existe a obrigao fiscal, coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva.

41. Outras formas de extino sua admissibilidade:

A generalidade dos autores no admite no Direito Fiscal trs formas de extino de obrigaes admitidas no Direito Civil:

Insolvncia; Extino; Consignao em depsito.

182

183

Captulo V:

42. Garantia Geral:

O cumprimento de qualquer obrigao acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestao. A aco creditria sobre o patrimnio do devedor constitui, como se sabe, a garantia comum das obrigaes (arts. 601 e 817 CC). Tambm o patrimnio do sujeito tributrio passivo constitui a garantia geral das obrigaes fiscais. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorvel quanto aco creditria sobre o patrimnio do devedor, que corresponde a execuo fiscal. Em regra, a realizao coerciva do interesse do credor precedida de uma aco declarativa, na qual se reconhea o crdito, embora esse reconhecimento prvio no seja, muitas vezes, necessrio, como no caso da aco de letra, ao mesmo tempo declarativa e executiva. Mas o Estado, como, alis, outras entidades, beneficia de um processo executivo prprio para a realizao dos seus interesses de credor, quer se trate de crditos tributrios, quer de outra qualquer natureza (art. 233 CPT), pelo que deste processo das execues fiscais se no podem extrair concluses quanto natureza da obrigao tributria e at quanto natureza do Direito Fiscal. Precisamente por se tratar de um processo
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comum a crditos de natureza muito diversa. No processo das execues fiscais, estruturado para tornar mais rpida e segura a cobrana coerciva dos crditos do Estado, insere-se uma aco declarativa, posto que nele se pode ter de apreciar a existncia da dvida, atravs da oposio ou dos embargos (arts. 286 e 319 CPT). Mas a execuo fiscal pressupe que, normalmente, aquela existncia j foi apurada atravs de um processo conducente ao acto tributrio (arts. 249 e 250 CPT). E, por isso, o processo das execues fiscais mostra-se adequado cobrana coerciva das dvidas de imposto quanto s quais tal apuramento tem geralmente lugar. E no cobrana coerciva de outras dividas do Estado, cujo reconhecimento a nvel minimamente responsvel pode no se ter verificado.

43. Garantias Pessoais:

Alm da garantia geral temos tambm garantias especiais, que se destinam a reforar a 1. As garantias especiais podem ser de duas espcies: pessoais ou reais. Se estamos perante a afectao de mais de um patrimnio dvida fiscal estamos perante garantias pessoais. Se temos a afectao de apenas um ou determinados patrimnios estamos perante garantias reais.

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Quanto s garantias pessoais temos duas: a fiana legal (ou responsabilidade) e a fiana voluntria (ex.: art. 136 CSISA). A fiana legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que certas pessoas, alheias constituio do vnculo jurdico, mas com especial conexo ao mesmo, podem ser chamadas execuo fiscal (ex.: gerentes ou administradores). Tal como no regime da solidariedade, temos que mais do que um patrimnio vai responder pelo integral cumprimento da obrigao tributria, mas enquanto o devedor solidrio responde pela totalidade da prestao, j o responsvel s chamado execuo depois de excutido o patrimnio do devedor originrio. Quando o responsvel chamado execuo, tem, depois, direito de regresso contra o devedor originrio. A natureza jurdica desta responsabilidade, segundo Brs Teixeira, a de fiana legal e a situao em que algum, por fora de lei, vai garantir o cumprimento de dvida alheia, ficando obrigado perante o credor (art. 627/1 CC). Como exemplo tpico de fiana voluntria temos o art. 136 CSISA e sobre sucesses e doaes.

44. Garantias Reais:

1. A nossa lei fiscal admite trs espcies de garantias reais:

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privilgios creditrios (art. 733 CC), hipoteca (art. 705, al. a)) e prestao de cauo (arts. 255, 282 e 294 CPT). Alm destes, temos tambm que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatrios. a) privilgios creditrios:

O privilgio creditrio a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros,

independentemente do registo dos seus crditos (art. 733 CC). Os privilgios creditrios podem ser mobilirios ou imobilirios, consoante recaiam sobre bens mveis ou imveis. Os privilgios creditrios mobilirios podem ser gerais (se abrangem todos os bens mveis do patrimnio do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos mveis). Os privilgios creditrios imobilirios so sempre especiais, pelo que incidem sempre sobre determinado imvel. O regime dos privilgios foi bastante alterado pelo CC de 1966. O actual CC seguiu de perto o Cdigo Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurdico dos privilgios creditrios, mas f-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dvidas e dificuldades de interpretao.

A lei actual (CC) admite os seguintes privilgios creditrios:

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 Privilgio mobilirio geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos crditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos, estes desde que inscritos para cobrana no ano corrente, na data da penhora, ou acto equivalente, e nos dois anos anteriores. Este privilgio no compreende o imposto municipal de SISA, o imposto sobre sucesses e doaes e os impostos que gozem de privilgios creditrios especiais (art. 736 CC). Privilgio especial, que pode ser mobilirio ou imobilirio, consoante a natureza dos bens transmitidos para garantia dos crditos resultantes do imposto sobre sucesses e doaes (arts. 738/2 e 744/2 CC). Privilgio imobilirio sobre bens transmitidos para garantia de crditos resultantes do imposto municipal de SISA, ou de bens sujeitos a contribuio autrquica, nestes ltimos s os referentes aos crditos inscritos para cobrana no ano corrente, na data da penhora, ou acto equivalente, e nos 2 anos anteriores (art. 744/1 e 2 CC).

O Cdigo Civil de 1966 extinguiu todos os privilgios e hipotecas legais destinados garantia de dbitos tributrios conferidos por legislao especial, ou seja, todos os privilgios creditrios e hipotecas
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que no sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos, pelo que actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam s acabadas de enunciar.

b) hipoteca:

O CC mantm a hipoteca legal (como garantia real), relativamente aos crditos de contribuio autrquica (art. 705, al. a) CC).

c) Prestao de cauo:

A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado atravs da prestao de cauo, ou seja, por uma garantia real de natureza voluntria. Esta cauo surge em determinadas situaes. Quando o

contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento prvio do imposto que em princpio seria exigvel (ex.: quando o contribuinte apresenta uma petio ou um recurso

contencioso). A prestao de cauo decorre da iniciativa do contribuinte e um meio de garantir eficcia suspensiva ao pagamento do imposto (arts. 255, 282 e 294 CPT).
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d)

Juros

de

mora

compensatrios

como

garantias

tributrias:

Poder discutir-se se o vencimento de juros de mora no constituir uma forma de garantia tributria. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a prestao tributria ainda na fase de cobrana voluntria, ou j na fase de cobrana coerciva, como, sobretudo, pelo efeito que os juros de mora possam ter no esprito de outros contribuintes, os quais, por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros, cuidaro de cumprir pontualmente as suas obrigaes tributrias. Tudo depender da natureza atribuda a esses juros de mora, que j foi considerada como a de uma "taxa compulsiva", destinada precisamente a impelir o contribuinte ao

cumprimento das suas dvidas fiscais. de notar, com efeito, que, quando o nvel das suas taxas muito elevado, os juros de mora no parece terem a funo compensatria dos juros no Direito Privado, mas sim uma funo compulsria, por excederem largamente os rendimentos normais das importncias em dvida. Se o imposto no for pago dentro do prazo legalmente estabelecido, comeam a vencer-se juros de mora, a uma taxa mensal de 2%
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(decretos-lei n 49 168, de 5 de Agosto de 1969, e 318/80, de 20 de Agosto; Cdigo de Processo Tributrio, de 1991, arts. 109, n 1, e 341, n 7). Os juros de mora s sero devidos quando o cumprimento no tenha sido pontual. Mas poder no haver mora do contribuinte e, no entanto, o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente s operaes de lanamento e liquidao. Se esse atraso no for imputvel ao contribuinte, este s ter que realizar a prestao tributria, no acrescida de quaisquer juros. Mas se tal atraso lhe for atribuvel, prestao acrescero juros compensatrios, sem prejuzo das multas e outras penas porventura aplicveis (art. 83 CIRS; CPT, art. 83). Tambm as multas fiscais e outros meios compulsrios podero, em termos paralelos, constituir garantias de cumprimento da obrigao tributria.

2. O Dr. Brs Teixeira apresenta uma crtica ao regime actual (acabado de analisar): Da anlise dos privilgios creditrios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes. Enquanto que os privilgios creditrios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto sobre sucesses e doaes) no tm qualquer limitao temporal.

Diferentemente, os respeitantes aos crditos por contribuio autrquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos
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para cobrana no ano da penhora ou acto equivalente, ou nos dois anos anteriores. O critrio distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC no coincide com o critrio vigente na lei actual, parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distino quela que separa impostos peridicos e impostos de obrigao nica, considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrio para cobrana.

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Parte III As relaes tributrias formais:

Captulo I O acto tributrio sua formao:

45. O acto tributrio conceito, natureza e efeitos:

A relao jurdica de imposto a que a verificao da previso legal d origem uma relao de sujeito indeterminado e ilquida, pelo que se impe uma actividade destinada a determinar em concreto quem o sujeito passivo, qual o valor dos bens sobre que incide o imposto, qual o montante da prestao e qual o dbito tributrio. Esta actividade de concretizao dos pressupostos do pagamento do imposto, que normalmente desenvolvida pela AP fiscal, por uma sequncia de formalidades, visa a aplicao a um caso concreto de uma norma tributria e vai culminar na prtica de um a.a. final, o acto tributrio. A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operaes :a de lanamento e a de liquidao. A 1 corresponde determinao em concreto do sujeito passivo da obrigao fiscal e da matria colectvel. A 2 consiste na aplicao matria colectvel, apurada no lanamento, da taxa do imposto em causa, com vista ao apuramento final da colecta.
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Estas duas operaes constituem o processo tributrio gracioso de formao do acto tributrio (a.a. final que fixa o dbito tributrio que o contribuinte ter que pagar como resultado da aplicao da lei fiscal). O estudo do processo tributrio gracioso corresponde anlise do conjunto das operaes realizadas pela AP fiscal para, pela aplicao da lei fiscal ao caso concreto, determinar a dvida de imposto que certo contribuinte tem que pagar. Por vezes, no o contribuinte a pagar o imposto, mas a entidade patronal. Logo, o acto tributrio efectuado pela empresa substituio fiscal. Tambm no caso dos impostos indirectos a liquidao cabe aos contribuintes (ex.: IVA). AP fiscal cabe controlar o lanamento e a liquidao do imposto, ou seja, exercer fiscalizao sobre essas operaes. No mbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz aps o procedimento do contribuinte vai homologar o acto, desde que o contribuinte tenha apurado bem a colecta. Enquanto no h homologao do acto, pelo menos tcita, a liquidao apenas provisria, s se tornando definitiva aps a homologao. A homologao pode surgir, pois, tacitamente. Tal sucede ao fim de 5 anos, prazo em que caduca o direito de liquidao adicional da AP fiscal.

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46. A formao do acto tributrio o processo tributrio gracioso:

a) Princpios:

O processo tributrio gracioso est submetida a determinados princpios. Desde logo est submetido ao princpio da legalidade. Toda a actividade da AP est sujeita lei e nunca est sujeita a qualquer critrio de oportunidade, a consideraes de oportunidade e convenincia. Um segundo princpio o princpio do inquisitrio, que decorre directamente do princpio da legalidade. Segundo este princpio fica excludo da disponibilidade das partes todo o material probatrio, material este que deve ser carreado para a AP fiscal, para que esta o analise, de modo a dar cumprimento s obrigaes tributrias principais e acessrias dos contribuintes. Outro princpio, que tambm deriva do princpio da legalidade, o princpio da verdade material. Este princpio confere entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material probatrio disponvel. Est tambm submetido ao princpio da imparcialidade da deciso. O Estado, ou mais propriamente a AP fiscal est sujeita lei e deve aplic-la o mais objectiva e imparcialmente possvel.
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Um quinto princpio o princpio da no precluso, segundo o qual desde que seja respeitado o prazo geral de caducidade (5 anos art. 33 CPT), os actos tributrios podem ser praticados em que sejam sujeitos a um processo formal e rgido (flexibilidade do acto). Temos ainda o princpio da estabilidade da deciso. S dentro de certo prazo que um determinado acto tributrio pode ser administrativa ou judicialmente impugnado, tendo por base os

fundamentos previstos na lei (p.ex., art. 120 CPT), sendo que estes fundamentos no so taxativos, mas antes enunciativos. O princpio da forma escrita aplica-se tambm ao processo gracioso de formao do acto. Todos os procedimentos tributrios esto sujeitos forma escrita, mas sem sujeio a um processo rgido. Um ltimo princpio o princpio da natureza gratuita do processo.

b) Fases:

Dentro do processo tributrio gracioso podemos distinguir trs fases: a fase introdutria, a fase instrutria e a fase decisria.

A fase introdutria aquela que d origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte (prestando declaraes) ou da prpria AP
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fiscal. Em regra, esta fase de iniciativa do contribuinte, que se dirige AP e, atravs de declaraes escritas, inicia o processo. As declaraes so efectuadas em impressos, em formulrios, previamente aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional. Quanto natureza jurdica destas declaraes as opinies dividemse. Alguns afirmam que so actos constitutivos. A doutrina maioritria (Soares Martinez e Brs Teixeira) considera-as uma participao de cincia, pois o contribuinte cumpre uma prestao tributria acessria e leva AP fiscal todos os dados para que esta possa determinar o acto final.

A fase de instruo destina-se a comprovar os dados constantes das declaraes prestadas pelos contribuintes (preenchidas na fase anterior), acrescentando aqueles dados que no constem da mesma declarao. Quando os contribuintes preenchem e prestam as declaraes iniciam o processo. As declaraes devem ser verdadeiras, reais e corresponder de facto situao verificada. Todos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados. Ou seja, se, p.ex., h despesas deve-se apresentar os documentos correspondentes (exemplo tpico dos recibos ou facturas). Alm da prova documental, tambm pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento, podendo esta ltima
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ser por exame (coisas mveis), vistoria (coisas imveis) ou avaliao (em todos os outros casos).

A fase decisria culmina o processo e consiste na realizao de um acto com caractersticas de executoriedade e definitividade, que define o montante em dvida ao Estado e que deve ser notificado ao contribuinte para que este proceda ao pagamento. Nesta fase conclu-se o processo tributrio atravs do acto final da liquidao. Este acto tributrio tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art. 33 CPT). O prazo de 5 anos conta-se, no caso dos impostos peridicos, a partir do termo do ano em relao ao qual se verifica facto tributrio (p.ex, se o facto tributrio de 1992, a liquidao deve ser efectuado nos 5 anos seguintes, ou seja, at 1997). A nica excepo a do imposto municipal de SISA e sobre sucesses e doaes, cujo prazo de 20 anos.

47. O acto de liquidao ou acto tributrio:

a) Notificao no processo tributrio:

Uma questo que se suscita a propsito do prazo de caducidade saber se basta que a AP fiscal inicie o processo para se comear a contar
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o prazo de caducidade ou se necessrio que, apesar de iniciado e concludo o processo, se proceda notificao do contribuinte. De facto, necessria a notificao do contribuinte para se comear a contar o prazo (art. 18 CPT). Tendo em conta que o acto tributrio se dirige a um sujeito, logo, que este tem de tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurana do Direito, temos de concluir que s com a notificao o acto tributrio se torna completo e perfeito, pois trata-se de um verdadeiro acto receptcio.

b) As autoliquidaes:

Sempre existiram alguns impostos de autoliquidao. o caso de imposto do selo e de alguns impostos de consumo. Na actualidade, a autoliquidao, alis precedida de um auto-lanamento tambm, porque o contribuinte s pode fixar a colecta depois de ter determinado os vrios elementos tributrios, admitida, ou at exigida, em relao a numerosos impostos directos. Assim acontece, no Direito Fiscal

portugus, com os contribuintes que autoliquidam a colecta respectiva no prprio instrumento de declarao dos elementos tributrios (arts. 70 e 71 CIRC). Nuns casos, a autoliquidao obrigatria, noutros facultativa. Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidao, qual vrios autores negam a natureza de acto tributrio, enquanto outros
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pretendem que se trata de uma liquidao realizada pelo contribuinte, no uso de uma delegao do Fisco.

c) As liquidaes provisrias, definitivas e adicionais:

A liquidao do imposto , em regra, definitiva (art. 18 CPT). Por vezes, surgem liquidaes provisrias, quando os servios da AP fiscal no dispem de todos os dados necessrios correcta liquidao do imposto, mas, ainda assim, procedem sua liquidao (art. 56 CSISA). Um exemplo de liquidao provisria do imposto de SISA aquele em que o comprador faz uma avaliao patrimonial do imvel, por este ter um valor inferior ao que consta da liquidao. Tambm podem surgir liquidaes adicionais, quando os servios da AP fiscal procedem, aps um aco de fiscalizao, a uma aco de correco dos erros ou omisses constantes das declaraes efectuadas pelo contribuinte (art. 111 CSISA).

48. Reviso e Anulao do acto tributrio recursos graciosos e contenciosos:

Um acto tributrio, apesar de definitivo, esta sujeito a reviso ou

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anulao oficiosa pela AP fiscal, ou pode ser objecto de reclamao por parte do contribuinte (reclamao graciosa ou judicial). Vamos aqui analisar os mecanismos de reviso da iniciativa do particular, que so quatro: reclamao graciosa (arts. 95 e ss CPT), impugnao judicial, reclamao para uma comisso distrital de reviso e recurso hierrquico (arts. 91 e 92 CPT).

a) reclamao graciosa:

A reclamao graciosa dirigida por requerimento ao director geral das finanas respectivo (em princpio, do distrito). Os fundamentos so normalmente os previstos no art. 120 CPT. O requerimento da pessoa singular ou colectiva, apesar de dirigida ao director geral, tem de ser entregue na repartio de finanas da rea de residncia. O processo de reclamao graciosa , em regra, gratuito. Quanto ao prazo, a reclamao deve ser entregue na repartio de finanas nos 90 dias aps o surgimento do facto tributrio que se contesta (art. 123 CPT). A deciso de reclamao pode ser feita atravs de deferimento, ou de indeferimento expresso (pode-se recorrer, depois, aos meios judiciais no prazo de 8 dias, nos termos do art. 123/2), ou ainda de indeferimento tcito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente, prazo que se conta a partir das alneas do art. 123; pode ainda recorrer ao recurso
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hierrquico, que ser analisado de seguida).

Esquema: Liquidao Indeferimento tcito

Modelo dias

90 dias

30 dias

90

Reclamao Graciosa Recurso Judicial

Recurso hierrquico

Se em vez de indeferimento tcito tivssemos indeferimento expresso, tnhamos 8 dias para propor impugnao (recurso) judicial.

b) impugnao judicial:

dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributrio de 1 instncia. Neste caso, junto podem ir alm dos documentos

comprovativos, as respectivas testemunhas. A petio apresentada junto da respectiva repartio de finanas. O contribuinte, aps a liquidao adicional, tem 90 dias para apresentar a impugnao judicial.

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Esquema: 90 dias ***

Liquidao Adicional

Reclamao Graciosa

Deciso da AP fiscal

*** - indeferimento expresso 8 dias impugnao judicial; indeferimento tcito 90 dias impugnao judicial.

c) reclamao para uma comisso distrital de reviso:

Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos mtodos indicirios, que so admitidos (art. 51 CIRC), o CPT apresenta uma nova garantia (arts. 84 e ss), que a reclamao para uma comisso distrital de reviso, actualmente constituda por trs entidades: o director-geral de Finanas; o vogal nomeado pela Fazenda Pblica e o vogal nomeado pelo contribuinte. A constituio e os poderes desta comisso vo ser reforados no mbito da reforma fiscal em curso. A reclamao para esta comisso tem efeitos suspensivos (art. 90 CPT), ao contrrio das duas garantias anteriores. A lei permite a reclamao graciosa ou a impugnao judicial da deciso desta comisso,
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com base no fundamento da errnea quantificao da matria colectvel fixada pela comisso. S se pode reclamar ou recorrer da deciso final da comisso (reclamao graciosa ou impugnao judicial).

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d) recurso hierrquico:

O recurso hierrquico deve ser accionado no prazo de 30 dias, directamente para o Ministro das Finanas, sendo que dessa deciso possvel recurso para o STA. O fundamento deste recurso que a via processual correcta para que o contribuinte conteste as alteraes introduzidas pela AP fiscal ao nvel da qualificao e quantificao da matria colectvel.

Para mais detalhe, consultar lista 133, pp. 5, 6 e 7.

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49. Direitos e garantias dos contribuintes:

No lquida a noo de garantias do contribuinte. Isto porque, juridicamente a expresso garantias anda associada a um reforo de uma posio jurdica j detida.. No ser nesse sentido que a expressa releva tributariamente, antes parecendo ser importante reconduzir tal conceito ao de quaisquer direitos que tutelam o contribuinte, enquanto tal e face ao poder tributrio estatal. Sero como que meios de compresso da soberania fiscal crescentemente exigidos em qualquer Estado de Direito. Vejamos ento o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da obrigao do imposto, que mereceram uma referncia especial na seco IV do captulo II do ttulo I do CPT (arts. 19 e ss).

Em primeiro lugar, o direito informao, a que se reportam os arts. 20 e 72 CPT e que a expresso da pretendida transparncia nas relaes fisco-contribuinte. Para alm do esclarecimento sobre a

interpretao das leis tributrias, da informao sobre a fase em que se encontram as peties ou reclamaes do contribuinte, da comunicao da existncia, teor e autoria das denncias dolosas no confirmadas, a ele respeitantes, do acesso directo ou por via dos seus representantes, aos respectivos processos individuais, instituiu o CPT a chamada
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informao prvia vinculativa. Tal informao ser solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuies e Impostos, com a descrio dos factos cuja qualificao jurdico-tributria se pretenda (art. 72/2 CPT). Os servios da AP fiscal no podero proceder de forma diversa do teor da informao prestada, salvo em cumprimento de deciso judicial (art. 73). Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance, cuja ndole jurdica no deixa de suscitar, face sua amplitude, alguma perplexidade.

Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito fundamentao e notificao dos actos tributrios. Trata-se da

concretizao da exigncia do n 3 do art. 268 CRP. Assim, todas as decises em matria tributria que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos contero os respectivos fundamentos de facto e de direito, sendo tal fundamentao notificada aos contribuintes, conjuntamente com a deciso (arts. 21 CPT, 67 CIRS, 53 CIRC e 82 CIVA). Se a comunicao ou notificao no contiverem a sua

fundamentao legal, ou outros requisitos exigidos por Lei, poder o interessado, no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamao, recurso ou impugnao, se inferior, requerer a notificao ou passagem de certido dos fundamentos que tenham sido omitidos. Neste caso, o prazo para reclamar ou impugnar judicialmente s se conta a partir de tal
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notificao ou da entrega da certido.

Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatrios, quando, em reclamao graciosa ou processo judicial, se determinar que houve erro imputvel aos Servios (art. 24/2 CPT), ou quando, por motivo imputvel aos servios, no seja cumprido o prazo legal de restituio oficiosa dos impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos arts. 89 CIRS, 71/2, al. e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3 CPT). O direito a haver os referidos juros indemnizatrios (igualando-se o seu montante ao dos juros compensatrios a favor do estado), inovao recentemente introduzida, depende, entretanto, da iniciativa do contribuinte, atravs de

reclamao graciosa ou processo judicial, em que se determine a existncia do erro imputvel aos Servios (art. 24/1 CPT). Existindo infraco fiscal, tem ainda o contribuinte direito reduo do montante das coimas (se infraco no couber sano acessria), se as pagar atravs de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra-ordenacional. Tal reduo depende do carcter espontneo ou meramente voluntrio (efectuado aps notificao do arguido dos factos apurados no processo e da punio em que incorre art. 209 CPT) do pagamento da coima, e no caso de pagamento espontneo, depende do prazo em que efectuado (arts. 25 a 30 CPT).

Representa tambm uma garantia dos contribuintes a caducidade

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do direito liquidao de imposto e de outras prestaes de natureza tributria, quando tal direito no for exercido ou a liquidao no for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados, nos impostos peridicos, a partir daquele em que se verifica o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu (art. 33/1 CPT). O mesmo se dir da prescrio da obrigao tributria, no prazo de dez anos a contar do incio do ano seguinte quele em que tiver ocorrido o facto tributrio (art. 34 CPT) ou da prescrio do prprio procedimento judicial contra-ordenacional no prazo de 5 anos a contar do momento da prtica da infraco (art. 35 CPT); e, por fim, da prpria prescrio das coimas no prazo de cinco anos do trnsito em julgado da deciso condenatria.. Trata-se de situaes que atendem a factores de segurana, estabilidade e certeza da vida jurdico-fiscal, geradoras de legtimas expectativas do contribuinte ante a celeridade exigvel no exerccio da funo tributria.

A concluir, dir-se-ia apenas que releva em sede tributria, como virtual reflexo da tutela constitucional do direito intimidade da vida privada (art. 26/1 CRP) e da consequente proibio de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. arts. 35 CRP e 2 e 11 da Lei n 10/91, de 29/4 Lei de Proteco de Dados
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Pessoais face Informtica), o direito confidencialidade fiscal, expressamente consagrado no art. 17, al. d) do CPT, o qual abrange os dados relativos situao tributria dos contribuintes. Ainda em matria de sigilo sublinha-se, no entanto, a relevncia do sigilo bancrio face prpria Administrao Fiscal.

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Captulo II Cobrana do Imposto:

50. Processo de cobrana suas espcies: a cobrana virtual e a cobrana eventual:

H que distinguir uma cobrana tributria virtual de uma cobrana tributria eventual. Essa a destrina que as leis fiscais tm estabelecido (Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, de 1963, art. 19); embora na doutrina j se tenha sustentado, e com alguma razo, que a cobrana virtual, como a cobrana eventual, resultam de dois tipos diversos de liquidao, aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designaes de virtual e eventual. Tambm neste ponto so estreitas as ligaes entre os processos de cobrana e de liquidao. A cobrana virtual uma cobrana previsvel; pelo que se torna possvel estabelecer os prazos respectivos. Consequentemente, a

cobrana normal dos impostos peridicos tambm virtual; sendo eventual apenas quando baseada em liquidaes adicionais e noutros casos que se afastam da normalidade em relao queles impostos. Os impostos peridicos so, pois, em regra, cobrados virtualmente; embora haja excepes. Tambm o imposto sucessrio pode ser cobrado virtualmente, quando pago em prestaes. Estabelecido tal regime de
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pagamento em prestaes, a respectiva cobrana passa a ser previsvel e prevista, realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as Sucesses e Doaes, art. 125.0, nico). So normalmente de cobrana eventual, no prevista nem

previsvel, os impostos alfandegrios, a sisa e o imposto do selo. Assim, p.ex., quem quer adquirir um imvel por compra, e j ajustou a transaco respectiva com o actual proprietrio, solicita repartio de finanas da area correspondente situao desse imvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido, sem a prova do pagamento do qual o notrio no lavrar a escritura de compra e venda. A transaco referida no poderia ser razoavelmente prevista pela Administrao, qual o contribuinte fornecer todos os elementos indispensveis liquidao, que dar lugar a uma cobrana eventual, realizada na base da guia para pagamento que a repartio de finanas entregar ao contribuinte para o efeito de realizar a prestao tributria junto da tesouraria da Fazenda Pblica. Na actualidade, a cobrana dos impostos, quer virtual quer eventual, cabe, geralmente, a servios pblicos (tesourarias da Fazenda Pblica e alfndegas).

51. Fases de cobrana:

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a) A cobrana boca do cofre:

A cobrana boca do cofre, quer dizer, realizada no perodo inicial da abertura dos cofres da Fazenda Pblica para determinados efeitos, aquela que se opera no prazo legal e normalmente previsto para arrecadao de um certo imposto. Esse prazo, nos impostos peridicos, , em regra, de um ms. E porque se trata de cobrana de impostos arrecadados no prazo normal, essa cobrana boca do cofre abrange apenas a prestao tributria liquidada, que envolver, quando for caso disso, adicionais e adicionamentos, mas no juros de mora, inadmissveis em tal caso, pois o contribuinte que paga boca do cofre cumpre pontualmente; no se encontra numa situao de "mora debitoris que justifique o vencimento de juros. Esta expresso "cobrana boca do cofre" tem, por certo, sabor anacrnico, recordando os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas, removidas para lugares mais seguros quando findava o perodo normal de cobrana. Mas tal expresso enraizou-se; e talvez no houvesse motivo para abandon-la (arts. 102,107 e 110 CPT).

b) A cobrana com juros de mora:

Esta cobrana com juros de mora, antes designada cobrana

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voluntria, por contraposio cobrana coerciva, foi admitida nas legislaes fiscais por se julgar no justificada a remessa imediata aos tribunais, para efeitos de execues fiscais, dos conhecimentos de imposto, ou das notas de cobrana, ou das respectivas certides, que no foram pagos pontualmente, no perodo de cobrana boca do cofre. H contribuintes que no so pontuais no pagamento dos impostos, mas que no deixaro de pag-los, sem necessidade de usar medidas coercivas, se se lhes conceder uma moratria legal, necessariamente diversa de qualquer moratria concedida pela Administrao. E assim o entenderam, geralmente, as leis fiscais, ao admitirem a cobrana de impostos, para alm dos prazos normais, durante um certo perodo, que, no Direito Fiscal portugus, costumava ser de sessenta dias. Mas o contribuinte que beneficia de tal moratria legal no cumpriu pontualmente; pelo que o pagamento da prestao devida s dever ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora. Donde a designao desta fase de cobrana. Se mora no correspondessem juros, compensatrios da mora, muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase subsequente.

c) A cobrana coerciva:

Decorridos os prazos de cobrana voluntria, com juros de mora

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sem que um imposto tenha sido pago, proceder-se- ao acto tributrio designado por relaxe. Com ele se inicia a fase de cobrana coerciva, a qual corresponde ao processo de execuo fiscal, que corre pelas reparties de finanas e pelos tribunais tributrios. Um dos significados da expresso "relaxe a de "entrega. Nesse sentido foi j usada pelo antigo Direito portugus. Tambm no Direito Fiscal, o relaxe pe fim ao processo administrativo de cobrana e d incio a um processo coercivo que da competncia da ordem judicial. Segundo o conhecimento comum, na grande maioria dos processos de execuo fiscal no so deduzidas oposies pelos executados, nem embargos, por parte de terceiros. Ora, em tais condies, a remessa do processo para o tribunal e a posterior devoluo do mesmo repartio de finanas, para efeitos de penhora de bens, traduzia-se, na prtica, em intil perda de tempo e sobrecarga de actividades. Dai que, pelo actual regime do Cdigo de Processo Tributrio, de 1991, o processo de execuo fiscal s seja remetido ao tribunal se forem deduzidos embargos ou oposio (arts. 290 e 319), ou para verificao e graduao de crditos (art. 333).

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Parte IV estrutura actual dos impostos portugueses:

52. Anlise do Sistema Fiscal Portugus actualmente em vigor. A Lei Geral Tributria actualmente em fase de preparao. Anlise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do sc. XXI actualmente em fase de audio e debate pblico:

Antes da reforma de 1989, o sistema fiscal ao nvel dos impostos directos era formado por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional, contribuio industrial, contribuio predial,... At 1989, estes eram impostos reais, que abstraiam da situao do contribuinte. A este sobrepunha-se o imposto parcelar, que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte.

A Constituio de 1976 vem por em crise os impostos existentes, pois nos arts. 106 e 107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existncia de quatro impostos: 1. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares;
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2. Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas; 3. Imposto sobre o patrimnio (sucesses e doaes); 4. Imposto sobre o consumo. O 1 devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo, tendo em conta a situao do agregado familiar. O 2 devia incidir sobre lucro real (e no indiciado). O 3 devia tambm ser progressivo e, finalmente, o 4 devia adaptar a estrutura do consumo s necessidades do desenvolvimento econmico, devendo onerar o consumo de produtos de luxo. Foi o texto constitucional de 1976, o pensamento pragmtico do legislador de 1976 que esteve na base da reforma fiscal de 1989.

Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989, com a reforma da tributao indirecta (impostos sobre a despesa), motivada pela adeso de Portugal CEE (6 directiva do IVA), sobretudo pela incluso do imposto do IVA no nosso pas, que veio substituir o imposto de transaces (DL 394/84). O IVA incide sobre a despesa, plurifsico e no cumulativo e tambm impessoal (no tem em conta a situao pessoal dos

contribuintes, impondo-se a todas, ricas ou pobres, nas despesas efectuadas). O IVA o imposto mais perfeito no nosso pas. O IRC, p.ex., no to justo quanto o IVA. O IVA entrou em vigor em 1/1/86.

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A Reforma de 1989 introduziu vrios impostos: IRS (DL 442-A/88); IRC (DL 442-B/88); Contribuio Autrquica (DL 442-C/88); Estatuto dos Benefcios Fiscais (DL 215/89 os benefcios fiscais foram reformulados e compilados num nico diploma).

Em 1990 foram publicados novos regimes jurdicos relativos s infraces fiscais, nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). Estes dois diplomas contm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenaes fiscais, aduaneiras e no aduaneiras. Com estes diplomas deu-se um grande passo na represso da evaso fiscal. Em 1991, substituiu-se o Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos pelo Cdigo de Processo Tributrio, aprovado pelo DL 154/91. Desde ento, no mbito de toda a estrutura do sistema fiscal, temse verificado: Um conjunto avultado de medidas avulsas, que introduzem novas medidas e alteraes; O anterior Governo criou uma comisso para a reforma fiscal; o actual Governo aguardou o relatrio dessa comisso e, simultaneamente, ampliou o interesse numa reforma global, tendo sido feito novo estudo,
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que se intitulou A Reforma para preparar o Portugal Desenvolvido do Sc. XXI.

Com esta nova reforma fiscal pretende-se:

1. Manter a configurao essencial dos actuais impostos sobre o rendimento IRC e IRS. Na CE h 50 anos que se tenta harmonizar o IRC, sem xito!... O objectivo alterar e no revolucionar o sistema fiscal.

2. Introduzir alteraes, sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos especiais sobre o consumo. A 6 directiva do IVA veio uniformizar a base tributvel IVA. Ao nvel da tributao directa h a considerar as seguintes directivas, todas de 1990: 1. Directiva das Fuses e Cises de Sociedades; 2. Directivas das Sociedades Mes e das sociedades Afiliadas; 3. Conveno no mbito da dupla tributao. No entanto, ao nvel da tributao directa no h uniformizao, como na tributao indirecta (IVA).

3. Reforma da tributao do patrimnio, constituda pela SISA, imposto sobre sucesses e doaes e contribuio autrquica. Os dois primeiros tm tendncia a serem substitudos e o 3 ser alterado.
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4. Reforma da Administrao Fiscal e da Justia Fiscal.

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Todas estas reformas sero feitas luz das grandes directivas e princpios orientadores do sistema fiscal, patentes na CRP: Princpio da Legalidade Tributria e Princpio da Igualdade Tributria, bem como com respeito pela estrutura constante do art. 104 CRP.

Vejamos agora o sistema actual e faamos uma anlise global da reforma fiscal. Quanto s garantias dos contribuintes, actualmente encontramse na CRP e no CPT, abrangendo um conjunto de princpio que regem a actividade fiscal e garantem a posio dos contribuintes. Alm destes, tambm o CPA prev algumas garantias exaustivas, que regem a actividade dos rgos do Estado. No CPA destaca-se o princpio da procedimentalizao dos direitos tributrios. A vontade da AP deve ser formada e manifestada atravs e ao cabo de uma sucesso ordenada de actos e formalidades, que se integram no processo tributrio gracioso. O art. 19 CPT prev ainda um sem nmero de garantias, como o direito informao, o direito fundamentao e notificao dos actos, fundamentao esta de facto e de direito. O que se pretende uma relao de confiana entre a AP fiscal e os contribuintes. A reforma fiscal pretende melhorar o canal de informao entre a AP fiscal e os contribuintes, via Internet, p.ex.. Quanto ao acesso justia fiscal, a lei geral tributria um reforo
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s garantias dos contribuintes. Na lei geral pretende-se motivar a participao do contribuinte na fase graciosa do processo de formao do acto, de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questes s de direito, estando as questes de facto j resolvidas na fase graciosa. Assim, podemos mesmo dizer que a lei geral tributria ser uma espcie de Teoria Geral da Relao Tributria. A Lei Geral Tributria tem o carcter de lei e compreende diversos princpios e regras de interpretao das leis fiscais. Pretende-se at que as normas fiscais sejam interpretadas luz do CC. Com esta lei o Direito Fiscal ganhar um relevante reforo jurdico.

Uma figura importante a do defensor do contribuinte, prevista no art. 27 da Lei Orgnica do ministrio das finanas e cujo estatuto est consagrado no DL 205/97. Esta uma entidade destinada a reforar as garantias dos contribuintes, tal como o Provedor de Justia, no mbito geral. O defensor do contribuinte ainda no existe concretamente, est apenas previsto na lei. O defensor do contribuinte uma figura autnoma e independente do Provedor de Justia e visa garantir e receber as peties que os contribuintes formulam junto da AP fiscal, bem como exarar decises sobre os diversos documentos apresentados. Servir como estmulo ao respeito pelos diversos direitos humanos.
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defensor

um

rgo

novo

que

funcionar

com

total

independncia material e hierrquica, mas que continuar integrado na AP fiscal. Exercer um mandato de 7 anos, no renovvel. Tem de ser independente, e inamovvel e indispensvel. A par desta figura, est em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributria. Esta lei ser um cdigo no mbito fiscal, que conter um vasto conjunto de princpios substantivos, que iro reger toda a actividade fiscal. Esta lei no se impe aos contribuintes, uma lei geral e normal e visa promover uma maior interveno do contribuinte na fase graciosa do processo, para que na fase judicial a situao j esteja de facto consolidada. A Lei Geral ser uma espcie de Teoria Geral da Relao JurdicoFiscal e conter uma previso genrica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigao acessria, formas possveis de extino da obrigao fiscal, preceitos fiscais vrios, etc. Prev-se que seja

contemplada uma fase de audincia prvia do contribuinte uma espcie de audincia dos interessados do Direito Administrativo. Hoje em dia, a inexistncia de uma moderna Justia Fiscal uma negao do Estado de Direito. O actual CPT est reforado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justia de qualidade, para que o Estado cobre convenientemente os seus crditos. Ao nvel dos actos tributrios, os erros so muito frequentes, mas as
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pessoas como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam. Hoje em dia, a melhoria do justia fiscal uma coisa indispensvel. De facto, j existem vrias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes. Ao nvel das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende: reforo da independncia das comisses distritais de reviso; Promover uma descentralizao das decises, ao nvel da reclamao graciosa (mais facilidade na tomada de decises dos processos); Informatizao de todas as reparties de finanas; Formao dos prprios funcionrios; Maior participao dos contribuintes.

Os tribunais fiscais so actualmente de 1 instncia, de 2 instncia (TCA) e Supremo (STA seco de contencioso, pleno da seco ou pleno do STA). Quanto aos magistrados, a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especializao, a nvel tributrio, dado os juizes normais de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito Penal. A interveno do estado nos tribunais tributrios tambm ser remodelada com a reforma fiscal. Actualmente, s o MP e o coordenador
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da Fazenda Pblica intervm em nome do estado. Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contraordenacionais, no que se refere ao Direito Fiscal, num nico cdigo. Sero revistos os tipos de infraces fiscais e a desometria (?) das sanes ou penas no mbito dos crimes e contra-ordenaes.

53. Anlise dos impostos portugueses:

a) IVA:

1. Base legal e princpios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado (IVA):

A adopo do IVA, em substituio do "imposto de transaces", foi consequncia da adeso de Portugal Comunidade Econmica Europeia. Com efeito, a 6 Directiva do Conselho das Comunidades Europeias, de 1977, orientou-se no sentido da criao por todos os Estados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurifsico. Sem prejuzo de, ainda antes da referida adeso, a preferncia pela tributao do valor acrescentado ter sido ponderada, pelos mritos do sistema em si mesmo, que podero justificar a aceitao dos pesados custos do IVA, inerentes sua complexidade administrativa.
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Assim, na base da autorizao legislativa conferida pela Lei n 42/83, de 31 de Dezembro, o DL n 394-B/84, de 26 de Dezembro, aprovou o Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986. O mesmo DL revogou o Cdigo do Imposto de Transaces, de 1966, o DL n 374-D/79 ("imposto de transaces sobre as prestaes de servios") e aboliu o imposto ferrovirio, o imposto de turismo, o imposto do selo sobre especialidades

farmacuticas e algumas tributaes consignadas pela Tabela Geral do Imposto do Selo. Porque os planos de incidncia desses impostos foram absorvidos pelo IVA. O novo imposto visou tributar todo o consumo, tanto em bens materiais, corpreos, como em servios, abrangendo as diversas fases do circuito econmico, desde o produtor ao retalhista, incidindo a tributao, em cada fase, sobre o "valor acrescentado" aos bens. Por isso o imposto se diz "plurifsico". Consequentemente, o IVA. determinou um acentuado alargamento do nmero de contribuintes. A par desse alargamento subjectivo da tributao, em confronto com os "impostos de

transaces", reclamou tambm o IVA um muito mais amplo plano de incidncia objectiva. E consideravelmente maior o nmero de

mercadorias e de servios atingidos pelo imposto. Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de

implantao do IVA. muito tm contribudo para que o texto primitivo do Cdigo respectivo fosse modificado por abundante legislao. Contam-se
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j quase pela meia centena os diplomas que alteraram o Cdigo do IVA, ou que, mesmo no o alterando, nalguns casos, respeitam a este imposto.

2. Sujeitos da relao de imposto sobre o valor acrescentado (IVA)

O sujeito activo da relao jurdico-tributria de IVA. o Estado. E sujeitos passivos sero "as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carcter de habitualidade, exeram

actividades de produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as actividades extractivas, as agrcolas e as das profisses livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa operao seja conexa com o exerccio das referidas actividades, onde quer que tal este ocorra, ou quando, os

independentemente

dessa

conexo,

operao

preencha

pressupostos da incidncia real de IRS e de IRC". So ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram determinados servios a entidades que no tenham domicilio ou sede em Portugal, as que importem bens, aquelas que, em facturas emitidas, mencionem indevidamente a cobrana do IVA., e as que efectuem operaes "intracomunitrias" (art. 2 CIVA). Em suma, sujeito passivo ser o que pratique, por sua conta, sob
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sua responsabilidade, qualquer acto de produo de bens ou de prestao de servios, incluindo na produo as colocaes comerciais. E ainda o adquirente do servio, quando o produtor no se situe na esfera da tributao nacional.

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3. Matria colectvel do imposto sobre o valor acrescentado (IVA)

A matria colectvel no IVA constituda pelo "valor tributvel" das transmisses de bens e das prestaes de servios, efectuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso, pelas importaes de bens e pelas "operaes intracomunitrias" (arts. 1, 3 e ss CIVA; Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias, aprovado pelo DL n 290/92, de 28 de Dezembro). O novo regime do IVA, quanto s transaces

intracomunitrias foi exigido pela abolio de fronteiras aduaneiras, dentro da CE, a partir de 1993. As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitrias entraram em vigor em 1/1/93, altura em que entrou em funcionamento o Mercado nico e constam do DL 290/92, de 28/12, que transps para Portugal a directiva 91/680, que veio alterar a 6 Directiva do IVA. Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras, tendo-se mantido a tributao generalizada no pas de destino, atravs da institucionalizao do regime transitrio do IVA, que ps fim cobrana do IVA sobre as importaes efectuadas entre os Estados-membros, o que imps novo sistema de pagamento do IVA face aos bens que circulam entre estes pases. O mercado nico europeu implicou apenas a abolio das fronteiras
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fiscais de tipo aduaneiro at ento existentes, ou seja, a eliminao dos controlos fsicos de mercadorias associados sua passagem pelas fronteiras internas da comunidad

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