Les centres de responsabilit et prix de cession interne Master MFE 2

Introduction
La ncessit de planifier lactivit dentreprises de taille de plus en plus importantes sur des marchs complexes, les possibilits ouvertes par la budgtisation pour suivre et mesurer les rsultats associs la prise en compte de la dimension humaine pour motiver ont conduit les directions gnrales mettre en place des structures plus dcentralises en instaurant un dcoupage en units plus petites appeles centres de responsabilits . Lentreprise est alors scinde en sous-ensembles qui reoivent une autorit dlgue pour engager des moyens humains, matriels et financiers dans la limite dobjectifs ngocis avec la hirarchie. A partir du moment o les entits dune entreprise doivent rpondre de leur performance en termes financiers, il convient de sinterroger sur lopportunit de valoriser les changes entres elles, puis sur la manire dont on fait ces valorisations. Pour ce faire, lentreprise doit disposer dun systme de prix de cession interne, qui est lensemble des rgles de valorisation des changes adopts par une firme. Nous allons tenter de rpondre une problmatique qui nous parait intressante quest la raison dtre des prix de cession interne en dressant quelques claircissements sur les diffrents dcoupages possibles de lentreprise en centres de responsabilit et leur lien avec le contrle de gestion dans une premire partie. Dans un second temps, nous parlerons de la dtermination des prix de cession internes en mettant la lumire sur les notions lies aux prix de cession internes et sur les diffrentes mthodes de dtermination de ceux-ci. Enfin il sera trait des critres de choix pour la fixation dun prix de cession interne.

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Partie I : Les centres de responsabilit

Le dcoupage de lentreprise en centres de responsabilit, qui doit ncessairement correspondre lorganigramme de structure, est un lment du contrle de gestion pour suivre lactivit dun responsable. Dans les grandes entreprises, le dirigeant ne peut pas tout matriser. Il dlgue une partie de son pouvoir de dcision une partie de ses collaborateurs, cette dlgation est organise par les services contrle de gestion qui crent une structure de dcision dcentralise. Lentreprise est alors dcoupe en entits autonomes appeles centre de responsabilit.

Chapitre 1. Dfinition des centres de responsabilit : 1. Dfinition :

Un centre de responsabilit est un groupe dacteurs de lorganisation regroups autour dun responsable, auquel des moyens sont octroys pour raliser lobjectif qui lui a t assign. Un centre de responsabilit est donc une partie de lentreprise, base de calcul pour les performances du gestionnaire responsable. Exemple : Les diffrents rayons au sein dune grande surface de distribution peuvent tre organiss en centres de responsabilit. Les centres de production dune entreprise peuvent aussi constituer des centres de responsabilit.

2. Les diffrents centres de responsabilit :

Il est habituel de distinguer cinq types de centres de responsabilit, en fonction des missions qui sont assignes.

a) Centre de cots :
Lunit concerne doit raliser le produit quelle fabrique au moindre cot, avec la meilleure qualit possible.

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Plusieurs indicateurs peuvent tre labors par le contrle de gestion pour mesurer les performances de ces centres : Cot : cot de production, taille du lot conomique, niveau des stocks ; Qualit : taux de rebut, taux de panne, critre de qualit ; Dlai : dlai de rponse la demande.

b) Centre de dpenses discrtionnaires :

Pour les services fonctionnels dont la mission est daider une activit oprationnelle, un centre de cots discrtionnaire est cre avec un budget fix grer au mieux lopration. A la diffrence des centres de cots, cette situation est utilise quand il nest pas possible de rattacher le service directement un produit. Le contrle du centre se fait alors sur la capacit respecter une dotation budgtaire.

c) Centre de recettes :
Lunit doit maximiser le chiffre daffaires du produit ou de lactivit vise. Les performances des responsables peuvent tre values avec deux optiques diffrentes : Dans une vision de contrle-sanction : lindicateur de gestion sera le volume de vente ralises ;
Avec une dimension supplmentaire de conseil et dexprience : des

indicateurs sur les variables influenant les ventes sont possibles tels que le taux de remise consenti au client, le dlai de paiement accord, le nombre de visites effectues aux clients Il est prfrable de mettre en place des critres de gestion par rapport aux moyens mis en place plutt que par rapport aux rsultats pour apprcier la performance des responsables.

d) Centre de profit :
Le service doit dgager la marge maximale en amliorant les recettes des produis vendus et en minimisant les cots de ces produits.

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Les centres de profit dune entreprise devraient correspondre aux segments stratgiques dfinis par lanalyse stratgique, produit-march, mtier, niches Les vrais centres de profit sont peu nombreux car la marge dautonomie des responsables couvre rarement la gestion des ressources (cots, investissements et gestion des recettes). Les critres de gestion sont nombreux puisque tous les domaines influencent plus ou moins directement le profit : Rsultat net, soldes intermdiaires, Taux de marge, profit/chiffre daffaire, Ratio de rentabilit du capital investi, au sens dactif confis lentit mais pas en termes de capitaux propres dont le montant chappe aux units oprationnelles.

e) Centre dinvestissement :
Le service concern doit dgager la meilleure rentabilit possible des capitaux investis tout en ralisant un profit. Les moyens daction portent sur le capital et les investissements choisis mais aussi sur tous les cots contribuant obrer le cash flow, correspondant des dcisions stratgiques, les centres dinvestissement se situent gnralement au plus haut niveau hirarchique. Les indicateurs de gestion sont les critres de rentabilit classiques des capitaux investis : ratio de rendement des actifs : bnfice/actif ; taux interne de rentabilit ; valeur actuelle nette ; niveau des cash flow ; ratio dendettement Les centres dinvestissement, linverse des centres de profit qui ne recherchent trop souvent que des bnfices court terme, ont une vision long terme. Lensemble de ces dfinitions est repris dans le tableau synthtique suivant. Il est noter que les indicateurs de performances synthtiques sont abandonns au profit dindicateurs plus spcifiques tendant distinguer :
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Les rsultats de la gestion courante et celles des investissements, Les critres de gestion et ceux de performance.
Nature du centre de responsabilit Centre de cots Caractristiques lments responsabilit et de Critres et indicateurs utiliss Quantit produite Cot unitaire de lOU Cot unitaire des produits Qualit Dlais

Centre de dpenses discrtionnaires

Centre de recettes

Centre de profit

Objectifs dactivit prvisionnelle (outputs) au moindre cot tout en respectant des objectifs de qualit et de dlais Le centre nest pas responsable de son niveau dactivit Pas de dfinition doutputs mesurables Objectif de respect de lenveloppe budgtaire prvu Qualit su service rendu Maximiser un chiffre daffaires en termes de niveau et de composition des ventes Quelquefois, minimiser des frais de commercialisation Responsabilit globale en termes de chiffre daffaires et de consommations compte tenu de moyens allous et de spcificits concernant les outputs Peu ou pas de responsabilit sur ladquation capacit utilise/capacit disponible 41

Cot total du centre Qualit du service en termes de taux de rclamations, temps moyen de traitement dun dossier Montant de chiffre daffaires Structure de ce chiffre (sapparente la notion de qualit du chiffre daffaires) Cots propres au centre Marge gnre avant financement des moyens allous : EBE Efficience du centre : production/moyens utiliss Rendement des moyens allous = marge/capitaux Qualit des produits Respect des dlais

Les centres de responsabilit et prix de cession interne Master MFE 2 Centre dinvestissement de rentabilit ou Responsabilit globale en termes de chiffre daffaires, de consommations et dun certain niveau de rentabilit des actifs Responsabilit des cots de capacit Vision globale de lefficience Cot du gaspillage = production/moyens utiliss Cot de loisivet = moyens utiliss/moyens disponibles

Le dcoupage en centres de responsabilit relve du contrle de gestion. Il dpend videmment de lobjet de lentreprise, de sa structure et de son niveau dintgration. Les limites des centres de responsabilit : Cette structure de gestion est la plus frquente en pratique malgr certaines imperfections : Les centres de responsabilit favorisent le dveloppement dune logique de territoire souvent incompatible avec lintrt gnral ; La motivation des responsables de centre peut se trouver, en pratique, rduite par un manque dautonomie ; La dimension essentiellement financire de la mesure de la performance privilgi les actions de court terme par rapport aux dcisions de long terme ; La performance est parfois difficile mesurer et dcliner au niveau dun centre de responsabilit.

Chapitre II : Les centres de responsabilits et le contrle de gestion 1. Le choix des centres :

Il faut dabord remarquer que les choix du type de centres et des critres de gestion sont dlicats et subjectifs. Le choix dpend de plusieurs facteurs de contingence, en particulier : La nature de lacticit, le type de produit, La stratgie de lentreprise,

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Le type de pouvoir et le degr de dlgation dautorit et de responsabilit accord : plus le pouvoir sera dcentralis et dlgu, plus le nombre de centres sera important. Il est cependant possible de respecter certains principes en termes dfinis de la faon suivante.

a) Nature de la mission du centre : Nature de mission Production Service rendu Vente Rsultat la Type de centre Niveau de la structure Centre de cots Usines, ateliers ou magasin de stockage. Centre de dpenses Services discrtionnaires administratifs Centre de recettes Centre de profit Services commerciaux Usines, tablissements Filiales

Rentabilit des Centre capitaux investis dinvestissement b) Hirarchie entre les centres :

Il semble logique de considrer que la dfinition des centres cre entre eux des rapports de pouvoir : il serait tonnant quun centre de rentabilit soit hirarchiquement dpendant dun centre de cots

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Ces

liens

peuvent

tre

reprsents

par

le

graphe

suivant :

Il faut garder lesprit que la dfinition dun centre de responsabilit ne renvoie qu sa mission principale ou dominante, et que selon lhorizon temporel, cette vision peut voluer.

Exemple : Un centre de recettes peut tre aussi centre de cot sil est responsable dun budget regroupant ses propres moyens. De mme, un centre dentretien de locaux est court terme un centre de cot mais dans un horizon plus lointain, il peut tre considr comme un centre de profit sil doit obtenir le renouvellement de contrats qui lui assure son chiffre daffaires. Une fois le choix fait, le dcoupage de lentreprise en centres de responsabilit doit couvrir lensemble de lactivit en leur affectant tous les lments de cots et de recette sans nen oublier aucun.

2. Ce que doit permettre le contrle de gestion :

Cette autonomie de gestion doit tre organise de telle sorte que les units dcentralises : Ne cherchent pas privilgier leur intrt au dtriment de celui de lentreprise, Connaissent les modalits darbitrage en cas de conflit inter-centres.

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Cependant, il est important que le contrle de gestion soit conscient que la prise en compte de critres simplistes pour lvaluation de la performance peut entraner des effets pervers : Le fonctionnement du centre est alors focalis sur lindicateur et pousse mettre en uvre les moyens ncessaires lobtention dun bon indicateur au dtriment de la matrise de lensemble des facteurs jouant sur la performance,
Il est galement important de comprendre la diffrence entre

indicateur de rsultats (qui constatent a posteriori et peut-tre pas dans le centre des drives par rapport aux objectifs) et indicateurs de performances (qui doivent permettre de traiter ces drives lorsquelles apparaissent). Enfin, il faut tre conscient que la mesure de la performance peut se rvler difficile et quun optimum local peut diffrer dun optimum global. Exemple : Lacceptation par un centre de profit dune commande additionnelle peut faire apparatre une amlioration de sa marge alors mme que cette dcision alourdit des cots dordonnancement et/ou de rception qui vont dtriorer les rsultats des centres de cots concerns. Dans ce cas, seule une analyse des processus et de la chane de valeur et des interactions qui existent peut valuer le choix dans la globalit des cots quil induit. Les changes internes entre centres posent le problme de lvaluation du prix de cession entre la division acheteuse et la division vendeuse. Ces prix de cession internes sont appels jouer plusieurs rle qui peuvent se rvler contradictoires ; en effet, ils sont la fois considrs comme : Un moyen pour le responsable du centre dorienter sa gestion, Un outil de mesure de la performance conomique des centres.

Partie II : La dtermination des prix de cession internes

Les changes entre centres de profit ou dinvestissement dune mme entit doivent, dans la logique de cette organisation, tre rgls par

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lintermdiaire dun prix. Plusieurs mthodes existent pour fixer ces prix dits prix de cession internes.

Chapitre I : Notion de prix de cession interne 1. Dfinition :

Le prix de cession interne permet la valorisation des transferts entre centres de profit. Il est alors possible dtablir un compte de rsultat o les produits sont constitus par le chiffre daffaires extrieur (avec les clients finals) et le chiffre daffaires interne (avec les centres acheteurs de lentreprise). Ce compte de rsultat peut tre tabli dans le cas o le centre vendeur na pas accs au march final : la dfinition du prix reconstruit lintrieur de lentreprise des micros-entits dont la direction souhaite quelles soient gres comme des entits autonomes.

Or, la performance dun centre est influence par lexistence des cessions internes puisque ce qui est un cot pour le centre acheteur est une recette pour le centre vendeur. La fixation des prix de cession interne doit donc permettre : Une juste mesure des performances des centres concerns. Une convergence des intrts entre la division et lentreprise. Un respect de lautonomie dlgue aux centres de responsabilit.

2. Prix de cession interne et rsultat global

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Un prix de cession interne est dfini soit par rapport au cot, soit par rapport au march mais, quel que soit son niveau, il est neutre sur le rsultat global de lentreprise. Sa dfinition ninfluence que le niveau des rsultats partiels de chaque centre. Exemple : Soient les liens suivants entre centres de responsabilit (par simplification, le centre acheteur na pas daccs possible un march final) : cession de la totalit de la production du centre A et B, soit 1000 units. Premier cas : prix de cession gal 40

ENTREPRISE Centre A (vendeur) Centre B (acheteur)

Cessions internes : 40 x 1 000 = Chiffre daffaires : 70 x 1 000 = 40 000 70 000 Achats 20 000 Autres 15 000 Rsultat : 5 000 externes : Achats 40 000 charges : Autres 12 000 Rsultat : 18 000 Rsultat global de lentreprise : 23 000 internes : charges :

Deuxime cas : Prix de cession gal 50 ENTREPRISE Centre A (vendeur) Centre B (acheteur)

Cessions internes : 50 x 1 000 = Chiffre daffaires : 70 x 1 000 = 50 000 70 000 Achats 20 000 Autres 15 000 externes : Achats 50 000 charges : Autres 12 000 internes : charges :

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Rsultat : 15 000

Rsultat : 8 000 Rsultat global de lentreprise : 23 000

Il est possible de constater que, dans les deux cas, le rsultat de lentreprise est identique, seule la localisation partielle des performances des centres est dplace. 3. Prix de cession et valorisation des stocks Dans le cas de cessions internes valorises un cot conventionnel, une distorsion est introduite dans la valeur des stocks de fin de priode. Trs souvent, le cot conventionnel est constitu par le cot de revient du produit auquel est ajoute une marge qui doit permettre de rmunrer le service offert par le centre vendeur. Son utilisation introduit, dans le cot des produits cds, une part de rsultat. Ce rsultat est fictif puisquil ne peut y avoir de rsultats rels au sein dune entreprise que lorsque la vente se dnoue par une confrontation avec le march. Lorsque les biens cds sont intgrs en totalit dans les fabrications de la division acheteuse et vendus, lapparition de bnfices fictifs nentrane pas de consquence sur le rsultat de lentreprise. Exemple : Ltablissement A cde 1000 produits au prix conventionnel de 120 lun ltablissement B. le cot de revient dun produit est de 110 . Ces produits ont t inclus dans les fabrications de la division B. Hypothse 1 : toutes les fabrications de B ont t vendues. Division A : elle dgage un bnfice fictif sur la cession qui slve : 1000 produits (120 - 110 ) = 10 000 Division B : le cot de revient des produits finis de B est major de 10 000 , et pour un prix de vente inchang, le bnfice de la division B est diminu de la mme somme. Pour lentreprise : lopration est neutre, ce qui est gagn par un tablissement est perdu par lautre.

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La difficult survient lorsque toutes les fabrications de la division acheteuse et incluant des cessions internes ne sont pas vendues. Il subsiste dans les stocks de fin de priode une partie du bnfice fictif quil faut rgulariser en fin dexercice, de telle sorte que les stocks prsentent une valuation en cots rels. Suite de lexemple : Hypothse 2 : les 1000 produits reus de la division A ont t partags en deux lots : 200 sont encore en stock de matires premires, 800 ont t intgrs aux fabrications de la division B ; Parmi les 800 produits finis, 700 ont t vendus en dgageant un bnfice de 20 par produit.

Le bnfice fictif de 10 000 dgag par la division A se retrouve au sein de la division B par : Une minoration du rsultat sur les 700 produits vendus gale : 10 x 700, soit 7 000 ; Une survaluation des stocks : De produits finis : 100 produits x 10 = 1 000 De matires premires : 200 produits x 10 = 2 000

Il faut donc dans le cas de cessions internes valorises un cot conventionnel retraiter les stocks lors de la consolidation des rsultats. Il existe deux grandes familles de mthodes de fixation des prix : une fonde sur les cots, lautre sur les prix. Aprs leur tude, nous envisagerons les conditions thoriques de leur utilisation.

Chapitre II : Les mthodes fondes sur les cots

Nous examinerons successivement : Le cot rel Le cot standard complet Le cot variable standard ou le cot marginal Le cot dopportunit

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Les centres de responsabilit et prix de cession interne Master MFE 2 1.

Le cot rel :

Dfinition : Il sagit de dterminer les charges effectives relatives une action, calcule partir des donnes de ralisation effectives (frais de dplacement, salaires...)

Lutilisation des cots rels pour valoriser les prestations entre centres ne permettait pas la localisation des responsabilits. En effet, le cot rel transfre lefficience ou linefficience du centre vendeur vers celui qui reoit la prestation.

Exemple :

Soit un centre A qui produit un composant dont le cot standard est le suivant : 30 de charges variables unitaires et 20 de charges fixes pour une production prvue de 1000 units. Toute sa production est cde au centre B au cot rel major dune marge de 5%. Le centre acheteur B adjoint ce produit un autre composant achet lextrieur dont le cot dachat unitaire est de 10. Le montage du produit final cote 2 par unit monte. Le produit est vendu sur le march au prix final de 80. Compte tenu des donnes fournies, le contrle de gestion sattend : - Pour le centre vendeur A : o A une production un cot rel gal au cot standard, soit 50 ; o A un prix de cession qui est gal 50 x 1,05 = 52,5 ; o A un rsultat du centre gal : 50 x 5% x 1000 units = 2500 ; - Pour le centre vendeur B : o A un cot de revient rel du produit mont gal 52,5+10+2 = 64,5 ; o A un rsultat du centre gal : (80-64,5) x 1000 units= 15 500 ; Le rsultat de lentreprise devant tre gal : 2500 + 15 500 = 18 000 , soit : (80 (50+10+2)) x 1000 units. Supposons que dans la ralit le centre A nait pu respecter ses contraintes de production : son cot de revient unitaire slve 56. Par contre, le centre B a pleinement satisfait ses engagements. Il apparait que : - Le rsultat du centre A est de 56 x 5% x 1000 units = 2,8 x 1000 = 2800 ;
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Le prix de cession devient 56 x 1,05 = 58,8 ; Le cot de revient du centre B est gal 58,8 + 10 + 2= 70,8 Et son rsultat est de : (80 70,8) x 1000 units = 9200.

En consquence : le rsultat global rel est de : (80 (56+10+2)) x 1000 = 12 000 qui se rpartissent en : 2800 + 9200, soit une diminution de 6000 par rapport au rsultat attendu. Le centre A est inefficient de 6 par produit, ce qui implique une perte de 6000, soit la perte du rsultat rel. Pourtant le rsultat du centre est suprieur au rsultat attendu de 300 (2800 au lieu de 2500). Ce phnomne sexplique par la dfinition du prix de cession et plus particulirement du mode de fixation de la marge. Comme la marge sexprime en pourcentage du cot rel, plus ce dernier est lev, plus la marge est importante (6 x 5% x 1000 units = 300) Ici, la dfinition de lindicateur conduit des comportements contradictoires avec lobjectif fix lorganisation en centres de responsabilit : normalement plus le centre est efficient, plus son rsultat doit saccrotre et le jugement port sur sa performance et tre favorable ; compte tenu du mode de fixation du prix de cession, cest linverse qui se passe. Le centre B qui a pleinement satisfait ses obligations voit son rsultat se dtriore de 6300 (9200 au lieu de 15 500 attendus), ce qui correspond au transfert : - De linefficience du centre A pour 6000 ; - De laccroissement de marge du centre A rpercute dans le cot dachat pour 300. Le choix dun prix de cession gal un cot rel ne conduit pas les centres amont lefficience puisquils peuvent ainsi rpercuter leur nonproductivit vers les centres aval : il ny a pas de localisation des performances. Cest pourquoi le cot rel est rarement retenu comme prix de cession interne pour juger de la performance des centres de responsabilit et bien quil paraisse vident dans les transferts entre centres productifs, compte tenu de ses liens avec la comptabilit analytique. Avantages: Simplicit; Permet de comptabiliser lensemble des cots fixes et variables.
Inconvnients:

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Le centre fournisseur ne sera pas incit amliorer sa productivit, de plus le centre fournisseur va transfrer sur le centre client ses erreurs pour transfrer sa responsabilit et cela va lencontre du principe de contrle de gestion qui se doit de localiser la source des erreurs.
2.

Le cot standard complet :

Dfinition :

Cot prtabli dans des conditions et des circonstances d'exploitation normales. Il permet une localisation des performances, en effet: La division vendeuse sera contrle par la mise en vidence dcarts entre des donnes relles et des donnes standard en quantit et en valeur ; La division acheteuse ne sera responsable que de la consommation (quantits) des sous-ensembles achets.

Cette mthode prsente des inconvnients ds lors que la division acheteuse a la possibilit (et la libert) de sapprovisionner ailleurs.
a) Pour le centre Fournisseur

La performance de ce dernier dpend des quantits achetes par le centre client : une sous-consommation par rapport au budget ne permet pas labsorption complte des charges fixes, alors quune surconsommation prsente leffet inverse. Dans les deux cas, il y a une influence sur le rsultat du centre Fournisseur sans que celui-ci nen soit responsable. Exemple : Soit le centre A dont les charges prvues sont de : 30 de charges variables unitaires ; 20.000 de charges fixes pour une production normale de 1000 units. Le prix de cession est fix au cot standard unitaire plus 3 de marge soit 53. Le rsultat budgt du centre est de 3000. La capacit maximale du centre est de 1100 units. Compte tenu de la nature de la production du centre A, celle-ci ne peut tre coule quauprs du centre B. Premier cas : Le centre B limite ses achats 800 produits ENTREPRISE
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Les centres de responsabilit et prix de cession interne Master MFE 2 Centre A (vendeur) Cessions internes : 42 400 Charges Variables 24 000 Charges fixes 20 000 Rsultat 1 600 Cot de revient rel : 55 53x800 Centre B (acheteur) Chiffre daffaires : 60 000 Achats internes 42 400 Autres charges 12 000 Rsultat 600 75x800

Rsultat global de lentreprise : 4000 Deuxime cas : Le centre B porte ses achats 1100 produits ENTREPRISE
Centre A (vendeur) Cessions internes : 58 300 Charges Variables 33 000 Charges fixes 20 000 Centre B (acheteur) 53x1100 Chiffre daffaires : 82 500 Achats internes 58 300 Autres charges 12 000 Rsultat 200 75x1100

Rsultat 5 300 Cot de revient rel : 48,18

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Rsultat global de lentreprise : 17 500 En global, le rsultat de lentreprise change, ce qui est normal puisque la configuration avec le march ne porte pas sur les mmes quantits : lcart de rsultat peut sanalyser comme la marge gnre par la diffrence des quantits vendues : (75 30) x 300 produits = 13 500. Mais dans le mme temps, le centre A qui a rempli ses obligations en terme de matrise des cots, voit son rsultat et donc sa performance apparente se dgrader ou samliorer sans pouvoir y faire quelque chose puisque ce sont les achats du centre B qui entranent une plus ou moins bonne absorption des charges fixes.
b)

Pour le centre Client

Ce centre considre ce prix de cession comme un cot variable alors quil comprend des charges fixes. La recherche de loptimisation du rsultat de lentreprise risque alors de porter sur des choix conomiques mal fonds.
Exemple :

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Retrouvons le centre A. Compte tenu dune forte concurrence sur le march final de B, celui-ci fixe ses achats 800 units. Le centre A propose alors un centre C appartenant la mme entreprise ses 200 composants au cot standard de 50. Ce dernier peut les intgrer dans un produit vendu 80 mais qui demande 15 de charges variables unitaires et 5000 de charges fixes. ENTREPRISE
Centre A (vendeur) Cessions internes vers B : 42 400 Cessions internes vers C : 10 000 Charges variables : 30 000 Charges fixes : 20 000 Rsultat : 2 400 Cot de revient rel : 50 Centre B (acheteur) CA : 75 x 800 000 Achats internes 42 400 Autres charges 12 000 : 60 : : Rsultat : - 2 000 Centre C (acheteur) CA : 80 x 200 Achats internes Autres charges : 16 000 : 10 000 : 8 000

Rsultat

: 5 600

Rsultat global de lentreprise : 6 000 Le centre C peroit le prix dachat du composant comme un cot variable alors quil est constitu dune partie de charges fixes. Cette illusion conduit le centre C refuser cette proposition puisquelle gnre, dans la vision de C, un rsultat dficitaire. Pourtant au niveau global, lentreprise a intrt ce que cette solution soit retenue, nous sommes en prsence de lapplication du principe voulant que les optimums locaux ne soient pas synonymes doptimum global. Rsultat de lentreprise si les cessions C ne se font pas : Chiffre daffaires B : 60 000 Charges variables A : 24 000 Charges fixes A : 20 000 Autres charges B : 12 000 Rsultat : 4 000 Cest pourquoi cette technique du cot standard complet nest retenue que sous certaines conditions : La cession interne a lieu entre deux centres de cots ; Les centres sont obligs de travailler ensemble parce que le centre client na pas de libert en matire dapprovisionnement (pas de
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partenaires de rechange possibles tant lintrieur qu lextrieur de lentreprise). Pour viter les inconvnients voqus, il est possible de mettre en uvre une solution peu pratique mais plus juste : le prix de cession interne est gal au cot variable standard plus un forfait. Le plus souvent, ce forfait reprsente un abonnement la couverture des charges fixes budgtes. Les cessions (en quantit) suprieures celles budgtes sont alors valorises uniquement au cot variable. Cette pratique conduit le centre acheteur acqurir au moins les quantits budgtes, tout en maintenant la justesse de la classification des charges au sein de lentreprise. Quelquefois, ce forfait peut, outre labonnement des charges de structure, comprendre une marge quand le centre acheteur est un centre de profit et quil ne possde pas dautres sources dapprovisionnement. Dans ce cas, les services centraux dfinissent les modalits de fonctionnement des transferts entre les centres ; mais alors le respect de lautonomie de gestion des centres concerns nest plus respect. Avantages:
Faire disparatre les inconvnients de la premire mthode (cot

complet rel) Inconvnients :

La performance du centre fournisseur va dpendre du respect du programme des quantits sur lequel le centre client sest engag. Il y a aussi un problme dabsorption des charges fixes, qui se traduit pour le centre fournisseur par une augmentation du cot complet sans quil en soit responsable.

Le PIC peut tre peru comme un prix extrieur et risque de mettre en concurrence les filiales dun mme groupe. Si une filiale achte lextrieur moins cher elle ralisera un profit mais certaines charges fixes ne seront pas absorbes.

3.

Le cot marginal :
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Dfinition: Le cot marginal correspond au cot de la production d'une unit supplmentaire. En pratique, on s'intresse plutt au cot d'une srie supplmentaire. En effet, dans l'industrie notamment, on lance plutt une srie supplmentaire qu'une unit supplmentaire. Par dfinition, il comporte toujours des charges variables (puisqu'il y a accroissement de la production). C'est notamment le cas de la consommation de matires premires ou de MOD. Le cot marginal peut galement comporter des charges fixes. En effet, il peut arriver qu'il faille modifier la structure pour produire une unit (ou une srie) supplmentaire). La thorie micro-conomique dmontre que la maximisation conjointe des rsultats pour le centre vendeur et pour le centre acheteur est obtenue lorsque la vente a lieu au cot marginal, c'est--dire au cot supplmentaire que le vendeur supporte pour livrer la dernire unit. Dans le mme temps, elle montre que ce prix optimum est diffrent du prix qui assure au vendeur un profit maximum. Cette contradiction cre une difficult de mise en uvre : si les centres sont des centres de profit, ils recherchent la maximisation de leurs rsultats et ils ne retiendront pas naturellement le prix optimum. Indpendamment du problme thorique reste en suspens la dfinition du cot marginal. A court terme, si les capacits existent, le cot marginal est assimilable un cot variable. En revanche, dans une perspective long terme, il intgre une part des charges de structure. En toute logique, le cot marginal pertinent est celui qui prend en compte les ressources consommes pour assurer la prestation : ne tenir compte comme prix de cession que du cot variable additionnel revient considrer que seules les prestations externes couvrent les charges fixes et ne pas remettre en cause la ralit de la structure. Le cot pertinent dpend donc de la situation contingente de chaque entit. H. Bouquin propose une classification des besoins rpts de lentreprise qui doivent tre clarifis par la direction gnrale :

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Amener A (lacheteur) utiliser les services de B (le vendeur), le dsinvestissement ntant pas envisag. Evaluer lavantage quil y a faire soi mme plutt qu sous-traiter. Continuer faire soi-mme si lconomie ralise rentabilise linvestissement ncessaire. Inciter aligner les cots sur les meilleurs.

Cot marginal de court terme.

Cot marginal long terme, type imputation rationnelle Cot variable + allocation des cots fixes + marge en % des capitaux investis. Cot mondial le plus bas

Considrer que le cot pertinent est celui qui prend en compte les ressources consommes est une vision essentiellement comptable, mais pour raliser la prestation, il faut sans doute aussi renoncer dautres possibilits : dans ce contexte seule la notion de cot dopportunit est prendre en compte. Avantages : Le cot marginal consommes. Inconvnients : Mthode difficile mettre en uvre (Nous cherchons la maximisation des centres de profits mais en parallle nous devons rechercher le prix optimum) ; Complexit de dtermination du cot marginal. ne prend en compte que les ressources

4.

Le cot dopportunit

Dfinition: Ce sont des cots supports sans qu'ils impliquent ncessairement un dbours en trsorerie et qui correspondent une perte d'opportunit. Par exemple, l'obligation de laisser en dpt une somme de 5 000 pour ouvrir un compte dans une banque donne a un cot d'opportunit
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puisque ces 5 000 pourraient tre placs sur le march montaire et rapporter un taux d'intrt. Ne prendre en compte que les cots positifs revient considrer que lentit dispose de capacits non utilises, quelles ne pouvaient tre affectes aucune autre activit, et quil serait possible de sen sparer si la prestation interne na pas lieu et quaucun autre client profitable nest envisageable. Dans les faits, trs souvent, la prestation interne oblige renoncer une recette : dans cette perspective, le vrai cot marginal est la perte de recette, c'est--dire le manque gagner, donc le cot dopportunit.
Exemple :

Soit une relation entre deux entits appartenant la mme entreprise. Leurs relations sont synthtises dans la figure suivante :

Centre A (vendeur) Cot de revient externe : 65

Entreprise PCI? Centre B (acheteur)

Prix de vente externe : 140 130

Possibilit de sapprovisionner lextrieur

La livraison en interne fait conomiser au centre A des frais de commercialisation, ce qui explique la diffrence de cot de revient. Quel doit tre le prix de cession interne ? Dans ce contexte, la pice est produite et peut manifestement tre coule sur le march extrieur, 140 . La livrer en interne conduit renoncer cette recette supplmentaire. Dans le mme temps, elle permet une conomie de 5 sur les cots de commercialisation. Le prix de cession doit alors tre fix 140 5 = 135 . A ce prix, le centre acheteur pourra prfrer sapprovisionner en externe 130. CONSTAT :

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En rgle gnrale, les mthodes fondes sur les cots sont prconises pour les transferts entre centres productifs principalement quand il nexiste pas dautres sources possibles dapprovisionnement ou quand la direction gnrale dcide, pour des raisons stratgiques, de privilgier un approvisionnement interne.

Chapitre III : Les mthodes fondes sur le prix du march

La rfrence au march semble logique dans le cas de transferts entre divisions, riges en centre de profit ou de rentabilit. Nous envisageront les pratiques suivantes : Le prix du march, Le prix du march moyen terme, Le prix du march moins une commission.
1.

Le prix du march :

Cette pratique permet dinciter les centres de profit concerns une attitude dentrepreneur en permettant des choix conomiques ralistes. Cela suppose des produits banaliss dont les approvisionnements sont aiss et le prix de rfrence connu. Dans ce cas, lutilisation du prix du march comme prix de transfert pousse le contre client peut sapprovisionner librement et cot connu lextrieur.

2. Le prix du march moyen terme :

Le prix du march peut tre considr comme une rfrence en cas de fonctionnement normal du march, mais il peut arriver que le march soit en priode de surcapacit. Dans ce contexte, les entreprises extrieures, dans un souci de rentabilit de leurs propres installations, proposent leurs produits p un prix proche de leur cot marginal. Le moyen dassurer la division vendeuse une certaine prennit est de lier les deux divisions, lacheteuse et vendeuse, par des engagements pluriannuels de livraisons/achats sur la base dun prix du march moyen terme, contrats qui doivent prvoir les modalits dindexation de ce prix. Cette solution semble galement ncessaire quand le centre vendeur doit investir pour satisfaire les besoins du centre acheteur. Dans ca cas, cest la direction gnrale de dfinir les modalits de cession (prix et conditions de rvision de ce dernier) et darbitrer des conflits ventuels.
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3. Le prix du march moins une commission :

Cette technique est prconise lorsque les transferts ont lieu entre une division de fabrication et une division commerciale. La cession est alors valorise au prix du march final (celui des consommateurs) moins une commission qui doit servir couvrir les cots de distribution des produits concerns engags par la division commerciale. Les mthodes fondes sur le prix du march sont plutt utilises dans des entreprises ou les entits responsables ont peu de complmentarit et ou des directions gnrales laissent aux units dcentralises une large autonomie de gestion.

Chapitre IV : Critres de choix pour fixer un prix de cession

La fixation des prix de cession soulve donc un certain nombre dinterrogations sur le rle assign ces prix de transfert par la direction gnrale. Sagit-il : Dvaluer la contribution de chaque centre la chane de valeur, pour choisir entre faire ou faire faire ? De rguler le pilotage de lentreprise mise sous contrainte, une fois les choix stratgiques dexternalisation dcids ?

Il semble que les choix soient contingents mais que deux critres puissent tre mis en avant : la nature des sources dapprovisionnement et la nature de la stratgie.

1. La nature des sources dapprovisionnement :

J. Dearden1 distingue quatre cas : Des produits pour lesquels il nexiste pas de march intermdiaire ou que lentreprise ne veut pas externaliser pour des raisons de confidentialit technique : pour ces produits, il propose un prix de cession gal un cot plus une marge.

J. Dearden, cours de contrle de gestion, Harvard Business School.

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Des produits qui peuvent terme tre sous-traits : il faut auparavant rentabiliser les investissements effectus ; dans ce cas, le prix du march long terme doit tre retenu car il incite le centre de profit se mesurer lextrieur. Des produits qui peuvent tre immdiatement sous traits sans mise au rebut des installations car elles sont peu spcialises. Le prix de cession doit tre le fruit dune ngociation entre les centres autour dun prix gal soit : Un cot major dune marge, Un prix de march moins une dcote.

Des produits interchangeables dont la source dapprovisionnement peut tre facilement modifie : le prix du march simpose, il est logique car il recre en interne les conditions du march.

2. La nature de la stratgie :
Sur la base dune tude empirique, R. Eccles2 dfinit un lien entre types de stratgies et politique de prix de cession internes :

Le type concurrentiel correspond des organisations trs

diversifies et peu intgres, comme des conglomrats, et fait reposer le

R. Eccles. Prix de cession interne , Harvard LExpansion, hiver 1984-1985.

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contrle sur la rentabilit de chaque centre. Le march est souverain et les prix du march restent la rfrence en matire de prix de cession.
Le type coopratif correspond des entreprises fortement

intgres et peu diversifies comme la sidrurgie, lautomobile ou lagroalimentaire : il sagit de rentabiliser des investissements lourds ; aussi la stratgie de lentreprise est dfinie pour tout le groupe, elle privilgie lapprovisionnement interne et la coopration entre les diffrentes units : le prix de cession doit permettre doptimiser les ressources. Les choix stratgiques sont effectus, il sagit pour les entits de les appliquer. La mesure de la performance est tablie par comparaison des rsultats aux budgets. Le mode de fixation des prix de cession interne est fond sur les cots plus une marge avec une prfrence pour le cot complet standard.
Le type participatif correspond des organisations fortement

intgres et diversifies. Lapprovisionnement interne reste privilgi mais la diversification pousse au choix de prix de cession fonds sur le march.

Conclusion
A la question pourquoi les prix de cession interne ? on arrive rpondre de trois manires : Fondamentalement, on considre les PCI comme un mode de

rintroduction du march dans lentreprise. Dun point de vue trs pragmatique, on les conoit comme une technique de transfert de rsultats forte incidences fiscales dans une firme internationale.

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Cest enfin un outil daide la dcision, permettant dvaluer a priori les cots engags dans une opration. Pour le contrle de gestion, un systme de PCI doit avant tout reflter la structure en centres de responsabilits de lentreprise. Considre au premier degr, la conception dun PCI consiste rpartir le rsultat global entre les centres de responsabilits. Plusieurs ouvrages de conception plus moderne, dfendent un point de vue qui ne contredit pas les approches traditionnelles, mais qui au contraire, cherche enrichir la porte : un systme de PCI nest pas seulement un outil de mesure ex post de la performance ; cest avant tout une manire de donner aux entits les moyens de leur responsabilits, et donc dinfluencer le rsultat global ex ante. En effet, si je dirige un centre de cot, la facturation de mes prestations doit minciter matriser, voire rduire mes dpenses. Si je suis dans un centre de profit, mes cessions doivent me permettre, si ce nest minciter, dgager une marge et si possible laccrotre. En connaissance de ces rgles de valorisation et de mes responsabilits, je saurai alors comment orienter a priori mes actions. Cest sur ce mcanisme que repose la logique des prix de cession interne en contrle de gestion.

Cas dapplication
Cas dapplication 1:
Les divisions A et B de lentreprise Marionni sont des centres de profit.

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Le centre A fabrique deux produits Y1 et Y2. Le produit Y1 est cd au centre B et na pas de march extrieur ; le produit Y2 est vendu exclusivement lextrieur et rapporte une marge unitaire de 70 . Les renseignements suivants sont par ailleurs fournis :

Heures ncessaires pour fabriquer une unit de produit Y1 Machine I Machine II 6H 4H

Heures ncessaires pour fabriquer une unit de produit Y2 12H 8H

Capacit journalire disponible

240H 160H

Le cot marginal de Y1 (apprci au niveau de lentreprise) est de 50 . Le march ne peut absorber plus de 18 units de Y2.

1. A quel prix faut-il fixer la cession interne pour que le centre

A soit indiffrent au fait de fabrication le produit Y1 ou le produit Y2 ? (Envisager le cas ou lentreprise fabrique seulement des Y2 puis le cas ou elle fabrique seulement Y1, en dduire le prix de cession interne dun produit Y1). Le centre B vend un produit Y3. Le produit Y3 demande lutilisation dune unit de Y1 et dgage une marge unitaire avant cot de cession de 118 . La fabrication du produit Y3 ncessite en outre de satisfaire aux contraintes suivantes :

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Heures ncessaires Capacit pour fabriquer une disponible unit de produit Y3 Machine I Machine II 8H 6H 64H 48H

journalire

Le march ne peut absorber plus de 8 units de Y3. 2. Dterminer le programme de production optimal de lentreprise. Exprimer la marge en fonction de Y2 et Y3. 3. Pour que le programme de production optimal soit respect la fois pour le centre A et lentreprise Marion, quel prix lchange interne doit-il se faire ? quen conclure ?
4. Comment voluent les rsultats respectifs du centre A et du

centre B si la cession interne du produit Y1 se ralise 60 ? que peut-on conclure ?

Solution :
1. Fixation du prix de cession interne : Il sagit de maximiser M1Y1+ 70Y2 avec M1= (PCI 50) Sous les contraintes suivantes : 6Y + 12Y2 240 machine 1 4Y1 + 8Y2 160 machine 2 systme rduit Y1 + 2Y2 40 Y2 18 Y2 18 Si lentreprise ne vend que des Y2, on obtient alors : Y1 + 2Y2 40 Y2 18
Si lentreprise ne vend que des Y2, on obtient alors daprs le

systme prcdent : soit Y2 = 20, soit Y2 = 18

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La solution est alors Y2 = 18 et la marge est gale 1 260 . Si lentreprise ne vend que des Y1, on obtient alors Y1 = 40 Pour tre indiffrente vendre des Y1 ou des Y2, lentreprise doit dgager la mme marge soit : M1 40 = 1 260 on obtient alors : M1 = 31,50 , PCI = 81,50 . 2. Programme de production optimal de lentreprise : Lentreprise a pour objectif de maximiser la marge totale La fonction objectif de lentreprise est la suivante : Maximiser marge = (118 50)Y3 + 70Y2 1 unit de Y3 ncessitant 1 unit de Y1, dans les contraintes du systme Y1 sera remplac par Y3. On obtient le systme de contraintes suivants : 6Y3 + 12Y2 240 4Y3 + 8Y2 160 8Y3 64 6Y3 48 Y2 18 Ce systme de contrainte se rduit 3 contraintes : Y3 + 2Y2 40 Y3 8 Y2 18 machine I du centre A machine II du centre A machine III du centre B machine IV du centre B

La reprsentation graphique des contraintes est la suivante :

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Pour E la marge = 272 + 1260 = 1532 Pour F la marge = 544 + 1120 = 1664 Le programme solution est alors compos de Y3=8 ; Y2= 16 3. Programme optimum respectant les objectifs de A et de B, en dduire la valeur du PCI : Pour que le programme de production respecte la fois loptimum de A et loptimum de B, A doit dgager une marge de 1260, et B une marge de 1664-1260 = 404.
Pour le centre A, la marge sexprime de la faon suivante :

Marge = (PCI -50)Y1 + 70Y2 = 1260

avec Y1= 8 et Y2= 16

Par rsolution de cette quation, on obtient : PCI = 67,50 Pour le centre B, marge = (118 67,50) 8 = 404.

4. Evolution des rsultats du centre A et du centre B, si la

cession interne du produit Y1 se ralise 60 : Si PCI = 60 Marge de A = (60 50) 8 + 70 16 = 1200 Marge de B = (118 60) 8 = 464.
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Nous pouvons constater une diminution de la marge de A et une augmentation de celle de B. au niveau de lentreprise il ny a aucun changement. Est-ce alors lobjectif de lentreprise de favoriser une augmentation de la marge de B ?

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Cas dapplication 2: Usines de Blaye et Fougres

Lusine de Blaye et Fougres cde des produits finis lusine de fougres de la mme socit. Lunit de fougres utilise les produits ainsi reus en sous produits dans sa production. Lorganisation comptable de lentreprise est la suivante : -

La comptabilit gnrale est tenue de manire centralise au sige situ Nantes ; Chaque usine possde une comptabilit analytique autonome.

Questions : 1. Calculer le rsultat Analytique de chaque usine selon que : Les produits sont cds leur cot de revient ; Les produits sont cds au cot conventionnel de 520 .

2. Proposer les rajustements faire sur la valeur des stocks de lusine

de Fougres dans le cas de la cession des produits au prix de 520 lunit. INFORMATIONS COMPTABLES
Usine de Blaye Etat des stocks initiaux Matires premires Sous-produits (en provenance de Blaye) Encours de produits finis Produits finis 1800 tonnes pour un montant de 383 200 920 tonnes 100 lunit 770 tonnes p euros 520 tonnes 200 lunit 24000 315 tonnes pour 143 680 240 tonnes 100 lunit 100 tonnes pour 49 000 50 tonnes 300,8 la tonne Usine de Fougres

Charges de lexercice Achats de matires premires Achats de sous-produit (en provenance de Blaye)

104 000 Charges de personnel Charges indirectes Atelier 1 Atelier 2

120 000

170 000 230 000 70 700 (dont 7700 sur les cessions de

55 000 41 000

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Charges de distribution Blaye Fougres dont charge de fougres) 104 000

Ventes de lexercice 1050 tonnes 633,6 la tonne Clients ordinaires 1550 tonnes 570 la tonne

770 tonnes p euros Cessions Fougres 450 tonnes 200 tonnes 130 tonnes 41 800 365 tonnes 200 tonnes

Etat des stocks de fin de priode Matires premires Sous-produits en provenance de Blaye Encours de produits finis Produits fins

Solution :

1) Rsultat Analytique de chaque usine : a) Usine de Blaye Calcul des consommations de matires premires SI : 520 t x 200 = = = 104 000 383 000 487 200 S: 1 870 t x 210 392 700 SF : 200 450 t x 210 2 320 t x 210 = = = 94 500 487

E : 1 800 t x 2 320 t x 210

Cot de production des produits finis de la priode Consommations matires premires Charges de personnel Charges indirectes atelier 1 Charges indirectes atelier 2 des en-cours (240 000 418 000) = = = = = 878 900
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392 700 104 000 170 000 230 000 - 17 800

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Stocks de produits finis SI : 315 t pour = = 143 680 878 900 1 022 580 S: 760 SF : 820 580 1 820 t x 468 365 t x 468 = = 851 170 1 022

E : 1 870 t pour 2 185 t x 468

Cot de revient des produits finis Clients Ordinaires Cot de production des produits vendus Cot de distribution 491 400 63 000 554 400 105 Nombre de produits Cot de revient unitaire 528 Cessions internes 360 360 3 850 364 210 77 473

Rsultat analytique de lusine de Blaye Cessions internes Clients Ordinaires Chiffre daffaires Cot de revient des produits vendus Rsultat 665 280 554 400 110 880 Prix de Vente 520 400 400 364 210 36 190 Prix de Vente 473 364 210 364 210 0

Donc :
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si prix de cession = cot de revient : Rsultat de Blaye = 110 880 si prix de cession = cot conventionnel de 520 : Rsultat de Blaye = 110 880 + 36 190 = 147 070 b) usine de Fougres : Cot de production de lusine Sousproduit cd au prix de revient 96 000 Sousproduit cd 520 96 000

Matires premires 960 t x 100 Sous produits 740 t au CUMP Charges de personnel Atelier 1 Atelier 2 Charges de distribution du sous-produit Ct de production des 1 700 t CUMP du produit fini [(50t x 300,8) + (1 700 t x ct dentre)] / 1 750

351 466(1) 382 248(2 ) 120 000 120 000 55 000 55 000 41 000 41 000 3 850 3 850 667 316 698 098

389,92 = 390 78 000

407,5

81 500 631 638 104 000 735 638 883 500 147 862

Valeur du stock final de PF Cot de production des produits vendus (par diffrence) Charges de distribution Cot de revient Chiffre daffaires (1 550 t x 570) Rsultat

604 356 104 000 708 356 883 500 175 144

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CUMP du sous produit (1) sous produit (2) [(100t x 490) + (770t x 473)] / 870 = 474,95 x 520)] / 870 = 516,55 2) Rajustement sur les stocks de Fougres

CUMP du [(100t x 490) + (770t

La cession du sous-produit au prix de 520 a cr un rsultat fictif de 36 190 chez Blaye qui se retrouve lusine de Fougres dans : La diminution des rsultats de Fougres : 175 144 147 862 = 27 282 La sur-valorisation des stocks de fin de priode de :

Sous produits : 130 SP x (516,55 474,95) = 5 408 Produits finis : 200 PF x (407,5 390) = 3 500

En effet : 27 282 + 5 408 + 3 500 = 36 190

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Cas dapplication 3: socits PLASTYM et AGRO

La socit Plastym et la socit Agro sont des filiales dune mme socit mre. Dans le cadre de la politique du groupe, la socit Plastym doit, en particulier, rserver annuellement 300 tonnes de sa production de films plastiques de type Q pour la socit Agro. Le prix de transfert est dtermin comme tant le cot de revient complet standard support par la socit Plastym. La socit Agro, partir des films plastiques Q qui lui sont livrs en rouleaux, obtient des liasses de sacs de conglation. Avec 300 tonnes de films Q, elle obtient 300 tonnes de liasses. La socit Agro ne vend liasses qu lextrieur du groupe. Pour lanne venir, les informations prvisionnelles suivantes ont t collectes : Chez la socit Plastym : Prix de vente du film Q sur le march externe au groupe : 4 780 la tonne Cot standard de production : (Sur la base dune production normale de 2 300 tonnes de films Q) - Variable 1 000 par tonne - Fixe 3 000 par tonne Volume prvu des ventes de films Q (y compris partie rserve) . 2 300 tonnes
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Capacit de production encore 3 tonnes Chez la socit Agro :

disponible

de

films

Prix de vente des liasses sur le march Europen .. 5 100 la tonne Frais de transformation des films en liasses : - Variable 100 par tonne - Fixe 300 par tonne Capacit de production totale des liasses. 3 tonnes Questions : 1. Calculer le rsultat dgag par la socit Plastym sur les ventes de films Q et le rsultat dgag par la socit Agro sur les ventes de liasses. 2. Laddition de ces deux rsultats (prvisionnels ou historiques) donne le rsultat apparent du groupe pour ces deux entits. Ce rsultat apparent reflte-t-il toujours la performance relle dAgro et Plastym ? Illustrer vos propos en envisageant successivement : Cas 1 : Une activit de Plastym rduite 2 000 tonnes suite des difficults techniques sur ses installations. Cas 2 : Une rduction des achats dAgro 200 tonnes, sans que Plastym ne puisse compenser ses ventes en externe. Une opportunit commerciale, non prvue lors des programmes prvisionnels, soffre aux responsables de la socit Agro, sous la forme dune vente globale possible (vers un pays dAsie du Sud- Est) de 40 tonnes de liasses de sacs de conglation, au prix de 4 500 la tonne. Le lancement ventuel de cette commande ne ncessiterait pas un accroissement des charges de structure et nentranerait pas de phnomne dconomie (ou de msoconomie) dchelle. Questions : 3. Les responsables de la socit Agro accepteront-ils cette commande marginale ? 4. Les responsables de la socit mre ont t informs de cette opportunit. Appuieront-ils la dcision des responsables de la socit Agro ?

Solution : Cas Socits Plastym et Agro

1) Rsultat dgag par Plastym et Agro :

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a) Plastym :

Ventes internes Agro :

300 t x 4 000

= = = = =

1 200 000 9 056 000

Ventes externes : (2 300 300) t x 4 780 Chiffre dAffaires 10 760 000 Cot de revient : 2 300 t x (1 000 + 3 000) Rsultat

9 200 000 1 560 000

b) Agro :

Ventes de liasses : 300 t x 5 100 Cot de revient Achats Plastym : 1 200 000

= =

1 530 000 1 320 000

Cot de transformation : (100 + 300) x 300 t = 120 000 Rsultat 210 000 =

2) Rsultat apparent : Rsultat apparent du groupe = 1 560 000 + 210 000 = 1 770 000 Cas 1. Niveau dactivit de Plastym : 2000 t Cot de revient total = (2000 t x 1 000 ) + (2 300 t x 3 000 ) = 2 000 000 + 6 900 000 = 8 900 000 Cot de revient unitaire = 8 900 000/ 2 000 = 4 450
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Rsultats apparents de Plastym et Agro Plastym CA Ventes externes: 1 700 t x 4 780 C. Internes Agro: 300 t x 4 000 C. Variables relles: 2 000 t x 1 000 C. Fixes relles: 2 300 t x 3 000 Rsultat apparent Agro (sans changement) CA Clients externes: 300 t x 5 100 Charges de la priode Achats Plastym : C. Fixes relles: 2 300 t x 3 000 C. Variables relles: 2 000 t x 1 000 Rsultat apparent - 1 200 000 = 90 000 30 000 210 000 = 1 530 000 = 8 126 000 = 1 200 000 = 2 000 000 = 6 900 000 = 426 000

Rsultat du groupe CA films plastiques Plastym CA Liasses Agro Charges Variables o Plastym : 2 000 000 o Agro : 30 000 Charges Fixes
o

= 8 126 000 = 1 530 000 = -2 030 000

= -6 990 000

Plastym : 6 900 000

o Agro : 90 000 Rsultat Rel = 636 000

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Soit la sommes des rsultats apparents des deux entits. La diminution du rsultat de Plastym (1 134 000 soit : 1 560 000 426 000) peut sanalyser comme suit : Une perte de rsultat sur les 300 t non vendues aux clients extrieurs, soit : 300 t (4 780 4 000) = 234 000 ; Un cot de sous activit relatif aux 300 t non produites : 300 t x 3 000 = 900 000 . La totalit du cot de sous-activit est support par Plastym alors quune partie devrait intgrer le cot de production des liasses fabriques par Agro savoir : 300 t (4 000 4 450) = 135 000 . Le choix dun prix de cession gal au cot complet standard permet de faire supporter Plastym la totalit du cot de sous-activit, mais empche Agro davoir une bonne connaissance de ses cots, tant en termes de nature (ils sont perus comme uniquement variables) quen termes de montant. Dans la mesure o la sous-activit est le fait de dysfonctionnement chez Plastym, il semble logique de localiser la perte due la sous-activit chez cette entit mais il peut se faire que la sous-activit de Plastym ne soit pas de sa responsabilit et, dans ce cas, son rsultat se dgradera du fait mme de la nature du PCI. Cest le cas dans la deuxime hypothse. Cas 2. Rduction des achats dAgro 200 t Rsultat de Plastym Marge sur ventes externes : 2 000 t (4 780 1 000) = 7 560 000 Marge sur cessions internes : 200 t (4 000 1 000) = 600 000 , soit une marge globale de 8 100 000 Charges fixes globales = 6 900 000 Rsultat de Plastym = 1 260 000 La diminution de rsultat (1 560 000 1 260 000 = 300 000 ) sanalyse comme la non-imputation du cot de sous-activit due la rduction des achats dAgro, soit 100 t x 3 000 de charges fixes unitaires.

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Dans ce cas, Plastym voit son rsultat baisser alors que sa performance est conforme aux objectifs qui lui ont t fixs. Le PCI interne gal au cot complet standard ne permet pas dans ce contexte une juste localisation des performances. 3) Position dAgro face la commande marginale

Cot marginal par tonne : 4 000 + 100 = 4 100 Recette marginale attendue : prix de vente = 4 500 Du seul point de vue dAgro, la socit devrait accepter, puisque le gain attendu supplmentaire est de 4 000 x 40 t = 160 000 .
4) Dcision de la socit mre

Du point de vue de la socit mre, le cot marginal rel support par le groupe serait par tonne de : 1 000 (cot variable Plastym) + 100 (cot variable Agro) = 1 100 . Do une contribution marginale pour le groupe de : 4 500 - 1 100 = 3 400 /t Soit pour la totalit de la commande : 3 400 x 40 t = 136 000 . Mais Plastym devrait prlever 40 t 3 t = 37 t normalement vendues sur le march externe plus favorable, do un manque gagner pour le groupe de : 37 t (4 78 - 1 000 )= 139 860 . Sauf informations complmentaires, les responsables de la socit mre refuseront la commande marginale puisquelle entrane une perte de 3 860 .

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Bibliographie
Claude ALAZARD - Sabine SEPARI, DECF, Manuel et Applications, contrle de gestion , dition Dunod, Paris 2001.

Valrie Buffet, Exercices de contrle de gestion , dition Dunod, 2001.

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Claude ALAZARD - Sabine SEPARI, DECF, corrigs du manuel, contrle de gestion , dition Dunod, Paris 2001.

Le contrle de gestion : Organisation et mise en uvre 2me dition, Pesqueux, Yvon, Dunod 2003

Le contrle de gestion, Lning, Hlne, Dunod 1998

Contrle de gestion et pilotage de l'entreprise 3me dition, Demeestre Ren et Lorino Philippe, Dunod 2006

La gestion stratgique des cots : Consommation de ressources et cration de valeur, Lardy Philippe et Pig Benot, EMS Editions 2001

Comptabilit de gestion 8me dition, Grandguillot Batrice et Grandguillot Francis, Gualino 2006

DECF 7, Contrle de Gestion Manuel et Applications 6me dition, Claude Alazard et Sabine Spari, Dunod 2004

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Table des matires

Introduction..................................................................................................1 Partie I : Les centres de responsabilit........................................................2
Chapitre I : Dfinition des centres de responsabilit...........................................2 1) Dfinition.....................................................................................................2 2) Les diffrents centres de responsabilit......................................................2

Chapitre II : Les centres de responsabilit et le contrle de gestion...................5 1) Le choix des centres....................................................................................5 41

Les centres de responsabilit et prix de cession interne Master MFE 2 2) Ce que doit permettre le contrle de gestion..............................................7

Partie II : La dtermination des prix de cession internes (PCI).....................8

Chapitre I : Notion de produit de cession interne................................................8 1) Dfinition.....................................................................................................8 2) Prix de cession interne et le rsultat global.................................................9 3) Prix de cession interne et la valorisation des stocks..................................10

Chapitre II : Les mthodes fondes sur les cots..............................................11 1) Le cot rel................................................................................................11 2) Le cot standard complet..........................................................................13 3) Le cot marginal complet..........................................................................17 4) Le cot dopportunit.................................................................................18 Chapitre III : Les mthodes fondes sur le prix de march................................19 1) Le prix du march......................................................................................20 2) Le prix du march moyen terme.............................................................20 3) Le Prix du march moins une commission.................................................20 Chapitre IV : Les critres de choix pour fixer un prix de cession interne...........20 1) La nature des sources dapprovisionnement.............................................21 2) La nature de la stratgie............................................................................21

Conclusion..................................................................................................23 Etudes de cas.............................................................................................24 Bibliographie..............................................................................................39 Table des matires.....................................................................................41

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