Manuscrit auteur, publi dans "22ME CONGRES DE L'AFC, France (2001)"

CONCILIER AUTONOMIE ET CONTROLE : L'APPORT DE L'ABC

Guy SOLLE Matre de Confrences IUFM de Nice Universit de Nice-Sophia Antipolis, 250 av. Einstein Bt. 2 Sophia Antipolis 06560 VALBONNE Tl. et Fax : 04.92.09.93.59 E-mail : solle@unice.fr halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011

Rsum La modlisation de la performance, qui demeure l'objectif du contrle de gestion, s'adosse une modlisation de l'organisation. Face une transversalit grandissante des organisations, le contrle de gestion doit rpondre une nouvelle gestion du collectif dans un espace largi. A ce titre, les mthodes comptables de type ABC (Activity Based Costing) et leur extension au management (ABM, Activity Based Management) participent-elles au rexamen des schmas de modlisation de la performance ? Mots cls. - Contrle de gestion ABC ABM Autonomie Interprtation valeur.

Abstract Performance modelling, the principal objective of management control, is based on the modelling of the organisation. Due to the growing importance of horizontal coordination in organisations nowadays, management control has to deal with the new challenge of collective management in an enlarged space. Therefore, the main question that can be asked is: do the accounting methods such as Activity Based Costing contribute to the reexamining of performance modelling?

Keywords. - Management Control ABC ABM Autonomy Interpretation - Value.

Du Taylorisme jusqu'au "lean production", l'industrie s'est dote de modles d'organisation efficaces qui progressivement traduisent la tertiairisation des activits. Il s'agit de ragir aux nouvelles pressions du court terme, c'est--dire de dvelopper rapidement des produits spcifiques et de les adapter des segments de march qu'il convient de redfinir rgulirement. L'interprtation des messages externes, notamment ceux mis par les clients, et leur traduction en actions oprationnelles participent la dfinition des dterminants de l'efficience productive et de l'efficacit organisationnelle. Ainsi le contrle de gestion, dont l'objectif demeure la modlisation de la performance, nous conduit au rexamen des modes d'articulation de la stratgie et de l'excution. Il s'agit plus d'orienter des comportements afin de faciliter l'imagination et l'action des oprationnels dans le sens de la stratgie que de contraindre l'action des individus. Interprter et combiner les informations externes et les halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 intentions des stratges permet de dfinir les activits. Mais cela prsuppose l'interaction entre les niveaux stratgiques et oprationnels et non une seule relation "descendante" qui provient du "sommet" stratgique. Accepter cette interaction adosse le contrle de gestion des dispositifs organisationnels qui s'opposent au dcoupage fonctionnel en centres de responsabilit. En effet, si les centres de responsabilit se trouvent dots d'une certaine autonomie, ils consacrent nanmoins un dcouplage des activits et un cloisonnement budgtaire, sans toutefois oprer de relle consolidation. Nous souhaitons traiter de cette consolidation en considrant les modes d'agencement des activits et non leur simple squencement, puis la ncessaire interaction des individus. Les processus, agencement d'activits, fondent un espace-temps ou chaque centre, chaque unit "homogne" se positionne de manire transversale et solidaire et o les tactiques apparaissent, pour partie, mergentes. Il ne s'agit pas d'occulter l'analyse des cots et des critres d'efficience mais de leur redonner vigueur en les plaant dans une perspective o les modes de prennisation des acquis et la pertinence des rsultats retiennent autant l'attention que le contrle des procdures prtablies. Aprs avoir considr la relation qui s'instaure entre innovation organisationnelle et volution de la modlisation de la performance (1), il conviendra de s'interroger sur les limites du paradigme de la mesure en contrle de gestion. Un management fond sur les activits (ABM) qui prendrait appui sur des techniques de comptabilit base d'activits (ABC) autorise-t-il un dpassement de ce paradigme ? (2)

1.

volution du modle et paradoxe

Le terme contrle de gestion renvoie la fonction du mme nom reprsente au sein de l'entreprise ou encore un concept qui se rfre une thorie plus gnrale des systmes d'information et du contrle : "le pilotage". L'interprtation de ce concept pour l'exercice de la fonction retient ici notre attention. Le contrle de gestion correspond alors l'articulation d'un systme d'information "au service de la dcision afin de permettre une intervention des agents avant, pendant et aprs l'action Systme global d'information interne l'entreprise, il permet la centralisation, la synthse et l'interprtation de l'ensemble des donnes figurant la performance de chacune des activits ou de chacune des fonctions de l'entreprise. Outre le fait qu'il doit contribuer la reconfiguration de l'entreprise, le contrle de gestion remplit sa halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 fonction d'interface entre le rfrentiel interne et le march" (Teller, 1999). En dfinitive, le contrle de gestion participe la modlisation des critres de la performance et s'adosse la modlisation des dispositifs organisationnels. L'volution constante de ces derniers met en exergue la maintenance de critres de cohrence et de pertinence de l'instrumentation de gestion au service des acteurs. Or, les techniques usuelles du contrle se sont dveloppes pour rpondre des besoins exprims dans un contexte particulier1 caractris, au demeurant, par la stabilit et la prdictibilit. Favoriser une perspective instrumentale du contrle de gestion a permis d'adosser ses dispositifs la comptabilit des cots devenue comptabilit de gestion. Le contrle, dans une vision normative, consiste limiter les carts entre le rel et le prtabli. Toutefois, l'volution de la technique comptable et l'mergence d'un cadre conceptuel (IFAC 1998), confirment les changements de reprsentation. La perception de l'entreprise s'affirme actuellement dans plus de transversalit et renforce le paradoxe suivant : laisser plus d'autonomie aux acteurs tout en orientant leur comportements. 1.1 Comptabilit et contrle de gestion : une connexion instrumentale

"Le rle de la comptabilit de gestion est de permettre la gestion stratgique des ressources". Telle est la position prise par le Comit de comptabilit financire et de gestion de la Fdration Internationale des Comptables (IFAC 1998). Les dveloppements apports dans cette prise de position tmoignent de l'intgration progressive de la comptabilit de gestion dans le processus de gestion. Fournir des donnes physico-financires dans un cadre formalis
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Il est souvent fait rfrence au modle taylorien

ne suffit pas au gestionnaire qui ne peut, pour la prise de dcisions, se priver d'informations complmentaires. Pour adopter un dcoupage simple, le contrle de gestion est la comptabilit ce que l'action est la connaissance (Burlaud, Simon et alii 1999) et les connaissances dterminent l'action. 1.1.1. De la comptabilit de gestion au contrle

Le comit de comptabilit financire et de gestion (IFAC 1998) observe que la comptabilit de gestion essaie de rpondre aux besoins des organisations, lesquelles adoptent des structures plates en dlguant de plus en plus de pouvoirs aux personnels sur le terrain. La renonciation la spcialisation fonctionnelle, sans doute lie aux nouvelles pressions du court terme, favorise la dlgation de la prise de dcision et estompe progressivement la distinction entre personnels hirarchiques et fonctionnels. halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 Alors que les dcideurs accdent directement l'information, l'information comptable, puis les dispositifs de contrle qui en constituent l'un des prolongements, irriguent inluctablement l'ensemble de l'organisation. Cette diffusion se peroit dans une double lecture des structures organisationnelles : Une lecture verticale, mais la typologie initiale de R.N. Anthony (1965) se vrifie de plus en plus difficilement et le cloisonnement des niveaux qui structuraient l'organisation pyramidale perd de sa nettet. Peut-on toujours distinguer et sparer la "stratgie" du "contrle, niveau de la dcision tactique", puis ce contrle et l'oprationnel ? Ces strates deviennent permables. Une lecture horizontale puisque les entreprises retirent les cloisons qui les isolent des fournisseurs et des clients en vue de mieux positionner leurs processus d'entreprise dans les chanes de valeur pertinentes. L'mergence de solutions de supply chain, l'utilisation de logiciels de type ERP2, renforcent la transversalit des organisations. Certes ces solutions peuvent trs bien fonctionner dans une logique procdurale ; les ERP peuvent s'accommoder d'un cadre fonctionnel classique qui permet de maintenir pratiquement en l'tat les structures existantes. Toutefois, ce maintien conforte les individus dans une logique locale et renforce l'absence de visibilit du processus global. En ralit, ces solutions appellent une ragrgation des tches et des fonctions puis une refonte des systmes d'information conus en rponse aux demandes de services
Les ERP (Enterprise Resources Planning) et les ERM (Enterprise Resources Management) visent grer de manire efficace l'ensemble des ressources d'une entreprise en permettant l'volution du systme d'information de gestion. Ce dernier dcoule du mcano de processus lmentaires retenus pour satisfaire les besoins de l'organisation (Giard 2000).
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fonctionnels cloisonns et fonctionnant plus en centres de responsabilit autonomes qu'en centres coopratifs interconnects. Le contrle de gestion est souvent synonyme de gestion budgtaire, et les budgets permettent la dlgation des dcisions et un contrle des ralisations la situation resta la mme jusqu' il y a une vingtaine d'annes (Burlaud, Simon et alii 1999). Le contrle rsulte des pratiques de dlgation et les procdures de contrle visent alors garantir que le comportement des acteurs ne drive pas du cadre ainsi cr. Ainsi, la perception dominante du contrle de gestion le situe dans un environnement stable et prdictible. Les procdures relvent d'une hirarchie qui prdtermine un cadre d'action. Mais, dans le cas contraire, les procdures prvoient des mesures correctives afin de "remettre la situation sous contrle". Sans doute peut-on trouver dans ces mesures la justification des cots standards et de la mthode des carts. Selon H. Bouquin (1993), on voit dj poindre dans ces halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 systmes un objectif bien plus vaste que le simple cot des produits : il s'agit de fournir aux dirigeants les moyens d'avoir "le contrle". Les donnes apportes par le systme d'information comptable constituaient alors les fondements de systme de rgulation de contrle dans un contexte industriel caractris par une production de masse de produits standardiss tablies sur des cycles de production et par des modes opratoires tayloriens. Conus pour s'appliquer dans ce contexte, les systmes comptables de contrle se sont focaliss sur un contrle tactique court terme (Amintas, 1999). Aujourd'hui, les dispositifs organisationnels, c'est--dire la ralit sur laquelle on souhaite agir, a chang. Le modle, lui, ne semble pas avoir ragi ; les images dlivres par le systme d'information comptable portent un certain anachronisme. La transformation des organisations n'est pas chose rcente. Elle a t largement expose au cours de ces vingt dernires annes3. L'incertitude organisationnelle grandit au point de s'interroger sur la fin de l'autorit hirarchique (Drucker, 1993) ou sur la ralit des frontires (Besson et alii 1997). Incontestablement la rfrence "l'organisation machine" qui peut tre pilote par un agent extrieur perd de sa pertinence ; les dispositifs du contrle deviennent consubstantiels l'organisation et contribuent alors la revitalisation permanente des dispositifs

organisationnels. Le modle comptable ne peut plus reposer sur la seule liaison volumique entre les ressources consommes et les produits. La dynamique des cots devenue plus complexe ne sera plus capable d'identifier les variables critiques des nouveaux systmes de comptitivit ni de

Archier et Srieyx (1984), Lorino (1989), Crozier (1991), Drucker (1993), par exemple

produire des hypothses valides sur les relations qui unissent ces variables comme nous le montre A. Amintas (1999). Sauf, reconnatre un largissement du rle de la comptabilit de gestion en dpassant la perception technique ! La comptabilit deviendrait alors un lment (parmi d'autres) du processus de gestion participant la dynamique organisationnelle et l'agencement des ressources d'une organisation pour crer de la valeur4. 1.1.2. D'un contrle impos au contrle partag

R. N. Anthony, en 1965, prsentait le contrle de gestion comme le processus par lequel les managers s'assurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience dans l'accomplissement des objectifs de l'organisation. Quelques annes aprs, il le dfinit comme le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 pour mettre en uvre les stratgies de l'organisation (Anthony 1988, Anthony et Govindarajan 1997). Pour exemple, F. Oriot observe que, en raison faveur d'un contexte conomique dfavorable, le contrle de gestion "descendu trs bas" dans les organisations ces dernires annes, atteint les niveaux oprationnels (Oriot, 2000). Le contrle de gestion n'est alors plus l'apanage d'un expert "surveillant valuateur" au service d'une hirarchie et "le pilotage apparat comme une chane complexe de jugements individuels et collectifs dont rien n'assure qu'elle ait un concepteur d'ensemble, un architecte individualis qui tournerait les manivelles" (Ecosip-Lorino 1996). La vision mcaniste du contrle s'estompe et la comptabilit de gestion indispensable la mise en uvre du contrle de gestion ne se confond plus avec lui. Toutefois les deux domaines s'insrent dans une mme dynamique volutive. Comme le note F. Lacroux (1999), de nombreux outils ne modlisent souvent les utilisateurs qu'au travers d'indicateurs physiques et visent la dcouverte d'une performance objective. Ces outils vhiculent le postulat de "vrit objective" et les modles sont forgs sans implication du tissu organisationnel auquel ils se rapportent. Ainsi, dans une perspective de conception d'un systme de contrle5 ou de son volution, toute analyse pralable pose

La comptabilit de gestion n'est qu'un lment du processus de gestion des organisations. Elle est axe sur un aspect cl de l'activit organisationnelle, qu'elle envisage dans une perspective qui lui est propre : l'obtention et l'utilisation des ressources. La comptabilit de gestion se juxtapose aux autres lments du processus de gestion qui sont respectivement centrs sur d'autres aspects cls de l'activit organisationnelle - choix des orientations, allocation des responsabilits, obtention de l'implication des intresss, contrle et adaptation. Elle est toutefois amalgame aux autres lments du processus de gestion, puisqu'elle est associe au choix de l'orientation organisationnelle, l'allocation des responsabilits, l'implication des membres de l'organisation, au contrle organisationnel (article 34 de la recommandation de l'IFAC 1998) 5 Ce qui est le cas dans certains services publics non-marchands ou la rvision des procdures budgtaires et comptables prcde la mise en place de dispositifs de gestion ; l'analyse du tissu organisationnel est occult et les

l'interrogation d'une dfinition spcifique approprie de ce concept polymorphe qu'est la performance6 et de ces dterminants, dans un contexte organisationnel donn. En effet, A. Burlaud (1988) dfinit le contrle de gestion comme l'un des rouages essentiels de la rgulation interne et du pilotage. Il vise mettre sous tension les ressources humaines de l'organisation et rendre cohrentes les activits des diffrents acteurs au sein de l'entreprise afin qu'elles concourent la ralisation de l'objectif commun. C'est un contrle finalis qui s'appuie sur un ensemble de techniques et l'autorit qui le met en place doit avoir des objectifs qu'elle doit pouvoir et vouloir communiquer ; c'est un langage qui porte la marque de l'histoire des mots et qui s'oppose d'autres formes de contrle (Burlaud et Simon 1997). Garantir que le contrle d'excution organise les tches critiques pour la bonne mise en uvre de la stratgie constitue une finalit du contrle de gestion. Le contrle d'excution est celui des tches lmentaires rptitives et c'est leur rptitivit qui favorisent leur connaissance ; halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 en cela elles sont programmables (Bouquin, 1993). Mais, compte tenu des pressions du court terme sur les oprationnels, le contrle d'excution peut-il toujours tre peru comme une srie de tches rptitives programmables ? Si tel n'est plus le cas, il convient d'orienter les comportements de personnes usant d'initiative et d'autonomie et non de contrler seulement des dlgations. Les oprationnels ne sont alors plus comptables de leurs rsultats spcifiques mais plutt de leurs faits et gestes dans une action collective. Il s'agirait alors d'exercer une influence non plus sur des individus qui consomment des ressources dans le cadre d'une action particulire, mais sur des individus qui dcident de l'articulation de leurs actions avec celles des autres pour activer des processus. Allier coordination de la dcision, contrle et mcanisme d'animation dans un contexte moins prdictible, rcuse l'analyse structurelle dominante qui postule un dcouplage des activits. La notion de processus renvoie l'ide d'articulation des activits et de coopration des acteurs et non celle du cloisonnement des individus et des fonctions. Si l'on admet qu'il ne peut y avoir de mthode gnrale et prdtermine la conduite des activits qu'une entreprise exerce, c'est sans doute parce que l'articulation de ces activits pour former un processus ne repose pas uniquement sur des savoir-faire d'oprationnels dont l'intelligence de la combinaison reviendrait aux membres d'une hirarchie. En s'inspirant des dimensions prsentes par P. Baumard (1996), qui s'appuie sur les types d'rudition chez les Grecs de l'Antiquit, le "savoir que faire" en situation (la Mtis) met en exergue le fait que

rformes postulent implicitement mais de manire dterministe que les outils de gestion induiront les comportements attendus. 6 voir les articles de A. Bourguignon (1995a, 1995b)

tout agent, dans un processus, met en uvre une comptence spcifique : l'intelligence de la situation et le choix d'une action en combinaison avec celle des autres. Cette comptence qui pour un agent donn, se superpose aux trois dimensions gnriques de la comptence7 apparat indissociable de celles des autres agents qui co-animent les processus. C'est par l'interaction que se construisent les identits, se faonnent les comportements et se forgent les volonts collectives (Durand, 2000). En se conformant, puis en adoptant ces diffrentes normes prvalant au sein de l'organisation, prennent ainsi forme les attitudes qui peuvent elles-mmes ensuite tre, leur tout dpasses, pour s'intgrer l'expertise (ibid.). 1.2 Laisser de l'autonomie aux acteurs et orienter leur comportement

H. Bouquin, en 1993, relve l'ambigu t que le plan comptable 1982 vhicule entre le besoin halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 (bien franais) de comptabilit analytique standardise et la dfiance grandissante devant les solutions gnrales, dsarroi qui conduira peut tre un jour ne plus intgrer la comptabilit de gestion dans le Plan Comptable Gnral. En 1999, le titre III "Comptabilit Analytique" du PCG 1982 n'a pas t repris ; si le systme de comptabilit de gestion ne peut faire l'objet d'une normalisation comptable cela ne signifie pas, toutefois, qu'il y ait dconnexion par rapport l'information financire. La comptabilit de gestion n'a pas pour rle de justifier des activits mais d'aider leur pilotage. L'articulation des activits dans les organisations, qui constitue la trame explicative de l'ABC, a toujours t l'une des proccupations du contrle de gestion et a ncessit ce titre des outils d'information. Toutefois, les instrumentations usuelles de gestion postulent l'indpendance de chaque activit tout en souhaitant grer avec rigueur la contrainte irrductible de leur dpendance, comme en tmoignent le raisonnement additif des cots, le rle majeur dvolu aux stocks, les fondements des techniques d'optimisation sous contraintes, etc. Aujourdhui les pratiques inventes localement par les acteurs, les rgulations de travail quils savent crer, sont plutt considres comme une ressource prcieuse mobiliser et comme un gisement de productivit (Reynaud, 1993). Il y a donc paradoxe : comment concilier dlgation et intgration, comment contrler ces dlgations et favoriser la raction inventive ? 1.2.1. Accepter l'autonomie

Antrieurement, cette contradiction a t dpasse ; le contrle refuse ou plutt feint d'ignorer

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Durand (2000) relve l'interdpendance de ces trois dimensions : le savoir, le savoir-faire et le savoir-tre

lautonomie en la vidant de sa substance. Le cloisonnement fonctionnel, les procdures prtablies, la standardisation des activits, constituent autant de moyens de limiter l'autonomie afin de mieux orienter les comportements compte tenu dune stratgie dfinie " par le haut ". Mais, mme dans un systme de contrle taylorien lautonomie ne peut tre totalement rduite. Devenue source de cots, elle freine lefficience productive. Elle se traduit par un "slack", marge de man uvre budgtaire; "du gras, le prix pay pour l'efficacit, mais quand il faut rduire les cots ce luxe l est contest" (Bouquin, 2000b ) Dans un environnement turbulent, les fondements de lefficience productive sont modifis. Les conditions de cette efficience sans cesse changeantes et les ajustements ncessaires ne peuvent plus se faire en sappuyant uniquement sur des orientations dfinies ex ante partir du sommet d'une hirarchie. Les ajustements proviennent darbitrages locaux, en temps rel, entre les diffrents acteurs participant un mme processus. halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 La conception d'un processus ne relve pas d'une simple agrgation d'activits et de comptences mais d'une logique d'agencement et de combinatoire qui tmoigne d'une complexification de la ralit, lie notamment la monte en puissance des exigences des clients. Or, la reprsentation comptable simplifie cette ralit en usant d'outils de type calculatoire et additif. Ainsi, le contrle de gestion s'appuie sur des mesures quantifiables et relve d'une vision squentielle des actions ou au mieux de leur coordination alors que la gestion d'un processus, qui reconnatrait simultanment l'autonomie et l'interdpendance des acteurs, traiterait des modalits de coopration entre ces acteurs.

Une approche par la coopration analyse les relations d'interdpendances des activits et des individus, en essayant de comprendre des phnomnes organisationnels qui se complexifient. Si le succs d'un processus repose sur l'action combine de plusieurs agents, l'optimum global ne rsulte plus de la somme des optima locaux et cloisonns. Ainsi les liens qui permettent la connectivit des activits et des individus peuvent tre tablis par des procdures et notamment par les ERP / ERM. La comptabilit de gestion fournit alors une reprsentation de ces relations procdurales et une aide aux ajustements locaux. Toutefois les processus sont caractriss par de nombreuses interactions et leur gestion peut devenir complexe ds lors qu'entrent en ligne de compte les comportements des acteurs concerns et la reprsentation que chacun se fait de sa place dans le processus et de ses relations avec les autres. On s'oriente alors vers une gestion du "collectif" qui ncessite un recouplage des activits et un dcloisonnement des centres fonctionnels. On ne peut ignorer pourtant les conflits qui vont apparatre entre stratgies individuelles et stratgies collectives car la coopration n'est pas un

acte naturel dans l'organisation. Comment faire travailler ensemble des mtiers diffrents ? Comment partager des informations et des savoirs ? Comment comprendre et intgrer les contraintes des partenaires amont et aval ? Autant de questions que la gestion des processus soulve ds lors que l'on reconnat l'autonomie des agents. Si le lien entre les activits peut tre dfini par les procdures et notamment par des ERP, il ne faut pas occulter que cette connectivit dpend aussi de l'action elle-mme. Rechercher comment les individus pourraient mobiliser ce lien forme un objectif souhaitable pour le contrle et apporte plusieurs sujets d'incertitudes. Le reprage des relations dans l'action peut conduire rechercher la finalisation d'un systme aux contours flous et fera natre assurment une dimension cognitive (comment les individus se comprennent-ils ?) et organisationnelle (quelle motivation, quelle lgitimit pousse les individus dans l'action collective ?). Ce ne sont jamais les ressources qui constituent les inputs du processus productif mais seulement les halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 services que ces moyens peuvent rendre et qui sont fonction de la faon dont ils sont utiliss (Penrose, 1959). Le glissement de la notion de facteur de production vers celle de ressource dans les travaux de Penrose permet d'assurer une volution de l'analyse d'un versant objectiv vers la prise en compte de la dimension subjective des mcanismes de la croissance (Fazio et Qur 1999). 1.2.2. Du systme finalis au pilotage de la rgulation conjointe

Lentreprise fut souvent modlise comme un systme commande, totalement prvisible et matrisable. Dans cette optique lentreprise est compose dun sous-systme technologique qui assure la production, dun sous-systme dinformation qui capte, stocke, traite et distribue les informations et dun sous systme de pilotage qui assure contrle et rgulation de l'exploitation. Ce pilotage et cette rgulation sont alors rendus possibles par la cration dun modle, que lon cherche mathmatiser le plus possible, intgrant les variables dentre, dtat (lies au systme lui mme) et de sortie. Le systme ainsi finalis peut tre contrl par un lment extrieur au systme. Mais en acceptant l'autonomie des acteurs nous reconnaissons un systme social dynamique et non pleinement dcidable a priori. L'organisation n'est plus un cadre nbuleux mais un systme social dont il faut comprendre le fonctionnement. Pour cela il faut considrer, non seulement lenvironnement du systme " autonome ", le tout quil reprsente, mais aussi celui des parties qui le constituent. Ce systme ce nest pas un tout qui merge et qui guide ses parties, il se caractrise surtout par les interactions entre le tout et les lments et ces interactions sont alors au c de lanalyse de toute entreprise (Thomas, 2000). ur

Ainsi on rejoint les travaux de J. D. Reynaud qui montrent "qu'une rgulation de contrle se forge par les diffrents compromis qui se font dans les pratiques quotidiennes entre autonomie et contrle. Le compromis en question nest pas une moyenne entre des opinions, cest une rgulation, cest--dire des rgles gnrales, acceptables de part et dautre, et constituant un ensemble raisonnablement cohrent". Dans cette optique le contrle de gestion apparat comme un mdium entre les normes et les actions. En effet, toute action collective mobilise un ensemble de prceptes issus de sources diffrentes et qui constituent des rgles interprtes et combines en fonction des contextes locaux. On s'loigne alors du prsuppos de stabilit du contexte qui permettait de prdfinir le sens que les agents allaient donner leurs actions. En fait, ce sens se construit dans et par les interactions c'est--dire dans l'excution des processus. En contextualisant lapplication des rgles et en permettant que les actions individuelles soient interprtables par autrui dans le halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 contexte dune action collective localise, les diffrents outils de gestion devront participer la construction de ce sens. Le contrle de gestion ne relvera plus d'un contrle de conformit des comportements par rapport une rgulation de contrle omnisciente, mais plutt de la construction d'espaces de ngociation entre la hirarchie et les oprationnels, entre les experts et les dcideurs. Les outils porteront alors moins sur le contenu de laction, extrmement variable selon les contextes, que sur les champs dintervention des acteurs participant laction collective et sur les rgles mobilises. Les mthodes comptables de type ABC s'affranchissent

progressivement des reprsentations antrieures et enrichissent le dbat. Proposent-elles alors un dpassement du modle cyberntique et permettent-elles le rexamen des schmas de modlisation de la performance ?

2.

Le dploiement de L'ABC

Il faut considrer les outils de gestion pour ce qu'ils sont, c'est--dire des outils dvelopps au cours du temps pour permettre aux gestionnaires de conserver la matrise de l'entreprise sur la base d'un modle gnral de fonctionnement de cette entreprise (Mvellec, 1993). En ce sens, ils constituent des artefacts et sadossent une reprsentation de lorganisation en ne retenant que les dterminants qui semblent importants aux acteurs. Les donnes comptables ne sauraient donc tre une reprsentation complte, ni mme fidle, du rel (Bouquin, 1997a). Lvolution des outils de gestion tmoigne dune volont dadaptation aux nouvelles formes

organisationnelles, mais, ne sappuient-ils toujours pas, dans la pratique, sur un modle trop rducteur dont l'aspect cyberntique et mcanique contraste avec la ralit de l'entreprise ? 2.1 L'ABC dans le paradigme de la mesure : le maintien du modle cyberntique

Toute procdure d'optimisation des consommations vise mettre en exergue la logique des cots et rvler des moyens d'optimisation de ces derniers. Or, c'est dans l'enchanement des actions qui permettent l'exercice du mtier (ou des mtiers) d'une organisation, et non dans la production perue comme un rsultat, que l'on trouve des critres d'amlioration de la performance et sur lesquels il conviendra d'agir. Savoir ce que les activits consomment et ce qu'elles consommeraient si elles taient organises diffremment ne remet pas

fondamentalement en cause le modle franais traditionnel fond sur une analyse des cots au halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 sein de centres de responsabilit (Bouquin, 1993). L'auteur prcise que la mise en position centrale de la notion d'activit peut tmoigner d'une innovation ds lors qu'il en rsulte une vision diffrente de la vision de l'entreprise et du management ; la logique transversale l'emporte sur la logique verticale, la logique de processus se substitue celle de cloisonnement (ibid.) qui postulait implicitement que les effets transversaux sont ngligeables dans le temps et l'espace. 2.1.1. L'ABC : un changement progressif

L'objectif de l'Activity Based Costing, ou mthode analytique ABC, vise l'information sur les cots ncessaires aux dcisions oprationnelles et stratgiques (Berliner and Brimson 1986). Cette technique se prsente comme une rponse l'arbitraire li l'allocation des charges indirectes lors du calcul des cots complets de produits dans la mthode usuelle des centres d'analyse. H.T. Johnson et R. S. Kaplan (1987), aux Etats-Unis, formalisent la ncessit d'une volution du contrle de gestion et de ses outils. Il sagit, alors, de calculer des cots de revient de production plus reprsentatifs de la ralit industrielle que ne l'taient les mthodes traditionnelles fondes sur les centres de frais (Cooper et Kaplan 1991). En France, M. Lebas et P. Mvellec (1999) notent que la recherche d'interprtation thorique constitue le fondement d'une dmarche qui vise articuler les outils de gestion et la thorie conomique. La micro-conomie et la gestion constituent deux disciplines historiquement construites sur un fondement pistmologique commun : le rationalisme mcaniste de moins en moins compatible avec les caractristiques profondes des phnomnes micro-conomiques rels (Lorino, 1989). Lauteur remet ici en cause, la fois l'entreprise-machine et l'conomie mcaniste puis souligne que les difficults rencontres en gestion de l'entreprise ne pourront

tre surmontes sparment de celles rencontres en thorie micro-conomique. La mthode analytique ABC, souvent propose comme un lment de rponse au dveloppement des activits de service, la complexit et la diversit, rpond, selon P. Mvellec (1993) l'ambition de changer le fonctionnement de l'entreprise et d'en dduire un changement dans la faon de grer, en s'aidant en particulier d'une nouvelle approche des cots. Or, la demande sociale pour un changement des outils de contrle de gestion industriel explose (Lebas et Mvellec 1999). L'ABC, par l'identification d'inducteurs de cots, amliore la connaissance en termes de traabilit des cots et conduit au renouvellement des hypothses opratoires en amont des procdures de mesure des cots. Fonds sur une allocation de processus requis pour mettre le bien ou le service disposition du client, les cots calculs par l'ABC refltent de faon lisible, malgr des conventions invitables, ce que l'entreprise fait pour satisfaire le client halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 (Lebas 1992). Toutefois, la technique demeure un outil de mise en conformit un ordre organisationnel prexistant, qui privilgie l'action correctrice oprationnelle. L'ABC enrichit progressivement la reprsentation organisationnelle, permet de repenser les processus oprationnels, sans toutefois la remettre fondamentalement en cause et sans se dtourner du modle cyberntique. La mthode tmoigne d'une recherche d'amlioration de la capacit d'anticipation budgtaire lie l'volution du schma reprsentatif des modes de consommation des ressources, volution qui rsulte de la perception d'un nouvel agencement productif. Celui-ci se caractrise par l'apparition d'un champ d'actions transfonctionnel puis transfrontalier. 2.1.2. Un champ d'application devenu transfonctionnel et transfrontalier

LABC permet de remodeler la description du processus logistique en largissant la relation produit-objet aux fonctions de support. A ce titre, et sans bouleverser le schme d'interprtation, la mthodologie confirme la rformation des schmas de production dans une perspective stratgique de rponse au(x) contexte(s) dominant(s). La mthode prend en compte les nouveaux besoins organisationnels et s'efforce d'apporter des lments de rponse (Bescos et Mendoza 1994) ; elle sintresse la dtection des activits fondamentales puis l'efficience de leur enchanement (notion de processus) et essaie de rendre compte de l'importance croissante de la coordination. La comptabilit base d'activits consacre une rupture dans la reprsentation en rvlant le dcloisonnement de l'organisation. Une approche transfonctionnelle s'oppose ainsi la logique traditionnelle de dcoupage de l'organisation par fonction. Cette dernire, selon P.L.

Bescos et C. Mendoza (1994), entrave la russite de stratgie donne, favorise le dveloppement de rflexes d'optimisation locale alors que l'volution des modes d'organisation conduit une intgration croissante des diffrentes fonctions Grce une nouvelle lisibilit des cots, l'attention des dcideurs sera roriente des activits lmentaires productives vers des activits porteuses d'attributs de valeur c'est--dire vers les causes qui engendrent le dveloppement de l'exploitation, qui maintiennent les avantages concurrentiels, qui constituent des facteurs de succs. L'examen de ces causes tmoigne de la dilution du processus productif en amont et en aval des "frontires de l'usine" et de leur non visibilit immdiate. Des avantages durables se construisent sur un ensemble de comptences individuelles et collectives concrtises dans un processus d'action (dbordant parfois des frontires de l'entreprise) dont elles sont insparables (Tarondeau, 1998 ). Ce processus sous-tend une approche en termes de marchs halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 et met l'accent sur le besoin de coordination des activits intra ou inter entreprise notamment lorsqu'il s'agit de mtiers diffrents (Porter, 1999). L'ABC peut tre perue comme un outil qui permet de passer de la gestion d'un portefeuille d'activits la gestion d'un portefeuille de partenaires (Chanegrih et Godey 1999), notamment lorsqu'il s'agit d'identifier de manire plus prcise les critres de performances que porte chaque relation. Toutefois, la performance de l'entreprise ne rside pas dans une "simple conomie de charges" ; elle se fonde sur les relations noues aux espaces de libert, aux interstices des activits transfonctionnelles ou transfrontalires. Ces espaces dvoilent cognition et varit car ils constituent des zones d'arbitrage o se rencontrent des agent de culture et d'entits diffrentes. 2.1.3. Les limites de lapproche instrumentale

Si la conceptualisation comptable contient les proprits et les lments devenus essentiels en raison des modifications structurelles, les modes de rgulation n'ont pas fondamentalement t redfinis. Ils procdent toujours d'un prcepte de contrle. La technique met la disposition des individus acteurs une instrumentation sense apporter une reprsentation convenable de la situation actuelle afin de faciliter le pilotage des relations noues dans l'organisation et par l'organisation dans une perspective de gestion des cots (contrle de l'action). L'ajustement des activits, qui s'effectue de plus en plus en temps rel, mme si un ordonnancement est partiellement anticip, ncessite que les acteurs, et notamment les oprationnels, disposent de plus d'autonomie. A leur niveau, et de manire interactive, ils dynamisent et rgulent les processus en prenant appui alternativement sur des rgles de contrle prtablies et sur leur apprciation dans l'instant. Une dialectique "ordre dsordre"

se dessine la comprhension de laquelle la traabilit des cots ne constitue pas une rponse pertinente et suffisante. Certes, la mthode ABC consiste en lanalyse de processus, enchanement d'activits, mais au-del de la description des procdures oprationnelles, sa mise en uvre ncessite la dtermination d'objectifs locaux et un rel besoin de coordination entre les acteurs oprationnels. Attache au paradigme de la mesure, l'ABC relve toujours d'un dterminisme de situation sans porter contestation au modle de la rationalit instrumentale. Or, le "nouvel" ordre productif tmoigne d'un besoin de cration de situations de sens partages par les agents. Ce besoin nous conduit au paradigme de l'interprtation (Lorino, 1995) qui correspond un tat volutif de connaissances et de comptences qui mergent des activits constitutives du systme. L'acte oprationnel ne sinscrit plus dans une approche de type cyberntique et ne halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 relve plus d'un contrle d'excution rigoureux, systmatique et prescriptif. 2.2 LABC dans le paradigme de l'interprtation : la reconnaissance de lautonomie

La dynamique mergente dans les entreprises repose dsormais sur l'obtention de la performance par et dans le travail, confrant aux salaris une responsabilit qui ne se limite plus aux rsultats du processus mais aux conditions d'exercice (comprhension des situations traiter) et au pilotage (autonomie relative, arbitrages) (Yahiaoui, 1999). Un modle se dveloppe dans un premier temps, qui tout en redonnant une place l'acteur et en exprimant les rsultats en termes de dlais, cots et qualit, ninfirme pas la logique additive de la suite d'activits (le processus) que la technique comptable usuelle vhicule. Or, un processus produit des connaissances nouvelles sur lui-mme et sur les activits qui le composent ; il forme un objet d'interprtation. Ainsi P. Lorino (1995) montre que la source de connaissances se trouve dans le processus, dans les mcanismes de coordination et non dans les seules ressources. Les qualits intrinsques des ressources ne suffisent plus assurer la performance de l'organisation et lon rejoint P. Mvellec qui admet que la technique porte en elle un mcanisme d'apprentissage qu'il faudra accepter et cultiver (Mvellec, 1992). Progressivement la productivit globale de l'entreprise rsultera plus de la combinaison des ressources que de leur seule agrgation. Ainsi mises en exergue, la dimension cognitive, l'action dinterprtation, introduisent de fait lautonomie des acteurs et la varit dans la contextualisation du mcanisme processuel afin d'assurer la combinaison et l'accomplissement des activits.

2.2.1.

Linterprtation valeur comme premire expression de lautonomie

"Cots et valeur cre ne pouvant plus tre spars, la question du pilotage conomique de l'entreprise devient : comment optimiser le couple cot-valeur ?" (Lorino 1995 chapitre VIII). Or, note l'auteur, l'interprtation-valeur porte sur des fonctionnalits alors quune correspondance simple entre activits et fonctionnalits nexiste pas. Le concept de valeur perue par le client conduit une approche globalise qui, aprs avoir orienter les objectifs de l'organisation s'infiltre dans les processus productifs. Aux critres traditionnels de rendement vont s'ajouter des critres oprationnels en termes de dlais, de qualit La valeur client constitue un sens gnral, donn par "le haut", qui permet une dcomposition en spcifications de travail qui assurent une dclinaison transversale des attributs de "valeur client" dans la chane d'activits et les superposent aux critres usuels d'efficience productive. halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 Cette "valeur client" compose les fondements d'une "logique constructiviste" dans laquelle, selon M. Lebas et P. Mvellec (1999), les attentes des clients forment le point de dpart de la conception de l'organisation dans une logique de target costing". Le contrle de gestion opre ainsi une lecture quantitative par la recherche de maintien ou de compression des cots puis qualitative par la volont de maintenir ou de crer les bouquets d'attributs de valeur. Cette double lecture n'est pas sans rappeler les approches lies au Total Quality Management (TQM) ou la gestion en juste--temps. Les mthodes de type ABC reposent sur une instrumentation chiffre et la double vise, celle de la traabilit des cots et celle de la traabilit des attributs de valeur, ne rfute pas le raisonnement agrgatif. En respectant une logique additive, centre sur l'efficience productive, le contrle de gestion gnre peu d'instruments danalyse qualitative. Certes les tableaux de bord adoptent des indicateurs non volumiques et pallient partiellement cette insuffisance mais la dtermination du poids de chaque activit dans la cration des attributs de valeur bride leur dveloppement. Les mthodes ABC n'apportent pas les repres ncessaires aux acteurs oprationnels pour raliser leur travail ; elles constituent un moyen de pilotage de la performance encore trop centralis (Yahiaoui, 1999). Une activit n'a de rsultat productif que par ce qu'elle requiert et apporte aux autres et n'existe que par la relation qu'elle entretient avec les autres. Cette relation, non totalement prdtermine, se construit et se reconstruit de manire permanente. Les capacits de coordination des ressources constituent des facteurs d'efficience. En prenant appui sur les travaux de Penrose, le processus productif peut se concevoir comme un processus de dveloppement de services et de cration de comptences. Comme le notent G.

Fazio et M. Qur (1999), cette activit de coordination rsulte d'un processus dcisionnel de type administratif qui se dessine en fonction de l'exprience acquise. On peut alors concevoir, que dans l'organisation devenue transversale, transfonctionnelle, ces processus de coordination administrative, qui, selon Penrose relient intrinsquement la notion de ressource la capacit organisationnelle de la firme, peuvent provenir, tout le moins partiellement, des oprationnels eux-mmes. De ce fait, le management d'un processus ne reposerait plus sur une conception simplement additive des activits, mais sur un assemblage et une comprhension o l'interaction, inhrente aux situations de complexit, aux ajustements en temps rel, viendrait renforcer lautonomie et les comptences cognitives des agents oprationnels. On assiste un mouvement s'appuyant sur une rflexion centre sur les processus visant l'apprhender, l'amliorer et le simplifier (Giard, 2000) et cette rhabilitation de l'analyse halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 du physique du processus se retrouve dans des courants tels que l'ABC, la qualit, la gestion de projet ou le Reengineering. Ce dernier met en uvre des projets de remodelage des processus cls en agissant sur les activits oprationnelles (Hammer et Champy 1993). Mais oprer une transformation du "physique" n'est pas un facteur absolu de russite ; le reengineering des activits oprationnelles diffuse la responsabilit et l'autorit, dplace le pouvoir. Le reengineering s'applique au management ; c'est entre autres une question de culture, de sens et d'individus (Champy, 1995). Ainsi convient-il de penser de nouveaux outils afin d'activer des apports entre activits car, selon P. Zarifian (1995), la sparation des fonctions peut empcher le dveloppement d'une vritable coopration d'un travail en commun entre diffrents groupes de salaris bien au-del d'une simple coordination. Le contrle de gestion prsente ainsi une dimension complmentaire : celle de la construction et du partage de sens (Lorino 1995, Fiol et Lebas 1999) en aidant la cration d'images du futur, cohrentes entre elles et qui feront sens pour chaque acteur oprationnel. 2.2.2. Ingnierie des processus, autonomie des acteurs et co-construction de sens

En situation de complexit, d'instabilit et d'imprvisibilit, les individus agissent en prenant en compte les solutions qui s'offrent eux au moment de l'action et l'imprvisibilit se traduira par des solutions d'originalit ou dfaut, par l'utilisation de solutions labores antrieurement pour un tout autre problme que celui traiter dans l'instant. Si, en outre, lincertitude et la rduction des dlais de production contraignent les situations de travail, le processus ouvrira alors la voie une prsentation plus ambigu dans laquelle la varit trouvera sa place. Ainsi le processus ne relverait plus dune symbolisation renvoyant des

chanes dactivits o prescription et linarit feraient loi. Les critres de performance reposent aussi sur la capacit des acteurs mobiliser leurs savoirs dans l'action ; toute situation de travail ne se dcline plus de manire prcise, ex ante en termes oprationnels et opratoires. M. Fiol et M. Lebas (1999) notent que la notion usuelle de poste de travail laisse place celle de n organisationnel, concept plus large, qui fait ud rfrence la faon dont se nouent et se dnouent les relations avec les composantes humaines, ou non, de l'environnement de travail. Ce concept introduit des caractristiques de la performance aujourd'hui recherches dans la combinaison des ressources travers la gestion des multiples usages du temps (cf. figure 1).
Activit Activit

valeur client
Activit

halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011

processus

temps

figure 1 : Partage d'informations ou partage de connaissances ?

Les n uds organisationnels possdent leurs spcificits et la dynamique de l'organisation repose sur une combinaison de dispositifs et d'outils, ayant leur vie propre, soumis d'incessants problmes de cohrence et de compatibilit. La construction harmonieuse d'un processus exige de fournir des repres aux acteurs oprationnels pour accomplir leur situation de travail. Cette dernire requiert des aptitudes relationnelles propres, des capacits d'adaptation et un partage du sens commun et ce dernier ne peut provenir d'un seul espace de sens prtabli par les managers. L'adhsion des acteurs ne peut se raliser de manire programme. Un accord sur le sens ne peut rsulter que d'une co-construction de ce sens dans l'action et d'une vritable coopration entre tous les acteurs, ceux qui influencs par des logiques mtiers diffrentes travaillent les uns pour les autres et activent les processus, ceux qui uvrent des niveaux hirarchiques diffrents. Il n'est pas possible d'apprendre sans agir car le monde ne constitue pas une entit stable ; le monde se fait (Weick, 1995) et toute comprhension a sa source dans la rflexion et dans une analyse du pass (Weick, 1979). Mintzberg et alii, en rfrence l'cole de l'apprentissage, prsentent la stratgie comme un processus mergent au cours duquel les acteurs apprennent avec le temps et o l'tude, l'analyse, ne sont pas termines lorsque commence l'action (Mintzberg, Ahlstrand et Lampel 1999). Il convient d'agir puis de trouver et de slectionner ce qui fonctionne bien avec le temps et de donner, rtrospectivement du sens ses actions. Cela

implique que les dirigeants acceptent de jouer sur tout un clavier d'expriences et de comptences (ibid.). Ainsi, le contrle de gestion devrait-il contribuer la perception du fonctionnement global de l'entreprise, c'est--dire la faon dont les diffrentes logiques se lient entre elles, la crativit qu'elles font merger aux interstices des activits et que l'on pourrait assimiler un dsordre. Une mthodologie ABC permet d'engager une reconstruction des processus d'activits et l'usage d'indicateurs qui semblent plus en phase avec la perception actuelle de la ralit entrepreneuriale. Toutefois, ces derniers ne constituent pas des objets immanents ; ils s'insrent dans une relation large qui comprend les normes des individus, la perception de la ralit, le contexte La problmatique peut se rsumer ainsi : comment associer la "vie" des hypothses opratoires (et celle des outils de gestion associs) et la vie de l'organisation ou halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 comment concilier les perceptions et les reprsentations des diffrents acteurs alors que, selon H. Bouquin (2000a) " les dirigeants dfinissent des orientations mais ne spcifient pas le dtail de la stratgie, qui reste mergente. Le contrle de gestion doit la faire natre chez ceux, les oprationnels, qui la mettent en uvre". C'est dans cette optique que le contrle de gestion se prsente comme un mdium entre la rgulation de contrle et la rgulation autonome en offrant des outils qui symbolisent moins le contenu de laction que les champs dintervention des acteurs. Le contrle de gestion relve d'une construction intellectuelle qui cherche dcrire des pratiques tout en essayant de prescrire des rgles de comportement qui seraient meilleures que d'autres mais qui prsentent des limites techniques et idologiques et "de ce fait il faut organiser la complmentarit des systmes de rgulation des comportements" (Burlaud et Simon 1997). En effet, le contrle de gestion connat des limites et de ce fait il ne suffit pas, dans bien des cas, matriser l'organisation ; ainsi d'autres techniques (projet d'entreprise, culture organisationnelle) compltent les efforts de mise sous tension de cette organisation (Burlaud et Simon 1997, 2000). C'est en voulant agir sur ces limites que les recherches sur l'volution des dispositifs du contrle abordent progressivement, dans une perspective sociologique, la dimension organisationnelle et le jeu des acteurs.

Conclusion : Vers une reconnaissance de la dimension sociale du contrle de gestion Un processus n'est pas simplement "une forme" c'est dire une combinaison d'activits qui produit un output symbolis par des indicateurs, objets de gestion replacs dans une institution et organiss par un groupe d'acteurs managers. C'est aussi un contenu social, un engagement d'acteurs au niveau local qui agiront sur la base des significations que les activits auront pour eux. L'efficacit de l'action (et donc du processus) ne repose plus seulement sur un savoir-faire mais sur un savoir-tre dfini par M. Fiol et M. Lebas (1999) comme la capacit reprer les exigences relationnelles d'une situation de travail et dvelopper un profit relationnel adquat pour y rpondre. Cette lecture modifie le fondement du contrle, qui paradoxalement, a toujours considr l'organisation comme une rponse des pressions exognes et s'oppose la dsignation d'un modle normatif. Pourtant, les approches halshs-00584655, version 1 - 9 Apr 2011 normatives imprgnent encore la gestion (Haddadj et Besson 2000, Zarifian 1999). En position de recherche d'amlioration continue le contrle de gestion, dispositif de "pilotage flou ", doit renoncer contraindre les dynamiques de groupe. En effet, la coopration des agents ncessaire l'efficacit des processus ne pourra tre obtenue sans leur adhsion, personnelle et permanente. Se dtacher de cette vision normative ncessite que le contrle, qui intgre l'agent autonome, pose la question de l'articulation de l'individuel et du collectif et non seulement celle des comportements individuels et des comptences cognitives. Les approches constructivistes centres sur le sens, et largement reprises nous lavons vu dans le domaine du contrle de gestion, mettent en avant la ncessit dun accord sur le sens, accord qui rsulte dune co-construction et non dune diffusion. Toutefois ces approches laissent en suspend la question de la motivation des acteurs cest--dire la question de l'incitation l'engagement dans les processus. La motivation des acteurs ne peut totalement tre saisie au travers de la seule dimension cognitive et de ce fait le contrle, support d'une rgulation conjointe, ne peut simplifier son approche de l'organisation en occultant les logiques d'acteurs et les relations sociales. Dans cette perspective, les dispositifs du contrle de gestion apparaissent comme des artefacts qui sinscrivent dans un contexte social et de ce fait acquirent une dimension sociale. A. Amintas (1995) souligne lirrversibilit porte par les systmes et outils de gestion, dans la mesure o ils restreignent les choix futurs, ce que refuse de considrer un vaste courant de chercheurs contemporains. En ce sens, les outils de gestion rsultent d'un construit entre laction humaine et les proprits du systme dans lequel ils sinsrent ; dans le mme temps, ils facilitent et contraignent la conduite de laction. Il semble important de considrer les

outils de gestion comme des objets sociaux la source d'une dynamique particulire : ils appuient laction et la coordination et simultanment ils contraignent les actions prsentes et futures.

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