ICMS - LEI COMPLEMENTAR 87/96

Antonio S. Poloni

1 - BREVES COMENTÁRIOS 1.1 - Foi sancionada e promulgada a Lei Complementar 87, de 13.9.96, que introduziu relevantes modificações na disciplina do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicação - ICMS. Dentre as principais alterações, em atendimento ao disposto na Lei Maior, podemos destacar o direito ao aproveitamento do crédito do ICMS na aquisição de bens de capital e também de uso e consumo. 1.2- No que diz respeito à sistemática de apuração do ICMS, a Lei Complementar Nº 87/96 passa a reconhecer o direito do contribuinte ao aproveitamento de créditos sobre operações anteriores, de que resultem a entrada de bens destinados a seu ativo fixo e ao uso e consumo. Com isso, o encargo tributário relativo ao ICMS incide nas operações que resultam na entrada de todos os bens e qualquer bem, mercadoria e insumo utilizado e/ou consumido, e também que integre o custo final da mercadoria produzida ou revendida deve gerar crédito de ICMS, a fim de evitar a cumulatividade do imposto na operação seguinte. 1.3. Para atender os objetivos sociais as empreasas adquirem materiais, matérias-primas, materiais de embalagens, insumos, serviços, bens do ativo imobilizado, etc., mas por posição de extrema restrição, evidentemente objetivando maior arrecadação, a legislação do ICMS , contrariando flagantemente ao que dispõe a Constituição Federal, não autoriza a apropriação do ICMS cobrado nas aquisições de materiais de uso e consumo. Quanto aos bens do ativo imobilizado, por força da Lei Complementar 87/96, a partir de 1.11..96, passou-se a gerar creditos do ICMS pelas entradas tributadas. 1.4- A Lei Complementar 87/96, entre outras providências regulou o ICMS no Sistema Tributário Nacional, preenchendo uma lacuna existente desde a promulgação da Constituição Federal, pois os Estados foram autorizados a fixar "provisoriamente" normas, no texto do parágrafo 8º do artigo 34 do ADCT. Essa provisão durou sete anos. A LC entrou em vigência em vigor na data de sua publicação (16.09.96), com as exceções que mencionou, cabendo aos Estados, implementá-las na legislação estadual.

dentre outros motivos. .11.Em rigor. II e III. tornando-o o inútil e ineficaz. mas ainda com ressalvas para os materiais de uso e consumo -. Esse crédito. sempre ao apagar as luzes de mais um ano. inc. tendo como escopo. liquidos e certos. inclusive as de bens do ativo imobilizado. em verdade o negue por mais dois anos.Ocorre que.01. artigo 31.7. desde o início. Mas não admite o crédito sobre entradas de bens destinados ao uso ou consumo do estabelecimento.374/89. no Estado de São Paulo. recepcionado na CF vigente.6. artigo 40. determinando que o direito a crédito se aplicasse somente a partir de 1º de janeiro de 2000.O dispositivo. foi somente autorizado na legislação paulista pelo Decreto 41. porquanto o Convênio 66/88 estaria fazendo as vezes de lei complementar.Diante dos fatos.557. Inc. serem reconhecidos pela Fisco.10 . 1. a Fazenda Estadual admite a legitimidade do aproveitamento dos créditos do ICMS incidente sobre tudo quanto entra no estabelecimento do contribuinte.poderiam ser creditados a partir de 1º janeiro de1998-.colocando um ponto final nas inúmeras discussões judiciais movidas por contribuintes para verem seus créditos de direito. e . fortemente combatidos por juristas . 1. Entretanto. bem como dos bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado ( já reconhecidos pela Lei Complementar 87/96 a partir de 1. de 21.1. II. o fez no âmbito da competência que lhe fora constitucionalmente atribuída.8.5. entende-se ser legítimo o aproveitamento dos créditos de ICMS pelas entradas de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento. a falta de lei complementar. 1. no mesmo estado físico ou por incorporação física a um bem transformado. desde que dele saia como resultado da mercância. por pressão dos governadores dos Estados. O sujeito ativo sempre argüiu em sua defesa o " respaldo constitucional do provisório". de 23/12/97. ainda que se admita tenha a Lei Complementar 87/96 disposto sobre o regime de compensação do imposto. no entender da remansosa doutrina pátria.9. doutrinadores e advogados militantes no direito tributário. Lei nº 6. não só os elementos do tributo como também o seu sistema de compensação e as formas utilizadas pelo sujeito ativo para sua exigência e arrecadação foram.96). adveio a LC Complementar nº 92.) .11.97. A citada Lei Complementar veio dar ênfase às discussões judiciais em razão da legislação ordinária vedar o crédito do ICMS relativo à mercadoria entrada ou adquirida para uso ou consumo do próprio estabelecimento. 1. 1. é inconstitucional porque uma vez assegurado o crédito do contribuinte. como fartamente ficará demonstrado neste trabalho. 1. assim entendida a que não se distine a integrar o produto final e nem a ser consumida no processo de industralização ( Convênio 66/68. de modo que jamais poderia sobreviver a regra que a pretexto de indicar prazo para a sua entrada em vigor ( que a rigor seria imediata desde a promulgação da CF/88).

Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir: I . o montante cobrado nas anteriores... No caso do ICMS. ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. da Constituição Federal e artigo 3º do Decreto-lei 406/68. § 2º. .. deve-se iniciar pela descrição constitucional a seu respeito. 155 ..Decreto Lei 406/68: "Art.. em cada operação. b) Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação...O Imposto sobre Circulação de Mercadorias é nãocumulativo. pelo mesmo ou por outro Estado.Será não-cumulativo. Qualquer que seja o exame que se faça sobre um imposto.. os lineamentos básicos do princípio da nãocumulatividade vêm apontados no art. 3o . 155. I . verbis: "Art. atenderá ao seguinte: I . BASE JURÍDICA E ENTENDIMENTO DOUTRINÁRIO 2. entre o imposto referente às mercadorias saídas do estabelecimento e o pago relativamente às mercadorias nele entradas.... ...O imposto previsto no inciso I.. O saldo verificado em determinado período a favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes". abatendo-se.. "b"..2. Parágrafo 1o ...1... compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal ".... em determinado período.. Parágrafo 2º .Impostos sobre: a) ..A lei estadual disporá de forma que o montante devido resulte da diferença a maior.

Se a regra é constitucional. apesar de formalmente não ser lei complementar. por ser hierarquicamente superior. excepcionais . também. E se o Estado não pode o mais ( acabar com o princípio da não cumulatividade) também não pode o menos ( mitigar o referido princípio). consequentemente.5 . substituição tributária. assim. 155. Verifica-se que o Decreto-Lei nº 406/68 não contém qualquer restrição quanto à apropriação dos créditos relativos ao ICMS.As disposições basilares delimitam a competência do legislador ordinário. a LC 87/96 e Questões Jurídicas Atuais. Mas. definitivamente.12.2. toda a vez que o Estado ultrapassa os limites fixado pela Constituição Federal. a exceção só pode estar na própria Constituição. incentivos fiscais.Lei nº 406 de 31. 2.só para os casos de isenção ou de não incidência e. considerando as circunstância de sua emissão. quais as únicas e possíveis hipóteses de restrições e limitações aos créditos de ICMS sobre entradas no estabelecimento.09. lei alguma poderá modificar o perfil do imposto definido pela Lei maior. utilizados. etc. essa matéria esteve disciplinada pelo Decreto. pg.96. não tem validade normativa. não pode. ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios. conceitos e formas de direito privado. Ademais.2 . é alargar esse campo e prever outros casos de vedação ao crédito ou que restrinjam sua utilização.12. 2. se diversamente não dispuser norma infra-constitucional .A Constituição já disciplinou os casos em que os créditos pode ser vedado. em pleno recesso compulsório do Congresso Nacional. de 13.Edvaldo Brito. pelas Constituições dos Estados. O que. Desta forma. aquele comando expedido fora do seu limite de atribuição de competência. 2. pela Constituição Federal. a vedação seria absolutamente inconstitucional. a nenhum título. Essas hipóteses. II. ainda que contivesse.68. porisso. o conteúdo e o alcance de institutos. parágrafo 2º. na medida em que o legislador constitucional já elencou exaustivamente na própria Constituição. prefixando-lhes no plano abastrato da norma.4. ele age além do poder que lhe é outorgado e. A matéria. as restrições legítimas ( art.68.A lei tributária não pode alterar a definição. foi regrada pelo Convênio . leciona na obra "O ICMS. expressa ou implicitamente. da CF/88). compensação do imposto. tinha a sua materialidade. traçando um rápido histórico. sendo. para definir ou limitar competências tributárias". mesmo assim.116: " Até a edição da Lei Complementar nº 87. "a" e "b". que legitimava o Presidente da República como fonte legislativa. Dialética. Embora caiba à lei complementar dispor sobre vários aspectos importantíssimos para que torne viável a cobrança do imposto.são exceções ao princípio constitucional da não cumulatividade. tais como: definição de contribuintes. o Código Tributário Nacional dispõe em seu artigo 110: " Artigo 110 . seu fundamento de validez o Ato Institucional nº 5 de 13. créditos tributários.3 .

inconstitucionais restrições impostas pelo Convênio nº 66/88.O princípio da não-cumulatividade do ICMS faz nascer um ralação de crédito. inclusive a destinada a seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente. inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente. tendo em vista o § 8º do art. Ao cuidar do princípio da não cumulatividade. Realmente." 2.. por revestirem natureza de "lex mitior". pacificou-se . estabelece que " o imposto é não cumulativo.. E a seguir o artigo 20 diz que: " é assegurada ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria real ou simbólica. ao Poder ..". devem ter eficácia retroativa. Salvo as drásticas e. O artigo 19 da LC 87/96. por via de consequência. inciso II da CF/88. compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual ou de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado. em face da disciplina. ipso facto. porrisso. a dicção constitucional " compensando-se o que for devido.88. reproduzindo a norma do artigo 155.)" ( IOB . 2. de disciplina integral do tributo estadual. ao sujeito passivo do ICMS. de modo direto. o direito de abatimento. E continua o autor: " Polêmica a eficácia desse convênio. em favor dos contribuintes e. a ele superveniente.12. pois. em especial quanto à sistemática de compensação do imposto. 2. Em razão disto. Com assevera Hamilton Dias de Souza. com revogação de todas as demais leis complementares. pg. que as novas regras favoráveis. um único fato gerador. Este princípio leva em conta o ciclo econômico de produção e circulação como um todo. no sentido de que seria instrumento de colmatação das lacunas do Decreto-Lei nº 406/68..9. ( .8. do ICMS na Constituição de 1988. contudo. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias do estatuto político de 1988. 554). ao mesmo tempo. em conclusão.6. sendo um autêntico código do ICMS aplicável em todo o território nacional. Tratra-se. oriundas da Lei Complementar nº 87/96. no estabelecimento.Caderno Jurisprudência Tributária. relativamente às mercadorias entradas no estabelecimento.. confere. o artigo 20 da LC Nº 87/96. nos termos do inciso I do artigo 106 do Código Tributário Nacional ". (o grifo não é do original) 2.7. § 2º. oponível. a recém publicada Lei Complementar Nº 87/96 cuida de quase todas as matérias previstas na Constituição Federal como passíveis de regramento por diploma de carácter nacional. pode-se afirmar. dispôs que ao contribuinte é assegurado o creditamento do ICMS cobrado nas operaçõe anteriores... são interpretativas e. e visa distribuir equanimente a carga tributária de modo que cada contribuinte suporte apenas a fração que lhe couber no conjunto. uma relação de débito contra os Estados e o Distrito Federal. Com isso.nº 66 celebrado em 14.. 24/96. gera um duplo efeito jurídico: o débito para o sujeito que promove a saída do bem ou prestação dos serviços e o crédito para o sujeito destinatário daqueles bens ou serviços.

o legislador constituinte teve em mira beneficiar o contribuinte ( de direito) deste tributo e. exatamente porque os submeteu aos efeitos jurídicos tipicamente produzidos por um determinado sistema de abatimento criado pela própria Constituição ( a não cumulatividade é resultado.. decorre.Entende-se como regime do crédito financeiro aquele no qual todos os cutos. " O ICMS. 2.Público.Geraldo Ataliba e Cleber Giardino.10 . nº 25. o consumidor final ( contribuinte de fato). que vierem a ser onerados pelo ICMS. seja na cobrança ( atividade administrativa) do tributo. seja ele consubstanciado no preço de um serviço. a quem convém preços mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributária. Dialética. O próprio Texto Constitucional que outorgou ao Estado o poder de exigir o ICM.. ou de um bem.12. portanto ( Aires F. nitidamente. acondicionamento.Da consideração do preceito do artigo 2º. do sistema de abatimentos)" 2. fez do ICMS e do IPI tributos não cumulativos. Aspectos Fundamentais do ICMS . a utilização como matéria-prima. oponível ao Estado pelo contribuinte do imposto estadual. do art. Barreto.. o ônus do ICMS respectivo configura um crédito deste imposto.13 . Dialética. mencionados por Roque Antonio Carraza. na obra já citada: " O 'abatimento' é.. em conjungação com o inciso II do caput ( redação da Emenda Constitucional 3/93. pg 131) 2. in Revista Dialética. direito público subjetivo de nível constitucional. ( Hugo de Brito Machado. e não causa .. embalagem. de modo inconstitucional. 155. pg. in ICMS . O regime do crédito financeiro.11 . 2. ao mesmo tempo. p. 148). a LC 87/96 e Questões Jurídicas Atuais. ensejam créditos respectivos. José Eduardo Soares de Mello. pg. para fazê-la iluminar a compreensão do sistema de abatimentos. II. ou mesmo ao consumo ou à imobilização. em sentido amplo. Ao contrário. no caso de agir. categoria jurídica de hierarquia constitucional: porque criada pela Constituição. Mais que isso: é direito constitucional reservado ao contribuinte do ICM. 1997.. Por meio do princípio da não cumulatividade do ICMS. e quer seja este destinado à revenda. deu ao contribuinte o direito de abatimento". é o que realiza mais amplamente o princípio da não-cumulatividade. Sempre que a empresa suporta um custo.Teoria e Prática. 13): . ( Roque Antonio Carraza. seja na instituição ( providência legislativa). como é fácil de se ver. 131. citando Geraldo Ataliba e Cléber Giardino: " A Constituição não tomou emprestado da economia um fugidia não cumulatividade. produto intermediário.

Forense.total ou parcial . d. Considerando-se que o ICMS está sujeito ao princípio da não cumulatividade (artigo 155. é plenamente de direito os créditos do imposto relativo à mercadoria entrada ou adquirida para uso ou consumo do próprio estabelecimento. é constitucional. c) por isso mesmo. o que faz que este tributo grave o valor agregado à mercadoria. 1985. a norma que institui o crédito é a própria Constituição: logo nenhuma lei pode dispor em sentido contrário.de débito de ICM . toda e qualquer aquisição decorrente de operação tributada ( inclusive a de bens de capital) é geradora de crédito de ICMS." 2. 2. b) como tal. o crédito é consequência inexorável e automática de todas as operações tributadas. por conseguinte. p.A esse respeito eis o escólio de Aliomar Baleeiro.a. da CF). facilitando sua execução de acordo com os fins que inspiram o legislador cosntituinte". Completa e esclare as disposições relativas à limitação. na obra já citada: "a) o direito de crédito. c. O direito ao crédito em decorrência da aplicação do princípio da não-cumulatividade é constitucional e não legal. na obra Limitações Constitucionais ao poder de Tributar. São ainda os consagrados mestres Geraldo Ataliba e Cleber Giardino que oferecem a seguinte sintese conclusiva.14. não restringe nem dilata o campo limitado. parágrafo 2o. Ed. b. não emerge da lei. nessas incluídas as incorporadas ao ativo imobilizado. qualquer exigência legal que gere distorção ou restrição no seu exercício fere o dispositivo constitucional. o legislador não pode condicionar seu exercício. Desse modo. tanto do ICM. submetidos a regimes autônomos.16. I. 6ª edição. 2. quanto do IPI. " f) o crédito e o débito são entidades distintas e inconfundíveis emergentes de fatos diversos.15 . d) esse direito surge com a realização de operação tributável em benefício do adquirente. além daquelas que se destinem a integrar o produto final e a ser consumida no . a lei não pode vedar ou reduzir crédito em nunhuma hipótese. nem dela depende. e) este ( adquiriente) passa a deter título jurídico ( crédito) que poderá ser usado para abatimento de imposto a pagar ( forma de pagamento .32: " A lei complementar não cria limitações que já existiam na Constituição.

com o "quantun debeatur".19 . que o princípio da não-cumulatividade exige a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. (Estudos de Problemas e Casos Tributários. materiais e mercadorias. de tal forma que as incidências sucessivas. formas tributárias nas quais vige o princípio da nãocumulatividade. página 32).20. S. produtos. importando que o recolhimento dos valores devidos observará um sistema de crédito e débito com a compensação da carga fiscal suportada no momento da entrada da matéria-prima. Também não são diferente os ensinamentos de Gilberto Ulhôa Canto: .256): " A Constituição alude a cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços e compensação do montante cobrado nas (operações ou prestações) anteriores. 2. 2. Paulo .21. in Revista de Direito Público. parágrafo 2o. 2. § 2º. pg. sem restrições). O cerne da não cumulatividade está no direito à compensação ( como um direito pleno. I da Constituição Federal.17. Pelo disposto no artigo 155. tem como função evitar a tributação "em cascata".processo de industrialização. As únicas restrições ao creditamento do ICMS são as apontadas no art. se agregassem ao preço significando muitas vezes imposto sobre imposto. O ICMS compõe com o IPI. como seguido pela Lei Complementar 87/96. que o contribuinte tem de deduzir num deteminado período. sem registrar. O primado da não cumulatividade. em fiel cumprimento à norma maior.18. sem limitações e restrições.1969. que ditas operações devem estar ligadas ou dizer respeito à mesma mercadoria ou ao mesmo serviço que o contribuinte impulsiona em direção ao consumo ou ao uso ". nas entradas e saídas. pois. 155. conceituado pela compensação entre débito e crédito fiscal. temos a lição escorreita de Heron Arzua ( Créditos de ICMS e IPI. do ICMS devido pelas saídas. a técnica da não. 2. em relação às saídas. é óbvio. em nunhum momento. da Constituição Federal. que dispõe que a isenção não implicará crédito ou acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores. e por todas as entradas. Esta superposição é evitada através do mecanismo de crédito e débito de imposto pago e a pagar quando feito generalizadamente. o valor do ICMS pago pelas entradas. nº 64. Daí a razão de concluir haver a Constituição de 1988 estruturado o princípio da não cumulatividade do ICMS pelo regime de compensação irrestrita de créditos e débitos fiscais.cumulatividade tem por fim evitar a superposição de incidências sobre uma série de operações que visam completar um único ciclo econômico de produção. Segundo Ruy Barbosa Nogueira. II.Nesse sentido. por desígnio constitucional. aliás. 2.

embalagens. 2. ao contribuinte. todavia. salvo nas hipóteses expressamente previstas na CF. etc.Roque Antonio Carraza. 1.25. Nota-se que o legislador não distinguiu as mercadorias para uso ou consumo no estabelecimento.973. Ora quaisquer espécie de bens ou mercadorias ( matérias-primas. (Curso de Direito Tributário . pág.). 205) 2.Paulo. com o recolhimento aos cofres estaduais apenas do saldo resultante. o direito de abater. o ICM grava apenas o valor acrecido em cada etapa do ciclo econômico (. explicitar e interpretar as normas constitucionais que dispõem sobre o ICMS.Comentários à LC 87/96. desde que onerados pelo ICMS. daquelas que integram fisicamente o produto final. a entrada de bens destinados ao consumo. de apenas o saldo de uma conta corrente fiscal que se apure ao fim de um determinado período. tornando-se claras e práticas. o artigo 31 do Convênio 66/68 dispõe que não implica crédito de imposto para efeito de compensação. as saídas débitos) ". Dialética. pelos contribuintes. não podendo. independentemente de seu destino ou de sua utilização". geram a partir da CF/88 irrestrito crédito. Impondo restrições e limitações. 363).23. 137) 2. Assim. bem . do montante do ICMS a pagar.24 . 29/30. " ( in ICM não cumulatividade. Para tributar esse valor agregado. confere.). pelo contrário. às pg.Vol. restringir ou limitar os seus efeitos. preleciona: "A Consituição ora em vigor. 150 da obra já citada.. pg. portanto." Ficou claro que a não cumulatividade do ICMS é assegurada por diversas disposições constitucionais e de legislação complementar que prescrevem o recolhimento. e serviços recebidos. deduzindo-se do imposto a pagar o valor do imposto pago na operação anterior. nessa conta creditando-os os montantes do imposto recolhidos por outros contribuintes que figuraram em fases anteriores do processo econômico e debitando-se os montantes totais do tributo calculado sobre valores das operações de saídas que se processem no mesmo período. produtos intermediários. b) calcular o imposto sobre o valor integral da operação tributada. Revista de Direito Tributário.22. ICMS. etc. Estabelece. veículos . 2. S. como leciona Bernardo Ribeiro de Morais. tudo o que foi devido por outros contribuintes que lhe prestaram serviços ou lhe forneceram mercadorias. ampliar. vol. I . matérias-primas e outros bens tributados ( máquinas. p. uma diretriz de créditos/débitos ( as entradas fazem nascer créditos. material de escritório.Revista dos Tribunais. materiais de expediente. ( Aroldo Gomes de Mattos.) adquiridos pelo contribuinte. o legislador poderia adotar duas formas: a) calcular o imposto sobre a diferença entre a operação tributada e a anterior..A LC 87/96 " teve por missão suprema integrar.

da Carta de 1988.28. sob o enfoque do custo financeiro incorrido. estabelecer restrições inovatórias quanto ao direito de crédito na aquisição de quaisquer bens ou mercadorias. I e II) ( aprovado por maioria)". Por esse motivo. ao ressaltar que. indiscriminadamente. concluiu o Plenário do IX Congresso Brasileiro de Direito Tributário ( Revista de Direito Tributário. consubstanciadas Estatuto Supremo . já que o custo dos bens e serviços adquiridos pelo contribuinte é repassado ao preço do produto final 2. p. Julio de Castilho Ferreira. ser compensado como o que for devido em cada operação o montante cobrado nas anteriores. portanto. inclusive os bens adquiridos para o ativo permanente do estabelecimento. nunca impuseram limitações de crédito do imposto.Ed Sintese. então teremos o ICMS como um tributo meio-nãocumulativo e meio-cumulativo. devendo. utilizados no processo industrial. nossos Textos Constitucionais e Complementares.O Crédito do Contribuinte . não seja nele consumidos ou não integrarem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição. uma vez que regime que decorrer da nãocumulatividade adota o critério de fazer o confronto do tipo imposto contra . 74/75.26. no ressalvando-se. 2. Se assim o fizessem estariam tornando-os cumulativo. Mas. não podendo ser restringido pela lei ordinária. 155.27. I. 67. produtivo indistintamente. Assim. Malheiros Ed. num imposto diverso em seus efeitos jurídicos e econômicos daquele que está plasmado no art. chega-se à conclusão de que não pode o Convênio 66/88. § 2º. pp. § 2º. portanto. pelo quando na estão forma vinculados processo onerado imposto anteriormente explicitada.e não no do basis on basis . buscando impedir que o contribuinte se credite de cem por cento do imposto que incidiu sobre as mercadorias em geral. desta maneira.como a entrada de mercadorias ou produtos que. 2.concluiu que o crédito há de ser cem por cento do imposto que incidiu sobre a entrada de mercadorias em geral : " Se o principio da não-cumulatividade não operar em função do movimento global de entradas e saídas de mercadorias e serviços. nem pelos atos administrativos as exceções da Fazenda Pública. vinculado ao processo produtivo onerado pelo imposto. a ação do Fisco. Não se justifica. exclusivamente. constituindo-se. sendo o princípio da não-cumulatividade baseado no critério do tax on tax .. in ICMS . 155.213): " O direito ao crédito do ICMS surge no mesmo instante em que se verifica o fato jurídico-tributário deste imposto.isenção e não incidência ( art. os serviços de transportes ao e de comunicação.

. ao mesmo tempo. do Decreto no 17... os Estados sempre legislaram restringindo o referido princípio à sistemática do crédito físico. 2. fisco e contribuinte são. em ICMS. vedam expressamente a manutenção do crédito do imposto incidente sobre materiais de uso ou consumo do próprio estabelecimento. explicita: " A lei atribui ao contribuinte um crédito contra a Fazenda Estadual em soma igual ao do imposto sobre as mercadorias entradas. Portanto.. II.. . III. Todavia.118/91). na prestação de serviços. normas estaduais sobre o ICMS." 2. havendo créditos de operações ou prestações anteriores o direito de abatimento é inafastável..) 2.. que importa em compensação apenas do imposto incidente sobre bens incorporados fisicamente ao produto final. mesmo obrigados a se aterem aos Textos Constitucionais e Complementares citados. consolidado no artigo 48. 39.374/89.".....777/81. bem como o artigo 40 da recente Lei no 6. conforme o caso. Em determinado momento. suas obrigações extinguem-se até onde se compensarem.32.. contrariando frontalmente a Lei Maior. Nestas condições. pg.. está assim redigido.... Importante ressaltar que a não cumulatividade tem que ... II.. A lei cria uma obrigação para o fisco mas estabelece de que modo ela é exigível pelo credor e este modo é a compensação. O inciso II do artigo 40. sendo inconstitucionais as leis ( complementares ou ordinárias) ou os atos administrativos que dispuserem em sentido contrário".29. ( Nesse sentido o artigo 29 da Lei Paulista no 440/74.. "in verbis": "Artigo 40 . .. credor e devedor um do outro..Créditos .É ainda Roque Antonio Carraza. ainda.31. à prestação de serviço tomado: I...imposto ( montante do imposto pago x montante do imposto a pagar) e não do modo da mercadoria ou serviço contra a mesma mercadoria....30 . RDT nº 45.Natureza Jurídica.. Decreto 33. assim entendido a que não seja utilizada na comercialização e a que não seja empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou...... que esclarece: " De qualquer modo.Alcides Jorge Costa.. Note-se que o contribuinte tem um crédito que resulta da determinação legal. 2... Para uso ou consumo do próprio estabelecimento...É vedado o crédito do imposto relativo à mercadoria entrada ou adquirida e.

segundo os lineamentos constitucionais. logo se a lei não dá.. no parágrado 2º. (Advocacia Empresarial. II. È a Constituição que me dá esse direito.33. seja qual for o seu posterior destino ( revenda. E disse. ICMS . 2. O legislador não poderá sob pretexto algum. pg. não expediente que possa reduzí-lo. compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores.O saudoso Geral Ataliba. o chamado ICMS é um direito constitucional. de produtos com aquelas matérias-primas fabricadas. em honenagem ao cânone da não-cumulatividade do tributo. Então. 155. introduzir qualquer tipo de modificação tendente. à restrição de tais limites. mutilá-lo ou retardá-lo" 2.35. 2. Se a Constituição dá. in Revista de Direito Tributário Nº 48/89. 159 e seguintes. de produtos fabricados graças ao consumo de inúmeros insumos no processo de fabricação. tudo conforme se . pode-se chegar às seguintes conclusões: a) as restrições feitas pelo Convênio 66/68. são uma infeliz e inconstitucional inovação dos Senhores Secretários Estaduais de Finanças. OAB-SP pág. e dá a medida. 151..será não-cumulativo. Aroldo Gomes de Mattos. praticamente resume: " Ex positis.ICMS . ao ensinar: " A Constituição Brasileira desprezou todos os métodos e escolheu um só. incs. ao mínimo que seja. que é o sistema de abatimento. ao contrário do inc. 178 e seguintes). III e IV. II. a lei não pode reduzir a medida. sem respaldo na CF/88. b) destarte. que tem como suporte o art. não pode tirar. todas as mercadorias adquiridas e incididas pelo ICMS geram o direito a crédito para aproveitamento. Para Ives Gandra da Silva Martins. pg. I. . não é um direito legal. anulá-lo. traça o real perfil definido pela Constituição. A venda poderá ser dos mesmos produtos. Está aí o princípio. hoje chamado de compensação. § 2º.ser rigorosamente obedecida. uso e consumo ou integração no ativo fixo).Cometário à LC 87/96. Agora está dita a regra que assegura a eficácia do princípio. letra b. inc.. 31. art. inclusive os materiais para uso ou consumo. da esma Carta.34. não está a disposição do legislador. emerge claro e límpido o direito subjetivo constitucional das empresas de crédito do montante do ICMS incidido na tomada de serviço ou na aquisição de mercadorias ou bens. I. do artigo 155: o imposto .

pode criar obstáculos ou de alguma maneira inovar na regulação deste direito à "não-cumulutividade". I. pg.nº 147-420.fora do limitado campo adjetivo e procedimental que lhe reservou a Constituição ( art. de matérias primas..". parágrafo 2º. 2. art.260: " ..percebe. Opera ele.. serviços e bens de capital. independentemente do destino. etc. pg.artigo 155. da destinação que o contribuinte vai dar às mercadorias ou bens que adquirir ( revenda.Roque Antonio Carraza ao comentar a irrevelância da destinação das mercadorias. do disposto na CF. na composição do preço da mercadoria. o fazem por preconceitos históricos. citado. XII. inc. I.. a compra. que restringem o direito ao crédito do ICMS sobre o pressuposto de que o crédito é meramente físico. o Supremo Tribunal Federal adota idêntico entendimento: "O princípio da não-cumulatividade de certos tributos. de venda ao consumidor final. nº 25. As leis estaduais e os atos normativos. que foi exatamente disciplinado pelo próprio Texto Magno".. para ser fruído por inteiro. integração no ativo fixo. § 2º. a parcela representativa do tributo venha representar percentual excedente do que correspondente à alíquota máxima permitida em lei.são inconstitucionais as restrições ao direito de abatimento do ICMS.38 Na Revista ADCOAS Jurisprudência -1995. assevera: ( Dialética. uso ou qualificação da mercadoria.36 . uso. Daí porque. por meio de compensação do tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido na ocasião da . como o ICMS tem por objetivo impedir que. 155. nas diversas fases de seu ciclo econômico. c) ..37 . in Revista de Direito Público. como disposto no artigo 23 da CF/69 . por contribuinte do imposto.tornamos a acentuar . mormente na última venda.. Nem mesmo a lei complementar . embalagens. nº 64. 2. 153) " O direito à não cumulatividade do ICMS independe.. § 2º... insumos. contidas em leis ou atos normativos infralegais.Afinado no mesmo diapasão. 2. com muita facilidade.. Heron Arzua assevera (Créditos de ICMS e IPI. gera irrecusavelmente crédito a ser compensado com operações tributárias próprias. da CF/88-.) ou dos serviços de transporte e de comunicações que lhe são prestados. consumo. 155. bens e serviços para fisn de crédito do ICMS.

significando na prática.e. por esse motivo. compensando-se o que for devido em cada operação relativa a circulação. in Direito Tributário. crédito de imposto pago a outras. desta forma interessa tributar a mais-valia embutida na mercadoria diminuída. é um dos impostos mais complexos. Trata-se de um imposto com características nacionais. não justifica a adoção do crédito físico. e pela sua natureza não-cumulativa cada unidade da Federação é obrigada a reconhecer. Vittorio Cassone. in Direito Financeiro e Tributário. numa cadeia de incidências. A natureza jurídica do ICMS é sua essência. ainda que não se integrem fisicamente ao produto final. está criando uma verdadeira situação de caos legislativo.saída. pois. 201. estão neles incorporados financeiramente . Aliás. com expedição de centenas e centenas de Decretos ratificando Convênios de toda ordem. um imposto não cumulativo. enquanto os governos estaduais tiverem interesse em continuar tributando à margem da lei e à sombra da confusão. portanto de todos os custos que compõem necessariamente o preço final. pois os bens do ativo são adquiridos com o mesmo objetivo pelo qual se adquirem matérias-primas. ou de materiais de uso ou consumo. atualmente. Em síntese. mas também aos bens adquiridos para integrar o ativo permanente das empresas. 6ª edição. pg. O direito ao crédito deve-se estender não só aos materiais de uso e consumo. complicados e de difícil operacionalização. apesar de ser competência estadual. A alegação de que o empresário é consumidor final dos bens destinados ao ativo imobilizado. A falta de lei complementar para disciplinação deste imposto. que a operação de venda é tributada tão somente pelo valor adicionado ao preço. ou tais seja. cumulação do tributo. escreveu: " O ICMS. como comanda a Constituição Federal. a regulamentação.de fato." 2.41. Evita-se. 281. com o montante do ICMS cobrado nas operações anteriores. Atlas 1995. por lei complementar. e não sobre mercadorias agregadas. grava operações interestaduais." 2. o objetivo são de produzir algo ao para posterior de comercialização. pg. ensina: " Pelo que se extrai das normas constitucionais. não virá. Atlas." 2. Kiyoshi Harada. porque incide a cada operação de circulação jurídica ou econômica da mercadoria. o ICMS mão é um imposto sobre o valor agregado. que. usurpando matéria de reserva legal.39. o imposto é sobre o valor agregado. insumos sempre necessários processo .40.

dar alguns exemplos práticos. 2.industrialização e compõe o custo do produto final. na obra Créditos de ICMS e IPI. 302): " À Lei Complementar cabe.44 . 64. ' disciplinar o regime de compensação de imposto' ( art. os comandos constitucionais". Entendemos que têm direito ao crédito em questão. in Revista de Direito Tributário. p. a aridez da teoria. p. 2.Tal opinião. v. agora. para melhor levar a cabo seus objetivos institucionais.43. Não resta a menor dúvida que a Lei Complementar 87/96. . vem dar ponto final às inúmeras discussões entre fisco e cobribuintes sobre a não-cumulatividade do ICMS. exclusivamente. in Revista de Direito Tributário. mas meramente regulatório. do método. pela taxa ou margem de lucro. XII.equipamentos de informática. temos: " Deixando de lado. estadual e municipal. com base no qual se calcula o preço da mercadoria. caracterizando-se como lei nacional que fundamenta.Recorrendo mais uma vez aos ensinamentos de Roque Antonio Carraza. inspira e permeia as legislações federal. soma algébrica de fatos geradores ocorrido em um período". praticando operações ou prestações de serviços tributáveis por meio de ICMS. nº 64. isto é. adquirem: I . não possuindo efetivo caráter inovatório. c). pg. 155. restringir ou cercear os direitos públicos subjetivos ( constitucionais). incumbiu à lei complementar tão-só a fixação do mecanismo. erigidos como um autêntico estatuto do contribuinte. também. 256: " Ora. O alcance da Lei Complementar no que concerne ao princípio da não cumulatividade foi bem definido no magistério de Heron Arzua. práticos e operacionais. vamos. estabelecer um procedimento que objetive operacionalizar a sistemática ' nãocumulatividade'. tornando claros. entrementes. da forma pela qual se implementa o regime da compensação ( período considerado. rigidamente. as empresas que. na Constituição. A Lei Complementar objetiva explicitar a norma constitucional. o conteúdo do princípio da não-cumulatividade está posto.42. jamais torpedeá-lo ou limitar. 163 da obra já citada. 2. A mesma Lei Maior. de José Eduardo Soares de Melo ( Questões. um pouco.

Os exemplos poderiam ser multiplicados. o contribuinte tinha o direito ao crédito de ICMS nas aquisições de bens destinados ao uso. de que aqui requer-se. IV. ao consumo ou ao ativo permanente. etc.matérias-primas. Em suma. já que deflui do art. 2. existia. na verdade. . televisão. pára serem aplicadas em seus produtos. que ornamentarão o estabelecimento ou servirão para divulgar as atividades nele desenvolvidas. nele entradas a partir de 1º de janeiro de 1998 ( art. 33.objetos voluntários ( rádios. rende ensejo à utilização do crédito do ICMS. V. ainda. para serem aplicados em seus veículos que prestam serviços de transportes transmunicipal.Como a Lei Complementar 87/96 limitou-se a estebelecer que somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento. do Texto Supremo. Errou. contados a partir de abril/89. flores . respeitando o prazo prescricional de cinco anos. que serão utilizadas na fabricação de mercadorias. operou-se a ruptura da ordem jurídica anterior.máquinas ou ferramentas. e VI . que. os menos cautos podem supor que só a partir destes marcos temporais é que o contribuinte pode ter acesso irrestrito ao direito constitucional à não-cumulatividade do ICMS. brindes. a LC 87/96 acertou ao reconhecer o direito de crédito do ICMS para todas as aquisições.presentes. ). tudo o que viabiliza a atividade comercial da empresa. serão postos em comércio. I. e observados as formalidades legais. a final. Visto.45 . pelo menos desde 5 de outubro de 1988 ( data da promulgação da atual Constituição). corrigidos monetariamente. pelo menos a partir de 1988. que venham a ser utilizados para o transporte de seus funcionários ( auto transporte). 155. quando.47.veículos. 2. o direito de crédito. que são por legião.46. Só as hipóteses de isenção e não incidência fecham as portas à plena fruição deste direito constitucional " 2. § 2º. inclusive bens de uso e consumo ou ativo permanente. e não importa o motivo. porém. Mas. pois que. pode fazê-lo a qualquer tempo.II . com o advento da CF/88. III. 36). etc. ventilador. deixou de exercer se direito de crédito. I) e que somente darão direito ao crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente entradas no estabelecimento a partir de 1º de novembro de 1996 ( art. quando apontou os termos iniciais para a fruição deste direito. que a ela preexistia. Em suma.

erigidos como um autêntico estatuto do contribuinte. 162: " Vai. bem como os insumos que não se incorporavam ao produto final ou que não eram consumidos no processo de industrialização. na época. créditos do ICMS as aquisições de serviços de transporte intermunicipal e interestadual por esse imposto onerado. estabelecer um procedimento que objetive operacionalizar a sistemática da não cumulatividade. daí. in Revista de Direito Tributário. não geravam crédito as aquisições de bens destinados ao ativo permanente. combustíveis. minérios." 2. Aroldo Gomes de Mattos. exclusivamente.Roque Antonio Carraza. mas. p 302. Todavia. máquinas. Dialética. bem como os de comunicações. utilizá-lo como moeda de pagamento deste tributo ou transferí-lo a outros contribuintes nas formas estabelecidas na legislação de regência. todavia.51 . a CF/88 aboliu a liberdade que tinha a LC para estipular o que permitia crédito fiscal ou não. . restringir ou cercear os direitos públicos subjetivos ( constitucionais). de forma imediata e integral. ao lado da compra de energia elétrica. SP. o "crédito financeiro" de todas as aquisições realizadas no período não prescrito. 2. além de determinados serviços tributados pelo ICMS. resume a questão: " Antes da LC 87/96. uma série de demandas administrativas e judiciais. 155. em ICMS -Comentários à LC 87/96. pela sua ambiguidade. CEJSP. Essas vedações. partes. ' disciplinar o regime de compensação de imposto ' ( art. não a partir de 1º de novembro de 1996 ( no caso das mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento) ou a partir de 1º de janeiro de 1998 ( no caso das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento).O contribuinte tem o direito incontornável de lançar em sua escrita contábil.2. pg. Dialética. porém. 64. isumos. para no momento oportuno ( em geral a cada trinta dias). p. materiais. 137.49. conforme bem explicitou José Eduardo Soares de Melo ( "Questões".50. o assunto ficou inteiramente superado. bens ou serviços.Geram. assim. peças. jamais torpedeá-lo ou limitar. p. nº 25. c) isto é.48. provocaram. Malheiros Ed. agora." 2..52. 162): 2. in Curso de Direito Tributário " vol. 2.) " À Lei Complementar cabe. XII." ICMS Materialidades e Princípios Constitucionais. que o benefício em tela é devido. § 2º. etc) Marco Aurélio Greco e Ana Paula Zonari. O crédito deve ser relativo a todas as operações de entrada de mercadorias.

. no caso do ICMS: as versadas no art..Limites da Lei Complementar.No magistério de José Eduardo Soares de Melo. quando uma nova ordem jurídica foi inaugurada. a formulação constitucional é ampla e irrestrita: toda operação tributável gera crédito. § 2º.53 .. reduzir ou eliminar o direito de "creditar-se" pelo ICMS relativo a operações anteriores. 2. pp..que não devem implicar posterior operação/serviço tributado . Barreto.. Em resumo. 11. nenhuma lei pode condicionar. Sendo a operação subsequente " de circulação de mercadorias". 155. in Crédito de ICMS . 33 da Lei Complementar nº 87/96) que fixou termo inicial para momento ulterior ( 1º. Dialética. cabe apontar demais pontos de interesse o entendimento do cânone da não-cumulatividade.. a Lei Complementar 87/96. Logo. onde o mestre nos brinda com o que segue: "Em suma.. nº 25. acertou ao reconhecer o direito de crédito do ICMS para todas as aquisições.À guisa de conclusão e pondo um pá de cal em qualquer argumentação que porventura busque se insurgir contra o aqui apontado.....sim. podemos concluir afirmando que: a.96). leciona: " Todos são créditos e débitos do ICMS.. 166. respectivamente)". pg. p. e) a aquisição dos bens destinados ao uso. consumo ou ativo permanente do estabelecimento . in Curso de Direito Tributário..têm assegurado o direito ao crédito. têm-se: " Em complemento. 2. Dialética. desde a data de sua aquisição. inclusive de bens de uso..55. . 283/284. II.54 .. Dialética..98 e 1º.. Foi a própria Constituição que assim preceituou..Aires F. a Constituição só prevê duas execeções ao direito de crédito. revelando-se inconstitucional a norma ( incisos I e III do art. desde a promulgação da Constituição Federal de 1998. a saber: .11.1. normas que estabeleçam restrições de qualquer espécie ao direito de crédito põem-se em flagrante descompasso com a Constituição". por inocorrer enquadramento à restrição constitucional..... c. a compensação com créditos decorrentes de prestação de serviços ( e vice-versa) não pode sofrer rejeição. vale a pena conferir a primorosa lição de Roque Antonio Carraza. 2. b..

155. quando apontou os termos iniciais para a fruição deste direito.n. . os argumentos aqui desenvolvidos convergem para a necessária conclusão de que é amplo e irrestrito o direito de crédito do ICMS sobre todas as aquisições. I. do Texto Supremo". normas que estabeleçam restrições de qualquer espécie ao direito de crédito põem-se em flagante descompasso com a Constituição.consumo ou ativo permanente. Logo. § 2º. Errou. já que deflui do art. ( g. que a ele preexistia. porém.) Diante de todo o exposto. inclusive dos materiais de consumo e de bens do ativo imobilizado. ultrapassando as raias da constitucionalidade.