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Directrices bsicas referidas a la Contabilidad de Costos

1. Definicin de Costo
Mallo (1), refiere que el concepto econmico de costo se ha utilizado en dos versiones generales: la primera, en sentido de consumo o sacrificio de recursos de factores productivos, y la segunda en el sentido de costo alternativo o de oportunidad. El costo alternativo o de oportunidad de cualquier factor empleado en el proceso productivo se mide de acuerdo con el beneficio perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicacin alternativa; es decir, el costo de oportunidad es el valor de la mejor alternativa que se pierde. Por lo tanto, se puede sealar que el Costo es el conjunto de esfuerzos y recursos que se invierten para obtener un bien, es decir, se refiere al costo de inversin. Los costos en un sentido amplio, son erogaciones o desembolsos para adquirir o producir bienes o servicios. As, Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, seala que es la erogacin o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones de capital o en servicios, o en la obligacin de incurrir ellos, identificados con las existencias. La NIC 2 Existencias nos seala en su prrafo 10 que El costo de los inventarios comprender todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales. Refirindose en forma especfica al Costo de Adquisicin (Prrafo 11) y Costo de Transformacin (Prrafo 12).
Costo Costo Costo Otros de = de + de + costos Existencias Compra Fabricacin vinculados

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2. Definicin de Contabilidad de Costos


La Contabilidad de Costos, es un subsistema integrado dentro del Sistema de Contabilidad Financiera que se ocupa de la clasificacin (segn patrones de comportamiento, actividades y procesos con los cuales se relacionan los productos), acumulacin (por cuentas, trabajos, procesos, productos u otros segmentos), control y asignacin de costos; a efectos de satisfacer las necesidades de informacin de una empresa (medir utilidad, control administrativo y efectuar anlisis y estudios especiales). Neuner (2), refiere que la contabilidad de costos es una fase amplificada de la contabilidad general o financiera (3) de una entidad industrial, mercantil o de servicios que proporciona rpidamente (no al final del perodo sino al mismo tiempo que se lleva a cabo la fabricacin del producto o se presta el servicio) a la gerencia los datos relativos a los costos de producir o vender cada artculo o de suministrar un

servicio en particular. Torres Salinas (4) define a la contabilidad de costos, como el conjunto de tcnicas y procedimientos que se utilizan para cuantificar el sacrificio econmico incurrido por un negocio para generar ingresos o fabricar inventarios. As son muy variadas las formas mediante las cuales la contabilidad de costos ayuda a los usuarios de la informacin financiera. Se aprecia pues que la Contabilidad de Costos se orienta a brindar informacin necesaria para valuar los inventarios as como calcular el correspondiente Costo de Ventas. Asimismo, resulta til para una adecuada toma de decisiones, vinculadas principalmente con la determinacin del precio de venta de los productos y el control de operaciones a lo largo del tiempo. En una empresa comercial, el clculo del costo de los bienes vendidos as como el valor final de los inventarios, fundamentalmente est constituido por el valor de compra de los bienes as como otros costos vinculados; no resultando necesario efectuar un clculo tan detallado o minucioso. Por el contrario en las empresas productivas o industriales, el clculo del costo de ventas y el valor de los inventarios no resulta tan sencillo pues se tiene que recopilar, controlar y asignar informacin de diversas fuentes y en forma mucho ms especfica; resultando importante que en este supuesto la contabilidad de costos se elabore con mayor detalle. Por dicha razn es que por lo general el trmino Contabilidad de Costos, se relaciona con empresas productivas o manufactureras, no obstante debe indicarse que tambin debe aplicarse la contabilidad de costos a las empresas comerciales e inclusive aquellos que brindan o prestan servicios, en las cuales se debe determinar un Costo del Servicio. Claro est que la contabilidad de costos debe adecuarse a los requisitos particulares de cada empresa.

3. Objetivos de la Contabilidad de Costos


En funcin a lo expuesto se aprecia que la contabilidad de costos, tiene fundamentalmente los objetivos siguientes: a) Valuar los inventarios que componen el rubro Inventarios del Balance General. b) Determinar el Costo de Ventas que se incluye en la Cuenta de Resultados. c) Apoyar en la adecuada toma de decisiones por parte de la Gerencia. d) Proporcionar informacin para la evaluacin del desempeo: de su personal y del negocio. e) Contribuye tambin para realizar una planificacin a futuro.

4. Sistema de Contabilidad de Costos


La definicin de sistema es la de un conjunto orgnico de reglas y principios sobre una materia determinada, segn Eric Kohler el sistema de costos implica el conjunto de medios y reglas interdependientes por medio del cual se determina el costo de los productos, procesos o servicios. Los sistemas de costos estn estructurados para medir y asignar costos a las entidades, denominadas en la doctrina, objetos de costos; los cuales pueden ser productos, departamentos, proyectos, actividades u otros. En otras palabras, un sistema de costos busca la correcta determinacin de lo que puede ser un bien adquirido para su reventa, un bien elaborado por la empresa o un servicio efectuado por la empresa a terceras personas. Un Sistema de Contabilidad de Costos implica un conjunto de registros y cuentas especiales que partiendo de la recoleccin de la informacin, posteriormente es usada para determinar la cantidad de costo que se ha de

CONTABILIDAD FINANCIERA BALANCE GENERAL Activos Inventarios Pasivos Patrimonio ESTADO DE RESULTADOS Ventas () Costo de Ventas o Servicios Utilidad Bruta Proporciona informacin detallada y especfica CONTABILIDAD ADMINISTRATIVA

CONTABILIDAD DE COSTOS

Cuadro elaborado en funcin a la Figura 1.1. elaborada por Torres Salinas, en Contabilidad de Costos. Anlisis para la toma de decisiones, pgina 2.

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asignar a cada unidad de producto (base para la valuacin de las existencias inventario final- en el balance y del costo de las unidades vendidas en el estado de ganancias y prdidas). En funcin al anlisis realizado, queda claro que un sistema de costos no est limitado a una empresa comercial o industrial, sino por el contrario, de acuerdo con lo sealado en los numerales anteriores resulta ms extenso y debe aplicarse inclusive a las empresas de servicios. Lo anterior queda reafirmado al leer el prrafo 19 de la NIC 2 (Modificada en 2003) en el que se seala que el costo de inventarios de un proveedor de servicios, se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles. 4.1. Exigencia Tributaria El artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone en su literal a) que los deudores tributarios cuyos ingresos brutos anuales durante el ejercicio anterior hayan sido mayores a 1,500 UITs del ejercicio en curso, debern llevar un Sistema de Contabilidad de Costos, cuya informacin deber ser registrada en los siguientes registros: Registro de CostoS y Registro de Inventario Permanente Valorizado. (5) Respecto a dicha regulacin y tal como hemos desarrollado, un Sistema de Contabilidad de Costos, implica una estructura integrada de tcnicas, procedimientos y registros, orientada a determinar adecuadamente los costos de los productos y servicios, constituyendo el Kardex un componente de dicho sistema, en el cual se plasman los movimientos de existencias as como el respectivo saldo y de corresponder su costo de venta. Por tal razn, es un error considerar que la referencia a un Sistema de Contabilidad de Costos, implica nicamente contar con los Registros de Costos y Control de Existencias, puesto que adecuadamente el artculo 35 antes referido, seala que en stos se registra la informacin que se obtiene justamente en funcin a dicho Sistema. Aprciese que para efectos tributarios, la exigencia de tener dicho sistema resulta aplicable para contribuyentes que superen 1,500 UIT, independientemente que sean empresas productivas, industriales, comerciales o servicios (6). separando cada uno de los elementos que conforman el Costo de Transformacin. La base inicial ms comn de clasificacin es conforme a la naturaleza de cada concepto o servicio, por la cual se tiene los siguientes tres elementos: (i) materiales empleados en la produccin, (ii) mano de obra utilizada en la transformacin, y (iii) cargas indirectas de fabricacin necesarias para dicha transformacin. No obstante esta breve exposicin de la composicin del costo de transformacin de los bienes, debe observarse que entre los elementos antes mencionados existe una distincin entre los costos directos y los indirectos, especialmente importante para propsitos de costeo de productos; siempre que se fabrique ms de un producto y para propsitos de control siempre que se utilice ms de un departamento o planta en la fabricacin de los productos. La mayora de las empresas industriales modernas producen una variedad de productos, y las compaas ms grandes tienden a subdividirse en departamentos, plantas, divisiones, etc. 5.2. Clasificacin segn la relacin Directa o Indirecta La relacin directa o indirecta entre un costo y un departamento o proceso es muy importante para propsitos de control administrativo. La mayora de los costos directos de departamentos son controlables por el supervisor del departamento, por el contrario, los costos indirectos generales del departamento no son controlables por el jefe del departamento, porque la persona que los autoriza se encuentra a un nivel administrativo superior, como por ejemplo, el gerente del departamento de servicios. A continuacin se muestra, como la NIC 2: Existencias, clasifica los costos de transformacin segn dicha relacin: (Ver grfico en la pgina siguiente) a) Costos Directos Son los costos primos o primarios, costos que se identifican plenamente especficamente con un producto: (i) Materiales Directos y (ii) Mano de Obra Directa.
Gastos de Fabricacin Semivariables Supervisin Inspeccin Mano de obra Indirecta, etc.

5. Costos de Transformacin
Como ya hemos referido, dada la significativa importancia que tiene un Sistema de Contabilidad de Costos en empresas productivas, industriales y de servicios, a continuacin desarrollaremos alcances conceptuales generales que se vinculan con los Costos de Transformacin aplicables para las empresas antes referidas. 5.1. Elementos del Costo Con la expresin "Costos de Transformacin" queremos referirnos a los costos en que se incurre para producir o fabricar un bien o realizar un servicio, es decir, al costo total en que incurre un ente mediante desembolsos pasados, presentes o futuros; que se asigna a los bienes que fabrica o servicios que provee una empresa. Con el propsito de analizar y sintetizar las operaciones es comn segregar o discriminar los costos totales en sus componentes individuales, designando o

ELEMENTOS DEL COSTO DE PRODUCCIN COSTOS DE PRODUCCIN

COSTO DIRECTO

COSTOS INDIRECTOS

Materias Primas Directa

Gastos de Fabricacin Variables Energa elctrica Combustible Lubricantes, etc.

Gastos de Fabricacin Fijos Alquileres Amortizacin Seguros Impuestos, etc.

Mano de Obra Directa

b) Costos Indirectos Son costos que si bien son identificables respecto a determinados departamentos de produccin o de prestacin de servicios, es decir, se relacionan directamente con el proceso de produccin de bienes o prestacin de servicios; no se puede identificar con un producto o servicio en particular, pudiendo ser segn el objeto del gasto los siguientes tipos: i) Materiales indirectos. ii) Mano de Obra Indirecta. iii) Otros costos indirectos generales de fabricacin.

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COSTOS DE TRANSFORMACIN (Prrafo 12 NIC 2)

Costos Directos

Costos de Transformacin de un bien

Costos Indirectos Asignados

Costos directamente relacionados con las unidades producidas

Fijos

Variables

Costos Primos

Permanecen relativamente constantes con independencia del volumen de produccin.

Varan directamente o casi directamente con el volumen de produccin obtenida.

Por conveniencia, ciertos costos de materiales directos (que son insignificantes en cantidad o costo) y de mano de obra directa que tienen importancia secundaria se tratan como costos indirectos de fabricacin. En tales circunstancias, tcnicamente esta porcin de los costos indirectos de fabricacin es directa con respecto al producto. Determinada la capacidad normal de la empresa (7) y calculado el Costo de Fabricacin Indirecto, el siguiente paso es distribuirlo a los distintos productos o servicios en funcin a una base o generador de costo. Un mtodo razonable de distribucin de los costos indirectos de fabricacin implica la utilizacin de un denominador comn que pudiera ser usado para todos los productos o lneas. Al respecto existen una serie de mtodos entre los que destacan: el del importe de la mano de obra directa, del importe de la materia prima directa, del importe del costo primo, de horas hombre, de horas mquina y el de unidades producidas. Finalmente, cabe referir que dentro del estudio de los Sistemas de Costo de Produccin abundantemente se

usan dos terminologas que son: Costo Primo y Costo de Conversin. Siendo los Costos Primos, todos los costos directos de produccin (costo de materiales directos y costos de mano de obra directa). Los Costos de Conversin, son todos los costos de produccin que son diferentes a los costos de materiales directos (es decir, costo de mano de obra directa, y costos generales de produccin).
CLASIFICACIN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIN

la que se determinan (histrico o real y predeterminados) Para Neuner existen dos importantes clasificaciones funcionales de los sistemas, que en opinin de Ortega Prez de Len son dos clasificaciones en atencin al carcter lotificado o continuo de la produccin: (i) sistema de Costos por rdenes (de Produccin) y (ii) sistema de Costos por Proceso. De esta forma, dependiendo de la naturaleza similar (homogneo) o distinta (singular, por ejemplo: diferentes en tamao, formas o estilos y colores) del producto tangible producido o del servicio que se brinda, la empresa debe establecer un sistema que refleje dicho proceso. No obstante ello, cabe precisar que no slo se trata de un sistema que determina el costo segn el tipo de produccin sino es tambin un sistema de acumulacin, dado que, recolecciona informacin mediante un conjunto de procedimientos y agrupa (clasifica) en varias categoras segn las necesidades de informacin de la empresa, de manera peridica (a una fecha dada, por lo general a fin de ao) o perpetua (continua). Costos estimados Los costos estimados son un tipo de costos predeterminados, es decir; costos que se determinan o conocen antes de que los bienes se fabriquen. Dentro de los costos predeterminados son los ms sencillos, ya que su clculo u obtencin se basa en la experiencia habida, en el conocimiento ms o menos amplio del costo que se desea predeterminar, y quiz en algunas ocasiones se empleen mtodos cientficos, pero de ninguna manera en su totalidad. No pretenden establecer medidas de eficiencia y en su proceso de clculo no se analizan los factores que pueden contribuir a fijar un objetivo de reduccin de costos mediante un mejor aprovechamiento del material, mayor productividad de la mano de obra, disminucin de la incidencia de los costos fijos, mejoras en los procesos productivos, etc. El sistema de costos estimados consiste en el clculo predeterminado de la materia prima directa, mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin con la mayor aproximacin posible a los costos histricos o reales del producto. Dado que indica lo que puede costar un producto o un servicio, posteriormente dicho dato se ajustar al costo histrico o real. De conformidad con la NIC 2 (Modificada en 2003), los inventarios se miden al costo o al valor neto realizable, el menor, entendiendo por el primero el costo de adquisicin o transformacin; pudiendo emplearse otros sistemas segn el prrafo 21 de la referida norma slo para el caso de costo estndar o el mtodo del minorista siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo.

Costos de materiales directos COSTO PRIMO

Costos de mano de obra directa

Costos generales de produccion

COSTO DE CONVERSIN

5.3. Tipos de Sistemas de Costo Backer, Jacobsen y Ramirez (8) nos sealan que la Contabilidad de Costos puede subdividirse en los siguientes dos tipos de sistemas: (i) por la forma de acumular costos y (ii) por la naturaleza de los costos o la oportunidad en

Por rdenes Por acumulacin Por Procesos Conjuntos SISTEMAS DE COSTOS Reales Predeterminados No son excluyentes, se pueden combinar

Por naturaleza

Estimados

Estndar

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DIAGRAMA DE COSTOS EN LA CONTABILIDAD ANALTICA
NOTAS (1) Reflejo de los inventarios iniciales. (2) Reflejo de la clase 6 de la Contabilidad General. (3) Costos de los factores calculados internamente. (4) Traslado a las cuentas de Inventario Permanente de las compras de materiales. (5) Reclasificacin de los costos de los factores internamente calculados. (6) Reclasificacin de los costos de los factores internamente calculados. (7) Costos de los materiales. (8) Clculo de los costos de conversin (mano de obra directa y costos generales). (9) Clculo de los gastos de ventas. (10) Clculo de los gastos de administracin. (11) Clculo de los gastos financieros. (12) Imputacin a los productos de los costos de transformacin. (13) Imputacin a los productos de los costos de transformacin. (14) Ingreso al inventario de los productos terminados. (15) Costo de la Produccin vendida en el perodo.

(20)

Inventarios Permanentes

(7)

Costos Materia Prima y Materiales (12)

(14)

(15)

(1) (4) Control Externo Costos y Gastos por Naturaleza Costos de Conversin (5) (8) R.C. (*) (6) (9) (10) Gastos Administrativos (11) Gastos Financieros Gastos de Ventas

Costos de Produccin (13)

Costo de Ventas

(2)

Control Analtico

(3)

Costos Calculados

(*) Reclasificacin de costos y gastos. Fuente: Diagrama elaborado en funcin al esquema propuesto por Goxens en Enciclopedia de Contabilidad. Ocano Grupo Editorial, Pg. 507.

NOTAS (1) Mallo Carlos y aavvs. Contabilidad de Costos y Estratgica de Gestin. Prentice Hall Iberia. Madrid, 2000. Pgina 33. (2) Neuner, John. Contabilidad de Costos, principios y prctica. Tomo I. Unin Tipogrfica Editorial Hispano America S.A. de C.V. 1982. Pgina 3. (3) Horngren, seala en su obra Contabilidad de Costos, Enfoque Gerencial, lo siguiente: Contabilidad de Costos es la contabilidad administrativa ms una parte de la contabilidad financiera, al grado de que la contabilidad de costos proporciona informacin que ayuda a cumplir los requisitos de los informes externos. (4) Torres Salinas. Contabilidad de Costos, Anlisis para la Toma de Decisiones. 1ra. Edicin. McGraw-Hill/Interaramericana de Mxico, S.A. de C.V. 1996. Pgina, 4. (5) El numeral 13.4 del artculo 13 de la Resolucin N 234-2006/SUNAT, excepta de la obligacin de llevar el Registro de Inventario Permanente en unidades a aquellos contribuyentes que lleven Registro de Inventario Permanente Valorizado. (6) Respecto a las empresas de servicios igualmente deben llevar un Sistema de Contabilidad de Costos, a fin de determinar el Costo del Servicio. Respecto al Kardex, se entiende que slo lo llevarn en la medida que tengan Inventarios, por lo general Suministros Diversos. (7) La capacidad productiva normal es utilizada por las empresas que consideran que el costo de un producto debe basarse en un costo promedio que tenga en cuenta las interrupciones relacionadas con la produccin y las fluctuaciones recurrentes de la demanda de los clientes. (8) Backer, Jacobsen y Ramirez: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones. Mc Graw Hill/Interamericana de Mxico, S.A. de C.V. Mxico. 1998. Segunda Edicin. Pgina 218.

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Sistemas de Costos por Procesos


1. Sistema de Costos por Procesos
El Sistema de Costos por Procesos es un mtodo de acumulacin de costos de produccin por departamento o centro de costos. Algunos lo definen como un procedimiento mediante el cual se obtienen costos unitarios de aquellos productos o servicios que produce la empresa, a travs de la aplicacin sistemtica de una tecnologa adecuada para la recoleccin, tabulacin anlisis, y presentacin de la informacin de costos. De acuerdo con lo sealado por Eric L. Kohler, en su Libro Diccionario para Contadores, es un mtodo de contabilidad de costos en el cual stos se cargan a los procesos (1) u operaciones y se promedian entre las unidades producidas, a efectos de determinar el costo unitario que tiene el producto principal en cada una de estas etapas de produccin. Este sistema se emplea en empresas que emplean repetitivamente en forma continua e ininterrumpida procesos, que pueden ser lineales (secuenciales), paralelos o yuxtapuestas o combinadas para producir bienes o servicios HOMOGENEOS o estandarizados (donde no se puede diferenciar una unidad de las dems) de cada lnea especfica en un perodo de tiempo especfico.
SISTEMA DE COSTOS POR PROCESO Proceso productivo que consta de una serie de tareas especficas, repetitivas y especficas Produce en masa

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similares a las empresas industriales, excepto por el hecho que no tienen inventarios (2), por consiguiente de realizar actividades a favor de sus clientes idnticas o similares podemos sealar que le correspondera el sistema de costos por procesos. 1.1. Caractersticas del Sistema En lneas generales las caractersticas de un Sistema de Costos por Procesos son las siguientes: La produccin antecede a la venta, dado que la produccin se realiza para inventariarse y su venta en general y no para un cliente especfico. En gran parte las cantidades que deben producirse se determinan de acuerdo con las estimaciones de la demanda. Los materiales requeridos se conocen, dado que la empresa por lo general posee una poltica de administracin de inventarios que los obliga a contar con un stock suficiente. Produccin continua (3), estndar y uniforme, donde no resulta prctico ni factible seccionarla o modificarla constantemente. No existe diversificacin de la produccin. Existe un proceso de produccin rgido, constante y repetitivo u homogneo. Las tareas son rutinarias y bien definidas, no es como en un sistema de costo por rdenes donde cada orden dada su variabilidad es independiente a las dems. Costos ms estandarizados determinables en forma peridica (mensualmente) que no pueden relacionarse con partidas especficas de artculos. Dada la carcterstica de homogneos o similares de los bienes o servicios que produce para todos sus clientes, el costo de un producto es idntico a otro de la misma lnea, recibiendo cada una la misma cantidad de costo. Se acumula los costos por departamentos o centros de costos. Puede ser departamental, por centro de costo u operacin; acumulndose el costo por cada proceso de manera separada. Adems de lo anterior se puede afirmar que se puede disponer del costo unitario sin esperar hasta la terminacin como si se requiere en el sistema de costo por rdenes. Economa del Sistema, dado que a diferencia de un sistema de costos por rdenes donde existen diferentes

documentos recolectores de costos, donde el costo se acumula paulatinamente a travs de los distintos procesos. Por ejemplo, dada la continuidad del proceso no se emiten notas de materiales devueltos por la fbrica, ya que no vuelven a su punto de origen asimismo se suprimen las requisiciones de materiales emplendose una nota resumen de materiales utilizados. En este sentido, es ms sencillo y menos costoso de operar. Control global. En cada departamento se lleva un control del costo unitario de las unidades producidas. Normalmente se contabiliza en una cuenta departamental que refleja todos los consumos por elemento del costo incurrido en un departamento o proceso dado. 1.2. Definicin del trmino Proceso En opinin de Polimeni, Fabozzi y Adelberg (en Contabilidad de Costos: Conceptos y Aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamericana S.A. Colombia. 1995) se trata de una divisin funcional importante en una fbrica, donde se realizan los correspondientes procesos de produccin. En otras palabras, es la seccin de una empresa donde se hace un trabajo especfico, especializado y repetitivo. No obstante lo anterior, debe quedar claro que en la prctica el trmino proceso puede corresponder a una de las siguientes dos concepciones: a) Procesos, propiamente dicho, cuando la acumulacin y control, corresponde a las diferentes etapas de elaboracin que involucran transformaciones completas en las caractersticas fsicas o qumicas de los materiales; es decir, es el nombre que recibe cada una de las actividades realizadas por la empresa. b) Operaciones, cuando la acumulacin y control de los costos se efecta atendiendo a la ndole de la operacin efectuada ms que a la transformacin. Esto se aplica en una empresa industrial cuando las diferentes etapas por las que atraviesa el material suponen pequeas modificaciones parciales en la estructura fsico-qumica de los materiales (4). Un ejemplo de ello puede ser el caso de una empresa

Cada proceso efecta una o ms operaciones que paso a paso concluyen bienes o servicios.

Bienes o Servicios en masa, homognos o idnticos

En este sentido, para el cmputo del costo no se lleva una Hoja de Costos por Pedido o Lote, sino se lleva una nica Hoja de Costos para un perodo dado, generalmente para un mes por conveniencia tcnica. En el caso de empresas proveedoras de servicios, donde el producto no es tangible (aunque en algunos casos puede resumirse en un infome) y el insumo principal no es la materia prima sino la mano de obra empleada o requerida; emplean sistemas de costo

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fabricante de multivitaminas donde en su proceso de seleccin incluya las siguientes actividades: seleccin, medicin y mezcla. De esta forma, para describir un proceso podran utilizarse trminos tales como departamentos, centro de costos, centro de responsabilidad, funcin y operacin. des, debe advertirse que en la prctica para el caso de empresas industriales la produccin comenzada (8) pocas veces se concluye, quedando una parte como produccin en proceso que pasa al perodo siguiente de conteo. En estas circunstancias, para valuar los bienes que se acabaron en el perodo, forzosamente se deber tomar en cuenta la produccin en proceso al inicio y al final del perodo, tal como se muestra en el siguiente cuadro: Inventario inicial de productos en proceso (+) Materiales consumidos en el perodo (+) Mano de obra devengada en el perodo (+) Carga indirecta de fabricacin del perodo Costo de produccin del Perodo () Inventario final de productos en proceso Costo de produccin de los bienes terminados xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx ( xxx ) xxxx en base a una medida preestablecida (nmero de empleados, contrataciones, espacio fsico, horas hombre), (ii) mtodo escalonado (hacia abajo) o secuencial donde se debe escoger una secuencia asignndose en primer trmino el costo del departamento que ha prestado ms servicio a los dems (de servicios y productivos) y luego el que le sigue, sin asignar de regreso costo alguno, y (iii) mtodo algebraico o recproco. Departamentos de Produccin o para produccin, tambin denominados departamentos de operacin, son aquellos departamentos en donde se trabajan los productos, es decir, donde se produce o genera efectivamente el bien o servicio que se vende. En opinin de Polimeni, Fabozzi y Adelberg, cuando en un mismo departamento se ejecutan dos o ms procesos, puede ser conveniente dividir la unidad departamental en centros de costos (9). Al completar un proceso, la produccin parcialmente terminada se transfiere con sus costos (denominados costos de transferencia) a otro proceso de forma tal que deber transferirse de la cuenta de produccin del proceso actual a la cuenta de produccin del proceso siguiente. En este caso, el informe de produccin departamental es el documento ms importante a emplear. b) Resumir el flujo de unidades fscas Necesario punto de partida y medio de control por el cual se parte de las existencias en proceso al inicio del perodo ms las comenzadas en el perodo y finalmente se explica el resultado del mismo, con las consiguientes prdidas que hubieran podido producirse. En este sentido, se responde a la pregunta de donde vinieron? y adonde se fueron?. Debe advertirse que cuando decimos unidades nos referimos a la forma como se miden la produccin de cada departamento y no a las unidades de materiales empleados. c) Calcular la produccin obtenida al final del perodo en trminos de unidades equivalentes Para valuar la produccin en proceso o semiterminada en trminos de unidades completas, se debe

2. Costo de Produccin
A diferencia de empresas comerciales, en empresas industriales y de servicios, el costo es ms complejo y suele denominarse Costo de Produccin que no es otra cosa que la sumatoria de todos los factores productivos utilizados en el proceso de fabricacin o elaboracin, resumidos en los siguientes tres elementos: (i) materias primas (o mejor llamados materiales directos), (ii) mano de obra directa, y (iii) cargas indirectas de fabricacin, gastos (5) indirectos de fabricacin o cargas fabriles. De conformidad con la NIC 2 (Modificada en 2003): Existencias, en el caso de empresas industriales el costo de los bienes producidos recibe el nombre de Costo de Transformacin, el cual se encuentra compuesto segn los elementos conformantes del costo de la siguiente forma:
Costos Directos: Materiales Directos (6) Mano de Obra Directa Costos Indirectos de Fabricacin: Variables Fijos Semivariables

2.1. Pasos a seguir en empresas industriales A efectos de poder aplicar el Sistema de Costos por Procesos y elaborar el informe de costos de produccin, se requiere seguir los siguientes pasos: a) Resumir los costos totales incurridos en cada proceso Esto significa en primer lugar, sumar el costo del inventario inicial ms los costos del perodo cargados a los departamentos; en forma directa, en el caso de materiales directos y mano de obra directa incurrido en los mismos, y el asignado proveniente de los costos indirectos de fabricacin. Tomando en cuenta que para controlar los costos se asignan stos a los centros de responsabilidad que los gener en el perodo, debe considerarse que stos pueden ser de dos clases: Departamentos de Servicios o apoyo: Centros que aportan su labor a los distintos departamentos, respecto de los cuales se debe proceder a una reasignacin, de tal forma de imputar los costos incurridos en ellos a los centros que utilizaron sus servicios. Existen tres mtodos tradicionales que se emplean para efectuar tal reasignacin: (i) mtodo directo en el que la asignacin se realiza exclusivamente a los departamentos productivos

COSTO DE TRANSFORMACIN (segn su identificacin)

Una vez definidos los procesos y asignados (7) los elementos del costo a cada uno de ellos, el siguiente paso en este sistema es determinar el costo de produccin del perodo.
Departamento A Elementos del Costo - Materiales Directos - Mano de Obra Directa - Crditos indirectos de Fabricacin Departamento B Departamento C

Costo de Produccin Acumulacin del costo de todos los departamentos (A + B + C)

Efectuado lo anterior, el siguiente paso es dividir cada uno de los elementos del costo entre lo producido en el perodo, sin embargo, dado el carcter de temporalidad de este sistema y la no interrupccin de las activida-

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estimar lo que an debe incorporrsele por cada elemento de costo para considerarse terminada. En opinin de Gimnez (Tratado de Contabilidad de Costos. Ediciones Macchi. Argentina. 1992) esta tarea de cuantificacin del grado de avance se llama PRODUCCIN EQUIVALENTE o unidad efectiva de produccin (o sea, cuanto de terminado tiene), que se realiza no en forma global, sino por cada elemento del costo independientemente. Dicho de otra forma, miden los elementos del costo que han sido consumidos o empleados en los productos en proceso en referencia a la produccin total. d) Calcular los costos unitarios de las unidades equivalentes Una vez determinada la produccin terminada y semiterminada al final del perodo en unidades equivalente, los costos unitarios relativos a cada elemento se determinan divididendo los correspondientes costos incurridos en el proceso (por cada departamento o proceso) entre dicha produccin final, en trminos de unidades equivalentes. En el primer departamento el costo unitario equivalente se determinara de la siguiente forma: Costo Costo inicial y agregado durante el perodo Unitario = Produccin equivalente Equivalente De esta forma se puede sealar que en el caso de aplicarse la frmula de promedio ponderado el costo unitario equivalente se obtendra de dividir los costos del inventario inicial de trabajo en proceso ms los agregados en el perodo, dicho de otro modo, no se efecta diferenciacin entre las unidades terminadas del inventario inicial en proceso y las unidades terminadas de la nueva produccin. En el caso se aplique la frmula PEPS (Primeras Entradas Primeras Salidas o FIFO por sus siglas en ingls), el costo unitario equivalente considerara slo los costos agregados durante el perodo y las unidades equivalentes. Para los siguientes departamentos se aplica el mismo principio. Las unidades terminadas y sus correspondientes costos se transfieren al siguiente departamento o al inventario de productos terminados, de esta forma la unidad terminada en un departamento se convierte en la materia prima del siguiente hasta que las unidades se convierten en productos terminados. De esta forma cada departamento transfiere las unidades incluido los costos que hered de los departamentos anteriores ms los costos incurridos en ese departamento (10). e) Determinar el costo de los productos terminados y los productos en proceso Respecto de la produccin terminada al ltimo departamento, se multiplicar las unidades terminadas por el costo unitario de cada uno de los elementos del costo, de esta forma el costo total del producto terminado ser la suma de los costos unitarios de todos los departamentos. En la prctica la produccin puede dar lugar a la elaboracin de dos o ms productos pueden producir que se fabriquen productos diferentes luego de un inicio comn como sera el caso de industrias cerveceras y
DETALLE

de refrescos en que la cerveza y los refrescos se envasan y terminan en uno o varios procesos posteriores obtenindose productos distintos por tamao, contenido o variantes; donde el costo se determinar para cada producto. Tambin pueden producirse distintos productos a partir de una misma materia prima como es el caso de los productos conjuntos o conexos y subproductos. CASO PRCTICO FABRICACIN DE UN SOLO PRODUCTO Enunciado La empresa QUMICOS S.A. se encarga de fabricar el producto X a travs de sus tres departamentos Mezclado, Curado y Acabado. Se sabe que utiliza el mtodo de costeo promedio ponderado y al 1 de enero nos presenta la siguiente informacin: La cuenta 23 Productos en Proceso est constituida por:
DEPARTAMENTO TOTAL

Mezclado Curado Acabado Inventario inicial en proceso recibido: 20,000.00 20,000.00 Inventario inicial en proceso agregado: Materiales 7,000.00 6,000.00 3,500.00 16,500.00 Mano de obra 3,280.00 5,680.00 1,680.00 10,640.00 Carga fabril 5,500.00 4,860.00 3,450.00 13,810.00 15,780.00 16,540.00 8,630.00 60,950.00

Durante el mes de enero los costos incurridos en cada uno de los departamentos son los siguientes:
DEPARTAMENTO TOTAL Mezclado Curado Acabado Materiales 70,000 40,000 51,000 161,000.00 Mano de obra 25,000 35,000 20,000 80,000.00 Carga fabril 45,000 20,000 32,000 97,000.00 Total (S/.) 140,000 95,000 103,000 338,000.00 DETALLE

PRODUCCIN DEL MES EN UNIDADES Mezclado Curado Acabado Unidades terminadas y transferidas 17,500 22,000 20,000 Unidades en proceso al final del periodo (*) 4,500 1,000 3,500 Unidades perdidas - mermas 1,000 (*) Se encuentran avanzadas en un 100% respecto de la materia prima para los tres departamentos, respecto a los costos de conversin el grado de avance para los departamentos A y B son de 60% y para el departamento C es 50%.

Las unidades puestas y obtenidas de produccin al 31 de enero son las siguientes:


Mezclado Curado Acabado Unidades producidas en el periodo 20,000 0 0 Unidades recibidas 17,500 22,000 Unidades en proceso al inicio del periodo 2,000 3,000 1,000 Unidades incrementadas 2,500 1,500

Se pide: Determinar el costo de fabricacin de los departamentos Mezclado, Curado y Acabado, as como los asientos contables correspondientes. Solucin En primer lugar vamos a elaborar un informe de la cantidad de produccin en unidades por departamento.

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Curso Interactivo - Costos


Mezclado Curado Acabado DATOS FSICOS CANTIDAD A RENDIR CUENTA: Unidades en proceso al inicio del periodo 2,000 3,000 1,000 Unidades producidas en el periodo 20,000 Unidades recibidas 17,500 22,000 Unidades incrementadas 2,500 1,500 Total 22,000 23,000 24,500 DISTRIBUIDO DE LA SIGUIENTE MANERA: Unidades terminadas y transferidas 17,500 22,000 20,000 Unidades en proceso al final del periodo 4,500 1,000 3,500 Avance: Materiales 100% 100% 100% Mano de obra 60% 60% 50% Carga fabril 60% 60% 50% Unidades perdidas mermas normales 1,000 Total justificado 22,000 23,000 24,500 DATOS DEPARTAMENTO

5. COMPROBACIN
COSTOS INCURRIDOS MATERIAL M. OBRA C. FABRIL TOTAL Del inventario inicial 7,000.00 3,280.00 5,500.00 15,780.00 Del periodo 70,000.00 25,000.00 45,000.00 140,000.00 77,000.00 28,280.00 50,500.00 155,780.00

Departamento Acabado 1. CLCULO DE LA PRODUCCIN EQUIVALENTE


Unidades Unidades % de ProducTermien ProTermi- cin Equinadas ceso nacin valente Material 20,000 + 3,500 x 100% = 23,500 Mano de Obra 20,000 + 3,500 x 50% = 21,750 Carga Fabril 20,000 + 3,500 x 50% = 21,750

Departamento Curado 1. CLCULO DE LA PRODUCCIN EQUIVALENTE


Unidades Unidades % de ProducTermien ProTermi- cin Equinadas ceso nacin valente Material 22,000 + 1,000 x 100% = 23,000 Mano de Obra 22,000 + 1,000 x 60% = 22,600 Carga Fabril 22,000 + 1,000 x 60% = 22,600

2. DETERMINACIN DEL COSTO UNITARIO DEL DEPARTAMENTO


Costo del Unidades C.U. Departamento Equivalentes Material (3,500 + 51,000) = 54,500.00 : 23,500 = 2.31915 Mano de Obra (1,680 + 20,000) = 21,680.00 : 21,750 = 0.99678 Carga Fabril (3,450 + 32,000) = 35,450.00 : 21,750 = 1.62989 Total departamento (S/.) 111,630.00 4.94582 COSTO UNITARIO ADICIONAL POR PRDIDAS MERMAS NORMALES 1,000 x 10.23673 : 23,500 (*) = 0.43561 COSTO PROMEDIO-COSTOS DEL DEPARTAMENTO ANTERIOR 250,800.00 + 0.00 : 24,500 = 10.23673 Costo Unitario Total (S/.) 15.61816 (*) Las mermas originadas en este departamento en el caso planteado que se producen son normales, por lo tanto es necesario que el calculo del costo unitario del departamento se efecte nicamente para las unidades buenas.

2. DETERMINACIN DEL COSTO UNITARIO DEL DEPARTAMENTO


Costo del Unidades C.U. Departamento Equivalentes Material (6,000 + 40,000) = 46,000.00 : 23,000 = 2.00000 Mano de Obra (5,680 + 35,000) = 40,680.00 : 22,600 = 1.80000 Carga Fabril (4,860 + 20,000) = 24,860.00 : 22,600 = 1.10000 Total departamento (S/.) 111,540.00 4.90000 COSTO PROMEDIO-COSTOS DEL DEPARTAMENTO ANTERIOR (129,500.00 + 20,000.00) : 23,000 = 6.50000 Costo Unitario Total (S/.) 11.40000

A continuacin procedemos a determinar el costo de produccin para cada departamento: Departamento Mezclado 1. CLCULO DE LA PRODUCCIN EQUIVALENTE
Unidades Unidades % de ProducTermien ProTermi- cin Equinadas ceso nacin valente Material 17,500 + 4,500 x 100% = 22,000 Mano de Obra 17,500 + 4,500 x 60% = 20,200 Carga Fabril 17,500 + 4,500 x 60% = 20,200

3. COSTO DE LAS UNIDADES TEMINADAS Y TRANSFERIDAS AL DEPARTAMENTO C


22,000 x 11.40000 = 250,800.00

3. COSTO DE LAS UNIDADES TEMINADAS Y TRANSFERIDAS AL ALMACN DE PRODUCTOS TERMINADOS


20,000 x 15.61816 = 312,363.12

2. DETERMINACIN DEL COSTO UNITARIO DEL DEPARTAMENTO


Costo del Unidades C.U. Departamento Equivalentes Material 7,000.00 + 70,000.00 = 77,000.00 : 22,000 = 3.50000 Mano de Obra 3,280.00 + 25,000.00 = 28,280.00 : 20,200 = 1.40000 Carga Fabril 5,500.00 + 45,000.00 = 50,500.00 : 20,200 = 2.50000 Totales (S/.) 155,780.00 7.40000

4. COSTO DE LAS UNIDADES EN PROCESO


Material 1,000 x 2.00000 = 2,000.00 M. de obra 1,000 x 60% 1.80000 = 1,080.00 C. Fabril 1,000 x 60% 1.10000 = 660.00 Costo del departamento (S/.) 3,740.00 COSTO DE LAS UNIDADES INICIALES (ARRASTRE) ASIGNABLES A PRODUCTOS EN PROCESO 1,000 x 6.50000 = 6,500.00 Costo Total (S/.) 10,240.00

4. COSTO DE LAS UNIDADES EN PROCESO


Material 3,500 x 2.31915 = 8,117.02 M. de obra 3,500 x 50% 0.99678 = 1,744.37 C. Fabril 3,500 x 50% 1.62989 = 2,852.30 Costo del departamento actual (S/.) 12,713.69 COSTO DE LAS UNIDADES INICIALES (ARRASTRE) ASIGNABLES A PRODUCTOS EN PROCESO 3,500 x 10.67234 = 37,353.19 Costo Total (S/.) 50,066.88

3. COSTO DE LAS UNIDADES TERMINADAS Y TRANSFERIDAS AL DEPARTAMENTO B


17,500 x 7.40000 = 129,500.00

5. COMPROBACIN
COSTOS INCURRIDOS MATERIAL M. OBRA C. FABRIL TOTAL Del inventario inicial 6,000.00 5,680.00 4,860.00 16,540.00 Del periodo 40,000.00 35,000.00 20,000.00 95,000.00 TOTAL 46,000.00 40,680.00 24,860.00 111,540.00 Costos transferidos del departamento anterior 129,500.00 Costos de arrastre del inventario inicial en proceso 20,000.00 Costo Total Incurrido (S/.) 261,040.00

5. COMPROBACIN
COSTOS INCURRIDOS MATERIAL M. OBRA C. FABRIL TOTAL Del inventario inicial 3,500.00 1,680.00 3,450.00 8,630.00 Del periodo 51,000.00 20,000.00 32,000.00 103,000.00 TOTAL 54,500.00 21,680.00 35,450.00 111,630.00 COSTO TRANSFERIDOS DEL DEPARTAMENTO ANTERIOR 250,800.00 TOTAL COSTO INCURRIDO (S/.) 362,430.00

4. COSTO DE LAS UNIDADES EN PROCESO


Material 4,500 x 3.50000 = 15,750.00 Mano de obra 4,500 x 60% 1.40000 = 3,780.00 Carga Fabril 4,500 x 60% 2.50000 = 6,750.00 TOTAL (S/.) 26,280.00

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ASIENTOS CONTABLES
REGISTRO CONTABLE x 71 VARIACIN DE LA PRODUCCIN AL MACENADA 60,950.00 713 Variacin de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 23 PRODUCTOS EN PROCESO 60,950.00 231 Productos en proceso de manufactura 01/01 Por transferencia de productos en proceso. x x 92 COSTO DE PRODUCCIN 60,950.00 9211 Dpto. Mezclado materia prima 7,000.00 9212 Dpto. Mezclado mano de obra 3,280.00 9213 Dpto. Mezclado carga fabril 5,500.00 9221 Dpto. Curado materia prima 25,000.00 9222 Dpto. Curado mano de obra 6,680.00 9223 Dpto. Curado carga fabril 4,860.00 9231 Dpto. Acabado materia prima 3,500.00 9232 Dpto. Acabado mano de obra 1,680.00 9233 Dpto. Acabado carga fabril 3,450.00 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 60,950.00 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos 01/01 Por la transferen cia del inventario en proceso a la produccin. x x 61 VARIACIN DE EXIS TENCIAS 161,000.00 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 MATERIAS PRIMAS 161,000.00 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el consumo de los materiales. x x 92 COSTOS DE PRODUCCIN 161,000.00 9211 Dpto. Mezclado materia prima 70,000.00 9221 Dpto. Curado materia prima 40,000.00 9231 Dpto. Acabado materia prima 51,000.00 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS 161,000.00 Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por la transferencia de las materias primas consumidas. x x 92 COSTOS DE PRODUCCIN 80,000.00 9212 Dpto. Mezclado mano de obra 25,000.00 9222 Dpto. Curado mano de obra 35,000.00 9232 Dpto. Acabado mano de obra 20,000.00 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 80,000.00 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por la transferencia al centro de costos de los salarios. x x 92 COSTO DE PRODUCCIN 97,000.00 9213 Dpto. Mezclado carga fabril 45,000.00 9223 Dpto. Curado carga fabril 20,000.00 9233 Dpto. Acabado carga fabril 32,000.00 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 97,000.00 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por la transferencia al centro de costos de carga fabril. x x 92 COSTOS DE PRODUCCIN 129,500.00 922 Dpto. Curado 92 COSTOS DE PRODUCCIN 129,500.00 921 Dpto. Mezclado x/x Por la transferencia al departamento Curado. x x 92 COSTOS DE PRODUCCIN 250,800.00 923 Dpto. Acabado 92 COSTOS DE PRODUCCIN 250,800.00 922 Dpto. Curado x/x Por la transferencia al departamento Acabado. x x 21 PRODUCTOS TERMINADOS 312,363.12 Productos manufacturados 211 2111 Producto X 23 PRODUCTOS EN PROCESO 86,586.88 231 Productos en proceso Divisiode manufactura narias 2311 En el Dpto. sugeridas Mezclado 26,280.00 2312 En el Dpto. Curado 10,240.00 2313 En el Dpto. Acabado 50,066.88 71 VARIACIN DE LA PRODUCCIN ALMACENADA 398,950.00 713 Variacin de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por la transferencia de la produccin. x

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Total Unds. C.U. Total Unds. C.U. Total Unds. C.U. Costos del departamento anterior Productos en Proceso 20,000.00 23,000 0.87 Transferidos al departamento 129,500.00 23,000 7.40 250,800.00 24,500 10.24 Ajuste unidades prdidas -1,000 0.44 Total costo anterior 149,500.00 23,000 6.50 250,800.00 23,500 10.67 Costos del departamento actual Materiales 7,000.00 22,000 0.32 6,000.00 23,000 0.26 3,500.00 23,500 0.15 Mano de Obra 3,280.00 20,200 0.16 5,680.00 22,600 0.25 1,680.00 21,750 0.08 Costos Indirectos 5,500.00 20,200 0.27 4,860.00 22,600 0.22 3,450.00 21,750 0.16 Costos durante el mes Materiales 70,000.00 22,000 3.18 40,000.00 23,000 1.74 51,000.00 23,500 2.17 Mano de Obra 25,000.00 20,200 1.24 35,000.00 22,600 1.55 20,000.00 21,750 0.92 Costos Indirectos 45,000.00 20,200 2.23 20,000.00 22,600 0.88 32,000.00 21,750 1.47 Total costo corriente 155,780.00 7.40 111,540.00 4.90 111,630.00 4.95 Costo Total Acumulado 155,780.00 7.40 261,040.00 11.40 362,430.00 15.62 Productos terminados y transferidos 129,500.00 17,500 7.40 250,800.00 22,000 11.40 312,363.12 20,000 15.62 Productos terminados y Retenidos Productos en Proceso Final Costo de dptos. anteriores 6,500.00 1,000.00 6.50 37,353.19 3,500 10.67 Materiales 15,750.00 4,500 3.50 2,000.00 1,000.00 2.00 8,117.02 3,500 2.32 Mano de Obra 3,780.00 2,700 1.40 1,080.00 600.00 1.80 1,744.37 1,750 1.00 Costos Indirectos 6,750.00 2,700 2.50 660.00 600.00 1.10 2,852.30 1,750 1.63 Total Productos en proceso 26,280.00 10,240.00 50,066.88 Costo Acumulado Total 155,780.00 261,040.00 362,430.00 NOTAS (1) Un proceso es un conjunto de actividades relacionadas con la gestin de una organizacin industrial fundamentalmente encargada de transformar la materia prima en productos terminados; normalmente corresponde a una seccin de la empresa en la que se hace un trabajo especfico, especializado o repetitivo. (2) De conformidad con el prrafo 16 de la NIC 2 (Revisada en 1993): Existencias, el costo de las existencias de un proveedor de servicios comprende primordialmente mano de obra y carga fabril. Aunque se pudiera sealar el empleo de materiales como papelera y otros materiales por su escaso valor se les clasifica como costos indirectos. (3) Sus lapsos son muy amplios, incluso da y noche. (4) En opinin de Ortega Prez de Len en Contabilidad de Costos. Editorial Limusa, S.A de C.V. Balderas, Mxico.1994. Quinta Edicin. Pgina 152. (5) Trmino que tiende a la confusin que resulta inadecuado e incongruente que no corresponde a lo que se trata de comprender: erogaciones que conforman parte del costo de un bien o servicio producido, que no destaca la verdadera naturaleza de los distintos conceptos que engloba. (6) Se entiende por materiales directos a los items que agregados en el producto constituyen una parte identificable fsicamente del mismo. (7) En opinin de Horngreen, Foster y Data en Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial (Prentice Hall Hispanoamericana, S.A. Mxico, 1996), el trmino asignar incluye tanto el seguimiento de los costos directos como la adjudicacin de los costos indirectos. (8) Recibe el nombre tambin de produccin procesada, que describe a la produccin que efectivamente ha sido objeto de transformacin durante el perodo, independientemente que se concluya o no en su totalidad. (9) Por ejemplo nos seala que el departamento de ensamblaje puede subdividirse en los siguientes centros de costos: disposicin de materiales, alambrado y soldadura, (10) En opinin de Horngreen, Foster y Datar en Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial (Prentice Hall Hispanoamericana, S.A. Mxico. 1996) cuando se emplea el mtodo del promedio ponderado se le llama tambin roll back porque cuando se calcula el promedio de costos se incluye el trabajo efectuado en el(los) periodo(s) precedente(s). CONCEPTO Mezcla Curado Acabado

10

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Sistema de Acumulacin de Costos por rdenes


1. Sistemas de Costos por rdenes de Trabajo
El Sistema de Costos por rdenes, se emplea en las empresas que generan bienes o servicios heterogneos, distintos unos de otros, y que por ende difieren en materiales y costos de conversin. Este Sistema es un sistema contable por el cual los costos de produccin de una cantidad determinada de bienes o productos ad hoc (hecho a la medida) los asocia con un lote u orden de produccin o servicio especfico, de forma tal que determina el costo de rdenes o trabajos individuales; dado que la produccin responde a rdenes e instrucciones concretas y especficas. Resulta especialmente apropiado cuando la produccin consiste en trabajos o procesos especiales individualizados por cada cliente (identificables), ms que cuando los productos son uniformes y el patrn de produccin es repetitivo o continuo. En este sentido, se trata de un sistema que acumula los costos de acuerdo con rdenes especficas, lotes o pedidos de clientes, dado que, entiende que virtualmente cada trabajo producido o hecho es distinto dado los requerimientos del cliente. Esencialmente, registra los costos para cada trabajo fsicamente identificable a medida que se mueve a travs de la planta, pudiendo consistir el trabajo en una sola unidad (casa, avin, nave, puente, etc.) o de unidades idnticas o de productos similares contenidos en una sola orden (por ejemplo: 1,000 libros, muebles, pantalones, polos, etc.). Veamos a continuacin el siguiente grfico que pretende sealar el sistema de acumulacin de costos segn el tipo de produccin o servicio de la empresa.
Sistema de Costo por rdenes Sistema de Costo por Proceso
Orden de trabajo especfica

Curso Interactivo - Costos

productos, que representan distintas especificaciones de fabricacin. En otras palabras, el sistema de costos por rdenes especficas se basa en la identificacin especfica de la orden de trabajo y en la posibilidad de seguir la pista de cada orden, en su proceso a travs de la fbrica o taller hasta la etapa de su terminacin o acabado. De esta forma la recoleccin de los costos se hace por cada una de las rdenes de trabajo, obtenindose el costo unitario dividiendo los costos totales de fabricacin entre la cantidad de unidades producidas. 1.1 Caractersticas a) Las ventas anteceden a la produccin. En otras palabras la produccin se realiza respecto a una solicitud o pedido de un cliente. b) La produccin es lotificada y variada. c) Control es ms analtico, permitiendo controlar la eficiencia de la operacin. d) Sistema ms costoso tendiendo a un costo individual. e) Desconocimiento de la cantidad de materiales requeridos. Si bien es cierto existen materiales necesarios que se requieren, no se sabe la cantidad que requerir cada pedido, existiendo en estas circunstancias en almacn una cantidad mnima de los mismos. f) Mano de obra calificada. Los tra-

bajadores deben estar capacitados para realizar diversas tareas. g) Los costos se determinan en forma continua o perpetua, a medida que se termina la orden y son fluctuantes. h) Posibilidad de localizar trabajos lucrativos de los que no lo son y uso de los costos como base para presupuestar.
Realizada a solicitud o pedido Lotificada y variada

PRODUCCIN

Donde la cantidad de materiales es incierta y requiere mano de obra calificada.

Informativo Contable

1.2 Proceso de la Informacin en un Sistema de Costeo por rdenes Este proceso comienza externamente con el pedido del cliente (Orden), por la cual se emite a la fbrica una Orden de Produccin o Trabajo Especfico (2), que contiene: informacin e instrucciones para la fbrica respecto a las especificaciones del producto (cantidad y BLACK COLOR caractersticas), ruta que debe seguir, el perodo de tiempo para la fabricacin (la fecha en que habr de terminarse) y si el producto es para almacn o para cliente (destino).

RESUMEN GRAFICO DEL CICLO DEL COSTO POR ORDENES DE TRABAJO BASADO EN CUADRO DE NEUNER Y DEAKIN Costo del material directo Requisiciones al almacn Resumen de requisiciones de material directo Hoja de rdenes de trabajo

S D o c E

INICIO

Produccin Indentificable Produccin en masa Produccin Heterognea Produccin Homognea

Para: Descripcin: Material Gastos indirectos de fabricacin aplicados a la produccin con cuotas predeterminadas

N: ....... Precio: ...... Cantidad: ... Mano Gastos de obra indirectos

S C do lo (abril) el me tos q cuen forma de m se ef

La diferencia fundamental entre un sistema de costo por rdenes y un sistema de costos por procesos radica en la importancia que se le asigna a la clasificacin y acumulacin inicial de los costos de produccin. As, el sistema de costos por rdenes hace hincapi en la acumulacin y asignacin de los costos a los trabajos (1) o conjuntos de

Costos de gastos indirectos de fbrica

61 V E 61

Costos de mano de obra directa

Boletas de tiempo de trabajo de mano de obra directa

Hoja de concentracin de tiempo de trabajo

______ Total (S/.) ______

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CASO PRACTICO N 1

La empresa Confudida S.A. se dedica a la fabricacin de mquinas sobre pedidos de los clientes, los cuales se llevan a cabo en tres secciones, cortado, ensamblado y acabado. Al 30 de abril se encontraban como productos en

de materiales y el registro de tiempo trabajado han sido los siguientes:


DETALLE MATERIAS PRIMAS: Materia Prima A 105 1,000 Kg ORDENES 106 987 Kg 107

11

850 Kg

24 M 24 x/9 Po 92 C P 92 79 C C 79 x/9 Po primas N 10 62 C

Curso Interactivo - Costos


2. PRINCIPALES DOCUMENTOS A EMPLEAR Y LA HOJA DE COSTOS POR RDENES
El Sistema de Costos por rdenes Especficas, de acuerdo con los especialistas actuales, se inicia con la orden de produccin que contiene informacin e instrucciones para la fbrica respecto al pedido de un cliente o un trabajo; requiriendo como mnimo el empleo de los siguientes documentos o formas caractersticas, que constituyen las fuentes de donde se derivan y recopilan la informacin de los costos incurridos por la empresa: se termin. No obstante lo anterior, en la prctica pudiera ocurrir que estos documentos se combinen de tal manera que las boletas indiquen las horas de trabajo y el costo de cada trabajo, luego se envan al departamento de costos a efectos que las analicen segn sea directa o indirecta, por operaciones y por departamento. c) Registros mensuales de Costos Indirecto de Fabricacin A diferenciaC de los costos que pueden BLA K COLOR identificarse con un determinado trabajo como son los materiales directos (5) y mano de obra directa, que se cargan directamente al trabajo tan pronto como se les identifica, los costos indirectos de fabricacin que no estn directamente relacionados con ningn trabajo en particular se asignan a todos los trabajos sobre alguna base de prorrateo (6). Se calculan al final del mes, tomando como base los gastos realmente realizados o bien pueden predeterminarse tomando como base una proyeccin de los mismos, en cuyo caso se emplea por parte del empleado del departamento de costos una cuota, tal como se analiz en el punto anterior y posteriormente se corrige a costos reales aplicando una cuota suplementaria. En este sentido, inicialmente se acumulan en un registro para su posterior asignacin, tal como se muestra a continuacin:
Perodo: Materiales indirectos entregados Mano de obra indirecta de fabricacin Supervisin Servicios Pblicos Depreciacin Seguros Otros

a) Requisicin (o Solicitud) de Materiales Este documento denominado requisicin de materiales, solicitud individual de maa) Requisicin (o Solicitud) de Materiateriales (3) o listas de materiales, vales de les almacn o boletas de movimiento se emEste documento denominado requisicin plea materiales, solicitud individual de de con el fin de documentar y asociar el primer elemento del de materiales, vales materiales (5) o listas costo. Se trata de un documento producido por el departa-se de almacn o boletas de movimiento mento de ingeniera documentar y asociar emplea con el fin de o produccin; empleado a efectos de del costo. la entrega el primer elemento controlar Se trata de individual de materiales y cualquier otra un documento producido por el departasolicitud especial paraproduccin; empleamento de ingeniera o requerir material adicional producto de errores de prodo a efectos de controlar la entrega individual de materiales y cualquier otra que duccin u otras causas, de tal forma solicitud especial para requerir material adiciocualquier entrega de material est respalnal por una de errores dadaproducto requisicin. de produccin u otras causas, de tal forma que cualquier entrega de material est de tiempo b) Boletas de Trabajo y tarjetarespaldada por una requisicin. Al igual que en el caso de los materiales, los costos de mano de obra directa (de b) aquellas personas que realizan elde tiemBoletas de Trabajo y tarjeta trabajo po de fabricacin) se acumulan utilizando Al boleta de tiempo o registro materiales, una igual que en el caso de losde tiempo los costos de mano de obra directa (de trabajado y una tarjeta de tiempo del trabaaquellas personas que realizan el trabajo de jo (4), en la cual cada trabajador relacionafabricacin) se acumulan utilizando una bodo en forma directa o registro de trabajo leta de tiempo con la orden de tiempo en particular,yutilizatarjeta de tiempo del trabajado una una boleta individual de tiempo(6), en que anota: el trabajador retrabajo en la la cual cada nombre del empleado, el departamento, con la orden de lacionado en forma directa el nmero de la orden en particular, utiliza el trabajo, el trabajo para la que se hizo una boleta intiempo en que se inicila que anota:en que dividual de tiempo en y el tiempo el nombre del empleado, el departamento, el nmero de la orden para la que se hizo el trabajo, el tiempo en que se inici y el tiempo en que se termin. No obstante lo anterior, en la prctica pudiera ocurrir que estos documentos se combinen de tal manera que las boletas indiquen las horas de trabajo y el costo de cada trabajo, luego se envan al departamento de costos a efectos que las analiza segn sea directa o indirecta, por operaciones y por departamento. c) Registros mensuales de Costos Indirectos de Fabricacin A diferencia de los costos que pueden identificarse con un determinado trabajo como son los materiales directos (7) y mano de obra directa, que se cargan directamente al trabajo tan pronto como se les identifica, los costos indirectos de fabricacin no estn directamente relacionados 12 que ningn trabajo en particular se asignan con a todos los trabajos sobre alguna base de prorrateo (8). Se calculan al final del mes, tomando como base los gastos realmente

Informativo Contable

REGISTROS MENSUALES DE COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION

Requerimientos de materiales

Anlisis de Planillas

Anlisis de planillas, facturas o comprobantes y cuadros de clculos.

las caractersticas departamentales y de proEl documento clave de contabilidad que CONFECCION DE LA HOJA DE TRABAJO SEGUN HORNGREEN, FOSTER Y DATAR duccin de cada empresa. identifica cada trabajo o formulario separado para cada orden donde DE COSTO POR sus HOJA se acumula TRABAJOS U En este sentido, la Hoja de Costos de ORDENES DE PRODUCCION los Trabajos Survivordocumento contable que es el S.A. costos TRABAJO No.: se denomina Hoja de CLIENTE: de fabricacin WPP298 contiene acumulacin Costos Fechala Orden de Produccin o Re- Fecha termin.: la 26 de julio, 2004 de costos para de inicio: Abril 10, 2004 Artculo: Clave: cada gistro de Costos por Trabajo, la cual tiene Cantidad: trabajo, subdividida en las principaEspecificaciones: les categoras de costos donde se anota a un nmero de orden que la identifica. Este Responsable: medida que se efectan las requisiciones documento en la prctica es la forma ms Fecha MATERIALES Cantidad Costo Cantidad de sencilla de hacer el seguimiento de los cos- recibida materiales (materiales directos que se Requisicin No. Pieza No. utilizada unitario facturable cargan tos, RM4: 4:198 una hoja resumen en 11 de Abr. 2004 en forma directa14al trabajo) y los constituyendo el MB 468-A 8 S/. S/.112 RM7: 4:268 13 2004 12 S/. 63 S/. 756 cual se anota el nmero TB 267-F de identificacinde Abr.trabajos conforme indican las boletas de ______________ _____________ ___________________ _________ ___________ tiempo. del trabajo u orden y otras especificaciones Determinados todos los elementos del e informaciones descriptivas y en el cual se o costo el siguiente paso es sumarlo 46,060 registran (7)Totalacumulan los tres elementos S/. considedel costo a medida que el trabajo se mueve rando como costo total el importe que ha MANO DE varios departamentos de a travs de los OBRA DIRECTA DE FABRICACIONla sido registrado en la hoja de costos, el cual fbrica. constituirHoras para el asiento de transfela base Registro de tiemEmpleado Perodo Tasa Cantidad El diseo de este documento se adapta a po trabajado No. No. cubiertorencia a la produccin terminada. utilizadas por hora facturable
LTR: 232 LTR: 247 ____________ Total GASTOS GENERALES DE FABRICACION Categora de grupo de costos fabricacin _______________ Base de asignacin horas-mquina ________________________ Unidades empleadas como base asignacin 504 _______________ Tasa base de asignacin S/. 80 _______________ Cantidad facturable S/. 40,320 S/. 40,320 S/. 99,670 551-21-3076 287-31-4671 _______________ 12-18 Abr. 2004 12-18 Abr. 2004 __________________ 25 16 _______ S/. 18 18 ________ S/. 450 288 S/. 13,290

Total TOTAL DE COSTOS FACTURABLES DEL TRABAJO

REGISTRO DE TIEMPO TRABAJADO REGISTRO DE REQUISICIONES DE MATERIALES Requisicin de materiales No: Trabajo No.: WPP298 Fecha Pedido: 11 de abril 2004 Descripcin de pieza mnsulas MB468-A metlicas Pieza No. Cantidad 8 Costo unitario S/. 14 Costo Total S/. 112 Registro de tiempo trabajado No: LT:232

Ediciones Caballero Bustamante Cdigo de clasificacin del empleado: maquinista grado 3


Nombre del empleado: G.L. Gmez Empleado No.: 551-21-3076 Reloj: Semana comienza: 12 de abril 2004 semana termina: abril 18, 2004

vidual de ales, vales miento se r y asociar e trata de l departan; empleaega indiviotra solicirial adicioduccin u cualquier ldada por de tiem-

Materiales indirectos entregados

Mano de obra indirecta de fabricacin

Supervisin

Servicios Pblicos

Depreciacin

Seguros

Otros

Requerimientos de materiales

Anlisis de Planillas

Anlisis de planillas, facturas o comprobantes y cuadros de clculos.

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ARTCULO CANTIDAD C.U. TOTAL Materia Prima A 3,300 Kg. 50.00 165,000.00 Materia Prima B 2,500 Kg. 30.00 75,000.00 Total (S/.) 240,000.00

CONFECCION DE LA HOJA DE TRABAJO SEGUN HORNGREEN, FOSTER Y DATAR HOJA DE COSTO POR TRABAJOS U ORDENES DE PRODUCCION TRABAJO No.: Fecha inicio: Artculo: Especificaciones: MATERIALES Requisicin No. RM4: 4:198 RM7: 4:268 ______________ Total MANO DE OBRA DIRECTA DE FABRICACION Registro de tiempo trabajado No. LTR: 232 LTR: 247 ____________ Total GASTOS GENERALES DE FABRICACION Categora de grupo de costos fabricacin _______________ Base de asignacin horas-mquina ________________________ Unidades empleadas como base asignacin 504 _______________ Tasa base de asignacin S/. 80 _______________ Cantidad facturable S/. 40,320 S/. 40,320 S/. 99,670 Empleado No. 551-21-3076 287-31-4671 _______________ Perodo cubierto 12-18 Abr. 2004 12-18 Abr. 2004 __________________ Horas utilizadas 25 16 _______ Tasa por hora S/. 18 18 ________ Cantidad facturable S/. 450 288 S/. 13,290 WPP298 Abril 10, 2004 CLIENTE: Fecha termin.: Cantidad: Responsable: Survivor S.A. 26 de julio, 2004

Clave: Cantidad facturable S/.112 S/. 756 S/. 46,060

materiales, directa (de trabajo de do una boe tiempo empo del bajador rea orden de boleta inta: el nomnto, el nhizo el tray el tiempo lo anterior, que estos al manera as de tra, luego se os a efecrecta o inpartamen-

Pieza No. MB 468-A TB 267-F _____________

Fecha Cantidad recibida utilizada 11 de Abr. 2004 8 13 de Abr. 2004 12 ___________________ _________

Costo unitario S/. 14 S/. 63 ___________

Durante el mes de mayo se culminaron las rdenes de produccin N 105 y 106, adems durante el perodo se inici la fabricacin de un nuevo pedido que corresponde a la orden N 107 (Cliente Lambda S.A.) para la fabricacin de la maquinaria Z, la cual al final del mes le queda pendiente para su elaboracin incorporar la mano de obra de la seccin III y carga fabril. Los costos incurridos durante el mes de mayo de acuerdo con el registro de requisicin de materiales y el registro de tiempo trabajado han sido los siguientes:
RDENES 105 106 107 MATERIAS PRIMAS: Materia Prima A 1,000 Kg 987 Kg 850 Kg Materia Prima B 800 Kg 600 Kg 450 Kg MANO DE OBRA: Seccin I 2,500 HH x S/. 11.60 1,800 HH x S/. 11.60 900 HH x S/. 11.60 Seccin II 2,000 HH x S/. 13.80 1,050 HH x S/. 13.80 950 HH x S/. 13.80 Seccin III 2,000 HH x S/. 14.60 900 HH x S/. 14.60 DETALLE

stos Indi-

El documento clave de contabilidad que identifica cada trabajo o formulario separado para cada CASO PRCTICO orden donde se acumula sus costos de fabricacin se denomina Hoja de Costos de la OrEnunciado La empresa Especfica S.A. se dedica a la ESPECIALIZADA fabricacin de mquinas sobre pedidos de MAYO 2004 clientes, los cuales se llevan a cabo en los tres secciones, cortado, ensamblado y acabado. Al 30 de abril se encontraban como productos en proceso las rdenes de produccin N 105 (Cliente Beta S.A.) y 106 (Cliente Gama S.A.) que corresponden a pedidos efectuados en el mes anterior, para la fabricacin de dos maquinarias (X e Y) que

e pueden do trabajo (7) y mano rectamenles identiabricacin acionados se asignan a base de l del mes, realmente terminarse cin de los ea por parto de cosaliz en el se corrige uota suplealmente se u posterior a a conti-

Total TOTAL DE COSTOS FACTURABLES DEL TRABAJO

REGISTRO DE TIEMPO TRABAJADO REGISTRO DE REQUISICIONES DE MATERIALES Requisicin de materiales No: Trabajo No.: WPP298 Fecha Pedido: 11 de abril 2004 Descripcin de pieza mnsulas MB468-A metlicas Aprobado por: B. Maky Recibido por: J. Howdy Pieza No. Cantidad 8 Costo unitario S/. 14 Costo Total S/. 112 Registro de tiempo trabajado No: LT:232 Nombre del empleado: G.L. Gmez Empleado No.: 551-21-3076 Cdigo de clasificacin del empleado: maquinista grado 3 Reloj: Semana comienza: 12 de abril 2004 semana termina: abril 18, 2004 Trabajo No. WPP298

Durante el mes se ha incurrido en los siguientes desembolsos: Energa elctrica S/. 25,000.00 Agua S/. 8,000.00 Telfono S/. 2,900.00 Cargas diversas de gestin S/. 6,500.00 Depreciacin del periodo S/. 900.00 Los gastos antes sealados son distribuidos de la siguiente manera: 75% a costos de produccin, 15% a gastos de administracin y 10% a gastos de ventas. Por poltica de la empresa la carga fabril se asigna a cada orden de produccin en funcin a la materia prima utilizada durante su proceso de fabricacin. Se pide determinar los costos de cada una de las ordenes de produccin terminada y en proceso al final del mes. Solucin Considerando que ya se encuentra registrado los costos incurridos en el perodo anterior (abril) de las rdenes de trabajo en proceso, para el mes de mayo slo nos queda registrar los costos que se hubieran incurrido en mayo. En primer lugar deber determinarse la carga indirecta de fabricacin, para lo cual distribuiremos los gastos incurridos por la empresa segn su funcin tal como se muestra a continuacin:

Entregado por: Fecha Recepcin: 11.02.200x

L 4

M 8

M 3

J 6

V 4

S 0

D 0

Total 25

A efectos de control

Supervisor: S. Prez

Fecha: 23 de abril, 200x

den de Produccin o Registro de Costos sern entregadas el 28 un nmero de orden por Trabajo, la cual tienede mayo. El detalle de la mismas Este documento que las identifica.es el siguiente: en la prctica es la forma ms sencilla de hacer el seguimiento
DETALLE RDENES TOTAL 105 106 INFORMATIVO Saldo inicial Materiales 40,000.00 35,000.00 75,000.00 Mano de Obra 11,600.00 10,380.00 21,980.00 Carga Fabril 20,000.00 22,000.00 42,000.00 Totales (S/.) 71,600.00 67,380.00 138,980.00

El saldo inicial de las materias primas est compuesto por los siguientes saldos:

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COST.PROD. 75% G.ADM. 15% G .VENTAS 10% Energa elctrica 18,750.00 3,750.00 2,500.00 25,000.00 Agua 6,000.00 1,200.00 800.00 8,000.00 Telfono 2,175.00 435.00 290.00 2,900.00 Cargas diversas de gestin 4,875.00 975.00 650.00 6,500.00 Depreciacin 675.00 135.00 90.00 900.00 Total (S/.) 32,475.00 6,495.00 4,330.00 43,300.00 COSTOS INDIRECTOS DISTRIBUCIN TOTAL

Respecto a las rdenes ya terminadas y cuyos costos se han acumulado a nivel del elemento 9, deber efectuarse su traslado a existencias, tal como se muestra a continuacin:
REGISTRO CONTABLE x 21 PRODUCTOS TERMINADOS 431,801.61 211 Productos manufacturados 2111 Maquinaria A - Orden de produccin N 105 242,573.67 Divisio narias 2112 Maquinaria B - Orden sugeridas de produccin N 106 189,227.94 71 VARIACIN DE LA PRODUCCIN ALMA CENADA 431,801.61 711 Variacin de produc tos terminados 7111 Productos manufactu rados 31/5 Por el registro de la transferencia al almacn de los productos termi nados de las rdenes de produccin N 105 y 106. x

Determinado el monto de los costos indirectos de fabricacin ascendentes a S/. 32,475 se acumularn en un gran total para su posterior asignacin en funcin a la base empleada por la empresa (materiales consumidos. A continuacin se efectuar el clculo de los materiales indirectos consumidos hasta la fecha y el importe reconocido como carga fabril inicialmente a efectos de determinar la carga fabril por asignar del perodo: B L A C K COLOR

CUADRO DE ASIGNACIN DE LA CARGA FABRIL A LAS ORDENES DE PRODUCCIN EN FUNCIN A LA MATERIA PRIMA APLICADA ORDEN Materia Prima % CARGA FABRIL N 105 114,000.00 41.86 31,173.67 N 106 102,350.00 37.58 27,987.94 N 107 56,000.00 20.56 15,313.38 272,350.00 100.00 74,475.00 ORDEN YA APLICADA POR APLICAR N 105 20,000.00 11,173.67 N 106 22,000.00 5,987.94 N 107 0.00 15,313.38 42,000.00 32,475.00

Informe Especial

, siendo el nte:

Determinacin de las produccinterminada yyen proceso aafin de mes: Determinacin de las produccin terminada en proceso fin de mes:
HOJA DE COSTOS DE ORDEN DE PRODUCCION N: 105 CLIENTE: Beta S.A. PRODUCCION: Maquinaria X 13.04.2003 FECHA DE TERMIN: 27.05.2004 FECHA DE INICIO : ELEMENTOS DEL COSTO PERIODO ANTERIOR C.T MATERIAS PRIMAS Artculo A Artculo B 40,000.00 MANO DE OBRA Seccin I Seccin II Seccin III 11,600.00 CARGA FABRIL Asignacin sobre la base a materia prima consumida 20,000.00 COSTO FINAL COSTO DEL PERIODO CANT. 1,000 800 1,800 2,500 2,000 2,000 6,500 C.U. 50.00 30.00 C.T 50,000.00 24,000.00 74,000.00 29,000.00 27,600.00 29,200.00 85,800.00 COSTO ACUMULADO C.T 50,000.00 24,000.00 114,000.00 29,000.00 27,600.00 29,200.00 97,400.00 0.00 11,173.67 31,173.67 242,573.67

0 0 42,400.00 900.00

Resulta claro que al no haber terminado en el mes de mayo la Orden de Produccin N 107, sta se mantiene en las cuentas del elemento 9.

11.60 13.80 14.60

diversos. 0

11,173.67 11,173.67

0 0 43,300.00

HOJAS DE COSTOS DE ORDEN DE PRODUCCION N: 106 PRODUCCION : Maquinaria Y CLIENTE: GAMA S.A. FECHA DE TERMIN: 28.05.2004 FECHA DE INICIO : 16.04.2004 ELEMENTOS DEL COSTO PERIODO ANTERIOR C.T MATERIAS PRIMAS Artculo A Artculo B 35,000.00 MANO DE OBRA Seccin I Seccin II Seccin III 10,380.00 CARGA FABRIL Asignacin sobre la base a materia prima consumida COSTO FINAL 22,000.00 67,380.00 COSTO DEL PERIODO CANT. 987 600 1,587 1,800 1,050 900 3,750 C.U. 50.00 30.00 C.T 49,350.00 18,000.00 67,350.00 20,880.00 14,490.00 13,140.00 48,510.00 COSTO ACUMULADO C.T 49,350.00 18,000.00 102,350.00 20,880.00 14,490.00 13,140.00 58,890.00

e los gastos.

clculo de asta la fecarga fabril ar la carga

11.60 13.80 14.60

CARGA CCIN EN LICADA

GA FABRIL

5,987.94 5,987.94 121,847.94

5,987.94 27,987.94 189,227.94

,173.67 ,987.94 ,313.38 ,475.00

14

PLICAR

73.67 87.94

x 21 PRODUCTOS TERMINADOS 431,801.61 211 Maquinaria A - Orden de Produccin N 105 242,573.67 211 Maquinaria B - Orden de Produccin N 106 189,227.94 71 PRODUCCION ALMACENA-

efecta a la empresa, donde la diferencia respecto a lo visto anteriormente est en el hecho que son trabajos nicos que se esperan producir en un tiempo considerable (meses o aos). En este sentido, si bien se aplica el sistema de Costos por Ordenes de Trabajo, emplean procedimientos especiales de control debido a

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NOTAS (1) Los costos se identifican directamente con cada trabajo. (2) Documento que en realidad sera una autorizacin para que la fbrica comience determinadas operaciones especficas. (3) Bsicamente este documento debe contar con descripcin, cantidad y costo unitario de los materiales directos entregados y, lo que es de mxima importancia, la orden de trabajo con la que se relaciona. (4) En opinin de Polimeni, Fabozzi y Adelberg (en Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para a toma de decisiones gerenciales, Mc Graw Hill Interamericana, S.A., Colombia, 1995) en el caso especfico de la mano de obra se requiere la Boleta de Trabajo (elaborada por el propio trabajador) y la tarjeta de tiempos. Para Hansen y Mowen es un solo documento la tarjeta de tiempo del trabajo y contiene tanto el empleo del tiempo como la tasa salarial. (5) Materiales que se pueden rastrear hasta los bienes y servicios que se estn fabricando, que se identifican de forma econmicamente viable. (6) Por lo general son tiles tasas de costos indirectos predeterminadas, puesto que los costos indirectos reales no pueden determinarse hasta el fin del mes o del ao, recurrindose a stas por su inmediatez. De esta forma se le ofrece a la gerencia una base para estimar los costos y las cotizaciones de precios. (7) En opinin de Backer, Jacobsen y Ramrez en este documento puede indicarse el costo estimado o el precio de venta para ofrecer una medida de la eficiencia de la fbrica o de la utilidad o prdida realizada.

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Costos Conjuntos
1. Proceso conjunto
Se denomina proceso conjunto a aqul proceso de produccin empleado normalmente por empresas que usan proceso de produccin en masa, en el que necesariamente a partir de la misma materia prima se obtiene hasta el punto de separacin, dos o ms productos simultneamente. Para Ortega Prez de Len (1), el proceso conjunto es aquel cuyo acto productivo utilizando los mismos materiales, trabajo humano y elementos indirectos de produccin elabora productos que surgen simultneamente con calidad y caractersticas diversas, cuya obtencin aislada es, en ocasiones, fsica o qumicamente imposible y en otras resulta econmicamente incosteable. De esta forma se denomina proceso conjunto al procesamiento simultneo a partir de una materia prima de varios productos generado normalmente por interdependencia fsica forzosa entre los productos elaborados o por interdependencia tecnolgica. La produccin conjunta genera productos interrelacionados, respecto de los cuales las decisiones de la administracin no tienen mucho efecto hasta el punto de separacin. La materia prima tiene un condicionamiento o restriccin que necesariamente da lugar a una produccin mltiple, existiendo tal interrelacin entre los productos que se obtienen de este proceso que un incremento en la produccin de uno aumenta la produccin de los otros, aunque no necesariamente en la misma proporcin. con su importancia en relacin al valor de venta, se pueden categorizar en los siguientes dos tipos de bienes a juicio de los administradores de la empresa (4): a) Productos Principales, Primarios, Coproductos o Conjuntos. Son dos o ms productos que se fabrican simultneamente por el mismo proceso hasta el punto de separacin de mayor importancia en sus valores de venta. En otras palabras son aquellos productos que se consideran principales para la empresa por su importancia econmica (contribucin a los ingresos) y que no son significativamente mayor en valor al de los dems (no importa las distintas utilidades entre ellos). En la prctica no existe un criterio definido y todo depender de los objetivos y polticas de la gerencia. b) Subproductos, desechos y desperdicios. Son bienes que tambin se obtienen de la produccin conjunta, que se caracterizan por ser el resultado de desechos, sobrantes y dems, de los productos principales (por ejemplo recortes de grasa de carne de res) o de una situacin secundaria de produccin (como las cscara y los desechos de fruta para alimento de animales) que tienen un valor de venta mnimo o nulo. Se trata de productos de importancia econmica secundaria, considerado por lo tanto accesorio para la empresa. Para Ralph Polimeni los Subproductos son aquellos productos de valor de venta limitado, elaborados de manera simultnea con productos de valor de venta mayor, conocidos como productos principales o productos conjuntos resultantes en mayor cantidad; obtenidos de la limpieza de productos principales o de la preparacin de materias primas antes de su utilizacin en la manufactura, o pueden ser desechos que quedan despus del procesamiento de los productos principales. Es importante destacar que la categorizacin no es permanente, dado que, una empresa puede cambiar la clasificacin de un producto a lo largo del tiempo debido a los cambios en tecnologa (5), a las demandas del consumidor o a factores ecolgicos.

2. Costos conjuntos
Los costos conjuntos, en opinin de Horngren, Datar y Foster (2), son los costos de un proceso de produccin que dan lugar a mltiples productos de manera simultnea, es decir, la totalidad de los costos de fabricacin incurridos hasta el punto de separacin que beneficiarn a todos los bienes elaborados de manera conjunta. En el proceso, conjuntos son aquellos costos, tales como materiales, mano de obra y otros costos que califican como costos indirectos toda vez que no pueden rastrearse (lase asignarse) directamente a los productos antes del punto de separacin (3); por lo que requieren asignarse de un modo arbitrario tal como se encuentra especficado en la NIC 2.

El punto de separacin es el momento en el cual los productos conjuntos se hacen identificables de manera separada; es decir, a partir del cual los costos en que se incurren son identificables a cada uno de los productos que se elaboran o producen. Tambin se define a ste como el punto en el cual es posible identificar por primera vez la produccin y en la prctica un proceso conjunto puede tener uno o ms puntos de separacin, dependiendo del nmero y de los tipos de productos que se elaboren. Los costos que se incurren en esta parte reciben el nombre de costos separables. Algunos ejemplos de este tipo de proceso lo encontramos en el siguiente cuadro:

3. Productos obtenidos de un proceso conjunto


No todos los productos que se obtienen de una produccin conjunta tienen la misma relacin, existe un elemento diferenciador que los clasifica, el cul es la importancia relativa de sus valores de venta. Los productos que se obtienen de un proceso conjunto de acuerdo

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6. Asignacin del costo a los productos principales (conexos)
A fin de determinar el costo de los productos principales (coproductos o conexos) debe emplearse un mtodo apropiado que permita asignar el monto que queda de los costos conjuntos luego de deducir el costo de los subproductos. En la prctica existen dos mtodos aplicables: (i) mtodo de las unidades producidas, basado en el volumen; y (ii) mtodo del valor de mercado, basado en el valor de mercado en el punto de separacin o en el mtodo del valor neto realizable. 6.1. Mtodo de las Unidades Producidas o Medidas Fsicas Este mtodo parte del supuesto que los productos son homogneos y que no requieren un mayor o menor esfuerzo, por lo que se asignan los costos conjuntos en base a las unidades producidas. Bajo este mtodo la base para asignar los costos conjuntos es la cantidad producida la cual es expresada segn el peso como toneladas, galones, kilos o cualquier otra medida apropiada; o de acuerdo al volumen, tal como pies cbicos, barriles o galones. Si bien se trata de un mtodo simple requiere que todos los productos conexos deban expresarse de la misma forma, al respecto nos sealan Horngreen, Datar y Foster (8) que no siempre la obtencin de la medida es directa y que en algunos casos podra requerirse la asistencia de un personal tcnico fuera del rea contable. En este caso, el costo conjunto se asignara de acuerdo a la siguiente frmula:
Asignacin = Produccin por producto x Costo Conjunto Asignable Total de Productos conexos

4. Problema principal que genera la produccin conjunta


Como se ha manifestado en este tipo de produccin los costos incurridos antes del punto de separacin no se pueden asignar de tal forma que el problema que se presenta lo constituye la inexistencia de bases de distribucin racionales y tcnicas para la justa distribucin de los costos comunes incurridos en el proceso inicial entre los productos que luego surgen del mismo. Respecto a este punto el prrafo 14 de la NIC 2 seala que cuando los costos de transformacin de cada tipo de producto no sean identificables por separados, se distribuir el costo total, entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. Esta racionalidad segn Ortega Prez de Len requiere el uso de procedimientos que garanticen, hasta donde sea razonable, que la distribucin o asignacin sea lo menos arbitraria posible, mediante el establecimiento de bases lgicas que sustituyan a la identificacin o relacin objetiva. En este orden de ideas, la NIC 2 seala que del Costo Conjunto inicialmente se deducir el valor neto realizable de los subproductos que tenga la empresa, para distribuir el remanente asignndolo a cada uno de los productos en base, por ejemplo, al valor de mercado de cada producto, ya sea como produccin en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo; de tal forma que el importe en libros de los productos principales o conexos no resultar significativamente diferente de su costo.

para ponerlo en condiciones para su venta, el costo del bien se determinar de la siguiente manera:

Como se puede observar de la frmula presentada el costo de un producto debe incluir una parte de los costos incurridos hasta el punto de identificacin de los distintos productos, los cuales si bien no son separables, se asignan a cada producto, distribuyendo para dicho fin el importe total de los costos conjuntos entre los varios productos obtenidos arbitrariamente; debido a que todos los productos se benefician del costo total incurrido. El objetivo en la distribucin es asignar de la manera ms apropiada un costo que no es realmente separable.

5. Tratamiento de los subproductos


Los subproductos generados tambin en el proceso de manufactura comn son bienes de importancia secundaria para la empresa que tienen un mtodo de asignacin de costo distinto al empleado para los productos principales, reconocindose los mismos cuando se venden (6) o cuando se producen. De las oportunidades antes sealadas la NIC 2 prefiere que sea cuando se producen, por lo tanto aplicando el mtodo del valor razonable (7), se reconocen los subproductos en el mes en que los mismos se producen o generan, asignndole como costo el monto que resulte de deducir al valor esperado de las ventas del subproducto los costos esperados de procesamiento adicional y los gastos de comercializacin; disminuyendo el costo de producir los bienes principales.

()

Costo del Subproducto = Valor Razonable

()

6.2. Mtodo de Valor de Mercado (9) En este caso se utiliza el Valor de Mercado en el punto de separacin, aplicable cuando se conoce el valor de mercado en el punto de separacin, sin embargo en la prctica es muy difcil aplicarlo toda vez que por lo general se requiere un proceso adicional para fabricar el producto y que este sea comercializable (10), por lo que se emplea en su reemplazo el Mtodo del Valor Neto Realizable por el cual cualquier costo separable de procesamiento adicional estimado y de venta se deduce del valor de venta del producto terminado con el fin de establecer un valor aproximado (hipottico) de mercado en el punto de separacin. De esta forma en base al criterio de beneficios recibidos se asigna el costo conjunto en base a la capacidad de generacin de ingreso de cada producto, empleando la siguiente frmula:
Costo Valor de Venta del producto Asignacin = x Conjunto Valor Total de Productos conexos Asignable

Bajo la premisa que el bien identificado en el punto de separacin requerir un proceso adicional

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Curso Interactivo - Costos


Debe advertirse como lo hacen Hansen y Mowen (11) que en este caso existe una limitacin importante en el sentido que cuando el precio determina el costo, ste no puede definir al primero; por lo tanto es circular en lo referente a decisiones de precios. CASO PRCTICO MLTIPLES PUNTOS DE SEPARACIN Enunciado La empresa industrial TXT S.A procesa carne y huevo de salmn obteniendo los productos principales A, B y C y el subproducto X. El proceso productivo empieza en el Departamento de Limpiado en el cual se procesan 3000,000 de libras de pescado crudo a un costo de S/. 600,000. Despus del mismo, el 2% de lo procesado son huevos de pescado que se transfieren al Departamento de Empacado obteniendo el producto A, incurriendo en un costo adicional de S/. 100,000. Del pescado procesado el 96% se transfiere
Empaque S/. 100,000

al Departamento de Procesamiento mientras que el 2% restante obtenido se considera subproducto que puede ser vendible en ese punto sin procesamiento adicional como alimento para animales. En el Departamento de Procesamiento, la carne se procesa adicionalmente incurriendo en un costo adicional de S/. 800,000 obteniendo del 75% de lo transformado un producto que ser transferido al Departamento de Cocina con un costo separable de S/. 700,000 obteniendo el Producto B. El 25% de lo procesado recibir un procesamiento adicional en el Departamento de Congelado incurriendo en un costo adicional de S/. 300,000 obteniendo el Producto C. Los precios de venta por libra de los productos terminados A, B y C son S/. 25, S/. 2 y S/. 3 por libra, respectivamente. El subproducto se comercializa por S/. 0.50 siendo los costos de comercializacin del mismo ascendente a S/. 5,000. Solucin En este caso el proceso productivo se diagramara como sigue:
A 60,000 lb Cocina S/. 700,000 B 2'160,000 lb C 720,000 lb PS = Punto de Separacin

Valor de mercado C 720,000 libras x 3 2,160,000.00 Menos: Costos Depto Congelado 300,000.00 1,860,000.00 Valor en el Punto de Separacin 2 (coproductos B y C) 5,480,000.00 Menos: Costos Dpto Procesamiento 800,000.00 Valor en el Punto de Separacin 1 (S/.) 4,680,000.00 Con base a la informacin anterior, se distribuira el Costo Asignable del Departamento de Limpiado, tal como se muestra a continuacin: Producto A 1,500,000 x 575,000 (**) = 139,563.11 6,180,000 (*)

Producto B y C 4,680,000.00 x 575,000 (**) = 435,436.89 6,180,000.00 (*) [(1,500,000 + 3,620,000 + 1,860,000) 800,000] (**) 600,000 25,000 Total (S/.) 575,000.00 Una vez determinado el costo asignable a los productos B y C correspondiente al primer Departamento (Limpiado) el siguiente paso ser distribuir ese monto (S/. 435,436.89) y el costo conjunto incurrido en el Departamento de Procesamiento (S/. 800,000) como sigue: Producto B 3,620,000 x 1,235,436.89 (*) = 816,109.77 5,480,000 Producto C 1,860,000 x 1,235,436.89 (*) = 419,327.12 5,480,000 (*) S/. 435,436.89 + S/. 800,000.00 Total (S/.) 1,235,436.89 Finalmente el Costo de los Productos A, B y C sera el siguiente: Costo Conjunto Asignado 139,563.11 816,109.77 419,327.12 Costo Separable 100,000.00 300,000.00 Costo Total 239,563.11 719,327.12

PS

Limpiado S/. 600,000 3'000,000 lbs

Procesamiento S/. 800,000 2'880,000 lb X 60,000 lb

PS

Congelado S/. 300,000

Conforme con lo anterior, lo primero es distribuir el Costo Conjunto incurrido en el Departamento de Limpiado, tomando en cuenta en primer trmino el Subproducto: Valor neto del Subproducto (60,000 libras x S/. 0.50) Gastos de Comercializacin Valor Asignable al Subproducto 30,000.00 (5,000.00) 25,000.00

dente a S/. 575,000 (S/. 600,000 S/. 25,000) en base a los siguientes valores netos de mercado en el primer punto de separacin: Coproducto A Valor de mercado 60,000 libras x S/. 25 1,500,000.00 Coproductos B y C Valor de mercado B 2160,000 libras x 2 4,320,000.00 Menos: Costos Depto Cocina 700,000.00 3,620,000.00
NOTAS

Producto A B C

700,000.00 1,516,109.77

Considerando lo anterior, el siguiente paso ser distribuir el monto neto de los Costos Conjuntos del Departamento de Limpiado ascen-

1,375,000.00 1,100,000.00 2,475,000.00

(1) En su libro Contabilidad de Costos. Editorial LIMUSA S.A. de C.V. Mexico 1994 5ta. Edicin. Pg. 797. (2) En Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial. Pearson Educacin de Mxico, S.A de C.V. Mxico. 2007. Pg. 566. (3) En opinin de Polimeni, Fabozzi y Adelberg (en Contabilidad de Costos. McGraw-Hill Interamericana S.A. Colombia. 1994) se trata de costos indivisibles por lo que no son especfi camente identifi cable con alguno de los productos que se estn produciendo. (4) Esta clasificacin es nica para cada empresa, es decir, no necesariamente dos empresas que tienen el mismo proceso productivo respecto a los bienes que fabrican se les clasificar de la misma manera. (5) Barfield, Raiborn y Kinney sealan que hace algunos aos, por ejemplo, el aserrn y las astillas de madera que se producan en un molino se consideraban desperdicios y se eliminaban. Hoy en da estos bienes son reprocesados para elaborar tablones formados a partir de partculas de madera, los cuales se utilizan para la elaboracin de madera econmica. (6) De acuerdo con este criterio se difiere el reconocimiento de los subproductos hasta el momento de la venta, reconociendo el importe recibido por su venta como ingreso. (7) Polimeni, Fabozzi y Adelberg, en su libro Contabilidad de Costos, consideran como otro mtodo aplicable el Mtodo del Costo de Reversin que disminuye adicionalmente al valor esperado del subproducto la utilidad neta. Bsicamente el nombre dado al mtodo se debe a que ste parte de la determinacin de la utilidad neta de los productos principales y subproductos. (8) En su libro Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial (Pearson Educacin. Mxico. 2007. Dcimo segunda edicin. Pgina 570) en el caso de produccin de petrleo y gas natural, el primero es un lquido y el segundo es un gas, requiriendo ambos convertirse al equivalente de energa. (9) Este criterio es preferible al mtodo de las medidas fsicas que no considera el beneficio que trae consigo cada producto. (10) A manera de ejemplo, nos refieren Horngreen, Datar y Foster que cuando una empresa petrolera refina el petrleo crudo, la gasolina, el queroseno, el benceno y la nafta necesitan procesarse de forma adicional antes de que puedan venderse. (11) En Administracin de Costos. International Thomson Editores, S.A de C.V. Mxico 2003. Pgina 250.

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