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CAPTULO 8 - CRDITO TRIBUTRIO. LANAMENTO. LEGISLAO APLICVEL. ESPCIES DE LANAMENTO.

DECLARAO E CONFISSO DE DVIDA TRIBUTRIA

8.1. Crdito tributrio e lanamento No caminho a ser percorrido pelo Estado-Fisco para realizar a tributao, segundo os ditames da ordem jurdica, da qual o mesmo no pode se afastar, verifica-se que, superados os momentos anteriores da fixao da hiptese de incidncia e do surgimento da obrigao tributria, com a ocorrncia do fato gerador, o terceiro estgio consiste justamente na especificao, quantificao, liquidao, apurao ou determinao do volume de recursos pecunirios a serem transferidos para os cofres pblicos. Nessa oportunidade, por intermdio de ato (ou procedimento, conforme o caso) administrativo, denominado de lanamento, surge o crdito tributrio. Assim, como afirma a mais abalizada doutrina, o lanamento declara ou reconhece a existncia da obrigao tributria e constitui ou quantifica o crdito tributrio. O prprio Cdigo Tributrio Nacional distingue a obrigao do crdito. Nessa medida, a obrigao o primeiro momento na relao jurdico-tributria, quando o contedo dessa ainda no se apresenta ntido ou determinado quanto ao valor a ser transferido ao Errio e quanto perfeita identificao do sujeito passivo. Exatamente por essas caractersticas de indeterminao, apesar de presente o direito do Fisco, a prestao correspondente no pode ainda ser exigida. O crdito, por sua vez, o segundo momento da relao jurdico-tributria. Resulta, como antes referido, do ato (ou procedimento, conforme o caso) denominado de lanamento. Por intermdio desse expediente, a obrigao tributria, por natureza ilquida e indeterminada, ser devidamente formalizada com o necessrio destaque para todos os seus elementos constitutivos. Assim, obrigao e crdito, na linguagem do Cdigo Tributrio Nacional, so momentos diversos da mesma relao jurdico-tributria.

Primeiras Linhas de Direito Tributrio Aldemario Araujo Castro. 4a. Edio. 2008

Nos termos do Cdigo Tributrio Nacional, compete privativamente autoridade administrativa, sob pena de responsabilidade funcional, constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o ato (ou procedimento, conforme o caso) administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. O Cdigo Tributrio Nacional menciona uma proposta de aplicao da penalidade. Tal situao pode ocorrer quando a legislao tributria define autoridades distintas para a apurao do tributo devido e para a imposio da penalidade cabvel, como j foi comum no passado. O Superior Tribunal de Justia admite a constituio do crdito tributrio por lanamento tcito quando ocorre o depsito judicial em dinheiro efetuado pelo contribuinte que busca, com a medida, suspender a exigibilidade do crdito tributrio (EREsp 767.328). Existe autonomia relativa entre a obrigao tributria e o crdito tributrio. O crdito tributrio como realidade formal pode ser afetado sem que o seja a sua substncia, a obrigao. Assim, se na constituio do crdito tributrio houve erro ou ilegalidade, o crdito deve ser reformado ou anulado. Persiste, no entanto, a obrigao tributria respectiva, que no foi afetada. Pode ocorrer ainda que um crdito tributrio seja formalizado sem que tenha ocorrido o fato gerador da obrigao tributria. Nesse caso, no existe obrigao, mas o crdito tributrio,

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como realidade meramente formal, existe. Reclama, porm, sua invalidao por ausncia de causa. Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, o crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos nele previstos. No Captulo 2 foi dito: No julgamento da ADInMC n. 2.405, o Supremo Tribunal Federal, modificando posio anterior, entendeu que os entes da Federao podem estabelecer, em leis especficas, regras de quitao de seus prprios crditos tributrios. No caso em anlise, admitiu-se como vlida lei estadual que institua dao em pagamento de crditos tributrios. Em momento posterior, por ocasio do julgamento da ADIN n. 1.917, o STF reconheceu a inconstitucionalidade de lei distrital que previa a quitao de dbitos tributrios mediante dao em pagamento de materiais destinados a atender a programas governamentais. Houve ofensa, segundo o STF, a exigncia: a) de processo licitatrio (art. 37, inciso XXI, da Constituio) e b) de definio de nova hiptese de extino de crdito tributrio por lei complementar (art. 146, inciso III, da Constituio).

8.2. Legislao aplicvel ao lanamento Como o efeito do lanamento meramente declaratrio da existncia de relao jurdico-obrigacional nascida anteriormente, o art. 144 do Cdigo Tributrio Nacional define que o mesmo deve se reportar data de ocorrncia do fato gerador e reger-se pela lei vigente quela poca, independentemente de haver sido posteriormente modificada ou revogada. O critrio antes referido no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo, desde que a lei desses tributos fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. Entende-se por impostos lanados por perodos certos de tempo, na linguagem do CTN, justamente aqueles lanados de tempos em tempos (perodos), a exemplo do imposto de renda ou do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Nesses casos surge o problema de se saber quando deve ser considerado ocorrido o fato gerador. Segundo o CTN, a lei deve fixar expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido, reportando-se legislao desse momento o lanamento a ser efetivado.
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As leis aplicveis ao lanamento so: Parte substancial (tributo) Penalidade (multa) Aspectos formais a lei em vigor na data da ocorrncia do fato gerador a lei mais favorvel ao sujeito passivo a lei em vigor na data do lanamento

A natureza meramente declaratria do lanamento pode ser constatada no art. 143 do Cdigo Tributrio Nacional. Ali restou consignado que, salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda estrangeira, no lanamento far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do fato gerador da obrigao. Por outro lado, aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgando ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, nesse ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. Observe-se que no h alteraes (legislativas) no prprio fato gerador, e sim, na possibilidade de conhec-lo como efetivamente surgiu. Exemplo tpico desse caso seria a alterao da legislao tornando acessvel ao Fisco informaes antes sigilosas. Nesse sentido, o STJ reconheceu que o acesso, definido por lei nova, a informaes bancrias para fins de apurao e constituio de crdito tributrio pode alcanar fatos ocorridos antes da vigncia da nova legislao (MC n. 7.513 e REsp n. 668.012). Quando o clculo do tributo tenha por base o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor (praticado no mercado) ou preo (definido pelas partes de certo negcio), sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial. Nesse sentido, o Fisco no est obrigado a aceitar como verdadeiras as informaes prestadas pelo contribuinte ou terceiro. Vejamos um exemplo. Se o contribuinte afirma que a operao de compra e venda de um imvel envolveu uma certa quantia, no compatvel com o valor praticado no mercado imobilirio, o Fisco poder arbitrar, segundo critrios razoveis e passveis de contestao, o valor envolvido na transao.
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A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo. A mudana de critrio jurdico consiste em nova interpretao da legislao aplicvel na constituio do crdito tributrio pelo lanamento ou de adoo de nova alternativa entre vrias admitidas pela legislao. Nos dois casos, importa frisar, a autoridade fiscal transita dentro do campo da legalidade, antes da mudana e depois dela. Assim, o CTN no veda a modificao, mas determina sua utilizao, para o sujeito passivo atingido pela adoo do critrio jurdico anterior, to-somente na constituio dos crditos cujos respectivos fatos geradores tenham ocorrido depois da mudana. Registre-se que parte da doutrina tributria entende ser o erro de direito o alvo da presente disposio. Nessa linha, a mudana de critrio jurdico seria o abandono de posio equivocada anterior, inserida no campo do ilcito, para adoo de entendimento novo, correto e lcito. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de: a) impugnao do sujeito passivo (contestao ou irresignao manifestada perante a Administrao Tributria); b) recurso de ofcio (expediente em que a deciso administrativa favorvel ao contribuinte mas, segundo a lei, deve ser reexaminada por autoridade superior) e c) iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos na legislao. A jurisprudncia do STJ destaca, como imprescindvel, a regular comunicao do contribuinte em relao do crdito tributrio constitudo. Com efeito, o lanamento somente considerado vlido com a inequvoca notificao do contribuinte (REsp n. 666.743 e REsp n. 676.516). O art. 149 do CTN elenca as hipteses de reviso de ofcio, pela autoridade administrativa, do lanamento realizado. Segundo o STJ, a diferena entre a rea cadastral do imvel e a rea real consiste em erro de fato que enseja a reviso de lanamento do IPTU (RMS n. 11.271). J a mudana de critrio jurdico adotada pelo Fisco no autoriza a reviso de lanamento (Smula TRF n. 227 e REsp n. 273.195/AgRg).

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8.3. Espcies de lanamento So 3 (trs) as formas ou espcies de lanamento, segundo a doutrina tributria tradicional: a) lanamento direto, de ofcio ou ex officio; b) lanamento por declarao ou misto e c) lanamento por homologao ou autolanamento.

8.3.1. Lanamento direito, de ofcio ou ex officio No caso do lanamento direto, a constituio do crdito tributrio efetivada por iniciativa exclusiva do Fisco. A participao do contribuinte, se houver, ser no sentido de fornecer elementos ou dados, normalmente contbeis, exigidos pelos agentes fiscais j no curso do procedimento tendente a apurar o valor devido. Essa modalidade aplica-se exemplarmente aos impostos patrimoniais, como o imposto predial e territorial urbano, por deter a Administrao Tributria as informaes necessrias em seus cadastros. O IPVA outro tributo normalmente submetido a lanamento de ofcio (ROMS n. 12.970). Por outro lado, todo auto de infrao, resultante de fiscalizao, materializa uma constituio de crdito tributrio por iniciativa exclusiva da Administrao Tributria, podendo, no mximo, ocorrer a participao acima aludida por parte do contribuinte.

Ato do Fisco ------------------------------ |----------------------------Apurao

8.3.2. Lanamento misto ou por declarao Quando se identifica a atuao conjunta do Fisco e do contribuinte (ou terceiro) na configurao do lanamento, onde o ltimo apresenta, por fora de previso legal nesse sentido, declaraes e informaes e o primeiro aprecia e processa esses dados, expedindo, ao final, notificao de lanamento ao contribuinte, na qual especifica o valor devido e data-limite para o pagamento, tem-se o denominado lanamento misto ou por declarao.

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Ato do Contribuinte (ou Terceiro) Ato do Fisco -----------------------|-----------------------------------------|----------------------Declarao Apurao

A declarao apresentada pelo sujeito passivo ou por terceiro, no mbito do lanamento misto ou por declarao, pode conter algum erro em relao aos fatos comunicados ao Fisco. Assim, admite-se a retificao do erro identificado depois de entregue a declarao com a finalidade de, reposta a verdade dos fatos, a constituio do crdito tributrio pela Administrao Tributria significar a exata aplicao da legislao fazendo surgir o crdito devido. Quando a retificao da declarao apresentada resultar em diminuio ou extino de tributo, somente ser admitida com a demonstrao do equvoco presente na declarao original e antes da notificao da constituio do crdito. Depois da notificao da constituio do crdito no cabe a retificao da declarao apresentada, afinal, nos termos do art. 145, caput do CTN, o lanamento consumado imutvel. O sujeito passivo, nesse ltimo caso, dever contestar (impugnar) o prprio lanamento, na forma preconizada no art. 145, inciso I do Cdigo. A retificao da declarao apresentada pelo sujeito passivo pode ser efetivada pelo declarante ou pela autoridade fiscal. Na segunda hiptese, de retificao da declarao pela autoridade fiscal, tanto pode ocorrer o agravamento da exigncia original, como pode ocorrer o abrandamento daquela. Ressalte-se que tal retificao ocorre por ocasio do exame da declarao apresentada e antes de concludo o procedimento de lanamento. Se o erro for constatado pela autoridade fiscal quando o crdito j estiver constitudo e comunicado ao sujeito passivo ser o caso de rever o lanamento. 8.3.3. Lanamento por homologao ou autolanamento Por fim, tem-se o chamado lanamento por homologao ou autolanamento. Essa modalidade apresenta uma certa complexidade e, por conta dela, suscita srias divergncias doutrinrias. Voltado para as imposies tributrias relacionadas com a circulao de riquezas, abrange, de longe, a maior parcela da
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carga fiscal em vigor. Atualmente, entre outros, os seguintes tributos esto submetidos a essa modalidade de lanamento: ISS, ICMS, IR, IPI, ITR, COFINS, PIS/PASEP. Segundo o art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional, fundamento legal da sistemtica em apreciao, ocorre o lanamento por homologao quando o sujeito passivo antecipa o pagamento sem prvio exame da autoridade tributria e opera-se pelo ato em que a referida autoridade expressamente homologa a atitude do contribuinte. Admite-se, doutrinariamente, a variante da homologao tcita, baseada no pargrafo quarto do mesmo artigo, no caso de vencer o prazo previsto em lei sem apreciao da ao do contribuinte pelo Fisco responsvel.

Assim, partindo de certo pagamento (antecipado) pelo contribuinte, no caso de tributo submetido a sistemtica de lanamento por homologao ou autolanamento, so possveis 3 (trs) conseqncias, afastadas as hipteses de dolo, fraude ou simulao contra o Errio: a) o recolhimento antecipado homologado expressamente pelo Fisco, porque consonante com o fato gerador respectivo; b) o recolhimento antecipado homologado tacitamente pelo Fisco, porque esse no aferiu, dentro do prazo previsto em lei, a regularidade do pagamento; e c) o Tesouro, por seus agentes fiscais, identifica recolhimento antecipado a menor, em contraste com o fato gerador respectivo, e procede a um lanamento direto, na forma de auto de infrao.

8.4. Declarao e confisso de dvida tributria realizadas pelo contribuinte nos tributos submetidos sistemtica de lanamento por homologao A sistemtica do lanamento por homologao, aplicvel aos tributos responsveis, de longe, pela maior parte da carga fiscal efetivamente recolhida,
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como j destacado, desperta justificveis preocupaes no seio da Administrao Tributria. Como acompanhar a vida fiscal de cada contribuinte? Como saber se os recolhimentos peridicos foram realizados corretamente? Como interpretar o eventual decrscimo na srie de pagamentos? So algumas perguntas que reclamam respostas. Por outro lado, identificadas ausncias de recolhimentos, como avaliar se so devidas ou indevidas, como quantific-las e instrumentalizar a respectiva cobrana? A opo pela fiscalizao caso a caso, empresa por empresa, contribuinte por contribuinte apresenta dificuldades hercleas. O gigantismo da mquina administrativa para tal tarefa, o enorme volume de dispndios de manuteno de pessoal qualificado e infra-estrutura logstica e a duvidosa eficincia do arsenal montado so fatores inibidores ou proibitivos da adoo de tal prtica, sobretudo, nos momentos de crise nas contas pblicas. Para resolver esses e outros problemas estratgicos na rea da administrao dos tributos autolanados foi concebido um instrumento de inegvel valia: a declarao e confisso de dvida tributria1. Por essa via, impe-se ao contribuinte a apresentao peridica de documento em que declare e confesse o valor do tributo a ser recolhido. Tal informao ser, ento, confrontada com os pagamentos. A correspondncia indcio de regularidade, salvo apurao do crdito devido a menor, identificada quando de eventual fiscalizao. A discrepncia importa, normalmente, em inscrio do dbito em dvida ativa, como antecedente necessrio cobrana judicial.

Ato do Contribuinte Ato do Fisco -----------------------|-----------------------------------------|----------------------Pagamento Antecipado Homologao Apresentao Inscrio -----------------------|----------- --------------------|----------------------Declarao e Confisso Dvida Ativa

Texto: Declarao e confisso de dvida tributria realizada pelo sujeito passivo nos tributos submetidos sistemtica do lanamento por homologao. Autor: Aldemario Araujo Castro. Disponvel em: http://www.aldemario.adv.br/artigo3.htm. Primeiras Linhas de Direito Tributrio Aldemario Araujo Castro. 4a. Edio. 2008

No mbito federal, a mais relevante declarao e confisso de dvida tributria conhecida como Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais - DCTF, abrangendo a quase totalidade das imposies autolanadas. Possui escora legal no art. 5o do Decreto-Lei n. 2.124, de 1984. De forma extremamente resumida, pode-se apontar os seguintes fundamentos jurdicos para a utilizao da mecnica da declarao e confisso de dvida tributria: a) para a obrigatoriedade de apresentao da declarao (obrigao acessria): art. 113, 2o, do Cdigo Tributrio Nacional e b) para a presena da confisso de dvida: art. 585, inciso II, do Cdigo de Processo Civil, combinado com o art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional. Com efeito, o legislador tributrio lana mo de um instituto de direito privado (a confisso de dvida) para reunir os elementos necessrios conformao, se for preciso, do ttulo executivo extrajudicial prprio da Fazenda Pblica (a certido do termo de inscrio em Dvida Ativa). A afirmao anterior investe contra o falso dogma da constituio do crdito tributrio to-somente por intermdio do lanamento (direto) realizado pela autoridade tributria, equvoco tpico da leitura isolada do art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional. Ademais, como reforo de argumentao, importante lembrar que se caracteriza como crime fazer declarao falsa sobre rendas, bens ou fatos para escapar, total ou parcialmente, de pagamento de tributo (art. 2o., inciso I da Lei n. 8.137, de 1990). A jurisprudncia reconhece, pacificamente, a utilizao das declaraes com fora de confisso de dvida tributria (AR em AI n. 144.609, AR em AI n. 167.503, REsp n. 192.509, REsp n. 389.089, REsp n. 780.167, entre outros). Admite-se, ainda: a) a desnecessidade de intimao ou notificao do contribuinte antes da inscrio em dvida ativa; b) a desnecessidade de realizao de lanamento direto em relao aos valores declarados e c) a emisso de certido positiva a partir dos dbitos registrados nas declaraes (REsp n. 832.394). O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o REsp n. 750.142, reconheceu que o termo de responsabilidade firmado quando da admisso temporria de bens importados faz as vezes de um reconhecimento explcito de dbito.

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