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Audit des immobilisations corporelles dans le contexte marocain et retraitements selon les normes US GAAP et les normes IAS/IFRS
Encadr par :
Mr. BIADE Abdelmounim Enseignant lISCAE
Pages Remerciements......05
Section 1 : Activits et fonctions au sein de lentreprise..11 Section 2 : Personnel responsable des activits oprationnelles et fonctionnelles..13 Section 3 : Structure et rgime juridique..14 Section 4 : Evolution historique de lentreprise ....14 Section 5 : Evaluation pralable des risques ....15
Chapitre II : Evaluation du systme de contrle interne...17
Section 1 : Dfinition, objectifs et principes de base du contrle interne..17 Section 2 : Moyens et techniques dvaluation du contrle interne ....18
Chapitre III : Le contrle des comptes..21
Section 1 : Lexamen analytique ...22 Section 2 : Lexamen des documents et des comptes...25 Section 3 : Les contrles par recoupements....26 Section 4 : Les contrles physiques.....27 Section 5 : le contrle des valuations....30 Section 6 : les contrles par sondage et le contrle intgral..31 Section 7 : lexamen des comptes annuels.....32
Chapitre IV : Lmission du rapport de lauditeur35
Section 1 : Structure du rapport..37 Section 2 : Expression de l'opinion....38 Section 3 : Particularits introduire dans le rapport...38
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Section 1 : Les immobilisations : notions et classifications : ...40 Section 2 : Gestion des immobilisations..44 Section 3 : Cadre comptable des immobilisations corporelles..56 Section 4 : Cadre fiscal des immobilisations...66
Chapitre 2 : Cas pratique daudit des immobilisations corporelles :..75
Section 1 : Prise de connaissance gnrale de lentreprise BETA..75 Section 2 : Extrait de la stratgie daudit relatif aux immobilisations corporelles : ...76 Section 3 : Evaluation du systme de contrle interne....78 Section 4 : Programme de travail de la section Immobilisations corporelles : ...86 Section 5 : Contrle des comptes : .....87 Section 6: Emission du rapport daudit....95
Troisime Partie 3 : Audit des immobilisations corporelles selon les normes US GAAP et les normes IAS/IFRS : retraitements et divergences par rapport aux normes marocaines ?
Introduction de la troisime partie : .97 Chapitre 1 : Retraitements des immobilisations corporelles en normes US GAAP100
Section 1 : gnralits sur les normes US GAAP : .....100 Section 2 : Retraitements US GAAP des immobilisations corporelles :...105
Chapitre 2 : Retraitements des immobilisations corporelles en normes IFRS..112
Section 1 : le passage aux normes IAS/ IFRS : une conception nouvelle de linformation financire....112 Section 2 : Dispositions des normes comptables IAS/IFRS relatives aux immobilisations corporelles (IAS 16)....120 Section 3 : Normes marocaines et normes internationales : principaux points de divergence: ;126
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Sectionv1 : Des approches de normalisation opposes....139 Section 2 : Diffrences cls entre IFRS / US GAAP..140
Conclusion de la troisime partie : .144
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Mes
plus sincres remerciements vont pour ainsi dire mon encadrant, Mr.
Mes
administratif de lISCAE pour leurs efforts considrables et leur forte implication et contribution visant rendre mon cursus aussi instructif et enrichissant quinoubliable.
Aussi,
Et
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Dans le cursus universitaire de chaque tudiant, les recherches portant sur des
sujets dentreprise savrent dune importance primordiale. Cest la raison pour laquelle lInstitut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises, ayant la volont de dispenser un enseignement des plus complets, a inclus dans son cursus de formation des stages en entreprise effectuer lors de chaque anne dtudes.
Attir
internationale, sa rigueur, sa flexibilit et son indniable expertise, jai choisi deffectuer mon stage de fin dtudes au sein du dpartement Audit du cabinet afin de parfaire ma formation et de mettre en pratique toutes les notions thoriques acquises tout au long de mon cursus et ce par la participation des missions dans lesquelles jai t encadr par une quipe dexperts hautement qualifis.
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Dans un environnement en perptuel changement, et face une concurrence de plus en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de faon prendre les dcisions qui s'imposent en temps voulu. Linformation financire publie par les diffrentes entreprises a pris une grande importance surtout avec le dveloppement des marchs financiers et lexpansion de lpargne collective. En plus, avec la mondialisation, les investisseurs exigent une information financire comparable entre les diffrentes places boursires pour pouvoir effectuer les arbitrages ncessaires. Do la ncessit dun audit comptable financier visant exprimer une opinion sur la qualit des informations fournies par les diffrentes organisations. Au niveau international, deux grands organismes dharmonisation publient des normes qui simposent dans loptique de constituer des vritables standards internationaux, savoir : Les normes comptables amricaines plus gnralement connues sous le terme US GAAP tendent se gnraliser en dehors des Etats-Unis ; Les normes IAS/IFRS auxquelles la communaut internationale attache de plus en plus de crdibilit. Ainsi, il est ncessaire davoir une ide sur le contenu de ces normes et des divergences quelles prsentent en comparaison aux normes marocaines. Les immobilisations tant une composante importante de l'actif des entreprises, leurs vrification est primordiale puisqu'elles traduisent le patrimoine qui reste le plus longtemps dans l'entreprise. A l'instar des autres comptes, les comptes d'immobilisation doivent donner une image fidle du patrimoine de l'entreprise et cela ne peut tre possible sans la mise en place d'un ensemble, cohrent de moyens de contrle permettant la sauvegarde des actifs et dans le respect des principes fondamentaux qui conduisent l'image fidle.
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Le thme de mon mmoire sinscrit dans ce contexte. Ainsi, jai choisi de traiter de LAudit des immobilisations corporelles dans le contexte marocain et leurs retraitements Audit selon IAS/IFRS. selon les normes US GAAP et les normes IAS/IFRS En effet pour apprhender la pertinence de ce thme, qui premire vue parat banal, il faut dabord connatre les grands enjeux lis aux immobilisations avant de dgager la problmatique du thme.
Problmatique :
De l se pose la problmatique suivante, qui peut tre dcline en deux questions : Comment mener bien une dmarche gnrale daudit en tenant compte des spcificits lies laudit des immobilisations corporelles ? En dautres termes comment procder pour valider la rgularit, la sincrit et limage fidle du compte des immobilisations corporelles ? Et quelles sont les principaux retraitements et divergences des normes US GAAP et des normes IAS/IFRS par rapport aux normes marocaines concernant laudit des immobilisations corporelles ? Pour rpondre aux questions prcdemment poses, je vais dans une premire partie, qui se veut gnrale, dcrire la dmarche gnrale de laudit financier dun point de vue thorique. Dans une deuxime partie, je prsenterai en premier lieu la dmarche suivre pour valider lexactitude et la sincrit du compte des immobilisations corporelles, et en seconde partie une illustration travers un cas pratique. Il sagit dune mission de commissariat aux comptes au sein de la socit BETA laquelle jai particip. Dans une troisime et dernire partie, je donnerai un aperu sur les principaux retraitements et divergences des normes amricaines US GAAP et des normes IAS/IFRS par rapport aux normes marocaines en ce qui concerne les immobilisations corporelles. Je vous prsente ainsi ce mmoire, fruit de mon stage, tout en esprant quil rpondra vos attentes.
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PREMIERE PARTIE
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Ainsi, cette prise de dcision doit tre formalise car les dcisions dorientation dune mission se basent l dessus et en particulier lapproche par les risques. Donc, la comprhension de lentreprise ne peut tre faite quen collectant un nombre important dinformations. Celles-ci peuvent tre classes en plusieurs catgories : informations juridiques et gnrales sur lentreprise, sur son environnement externe, sur ses spcificits.
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- liste des comptes bancaires - contrats demprunts - possibilit de dcouverts et descompte - priodicit et formats des rapprochements de banque - Paie et personnel - conventions collectives - rglement intrieur - accords de participation des salaris - nombre de salaris - montant et nature des charges sociales - mode de rmunration - nature des avantages sociaux accords Informations comptables Systme comptable, plan comptable, manuel de procdures, comptes annuels des trois derniers exercices, copie des situations intermdiaires, listes des journaux comptables, organisations de larchivage, statistiques relatives aux oprations comptables, nombres de comptes individuels Immobilisations - Politique gnrale dinvestissement Immobilisation corporelles (politique de distinction charges /immobilisations, politique damortissement, systme de suivi des immobilisations, principales catgories, modes de financement, entretien des immobilisations). - Immobilisations incorporelles (nature, systme de production, utilisation (propre lE/se ou licence accorde). - Immobilisations financires (listes des filiales et participations, activit, localisation, structure du capital). Il est rare que lauditeur puisse prtendre tre un expert technique dans plusieurs secteurs dactivit conomique. Toutefois, certains cabinets dexpertise comptable et daudit ont dvelopp un portefeuille de clients portant plutt sur un secteur quun
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autre (assurance, secteur public ). Nanmoins, mme si lauditeur nest pas susceptible de comprendre parfaitement toutes les particularits dun secteur dtermin, il lui faut en avoir une matrise suffisante pour pouvoir diriger sa mission avec pertinence, sinon la dontologie professionnelle exige quil refuse la mission.
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ont jou chaque priode, la structure de lquipe de direction, lvolution de la concurrence le dveloppement de nouveaux produits et mthodes, la modification des lois portant sur la concurrence, les prix, la scurit du personnel et la protection de lenvironnement par exemple.
On peut dire donc que, de part ses objectifs et ses contraintes, la mission de rvision comptable comporte des risques dont limportance relve de lorganisation et de lesprit existant dans lentreprise, mais aussi et surtout des moyens mis en uvre par le rviseur pour assurer la ralisation complte de la mission. Ce risque, appel risque daudit par lIAPC correspond pour le rviseur de formuler une opinion inapproprie eu gard aux circonstances. Le risque daudit peut tre analys en trois composantes : Le risque inhrent : dfini comme tant le risque quun compte ou quune catgorie doprations comporte des anomalies significatives isoles ou cumules avec des anomalies dans dautres soldes ou catgories doprations nonobstant les contrles internes existants par exemple : les risques lis au secteur dactivit, la rglementation
Le risque de contrle : cest le risque de non dtection dune anomalie dans un compte ou une catgorie doprations malgr les systmes comptables et de contrle interne mis en place dans lentit, soit donc, du fait propre des systmes de lentit elle mme.
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Le risque de non dtection : risque que les contrles substantifs mis en uvre par lauditeur ne parviennent pas dtecter les erreurs dans un compte ou une catgorie doprations, donc cest propre la dmarche daudit. Ce risque peut tre apprhend dune autre manire, en prenant en considration le risque du rviseur qui sexprime de la faon suivante : Le niveau de confiance Le seuil de signification Une autre faon dapprocher ce risque est celle inhrente lentreprise : Risques lis lactivit tel que le secteur professionnel, la taille de lentreprise, le march, les produits de lentreprise, les approvisionnements, la structure du capital, lorganisation, laspect fiscal et juridique Risques lis au systme dinformation c d le systme comptable, le systme informatique, le systme de gestion commerciale de production, du personnelils recouvrent tous les aspects du contrle interne.
Risques lis aux lments financiers , cest dire les risques lis limportance et aux variations des postes des comptes annuels.
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Le contrle interne ainsi dfini doit permettre dobtenir lassurance raisonnable que : Les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction (systme dautorisation et dapprobation) les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en dcoulent sont rguliers et sincres et donnent un image fidle du rsultat de lexercice, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise, Les actifs de lentreprise sont sauvegards (sparation des taches, contrles physiques sur les actifs, service daudit interne, assurance) les performances de lentreprise samliorent (utilisation conomique et efficace des ressources, prvention et dtection des fraudes et des erreurs).
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Dans une vision plus volutive du contrle interne, on peut intgrer un objectif plus ambitieux que les prcdents. Les dfinitions les plus modernes lui assignent lobjectif de respect de lefficacit et de lefficience de lentreprise. Lefficacit concerne la capacit dune organisation atteindre le but quelle sest fix; Lefficience est la qualit de lorganisation qui permet dtre efficace au moindre cot. Lefficacit et lefficience de lorganisation ncessitent limplantation dun processus de communication bien dfini entre les divers niveaux hirarchiques dans lorganisation. Le processus concerne les informations qualitatives et quantitatives et mne la mise en place des procdures et des systmes oprationnels et administratifs. Le contrle interne prsente donc un champ dinvestigation trs large : principes gnraux dorganisation : existence dune organisation claire et reconnue, comptence et intgrit du personnel, procdures de scurit et de contrle : sparation des fonctions, contrles des oprations, existence de dlgations, protection physique, restriction daccs.
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devient une dmarche un peu empirique qui doit tre dlaisse au profit de techniques plus labores. Lanalyse des circuits par diagrammes : permet de donner un enregistrement des procdures et systmes de lentreprise et mettre en relief les aspects importants du contrle interne. Ils sont aussi une base pour les tests de conformit qui servent vrifier que les procdures sont bien appliques. Les questionnaires et les guides opratoires :les questionnaires permettent au rviseur, grce un grand nombre dinterrogations prcises, de dceler les forces et faiblesses du contrle interne. Ils se prsentent en deux formes en gnral, lune simplifie qui ne motive pas dautre rponse que le oui ou le non (question ferme) et lautre plus complte, qui entrane ncessairement des observations dtailles (question ouverte). Faciles demploi, les questionnaires garantissent quaucun point fondamental examiner nest oubli, le nouveau guide daudit a prsent un exemple de questionnaire de contrle interne qui est assez exhaustif permettant de se renseigner au mieux sur le fonctionnement de la socit sur ses procdures ainsi que ses spcificits organisationnelles. Les grilles danalyse de contrle interne : faisant ressortir les fonctions assumes par les postes de travail. Ce sont des tableaux double entre dterminant linventaire des diffrentes oprations ralises et permettant en particulier de reprer les cumuls de fonctions. Pour ce qui est de la dmarche de lexamen et dapprciation du contrle interne elle se prsente ainsi : - Prise de connaissance des procdures : entretiens, examen des manuels de procdures et des documents associs aux procdures, schmatisation du systme (narration et / ou diagramme) et tests de procdures visant apprcier la mise en uvre des procdures (validation de la comprhension et de la conformit) ; - Evaluation du contrle interne : identification des points forts et des points faibles dans lenjeu du risque daudit (les points forts sur lesquels on peut sappuyer font lobjet de tests de permanence visant sassurer que leur caractre est maintenu), dtection des possibilits de fraudes et erreurs ; - Exploitation de lvaluation du contrle interne : par la ralisation dune connexion entre lvaluation du contrle interne et le programme de contrle des comptes qui viennent complter la mesure du risque. Les diligences conduites l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres:
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Tests de conformit : visant s'assurer que la ralit est conforme la description qui en a t faite, Tests de procdures : visant s'assurer que l'application des procdures apporte bien les rsultats escompts en terme de scurit.
Ainsi, on peut dire que lobjectif poursuivi par lauditeur en apprciant le contrle interne est de dterminer dans quel mesure il pourra sappuyer sur ce contrle pour dfinir la nature, ltendue et le calendrier de se travaux. Tout au long des travaux quil ralisera dans le cadre de lapprciation du contrle interne, le rviseur ne devra pas perdre de vue cet aspect dcisionnel. Lauditeur devra adapter le programme de vrification matrielle pour satisfaire lobjectif de la mission. Selon les faiblesses dtectes, lauditeur approfondira son contrle sur les points dlicats. Il pourra par la suite formuler des recommandations lentreprise en vue de lamlioration du contrle interne. Toutefois, le systme de contrle interne peut avoir des limites ne permettant pas un degr dassurance de cent pour cent ainsi, dans labsolu, le contrle interne ne peut conduire une assurance totale de scurit. Enfin, la rfrence au contrle interne est restreinte lorsque la mission de lauditeur sexerce dans une petite structure o le nombre dintervenants et doprations est rduit et o les principes fondamentaux sont contourns.
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examen de la validit des documents et des comptes contrles des recoupements (internes et externes) contrles physiques contrle des valuations Lensemble de ces contrles pourra porter soit sur des oprations de lexercice, soit sur des positions en cours ou en fin dexercice. Ces contrles pourront tre raliss de manire intgrale ou par sondage.
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Dans le cas de l'examen analytique portant sur des donnes partielles (comptes d'un cycle, comptes au sein d'une rubrique des tats financiers) mise en parallle des donnes concernes sur 2 ou 3 exercices identification de leur poids relatif dans les tats financiers identification des variations significatives identification des principales composantes identification des postes incohrents (par rapport la connaissance acquise sur leur fonctionnement). En tout tat de cause, toute observation inhabituelle doit faire l'objet d'approfondissement par l'auditeur : - par entretien avec les responsables et dirigeants de l'entreprise, - par recours des outils complmentaires de contrle.
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celles des priodes antrieures pour dterminer si lvolution est cohrente celles issues dun budget pour savoir si les objectifs fixs ont t atteints, sinon pour en connatre les motifs aux mmes donnes dans des entreprises comparables pour identifier les particularits de lentreprise
Elle suppose que les donnes soient considres en tant que telles et non comme un systme de rfrence. Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si : il existe une logique dans lvolution dun compte dune priode sur lautre les composantes nont pas t volontairement modifies pour respecter les prvisions. Les entreprises similaires tablissent leurs comptes sur la base des mmes principes comptables.
La comparaison des donnes relatives : il sagit principalement de dterminer et danalyser des ratios significatifs (ratios dexploitation, ratios de structure de bilan, ratios de rotation) do la ncessit quil existe une relation directe entre une donne et un lment de rfrence et que cette relation reste fixe. Cette technique se rvle plus prcise que la prcdente, dans la mesure o elle fait rfrence plusieurs donnes obtenues de faon indpendante. Lanalyse des tendances : A ce stade, cet examen consiste procder lanalyse des diffrents rsultats issus de la comparaison de donnes absolues ou relatives, en essayant den tirer des rgles plus prcises sur les relations qui existent entre les donnes utilises. Cette analyse peut tre faite de faon empirique ou par lapplication de techniques statistiques.
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il convient d'y tre attentif en cas de changement de mthode, en cas de changement de gamme de production, il convient d'y veiller galement lors de la comparaison avec des donnes d'autres entreprises du mme secteur d'activit, l'interprtation dpend du degr de dtail des donnes de synthse examines ; Degr de fiabilit du contrle interne : la mise en uvre de cet outil dans un environnement dont le contrle interne n'est pas scuris ne permet pas d'apporter un taux de crdibilit satisfaisant l'analyse ; Objectif de la procdure : cet outil est plus utilis pour la recherche des termes significatifs que pour dmontrer la fiabilit d'une information lui seul ; Nature des lments analyss : cet outil peut s'avrer insuffisant lorsqu'il porte sur des postes sujets par nature des variations intrinsques importantes amenes se compenser (ainsi par exemple dans les rubriques de stocks) ; Linterprtation qui en est faite requiert dtre taye par d'autres outils de contrle ou d'autres informations ;
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les pices cres par lentreprise et portant la marque dune circulation extrieure : les effets recevoir, les bordereaux de remises de chques viss par la banque, le double des bordereaux de livraison margs par les clients les pices cres par lentreprise et adresss des tiers : les factures clients, la correspondance adresse des tiers, les bons de commande adresss aux fournisseurs les pices cres et retenues par lentreprise : ordres de fabrication, bons de sortie matires Cest cette catgorie de pices qui a la valeur probante la plus faible et ce, pour des raisons comme : la cration de pices sur ordre de la direction pour justifier des oprations imaginaires, ou encore la cration de pices fictives pour dissimuler des fraudes perptres par le personnel Enfin, ces documents seront dautant plus importants que le contrle interne sera important.
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Rapprochement entre les charges comptabilises dans le poste charges de personnel avec les lments de la dclaration annuelle des donnes sociales. Rapprochement entre les dclarations de taxes sur le CA, les montants comptabiliss dans le compte tat et les montants comptabiliss dans les diffrents postes de charges et de produits.
Les contrles par recoupements externes ou circularisation : Appel par lOECCA et par la CNCC procdure de confirmation directe . Elle peut tre dfinie comme une procdure de rvision habituelle qui consiste demander des tiers ayant des liens daffaires avec lentreprise vrifie de confirmer directement au commissaire aux comptes des informations concernant lexistence : doprations de soldes ou tout autre enregistrement . Les principaux cas de confirmation sont les suivants : Immobilisations : conservation des hypothques et cadastre pour les terrains et immeubles, ces informations donnent une information sur la proprit des biens et sur lexistence de garanties ventuelles. Crances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs, des emprunts, des prts auprs des tiers concerns. Outre le solde, dautres informations peuvent tre obtenues par exemple: chances, intrts, garanties pour les emprunts, et prts pour confirmer les lments des contrats. Valeurs dexploitation : stocks appartenant des tiers et en dpt dans lentreprise et inversement. Banques : confirmation des soldes et oprations ralises par la banque pour lentreprise, cautions, garanties, titres en dpts, personnes autorises signer. Personnel : prts et avances. Engagements hors bilan et passif ventuels : assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal de commerce
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vrifier les entres et sorties avec les bons correspondants et vice versa. Comparer les quantits figurant linventaire et celles des fiches de stocks et vice versa. Oprer des sondages dans les magasins et vrifier que les quantits correspondantes existent bien parmi les rcolements dinventaire ou les fiches de stocks. Procder au comptage matriel de certaines matires prises au hasard. A la fin du contrle physique, faire une inspection des magasins en compagnie dun employ responsable pour s assurer que tous les stocks ont t inventoris.
Les immobilisations corporelles Lobjectif est de comparer les fichiers dimmobilisations aux existants. Pour un certain nombre de postes dimmobilisations, ce contrle prsente peu dintrt. Pour les terrains, il existe un meilleur outil de contrle quest la confirmation par la conservation des hypothques ou du cadastre. Lapplication de cette observation ne pourra que difficilement tre pratique sur les agencements qui, par dfinition, constituent des immeubles par destination et sont difficilement individualisables. Cest surtout la catgorie des biens meubles que pourra tre applique cette technique. Les contrles possibles ce niveau sont les suivants : vrifier linventaire physique des immobilisations : est-il sign par un responsable, prcise t-il les lments hors usage ? les divers inventaires sont-ils tablis sur les lieux mme o se trouvent les matriels sans omettre les lments en cours de transport la date de clture de lexercice ? Font-ils ensuite lobjet dun rcolement permettant deffectuer un rapprochement avec la comptabilit ? Rapprocher les fichiers des immobilisations et les comptes dimmobilisations
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Rapprocher linventaire des immobilisations et les comptes dimmobilisations Vrifier que les immobilisations inscrites lactif sont bien la proprit de la socit Sonder le fichier pour vrifier lexistant Effectuer une visite de lentreprise Identifier physiquement les existants et vrifier leur inscription au fichier
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loi par le plan comptable gnral pour lvaluation des lments inscrits en comptabilit est la mthode des cots historiques. Elle est fonde sur le cot dacquisition et le cot de production de ces lments. Llment le plus important au niveau du contrle des valuations, est celui des stocks pour lequel, une fois le contrle des quantits effectu, il convient dapprcier tant les principes dvaluation retenus par lentreprise que leur application pratique.
La nature du poste implique des difficults de comptabilisation, derreur frquente quant au contenu, des risques de fraudes .Il sagit notamment : des prts des titres de participations et valeurs mobilires de placement
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des fournisseurs dbiteurs, des clients crditeurs des autres dbiteurs et autres cranciers des autres produits et autres charges des produits exceptionnels et charges exceptionnelles.
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Pour cela, il met en uvre des procdures visant obtenir des lments probants suffisants et adquats sur les vnements justifiant des ajustements ou des informations dans l'ETIC.
Faits dcouverts aprs la date du rapport de lauditeur mais avant la publication des tats financiers
L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer ces mmes dmarches aprs mission de son rapport. En revanche, s'il est inform d'un vnement significatif remettant en cause l'information d'ensemble donne par les tats financiers, il sera fond demander la correction de ceux-ci (l'auditeur rdigeant alors un nouveau rapport). Au cas o l'entit refuserait de modifier ses comptes, l'auditeur en tire les consquences pour les termes de son rapport.
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ports sa connaissance, l'auditeur doit examiner avec la direction le bien fond d'une correction de ceux-ci et le processus mener pour l'information des tiers (la direction devant prendre des mesures pour transmettre les tats financiers modifis aux tiers auprs de qui la diffusion avait t assure). Le rapport tabli par l'auditeur la suite d'une correction intervenant dans ces circonstances doit comporter un paragraphe d'observation expliquant les raisons des modifications. Selon lordre des experts comptables et comptables agrs, les vnements suivants peuvent avoir une incidence sur les comptes : immobilisations : dtermination dfinitive du prix dachat dun bien rceptionn avant la clture. expertises, valuations, cessions amenant dgager une valeur infrieure constate en comptabilit. Titres : lments dvaluation, tels que perspectives de ralisation ou de rentabilit rcentes, modifications de conjoncture Stocks : Prix de vente de produits en stocks la clture Information conduisant dprcier ou modifier la dprciation des travaux en cours. Clients : rvlation de la situation compromise dun dbiteur rendant la crance correspondante douteuse Retours de marchandises livres avant la clture. Dbiteurs divers : Indemnits obtenues au terme de ngociations ou de dossiers en cours la clture. Achats : - Ristournes Divers : - Jugement intervenu Lauditeur doit se tenir inform auprs des dirigeants de tous les vnements postrieurs la clture susceptibles davoir une incidence sur les comptes de lexercice clos et sur leur apprciation et sassurer que linformation adquate est fournie aux actionnaires.
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La revue ainsi effectue permet l'auditeur d'apprcier l'ensemble de l'information fournie par les tats financiers : bilan, compte de rsultat et ETIC, par un nouvel examen analytique final (aprs prise en compte des corrections suggres) et lecture attentive de l'ETIC. L'ETIC est en particulier, un document important en ce qu'il doit clairer le lecteur des comptes sur les principes et mthodes appliqus et apporter des informations sur les faits majeurs de la priode et le contenu de certains postes, voire communiquer des informations sur des termes non comptabiliss (ainsi des engagements hors bilan). Il faut signaler que le guide daudit dit par lordre des experts comptables rcemment a introduit une nouvelle pratique qui est utile la fin de la mission. Cest la note de synthse qui est le pendant de la note d'orientation et de planification de la mission d'audit.
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Elle rcapitule la dmarche d'audit et les termes justifiant l'opinion mise. On retrouve gnralement dans ce document, les paragraphes suivants : rappel des donnes caractristiques de l'entit, de son activit, rappel des donnes caractristiques de l'exercice et notamment les faits et chiffres marquants, rappel de la stratgie d'audit (dont les risques identifis) et des seuils de signification retenus, rappel des contrles mens, rsum des reclassements et redressements sollicits (accepts ou non par l'entit), mention des incertitudes ventuelles, des changements de mthodes, des vnements postrieurs la clture significatifs, tat des communications faites ou faire, teneur de l'opinion.
Donc, on peut dire que lapprciation par le rviseur de la rgularit ,de la sincrit et de limage fidle des informations quil doit certifier ,ne peut tre acquise quaprs les investigations nombreuses et raisonnes dj prsentes o il mettra en uvre le meilleur de sa comptence et de son esprit critique. En fin de contrle, le rviseur doit faire la synthse des constatations quil a t amen faire et la lumire desquelles il rdige son rapport. Il doit tenir compte des constatations significatives, cest dire de celles qui, portant sur une erreur, une omission, une mauvaise prsentation ou une diffrence dapprciation, sont de nature mettre en cause la rgularit et la sincrit des tats financiers. Ainsi le rapport constitue laboutissement des travaux du rviseur. Il doit exprimer son opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble sur la base des conclusions tires des lments probants collects au cours de la mission.
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Bien quen thorie rien ne soppose ce que le rapport soit oral, dans la pratique, pour des raisons de commodit, faciles comprendre, il est, pour ainsi dire, toujours prsent par crit. On distingue gnralement le rapport court et le rapport long. Il est prfrable cependant que le rapport soit concis, il sadresse la plupart du temps des personnes que de multiples occupations obligent agir rapidement .les rapports trop longs dcouragent lattention, les faits dignes dintrt disparaissent dans la dilution dun texte riche en dtails dimportance relativement minime.
un paragraphe d'opinion rappelant le rfrentiel comptable utilis pour l'tablissement des comptes et exprimant l'opinion de l'auditeur sur l'image fidle (ou la prsentation sincre) des comptes, la date du rapport, le nom et l'adresse de l'auditeur, et sa signature.
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d'un refus de certifier (pour raison de dsaccord important, de restrictions l'tendue des travaux ou d'incertitudes multiples). Dans les deux derniers cas, les commissaires aux comptes doivent prciser les motifs de leurs rserves ou de leur refus.
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Chapitre 1 : gnralits et principe de base sur laudit des immobilisations corporelles au Maroc
Section 1 : Les immobilisations : notions et classification :
1- Notion dimmobilisation A. Dfinition
Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations comme tant des lments de lactif, hors ceux dexploitation, appartenant lentreprise et destins tre conservs durablement par celle-ci . En principe, lexpression durablement signifie une dure suprieure 12mois. Certaines entreprises associent cette notion de durabilit une autre notion, celle de la valeur seuil. Cependant, cette rgle reste la discrtion des entreprises de lappliquer ou pas car aucune disposition lgale ne lexige. En IFRS le droit de proprit nest pas une condition sine qua non pour comptabiliser un bien dans son actif. Cest laspect conomique qui est privilgi; cest pourquoi lIAS 16 prescrit de constater en actif les immobilisations finances par crdit bail. 1. Biens dont lentreprise doit faire figurer dans son actif On distingue les biens suivants : Biens dont lentreprise est propritaire En effet, les immobilisations portes lactif du bilan sont uniquement les biens ou les droits rels dont lentreprise est propritaire. Les biens quelle utilise mais qui ne sont pas sa proprit ne doivent pas figurer dans ses comptes. En revanche, les biens acquis avec une clause de rserve de proprit et les biens concds par un service public sont eux ports lactif.
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Biens concds par un service public Les biens mis dans la concession par le concdant et le concessionnaire sont inscrits lactif du bilan du concessionnaire. Le maintien au niveau exig par le service public, du potentiel productif des installations concdes, doit tre recherch par le jeu des amortissements ou, ventuellement, celui des provisions adquates (notamment la provision pour renouvellement). Dans la mesure o la valeur utile dune installation peut tre conserve par un entretien convenable, ladite installation ne fait pas lobjet au niveau des charges dexploitation du concessionnaire, de dotations aux amortissements pour dprciation. Biens soumis la clause de rserve de proprit Les immobilisations objet de cette clause doivent figurer au bilan de lacqureur ds la date de leur remise matrielle - bien que le transfert de proprit en soit suspendu jusquau paiement du prix et leur ventuelle dprciation constate par lui ds cette date. 2. les immobilisations ; rvlatrices de la physionomie gnrale dune entreprise En gnral, les immobilisations traduisent le patrimoine qui reste longtemps dans lentreprise. A ce titre, elles peuvent tre rvlatrices de la physionomie gnrale dune entreprise tel que par exemple : Son secteur dactivit : Sa politique de dveloppement
B. Classification
Les actifs immobiliss peuvent tre classs selon plusieurs critres dont notamment : Critres conomiques : Ainsi, les immobilisations peuvent tre classes : Soit par rapport au lien avec lexploitation : immobilisations affectes lexploitation et dautres non affectes lexploitation ;
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Soit par rapport aux fonctions conomiques de lentreprise : immobilisations affectes la fonction approvisionnements, la production, la fonction commercialeetc. Critres financiers Les actifs immobiliss peuvent alors tre regroups : Soit par rapport au mode dacquisition : immobilisations acquises titre onreux ou titre gratuit ; Soit par rapport lorigine du financement : immobilisations acquises par autofinancement ou par financement externe. Critres juridiques Les immobilisations peuvent, par exemple, tre catgorises : Soit par rapport leur rgime juridique : les immobilisations rgies par le droit priv et celles rgies par le droit public ; Soit par rapport au rgime de proprit (dtaill ci-dessus) : les immobilisations proprit de lentreprise et les immobilisations loues, mises disposition/affectes, Critres techniques Les immobilisations peuvent tre rpertories : Soit par famille technique : mobilier, matriel et outillage, constructions, ; Soit par fonction technique dans le processus de fabrication : ainsi par exemple, dans une entreprise de filature, on rencontrera les fonctions bobinage, filature, retordage. Critres comptables Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) classe les immobilisations en: Immobilisations incorporelles ; Immobilisations corporelles ; Immobilisations financires. Telle que dfinie par le CGNC, la notion dimmobilisation recouvre une ralit comptable qui intgre plusieurs critres conomiques, techniques et juridiques cits prcdemment.
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En effet, les immobilisations de lentreprise comprennent les biens et valeurs : Quelles soient ou non affectes lexploitation ; Quelles soient acquises titre gratuit ou onreux ; Classs selon une certaine typologie technique. Ainsi, par exemple les immobilisations corporelles sont distingues en matriel, outillage, agencements, installations, ouvrages dinfrastructures etc. ; Qui sont la proprit de lentreprise ou sur lesquels cette dernire a des droits rels.
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Dpenses de rparation Lorsque les dpenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en tat normal dutilisation de limmobilisation, c'est--dire lorsquelles naugmentent pas sa valeur ou sa dure de vie, elles constituent des charges dexploitation. Nanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire lobjet dune analyse particulire au regard des rgles fiscales. Si la dpense de rparation est suprieure la valeur rsiduelle, ladministration fiscale aura tendance vouloir limmobiliser. Vous devez tre en mesure de justifier que cette rparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la dure de vie normale du bien. On peut sappuyer pour cela sur les usages de la profession ou sur les documents du constructeur, mais aussi, le cas chant, sur lusage particulier (intensif ou non) que votre entreprise fait de cette immobilisation.
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Systme manuel : Traditionnellement, une quipe ad-hoc met jour manuellement et de faon plus ou moins priodique la liste dinventaire des immobilisations. Services dinventaires externaliss (one-shot) : Certaines socits sous-traitent leur inventaire physique des immobilisations. Ces socits de services sont gnralement utilises ponctuellement. Offre complte de gestion dynamique des biens Cette offre, propose par des cabinets conseils, est une offre complte de services et de conseil qui vise fournir lentreprise un systme de gestion personnalis et cls en main, de ses immobilisations. Pour les plus grandes et plus performantes entreprises travers le monde, la mthodologie standard dinventaire de larges parcs de matriels consiste placer une tiquette code barres (CAB) sur chaque immobilisation que lon souhaite suivre. Un terminal portable lit ltiquette et met jour automatiquement les fichiers dinventaires. Les entreprises qui mettent en place ce type de systme optent gnralement pour la sous-traitance de linventaire et ltiquetage initial.
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Les causes de cette discordance ont bien souvent pour origine les difficults de communication entre les services oprationnels et les services comptables. Ses consquences sont importantes, il sagit essentiellement de la : Surimposition possible la patente ; Survaluation de lactif immobilis ; Connaissance imparfaite du parc matriel, quipements ; Difficult dans limputation analytique et les cessions partielles
1.1 Objectifs
Parmi les principaux objectifs viss par la mise en place dune gestion des immobilisations cest de : Garantir la vision comptable fidle du patrimoine ; Etablir une cohrence permanente entre dcoupage comptable et dcoupage technique, en particulier au niveau des agencements et installations ; Mettre en place un inventaire permanent ; Formaliser les principes ncessaires la mise en place dun suivi des mouvements et des rformes ; Affiner les rgles standard de dcoupage et de regroupement des immobilisations ; Diminuer les disparitions inexpliques des biens ; Optimiser les outils de travail et moderniser le systme de gestion du patrimoine.
1.2 Apports
Les apports dun suivi physique des immobilisations sont multiples notamment dordre comptable, fiscal, technique, analytique, budgtaire mais aussi purement de gestion. Les apports dordre comptable Linventaire physique des immobilisations permet de : Confirmer la vrit et la sincrit des comptes ; Observer le respect de lobligation dinventaire annuel ; Vrifier le respect des procdures internes ; Assurer le suivi et la rgularisation des dsinvestissements.
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Les apports dordre fiscal Au niveau fiscal, les inventaires annuels des immobilisations permettent daboutir : Loptimisation de la patente et de la taxe urbaine ; La distinction entre dpenses passer en charges ou immobiliser ; Ldition des bases de dclaration de la patente. Les apports dordre technique Sur le plan technique, les apports dune bonne gestion des immobilisations, donc du patrimoine, permettent : La mise en concordance du fichier comptable avec la gestion physique des biens ; La prparation la mise en place dune gestion de parc ; Le dcoupage et regroupement des immobilisations selon des principes techniques; Lharmonisation du suivi des biens avec dautres applicatifs ; De rpondre aux exigences de la normalisation ISO. Les apports dordre analytique La matrise du parc des immobilisations permet : La rpartition des charges damortissement selon des centres de cot ; Labonnement des amortissements et des taxes ; Lamlioration de la connaissance des cots de gestion. Les apports dordre budgtaire A ce niveau, le suivi physique des immobilisations constitue un observatoire permettant didentifier, de prvoir et danticiper le renouvellement de matriels par constat de son tat.
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Pour linventaire et le rapprochement : Dassurer la ralisation du rapprochement ; Dexclure les biens hors primtre ; De disposer dun critre commun entre le fichier dinventaire et le fichier comptable.
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Les produits dentre des immobilisations : Rception et marquage, enregistrement comptable, cration de la fiche Bien ; Les procdures de suivi et de mouvements : transferts inter-sites, retrait (cession, rebut et modification dun dcoupage gographique, analytique ; Les critres de distinction entre immobilisations et stocks ; Une procdure dinventaire physique de contrle applicable de manire prenne.
2.5.2 Mthodologie Dfinition des procdures La fiabilit de linventaire et du rapprochement repose sur la dfinition et la mise en place de procdures denregistrement, de suivi et dimmatriculation des biens selon des procdures prcises. Procdures dinventaire Il est opportun de rdiger en premier lieu, les procdures de suivi ncessaires linventaire et de tester ainsi le modle dorganisation propos avant de le gnraliser et de le diffuser. Ces procdures couvriront lenregistrement, limmatriculation, la rception et le suivi des biens pendant linventaire. Cette dmarche de test permettra dajuster lorganisation avec les groupes de travail et dintgrer les modifications ou complments ncessaires, avant de dmarrer les travaux tels que prvus ltape ci-aprs. Procdures permanentes En parallle avec les travaux dinventaire, il est ncessaire dlaborer les procdures permanentes et dy apporter le cas chant dventuelles modifications ou adaptations. Elles seront rdiges selon les consquences chronologiques suivantes, afin dassurer une parfaite cohsion densemble dun inventaire un autre : Dfinition des rgles de gestion et des codifications applicables aux nouveaux investissements ds le dbut de linventaire. Dmarrage des nouvelles procdures denregistrement de rception dimmatriculation avant le dbut de linventaire.
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Rdaction des procdures transitoires destines grer les mouvements pendant linventaire. Rdaction des procdures dfinitives. Ces travaux doivent aboutir : Une proposition de documents supports (fiche de mouvement, bon de rception) lis : A lenregistrement des biens comptables et de biens physiques A la rception et limmatriculation aux mouvements (sortie, transfert) intervenant pendant linventaire. Llaboration de procdures dimmatriculation et de suivi des mouvements. Les procdures ainsi dcrites pourront tre implantes dans chaque unit oprationnelle en prcisant les fonctions qui remplissent les rles types. Mise au point des procdures denregistrement des biens nouveaux Il sagit de dfinir le mode denregistrement des biens nouveaux ou de mouvements pendant la dure de linventaire et au-del : Qui procde limmatriculation des biens nouveaux, quel moment ? Comment les biens sont dcoups comptablement ? Quelles informations sont saisies, sous quelle forme, sur quel support ? Quels sont les liens avec les achats, comment grer les en-cours ? Qui gre le rfrentiel des familles ? Qui procde aux inventaires de contrle et comment ? Qui gre les crations de nouvelles localisations, les dmnagements, et transmet linformation ?
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lentreprise, avec loutil de gestion des immobilisations. Il permet de valider aussi le taux dapplication des procdures denregistrement des biens nouveaux (biens non tiquets) ou des mouvements. Il prpare de ce fait linventaire de contrle gnral, nanmoins ce contrle, nest pas obligatoire. Il peur senvisager par domaine dinventaire, correspondant au primtre dun responsable gographique (site). Cependant, ntant pas forcment exhaustif et se droulant sur une priode longue, cet inventaire ne permet pas de statuer comptablement et analytiquement sur les biens non retrouvs qui peuvent soit : Avoir t mis au rebut ou vendus ; Avoir t mouvements dans un autre lieu ou zone. Il ne peut donc pas faire office dinventaire gnral de contrle.
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5. Lenrichissement
5.1 Dfinition:
Lenrichissement consiste remettre le fichier historique en phase avec les nouvelles normes comptables, fiscales, analytiques et physiques denregistrement.
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Une phase dajout dinformation aboutissant complter chaque enregistrement des informations indispensables au rapprochement (telles que la famille, la notion de biens immatriculables ou non) ainsi que les paramtres fiscaux facilitant lobtention des bases brutes de la patente.
Lenrichissement permettra notamment de procder aux modifications suivantes : Uniformisation des codifications antrieures (Gographique, analytique) ; Eclatement des lots comptables en biens unitaires ou en groupe de biens homognes partir des lignes comptables ou des pices comptables ; Affectation des familles techniques ; Affectation des natures de bien avec la notion dimmatriculation (prsence dun CAB) ; Actualisation des sections analytiques et des codes localisation ; Mise en conformit du fichier avec les paramtres fiscaux.
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Confirmer la prsence, la localisation et daffecter un code barres lieu et un code barres bien (pour les biens immatriculables). Confirmer la prsence et raffecter la localisation (pour les biens non immatriculables). Le rapprochement entre le fichier des biens physiques inventoris et le fichier des biens comptables mettra en vidence deux catgories dcarts : Biens comptables non rapprochs : Ces biens reprsentent ceux tant de nature inventoriable mais dont la quantit prsente en comptabilit excde celle releve sur le terrain. Cet cart peut tre caus par plusieurs vnements : Mise au rebut non signales au service gestionnaire Utilisation dans des locaux externes Transfert sur dautres sites. Biens physiques non rapprochs : Cet cart est constitu par les biens inventoris dont la quantit releve sur le terrain excde celle prsente en comptabilit et peut tre cause par plusieurs vnements : Non enregistrement en immobilisation dinvestissements passs en charge Indication lors des relevs dinventaire dun mode erron de dtention (proprit au lieu de location) Non respect du marquage impos par la procdure transitoire Biens indment sortis Biens reus titre gracieux Biens appartenant dautres entits, prts lentreprise Biens identifis lunit, faisant partie lorigine dun ensemble comptable. Les carts mis en vidence par la phase de rapprochement (biens comptables inventoriables non retrouvs sur le terrain, biens physiques sans correspondance comptable) seront proposs au service comptable pour quune solution dfinitive soit retenue leur gard (dsinvestissement, suppression du fichier des biens physiques).
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immobilisations
corporelles
et
leurs
Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations corporelles comme tant des immobilisations portant sur des biens physiques. Les comptes dimmobilisations corporelles sont dbits la date dentre des biens dans le patrimoine de lentreprise soit : de la valeur dapport ; du cot dacquisition ; du cot de production du bien. Lors des cessions ou des retraits, la valeur dentre des lments sortis et les amortissements correspondants sont retirs des comptes o ils sont inscrits. Le montant net en rsultant est port au dbit du compte Valeurs nettes damortissements des immobilisations corporelles cdes. Simultanment, le compte Produits des cessions des immobilisations corporelles est crdit par le dbit du compte Crances sur cessions dimmobilisations ou dun compte de trsorerie. Terrains : Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains dont lentreprise est propritaire. Suivant leur nature, les terrains sont enregistrs aux comptes suivants : Terrains nus : il sagit de terrains nus sans constructions ; Terrains amnags : il sagit de terrains amnags ou viabiliss ; Terrains btis : il sagit de terrains btis supportant une ou plusieurs constructions ; Terrains de gisement : il sagit de terrains de gisement tels que les carrires.
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Cette catgorie de terrains est amortissable dans les conditions dfinies au compte Amortissements des terrains . Agencements et amnagements de terrains : il sagit de dpenses faites en vue de lamnagement des terrains (cltures, mouvements de terre etc...). Il est noter que ses dpenses pourraient tre amorties. Autres terrains Constructions Les constructions comportent essentiellement les comptes suivants : Les btiments : comprennent les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures ainsi que les amnagements faisant corps avec eux, lexclusion de ceux qui peuvent tre facilement dtachs et de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte; Les constructions sur terrains dautrui : comprennent les constructions difies sur le sol dautrui ; Les ouvrages dinfrastructure : sont destins assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et les pistes darodrome; Les agencements et amnagements de constructions : sont les travaux destins mettre en tat dutilisation les constructions de lentreprise. Installations techniques, matriel et outillage Installations techniques : Ce compte enregistre les units fixes dusage spcialis, pouvant comprendre constructions, matriels ou pices qui, mme sparables par nature, sont techniquement lis pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractre irrversible rend passibles du mme rythme damortissement ; ainsi que les installations qui, dans une profession, sont affectes un usage spcifique et dont limportance justifie une gestion comptable distincte. Matriel et outillage : Ce compte comprend le matriel constitu par lensemble des quipements et machines utiliss soit pour lextraction, la transformation, le faonnage, le conditionnement des matires ou fournitures soit pour les prestations de services lexclusion du matriel de transport et du matriel de bureau ; le compte matriel et outillage enregistre galement loutillage
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comprenant les instruments tels quoutils et machines dont lutilisation, concurremment avec un matriel, spcialise ce matriel dans un emploi dtermin. Emballages rcuprables identifiables : Ce compte enregistre les emballages identifiables susceptibles dtre provisoirement conservs par les tiers et que lentreprise sengage reprendre dans des conditions dtermines. Autres installations techniques, matriel et outillage
Matriel de transport Le matriel de transport comprend tous les vhicules et appareils servant au transport par terre, par fer, par eau ou par air, du personnel, des marchandises, matires et produits. Mobilier matriel de bureau, et amnagements divers Mobilier de bureau : Ce compte comprend les meubles et objets tels que tables, chaises, classeurs, et bureaux utiliss dans lentreprise. Matriel de bureau : Ce compte enregistre le matriel de bureau qui comprend les machines et instruments tels que machines crire, machine calculer, utiliss par les diffrents services. Matriel informatique : Ce compte est rserv au matriel informatique tel quordinateurs, terminaux etc... Agencements installations et amnagements divers : Ce compte est utilis lorsque lentreprise nest pas propritaire des agencements, installations et amnagements effectus, cest dire quant ils sont incorpors dans les immobilisations dont elle nest pas propritaire ou sur lesquelles elle ne dispose daucun droit rel (cas des immobilisations en location ou en crdit-bail). Autres mobiliers, matriel de bureau et amnagements divers
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Autres immobilisations corporelles Ce compte est utilis lorsque les spcificits des immobilisations corporelles ne permettent pas leur inscription dans les autres comptes dimmobilisations. (Exemple: cheptel...)
Immobilisations corporelles en cours Les immobilisations corporelles en cours comprennent les immobilisations non termines la clture de lexercice qui sont imputes selon le cas aux comptes aux comptes suivants : Immobilisations en cours des terrains et constructions ; Immobilisations en cours des installations techniques, matriel et outillage; Immobilisations en cours de matriel de transport ; Immobilisations en cours de mobilier, matriel de bureau et amnagements divers ; Avances et acomptes verss sur commandes dimmobilisations corporelles; Autres immobilisations corporelles en cours Les avances et acomptes verss sur des commandes dimmobilisations corporelles sont les sommes verses avant tout commencement dexcution de commandes ou en dpassement de la valeur des fournitures dj faites ou des travaux dj excuts. Par ailleurs les acomptes sont les sommes verses sur justification dexcution partielle des commandes. Les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour origine : soit une production par les moyens propres de lentreprise ; soit une acquisition auprs des tiers. Le cot des immobilisations cres par lentreprise est calcul soit dans les comptes analytiques, soit dfaut, par des procds statistiques. Le cot de ces immobilisations est port au dbit des comptes dimmobilisations en cours concerns par le crdit du compte Immobilisations corporelles produites par lentreprise pour elle-mme.
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Toutefois, dans le cas exceptionnel d'un dlai d'acquisition suprieur un an, les frais financiers spcifiques de prfinancement se rapportant cette priode peuvent tre inclus dans le cot d'acquisition de ces immobilisations ; avec mention expresse dans l'ETIC. b. Le cot de production Le cot de production des immobilisations corporelles est form de la somme : du cot d'acquisition des matires et fournitures utilises pour la production de llment; des charges directes de production tels les charges de personnel, les services extrieurs, les amortissements ; des charges indirectes de production dans la mesure o elles peuvent tre raisonnablement rattaches la production de limmobilisation. Toutefois, ce cot de production rel et complet ne comprend pas, sauf conditions spcifiques de lactivit justifier dans lETIC : Les frais d'administration gnrale de lentreprise ; Les frais de stockage ; Les frais de recherche et dveloppement ; Les charges financires. 2. Valeur dentre: Cas particuliers Immobilisations acquises par voie d'change Les immobilisations sont comptabilises la valeur actuelle du bien cd, prsume gale celle du bien acquis. Toutefois lorsque lune de ces deux valeurs actuelles est difficilement dterminable (exemple : valeur actuelle d'une " servitude " foncire), est retenue comme valeur d'entre la valeur actuelle dont lestimation est la plus sre. Immobilisations acquises titre gratuit La valeur d'entre est gale la valeur actuelle, " valeur estime " la date de lentre en fonction du march et de lutilit conomique du bien pour lentreprise. Immobilisations acquises titre d'apport La valeur d'entre est gale au montant stipul dans lacte d'apport.
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Immobilisations acquises au moyen de subventions d'investissement Ces Immobilisations sont enregistrer leur cot d'acquisition ou leur cot de production, sans dduction de la subvention (porte au passif du bilan dans la rubrique " capitaux propres assimils "). Paiement terme La valeur d'entre des biens, fonde sur le prix convenu, est indpendante des modalits futures de rglement en cas de paiement diffr. Immobilisations obtenues en " crdit-bail " Ces biens n'entrant pas dans le patrimoine de lentreprise ne peuvent figurer lactif de son bilan aussi longtemps que n'est pas leve " loption d'achat ". En cas de leve de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix rsiduel fix dans le contrat. Ensembles immobiliers La valeur d'entre d'un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un immeuble achet, doit tre ventils entre ses deux lments constitutifs : La valeur d'entre du terrain ; La valeur d'entre de la construction. Immobilisations acquises conjointement ou produites conjointement La valeur d'entre de ces immobilisations est dtermine partir de leur cot global d'achat ou de production, proportionnellement la valeur relative qui peut tre attache chacune de ces immobilisations ds qu'elles peuvent tre individualises. 3. Valeur nette damortissement (VNA) a. Dfinition des immobilisations amortissables Ce sont celles dont le potentiel de services attendu s'amoindrit normalement avec le temps en raison : de phnomne d'usure ou de dsutude ; d'inadaptation aux conditions changeantes de la technique ou de lconomie (obsolescence) ; de toute autre cause.
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Ces amoindrissements de potentiel, de caractre prvisible et dfinitif ont pour consquence la constatation d'une rduction progressive de la valeur de limmobilisation, tout au long de son utilisation, jusqu' une " valeur rsiduelle " souvent trs faible, voire nulle, la fin de la dure d'utilisation de limmobilisation. b. Dfinition de lamortissement des immobilisations Lamortissement est la rpartition de la diffrence entre la valeur d'entre et la valeur rsiduelle, (ou montant " amortissable " sur la dure d'utilisation de limmobilisation. Cette dure d'utilisation prvisionnelle peut tre : soit la " dure de vie " probable de limmobilisation, laquelle est apprcie en fonction de facteurs physiques (usure ...) ou conomiques (obsolescence, march ...) qui la conditionnent. soit une " dure d'utilisation " propre lentreprise, infrieure la dure de vie, et choisie en fonction de sa politique ou de sa stratgie (renouvellement systmatique au bout de n annes ...), ou d'autres facteurs (exemple : limites juridiques lgales ou contractuelles d'utilisation ...) Dans cette hypothse, la valeur rsiduelle prvisionnelle est en principe relativement importante ; elle doit faire lobjet d'une estimation raisonnable en fonction du prix de cession probable exprim en dirhams de la date d'entre, ramen le plus souvent un pourcentage de cette valeur d'entre ; le montant amortissable est alors gal la diffrence entre la valeur d'entre et cette valeur rsiduelle. c. Plan d'amortissement La rpartition systmatique du montant amortissable sur chaque exercice pendant la dure d'utilisation du bien constitue le " plan d'amortissement " de limmobilisation. Ce plan prend la forme d'un tableau prtabli faisant apparatre le montant des amortissements successifs, leur cumul la fin de chaque exercice ainsi que la " valeur nette d'amortissements " en rsultant.
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Le mode de rpartition de lamortissement sur les diffrents exercices doit tre choisi sur la base de considrations essentiellement conomiques : il peut conduire des amortissements annuels constants (mthode de lamortissement linaire), dgressifs ou plus exceptionnellement progressifs. d. Dbut et fin du calcul de lamortissement Le calcul de lamortissement est opr dans les conditions suivantes : Dbut du calcul : lamortissement est calcul compter de la date de rception de limmobilisation acquise ou de la livraison soi-mme de limmobilisation produite. Lentreprise peut diffrer le calcul de lamortissement jusqu' la date effective de mise en service lorsque limmobilisation ne se dprcie pas notablement dans lintervalle. Fin de calcul : lamortissement est calcul jusqu' la date de sortie du patrimoine de limmobilisation dans la limite de la valeur d'entre ; En cas de sortie de limmobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser lamortissement couru depuis le dbut de lexercice jusqu' la date de sortie du bilan, pour dterminer la valeur nette d'amortissements de limmobilisation cette date. Lorsque le cumul des amortissements est gal la valeur d'entre, le calcul est arrt, et le bien figure au bilan pour une valeur nette d'amortissements nulle et y reste inscrit aussi longtemps qu'il n'est pas cd ou retir du patrimoine. e. Amortissements drogatoires Devant tre justifi exclusivement par des considrations d'ordre conomique, lamortissement comptable ne concide pas ncessairement avec lamortissement fiscalement ou rglementairement autoris : Lorsque lamortissement fiscal est infrieur lamortissement comptable, ce dernier est maintenu en critures, la diffrence faisant lobjet d'une " rintgration " fiscale extra comptable ; Lorsque lamortissement fiscal, suprieur lamortissement comptable, doit tre, en vertu des textes lgislatifs ou rglementaires, enregistr dans les critures comptables (et non simplement dduit de faon extra comptable), il y a lieu de porter dans les "
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provisions rglementes " lexcdent de lamortissement fiscal sur lamortissement comptable dnomm " amortissement drogatoire ". Cette rgle n'est toutefois appliquer que si le montant des amortissements drogatoires est significatif dans les tats de synthse, eu gard lobjectif d'obtention d'une " image fidle ". 4. Valeur actuelle des immobilisations corporelles Conformment aux mthodes dvaluation, la valeur actuelle d'une immobilisation incorporelle ou corporelle est dtermine partir du march et de lutilit du bien pour lentreprise. La rfrence du march est normalement le prix actuel d'achat de limmobilisation ( la date de linventaire), major des charges accessoires d'achat et d'installation, ou le cot actuel de production pour les immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme et n'ayant pas d'quivalent sur le march ; ces cots sont corrigs en baisse en fonction de lusure ou de lge de limmobilisation. Ainsi, la valeur actuelle de limmobilisation peut tre considre comme tant le prix qu'accepterait d'en donner un acqureur ventuel de lentreprise dans ltat et le lieu o elle se trouve. La valeur actuelle de limmobilisation ne doit pas, en consquence, tre confondue avec son prix actuel de revente ventuelle. En revanche, en labsence de continuit d'exploitation, la valeur actuelle doit tenir compte de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de lentreprise ou de la branche d'entreprise concerne, ou de celle de la cession de limmobilisation ; la rfrence de march devient alors le prix probable de cession sous dduction des frais relatifs cette cession (tels que dmontage, transport ...). 5. Valeur au bilan La comparaison de la valeur d'entre et de la valeur actuelle fait apparatre des plus-values ou des moins-values par catgories homognes de titres (mme nature, mmes droits). Les plus-values ne sont pas comptabilises ; les moins-values doivent l'tre, sous forme de provisions pour dprciation.
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Aucune compensation n'est, en principe, pratique entre plus-values et moinsvalues; toutefois, s'agissant des titres immobiliss cots autres que les titres de participation, l'entreprise peut, sous la responsabilit de ses dirigeants, compenser les moins-values rsultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentane, par les plus-values constates sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.
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25 %, si le dlai coul entre la date d'acquisition de chaque lment retir de l'actif ou cd et celle de son retrait ou de sa cession est suprieur deux (2) ans et infrieur ou gal quatre (4) ans ; 50 %, si ce dlai est suprieur quatre (4) ans. Cet abattement ne sapplique pas aux plus-values rsultant de la cession ou du retrait des terrains nus quelle que soit leur destination. Les plus-values ralises ou constates en cours dexploitation sentendent de celles rsultant, notamment de : la cession totale ou partielle dentreprise ; la cession dlments corporels ou incorporels ; lchange avec ou sans soulte dlments corporels ou incorporels ; la donation dlments corporels ou incorporels ; le retrait dlments corporels ou incorporels ; lexpropriation totale ou partielle ; lapport total ou partiel dlments corporels ou incorporels en socit. Les plus-values ralises ou constates en fin dexploitation sentendent de celles rsultant de : la dissolution et la liquidation de lentreprise ; la transformation de la forme juridique de lentreprise entranant son exclusion, selon le cas, de limpt sur les socits ou limpt sur le revenu, ou la cration dune personne morale nouvelle ; la fusion de socits ; la scission de socits ; le transfert du sige de lentreprise ltranger ; la cessation totale et dfinitive des activits des tablissements des entreprises non rsidentes au Maroc. b. soit de l'exonration totale si lentreprise intresse s'engage par crit : Rinvestir le produit global des cessions effectues au cours d'un mme exercice, dans le dlai maximum de trois (3) annes suivant la date de clture dudit exercice, en biens d'quipement ou en constructions rservs la propre exploitation professionnelle de lentreprise. et conserver lesdits biens et constructions dans son actif pendant un dlai de cinq (5) ans qui court compter de la date de leur acquisition.
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Toutefois, cette option dexonration nest valable quen cas de plus-values constates ou ralises par lentreprise en cours dexploitation. En cas d'absence ou d'insuffisance de rinvestissement dans le dlai prvu cidessus, ou si les biens et constructions acquis ne sont pas conservs dans son actif pendant cinq ans, la plus-value nette globale de cession est impose au prorata des montants non rinvestis ou du prix d'acquisition des biens et constructions non conservs, sous rserve des abattements prvus ci-dessus. Cette rintgration est rapporte l'exercice au cours duquel la cession a eu lieu, sans prjudice de l'application de lamende et des majorations prvues aux articles 186 et 210. Le montant des plus-values ralises et exonres qui excde celui des abattements viss ci-dessus, est transfr un compte de rserve obligatoirement affect l'amortissement exceptionnel des investissements raliss, au titre de l'exercice de la ralisation desdits investissements. Les amortissements annuels normaux sont calculs sur la valeur rsiduelle de ces investissements. En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant l'annulation d'une provision pour dprciation. 2. les dotations aux amortissements des immobilisations corporelles : Les dotations aux amortissements sont dductibles partir du premier jour du mois d'acquisition des biens. Toutefois, lorsqu'il s'agit de biens meubles qui ne sont pas utiliss immdiatement, la socit peut diffrer leur amortissement jusqu'au premier jour du mois de leur utilisation effective. L'amortissement se calcule sur la valeur d'origine, hors taxe sur la valeur ajoute dductible, telle qu'elle est inscrite l'actif immobilis. Pour les immobilisations acquises un prix libell en devises, la base de calcul des amortissements est constitue par la contre valeur en dirhams la date de l'tablissement de la facture. La dduction des dotations aux amortissements est effectue dans les limites des taux admis d'aprs les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activit. Elle est subordonne la condition que les biens en cause soient inscrits un compte de l'actif immobilis et que leur amortissement soit rgulirement constat en comptabilit.
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Toutefois, le taux d'amortissement du cot d'acquisition des vhicules de transport de personnes, autres que ceux viss ci-dessous, ne peut tre infrieur 20% par an et la valeur totale fiscalement dductible, rpartie sur cinq (5) ans parts gales, ne peut tre suprieure trois cent mille (300.000) dirhams par vhicule, taxe sur la valeur ajoute comprise. La socit qui n'inscrit pas en comptabilit la dotation aux amortissements se rapportant un exercice comptable dtermin perd le droit de dduire ladite dotation du rsultat dudit exercice et des exercices suivants. Les socits qui ont reu une subvention d'investissement qui a t rapporte intgralement l'exercice au cours duquel elle a t perue, peuvent pratiquer, au titre de l'exercice ou de l'anne d'acquisition des quipements en cause, un amortissement exceptionnel d'un montant gal celui de la subvention. Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a t compris par erreur dans les charges d'un exercice non prescrit, et que cette erreur est releve soit par l'administration, soit par la socit elle-mme, la situation de la socit est rgularise et les amortissements normaux sont pratiqus partir de l'exercice qui suit la date de la rgularisation. 3. Les dotations aux provisions pour investissement Les provisions pour investissements sont constitues dans la limite de 20% du bnfice fiscal aprs report dficitaire et avant impt, en vue de la ralisation d'investissement en biens d'quipement, matriel et outillages, et dans la limite de 30% dudit investissement, l'exclusion des terrains, des constructions autres qu' usage professionnel et des vhicules de tourisme. Toutefois, les entreprises peuvent affecter tout ou partie du montant de la provision pour investissement prcite, pour leur restructuration ainsi qu' des fins de recherche et de dveloppement pour l'amlioration de leur productivit et leur rentabilit conomique. La provision pour investissement doit tre inscrite au passif du bilan, sous une rubrique spciale, faisant ressortir par exercice le montant de chaque dotation.
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rvaluation ne sont pas dductibles. En cas de cession des lments rvalus, il est tenu compte des valeurs historiques. Toutefois, je vais prsenter dans cette partie les consquences fiscales de la rvaluation des immobilisations corporelles avant labrogation des articles 21, 22, 23, 24 et 25 de la loi sur lImpt sur les Socits (IS). L'intrt de la rvaluation rside d'une part dans l'ouverture d'une nouvelle marge d'amortissement et d'autre part, en cas de cession ultrieure des lments rvalus, dans la possibilit de calculer la plus-value imposable par rapport la nouvelle valeur nette comptable des dits lments. En outre, la plus-value globale de rvaluation porte la rserve spciale en franchise d'impt, demeure exonre condition d'tre maintenue dans la socit. Je prsenterai successivement: Le calcul des amortissements conscutifs la rvaluation; Le calcul des plus-values en cas de cession ultrieure des lments rvalus; Le sort fiscal de la rserve spciale de rvaluation. 1. Calcul des amortissements conscutifs la rvaluation. Aprs les critures de la rvaluation, l'amortissement est calcul sur la nouvelle valeur nette comptable qui apparat l'actif du bilan rvalu. Pour les lments non totalement amortis la date de la rvaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur nette comptable est rparti sur le reliquat de la dure d'amortissement. Toutefois si ce reliquat est infrieur quatre ans, la nouvelle valeur nette comptable est amortie sur quatre ans. Pour les lments rvaluables totalement amortis la date de la rvaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur comptable est rparti sur une dure minimale de 4 ans. 2. Calcul des profits de cession et plus-values en cas de cession ou de retrait des lments rvalus. En cas de cession ou de retrait d'lments rvalus (en cours ou en fin d'exploitation) le profit est calcul d'aprs la nouvelle valeur nette comptable la date de la cession ou du retrait.
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3. Sort fiscal de la rserve spciale de rvaluation. La plus-value est porte la rserve spciale de rvaluation en franchise d'impt sous rserve de certaines dcisions. Affectation de la rserve en franchise d'impt Affectation autorise La rserve spciale de rvaluation est exonre de l'impt: Lorsqu'elle est incorpore en totalit ou en partie au capital sous conditions que: L'incorporation soit prcde de celle de la totalit des autres rserves dont disposerait ventuellement la socit; L'incorporation ne doit pas avoir t prcde dans un dlai de quatre ans d'une rduction du capital social et ne doit pas tre suivie dans un dlai de mme dure d'une rduction du capital social ou de la cessation d'activit de la socit. Lorsqu'elle est affecte la compensation de pertes comptables. Dans ce cas, la partie du dficit fiscal correspondant cette perte est annule. Cas d'imposition de la rserve spciale de rvaluation La rserve spciale de rvaluation est comprise dans la base imposable avec un abattement de 25 % si la rserve n'a pas t affecte la compensation de pertes comptables ou l'incorporation au capital dans les conditions dfinies dessus, notamment lorsqu'elle est distribue; en totalit si la socit qui a bnficie de l'exonration se refuse au contrle de l'administration portant sur l'affectation de la rserve spciale de rvaluation ou l'utilisation des lments qui ont t rvalus.
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la taxe proportionnelle Etablie sur la valeur locative brute normale des magasins, boutiques, usines, ateliers, hangars, remises, chantiers, lieux de dpts et tous autres locaux et emplacement servant lexercice des professions imposables. La valeur locative qui sert de base de calcul est dtermine : -soit par le contrat de bail ou actes de location ; -soit par comparaison avec dautres activits ; -soit par apprciation directe. La valeur locative des usines et tablissements industriels englobe galement tous les moyens matriels de production. En aucun cas la valeur locative ne pourra tre inferieure 3% du prix de revient des terrains, constructions, agencements et matriels et outillage. Cependant , la valeur locative servant de base de calcul la taxe proportionnelle due par les usines , les tablissements industriels et les prestations de services, au titre des terrains, btiments et leurs agencements, matriel et outillage, est limite la partie de leur prix de revient gale ou inferieure cinquante millions de dirhams. la taxe variable : Le taux ou le montant de la taxe variable est donne pour chaque profession ou activit dans le tableau B annex au dahir du 16 novembre 1963 B.O.N 2670 du 27 dcembre 1963 qui modifie le dahir de 1961. Ce montant nous donne en dirhams, le montant de la taxe variable pour chaque profession en fonction du volume dactivit.
La taxe urbaine:
La taxe sapplique : lintrieur des primtres des communes urbaines ; dans les zones priphriques desdites communes telles que ces zones sont dfinies par les dispositions du dahir du 30 juillet 1952 relatif lurbanisme ; dans les centres dlimits, dsigns par voie rglementaire ; dans les stations estivales, hivernales et thermales dont le primtre de taxation est dlimit par voie rglementaire Biens soumis la taxe urbaine :
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les immeubles btis et constructions de toute nature occups en totalit ou en partie, pour leurs propritaires, titre dhabitation principale ou secondaire ou mis bnvolement, par les lesdits propritaires, la disposition de leurs conjoints, ascendants, titre dhabitation, y compris le sol sur lequel sont difis lesdits immeubles et constructions et les terrains y attenant, tels que cours, passages, jardins lorsquils en constituent des dpendances immdiates les immeubles btis affects, par leurs propritaires, une activit professionnelle, ou toute forme dexploitation, y compris les locaux mis gratuitement la disposition de leur personnel. Sil sagit dtablissement de production de biens ou de services, la taxe sapplique aux machines et appareils faisant partie intgrante de ces tablissements ; les terrains affects une exploitation de quelque nature quelle soit Assiette de la taxe urbaine La taxe urbaine est assise sur la valeur locative des immeubles. Dtermination de la valeur locative : Biens affects par les propritaires leur activit professionnelle ou toute forme dexploitation : dans ces cas la valeur locative est obtenue en appliquant au prix de revient justifi par le contribuable ou, dfaut estim par ladministration par voie de comparaison, le taux de 3% pour les terrains, les constructions et leurs agencements, les machines et appareils. En ce qui concerne les tablissements de production de biens et de services, la valeur locative des terrains, constructions et leurs agencements, machines et appareils, est limite la partie de leur prix de revient gale ou inferieure cinquante millions de dirhams Taux de la taxe urbaine pour les immeubles btis affects, par leurs propritaires, une activit professionnelle ou toute forme dexploitation, y compris les locaux mis gratuitement la disposition de leur personnel. Dans ces cas il est appliqu la valeur locative annuelle un taux unique de 13.50%. La taxe sapplique aux machines et appareils faisant partie intgrante des tablissements de production de biens ou de services. Pour les terrains affects une exploitation de quelque nature quelle soit ; il est 13.50%.
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Evaluation de la politique et des procdures en matire de ressources humaines : jai pu constater quil existe une bonne comprhension des objectifs, une rotation du personnel assez faible et un recours assez rare aux heures supplmentaires. Evaluation du processus de gestion des risques par la direction : La taille et le volume de lactivit de BETA ne ncessitent pas la rdaction dun plan stratgique. Toutefois le DG dispose dune vision claire pour le dveloppement et la gestion des risques de la socit. Evaluation du respect de la rglementation : la socit est trs attentive la rglementation qui lui est applicable. Lesprit de recherche du responsable financier lui permet dtre lcoute de la rglementation en vigueur. Enfin, la socit na pas connu de violation de la rglementation tout au long de son histoire. Evaluation de la qualit des prvisions de la direction et du contrle budgtaire : malgr le fait que la socit est dpendante des dates de commandes de ses clients quelle ne contrle pas, la qualit des prvisions tablis par le dpartement financier est satisfaisante en comparaison avec les rsultats obtenus.
Evaluation du rle du comit daudit : pour la socit BETA, elle ne dispose pas dun comit daudit ni dun service daudit interne.
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Concernant les immobilisations corporelles de la socit BETA, les grandes lignes de la stratgie daudit se prsentent comme suit : Les facteurs de risque : Inexactitude des soldes de fin de priode Inexistence physique de certaines immobilisations Inexactitudes de justificatifs des comptes Erreurs de distinction charges/immobilisations Inexactitude dans le calcul des dotations aux amortissements Inexactitude dans le calcul de la valeur dentre des immobilisations.
Pour ce qui est du programme de travail, il se prsente comme suit : prparation du tableau des mouvements des immobilisations corporelles passant de lexercice prcdent pour arriver aux soldes de lexercice. Revue analytique expliquant les principales variations qui se sont produites par rapport lexercice prcdent. Rapprochement du fichier des immobilisations au tableau des mouvements Rapprochement de linventaire physique au tableau des mouvements Vrification de la distinction charges/immobilisations Test des acquisitions Test des cessions Validation des amortissements Ce programme de travail peut tre modifi avec lavancement des travaux si cest ncessaire en vue de ladapter aux spcificits de la socit audite.
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Les immobilisations cdes, dtruites ou mises en rebut ont fait lobjet dun retrait des fichiers comptables dimmobilisations et que les pertes et gains relatifs ont t enregistrs; Les dotations aux amortissements de la priode ne sont pas excessives et ont t calcules conformment aux mthodes de lexercice prcdent.
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a- risques lis la ralit des immobilisations Les risques qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se concrtisent par : La comptabilisation dactifs fictifs La sortie ou la perte non comptabilises dactifs Si ces risques surviennent, la ralit comptable des immobilisations se trouve surestime par rapport leur ralit physique en particulier pour les immobilisations corporelles. Base sur la notion du patrimoine, la ralit physique dune immobilisation est lie une ralit juridique. Quelque soit lactivit, la structure et la politique de lentreprise, le dispositif de contrle interne doit prvenir et dtecter les risques par : Une organisation base sur la sparation des tches dengagement, de rception, de conservation, de comptabilisation et de contrle des immobilisations. Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les existants physique. Le suivi du budget ralisations/prvisions dinvestissement et le contrle rgulier des
b- risques lis lexhaustivit des immobilisations Les risques lis lexhaustivit des immobilisations se matrialisent par : Entres dactifs non comptabilises Entres dactifs comptabilises tort en charges Sorties ou pertes fictives comptabilises La non-exhaustivit se traduit souvent par une minoration de la ralit comptable des immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique.
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Les sources de ces risques sont engendres par lincapacit des procdures de contrle de dtecter ou prvenir le risque de non exhaustivit cause de : Implantation gographique parpille des sites administratifs et des sites de production. Importance et frquence des dpenses dentretien, de rparation et leur diversit. Composition complexe de cots des immobilisations (cots des matires, charges engages par lentreprise). Ceci se matrialise souvent par les failles suivantes : Absence de procdures permettant le respect de la sparation des exercices Absence de rgles claires et pralablement dfinies de distinction entre charges et immobilisations. c- risques lis lvaluation des immobilisations Les risques lis lvaluation des immobilisations sont apprhends een tenant compte du respect des principes, mthodes et rgles de prsentation comptable. Ils se traduisent par des mouvements ou situations dimmobilisations : Mal valus Comptabiliss dans la mauvaise priode Comptabiliss dans le mauvais compte Mal totaliss ou centraliss Les sources de risque sont varies et peuvent tre distingues comme suit : Equipements acquis ltranger Complexit de certains cots dimmobilisations Abandon dactivit ou de branches dactivits Systme comptable prdominance manuelle Les sources de risques lis lvaluation des immobilisations dcoulent aussi souvent des situations suivantes :
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Absence de rgles prcises en matire de composition et de suivi des cots dimmobilisations acquises ou produites Inadquation de la politique damortissement par rapport aux dures de vie conomiques et aux taux dusage dans le secteur dactivit Mauvaise application des rgles comptables Il est noter que si ces risques ne peuvent tre compltement limins, ils peuvent nanmoins tre considrablement rduits en matrisant les sources de ces risques. d- Risques lis la fiscalit On rpertorie deux sortes de risques lis la fiscalit : Risques lis la bonne comptabilisation de lIS : ces risques touchent spcialement la bonne comptabilisation des amortissements et provisions des immobilisations. Ils concernent aussi le respect des engagements et conventions concernant les investissements donnant droit aux abattements prvus dans lart 19 de la loi 45-38. Risques lis la dtermination de la TVA : ils rsident dans la bonne dtermination de la TVA des immobilisations (surtout des immobilisations en cours), et lors de la cession dun bien, le risque de TVA est li aux annes de dtention du bien.
2- Comprhension des procdures de traitement des donnes et des contrles mis en place
Grce aux entretiens conduits avec les principaux intervenants, il est possible didentifier maintenant, les activits cls du cycle immobilisations, mais aussi de dtecter les contrles sur les applications la fois manuels et informatiques, ainsi que les indicateurs cls produits par le systme. En principe, pour les immobilisations, la direction labore un projet de budget annuel dinvestissement et de dsinvestissement compte tenu des tudes ralises sur ltat de fonctionnement des machines ainsi que leur rendement. Ce projet est approuv par la direction gnrale de la socit ainsi que la direction de la maison mre en France.
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Pour la socit BETA, les procdures relatives aux mouvements des immobilisations se prsentent ainsi :
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codification du matriel acquis par la direction production inclusion de lacquisition au niveau du logiciel informatique dAlpha rception de la facture Durant cette phase les traitements oprs par les responsables sont : Le directeur Production: Joint le BL, BC et la demande dachat la facture Effectuer les contrles ncessaires avant de signer le Bon payer Elabore une fiche dentre de limmobilisation quil transmet au DAF. Codifie le matriel acquis et met jour les informations contenus dans le logiciel Le directeur Administratif et Financier : Met jour le fichier des immobilisations sur la base des fiches dentre Rapproche trimestriellement comptabilit Analyse les carts ventuels Comptabilise la facture et constate le rglement le fichier des immobilisations la
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tude des offres reues et prise de dcision tablissement dune facture de cession signature de la facture par le DG consultation de la sortie et du rglement Elaboration dune fiche de sortie et sa transmission au DAF pour mise jour du fichier des immobilisations ; Mise jour du logiciel informatique Suivi des heures de marche et des consommations Les documents prpars au niveau de lusine et viss contradictoirement par le responsable de lusine et le directeur Production sur place sont : un tat mensuel des heures de marches des machines un rapport mensuel remis par les responsables (chauffeurs des voitures et camions) concernant les vhicules. Les objectifs recherchs par lmission de lensemble de ces documents sont les suivants : Situer les responsabilits des intervenants fiabiliser davantage les informations transmises par la systmatisation des recoupements contradictoires la dtermination et la matrise des cots affecter aux centres concerns sur le plan analytique le suivi des consommations et lanalyse des variations inhabituelles la justification et la validation des dpenses engages lenrichissement de la base des donnes pour une ventuelle exploitation dans le cadre de diagnostic, de prise de dcision de renouvellement. Pour le suivi des heures de marches : Pour les besoins de dtermination du prix de cession et le suivi de lexploitation du matriel mis la disposition des responsables, un tat de suivi de la marche du parc des machines est systmatiquement mis jour par le comptable du de lusine sur la base
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des informations communiques par les ingnieurs. Cet tat fait ressortir les lments suivants : Les heures de marche des machines, les heures darrts, les heures de panne, les heures dintempries. Ces tats appels MAPI sont transmis au sige dune manire hebdomadaire permettant de ressortir les heures de marche du matriel, les heures darrts de panne et dintempries et sont signs contradictoirement par les ingnieurs qui dpendent de la direction de production et par le comptable de lusine qui dpend quant lui de la Direction Administrative et Financire. En fin de priode, un recoupement entre linventaire permanent et linventaire physique est effectu pour dtecter les carts ventuels et les expliquer. Un compte de charge intermdiaire est dbit lors de laffectation du produit de la cession interne en faveur de laxe analytique relatif la Direction Production et crdit lors de laffectation de ces charges aux axes analytiques concerns par cette charge qui sont en gnral les usines.
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la rception par la direction Production et dune manire hebdomadaire, des tats appels MAPI qui font ressortir les heures de marche du matriel, les heures darrts, de pannes et dintempries. Ces tats sont signs contradictoirement par les ingnieurs qui dpendent de la Direction de Production et par le comptable de lusine. Ces donnes permettent au Directeur Production de vrifier loptimisation de lutilisation des machines par rapport aux besoins des usines et de distinguer entre les marques des machines en terme de qualit en vue de dcider des prochaines acquisitions. Ces tats permettent aussi au DAF de mieux valuer les besoins de chaque usine. . Ensuite, et pour sassurer de leur application effective, ces contrles sont tests, ainsi: Pour sassurer de ltablissement rgulier des tats MAPI , on a demand ceux de plusieurs semaines relatives une usine dtermine. En analysant ces tats et daprs un entretien avec le Directeur Production, on sest assur de leur traitement. A partir de lexamen dun chantillon des tats MAPI , on sest aussi assur de leur signature par les ingnieurs et par le comptable de lusine.
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Passer en revue le fichier des immobilisations Passer en revue le compte entretien et rparation Valider les acquisitions par des pices justificatives Valider les sorties des immobilisations Valider le calcul des amortissements Sinterroger sur la valeur des immobilisations Valider la valorisation des immobilisations produites par lentreprise pour ellemme
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La dure d'amortissement et la mthode sont en accord avec la dure de vie de l'immobilisation; La date d'acquisition ou de mise en service est cohrente avec la date de comptabilisation ; Les immobilisations cdes, dtruites ou mises au rebut ont fait l'objet d'un retrait des fichiers d'immobilisations et que les gains et pertes relatifs ont t enregistrs; La dotation aux amortissements de la priode n'est pas excessive et a t calcule conformment aux mthodes de l'exercice prcdent. En dfinitive, l'objet de cette phase est de collecter les lments probants pour permettre l'auditeur de donner son opinion sur les tats financiers. Pour ce faire, ce dernier peut faire appel un ensemble d'outils de validation tels qu'ils sont dcrits cidessous.
Immobilisations corporelles brutes louverture +Acquisitions de lexercice Cessions de lexercice = Immobilisations corporelles brutes la clture. Ensuite, il faut: Vrifier lexactitude arithmtique des soldes. Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes louverture aux papiers de travail de lexercice prcdent. Pointer le solde des acquisitions et cessions de lexercice avec les fichiers de la socit. Pointer le solde des immobilisations corporelles la clture avec la balance gnrale de lexercice clos et avec le fichier des immobilisations
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Le tableau des mouvements des immobilisations corporelles de la socit BETA se prsente comme suit :
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Pour la socit BETA, cette revue analytique se prsente ainsi : Immobilisations brutes au 31.12.06 19.393 + Acquisitions de l'exercice 3.711 - Cessions de l'exercice (1.010) - Cumul des amortissements 2007 (9.320) Immobilisations nettes 31.12.07 12.774
Les acquisitions de lexercice sinscrivent dans le cadre du renouvellement ordinaire du parc dimmobilisations. Les principales acquisitions concernent les machines (62%) ainsi que du matriel de transport et du matriel informatique. Les cessions de lexercice concernent essentiellement les machines ainsi que du matriel de transport.
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La base est calcule pour chaque type dimmobilisation admettant des taux similaires. On dtermine par la suite une tolrance dcart, en de de laquelle le test est considr comme valide : sinon il faudra expliquer les carts. Ce test de cohrence se prsente sous forme de tableau :
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Troisme PARTIE
Audit des immobilisations corporelles selon les normes US GAAP et les normes IFRS: Retraitements et divergences par rapport aux normes marocaines
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Depuis le dbut des annes 1970, les conomies se sont internationalises. Les groupes se sont multiplis et se sont constitus par des investissements et des prises de contrle travers le monde. Les grandes socits multinationales sont nes. Le besoin de systmes dinformation plus homognes et plus comparables a t ressenti pour rpondre notamment aux besoins des marchs financiers. Si la communaut internationale attache de plus en plus de crdibilit aux normes IAS devenues IFRS, linfluence internationale des normes amricaines demeure nanmoins une ralit. Au Maroc, en labsence de statistiques, il peut tre constat que de nombreuses filiales de multinationales utilisent pour leur besoin de reporting les normes US GAAP. LACIPA (American Institute of Certified Public Accountants) est lquivalent des lOrdre des Experts Comptables. Ils publient les GAAP et le code dthique professionnelle. La SEC (Securities ans Exchance Commission) quivalente du Conseil Dontologique aux Valeurs Mobilires (CDVM) a pour objectif de rglementer la mise sur le march et la ngociation de titres. Elle exerce ses pouvoirs sur les mthodes de prsentation des documents financiers et les rgles daudit des socits inscrites auprs delle. Prs de deux ans aprs laffaire Enron, point de dpart dune srie de scandales financiers aux Etats-Unis, les comportements des dirigeants et des conseils dadministration voluent sur fond de rformes pour amliorer le fonctionnement des entreprises. La priorit est au retour de la confiance. Le point dorgue de ce mouvement a t ladoption aux Etats-Unis de la loi Sarbanes-Oxley promulgue fin juillet 2002 par le prsident amricain George W. Bush. Prsent comme le plus important bouleversement de la lgislation boursire depuis le krach de 1929, ce texte modifie le gouvernement dentreprise. Il introduit des mesures comme la certification sur lhonneur des comptes par les dirigeants et les directeurs financiers ou la rpression accrue de la criminalit en col blanc , ainsi quun volet comptable, avec un resserrement du contrle des commissaires aux comptes et la mise en place dune instance de surveillance , le Public Company Accounting Oversignt Board (PCAOB), qui ont t dvolus les fonctions dinscritpion, de mise en place des normes, et du contrle de travail des Experts Comptables.
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Cette mise en place est une premire mondiale. Cest en effet la premire fois sur le plan mondial que la profession des auditeurs est rgule par un organisme o leurs pairs sont minoritaires. La SEC a impos cet gard des rgles relatives lindpendance des auditeurs pour mettre en uvre les dispositions de lActe de Sarbanes-Oxley de 2002. Les nouvelles rgles concernent entre autres : Linterdiction deffectuer des prestations autres que laudit des clients daudit Lobligation deffectuer une rotation de lquipe daudit Lapprobation pralable des honoraires par un comit daudit Linterdiction de recruter des membres de lquipe daudit par lentreprise audite pendant un dlai de trois ans. Le Maroc a dcid dadopter une voie librale en ouvrant son conomie et en favorisant linvestissement extrieur travers ladhsion lOrganisation Mondiale du Commerce, la signature daccords de libre change avec lUnion Europenne, les EtatsUnis la Turquie et laccord dAgadir. Linvestisseur tranger recherche certes une stabilit politique et des cots moindres ; mais il doit galement, notamment celui ct sur les marchs trangers des capitaux, pouvoir publier des tats financiers selon des rfrentiels comprhensibles par linvestisseur tranger ; ces tats financiers doivent en outre tre audits conformment aux rgles dicts par les organismes de rgulation du march. Ces entreprises doivent cependant tenir leurs comptes sociaux conformment aux dispositions du CGNC. Ces comptes feront lobjet dun retraitement pour se conformer aux normes du groupe.
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mthode de saisie des flux conomiques de lentreprise. Ils sont domins par la rgle dquilibre. Emplois = Ressources Actif du bilan = Capitaux Propres + Dettes Le principe de la partie double (double entry) y satisfait. Le fondement de la comptabilit reste le compte (account). Sa mission est de traduire lvolution dun lment ou dun groupe dlments sous forme daugmentation ou de diminution dont il donne le solde (balance) la date darrt du compte. Les rgles de fonctionnement des comptes sont identiques aux rgles franaises : - La partie droite enregistre les crdits - La partie gauche enregistre les dbits Contrairement au plan comptable marocain et franais, il nexiste pas de nomenclature des comptes. Il appartient lentreprise de fixer, selon ses besoins, la liste des comptes connue sous le nom chart of accounts .
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caractristique. Le contexte conomico-politique dans lequel slabore la thorie comptable inflchit la dlgation du pouvoir de normalisation un organisme priv ou public. Les Etats-Unis ont choisi cette voie pour llaboration de son droit comptable. Dans ce pays, les seuls interlocuteurs du gouvernement sont les organisations indpendantes des pouvoirs publics, pseudo professionnelles qui revient la responsabilit dlaborer les principes comptables gnralement admis dans le respect des textes destins protger les partenaires de lentreprise. Les anglo-saxons sont des pays de droit non-crit, dit droit coutumier, o la normalisation comptable est confie des experts, c'est--dire ceux qui sont censs tre au cur du sujet. Llaboration des rgles se fait au terme dun processus dtude, de recherche et de discussion entre personnes comptentes. Appel Due Process , ce processus consiste en la constitution de groupe dexperts charg de llaboration des normes, en la publication de projet ou expos sondage (exposure draft) pour commentaires notamment prs des utilisateurs potentiels, avant leur publication. Cette procdure est galement retenue par lIASB pour llaboration des normes internationales.
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normalisation, lui permettant ainsi dchapper toutes les pressions et de rpondre toutes les situations.
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Ne pas parler des principes fondamentaux qui sous-tendent ces principes, constituerait une omission regrettable. Ces principes manent de lexprience de la conduite des affaires et de laccomplissement dans un systme dconomie librale. Dapplication large, ils ne peuvent tre affects par les changements constants dans lenvironnement. On retient les principes les plus frquemment cits : Le principe de la continuit dexploitation (going concern assumption) Le principe de la permanence des mthodes (consistency principle) Le principe de sparation des exerices (accrual basis principle) Le principe du nominalisme (monetary principle) A ces conventions sajoutent des considrations qui doivent prsider dans le choix et lapplication des mthodes comptables appropris ainsi que dans la prparation des documents financiers. Il sagit : Le principe de prudence (conservation principle) Le principe de limportance relative (materiality principle) Le principe de la prminence de la ralit sur lapparence (substance over form)
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La seconde est consacre aux caractristiques qualitatives de linformation comptable (SFAC n2 Qualitative characteristics of accounting information 1980 may). Les qualits de linformation sont sa pertinence, sa fiabilit, sa comparabilit, sa cohrence, son importance relative La troisime directive dfinit les lments des tats financiers des entreprises commerciales (SFAC n3 Elements of financial statement of business entreprise 1980 December) La quatrime et la sixime sintressent aux objectifs des tats financiers des entreprises non commerciales (SFAC n4 et 6 Objectives of financial reporting by non business corporation 1980 December) Et enfin la cinquime pose le problme de la reconnaissance et de la mesure de linformation dans les tats financiers (SFAC n5 Recognition ans measurement in financial statement of business entreprises 1984 December) Pour figurer dans les tats, llment doit satisfaire quatre critres qui tiennent sa dfinition, sa mesurabilit, sa pertinence et sa fiabilit. Ce cadre a inspir le cadre conceptuel propos par 1987 par lIASC. Lutilit dun tel cadre a t ressentie par la Grande Bretagne. Le projet intitul guide normatif pour la prparation des tats financiers a reu un accueil peu enthousiaste. En revanche, lASC a reconnu au cours de 1989 le cadre conceptuel de lIASC comme rfrence pour le dveloppement des normes nationales futures. LASB a donn sa version dun cadre conceptuel dans un expos sondage. La prsentation de linformation financire prvue par ce projet nest pas identique celle requise par le cadre conceptuel de lIASC.
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Les charges financires ne sont pas capitalises pendant les priodes de retard ou dinterruption des travaux, sauf dans le cas dinterruptions brves. La capitalisation des charges financires cesse la date de mise en service du bien. Le principe de capitalisation des frais financiers est appliqu seulement si linvestissement est jug comme dpassant un seuil de matrialit fix par lentreprise et si le montant des intrts est tel que la socit juge matriellement capitalisable. La dtermination des frais financiers capitalisables fait, en outre, appel au jugement ; lobjectif tant dobtenir un cot de financement raisonnable et qui aurait t vit si le bien navait pas t produit.
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La capitalisation des frais financiers capitaliss peut amener un prix de revient suprieur la valeur nette de ralisation. Il convient dans ce cas de constituer une provision pour dprciation. Il est signaler que les normes CGNC sont plus restrictives que les normes amricaines, puisquils ne permettent lincorporation des charges financires dans el cot dune immobilisation qu la double condition de lexistence dun financement spcifique et dune dure dacquisition ou de fabrication suprieure 12 mois.
2- Le crdit-bail
Le contrat de crdit-bail est un contrat par lequel le propritaire transmet lemprunteur ou locataire lusage dun bien corporel moyennant le versement dun loyer. Selon les normes amricaines, ces contrats sont traits selon le principe de la prminence de la substance sur la forme. En vertu de ce principe, les contrats de crdit bail, sils ne sont pas assimils des oprations de location simple transfrant seulement lusage pour une partie de la vie conomique, sont enregistrs comme des acquisitions dimmobilisations assorties demprunt. Selon la norme FAS 13, le contrat de crdit-bail est assimil une acquisition si, la date de signature du contrat, il satisfait lun des critres suivants : Le contrat transfre la proprit du bien au locataire son chance ; Le contrat comporte une option dachat un prix infrieur la valeur vnale la leve de loption ; La dure du contrat est gale 75% ou plus e la dure de vie conomique du bien acquis en crdit-bail ; La valeur actuelle du loyer est au moins gale 90% de la valeur vnale du bien considr. Sur le plan du schma comptable, le locataire comptabilise lactif et au passif la valeur vnale du bien acquis, sans que cette valeur ne puisse tre suprieure la somme actualise des redevances. Le taux dactualisation correspond au taux du contrat. Concernant lamortissement, le bien est amorti selon la dure de vie conomique si lun des deux premiers critres a t retenu pour classifier le contrat, et selon la dure du contrat. Les loyers sont quant eux scinds en amortissement du capital et en charges financires.
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Exemple : un matriel dont la valeur est de 360400 dirhams et dont la dure de vie est de cinq ans et acquis par le biais dun contrat de crdit-bail pour une priode de cinq ans au taux de 12%. La valeur rsiduelle est non significative et ne sera pas prise en compte au titre de lexemple.
La socit constatera en outre une charge damortissement annuel dun montant de 72 096 dirhams. Certains contrats de crdit-bail comprennent des clauses de variation conditionnelles de loyer (ex : taux dintrt variable). Ces charges ou produits conditionnels sont pris en charges au cours de la priode au cours de laquelle ils naissent. Le contrat de location simple ne remplit pas quant lui les critres permettant de mettre les biens lactif, les paiements priodiques sont enregistrs parmi les charges. Il est signaler que quelle que soit la nature du contrat, il faut reporter au niveau des notes aux tats financiers US GAAP les informations suivantes : La valeur brute des actifs acquis en crdit-bail ; Les versements effectuer au cours des cinq annes venir en prcisant les intrts ; Les amortissements des biens acquis en crdit-bail ; La dette correspondante ventile en dettes court et long terme. Il est noter que lapproche amricaine est fondamentalement oppose celle du CGNC qui sest base sur une conception juridique base sur le principe du droit de proprit. Ainsi, les redevances dues par lentreprise utilisatrice du bien figurent parmi les charges de lexercice. Ce nest que lors de la leve de loption dachat que le bien figurera au bilan pour sa valeur rsiduelle. Le CGNC a cependant prvu dindiquer au niveau de lETIC les informations permettant au lecteur des tats financiers de retraiter le bilan. Il est signaler cependant que le projet de loi relatif aux comptes consolids a retenu une approche similaire aux normes US GAAP.
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3- Les amortissements :
Lamortissement est dfini selon les normes amricaines comme le cot rendu par llment immobilis dans les activits dexploitation. Son objectif est de rpartir de manire systmatique la charge lie la dprciation du bien sur sa dure de vie utile. Aucun principe ne fixe des dures de vie prcises, selon lARB 43, la dure de vie dun bien immobilis peut changer dune socit une autre et dune industrie une autre. La politique de maintenance, pouvant affecter la longvit dun bien immobilis. Il est toutefois prciser que dans le cas de construction sur sol dautrui ou dans le cas damnagement et dagencements de bien lous, lamortissement doit se faire sur la dure la plus courte en comparant la dure de vie du bien et le terme du bail. Les dpenses qui augmentent la capacit, lefficacit ou augmentent la dure de vie dun bien sils sont substantiels sont capitalises. La charge damortissement est alors rvise en se basant sur la nouvelle base comptable et la nouvelle dure de vie restante. Les amortissements antrieurs ne sont pas ajusts. Exemple : un quipement dont le cot dachat est de 1.000.000 de dirhams est amorti sur 10 ans selon la mthode linaire. Au 1 janvier de la cinquime anne, un montant de 400.000 dirhams est investi. Ce montant a permis damliorer lefficacit de la machine et daugmenter sa dure de vue de 2 ans.
Plusieurs mthodes damortissement sont reconnues, sous rserve de leur application systmatique et rationnelle. Lamortissement doit tre envisag diffremment selon les approches comptables et fiscales, ainsi la notion damortissement drogatoire est inconnue du droit comptable amricain. La mthode la plus utilise est celle de lamortissement linaire. Lamortissement en fonction du nombre dunits produites est prconis lorsque lutilisation de
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limmobilisation varie considrablement de priode en priode en fonction de la quantit des biens quelle produit ; elle est donc retenue lorsque la dure de vie est plus fonction de lutilisation effective que de lcoulement du temps. Les amortissements acclrs seffectuent de deux manires : lamortissement dgressif qui consiste multiplier la valeur nette damortissement par le taux normal multipli par un coefficient de 2, et la mthode de la somme des numros dordre de la dure de vie dun bien (sum of the years digits method). Cette dernire mthode consiste calculer lannuit dcroissante damortissement par la mthode de la progression arithmtique. Chaque anne un rapport est appliqu la base amortissable. Son dnominateur est gal la somme des numros dordre des N annes correspondant la dure de vie du bien. Son numrateur est gal la somme la dure de vie restante du bien amortir. On ne peut que regretter que la pratique comptable marocaine soit domine par la primaut de la loi fiscale et que lentreprise marocaine doit constater la charge damortissement drogatoire comptablement afin de pouvoir bnficier de sa dduction fiscale. Il est vrai cependant que depuis lavnement du CGNC, les amortissements drogatoires sont inscrits au passif du bilan ce qui a pour vertu de ne pas fausser la valeur nette comptable des immobilisations.
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Si de tels vnements conduisent considrer quil existe un risque de ne pas recouvrer terme la valeur nette comptable de lactif concern, lentreprise doit procder un test consistant comparer le montant des flux de trsorerie futurs non actualiss et sans charges financires, attendus de lactif et la valeur nette comptable de cet actif. Dans le cas o la valeur nette comptable est suprieure au montant estim des flux de trsorerie future, la socit se doit de comptabiliser une provision pour dprciation. Cette provision est calcule par rapport la juste valeur dtermine par rapport un prix de march, une estimation base sur le prix dlments similaires ou par rapport aux cash-flows futurs pouvant tre gnrs par le bien.
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immobilisations
Section 1 : le passage aux normes IAS/ IFRS : une conception nouvelle de linformation financire
Aprs les scandales financiers du dbut des annes 2000 en Europe et aux tatsUnis (Enron, WorldCom, Tyco, etc), les pouvoirs publics se sont attachs renforcer la qualit de la communication financire afin de rtablir la confiance du public, des pargnants et des investisseurs. Ce vaste mouvement sest traduit par ladoption dun ensemble de textes dont lobjectif commun est lamlioration de la scurit financire. Lanne 2005 devrait ainsi voir lapplication des normes IFRS (International Financial Reporting Standards, dnommes jusquen 2001 normes IAS pour International Accounting Standards) existant depuis 1973, destines toutes les entreprises faisant appel public lpargne. Le principe global est simple : IFRS instituent une plus grande transparence dans la publication des comptes et obligent les PDG et CEO sengager sur leur exactitude. Ainsi, les entreprises sont dsormais soumises un corps de rgles nationale et internationale. Le rglement europen (CE) n 2002-1606 du 19 juillet 2002, en imposant aux entreprises faisant appel public lpargne de prsenter leurs comptes consolids conformment aux normes IFRS, vise principalement garantir une meilleure transparence comptable. En effet, la prsentation des comptes de ces entreprises selon des normes harmonises en facilitera la comprhension et surtout la comparaison lchelon europen. Au Maroc, la population concerne par les normes comptables et financires internationales sest considrablement accrue ces dernires annes. En effet, les filiales trangres implantes sur le territoire marocain doivent non seulement se plier au rfrentiel comptable marocain, mais sont aussi dans lobligation de faire du reporting la socit mre et ce en respectant les normes internationales IAS/IFRS. Paralllement aux filiales trangres, les banques marocaines sont tenues aujourdhui de se conformer aux normes internationales, selon les directives de Bank Al-Maghrib.
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Objectifs de lIASB
Les objectifs de lIASB, tels que dfinis dans la prface des normes, sont les suivants: Elaborer, dans lintrt gnral, un jeu unique de normes comptables de haute qualit, comprhensibles et que lon puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les tats financiers et autres informations financires, dinformations de haute qualit, transparentes et comparables, de manire aider les diffrents intervenants sur les marchs de capitaux du monde, ainsi que les autres utilisateurs de ces informations dans leur prise de dcisions conomiques ; Promouvoir lutilisation et lapplication rigoureuse de ces normes ; et Travailler activement avec des normalisateurs nationaux pour tendre vers la convergence des normes comptables nationales et des Normes internationales dinformation financire pour des solutions de haute qualit.
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L'objectif de ce cadre est notamment : Daider l'IASB dvelopper les futures normes comptables internationales et rviser celles qui existent dj ; Daider les prparateurs des tats financiers appliquer les IAS et IFRS et traiter de sujets qui doivent encore faire l'objet d'une norme ; Daider les auditeurs se faire une opinion sur la conformit des tats financiers avec les normes comptables internationales ; Daider les utilisateurs des tats financiers interprter l'information contenue dans les tats financiers prpars en conformit avec les normes comptables internationales. Le cadre conceptuel du rfrentiel IFRS traite essentiellement de lobjectif des tats financiers, de leurs caractristiques qualitatives ainsi que les contraintes prsidant leur tablissement pour que linformation financire soit pertinente et fiable.
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Equilibre entre les caractristiques qualitatives : en pratique, la recherche d'un quilibre ou d'un arbitrage entre les caractristiques qualitatives est souvent ncessaire. L'importance relative des caractristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.
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la valorisation de certains actifs et passifs en juste valeur impliquant la prise en compte de positions latentes en rsultat ou en capitaux propres, le dveloppement des informations qualitatives, quantitatives et prospectives fournir en annexe, Renforcement de la fonction comptable et financire et des organes de contrle: un renforcement de la formation du personnel et surtout lquipe comptable, travers des sminaires traitant des normes IAS/IFRS.
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Section 2 : Dispositions des normes comptables IAS/IFRS relatives aux immobilisations corporelles (IAS 16) Quelques Dfinitions
Dans norme IAS 16, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: La valeur comptable : est le montant pour lequel un actif est comptabilis aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Le cot : est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay, ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction ou bien le montant ventuellement attribu cet actif lors de sa comptabilisation initiale conformment aux dispositions spcifiques dautres normes. Le montant amortissable : est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot, diminu de sa valeur rsiduelle. Lamortissement : est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. La valeur spcifique lentit : est la valeur actualise des flux de trsorerie quune entit attend de lutilisation continue dun actif et de sa sortie la fin de sa dure dutilit ou quelle prvoit dencourir lors du rglement dun passif. La juste valeur : est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Une perte de valeur : est le montant de lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable. La valeur recouvrable : est la valeur la plus leve entre le prix de vente net de lactif et sa valeur dutilit. La valeur rsiduelle : dun actif est le montant estim quune entit obtiendrait actuellement de la sortie de lactif, aprs dduction des cots de sortie estims, si lactif avait dj lge et se trouvait dj dans ltat prvu la fin de sa dure dutilit.
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2- Version en vigueur
La premire version de lIAS 16 remontait 1982 et tait applicable aux exercices ouverts compter du 1r janvier 1983. Le deuxime texte a t adopt dans sa version de base en 1993 avec application aux exercices ouverts compter du 1r janvier 1995, puis rvis en 1998 avec application aux exercices ouverts compter du 1r janvier 1999. La prsente norme en vigueur rvise, annule et remplace IAS (1998).
3- Philosophie
La norme couvre les diffrents aspects de la comptabilisation et de lvaluation des immobilisations corporelles dexploitation sur leur dure de vie. Les deux apports majeurs de cette norme consistent dans le fait quelle impose de traiter les composantes dun actif comme des lments spars sils ont des dures dutilit diffrentes et permet de procder la rvaluation des immobilisations corporelles comme mthode alternative lvaluation au cot historique.
4- Champs dapplication
La prsente norme doit tre applique pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre norme impose ou autorise un traitement comptable diffrent. La norme IAS 16 sapplique toutes les immobilisations corporelles dexploitation lexception des lments suivants : Les immobilisations corporelles classifies comme dtenues en vue de la vente ; Aux actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole IAS 41 agriculture ; Aux droits miniers et aux rserves minrales tels que le ptrole, gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables industries extractives .
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Dtenus par une entit soit pour tre utiliss sur plus dun exercice, Soit dans la production ou la fourniture de biens et de services, Soit pour tre lous des tiers, ou encore des fins administratives. Le cot dune immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si, et seulement si : Il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet lment iront lentit ; et Le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable
1. Elments du cot
Le cot dune immobilisation corporelle comprend : Son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux Tout cot directement attribuable au transfert de lactif jusqu son lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la direction Lestimation initiale des cots relatifs au dmantlement et lenlvement de limmobilisation et la remise en tat du site sur lequel elle est situe.
2. Evaluation du cot
Le cot dune immobilisation corporelle est le prix comptant quivalent la date de comptabilisation. Si le rglement est diffr au-del des conditions habituelles de crdit, la diffrence entre le prix comptant quivalent et le total des rglements est comptabilise en charges financires sur la priode de crdit, moins quelle ne soit incorpore dans le cot de lactif.
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3. Cots initiaux
Des immobilisations corporelles peuvent tre acquises pour des raisons de scurit ou pour des raisons lies lenvironnement. Lacquisition de telles immobilisations corporelles, tout en naugmentant pas directement les avantages conomiques futurs se rattachant une immobilisation corporelle donne, peut se rvler ncessaire pour que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles remplissent les conditions de comptabilisation en tant quactifs parce quelles permettent lentit dobtenir des avantages conomiques futurs des actifs lis suprieurs ceux que lentit aurait pu obtenir si elles navaient pas t acquises.
4. Cots ultrieurs
Selon le principe de comptabilisation nonc prcdemment, une entit ne comptabilise pas, dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle, les cots dentretien courant de limmobilisation. Au contraire, ces cots sont comptabiliss dans le rsultat au moment o ils sont encourus. Les cots dentretien courant sont essentiellement les cots de main duvre et des consommables, et peuvent inclure le cot de petites pices. Lobjet de ces dpenses est souvent dcrit comme la fonction de rparations et maintenance de limmobilisation corporelle.
1. Modle du cot
Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.
2. Modle de la rvaluation
Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut tre value de manire fiable doit tre comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de la rvaluation, diminue du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul de pertes de valeur ultrieures.
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Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, toute la catgorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit tre rvalu. Deux cas de figure peuvent se prsenter : Lorsque la valeur comptable dun actif est augmente la suite dune rvaluation, laugmentation doit tre crdite directement en capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation. Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif, prcdemment comptabilise en rsultat. Lorsqu la suite dune rvaluation, la valeur comptable dun actif diminue, cette diminution doit tre comptabilise en rsultat. Toutefois, une rvaluation ngative doit tre directement impute en capitaux propres sous la rubrique cart de rvaluation dans la mesure o lcart de rvaluation prsente un solde crditeur pour ce mme actif. Exemple de traitement dune immobilisation value selon la mthode de la valeur rvalue:
Remarque : La juste valeur des terrains et constructions est habituellement dtermine sur la base dune valuation dire dexpert gnralement effectue par des valuateurs professionnels qualifis. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march dtermine par valuation dire dexpert.
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Ainsi, chaque partie dune immobilisation corporelle ayant un cot significatif par rapport au cot total de llment doit tre amortie sparment.
Mode damortissement
Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel lentit sattend consommer les avantages conomiques futurs lis lactif. Le mode damortissement appliqu un actif doit tre examin au moins la fin de chaque priode annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs de lactif a connu un changement important, le mode damortissement doit tre modifi pour reflter le nouveau rythme. Ce changement doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable. Diffrents modes damortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes incluent: Le mode linaire : conduit une charge constante sur la dure dutilit de lactif si la valeur rsiduelle de lactif ne change pas. Le mode dgressif : conduit une charge dcroissante sur la dure dutilit de lactif. Le mode des units de production : donne lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue de lactif. Lentit slectionne le mode qui reflte le plus troitement le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs reprsentatifs de lactif. Ce mode damortissement est appliqu de manire cohrente dune priode lautre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages conomiques futurs.
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Dprciation
Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entit applique IAS 36 Dprciation dactifs. Cette norme explique comment une entit revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et dans quel cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.
internationales
Les normes IFRS ne renvoient plus de la comptabilit mais de linformation financire. Celle-ci est principalement destine aux investisseurs externes, propritaires de lentreprise, le but des nouvelles normes tant de produire une information financire transparente sur lentreprise permettant doptimiser les portefeuilles dactifs. Mais les salaris et autres parties prenantes de lentreprise peuvent galement les utiliser.
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Les tats financiers destins en premier lieu aux investisseurs et cranciers de lentreprise sont beaucoup plus lourds que les anciens systmes comptables qui sont essentiellement destins aux directions fiscales et aux instituts nationaux de statistiques. Au bilan et compte de rsultat viennent sajouter le tableau des flux de trsorerie, auparavant facultatif, et surtout un volume dannexes extrmement volumineux. A cela il faut ajouter tout autre document utile la comprhension des comptes. Cette diffrence de finalit sappuie sur des modifications internes des modes de comptabilisation des oprations. Une diffrence philosophique essentielle est la prminence du fond sur la forme. Chaque opration est analyse dans sa vritable finalit. Actif et passif sont dcomposs trs prcisment, ligne ligne. Pour lensemble des oprations structures complexes, les consquences sont importantes. Linformation financire doit tre parfaitement dcrite et documente : prise de risques, provisions, couverture de taux de change. Les normes internationales ont une notion beaucoup plus largie de la dette, un point tel quel les capitaux propres sont calculs par diffrence avec la dette. Celle-ci concerne lensemble des engagements de lentreprise : dette bancaire, engagement auprs des salaris comme les plans de retraite, stock options et, dans ce systme, les capitaux propres apparaissent comme un rsidu. Le primtre de consolidation a aussi chang. Le hors bilan entre dans le bilan, ce qui correspond des masses financires extrmement importantes. Les instruments financiers sont tous classs la juste valeur. Une nouvelle classification des instruments financiers apparat. Ainsi, il existait des quasi-fonds propres qui correspondaient aux titres hybrides comme les obligations convertibles. Les nouvelles normes sparent la partie dette de la partie action. Lvaluation des stocks et des immobilisations se fera la juste valeur. Les impacts de ces modifications sont considrables. Les principales divergences se rsumeront donc essentiellement dans les points suivants : Le plan comptable gnral prconise une vision juridique de lentreprise, la comptabilit tant un outil de contrle et un instrument de rgularisation sociale. Les normes IFRS optent plutt pour une vision conomique de lentreprise, la comptabilit devient alors synonyme dinformation financire, doutil daide la dcision et de mesure de la richesse cre pour les investisseurs et tous les tiers intresss.
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Dans la comptabilit marocaine, il y a une prminence du droit sur les faits (seules les immobilisations qui appartiennent lentreprise peuvent apparatre au bilan), contrairement aux normes internationales qui permettent dinscrire au bilan mme les biens faisant lobjet dun contrat de location (Substance over form). Dans les tats de synthse tablis en conformit avec la lgislation marocaine, limage fidle des comptes traduit la situation juridique des actifs et passifs de lentreprise (valuation du patrimoine). Pour les normes IFRS, cest limage fidle de la situation financire, de la performance et des flux de trsorerie de lentit qui importe (valuation de la rentabilit). Le principe de cot historique cde la place au concept de la juste valeur. Au Maroc, il existe une forte corrlation entre comptabilit et fiscalit alors quil y a indpendance entre ces deux variables dans le rfrentiel international.
2- Principales divergences
Les divergences concernent essentiellement les points suivants :
Les amortissements
a- Dfinition LIAS 16 dfinit lamortissement comme tant la rpartition du montant amortissable dune immobilisation sur sa dure dutilisation prvue. Cette dfinition est similaire celle dicte par le CGNC. b- Mthodes damortissement Lapproche est similaire pour les deux rfrentiels : LIASC nimpose pas de mthodes spcifiques mais cite nanmoins la mthode linaire, la mthode dgressive et la mthode damortissement base sur la production dans laquelle la charge damortissement est calcule par rfrence lutilisation ou la production prvue de lactif. Le montant amortissable doit correspondre la valeur dorigine diminue dune valeur rsiduelle qui peut ne pas tre prise en considration si elle nest pas significative.
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LIASC ne fixe pas de dure prcise pour les diffrentes natures dimmobilisations: lestimation de la dure dutilit dune immobilisation corporelle est laisse lapprciation des entreprises et doit notamment tre base sur lexprience de lentit sur des biens similaires. La priode damortissement peut tre exprime en termes dannes et aussi sur la base de donnes physiques (nombre de pices produire, de kilomtres parcourir).
Le leasing
a- Classification LIASB distingue entre un contrat de location-financement et un contrat de location simple et dfinit galement les caractristiques dun contrat de locationfinancement. Ces caractristiques sont les suivantes : Il y a transfert de proprit du bien au preneur au terme du contrat. Le contrat de location comporte une option de rachat un prix prfrentiel notamment un prix qui devrait tre suffisamment infrieur sa juste valeur la date de la leve de loption. La dure du contrat correspond approximativement la dure dutilisation du bien mme sil ny a pas de transfert de proprit. La valeur actualise des paiements minimaux est au minimum gale la juste valeur de lactif lou. Les actifs lous sont dune nature spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures. Le CGNC ne prsente, quant lui, aucun retraitement du crdit-bail. b- Comptabilisation Au niveau du CGNC : Limmobilisation utilise dans une socit en crdit-bail ne peut pas figurer lactif du locataire, celui-ci ntant pas propritaire, tant que loption dachat na pas t leve.
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Lors de la leve de loption, le bien est port lactif de lacqureur pour son prix dacquisition gal au prix contractuel de cession et doit tre amorti sur la dure prvisible dutilisation. LIASC distingue entre le contrat de location simple et le contrat de locationfinancement : Le contrat de location simple : Chez le locataire, les loyers sont comptabiliss en charges sur la priode de location. Le bailleur comptabilise le bien lou lactif et lamortit. Le contrat de location-financement : Ce contrat doit tre traduit par la comptabilisation dun actif et dun passif qui seront gaux au dbut du bail, soit la valeur vnale du bien lou aprs dduction des subventions et des avantages fiscaux, soit, si elle est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux exigibles en vertu du bail. Cette valeur actualise des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux dintrt implicite du contrat ou dfaut le taux dintrt marginal dendettement du locataire. Les loyers sont scinds en amortissement du capital et intrts : les loyers verss pour la quote-part correspondant au capital viendront en diminution de la dette comptabilise au passif et les intrts seront enregistrs au compte de rsultat parmi les charges financires.
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les autres immobilisations, notamment les installations de production, en labsence de valeur de march, on peut prendre comme critre le cot de remplacement du bien net damortissement. La rvaluation doit tre applique lensemble des biens dune mme catgorie. Tous les biens doivent tre en principe rvalus simultanment mais on admet la possibilit de rvaluer une catgorie dactifs par des inventaires tournants condition que cette rvaluation soit acheve dans un cours dlai. La rvaluation doit tre pratique avec une rgularit suffisante : lIASC considre que pour des immobilisations non soumises des fluctuations importantes de valeur, une priode de 3 5 ans peut tre suffisante. Pour le CGNC : Les modalits de rvaluation ne sont pas prcises. Les textes comptables stipulent seulement que la rvaluation ne peut concerner que les immobilisations corporelles et financires.
Dprciation
En IFRS, la norme 36 impose une dmarche prcise de ralisation des tests de dprciation : elle indique en effet que chaque entreprise doit examiner, chaque clture annuelle ou intermdiaire, sil existe un indice de perte de valeur ; si tel est le cas, un test de dprciation est effectu selon des modalits prcises par la norme impliquant notamment la dtermination formelle de la valeur recouvrable des actifs concerns. Dans le CGNC, les normes prvoient la comparaison de la valeur nette comptable avec la valeur actuelle des actifs : A la date de clture, de manire explicite ; A chaque situation intermdiaire, de manire implicite. Les normes marocaines ne prvoient rien en ce qui concerne les tests de dprciation.
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3. Revue de quelques retraitements effectuer en vue de se conformer aux normes IAS/IFRS Crdit-bail
Les oprations de crdit bail reprsentent lexemple type de la divergence conceptuelle fondamentale entre les normes comptables marocaines et les normes IFRS. Il sagit bien entendu du principe de la prminence de la ralit de la ralit conomique sur lappartenance juridique. a. Dispositions prvues par le CGNC Les immobilisations corporelles acquises en crdit bail n'entrent pas dans le patrimoine de l'entreprise et ne peuvent figurer l'actif de son bilan aussi longtemps que n'est pas leve " l'option d'achat ". En cas de leve de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix rsiduel fix dans le contrat. b. Dispositions prvues par la norme IAS 17 Les contrats de location-financement sont rgis par la norme IAS 17 et sont dfinis comme suit : un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif. Le transfert de proprit peut intervenir ou non, in fine . Comptabilisation Au dbut de la priode de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location-financement lactif et au passif de leur bilan pour des montants gaux la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location dtermines, chacune, au commencement du contrat de location. Le taux dactualisation utiliser pour calculer la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location si celui-ci peut tre dtermin, sinon le taux demprunt marginal du preneur, doit tre utilis. Les cots directs initiaux encourus par le preneur sont ajouts au montant comptabilis en tant quactif. Pour chaque priode comptable, un contrat de location-financement donne lieu une charge damortissement de lactif amortissable et une charge financire. La mthode damortissement des actifs lous doit tre cohrente avec celle applicable aux actifs amortissables que possde lentit et la dotation aux amortissements doit tre calcule selon lIAS 16.
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c. Cas pratique Une socit X, en vue de son passage aux normes IAS/IFRS, doit effectuer des retraitements concernant les contrats de crdit-bail dont elle dispose. En effet, la socit X na pas retrait les biens acquis en crdit bail en tant quimmobilisations corporelles tel que dict par la norme IAS 17 (contrat de location), je me limiterais au traitement dun seul cas de contrat de bail et les autres seront traits de la mme manire. La socit X a acquis en crdit-bail au dbut de lexercice 2008 un vhicule dune valeur de 60 000 DH dont la dure de vie est estime cinq ans. Les redevances annuelles payables terme chu le 31 dcembre de chaque anne slvent 21 000 DH. Le contrat de bail, dune dure de trois ans, prvoit une option dachat qui slve 10 350 DH. Le retraitement crdit-bail conduit au calcul du taux dintrt du contrat de bail : 60 000 = 21 000 * [(1-(1+t) /t + 10 350 * (1+t) ] => t = 10% Les loyers pays par le locataire reprsentent la fois : Le remboursement du principal investi par le bailleur dans lacquisition du bien lou. La rmunration de ce capital : les charges financires lies lemprunt. Seule la deuxime partie constitue une charge pour la socit, lautre vient en dduction de la dette comptabilise au dbut du contrat. La comptabilisation des loyers exige donc que les deux composantes soient spares. Il faut pour cela dresser le tableau de remboursement de lemprunt :
Afin de se conformer aux normes IFRS, la socit X doit effectuer les retraitements suivants lis lanne 2008 : Inscrire le vhicule au compte Matriel de transport pour sa valeur initiale soit 60 000 DH ;
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Constater lamortissement du vhicule au titre de lexercice 2008 pour un montant net dimpt de (60 000 * 20%)= 12 000 DH ;
A travers ces retraitements, on conclut que dun point de vue financier, une location-financement nest autre quune alternative lemprunt. Le preneur dun contrat de crdit bail se trouve en effet dans la mme situation que sil avait emprunt la somme ncessaire lacquisition du bien. Il profite de ce dernier comme sil en tait le propritaire et doit en contrepartie payer des loyers qui correspondent aux annuits dun emprunt .Par ailleurs ce type de contrat a lavantage de permettre au bnficiaire de partager les risques avec le propritaire juridique du bien et notamment de mieux grer le risque dobsolescence de son outil de production.
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Certains achats de pices de rechange sont comptabiliss dans le compte 61225 Achats de fournitures dateliers et dusine ; lexistant en fin dexercice est constat en stock, dans le compte 31225- Fournitures datelier et dusine . Dautres achats de pices de rechange sont comptabiliss dans le compte 61253Achats de petit outillage et de petit quipement . Il sagit dachats non stocks. Lexistant en fin dexercice est inscrit en charges constates davances. Les achats de pices de rechange destines lentretien des quipements sont comptabiliss dans le compte 6133- Entretiens et rparations . Fiscalement, les pices de rechange identifiables, destines un matriel spcialis, doivent tre immobilises. b. Dispositions prvues par la norme IAS 16 Les pices de rechange et le matriel dentretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabiliss dans le rsultat lors de leur consommation. Toutefois, les pices de rechange principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles si lentit compte les utiliser sur plus dune priode. De mme, si les pices de rechange et le matriel dentretien ne peuvent tre utiliss quavec une immobilisation corporelle, ils sont comptabiliss en immobilisations corporelles. c. Cas pratique Une socit X a acquis le 01/01/08 un grand matriel ncessaire au fonctionnement dune station dessence pour une valeur de 6.000.000 DHS. Cette machine est amortissable sur 20 ans et fonctionne avec deux moteurs. Pour les besoins de rvisions priodiques de ces deux moteurs, un troisime moteur a t acquis avec la machine en question pour un montant de 100 000 DH (amortissable sur 10 ans) En gnral, dans ce secteur dactivit, ces moteurs sont rviss priodiquement aprs 36000 heures dactivit, le cot de la rvision tant de 8 000 DH. Un garage spcifique a t amnag pour cette machine, le cot de lamnagement est estim 1000 DH. Le service comptabilit de la socit a comptabilis les oprations suivantes : La machine est comptabilise son prix dachat et amortie sur 20 ans ; Comptabilisation des amnagements (amortissement sur 10 ans) ; parmi les autres immobilisations
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Le matriel a accompli 9500 heures dactivit, la socit a comptabilis une provision pour rparation proportionnellement au nombre dheures dactivit. Ainsi, la socit X a inscrit le moteur, qui constitue une pice de rechange ncessaire au fonctionnement du matriel, en stocks et le constatera en charges lors de son utilisation. Ce traitement est faux car ce moteur est spcifique cette machine, il devra donc tre comptabilis en tant quactif immobilis. Le grand livre de la socit X selon le rfrentiel Marocain (CGNC) se prsente comme suit :
Les chiffres en rouge reprsentent les retraitements tablir pour se conformer aux normes IFRS.
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Lamortissement complmentaire est de : 321 361 300 100 = 21 261 c. Le solde du compte de stocks en le crditant et dbitant le compte dimmobilisation de 100 000 pour activer les stocks. d. Le solde du compte de provision en le dbitant et en crditant le compte de rsultat de 2111.
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* : Du 1er janvier 2002 au 31/12/2004 : 10 * 2/5 = 4 ** : Du 1er janvier 2000 au 31/12/2004 : 12* 5/15 = 4 *** : Du 1er janvier 2000 au 31/12/2004 : 20* 5/20 = 5
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IFRS
US GAAP
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Une approche amricaine historiquement fonde sur des rgles dtailles avec une volution vers des normes objective oriented : Source de complexit croissante du fait du volume et du degr de prcision des rgles Risque de structuration des oprations et de gestion des donnes comptables Etude de la SEC sur ladoption dun Principle Based Accounting System (juillet 2003) Rponse globalement favorable du FASB (juillet 2004) Une approche internationale fonde sur les principes suivants : Marge importante professionnel accorde linterprtation et au jugement
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IFRS
Dtermination de la Date de transfert du contrle date dacquisition valuation minoritaires
US GAAP
Consummation date
des Part des actifs et passifs Valeur nette comptable dans valorise la juste valeur les comptes de la socit acquise Comptabilisation si existence dun plan de restructuration entam avant lacquisition et finalis dans lanne qui suit lacquisition
Provision pour Comptabilisation uniquement si la date restructuration dacquisition, la socit acquise a un passif comptabilis selon IAS 37
en Comptabiliss en charges Frais de recherche Comptabiliss et dveloppement immobilisations incorporelles dure dutilit indfinie ou acquis allous au goodwill (si estimation non fiable)
Goodwill ngatif
Comptabilis en immdiatement
produits Allou certains actifs long terme non financiers excdent comptabilis en rsultat Mthode de la commun dintrt (at cost) Purchase accounting et SAB 51 mise en
Non trait en IFRS Regroupement dentreprises sous contrle conjoint Variation pourcentage dintrt changement traitement comptable de Non trait en IFRS sans du
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Profits sur des transactions de cession-bail rsultant en un contrat de location simple IFRS : Comptabilisation immdiate en rsultat (si transaction la juste valeur) US GAAP : Amortissement sur la dure du contrat
IFRS
dune Une composante reprsentant une part importante dune ligne activit abandonne dactivit / zone gographique ; filiale achete dtenue en vue dtre cde Dfinition
US GAAP
Dfinition moins restrictive (segment de reporting, unit de reporting, filiale ou groupe dactifs) Applicabilit plus large
compte de rsultat : Au compte de rsultat : des Au activits abandonnes prsentation du rsultat aprs prsentation du rsultat impt avant et aprs impt Prsentation de change cumuls carts de change cumuls initiale carts reclasss en actifs dune activit maintenus en capitaux propres disponibles la vente disponible la vente valuation
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Au terme de ce mmoire, on peut dire que laudit des immobilisations est essentiel pour les socits. Les approches de sa ralisation, bien que disparates, se basent toutes fondamentalement sur la validation de lexistence et la bonne valorisation de ces immobilisations lors de leur comptabilisation. Cependant, le problme de cette valorisation reste complexe Que ca soit les normes US GAAP ou IAS/IFRS, ces normes comptables sont devenues dsormais, un outil puissant de politique conomique, mme plus dterminant que certaines mesures dincitation linvestissement (mesures dordre rglementaires, fiscal)du fait que cest un argument fort vis vis des investisseurs trangers, susceptible de scuriser leurs relations avec le tissu conomique dun pays, une poque o linvestisseur est devenu trs sensible leffort dploy pour lobtention dune image fidle des entreprises auxquelles ils apportent des ressources. Cependant, on constate que la rglementation comptable marocaine se caractrise toujours par des absences de prise de positions, voir des vides qui incitent lutilisateur des comptes marocains de se reporter des rfrentiels internationaux pour avoir des rponses ses interrogations. Ceci est une rsultante de labsence, depuis linstauration des normes marocaines, dun travail de suivi et daccompagnement linstar de ce qui se fait ailleurs. En effet, la comptabilit financire marocaine repose principalement sur une vision juridique et patrimoniale de lentreprise, tourne vers le pass, avec bien sur laffirmation de son rle dinformation mais aussi son rle de preuve et de base de calcul de lassiette des diffrents impts. Pour pallier ces diffrents problmes, ne conviendrait-il pas de converger vers le rfrentiel international en salignant sur lexemple franais ?
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En effet, le conseil national de comptabilit franais a intgr dans le PCG des normes internationales, telles que, IAS 16 immobilisations corporelles , IAS 38 immobilisations incorporelles , IAS 2 stocks et IAS 23 cots demprunts . Il revient donc au conseil national marocain qui est charg de la normalisation comptable dtudier ce projet de conversion, puisquil permettra une meilleure lisibilit des comptes et donnera linvestisseur plus de confiance et se faisant, permet de susciter linvestissement et de favoriser le dveloppement et la croissance des entreprises. Ce stage de fin dtudes ma permis davoir un recul, de songer srieusement ma carrire et de lancer ma perce vers le haut ce qui a accentu ma soif pour le savoir et la volont de russir sur le plan professionnel. Et cest grce ce stage que jai pu dabord approfondir mes connaissances concernant la finance en gnral et laudit en particulier, aussi ai-je pu renforcer mon ct relationnel, ce que la communication, le dialogue, le travail en groupe et louverture sur les autres, permettent. En effet, lorsque rgne lesprit du groupe, le partage du savoir et la reconnaissance du travail, lindividu ressent une estime de soi et se fait fort de fournir le meilleur de lui pour un travail plus rentable, ce qui conduit lentit en question, par la suite, vers les rangs de la russite et de lexcellence.
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Normes IAS/IFRS : Que faut-il faire ? Comment sy prendre ? ; Editions dorganisation, 2004, 2005 Lire les Etats financiers en IFRS (2004) ; G. Heem, Coll. Livres outils, Editions dOrganisation Pratique des normes IAS/ IFRS : Comparaison avec les rgles franaises et les US GAAP de Robert OBERT/ Edition DUNOD Laurent Bailly, Comprendre les IFRS ; Aux ditions MAXIMA Comptabilit anglo-saxonne : normes, mcanismes et documents financiers ; 4me dition, ECONOMICA Ordre des experts comptables et des comptables agrs (OECCA), Le contrle interne , rapport du 32me congrs, 1977. Code gnral de normalisation comptable (CGNC) Guide pratique de la fiscalit Marocaine Sminaire de laudit lISCAE (Cours de Mr. ATTAR) Sminaire sur les IFRS lISCAE Cours de lINTEC : Normes Comptables Internationales Recherches Internet : www.deloitte.fr www.mazars.com www.iasc.org www.12manage.com www.lexpansion.com www.wikipedia.ord www.iasplus.com www.focusifrs.com
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