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CONTABILIDADE ANALTICA II

Sebenta de apontamentos 2. Semestre

Barcelos

2007/2008

Contabilidade de Custos

I - APURAMENTO DO CUSTO DE PRODUO E REGIMES DE FABRICO


1.1 As Empresas Industriais e os Regimes de Fabrico
A forma como o processo de fabrico da empresa est organizado ir condicionar o mtodo de apuramento do custo unitrio dos produtos. Assim, importante identificar e distinguir os seguintes regimes de fabrico ou fabricao: Quanto ao nmero de produtos temos a fabricao: Uniforme Mltipla:
(um s produto)

Conjunta (mesmas MP e transformao) Disjunta (transformaes distintas)

Quanto variao qualitativa dos produtos temos a fabricao: Contnua ou ininterrupta - A produo apresenta-se em qualquer altura nas vrias fases de fabrico. Descontnua ou por fases - A produo apresenta-se apenas numa fase especfica ou em algumas fases especficas.

Quanto ao processo de transformao temos a fabricao: Simples - uma s operao de transformao Complexa - vrias operaes de transformao

Os principais tipos de fabricao so: 1. Fabricao contnua de um nico produto (p. ex. gelo) 2. Fabricao de produtos diferentes do ponto de vista da qualidade (p.ex. rolhas; medalhas) 3. Fabricao por fases (p. ex. tijolos) 4. Fabricao por obras, tarefas ou encomendas (p. ex. mveis; mquinas; construo de prdios)

Tendo em conta as caractersticas da fabricao podemos distinguir os seguintes mtodos de apuramento do custo industrial dos produtos: 2

Contabilidade de Custos Mtodos: Indirecto ou Custos por Processo de Produo ou Fases Directo ou Custos por Ordens de Produo ou Encomendas Misto

1.2 Apuramento dos Custos por Ordens de Produo (Mtodo Directo)


1.2.1 Caractersticas do Mtodo O produto identificado ao longo de todo o processo de fabrico. So identificados e determinados todos os custos directos de produo, relativamente a todo o processo de fabrico. Os custos referentes a cada obra, lote ou encomenda so acumulados numa ficha de custo - Obras em Curso - Ordens de Produo ou Ordens de Fabrico, independentemente do perodo contabilstico. Este mtodo permite: 1. Controlar os resultados 2. Ajustar oramentos futuros 3. Controlar a eficincia da empresa

No entanto, apresenta alguns problemas: 1. O custo total surge apenas com o fecho da encomenda 2. As Ordens de Produo no dependem do perodo contabilstico 3. Os custos administrativos so significativos

A caracterstica essencial do sistema de custos por ordens de fabrico est em conseguir que os custos sejam imputados aos produtos de forma individualizada, o que acontece quando cada ordem de fabrico uma unidade diferenciada ou um lote.

Contabilidade de Custos 1.2.2 Aplicao do Mtodo

Contabilisticamente:
Armazm de MP Ordem Produo n. 1 Se Terminada Armazm de PA

MOD Seces auxiliares Ordem Produo n. 2 Se GGF No Terminada Seces principais Armazm de PVF

Exemplos de Fichas de Custo:


Ficha de Custo de Produo Mobiladora
Designao: 50 Camas Tipo X

Data

Doc.

Materiais

MOD

GGF

OP n. 1 Incio 1/9/2003 Fim 25/9/2003 Total

Custo Total

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Ficha de Custo de Produo Mobiladora


Designao: 100 moblias para quarto Tipo Y

Data

Doc.

Materiais

MOD

GGF

OP n. 2 Incio 5/9/2003 Fim 26/9/2003 Total

Custo do ms a transportar para o ms seguinte

EXEMPLO
A Tipografia Rstica produz cartazes de publicidade por encomenda. Em Fevereiro de 2002 tinha as seguintes ordens de produo para executar: A- 200 cartazes publicitrios de uma marca de carros B- 500 cartazes referentes a eleies sindicais As matrias e a MOD so registadas na respectiva ficha de custo. Os GGF do ms so repartidos pelas ordens de produo de acordo com o nmero de horas de MOD aplicada ou atravs de uma unidade de imputao definida nos centros de custos. A Contabilidade Analtica forneceu os seguintes dados sobre a produo (em euros): Ordens de Rubricas Matrias Consumidas MOD Custo Horrio Outros Custos: GGF 2 100 Custos de Distribuio 500 5 A 4 200 1 200 12 Produo B 10 000 1 800 12

Contabilidade de Custos Custos Administrativos 600 Custos Financeiros 1 000 Os cartazes A foram concludos no ms de Junho, enquanto que os cartazes eleitorais so concludos no ms seguinte. O preo de venda dos cartazes A atinge o montante de 82 cada. Pedido: 1. Apure o Custo Industrial 2. Elabore a Demonstrao dos Resultados por Funes. RESOLUO 1. Apuramento do Custo Industrial Cartaz A Produo (200 unid.) Matrias Consumidas MOD GGF * Total Custo Unitrio * N. de Horas: Cartaz A: 1 200/12 = 100 Hh *GGF: Cartaz A: 2 100*100/250 = 840 4 200 1 200 840 6 240 31,2

Cartaz B: 1 800/12 = 150 Hh

Cartaz B: 2 100*150/250 = 1 260

Como a obra B no foi concluda, os custos at ao momento suportados correspondem ao montante de 13 060 . Cartaz B Custos Suportados: Matrias Consumidas MOD GGF Total 10 000 1 800 1 260 13 060 6

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2. Demonstrao dos Resultados Fevereiro de 2002 (em euros) Vendas 16 400 CIPV MB CNI Distrib. (500) Adm. Res. (600) 8 060 Financ. (1 000) (6 240) 10 160

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1.3 Apuramento dos Custos por Processos ou Fases (Mtodo Indirecto)


1.3.1 Caractersticas do Mtodo Mtodo em que se procede acumulao mensal dos custos industriais por produtos, determinando o custo unitrio de cada unidade, atravs do quociente entre o custo global da produo e a quantidade produzida.

mais utilizado quando s h um produto, ou quando h poucos produtos. A produo desenvolve-se de forma contnua e ininterrupta ou por sries de produtos homogneos.

Objectivos: calcular os custos em cada fase, ou seja, calcular o custo dos semi-produtos obtidos e na ltima fase o custo dos produtos acabados.

Contabilidade de Custos 1.3.2 Aplicao do Mtodo

Contabilisticamente (alternativa 1):


Armazm de MP Produto X Armazm de PVF

MOD Fase n. 1 Produto Y Armazm de PA

GGF Fase n. 2

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Contabilisticamente (alternativa 2):


Armazm de MP Produto X Armazm de PVF

MOD Fase n. 1 Produto Y Armazm de PA

GGF Fase n. 2

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Contabilidade de Custos 1.3.3 Mtodo das Unidades Equivalentes: Este mtodo consiste em reduzir as quantidades em curso, com graus de acabamentos variveis, a unidades de produto acabado - unidades equivalentes.

1.3.4 Valorizao da produo em vias de fabrico Metodologia: Conhecer a quantidade produzida e os respectivos graus de acabamento. Valorizar a produo acabada e em vias de fabrico (utilizando, por exemplo, o mtodo das unidades equivalentes).

Custo por Unidade Equivalente: Pelo mtodo do FIFO: Unid . Equiv . = PA + EFPVF * % Acab . - EIPVF * % Acab . ou: Unid . Equiv.= EIPVF *( 1 -% Acab. ) + PA perodo + EFPVF*% Acab. do Avaliao do custo por unidades equivalente:

Custo por Unidade Equivalente = C1 e

Custos do me s

do me s

Unidades Equivalentes do me s

Pelo mtodo do Custo Mdio: Unid. Equiv. = PA + EFPVF * % Acab. Avaliao do custo por unidades equivalente:

Custo por Unidade Equivalente = C1 e =

Custos Globais Unidades Equivalentes

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EXEMPLO
A Empresa de Montagem de Compressores, S.A., dispe de uma linha de montagem em que feita a juno dos vrios componentes dos compressores. No final de certo ms, ficaram por terminar na linha de montagem, 5 compressores que lhes faltavam incorporar os seguintes componentes de custo: Materiais MOD GGF O custo atribudo aos 5 compressores foi de: Materiais MOD GGF 720 137 148 20% 60% 60%

Durante o ms deram entrada no armazm de produtos acabados, 120 compressores e ficaram em linha de montagem 10 compressores, os quais tinham aplicados a seguinte % de custos: Materiais MOD GGF 60% 50% 60%

Os custos do ms referentes fabricao (linha de montagem) foram de 37 815 , assim distribudos:

Materiais MOD GGF

26 230 5 682,6 5 902,4

Qual a Produo Equivalente do perodo? Qual o custo dos compressores? Qual o custo dos Compressores em curso de fabrico no final do perodo? 12

Contabilidade de Custos Clculo da Produo Equivalente MATERIAIS MOD % Produo Acabada EFPVF EIPVF Produo Equivalente 120 10 5 100 60 80 Unidades Equiv. 120 6 126 4 122 % 100 50 40 Unidades Equiv. 120 5 125 2 123 % 100 60 40

Unidades Fsicas

GGF Unidades Equiv. 120 6 126 2 124

Prod. Equiv. = PA + EFPVF* % Acab. EIPVF* % Acab.


OU Unidades Fsicas MATERIAIS % Produo comeada e Acabada/ms 115 EFPVF 10 EIPVF Produo Equivalente 5 Unidades Equiv. % MOD Unidades Equiv. % GGF Unidades Equiv.

100 60 20

115 6 1 122

100 50 60

115 5 3 123

100 60 60

115 6 3 124

Prod. Equiv. = EIPVF* (1 - % Acab.) + PA do perodo + EFPVF* % Acab.


Qual o critrio de valorimetria a adoptar? 1) FIFO Por este critrio, as primeiras unidades a serem acabadas e a darem entrada no armazm de produtos acabados so valorizadas ao custo da produo em curso no incio do ms e, seguidamente ao custo das unidades equivalentes do perodo. Logo, as existncias finais de produtos em curso de fabrico ficam valorizadas ao custo das unidades equivalentes relativas a este perodo. Unidades Equivalentes 122 123 124 Custos Totais 26 230 5 682,6 5 902,4 Custo Unitrio/Ms (c1e) 215 46,2 47,6 13

Materiais MOD GGF

Contabilidade de Custos EIPVF (5 COMP) FABRICAO (FIFO) 1 005 CIPA 5 * (20% * 215 + 60% * 46,2 + 60% * 47,6) + 1 005= 1 501,4 + 115 * (215 + 46,2 + 47,6) = 35 512 26 230 5 682,6 37 013,4 5 902,4 37 815 EFPVF 10 * (60% * 215 + 50% * 46,2 + 60% * 47,6) = 1 806,6 38 820 38 820

Custos do Perodo: MP MOD GGF

2) CUSTO MDIO PONDERADO Neste mtodo, os produtos acabados e as existncias finais de produtos em curso so valorizados ao custo mdio de cada unidade equivalente. Este custo mdio calculado dividindo o somatrio do custo das existncias iniciais em vias de fabrico e do custo de produo do perodo, pelo somatrio das respectivas unidades equivalentes. Voltando ao nosso exemplo: Custo das EIPVF 720 137 148 Custos do perodo 26 230 5 682,6 5 902,4 Total 26 950 5 819,6 6 050,4 Unidades Equivalentes 126 125 126 Custo Mdio (c1e) 213,889 46,557 48,019 308,465

Materiais MOD GGF

Prod. Equiv. = PA + EFPVF* % Acab.

Prod. Equiv. MP = 120 + 10 * 60% = 120 + 6 = 126 Prod. Equiv. MOD = 120 + 10*50% = 120 + 5 = 125 Prod. Equiv. GGF = 120 + 10*60% = 120 + 6 = 126
FABRICAO (CUSTO MDIO) 1 005 CIPA 120 * 308,465 = 37 015,8 Custos do Perodo: MP MOD GGF 26 230 5 682,6 5 902,4 37 815

EIPVF (5 COMP)

38 820

EFPVF 10 *(60% * 213,889 + 50% * 46,557 + 60% * 48,019) = 1 804,233 38 820 14

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1.4 Aspectos Distintivos dos Mtodos Directo e Indirecto

POR ENCOMENDAS POR PROCESSOS (DIRECTO) (INDIRECTO) descontnua e Produo contnua, de produtos REGIMES DE Produo diversificada semelhantes ou iguais FABRICO - Indstria de vesturio - Indstrias de qumica - Indstria mobiliria - Indstrias de cimento - Indstria de cerveja EXEMPLOS DE - Construo civil - Oficinas de reparao TIPOS DE - Estaleiros navais EMPRESAS Clculo do custo de cada Clculo do custo de cada seco encomenda (O.F.) e posteriormente de cada OBJECTIVO produto CLCULO DO Resultado do valor final das vrias Resultado do somatrio do custo das vrias fases CUSTO TOTAL encomendas O custo total surge com o fecho da O custo total surge com o fim do PERODO encomenda perodo contabilstico (ms, ano) - Comparao fcil dos custos com o valor da venda - Fcil localizao dos custos - Identificao dos produtos que tm uma maior ou menor margem de lucro - Simplifica o clculo dos custos VANTAGENS previsionais e oramentais - Facilita o controlo da eficincia da empresa, sem necessidade de inventrios fsicos - As encomendas e pagamentos parcelares antecipados so mais facilmente controlados - Os custos da Ordem de Produo - Pela sua coincidncia com o no dependem do perodo perodo contabilstico e contabilstico e, por isso, os custos dependendo do tipo de produto, so determinados apenas atravs da exige frequentemente inventrio DESVANTAGENS sua acumulao na Ordem de dos produtos em curso para a Produo determinao dos custos - Funcionamento burocrtico que - Dificuldade no clculo do valor traz avultadas despesas e um n. dos produtos em vias de fabrico elevado de registos e quantidade de Recurso s unidades pessoal equivalentes

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.1.5 A Produo Conjunta


A produo conjunta quando, ao se proceder transformao de uma ou de diversas matrias-primas se obtm, simultaneamente, diversos produtos. Nota: Tratando-se de produo conjunta, esta simultaneidade ter um carcter obrigatrio.

Assim sendo, em muitas indstrias obtm-se conjuntamente com o produto principal da empresa tambm produtos secundrios. Estes produtos so obtidos de forma obrigatria, independentemente da vontade dos gestores.

Embora quer a produo conjunta quer a produo disjunta sejam regimes de produo mltipla, so dois conceitos distintos. Na produo conjunta a obteno de um produto implica necessariamente a obteno de outro. Na produo disjunta uma empresa pode produzir um produto sem ter de fabricar um outro.

Os produtos podem ser fabricados conjuntamente porque fsica e quimicamente impossvel produzi-los separadamente, ou porque no economicamente suportvel produzi-los separadamente.

Exemplos: Da moenda de trigo obtm-se a farinha, a smea, a farinha forrageira e outros produtos. Produo do azeite e bagao a partir da moagem da azeitona. Produo do leite, manteiga, requeijo e soro a partir do leite. No abate de gado obtm-se diversos produtos conjuntos: carne, osso, sangue, etc. Na refinao do petrleo temos como produtos conjuntos a gasolina, o gasleo, fuel-leo e outros derivados da refinao.

Principais causas da produo conjunta

So vrias as causas da produo conjunta, entre elas: a) Interdependncia fsica forosa entre os produtos laborados 16

Contabilidade de Custos b) Interdependncia tecnolgica c) Melhor aproveitamento da capacidade de produo d) Economias de escala da produo Por estas razes e dada a necessidade de valorizar as existncias, tanto dos produtos em curso como dos produtos acabados, devem ser utilizados mtodos de clculo dos custos conjuntos, mesmo conduzindo a uma valorizao subjectiva e arbitrria dos produtos conjuntos, pela incapacidade de neles se determinar uma relao de causa-efeito com os produtos fabricados.

1.5.3 Razes para a repartio dos custos conjuntos: So vrias as razes que levam os contabilistas a repartir os custos conjuntos, nomeadamente: 1. Relato financeiro externo e relato fiscal; 2. Clculo do valor para seguros de existncias; 3. Valorizao de trabalhos para a prpria empresa; 4. Relato financeiro interno (controlo interno e oramentos); 5. Determinao do custo de reembolso em contratos de venda; 6. Resposta regulamentao de preos.

1.5.4 Designao dos Produtos Conjuntos: Co-Produtos, Produtos Principais, Subprodutos e Resduos Do processo de produo conjunta surgem produtos diversos, que se distinguem pelo seu grau de equivalncia econmica (importncia relativa do valor de venda), pela importncia fsica relativa e/ou pelo carcter de permanncia ou eventualidade. A classificao mais frequente na literatura contabilstica, tendo sempre presente o fim social da empresa, considera que os produtos tm as seguintes designaes consoante a sua importncia relativa: Co-produtos ou produtos principais - produtos conjuntos que tm idntica importncia relativa. Fazem parte do objectivo principal da empresa. 17

Contabilidade de Custos Subproduto - todo o produto que no principal, mas sim secundrio. No objectivo principal da produo obt-lo, mas sim o produto principal a que lhe est associado. frequente considerar como subproduto aquele que tem um valor de venda, reportado ao ponto de produo conjunta em que os produtos se separam, inferior a 10% do valor de venda de todos eles.

Resduos

so

todos

os

produtos

de

baixo

valor

relativo

comparativamente com os restantes tipos de produtos conjuntos. Podem ter um valor nulo ou negativo. Em determinadas produes, necessrio submeter os resduos a um processo de eliminao para evitar que originem efeitos nocivos. Nestes casos, os custos derivados dos resduos sero imputados aos produtos principais (se se adopta o mtodo do custo nulo) ou sero deduzidos ao valor de venda dos subprodutos (se se adopta o critrio do lucro nulo).

Nas notas explicativas, o POC distingue produtos acabados e intermdios, de subprodutos, desperdcios, resduos e refugos.

1.5.5 Custos Conjuntos versus Custos Especficos

Apuramento do custo industrial dos produtos conjuntos Fases principais na fabricao dos produtos: 1. Fase da produo conjunta, verifica-se at ao ponto de separao dos produtos, ocasionando gastos que designamos por custos conjuntos;

2. Fases seguintes, em que os semi-produtos obtidos no ponto de separao so acabados, em regime de produo disjunta, implicando os chamados custos especficos.

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Contabilidade de Custos Esquema exemplificativo: Produto Acabado A

Produtos intermdios

Produo Conjunta

Ponto de separao

Produtos intermdios Produto Acabado B

Custos conjuntos

Custos especficos

Os custos incorridos antes do ponto de separao designam-se por custos conjuntos. So custos dum processo produtivo de que resultam simultnea e inevitavelmente dois ou mais produtos que, at certo momento da produo, no se podem identificar como produtos distintos. Se aps o ponto de separao, os produtos sofrerem transformaes adicionais, cujos custos se identificam perfeitamente com esses produtos, est-se perante custos especficos. Convm referir que um custo conjunto necessariamente um custo comum. Todavia, um custo comum pode no ser um custo conjunto.

Processo de produo conjunta: Exemplo

Dp D

Px

Dp A

Dp B

Dp C

Py Pz

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Contabilidade de Custos O esquema acima poder representar, por exemplo, uma indstria qumica, na qual no departamento A se misturam dois tipos de matrias-primas. Finalizando este processo, passam ao departamento B, sendo aqui destiladas, seguindo para o departamento C. O resultado pode dar lugar a dois fertilizantes, P y e P z, que se vendem tal como se obtm no departamento C. No obstante, existe um semi-produto que tem que ser acabado no departamento D para que seja vendido no mercado. O ponto de separao ocorre no final do departamento C - momento em que se podem diferenciar os produtos. O custo total dos trs departamentos A, B e C (matrias e custos de transformao) um Custo Conjunto. Qualquer custo de produo (industrial e no industrial) em que se incorra aps o ponto de separao, designa-se por Custo Especfico ou Custo Separvel e identificado com os produtos que so obtidos a partir do ponto de separao (neste caso o P x).

1.5.6 Mtodos para a Repartio dos Custos Conjuntos pelos Co-Produtos ou Produtos Principais

Em relao a esta matria iremos seguir a corrente anglo-saxnica, apresentando unicamente mtodos convencionais de clculo de custos conjuntos. No entanto, convm referir que dada a complexidade inerente a esta matria foram desenvolvidas recentemente alternativas de clculo, como por exemplo, os mtodos de custos alternativos (modelos de Moriarity, de Louderback e de Balachadran e Ramakrishnan), de coeficientes de convertibilidade de valores e mtodos baseados na teoria de jogos. Como mtodos tradicionais de afectao de custos conjuntos temos os seguintes: 1. Das quantidades produzidas: Os custos conjuntos so repartidos proporcionalmente s quantidades obtidas pela produo de cada produto, ou atravs de uma mdia ponderada com pesos distintos para cada produto. 2. Do valor de venda relativo da produo: Os custos conjuntos so repartidos pelos produtos proporcionalmente ao respectivo valor de venda da produo efectuada. 20

Contabilidade de Custos 3. Do valor de venda da produo reportado ao ponto de separao dos produtos: Os custos conjuntos so repartidos pelos produtos proporcionalmente ao valor de venda no ponto de separao de cada um deles, isto , ao valor de venda da produo deduzido dos custos especficos de cada produto. Os custos especficos podem no ser apenas custos de produo, mas tambm, da administrao, da distribuio ou de financiamento.

1.5.7 Critrios de Valorimetria para a Valorizao dos Subprodutos e Resduos

De acordo com o critrio de valorimetria 5.3.6 do Plano Oficial de Contabilidade: "Os subprodutos, desperdcios, resduos e refugos sero valorizados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido", acrescentando o critrio 5.3.9: "considera-se como valor realizvel lquido de um bem, o seu esperado preo de venda deduzido dos necessrios custos previsveis de acabamento e venda".

Nos subprodutos Regra geral, a parte dos custos conjuntos que atribuda aos subprodutos igual ao seu valor de venda. conhecido pelo critrio do lucro nulo, dado que, imputando-lhe um custo igual ao seu valor de venda no ponto de separao, o resultado apresentado pela contabilidade ser nulo. Os restantes custos conjuntos seguiro o processo do critrio escolhido para a repartio.

Nos resduos Quando estes tm valor de mercado e este conhecido, dever adoptar-se o critrio do lucro nulo. Quando no se conhece o valor de venda ou quando estes no tm qualquer valor, no lhes imputado qualquer custo - custo nulo. Se por acaso forem vendidos, consideraremos o seu proveito como sendo do produto, ou dos produtos que o ocasionaram. Noutros casos, alm de no terem valor, poder acontecer que a remoo dos resduos ocasione encargos que devem ser considerados custos do produto ou 21

Contabilidade de Custos produtos que os ocasionam (se se adopta o mtodo do custo nulo) ou sero deduzidos ao valor de venda dos subprodutos (se se adopta o critrio do lucro nulo). .

Mtodos para a repartio dos custos conjuntos pelos Co-produtos ou Produtos Principais Exemplo Prtico 1) Mtodo baseado nas quantidades fsicas Exemplo prtico 1: Uma indstria qumica, ao transformar a matria-prima A, obtm 400 unidades do produto 1 e 600 unidades do produto 2. O custo conjunto, antes do ponto de separao, de 75 000 . Os produtos 1 e 2 podem vender-se no ponto de separao, sem necessidade de tratamento adicional. Venderam-se 200 unidades do produto 1 a 300 cada e 480 unidades do produto 2 a 50 cada. Custo conjunto = 75 000

400 un P1 (Pv1 = 300 )

Departamento A 600 un P2 (Pv1 = 50 )

Produtos 1 2 Total

Unidades produzidas 400 600 1 000

Peso relativo 40% 60% 100%

Custo conjunto 75 000

Imputao do CC 30 000 45 000 75 000

Custo unitrio 75 75

Como se pode verificar, este mtodo determina para cada produto o mesmo custo unitrio, independentemente do preo de venda de cada produto. 22

Contabilidade de Custos

Vendas CIPV Margem Bruta

Produto 1 60 000 (15 000) 45 000

Produto 2 24 000 (36 000) (12 000)

Total 84 000 (51 000) 33 000

Este mtodo gera resultados no ajustados realidade. No tem em considerao o valor de mercado dos produtos. No pois aconselhvel quando os preos de venda dos produtos diferem bastante. Como se pode constatar, este mtodo pode imputar custos conjuntos superiores ao valor realizvel lquido.

2) Mtodo do "valor de vendas potencial" Este mtodo distribui o custo conjunto pelos produtos proporcionalmente aos valores de venda potenciais.

Prod

Unidades Produzidas 400 600 1 000

Preo de Venda () 300 50

1 2 Total

Valor de vendas potencial () 120 000 30 000 150 000 Produto 1 60 000 (30 000) 30 000 50%

Valor relativo das vendas 80% 20% 100% Produto 2 24 000 (12 000) 12 000 50%

CC

Imputao do CC 60 000 15 000 75 000 Total 84 000 (42 000) 42 000

Custo unitrio 150 25

75 000

Vendas CIPV Margem Bruta MB %

Este mtodo apresenta como vantagem, em relao ao anterior, o facto de ter em considerao a capacidade dos produtos gerarem proveitos e, consequentemente, a sua "capacidade de absoro". Por outro lado, garante uniformidade nas margens brutas (ambos os produtos tm uma margem bruta de vendas de 50%). No entanto, ignora a existncia de custos especficos, pelo que no dever ser utilizado quando os custos especficos de cada produto diferirem

substancialmente.

23

Contabilidade de Custos Por outro lado, convm no esquecer que uma modificao nos preos de venda dos produtos conduzir a uma modificao nos custos conjuntos imputados aos produtos, ainda que no se produza uma modificao nas condies em que se realiza o processo de produo!

3) Mtodo do "valor de vendas potencial" reportado ao ponto de separao Este mtodo reparte os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao seu valor de venda reportado ao ponto de separao, isto , ao valor de venda da produo deduzido dos custos especficos. Note-se que os custos especficos a considerar no so apenas os de produo, mas tambm os no industriais (frequentemente so apenas os custos de distribuio). Retomando os dados do exemplo 1, suponha-se agora que o produto 1 (semiproduto, neste exemplo) sofre um processo de acabamento no departamento B, transformando-se no produto acabado 3. Os custos de transformao no departamento B ascenderam a 34 000 . Foram produzidas no perodo 400 unidades do produto 3, cujo preo de venda no mercado de 340 . Foram vendidas 280 unidades do produto 3. Por sua vez, o produto 2 (semi-produto, neste exemplo) segue, aps o ponto de separao para o departamento C, no qual transformado no produto acabado 4. Foram produzidas 600 unidades do produto 4. O custo do departamento C de 20 000 . O preo de venda do produto 4 de 90 . Venderam-se no perodo 240 unidades do produto 4.

SP 1 Departamento A SP 2

Departamento B

P3

Departamento C

P4

24

Contabilidade de Custos Prod Valor de Custos Valor de vendas vendas especficos reportado ao ponto potencial () () de separao () 136 000 34 000 102 000 54 000 20 000 34 000 190 000 136 000 Valor relativo das vendas 75% 25% 100% Custo conjunto 75 000 Imputao CC 56 250 18 750 75 000 Custo total de produo 90 250 38 750

3 (SP1) 4 (SP2) Total

Custo unitrio produto 3 = 90 250/400 un = 225,625 Custo unitrio produto 4 = 38 750/600 un = 64,583

Vendas CIPV Margem Bruta

Produto 3 95 200 (63 175) 32 025

Produto 4 21 600 (15 500 ) 6 100

Total 116 800 (78 675) 38 125

Este mtodo parece ser o mais adequado dos trs estudados, j que considera no s o valor de mercado dos diferentes produtos, como tambm os diferentes processos produtivos a que cada produto submetido aps o ponto de separao (dando origem a custos especficos variados). No obstante, este mtodo, assim como os restantes, no consegue estabelecer uma relao de causa/efeito entre os produtos e os custos conjuntos. Por outro lado, em situaes de produo em que ocorram diversos pontos de separao, poder tornar-se num mtodo bastante complicado. Critrios de valorimetria para a valorizao de subprodutos e resduos exemplo prtico

Exemplo prtico 2: Considere os seguintes dados de uma determinada empresa, relativos a um determinado perodo. Produto X 0 25 000 1 250 000 20 000 80 10 000 6 Subproduto Y 0 15 000

Exist. Inicial Quantidade Prod. Custo Conjunto Quantidade Vendida Preo de Venda Unitrio

25

Contabilidade de Custos Calcule os resultados operacionais brutos e o valor das existncias finais, de acordo com os seguintes critrios: a) Ao Subproduto atribudo um custo nulo; b) Ao Subproduto atribudo um custo unitrio de 5 ; c) Ao Subproduto atribudo um lucro nulo.

Resoluo: Ao Subproduto atribudo um custo nulo: Neste mtodo, os produtos principais/co-produtos suportam todos os custos conjuntos, representando o valor da venda dos subprodutos (aps deduo de todos os custos com a sua venda) um lucro para a empresa. Custo conjunto: 1 250 000 Custo Total do Produto X: 1 250 000 Custo Unitrio do Produto X: 1 250 000 /25 000 = 50 Custo Total do Subproduto Y: 0 Demonstrao dos Resultados: Vendas X = 20 000 * 80 = 1 600 000 CIPV X = 20 000 * 50 = 1 000 000 Margem = 600 000 Vendas Y: 10 000 * 6 = 60 000 CIPV Y = 10 000 * 0 = 0 Margem = 60 000 Margem Total = 600 000 + 60 000 = 660 000 Ef X = 5 000 * 50 = 250 000 Ef Y = 5 000 * 0 = 0 26

Contabilidade de Custos Ao Subproduto atribudo um custo unitrio de 5 : Custo conjunto: 1 250 000 Custo Total do Subproduto Y: 15 000 * 5 = 75 000 Custo Unitrio do Subproduto Y: 75 000 /15 000 = 5 Custo Total do Produto X: 1 250 000 75 000 = 1 175 000 Custo Unitrio do Produto X: 1 175 000 /25 000 = 47

Demonstrao dos Resultados: Vendas X = 20 000 * 80 = 1 600 000 CIPV X = 20 000 * 47 = 940 000 Margem = 660 000 Vendas Y: 10 000 * 6 = 60 000 CIPV Y = 10 000 * 5 = 50 000 Margem = 10 000 Margem Total = 660 000 + 10 000 = 670 000 Ef X = 5 000 * 47 = 235 000 Ef Y = 5 000 * 5 = 25 000 Ao Subproduto atribudo um lucro nulo: Neste mtodo, a venda dos subprodutos no gera quaisquer resultados para a empresa, pelo que o valor de venda (deduzido de todos os custos com a venda) dos subprodutos subtrado aos custos conjuntos. Como tal, o valor dos custos conjuntos a atribuir aos co-produtos inferior. Custo conjunto: 1 250 000 Custo Total do Subproduto Y: 15 000 * 6 = 90 000 Custo Unitrio do Subproduto Y: 90 000 /15 000 = 6 Custo Total do Produto X: 1 250 000 90 000 = 1 160 000 Custo Unitrio do Produto X: 1 160 000 /25 000 = 46,4 27

Contabilidade de Custos Demonstrao dos Resultados: Vendas X = 20 000 * 80 = 1 600 000 CIPV X = 20 000 * 46,4 = 928 000 Margem = 672 000 Vendas Y: 10 000 * 6 = 60 000 CIPV Y = 10 000 * 6 = 60 000 Margem = 0 Margem Total = 672 000 + 0 = 672 000

Ef X = 5 000 * 46,4 = 232 000 Ef Y = 5 000 * 6 = 30 000

1.5.8 A No Relevncia dos Custos Conjuntos para Efeitos de Tomada de Deciso Os custos industriais unitrios determinados para os produtos conjuntos no servem para tomar decises relacionadas com a rentabilidade daqueles,

nomeadamente as que se relacionam com: o aumento ou reduo da produo; a transformao que deve ser feita nos produtos obtidos no ponto de

separao. Em relao ao primeiro aspecto, como na produo conjunta no possvel conhecer a parte dos custos de cada produto estas decises s podem ser tomadas a partir do resultado global do grupo de produtos em causa. As decises relacionadas com a venda no ponto de separao ou a continuao do processo de transformao de modo a obter produtos mais elaborados, devem ser tomado tendo em conta aquilo que se designa, para estes efeitos, por custos relevantes e proveitos relevantes. Os custos relevantes so, neste caso, os custos especficos que se incorrem ao continuar o processo de transformao aps o ponto de separao. Os proveitos relevantes so, neste caso, os proveitos no auferidos por no escolher a outra alternativa, isto , a diferena entre os proveitos potenciais se se optar 28

Contabilidade de Custos por continuar a processar aps o ponto de separao e os proveitos potenciais se se decidir vender os produtos no ponto de separao. Repare-se que este tipo de decises no necessita da repartio prvia dos custos conjuntos, uma vez que estes no so relevantes em termos de custos incrementais.

Voltando ao nosso exemplo: Proveitos potenciais se se continuar aps o ponto de separao Proveitos potenciais se se vender no ponto de separao PRODUTO 3 400 * 340 = 136 000 PRODUTO 4 600 * 90 = 54 000

Proveitos Relevantes Custos Relevantes (custos especficos) Resultado

400 * 300 = 120 000 16 000 34 000 (18 000 )

600 * 50 = 30 000 24 000 20 000 4 000

Neste caso, a deciso seria vender o produto 1 no ponto de separao e continuar a transformar o produto 2 aps o ponto de separao, para obter o produto 4.

A ttulo de concluso, poderemos resumir que ser sempre vantajoso para a empresa continuar a transformar o produto aps o ponto de separao sempre que o incremento esperado nos proveitos, ao tomar tal deciso, seja superior ao custo especfico que acarretar, adicionado do custo de oportunidade correspondente alternativa perdida, isto , do proveito que deixa de obter por no vender o produto no ponto de separao.

29

Contabilidade de Custos

1.6 A Produo Defeituosa


1.6.1 Caracterizao Os produtos que no renem as condies de qualidade inicialmente exigidas podem classificar-se em: Defeituosos: produtos cujos padres de qualidade, dimenses ou, relativamente s matrias-primas e aos custos de transformao dispendidos, no so considerados como sendo normais; Refugos; Inservveis.

A anlise destes produtos deve ser realizada numa dupla perspectiva: Controlo de custos; Determinao do custo industrial dos produtos.

1.6.2 Custeio dos Produtos Deve-se considerar o seguinte princpio: a produo acabada no dever ser sobrecarregada com os custos verificados com a produo defeituosa que seja considerada anormal.

Se a produo defeituosa for considerada como normal: O custo dos produtos acabados (sem defeito) vem acrescido do custo referente aos

defeituosos. Na verdade, o critrio que est aqui subjacente o do Custo Nulo. No entanto, se a probabilidade da empresa vender os produtos defeituosos for elevada, devemos aplicar o critrio do Lucro Nulo.

Se a produo defeituosa for considerada como anormal: Os produtos defeituosos tm um custo igual ao dos restantes produtos fabricados. Este valor ser considerado como custo extraordinrio, no perodo em que ocorre.

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Contabilidade de Custos A Produo Defeituosa Exemplos Exemplo 1: Uma empresa dedica-se produo de garrafas de vidro. Um estudo averiguou que para sarem 100 garrafas perfeitas, a empresa teria que produzir 110 (ou seja, 10 so defeituosas), o que implica um custo de 500,00.

Qual o custo a atribuir s garrafas perfeitas? Se a empresa no as puder vender nem aproveitar, utilizo o critrio do custo nulo. Def. Normais = 10 * 0 = 0 (custo nulo) CIPA = 100 * 5 = 500,00 Se a empresa conseguir vender as 10 garrafas defeituosas a 5,00 cada (por exemplo), critrio do lucro nulo. Def. Normais = 10 * 5 = 50 Custo unitrio = (500 50) / 100 = 4,5 CIPA = 100 * 4,5 = 450 Se a empresa no puder vender as garrafas defeituosas mas conseguir aproveit-las como matria-prima para uma nova produo. Obtm-se um proveito (no derivado da venda) que reside na poupana em matriaprima. Logo, deve-se aplicar o critrio do lucro nulo. Supondo que a empresa consegue poupar 25,00 em matria-prima, no entanto, para poder aproveitar os defeituosos tem que os submeter a um tratamento que tem um custo de 5,00. O proveito sempre a poupana lquida: 25 5 = 20

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Contabilidade de Custos Ento, Def. Normais = 20 Custo unitrio = (500 20) / 100 = 4,8 CIPA = 100 * 4,8 = 480 Supondo que, no decorrer do transporte na empilhadora das garrafas para serem cozidas, se partem 50 garrafas implicando um custo de 700,00. Supondo ainda que a empresa no tem mquinas para aproveitar aquele vidro e que os defeituosos normais so vendidos a 5,00 cada. Como proceder? Neste caso, trata-se de produtos defeituosos anormais aos quais se atribui o mesmo custo unitrio dos produtos sem defeito. No entanto, trata-se de um custo extraordinrio e, como tal, no ser suportado pelos produtos sem defeito.

Assim, Def. Normais = 10 * 5 = 50 (lucro nulo) Custo unitrio = (700 50) / (100 + 50) 4,3 CIPA = 100 * 4,3 = 430 Def. Anormais = 50 * 4,3 = 215 (custo extraordinrio do perodo em que se verificam. Se eventualmente a empresa os conseguir vender temos um proveito extraordinrio). Exemplo 2: Na Fundio A, no fabrico das peas A, normal obter-se 50 peas com defeito. Durante o ms de Outubro passado, fabricaram-se 1 050 peas, o que originou os seguintes custos:

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Contabilidade de Custos Matrias-primas Custos de Transformao TOTAL 2 355 132 1 478 600 3 833 732

sada da Fundio foram contadas 1 026 peas boas e 24 com defeito. Estas 24 peas so vendidas por um valor global de 4 700 . Tendo em conta que, neste caso, o nmero de peas defeituosas considerado "normal", o tratamento contabilstico o seguinte: Custo de Produo Valor de venda dos defeituosos Custo de Produo das peas boas Custo unitrio (1 026 peas) 3 833 732 4 700 3 829 032 3 732

Repare-se que neste caso est subjacente o critrio do lucro nulo na valorizao da produo defeituosa. Se a empresa no conseguisse vender a produo defeituosa, o custo unitrio seria: 3 833 732 / 1 026 unidades = 3 736,60 Supondo agora que em vez das 1 026 peas boas apenas se contaram 995 peas boas, detectando-se 55 peas com defeito. O valor da venda total dessas 55 peas de 10 780 . Imagine que, das 55 peas com defeito, apenas 50 so consideradas como sendo normais, pelo que as restantes 5 so consideradas defeitos extraordinrios. O tratamento contabilstico ser, neste caso: Custo de Produo Valor de venda dos defeitos normais Custo de Produo das peas boas + defeitos extraordinrios Custo unitrio (1 000 peas) 3 833 732 50 * 196 = 9 800 3 823 932 3 823,932

Valor de venda unitrio da produo defeituosa = 10 780 / 55 = 196 O custo unitrio das 5 peas defeituosas "anormais" de 3 823,932 . Os defeituosos anormais so tratados como se fossem produtos sem defeito, simplesmente, so considerados custos extraordinrios no perodo em que ocorrem.

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Contabilidade de Custos FABRICAO EIPVF Custos do perodo: 3 833 732 0 CIPA: 995 * 3 823,932 = 3 804 812 Custos ext. = 5 * 3 823,932 = 19 120 Def. Normais = 50 * 196 = 9 800 EFPVF 0 3 833 732 3 833 732

Nota: Como as 5 peas defeituosos anormais foram vendidas, teremos que considerar (em resultados) o seu proveito extraordinrio.

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Contabilidade de Custos

II CUSTOS PADRO 2.1 Sistema de Custeio Real versus Sistema de Custeio Terico
Sistema de Custeio Real

A produo avaliada medida que vai ocorrendo, ou seja, posteriori, uma vez conhecidos os custos reais. So consideradas as quantidades de bens e servios efectivamente consumidas, valorizadas aos preos de aquisio efectivos. Contudo, verificam-se algumas excepes, nomeadamente, as referentes ao apuramento do custo da mo-de-obra, uma vez que os encargos sociais so calculados atravs de uma taxa terica. O mesmo sucede com os gastos gerais de fabrico quando estes so imputados atravs de taxas tericas (exemplo: amortizaes).

Sistema de Custeio Terico Os custos tericos so fixados priori para a valorizao das prestaes de bens e servios (matrias, actividade das seces) e, consequentemente, para a valorizao da produo e existncias de produtos acabados e em vias de fabrico. 2.1.1 Caracterizao, Utilizao, mbito e Objectivos

Caracterizao: So usualmente utilizados por empresas que tm uma produo muito diversificada, onde pouco provvel a determinao do valor da produo a custos reais, at porque esta seria extremamente onerosa para a empresa. Os custos tericos podem constituir, na prtica, a nica possibilidade de conhecimento do custo industrial por produtos, como por exemplo, nas empresas de metalomecnica (fabrico em simultneo de limas, grosas, torneiras, ferragens para a construo civil, artigos de escritrio, etc.), nas empresas de cermica decorativa e nas empresas de artigos de plstico, onde a produo muito diversificada.

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Contabilidade de Custos A sua utilizao deve-se: necessidade de dispor de informao em tempo til e oportuno; necessidade de complementar os custos histricos que s tardiamente so revelados; necessidade de avaliao da produo; necessidade de comparao entre o que estava previsto e o que efectivamente ocorreu.

mbito e Objectivos: Servir como ferramenta do controlo de gesto; Identificar e isolar responsabilidades (a melhor ou pior performance dos custos tericos, consiste na possibilidade de isolar responsabilidades); Simplificar, antecipar e, consequentemente, aumentar a rapidez do trabalho contabilstico. Assim sendo, no ser necessrio aguardar pelo apuramento dos custos unitrios reais para se poder valorizar os consumos de matrias ocorridas no perodo e as unidades de obra ou de imputao das seces auxiliares, dado que os reembolsos so determinados a custos tericos; Permitir o clculo e posterior anlise dos desvios verificados entre os custos reais e tericos.

Desvios:

Resultam da diferena entre os custos reais e os respectivos custos tericos.

2.1.2 Tipos de Custos Tericos

Custos Padro: so custos definidos a partir de normas tcnicas de matrias, de mo-deobra e gastos gerais de fabrico e no necessariamente atravs da gesto oramental ou de previses. Por outras palavras, so os custos que a empresa obteria se trabalhasse em condies normais ou ideais de explorao. (Os desvios sero devidos a variaes de produtividade e/ou a alteraes nos preos)

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Contabilidade de Custos

Custos Oramentados: so custos obtidos pelos servios tcnicos da empresa (no mbito da gesto oramental) com base em quantidades e preos de bens e servios exigidos para a produo de cada produto ou servio e para uma dada actividade. (Os desvios sero devidos a variaes de produtividade e a erros de previso)

Preos de Mercado: so custos equivalentes aos preos que os bens e servios tm no mercado.

Custos Histricos verificados em anos anteriores

Custos verificados em empresas similares

etc.

2.2 Os Custos Padro


2.2.1 Condies para o seu Clculo

Condies Ideais ou ptimas

Considera-se que os recursos humanos funcionam a pleno rendimento. O processo produtivo realiza as suas operaes sem nenhuma margem para tempos mortos ou interrupes, entre os quais: avarias de mquinas, operaes de manuteno, absentismo laboral, perdas por demora de materiais, operando, portanto, em condies ideais. O Custo Padro calculado com base nestas condies um custo mnimo que s ser possvel atingir nas condies produtivas mais eficientes e ideais. Ao serem praticamente inatingveis deixam de ser um objectivo realista.

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Contabilidade de Custos Condies Normais ou Alcanveis

Condies relativas ao mximo nvel em relao ao qual se pode operar eficientemente: incorporam no seu clculo as demoras que costumam produzir-se de forma inevitvel. Ou seja, representam o nvel de actividade segundo o qual uma empresa pode operar eficientemente de forma realista. Os Custos Padro calculados com base nestas condies so alcanveis, pelo que devem ser estes os utilizados num Sistema de Custos Padro. O objectivo mximo da empresa ser aproximar ao mximo o custo real ao custo padro j que este representa o custo que se obtm quando a empresa opera eficientemente.

2.2.2 Caracterizao e Utilizao Caracterizao:

O Custo Padro para cada produto especificar a quantidade de materiais, mo-de-obra directa e outros custos industriais que a empresa tem de incorrer para levar a cabo a fabricao do produto. So custos pr-determinados a partir de condies ideais/normais da actividade organizacional, portanto, eficientes.

Utilidade do Sistema de Custos Padro como ferramenta de gesto para efeitos de planificao e controlo: Valorizao dos stocks de produtos acabados e em curso de fabrico; Determinao dos preos de venda e controlo da rendibilidade dos produtos; Controlo dos custos industriais e no industriais promovendo a eficincia de todas as operaes levadas a cabo na empresa para melhorar os resultados; Determinao do clculo e anlise dos desvios (apurando as responsabilidades dos mesmos); Possibilidade de obteno de produtos de melhor qualidade ao custo mais baixo; Determinao dos resultados;

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Contabilidade de Custos Podem ser actualizados; Empresas de produo muito diversificada.

Actualizao dos Custos Padro:

Podero ser actualizados sempre que se justifique a sua alterao. Normalmente so revistos trimestralmente se houver alteraes significativas nos seus componentes. Deste modo, o Sistema de Custos Padro est sujeito a contnuas revises para que sirva como instrumento vlido de comparao com os dados histricos ou reais. necessrio uma grande quantidade de ferramentas de gesto e um esforo conjunto da Contabilidade, Engenharia, Gesto de Pessoal e de outras reas para o estabelecimento dos Custos Padro.

Contabilizao:
Fabricao - Produto X Produto X Qr * CIPA padro

Matrias-primas Qr * Cr Mo-de-Obra Directa Hr * Tr Gastos Gerais de Fabrico Actividade real * Custo real U.O.

.... Desvios

Ou: Fabricao - Famlia X Matrias-primas Produto 1 Qr * Cr Qr * CIPA p Mo-de-Obra Directa Produto 2 Hr * Tr Qr * CIPA p Gastos Gerais de Fabrico .... Actividade r * Custo U. de Obra r Desvios

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Contabilidade de Custos Ficha de Custo Padro: CUSTO PADRO INDUSTRIAL Produto Designao........................................................................................................ Cdigo................................................... Unidade......................................... Discriminao Unidade Custo Consumo Custo Fsica Unitrio Unitrio Total 1. Matrias-primas 2. Mo-de-Obra Directa 3. Gastos Gerais de Fabrico 4. Custo Padro Industrial Em sntese, os Custos Padro so custos tericos especiais, sucessivamente aperfeioados luz da experincia, elaborados em condies de perfeita normalidade, baseados em clculos rigorosos, depois de um estudo completo do processo produtivo. Assim, um Sistema de Custos Padro pressupe que seja acompanhado.

2.3 Anlise e Clculo dos Desvios nos Custos de Fabricao


2.3.1 Anlise e Clculo dos Desvios de Materiais Directos

Desvios nos Materiais Directos


Desvio total de MD = Qr Pr - Qp Pp Desvio de preo = Qr Pr - Qr Pp = Qr * (Pr-Pp) Desvio de quantidade = Qr Pp - Qp Pp= Pp*(Qr-Qp)
2.3.2 Anlise e Clculo dos Desvios de Mo de Obra Directa

Desvios na Mo-de-obra Directa Desvio total de MOD = Hr Tr - Hp Tp


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Contabilidade de Custos

Desvio de taxa = Hr Tr - Hr Tp= Hr *(Tr Tp) Desvio de tempo = Hr Tp - Hp Tp=


T p*(Hr-Hp)

2.3.3 Anlise e Clculo dos Desvios de Gastos Gerais de Fabrico

Desvios nos Gastos Gerais de Fabrico Desvio total de GGF = Hr TGGFr - Hp TGGFp Desvio de custo/gasto = Gr - OHr Onde: OHr = CFp + CV1p * Hr Desvio de capacidade = OHr - Hr TGGFp Desvio de eficincia = Hr TGGFp - Gp
Legenda: Pr - Preo unitrio real de aquisio de materiais Pp - Preo unitrio padro de aquisio de materiais Qr - Quantidade de materiais real consumida para a produo Qp - Quantidade de materiais prevista para a produo Tr - Taxa horria real de mo de obra directa Tp - Taxa horria padro de mo de obra directa Hr - Quantidade de Horas reais gastas para a produo Hp - Quantidade de Horas padro previstas para a produo Gr - Total dos Gastos Gerais de Fabrico reais Gp - Total dos Gastos Gerais de Fabrico padro Br - Total de unidades reais da base de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico Bp - Total de unidades padro da base de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico TGGFr - Taxa/coeficiente real de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico TGGFp - Taxa/coeficiente padro de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico

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Contabilidade de Custos

2.3.4 Anlise das Causas dos Desvios nos Custos de Fabricao

Uma vez identificados e quantificados os desvios ocorridos num determinado perodo deve efectuar-se um controlo posteriori no qual se analisam as causas de tais desvios, a fim de afectar responsabilidades e empreender as devidas aces correctivas. Mediante uma gesto por excepo s se investigaro as causas que provocam desvios significativos. O controlo posteriori exige: Um estudo das actuaes econmicas; Um estudo das actuaes pessoais.

No mbito dos Materiais Directos, como medidas de anlise dos desvios, deve-se: 1. Avaliar os programas, as compras e consumos reais; 2. Avaliar o oramento. No mbito da Mo-de-Obra Directa, como causas possveis de desvios, temos: 1. Mo-de-obra pouco eficaz; 2. Mo-de-obra deficientemente treinada; 3. Avarias no processo produtivo; 4. Material inadequado; 5. Qualificao inadequada. No mbito dos Gastos Gerais de Fabrico, devemos atender ao seguinte: 1. Embora sejam constitudos por custos directos, so maioritariamente custos indirectos; 2. Os custos indirectos de fabrico constituem um conjunto variado de diversos custos; 3. Cada um dos componentes individuais dos custos indirectos tem um comportamento distinto em relao ao nvel de actividade; 4. A TGGFp ter uma componente varivel e fixa;

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Contabilidade de Custos 5. Para se determinar o desvio de custo/gasto necessrio flexibilizar o oramento de custos indirectos variveis, ajustando-o actividade realmente alcanada pela empresa; 6. O desvio de capacidade ocorre devido a alteraes no volume de produo; Para se calcular o desvio de eficincia necessrio comparar a actividade realmente alcanada com a actividade prevista para a produo real.

Exemplo 1 A empresa ABC fabrica o produto X. Por cada unidade de produto, a quantidade padro de materiais de 20 kgs da matria Y, sendo o preo padro de cada kg, 30 . No perodo passado, a empresa fabricou 1 000 unidades do produto, consumindo para isso 22 000 kgs da matria Y ao preo de 31 cada kg. Qp = Qp1 * Produo = 20 * 1 000 = 20 000 DTotal MP = Qr Pr Qp Pp DTotal MP = (22 000 kg * 31 ) - (1 000 * 20 kg * 30 ) = 82 000 (D) = 682 000 600 000 = 82 000 Desvio de preo = Qr Pr - Qr Pp D Preo = 22 000 kg * 31 22 000 kg *30 = 22 000 (D) Ou: (Pr- Pp) *Qr = (31 - 30 ) * 22 000 kg = 22 000 (D) Desvio de quantidade = Qr Pp -Qp Pp D Quantidade = 22 000 kg * 30 (1 000 * 20 kg) * 30 = 60 000 (D) Ou: (Qr Qp) * Pp = (22 000 kg 1 000 * 20 kg) * 30 = 60 000 (D) Verificao: DTotal MP = 22 000 + 60 000 = 82 000 (D) Exemplo 2

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Contabilidade de Custos A empresa ABC fabrica o produto X. Por cada unidade de produto, a quantidade de horas padro de 30 minutos, sendo o preo padro de cada hora, 50 . No perodo passado, a empresa fabricou 1 000 unidades do produto, trabalhando para isso 550 horas. O custo real de cada hora foi de 55 . Desvios na Mo-de-obra Directa Hp1 = 30 / 60 = 0,5 Hp = Hp1 * Produo = 0,5 * 1 000 = 500 Desvio total de MOD = Hr Tr -Hp Tp DTotal MOD = (550 Hh * 55 ) - (1 000 * 0,5 Hh * 50 ) = 30 250 - 25 000 = 5 250 (D) Desvio de taxa = Hr Tr -Hr Tp D Taxa = 550 Hh * 55 * 550 Hh * 50 = 2 750 (D) Ou: (Tr Tp) * Hr = (55 - 50 ) * 550 Hh= 2 750 (D) Desvio de tempo = Hr Tp -Hp Tp D Tempo = 550 Hh * 50 500 Hh * 50 = 2 500 (D) Ou: (Hr Hp) * Tp = (550 Hh 500 Hh) * 50 = 2 500 (D)

Verificao: DTotal MOD = 2 750 + 2 500 = 5 250 (D)

Exemplo 3 A empresa "Pumps, SA" produz bombas para o corpo de bombeiros e possui um departamento de contabilidade de custos para controlar e analisar os custos de produo. No fim de um determinado perodo, o departamento de contabilidade de custos apresentou os seguintes dados: 1 - Dados Reais: Produo 18 800 unidades

Mo-de-Obra Horas reais trabalhadas Custo mdio real Gastos Gerais de Fabrico Variveis 164 500

38 400 h 22,5 /h

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Contabilidade de Custos Fixos 59 500

2 - A ficha de Custo Padro para cada unidade demonstrava o seguinte: Materiais Directos 6 Kg a 2 /kg Mo-de-Obra Directa 2 Hh a 22 /Hh GGFs 2 Hh a 6 /Hh 3 - A taxa de Gastos Gerais de Fabrico (GGFs) baseada numa actividade normal de 36 000 horas. Os GGFs oramentados so: GGFs variveis 153 000 GGFs fixos 63 000 Clculo e anlise dos desvios para GIF: DTotal GGF = GGFr GGFp = (164 500 + 59 500 ) (2 h * 18 800 * 6 ) = = 224 000 225 600 = - 1 600 (F) 1- Desvio no Custo/Gasto = GGFr OHR = 224 000 - (63 000 + 4,25 * 38 400 h) = 224 000 - 226 200 = - 2 200 (F) Cv1p= 153 000 / 36 000 h = 4,25 /h TGGFp = 6 Cf1p = 63 000 / 36 000 h = 1,75 /h 2- Desvio de Capacidade/Actividade = (Hn Hr) * CF1p = (36 000 h - 38 400 h) * 1,75 = - 4 200 (F) ou: OHR Hr * TGGFp = 226 200 38 400 * 6 = - 4 200 (F) ou: (100% - Hr/Hn) * CFp = (100% - 38 400 / 36 000) * 63 000 = - 4 200 (F) 3- Desvio de Eficincia = (Hr Hp) * TGGFp = (38 400 h - 2 h * 18 800) * 6 = = 4 800 (D) Ou Hr TGGFp - Gp = 230 400 225 600 = 4 800,00 (D) Verificao: DTotal GIF = D Custo/Gasto + D Capacidade/Actividade + D Eficincia = = - 2 200 - 4 200 + 4 800 = - 1 600 (F)

45

Contabilidade de Custos

2.4 Vantagens e Limitaes


Vantagens dos Custos Padro: 1. Os Custos Padro permitem gesto conhecer, mesmo antes de iniciar o processo produtivo, os custos em que deve incorrer, de modo a que as ineficincias sejam descobertas na sua fonte de origem; 2. A adopo dos Custos Padro permite apurar se o montante de custos incorridos no perodo ou no o que devia ter ocorrido; 3. Facilita o controlo pela comparao entre os custos reais e os custos padro: Desvio = Custo Real - Custo padro 4. O Sistema de Custos Padro permite a avaliao rpida e fcil dos stocks de produtos acabados e em curso, pois estes so avaliados a Custos Padro; 5. Facilitam a tomada de decises; 6. Motivao; 7. Maior estabilidade que os custos efectivos; 8. Permitem o controlo por excepo, ou seja, a anlise de desvios significativos; 9. Facilitam o planeamento no processo oramental; 10. Simplificam os custos administrativos; 11. Consciencializao da importncia dos custos.

Limitaes dos Custos Padro: 1. Baseiam-se em estimativas;

2. Exigem revises peridicas;

46

Contabilidade de Custos 3. Os padres podem ser demasiado exigentes ou demasiado fceis; 4. S til em ambientes onde a tecnologia estvel.

47

Contabilidade de Custos

III A GESTO ORAMENTAL 3.1 Definio do conceito Planos


Estabelecem o quadro em que se devem desenvolver as actividades futuras da empresa. Os principais tipos de planos so: planos a longo prazo (planos estratgicos); planos a mdio prazo, planos anuais e mensais.

Plano Estratgico

Plano a mdio prazo

Plano anual

Plano mensal

Orientao geral Definio da estratgia

Formas de alcanar os objectivos preestabelecidos ( 4 anos) Definio dos recursos a serem utilizados

Programa das actividades a desenvolver durante um ano

Programa pormenorizado e com detalhe das actividades a desenvolver durante um ms

Oramentos
1- Conceito
um plano integrado e coordenado expresso em termos financeiros, que diz respeito s operaes e recursos que formam parte de uma empresa, para um perodo determinado, com o fim de atingir os objectivos fixados pela alta direco.

3.2- Objectivos
Apoiar as tarefas de planificao das operaes anuais; Quantificar os objectivos da gerncia nas divises operativas; Motivar os responsveis em relao a planos definidos no oramento; Controlar a consecuo dos objectivos e planos.

48

Contabilidade de Custos

3.3- Caractersticas
Capacidade de proporcionar estimativas razoveis do futuro; Economicidade; Susceptibilidade de reviso; Flexibilidade; Participao; Oportunidade.

3.4- Vantagens da sua utilizao


Motivam a alta direco da empresa para que defina adequadamente os objectivos bsicos da actividade empresarial; As tcnicas utilizadas na elaborao dos oramentos obrigam a aplicar o mais eficientemente possvel os recursos disponveis; Proporcionam uma base contnua de avaliao dos resultados reais; Servem para coordenar a planificao a todos os nveis.

Limitaes da sua utilizao


Utilizao de estimativas; Devem ser adaptados constantemente; Um oramento no deve substituir a gerncia; Se se colocar um nfase excessivo no controlo oramental, os diferentes nveis de responsabilidade podero provocar resistncia ao sistema, podendo at oferecer estimativas falsas de custos e proveitos.

49

Contabilidade de Custos

3.5 Tipos de Oramentos


Vendas Programa Oramento Produo Programa Stocks de Materiais Programa Consumos Materiais Programa Consumo Materiais Programa Oramento Custos Transformao Programa Oramento Produo Programa Oramento Custo das Vendas Programa Oramento Stocks de Produtos Programa Oramento Custos No Industriais Programa Oramento Outros Proveitos Programa Oramento Investimentos Oramento de Tesouraria Compras Programa Oramento

Demonstra o de Resultados Previsional

Programa Oramento

Oramento Financeiro

Balano Final Previsional

Balano Inicial 50

Contabilidade de Custos

Oramentos (ptica industrial)


Vendas Quantidade prevista Preo de venda unitrio Valor Total Necessidades de produo Oramento de Tesouraria (Recebimentos) Demonstrao de Resultados (Vendas) Balano (Clientes)

Produo

Vendas previstas EI EF Produo Total

Balano (Existncias) Necessidade de Compras Demonstrao de Resultados (Custos) Custos de Produo

Compras

Produo Total EI EF Compras necessrias

Balano (Existncias) Oramento de Tesouraria (Pagamentos) Balano (Fornecedores)

Custos de Produo

Matrias Mo de Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico Custo Total de produo

Demonstrao de Resultados Armazm de Produtos

Cutos no Industriais

Comerciais Administrativos Financeiros Total

Demonstrao de Resultados

Oramento de Tesouraria e Financeiro

Saldo Inicial Recebimentos Pagamentos Saldo Final

Balano

Demonstrao de Resultados

Proveitos Custos Res. Antes de Impostos Resultados Lquidos

Balano

Balano

Activo Passivo Capital Prprio

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Contabilidade de Custos

1- Oramento de Vendas
Para alm das quantidades previstas para venda e respectivo(s) preos de venda, conveniente a indicao das condies de recebimento (pronto pagamento, a 30 dias, a 60 dias, etc.), com vista elaborao do oramento de tesouraria. O oramento de Vendas poder ser elaborado da seguinte forma:
Preo de Venda Prazo de Recebimento JAN. FEV. MAR. Total

Produto A Produto B Produto C TOTAL

2- Oramento de Stocks (existncias) de Produtos Acabados

O Programa, e posterior oramento, de Existncias de Produtos Acabados poder ser elaborado da seguinte forma:

QUANTIDADES

CUSTO UNITRIO

VALOR GLOBAL

Produto A Produto B Produto C TOTAL

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Contabilidade de Custos

3- Oramento de Custos de Produo


Aps a elaborao do programa de fabricao prevista ou volume de produo previsto, realiza-se o oramento de produo (unidades a produzir * custo unitrio de produo).
QUANTIDADES A PRODUZIR CUSTO UNITRIO VALOR GLOBAL

Produto A Produto B Produto C TOTAL Para a sua realizao teremos que atender ao custo dos factores de produo, logo aos seguintes oramentos:

Oramento de Stocks (existncias) de Materiais/Matrias Oramento de Compras Oramento de Consumo de Materiais Oramento dos Custos de Transformao

Oramento de Stocks (existncias) de Materiais/Matrias


O Programa, e posterior oramento, de Existncias de Matrias poder ser elaborado da seguinte forma:
QUANTIDADES CUSTO UNITRIO VALOR GLOBAL

Matria A Matria B Matria C TOTAL

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Contabilidade de Custos

Oramento de Compras

O oramento de Compras de Materiais poder ser elaborado da seguinte forma: Preo de Compra MP X MP Y MP Z TOTAL Prazo de Pagamento JAN. FEV. MAR. Total

Oramento de Consumo de Materiais


As previses de compras a efectuar no perodo devem incluir, alm das necessidades do exerccio, a variao prevista no volume de existncias de materiais. O oramento de Consumo de Materiais poder ser elaborado da seguinte forma: Matrias-primas EXISTNCIAS INICIAIS: MP X MP Y EXISTNCIAS FINAIS: MP X MP Y
QUANTIDADES CUSTO UNITRIO VALOR GLOBAL

CONSUMOS:
Para a Produo P A MP X MP Y Para a Produo P B MP X MP Y

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Contabilidade de Custos

Oramento dos Custos de Transformao


Oramento de Mo-de-obra Directa As horas de trabalho e o nmero de pessoas que a empresa ir necessitar devero ser convertidos em valores monetrios para se poder apresentar o oramento de Mo-de-obra. Oramento de Custos Indirectos de Fabrico Para a elaborao do oramento de custos indirectos de fabrico, fundamental que se distinga, dentro dos custos de cada seco, aqueles que so variveis com a actividade (custos variveis), daqueles que so independentes do volume de actividade (custos fixos).

4- Oramento dos Custos No Industriais

Os Custos no industriais variveis podem ser apresentados da seguinte forma: Prazo de Pagamento PRODUTO A: Comisses Transportes Outros PRODUTO B Comisses Transportes Outros PRODUTO C Comisses Transportes Outros TOTAL Relativamente ao oramento de custos comerciais fixos, e aos outros custos fixos no industriais, dada a sua natureza e necessidade de controlo mensal, este oramento elaborado de acordo com o valor anual das contas de custos enumeradas na classe 6 do POC. JAN. FEV. MAR. Total

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Contabilidade de Custos Prazo de Pagamento Custos no ind.:


.

JAN.

FEV.

MAR.

Total

. Total

ORAMENTO DE INVESTIMENTOS

O oramento onde se incluem os valores a investir ou a desinvestir, relativos a equipamentos, instalaes, imobilizado, etc., o Oramento de Imobilizaes ou Oramento de Investimento. O Oramento de Imobilizaes engloba ainda os investimentos necessrios substituio dos equipamentos com vista a manter o nvel de produo (Investimentos de Substituio).

ORAMENTO DE TESOURARIA

O oramento de tesouraria destina-se a apurar as diferenas mensais entre os Recebimentos e os Pagamentos previstos em consequncia dos oramentos anteriormente analisados. Os objectivos principais do oramento de tesouraria so: Indicar a situao provvel de tesouraria, como consequncia das operaes programadas; Determinar possveis excedentes ou dfices de dinheiro e, consequentemente, salientar a oportunidade de realizar aplicaes financeiras ou a necessidade de recorrer a financiamentos, respectivamente; Constituir uma base de avaliao relativamente poltica de crdito a clientes. A previso de tesouraria um elemento vital do oramento porque essencial dispor oportunamente das quantidades necessrias de dinheiro para fazer face aos compromissos assumidos.

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Contabilidade de Custos

A estrutura do Oramento de Tesouraria pode apresentar-se da seguinte forma:


Ano Ano Anterior Corrente 1 - RECEBIMENTOS De Clientes De Outros TOTAL RECEBIMENTOS 2 - PAGAMENTOS Compras Vencimentos Impostos Servios Outros TOTAL PAGAMENTOS 3 - SALDO MENSAL
4 SALDO MENSAL ACUMULADO

JAN.

FEV.

MAR.

V. TOTAL Balano

ORAMENTO FINANCEIRO

O Oramento Financeiro inclui os movimentos decorrentes da estrutura de financiamento da empresa vinda do passado. Ao saldo inicial de Tesouraria (o disponvel em 1 de Janeiro coincide com o constante no Balano em 31 de Dezembro do ano anterior), h que adicionar os recebimentos de operaes financeiras vindas de anos anteriores e subtrair os pagamentos relacionados com essas mesmas operaes. Aparece um novo saldo que, no caso de ser negativo, ser necessrio procurar meios de financiamento para o suprir. Em concluso, o oramento financeiro visa a definio da forma pela qual a empresa ir suprir as suas necessidades ou aplicar os excedentes de tesouraria eventualmente existentes.

57

Contabilidade de Custos A estrutura do Oramento Financeiro pode apresentar-se da seguinte forma:

Jan.
A) ORIGENS DE FUNDOS

Fev.

Mar.

Total

1 - Saldo Inicial de Tesouraria 2 - Saldo de Tesouraria positivo


3 - Recebimentos de Operaes Financeiras

Emprstimos Juros de Aplicaes Financeiras Alienao de investimentos


TOTAL (A) B) APLICAES DE FUNDOS 4 - Saldo Finais de Disponibilidades 5 - Saldo de Tesouraria negativo 6 - Pagamentos de Operaes Financeiras

Reembolsos de Emprstimos Juros Aquisio de investimentos


TOTAL (B) C) SITUAO DOS EMPRSTIMOS

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Contabilidade de Custos

DEMONSTRAO DE RESULTADOS PREVISIONAL


Uma vez elaborados todos os oramentos de explorao, poder realizar-se uma Demonstrao de Resultados por Funes Previsional do final do exerccio.

BALANO PREVISIONAL
Uma vez elaborados todos os oramentos, os gestores da empresa podem reunir toda a informao num documento sntese: o Balano Previsional do final do exerccio. 3.6 TCNICAS PARA A ELABORAO DE ORAMENTOS 3.6.1 - O Oramento Rgido O Oramento rgido um oramento elaborado exclusivamente para um determinado volume de actividade estimado. So baseados em determinadas situaes definidas, as quais constituem o ponto de partida. Como tal, no so, geralmente, os mais adequados para a empresa. Os oramentos fixos so adequados para aquelas empresas nas quais, ainda que no se cumpra com exactido o nvel de actividade definido priori, os desvios resultantes no so significativos. 3.6.2 - O Oramento Flexvel Os efeitos de alteraes no volume de actividade podem ser introduzidos no sistema oramental por aquilo que se designa oramentos flexveis. Este tipo de oramentos supe a elaborao de um conjunto de oramentos correspondentes a diversos nveis de actividade previstos, partindo do pressuposto de que o comportamento, tanto dos custos fixos como dos custos variveis depende, fundamentalmente, do nvel de actividade.

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Contabilidade de Custos

IV CONCEPO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS 4.1 Organizao de Sistemas de Contabilidade Analtica


Consoante os objectivos da empresa tambm estar organizada a classe 9. Assim, h um conjunto de passos que devem ser seguidos at ao estabelecimento de um plano de contas para a Contabilidade Analtica, nomeadamente: 1. Objectivos da Contabilidade Analtica: Custo, proveito e resultado de cada produto? Custo, proveito e resultado de cada encomenda? Custo, proveito e resultado de cada seco ou departamento? Custo, proveito e resultado de cada actividade? 2. Definio dos centros de custo: Centros de custo auxiliares e principais; Unidades de Custeio e de Imputao (Kgs; horas; etc.) Critrios de repartio dos custos indirectos; Custos no incorporados; Prestaes recprocas. 3. Escolha do sistema de custeio: Total; racional; varivel ou directo? Se racional, qual a capacidade normal? Histrico ou padro? Se padro, como calcular o custo padro? Que anlise de desvios? 4. Apuramento dos custos de produo: Mtodo directo ou indirecto? H produo conjunta? Como repartida? H produo defeituosa? Como tratada? 5. Sistema de articulao entre a Contabilidade Geral e a Contabilidade Analtica: Monista ou dualista? Digrafia, unigrafia ou folhas de clculo? Classe 9

60

Contabilidade de Custos Em relao a este ltimo aspecto, devemos atender ao facto de que a organizao contabilstica das empresas pode envolver vrias formas de ligao entre a contabilidade externa ou financeira e a contabilidade interna ou analtica. O POC refere que perante a diversidade de situaes empresariais e o progresso dos meios de tratamento da informao, entende-se no ser justificvel a normalizao de uma listagem de contas e da sua articulao com as restantes contas, tendo em vista a obteno da demonstrao dos resultados por funes. No caso de ser utilizada uma classe 9 Contabilidade de Custos, so de criar contas que recolham a informao necessria ao apuramento do custo de produo e de cada uma das rubricas referidas na Demonstrao dos Resultados por Funes. No obstante, mantm-se a possibilidade de fazer o tratamento dos dados necessrios a esta demonstrao em mapas e demonstraes auxiliares, que permitam estabelecer uma perfeita ligao entre as quantias obtidas e os registos da contabilidade digrfica e tenham periodicidade pelo menos mensal (anexo ao DL n. 44/99 com redaco dada pelo DL n. 79/2003).

4.2 Articulao da Contabilidade Geral com a Contabilidade Analtica


Existem quatro tipos de sistemas de contas, isto , de articulao entre a contabilidade geral e a contabilidade analtica: 1. SISTEMAS MONISTAS as duas contabilidades encontram-se integradas no mesmo conjunto de contas. Como tal, existe uma movimentao das contas da contabilidade analtica por contrapartida das contas da contabilidade geral ou financeira. Podemos definir o estabelecimento de dois tipos de sistemas monistas: MONISTA RADICAL ou NICO INDIVISO aqui no existe separao entre as duas contabilidades. A contabilidade interna encontra-se integrada na contabilidade geral, ou seja, a par da contabilidade geral existem tambm as contas da contabilidade analtica. Exemplo: A) Compra de Matria-prima Contabilidade Geral: 31 Compras a 22/11/12 Fornecedores/Caixa/DO 1 000 36 Matrias-primas a 31 Compras 1 000 61

Contabilidade Analtica: 9X Existncias a 36 Matrias-primas 1 000

Contabilidade de Custos B) Registo do consumo e pagamento da energia consumida Contabilidade Geral: Contabilidade Analtica: 62 Fornecimentos e servios externos 9Y 1 Centro de Custo 1 - 100 a 11/12 Caixa/DO 200 9Y 2 Centro de Custo 2 - 100 a 62 Fornecimentos e Servios Externos 200 C) Pagamento dos salrios e respectiva distribuio pelos centros beneficiados Contabilidade Geral: Contabilidade Analtica: 64 Custos com Pessoal 2 000 9Y 1 Centro Fabril 1 - 750 a 24 Estado 500 9Y 2 Centro Fabril 2 - 250 a 11/12 Caixa/DO 1 500 9Y 3 Servio de Vendas - 500 9Y 4 Servios Administrativos - 500 a 64 Custos com Pessoal 2 000 D) Venda de produtos acabados a prazo Contabilidade Geral: Contabilidade Analtica: 21 Clientes 71 Vendas a 71 Vendas 2 000 a 9Z Resultados Analticos 2 000 Utilizando o sistema de contas Monista Radical ou nico Indiviso, as contas da classe 6 Custos e Perdas e as contas da classe 7 - Proveitos e Ganhos encontram-se saldadas por contrapartida das contas da classe 9 (contabilidade interna).

Vantagens:
apropriado para empresas de reduzida dimenso; Centralizao do trabalho contabilstico; Fluxo contabilstico contnuo; Reduo dos custos administrativos.

Desvantagens:
No indicado para empresas de grande dimenso; Dada a centralizao no permite uma diviso do trabalho. MONISTA DIVISO ou MONISTA MODERADO caracteriza-se por a separao entre as duas contabilidades no ser integral. As contas da contabilidade interna aparecem sintetizadas no razo geral, atravs de uma conta cumulativa que faz a ligao entre as duas contabilidades. um sistema muito pouco utilizado. 2. SISTEMAS DUALISTAS tal como o nome indica, neste caso, as duas contabilidades funcionam separada e autonomamente. Esto divididas em dois subsistemas, cada um

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Contabilidade de Custos deles com um fim especfico. No se movimentam contas da contabilidade financeira por contrapartida de contas da contabilidade analtica e vice-versa. Existem dois tipos de sistemas dualistas: DUPLO CONTABILSTICO A contabilidade geral processa-se de acordo com o sistema de apuramento do resultado global (diferena entre as contas da classe 7 Proveitos e Ganhos e as contas da classe 6 - Custos e Perdas) e a contabilidade analtica releva as operaes internas de apuramento dos custos dos produtos, encomendas, actividades, centros de custo, de clculo e anlise de margens, etc. A ligao entre estes dois subsistemas, que funcionam pelo mtodo digrfico ou das partidas dobradas, faz-se atravs das chamadas Contas Reflectidas, que funcionam como contas de ligao entre os dois ramos da contabilidade. Estas asseguram a digrafia e a concordncia dos valores nos dois ramos da contabilidade. A contabilidade geral escritura as operaes relativas aos custos e perdas, na classe 6, e proveitos e ganhos, na classe 7, cujos saldos so posteriormente transferidos para as contas 81 - Resultados Operacionais, 82 - Resultados Financeiros e 84 - Resultados Extraordinrios, conforme a natureza. No que diz respeito contabilidade analtica, utilizamos as contas reflectidas, as quais se destinam a servir de contrapartida ao movimento da classe 3 - Existncias, 6 Custos, 7 - Proveitos e 8 - Resultados. Estas contas designam-se por reflectidas porque, embora os seus saldos coincidam em valor com as suas congneres na contabilidade geral, na contabilidade analtica apresentam sinal contrrio. Os dois subsistemas so auto-balanceantes. Exemplo (continuao): A) Compra de Matria-prima Contabilidade Geral: 31 Compras a 22/11/12 Fornecedores/Caixa/DO 1 000 36 Matrias-primas a 31 Compras 1 000 B) Registo do consumo e pagamento da energia consumida Contabilidade Geral: Contabilidade Analtica: 62 Fornecimentos e Servios Externos 9Y 1 Centro de Custo 1 - 100 a 11/12 Caixa/DO 200 9Y 2 Centro de Custo 2 - 100 a 90 06 Custos Reflectidos 200 63 Contabilidade Analtica: 9X Existncias a 90 03 Compras Reflectidas 1 000

Contabilidade de Custos C) Pagamento dos salrios e respectiva distribuio pelos centros beneficiados Contabilidade Geral: Contabilidade Analtica: 64 Custos com Pessoal 2 000 9Y 1 Centro Fabril 1 - 750 a 24 Estado 500 9Y 2 Centro Fabril 2 - 250 a 11/12 Caixa/DO 1 500 9Y 3 Servio de Vendas - 500 9Y 4 Servios Administrativos - 500 a 90 06 Custos Reflectidos 2000 D) Venda de produtos acabados a prazo Contabilidade Geral: Contabilidade Analtica: 21 Clientes 90 07 Vendas Reflectidas a 71 Vendas 2 000 a 9Z Resultados Analticos 2 000

Vantagens:
apropriado para empresas de grande dimenso; Descentralizao e separao do trabalho contabilstico; Melhor avaliao dos resultados.

Desvantagens:
No indicado para empresas de reduzida dimenso; Aumento dos custos administrativos; A articulao entre as duas contabilidades pode ocasionar certas dificuldades. DUPLO MISTO caracteriza-se por a contabilidade interna ou analtica se processar atravs de mapas e registos (extra digrfico) e no pelo sistema das partidas dobradas. O apuramento dos custos dos produtos, actividades, encomendas, dos resultados, etc., realizado atravs de mapas e registos. Como tal, s a contabilidade geral utiliza a partida dobrada. A ligao entre os dois subsistemas no feita com o rigor do esquema das partidas dobradas, mas sim de uma forma mais informal. Note-se que o facto da contabilidade analtica ser apoiada por mapas (e no pela digrafia) no retira importncia informao contabilstica, atendendo a que a origem dos nmeros provem da mesma fonte de informao. SUGESTO PARA A UTILIZAO DE UMA CLASSE 9 (Proposta Baseada no Plano Francs) 90 - Contas Reflectidas 90 01 Existncias Iniciais 90 03 Compras 64

Contabilidade de Custos 90 04 Existncias Finais 90 06 Custos 90 07 Proveitos 90 08 Resultados 91 - Reclassificao de Custos 92 - Custos das Seces Auxiliares e de Estrutura 92 01 Seco Auxiliar A 92 02.. 92 03 Seco Administrativa 92 04 Seco de Distribuio 93 - Custo das Seces de Produo 93 01 Seco de Produo A 93 02 Seco de Produo B 94 - Inventrio Permanente 94 01 Produtos Acabados 94 02 Produtos e Trabalhos em Curso 94 03 Matrias-primas e Subsidirias 94 04 Subprodutos, Desperdcios e Resduos 95 - Custo de Produo 95 01 Produto A 95 02 Produto B ou ou 95 01 Encomenda A 95 02 Encomenda B

96 - Desvios de Custos Pr-estabelecidos 96 01 Desvios em Matrias-primas 96 02 Desvios em MOD 96 03 Desvios em GGF 97 - Diferenas de Incorporao 98 - Resultados da Contabilidade Analtica 98 01 Resultados do Produto A ou Resultados da Encomenda A 65

Contabilidade de Custos 98 02 Resultados do Produto B ou 98 Resultado Corrente 98..Resultado Lquido SUGESTO PARA A UTILIZAO DE UMA CLASSE 9 (mais adequada para Portugal) 91 Contas Reflectidas 91.1 EI Reflectidas 91.3 Compras Reflectidas 91.4 EF Reflectidas 91.6 Custos Reflectidas 91.7 Proveitos Reflectidas 91.8 Resultados Reflectidas 92 Reclassificao de Custos 93 Armazns 93.1 Matrias-primas e Subsidirias 93.2 Produtos Acabados 93.3 Produtos e trabalhos em curso 94 Custo das Seces (produo, auxiliares e de estrutura) 94.1 Seco Auxiliar A 94.2 Seco Auxiliar B 94.3 Seco de Produo 94.4 Custos Administrativos 94.5 Custos de Distribuio 95 Custo de Produo 95.1 Produto A 95.2 Produto B 96 Desvios de Custos Pr-estabelecidos 96.1 Desvios em MP 96.2 Desvios em MOD 96.3 Desvios em GGF 66 Resultados da Encomenda B

Contabilidade de Custos 97 Diferenas de Incorporao 97.1 Custos Industriais no Incorporados - Seco de produo 97.2 Custos Industrias no Incorporados - Seco Auxiliar A 97.3 Diferenas de inventrio 98- Resultados da Contabilidade Analtica 98.1 Resultados do produto A 98.2 Resultados do produto B

Na figura que a seguir se apresenta, possvel visualizar as principais contas que podem, eventualmente, ser criadas e os movimentos inerentes ao apuramento de custos, proveitos e resultados.

4.3 mbito e Movimentao das principais contas

67

Contabilidade de Custos

68

Contabilidade de Custos QUE SISTEMA DE CONTAS ESCOLHER? Para decidir qual o sistema de contas adequado para cada empresa necessrio ter em considerao vrios aspectos. A contabilidade geral o sistema de informao com validade externa para accionistas, credores, fisco, banca, etc. A elaborao da contabilidade externa, tem de subordinar-se a regras emanadas no s da prpria doutrina contabilstica, como tambm de aspectos legais. Nem sempre estas normas e princpios permitem que os elementos que a contabilidade externa proporciona sejam os mais adequados para gerir a empresa. . O objectivo da Contabilidade Analtica reside fundamentalmente no fornecimento de informaes relevantes e oportunas para a tomada de decises e, como tal, na determinao dos custos e proveitos h apenas que ter presente as necessidades informativas da gesto e no h que atender, como acontece com a contabilidade externa, s regras que condicionam aquela determinao.

De uma forma geral, os sistemas dualistas, concebendo a separao dos dois subsistemas de contabilidade, permitem uma diviso do trabalho contabilstico mais fcil. No entanto, esta vantagem superada actualmente pela informtica

O sistema duplo misto, pela sua flexibilidade, adoptando-se facilmente s caractersticas da empresa, resolvendo o aspecto conceptual acima referido que desliga a contabilidade interna da normalizao a que a externa est sujeita, encontra-se hoje bastante divulgado.

Nas empresas complexas e de dimenso aprecivel, que obrigam a reparties intermdias numerosas de custos e proveitos, sero preferveis os sistemas dualistas - e entre os dualistas, o duplo contabilstico - na medida em que a digrafia permite um controlo mais rigoroso dos dois subsistemas contabilsticos e dos elementos que a contabilidade interna apura.

Convm ainda referir que a separao dos dois subsistemas de contabilidade, possibilitando tipos de organizao de contabilidade e de apresentao da informao que

69

Contabilidade de Custos mais facilmente se podem generalizar a empresas de actividades diferentes, permite que a Contabilidade Geral proporcione de forma mais fcil e objectiva os elementos necessrios Administrao Pblica.

De qualquer forma, o processamento da contabilidade atravs da informtica hoje acessvel a todas as empresas e possvel conceber sistemas informatizados que aproveitem as vantagens referidas para os sistemas dualistas sem que se verifique, relativamente ao processamento da Contabilidade Geral, sensvel acrscimo de trabalho e, consequentemente, de custos com a Contabilidade Analtica.

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Contabilidade de Custos

ANEXOS
MBITO E MOVIMENTAO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO CONTABILSTICO
90 CONTAS REFLECTIDAS 90 01 Existncias Iniciais So creditadas por contrapartida do dbito das contas 94 - Existncias (armazns).

90 03 Compras So creditadas por contrapartida do dbito das contas 94 0X Existncias (MP, Matrias Subsidirias, etc.) e debitadas pelas devolues por contrapartida do crdito das contas 94 0X Existncias (MP, Matrias Subsidirias, etc.)

90 04 Existncias Finais So debitadas por contrapartida do crdito das contas 94 - Existncias (armazns).

90 06 Custos So creditadas por todos os custos em contrapartida do dbito das contas 91 Reclassificao de Custos (custos variveis/custos fixos; custos industriais/custos no industriais, etc.) ou por contrapartida do dbito dos centros de custo 92 - Centros Auxiliares e de Estrutura ou 93 - Centros de Produo.

90 07 Proveitos So debitadas pelos proveitos por contrapartida do crdito das contas 98 - Resultados Analticos.

90 08 Resultados So debitadas ou creditadas pelo resultado do perodo por contrapartida do crdito ou dbito das contas 98 - Resultados Analticos, conforme se trate de resultados negativos ou positivos, respectivamente.

71

Contabilidade de Custos 91 - RECLASSIFICAO DE CUSTOS Estas contas destinam-se a registar os custos de acordo com o que se julgar conveniente para a gesto da empresa. Podemos reclassificar os custos por naturezas, vindos da contabilidade geral, em custos por funes na contabilidade analtica, da seguinte forma: custos directos/custos indirectos; custos industriais/custos no industriais; custos fixos/custos variveis, etc. Estas contas no so obrigatrias. So debitadas pelos custos reais vindos da contabilidade geral, por contrapartida da conta 90 06 - Custos Reflectidos; so creditadas aquando da repartio desses custos pelos centros de custos que beneficiam desses custos (centros fabris e centros no fabris). Se por ventura, os valores imputados aos centros de custos no coincidirem com os custos reais fornecidos pela contabilidade geral (como sucede quando utilizamos quotas tericas), o saldo desta conta deve ser transportado, no final do exerccio para a conta 97 - Diferenas de Incorporao. 92 - CUSTOS DAS SECES AUXILIARES E DE ESTRUTURA Estas contas so utilizadas quando se recorre ao Modelo das Seces Homogneas. 92 01 Seco Auxiliar A 92 02 Seco Auxiliar B So debitadas pelos consumos de matrias, em contrapartida do crdito dos respectivos armazns; so debitadas pelos custos do perodo, em contrapartida dos custos reflectidos ou das contas de reclassificao de custos. Estes movimentos correspondem repartio primria dos custos do modelo das seces homogneas. Podem ainda ser debitadas pelas transferncias recebidas de outras seces auxiliares, no caso de existirem prestaes recprocas. So creditadas pela transferncia para os centros de custo de produo (repartio secundria) ou por contrapartida da conta 97 - Diferenas de Incorporao (quando o custo real debitado seco auxiliar no coincidir com o valor imputado ao centro de custos de produo). 92 03 Seco Administrativa 92 04 Seco de Distribuio

72

Contabilidade de Custos So debitadas pelos custos do exerccio, por contrapartida de custos reflectidos ou de reclassificao de custos; so creditadas pela transferncia para a conta 98 - Resultados Analticos. 93 - CUSTO DAS SECES DE PRODUO

93 01 Seco de Produo A 93 02 Seco de Produo B

Estas contas so debitadas: Pelos consumos de matrias por contrapartida do crdito das respectivas contas de inventrio; Pelos custos do perodo por contrapartida de custos reflectidos ou reclassificao de custos; Pelos consumos recebidos de outras seces (auxiliares ou principais).

Estas contas so creditadas: Pela transferncia para a conta 95 - Custo de Produo; Pela transferncia para armazm de produtos acabados ou armazm de produtos em curso, conforme o caso; Pela transferncia para outra seco principal.

Caso os custos debitados a esta conta no coincidam com os respectivos valores creditados, o saldo final dever ser transferido para a conta 97 - Diferenas de Incorporao.

94 - INVENTRIO PERMANENTE

94 01 Produtos Acabados 94 02 Produtos e Trabalhos em Curso 94 03 Matrias-primas e Subsidirias 94 04 Subprodutos, Desperdcios e Resduos Estas contas registam todo o movimento ocorrido nos inventrios da empresa.

73

Contabilidade de Custos So debitadas: Pelas existncias iniciais em contrapartida do crdito da conta 90 01 - Existncias Iniciais Reflectidas; Pelas compras de matrias-primas, subsidirias e de consumo em contrapartida da conta 90 03 - Compras Reflectidas; Pelas entradas de produtos acabados (CIPA) em contrapartida da conta 95 - Custo de Fabricao ou 93 - Custo das Seces de Produo; Pelas entradas de produtos em curso no final do perodo em contrapartida da conta 95 Custo de Fabricao ou 93 - Custo das Seces de Produo.

So creditadas: Pelos consumos de matrias por contrapartida do dbito das contas de Custo das Seces Auxiliares e de Estrutura (92) ou Custo das Seces Principais (93); Pelo Custo Industrial dos Produtos Vendidos (CIPV) por contrapartida do dbito da conta 98 - Resultados Analticos; Por diferenas de inventrio (quebras, roubo) por contrapartida do dbito da conta 97 Diferenas de Incorporao; Pelas existncias finais por contrapartida do dbito da conta 90 04 - Existncias Finais Reflectidas.

Quando se movimentam estas contas, a classe 3 - Existncias ser apenas movimentada no incio e no final do perodo, uma vez que no far sentido dois movimentos idnticos em simultneo. No obstante, a conta 31 Compras, continua a ser movimentada.

95 - CUSTO DE PRODUO

95 01 Produto A 95 02 Produto B

ou ou

95 01 Encomenda A 95 02 Encomenda B

Estas contas so utilizadas sempre que se produz mais do que um produto ou encomenda diferente. So debitadas: Pelos consumos de matrias por contrapartida do crdito das contas 94 - Inventrio Permanente (armazns);

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Contabilidade de Custos Pelas prestaes consumidas dos Centros de Custo Principais (93) (Repartio Terciria) ou pelas transferncias directas da conta 91 - Reclassificao de Custos.

So creditadas: Pela transferncia do CIPA por contrapartida da conta 94 - Inventrio Permanente; Pela transferncia do Custo dos Produtos em Curso (EFPVF) por contrapartida da conta 94 - Inventrio Permanente.

96 - DESVIOS DE CUSTOS PR-ESTABELECIDOS

96 01 Desvios em Matrias-primas 96 02 Desvios em MOD 96 03 Desvios em GGF

Sempre que a empresa utilize Custos Padro, natural que surjam diferenas/desvios no final do perodo entre os custos realmente incorridos e os Custos Padro que estiveram na base da valorizao dos produtos (acabados e em curso de fabrico). Sempre que tal acontea, essas diferenas so transferidas para as respectivas contas de desvios (a dbito ou a crdito, conforme o custo real tenha sido superior ou inferior ao padro, respectivamente). No final do perodo sero transferidas para a conta 98 - Resultados Analticos.

97 - DIFERENAS DE INCORPORAO

Sempre que surjam diferenas entre os custos registados na contabilidade geral e os custos imputados na contabilidade analtica, recorremos conta 97 - Diferenas de Incorporao. Estas podem surgir: Da imputao racional de custos fixos; Da utilizao do sistema de custeio varivel; De diferenas de periodicidade (seguros, subsdio de frias, subsdio de Natal, amortizaes, etc.); Da utilizao de quotas tericas (custos pr - estabelecidos).

75

Contabilidade de Custos Esta conta ser creditada ou debitada pela transferncia da diferena em contrapartida da conta onde foi encontrada. Ser posteriormente creditada ou debitada (movimento contrrio) pela transferncia para a conta 98 - Resultados Analticos.

98 - RESULTADOS DA CONTABILIDADE ANALTICA

98 01 Resultados do Produto A 98 02 Resultados do Produto B 98 Resultado Corrente 98. Resultado Lquido

ou ou

Resultados da Encomenda A Resultados da Encomenda B

Esta conta debitada: Pelo CIPV em contrapartida do crdito da conta 94 Inventrio Permanente; Pela transferncia dos desvios desfavorveis em contrapartida do crdito das respectivas contas de Desvios (96); Pela transferncia dos custos no industriais em contrapartida do crdito das contas 92 - Custo das Seces Auxiliares e de Estrutura; Pela transferncia das Diferenas de Incorporao em contrapartida do crdito da respectiva conta; Pela transferncia do resultado (positivo) para a conta 90 08 - Resultados Reflectidos.

Esta conta creditada: Pelos proveitos do perodo em contrapartida da conta 90 07 - Proveitos Reflectidos; Pela transferncia dos desvios favorveis em contrapartida do dbito das respectivas contas de Desvios (96); Pela transferncia das Diferenas de Incorporao em contrapartida do dbito da respectiva conta; Pela transferncia do resultado (negativo) para a conta 90 08 - Resultados Reflectidos.

76

Contabilidade de Custos
MONISTA (POR CENTROS DE RESPONSABILIDADE E CUSTOS HISTRICOS)

31. Compras

Armazm de M.-primas, sub. e cons.

Fabricao - X

Prod. Acab. - X

Res. Analticos - X 71. Vendas Clientes

Fornecedores c/c

62. Fornec. e serv. Ext.

Centros Ind. prncipais

Fabricao - Y

Prod. Acab. - Y

Res. Analticos - Y Outros dev. e credores

Outros dev. ou credores

63. Impostos

Centros Ind. auxiliares Dep. ordem

Caixa

64. Custo c/ pessoal

Centro no industriais

Depsitos ordem

68. Custos e Perdas Financeiras

77

CLASSE 3

ARM AZM D E M A T .-P R IM A S , S U B S ., C O N S . EI

Contabilidade de Custos

COM PRAS

S IS T E M A M O N IS T A D IG R FIC O
8

PROD. ACAB. EI

1 10

6 - C U S T O S P /N A T . 2

CENTROS 6

CUST. PRODUO 9

7 - PROV. POR NAT.

4 ENCARGOS A R E P A R T IR

11

R E S . A N A L T IC O S 5 7

12 CUSTOS NO IN C O R P . 13

79

Contabilidade de Custos
GERAL Contabilidade Analtica

Exist. Iniciais Reflectivas

Matrias-Primas

DUPLO CONTABILISTICO
Prod. Acabados-A Result. Acabados-A

GERAL

Vendas Reflectidas

Compras Reflectivas

Centro fabril - X

Fabricao - Prod.

Outros Proveitos Reflectidos

Prod. Acabados-B

Result Acabados-B

Forn. e Serv. Ext. Reflectidos

Centro fabril - Y

Fabricao - Prod.

Custos c/ Pessoal Reflectidas

Centro Auxiliar - 2

...

Centros no fabris

80

Contabilidade de Custos
S IS T E M A D U A L IS T A (P O R C E N T R O S D E R E S P O N S A B IL ID A D E A C U S T O S H IS T R IC O S )
1

CONT. REFL. E X . IN . R E F L .
1

A RM A ZNS M A T R IA S .

C O N T A B IL ID A D E A N A L T IC A

ARM AZN S PRO D . ACAB. S.

CONTAS REFL. V ENDAS REFL.

P R O V E IT O S
9

CUSTOS

COM PRAS REF. REFL


2

CENTROS CU STO S
6

CUSTOS DE PRODUO
8

10

13

OUT. PROV . REF.

CU STOS REFL.
4

D IF . IN C O R P . CU STO S E X T .R E F L .
5

R E S . A N A L T . PRO V . EX T. REF.
7 11 12 15 17 14

16

R E S . L Q U ID O S

1 - Reflexo das E. I. (M.P + Prod. Acab.). Se existirem EIPVF tambm devem ser registadas. 2 - Reflexo das Compras de Materiais 3 - Consumos de Matrias 4 - Outros custos (M.O.D. + G.G.F.) Repartio Primria 5 - Outros custos (registados previamente na analtica) Custos reais 6 - Custos de Produo Repartio Terciria 7 - Custos no incorporados nos produtos (CNI e CINI) 8 - Custos no incorporados nos produtos

9 Transf. p/ Armazm de Produtos Acabados (CIPA) 10 - CIPV 11 - Transf. de Dif. Incorporao p/ Resultados 12 - Outros custos no incorporados nos Centros 13 - Proveitos de Vendas 14 - Outros Proveitos 15 - Outros Proveitos no incorporados 16 e 17 Apuramento de Resultados (Contabilidade Geral)

81

Contabilidade de Custos
CONTABILIDADE GERAL

31. Compras

61 Custo Merc Vendidas Matrias

81 R. Operacionais

71 Vendas

Clientes

Fornecedores c/c

36.Mat Primas, Sub

62 FSE

82 R Financ.

72 P Servios

Outros Dev Credores

63 Impostos Outros dev. ou credores

84 R Exts Caixa

Caixa

Dep Ordem 64 Custos Pessoal

Depsitos ordem

82

Contabilidade de Custos 90 - CONTAS REFLECTIDAS

94 01 Armazm de Produtos Acabados


9001ExIniciais Reflectidas

90 03 Compras Reflectidas

94 02 Armazm de PVF

9004ExFinais Reflectidas

94 03 Armazm de Matrias-Primas

9006 Custos Reflectidos

91 Reclassificao de Custos ou 92 ou 93

CF CV
9007 Proveitos reflectidos

98 Resultados Analticos
9008ResultadosReflectid

83

Contabilidade de Custos 91 RECLASSIFICAO DE CUSTOS

91 Reclassificao de Custos
92 Seces Auxiliares ou de Estrutura
90 06 Custos Reflectidos

CUSTOS FIXOS
FSE Pessoal Amort. Outros

FSE
Pessoal

CUSTOS VARIVEIS

93 Seces de Produo

Amort

FSE Pessoal Amort Outros

97 Diferenas de Incorporao

FSE Pessoal Amort Outros

84

Contabilidade de Custos 92 SECES AUXILIARES E DE ESTRUTURA 92 01 Seco Auxiliar A


Custo de outras Seces Auxiliares

94 03 Armazm de MP

93 Seces de Produo

Consumos para Seces Auxiliares

MP e MS

Reembolsos

FSE Pessoal Amort Outros

97 Diferenas de Incorporao

91 Reclassificao de Custos ou 90 06 Custos Reflectidos

92 03 Seces de Estrutura

FSE Pessoal Amort Outros

98 Resultados Analticos
Transferncia dos Custos No Industriais para Resultados

92 01 Seco Auxiliar B

85

Contabilidade de Custos 93 CUSTO DAS SECES DE PRODUO 93 Seco de Produo A (Principal) 91 Reclassificao de Custos ou 90 06 Custos Reflectidos Custos Directos (Repartio Primria)

95 Custo de Produo Apuramento do Custo de Produo

94 03 Armazm de MP

Custos Directos (Repartio Primria)

94 01 Armazm de Produtos Acabados Transferncia do CIPA 94 02 Armazm de PVF

92 Seces Auxiliares

Reembolsos Transferncia do Custo dos PVF 93 Seco de Produo y 93 Seco de Produo B Custo Seco Y da
Transf. para outra seco principal

86

Contabilidade de Custos 94 INVENTRIO PERMANENTE 94 INVENTRIO PERMANENTE


90 01 Ex Iniciais Reflectidas

92 Seces Auxiliares e de Estrutura Produo Acabada 1 Ex Inicial 2 Produo


90 03 Compras Reflectidas

Sadas de MP e MS para as seces 93 Seces de Produo

Produo em Curso 1 Ex Inicial 2 Produo em curso do perodo


93 Seces de Produo / 95 Custos de Produo

CIPV MP + MS 1 Ex Inicial 2 Compras

97 Diferenas de Incorporao

90 04 Ex Finais Reflectidas

98 Resultados Analticos

87

Contabilidade de Custos 95 CUSTO DE PRODUO

95 Custo de Produo 94 03 Armazm de MP 94 01 Armazm de Produtos Acabados Consumos de MP Transferncia Armazm de PA para

93 01 Seco de Produo A Custos de Transformao da Seco A (Repartio Terciria) 93 02 Seco de Produo B Custos de Transformao da Seco B (Repartio Terciria)

94 02 Armazm de Produtos em Curso

Transferncia para Armazm de PVF

88

Contabilidade de Custos 97 DIFERENAS DE INCORPORAO

97 Diferenas de Incorporao 91 Reclassificao de custos ou 90 06 Custos Reflectidos

94 03 Armazm de MP 98 Resultados Analticos 93 Seces de Produo

92 Seces Auxiliares

Transferncia para Resultados Analticos

89

Contabilidade de Custos

98 RESULTADOS ANALTICOS 98 Resultados Analticos 90 07 Proveitos Reflectidos 94 01 CIPV 96 Desvios (Favorveis) 96 Custos no Industriais 92 Desvios (Desfavorveis) 97 Diferenas de Incorporao

97 Diferenas de Incorporao

90 08 Resultados Reflectidos

90

Contabilidade de Custos

91