O Ciclo da Contabilidade de Custos como Base Fundamental para a Mensurao e Acompanhamento dos Custos Oriundos da Estratgia Organizacional.

JOSEILTON SILVEIRA DA ROCHA UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA JSROCHA@EPS.UFSC.BR PAULO MAURICIO SELIG UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA SELIG@EPS.UFSC.BR INTRODUO A contabilidade de custos ao trabalhar diretamente com a tomada de deciso, cria a necessidade de se concebida sob uma abordagem sistmica para solucionar os problemas ligados deciso. Desta forma, faz-se necessrio o responsvel pela gerao das informaes utilize e domine certos conhecimentos originados em outras reas, tais como: Psicologia, Fsica, Economia, Matemtica, Estatstica, etc, pois, s assim, ser possvel gerar informaes relevantes que envolve custos. Essa caracterstica peculiar do que podemos chamar: Gesto de Custos voltada para as decises futuras, impe aos contadores a necessidade de familiarizar-se ainda mais com todas as facetas da empresa e com problemas e questes dos mais diversos nveis organizacionais. A Contabilidade de Custos como sistema de informao, disponibiliza dados e informaes necessrios para que se efetue a medio do desempenho organizacional, seja ele de curto ou longo prazo, e isso ocorre em funo da sua ligao direta com as funes de planejamento, oramento e controle. Neste sentido, torna-se possvel efetuar um link entre as informaes de custos e a estratgia organizacional. Os sistemas de gesto da estratgia apresentam como fase final o oramento estratgico e operacional e nestes esto contidos gastos, ou seja, volume de investimentos e custos que em ltima instncia so determinados pela estratgia. Ao efetuar esta ligao, o custo passa a ser o elemento base para determinao de aes operacionais e estratgicas, e deve ser reproduzido no oramento sob estes dois aspectos. A contabilidade de custos sob um enfoque predominantemente gerencial, deve estar concentrada em gerar informaes mais analticas, produto de analises e interpretaes mais detalhada dos fatos, assumindo assim um carter preditivo e no mas histrico.

Para desenvolver suas atividades no ambiente de competio, de Filosofia de Excelncia Empresarial, necessrio que o contador gerencial, tenha o completo conhecimento e domnio tcnico da contabilidade de custos, da sua base conceitual, do seu esquema bsico, dos seus mtodos e sistemas de acumulao, mensurao, custeio e da prpria estrutura organizacional como um todo. Defende-se a idia de que a contabilidade de custos desenvolve-se atravs de um ciclo hierrquico e que envolve vrias fases e cada uma destas fases contempla um processo de tomada de decises, para que possa garantir que os resultados obtidos estejam de acordo com os objetivos pr-determinados ou esperados pelos usurios da informao contbil, e em ltima instncia de acordo com a estratgia organizacional. Este ciclo descrito de uma forma geral nos tpicos que se seguem. CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
SISTEMA DE MENSURAO
VALORES DE ENTRADA VALORES DE SADA SISTEMA DE CUSTEIO SISTEMA DE ACUMULAO

VBC

ABC
VARIVEL

ATIVO

ABSORO

POR ORDEM DE PRODUO

PROCESSO DE PRODUO CONTNUO

DIRETO
SEPARAO

DESPESA CUSTO

CUSTO
INDIRETO

RATEIO

RASTREAMENTO

ESTOQUE PP PEE

RECEITAS CPV DESPESAS DESPESAS

PASSOS NECESSRIOS PARA CUMPRIR O CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS: 1 - PRIMEIRO PASSO: DETERMINAR O SISTEMA DE MENSURAO:

Podemos admitir que mensurao o conjunto de procedimentos que atribui nmeros a objetos e eventos com o objetivo de prover informaes vlidas, confiveis, apropriadas e econmicas para os tomadores de deciso. O objetivo principal deste sistema determinar o valor econmico do bem/servio, pois, at a sua definio, as informaes esto baseadas em valores meramente contbeis (custo histrico), e isto provoca distores, pelo fato de no evidenciar o valor real do ativo (produto/servio). O Sistema de Mensurao pode ser visto sob dois enfoques: A valores de Entrada e a Valores de Sadas. A valores de entra ele se subdivide em: Custo Histrico, Custo Histrico Corrigido, Custo Corrente, Custo Corrente Corrigido e Custo Futuro de Reposio, cada um com suas vantagens e desvantagens, no podendo portanto escolher um em detrimento do outro, cada caso um caso. A valores de sada, eles se subdivide em: Valores descontados das entradas futuras de caixa, Preos correntes de vendas, Equivalentes correntes de caixa, Valores de Liquidao. A literatura apresenta diversos mtodos para avaliao: com base nos dividendos esperados para o futuro, com base na cotao da bolsa de valores, a partir de custos histricos etc. Todos esses mtodos apresentam uma srie de desvantagens, no sendo de bom alvitre utiliz-los isoladamente na avaliao, exceto em situaes especficas. Um dos mtodos mais comentados o fluxo de caixa descontado. Pela importncia, tanto a nvel terico quanto prtico. Os ativos no devem ser mensurados pelo valor incorridos na sua produo, mas pela capacidade de gerar riquezas ao longo da sua vida til. Entretanto, para sua perfeita mensurao importante definir o mtodo de atribuir custos aos estoques (FIFO, NIFO, LIFO ou Custo Mdio). O Sistema de Mensurao imprime ao sistema de custeio e conseqentemente, sistema de acumulao e demais etapas do esquema da contabilidade de custos, a validade, confiabilidade, harmonia, valor econmico e a clareza da riqueza que os materiais, produtos prontos e em elaborao (custos/estoques) expressam e, como tal, deve ser o primeiro item do ciclo da contabilidade de custos e deve ser determinado pelo usurio da informao

contbil para garantir que o resultado apurado esteja de acordo com as expectativas criadas ou metas pr-estabelecidas e que em ltima instncia os valores utilizados para mensurao dos custos, reflita e quantifique os custos de acordo com desejo expresso via estratgia organizacional. 2 - SEGUNDO PASSO IDENTIFICAO E SEPARAO DOS GASTOS e SEPARAO DOS GASTOS EM CUSTOS E DESPESAS Quando a Contabilidade Financeira registra os gastos ocorridos na empresa, ela os classifica, identifica, e os apresenta de acordo com a natureza de sua ocorrncia, verificando ainda se esto relacionados ou no com a atividade produtiva. Esta a etapa em que a contabilidade identifica a realizao de ativos, no s a converso deste em moeda em si, mas toda a realizao que caracteriza transformao de um valor de uma para outra fase ou etapa do curso normal das atividades da empresa. Este o momento em que a contabilidade sistematicamente relaciona os gastos relativos s atividades ocorridas dentro e fora da fbrica fazendo a distino entre custos e despesas respectivamente. A partir desta classificao possvel identificar os gastos por natureza de ocorrncia, tendo uma viso de como se formam, e quais as atividades que os originam. As despesas, independentemente da sua natureza (Operacionais e Nooperacionais), so transferidas diretamente para o resultado. Os custos so divididos em trs elementos bsicos: Material, Mo de Obra e Gastos Gerais de Fabricao. importante considerar, que o conceito de custos no deve ser entendido apenas para os produtos fabricados. A gesto dos elementos de custos envolve uma srie de atividades que consomem recursos e que so classificadas como despesas. Esta abordagem possvel quando adotamos a viso sistmica da empresa, onde o todo deve ser visto em suas partes menores. Desta forma, cada atividade da empresa (Compras, Vendas, Financeira, Contabilidade, Recursos Humanos, Produo, etc.) deve ser vista como uma empresa isolada, que tem custos, e que gera resultados. Quanto aos tipos de custo existem diversos tipos de custos, e outros podem surgir, medida que as necessidades surjam. Como por exemplo: Custos Desembolsveis, Transferveis, Tangveis e Intangveis, Bsico, Transformao, Fixo, Varivel, etc.

3 - TERCEIRO PASSO CLASSIFICAO DOS CUSTOS EM DIRETOS E INDIRETOS

Esta classificao tem por objetivo permitir o uso eficiente do Sistema de Custeio adotado pela organizao. Por um lado, de forma objetiva, os custos diretos so alocados aos produtos independentemente do sistema utilizado, por outro lado, os custos indiretos recebem um tratamento diferenciado (subjetivo), o qual varia de acordo com o sistema adotado. A separao em direto e indireto, possibilita o entendimento do grande dilema da contabilidade de custos, que minimizar ao mximo o grau de arbitrariedade no momento da distribuio dos custos indiretos, considerando que estes no apresentam uma relao objetiva com os produtos. fundamental que o responsvel pela gesto de custos na empresa, tenha pleno conhecimento de todo o processo produtivo, desde o recebimento da matria prima at o produto final, pois isto lhe dar base para definio dos critrios (subjetivos) que sero utilizados da forma mais adequada possvel. A distribuio dos custos indiretos podem ir desde a utilizao de taxas singulares, at utilizao de taxas departamentais, atravs da aplicao de mtodos quantitativos ou de modelos matemticos mais complexos, tais como: Programao Linear, Pesquisa Operacional etc. 4 QUARTO PASSO DETERMINAO DO SISTEMA DE CUSTEIO A SER UTILIZADO

Podemos classificar os sistemas de custeio em duas categorias: Sistema Baseado no Volume (VBC) e Sistema Baseado na Atividade (ABC). H tambm um outro sistema menos explorado as chamadas UEP, Unidade de Esforo de Produo, que um sistema baseado no esforo requerido por determinados postos operativos (atividades). O Sistema Baseado no Volume pode ser apresentado sob dois enfoques: Por Absoro e Varivel.

4.1 - SISTEMAS BASEADOS NO VOLUME 4.1.1 - POR ABSORO: Neste sistema, os custos variveis so alocados diretamente ao objeto de custeio, enquanto que os custos indiretos so rateados. Portanto, todos os custos so absorvidos pelo objeto de custeio. No aspecto legal, este o sistema que, segundo a legislao do imposto de renda, deve ser utilizado pelas empresas de forma integrada com a contabilidade geral, pois s reconhece como custo do perodo o que foi efetivamente realizado (Vendido). O Custeio por Absoro leva em considerao os Princpios Fundamentais de Contabilidade aplicados aos custos, tais como: Materialidade, Realizao, Confrontao, Custo histrico como Base de Valor, Consistncia, etc. 4.1.2 - VARIVEL OU DIRETO: Neste sistema, apenas os custos variveis so alocados ao objeto de custeio, enquanto que, os custos indiretos so transferidos diretamente para o resultado. O custeio varivel, de certa forma, fere os Princpios Contbeis, notadamente quando reconhece despesas do perodo antes da sua realizao. Isto ocorre quando os custos indiretos so lanados no resultado do exerccio independentemente da sua venda. Os defensores do custeio direto afirmam que o custo indireto est mais proximamente relacionado com a capacidade de produzir do que com a produo de unidades especficas, enquanto que seus adversrios, afirmam que os estoques devem levar o dbito dos custos indiretos, porque tanto os custos indiretos quanto os variveis so necessrios produo. 4.2 - SISTEMA BASEADO NA ATIVIDADE - ABC Neste sistema, os custos variveis so alocados diretamente ao objeto de custeio, enquanto que, os custos indiretos so rastreados e na impossibilidade de efetuar-se tal rastreamento, eles so rateados. Portanto, todos os custos so absorvidos pelo objeto de custeio, seja atravs da alocao do rastreamento, ou do rateio. 4.2.1 - Custeio por Atividade

A principal crtica dos defensores do custeio por atividades, est relacionada com o custeio convencional, pois ele ignora as diferenas importantes entre produtos e servios, mercados e clientes, sobre os quais incorrem diferentes custos indiretos. Quanto mais linhas de produtos, maiores distores iro resultar das prticas de custeio descritas acima. Com o custo distorcido, alguns produtos so sobrecarregados, enquanto outros so subsidiados. O ABC um sistema que permite rastrear os custos de um negcio ou departamento para as atividades realizadas e verificar como essas atividades esto relacionadas para gerao de receitas e consumo de recursos. O ABC avalia o valor que cada atividade agrega para a performance do negcio ou departamento1. 5 QUINTO PASSO

DEFINIO E APLICAO DO SISTEMA DE ACUMULAO. At o momento foi descrita a maneira como o sistema contabilidade de custos, trata e processa os elementos de custos, ou seja, Determina o sistema de mensurao (primeiro passo); Identificao e separao dos gastos e separao dos gastos em custos e despesas (segundo passo); Classificao dos custos em diretos e indiretos (terceiro passo); Determinao do sistema de custeio a ser utilizado (quarto passo) e por fim a Definio e aplicao do sistema de acumulao (quinto e ltimo passo). Faz-se necessrio um Sistema de Acumulao onde os dados ficaro disponveis para possibilitar o clculo da unidade de mensurao (Custo Unitrio, Kg, Hora, Custo da Mo de Obra, etc) H dois tipos de Sistema de Acumulao de custos: Por Ordem de Produo e Por Processo Contnuo. As empresas podem fazer uso de um dos sistemas acima ou de acordo com a sua estrutura de produo, utilizar a combinao dos dois. O que difere um sistema do outro o objeto de custeio. No sistema por Ordem de Produo, os produtos em elaborao so divididos em Lotes (Ordem de Produo) e os trs elementos de custos so especficos e diretamente distribudos s ordens na medida em que so processados. O perodo ou setor em que o custo foi incorrido de importncia secundria no agrupamento dos custos. No sistema de custeamento por Processo Contnuo, os elementos de custo so alocados aos departamentos, centros de custo ou processo, por um perodo
1

Ching.Hong Yuh. Gesto Baseada em Custeio por Atividades. So Paulo. Atlas. Pg 41.

de tempo (dia, semana, ms, etc). Os custos unitrios da produo de um departamento so calculados, normalmente, no final de um perodo prdeterminado, quando so conhecidos os custos incorridos e quais as quantidades produzidas. Neste sistema o produto geralmente passa por vrios processos contnuos. Em cada processo os custos so acumulados (considerando o sistema de custeio utilizado) e distribudos ao objeto de custeio (produto/atividade). A definio do sistema a ser utilizado em uma empresa depender da natureza da atividade produtiva. O sistema por Ordens de Produo, d nfase atribuio dos custos s ordens. adequado para acumular os custos da produo de bens e servios realizados por encomenda. Cada ordem caracterizada, por especificaes diferentes de fabricao, os produtos no so homogneos. O sistema por Processo Contnuo se aplica geralmente a empresas que trabalham com produtos uniformes, desenvolve-se atravs da coleta de custos de produo durante um determinado perodo de tempo. Atualmente, atravs do uso do JIT (Just In Time), TQC (Total Quality Control), MRP, MRPII, possvel utilizar com maior racionalidade os sistemas de acumulao de custos aos objetos de custeio, tornando o processo mais eficiente e conseqentemente com menor custos e maior produtividade. Essas novas tcnicas de produo necessariamente geraram novas tcnicas de gesto. Assim, o horizonte da gesto ampliou-se, saindo da fbrica e tambm da prpria empresa para alcanar fatores externos a ela, como a relao cliente/empresa e fornecedor/empresa, surgindo o CMS - Cost Management Systems ou ainda, SCM - Strategic Cost Management, Gesto Estratgica de Custos. Isso modificou a necessidade de informaes, onde a viso de curto prazo, onde se media o custo do produto, deixou de ser prioritria, para dar lugar a uma viso de longo prazo e sobre o custo do ciclo produtivo. As informaes geradas devem ser usadas para o desenvolvimento de estratgias que permitam sustentar uma vantagem competitiva, passo este em que se d o link entre a contabilidade de custos e a estratgia organizacional, sendo efetivada atravs do oramento operacional e estratgico. Para isso, imprescindvel saber que o processo de gerenciamento dos negcios se d atravs dos seguintes tpicos: 1. formulao da estratgia, 2. comunicao destas por toda a organizao, 3. desenvolvendo e implementando controles (oramento), para monitorar o sucesso dos passos da implementao e portanto o sucesso em alcanar os objetivos estratgicos.2

2SHANK,

John K. & Govindarajan, Vijay. Strategic cost management: the new tool for competitive advantage. The Free Press. New York, 1993. pg.6

Como exemplo, podemos citar o caso dos fornecedores. Uma viso tradicional faria com que a contabilidade preocupa-se com ele somente a partir da entrada da mercadoria na empresa. No entanto, uma viso estratgica deve procurar explorar as ligaes entre a empresa e seus fornecedores, inclusive desenvolvendo uma provvel estrutura de custos que permita empresa negociar melhor os preos cobrados pelos insumos de que ela necessita. O que perfeitamente contemplado pelo ciclo da contabilidade de custos quando parte-se da estratgia organizacional e segue-se determinada ordem de tomadas de deciso.

FIGURA 002 CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS DA ESTRATGIA AOS CUSTOS

M E T A / E S T R A T G IA
In d icad o res d e d esem p en h o

D E T E R M IN A R O S IS T E M A D E M ENSURAO

VALORES DE ENTRADA

C u sto C u sto C u sto C u sto C u sto

H ist rico ; H ist rico C o rrig id o ; C o rren te; C o rren te C o rrig id o ; F u tu ro d e R ep o sio .

VALORES DE S A D A

V alo r d esco n tad o d as en trad as fu tu ras d e caix a; P reo s co rren tes d e v en d as; E q u iv alen tes co rren tes d e caix a; V alo res d e Liq u id ao .

ID E N T IF IC A O E SEPAR A O DOS GAST OS

CUST OS

E lem en to s d e C u sto

DESPESAS

M aterial

MOB

GGF

D IR E T O S C L A S S IF IC A O DOS CUST OS IN D IR E T O S
D ireto V ariv el A b so ro

VBC
In d ireto

D E T E R M IN A O DO M TODO DE C U S T E IO

ABC
A tiv id ad es

UEP
E sfo ro

D E F IN I O E A P L IC A O D O S IS T E M A D E ACUM ULAO

POR ORDEM

PO R PR OC ESSO C O N T N U O R E L A T R IO S D E C U S T O S

P R O C E S S O D E T O M A D A D E D E C IS E S

Na figura acima pode-se perceber que o ciclo da contabilidade de custos se nicia no momento da determinao de quais indicadores que iro monitorar a estratgia organizacional, deve-se determinar qual o sistema de mensurao que ir nortear as informaes de custos, determinado os valores que sero utilizados, parte-se para separao dos gastos em custos e despesas e classificao dos custos em diretos e indiretos, como preparao para a etapa seguinte: determinar o mtodo de custeio, que pode ser baseado no volume, na atividade ou no esforo, neste momento, j possvel determinar qual o sistema de acumulao que ser utilizado, na verdade, a determinao do sistema pode ocorrer no incio, mas sua utilizao s ocorrer aps o cumprimento de todas estas fases, que iro gerar o relatrio de custos, o qual poder ser confrontado com os indicadores prestabelecidos, gerando informao para o processo de tomada de decises, que envolve diretamente metas e objetivos da organizao. CONCLUSES: Na contabilidade de custos, a preocupao no apenas com as formas de escriturao dos fatos, mas em mensurar, sistematizar e acumular os custos de um determinado produto, servio ou atividade. Vale ressaltar que o objetivo prover o usurio (tomador de decises) de informaes relevantes e necessrias ao processo de tomada de deciso. A avaliao dos estoques e apurao do resultado econmico atravs do controle de custos, neste ciclo apresentado, cria condies para acompanhar o desempenho empresarial e vinculando as informaes de custos ou vinculando a aplicao do ciclo da contabilidade de custos aos resultados pr-estabelecido. Determinar inicialmente o sistema de mensurao que ser utilizado, permite excluir o fantasma da gerao de informao sem valor econmico representativo. O sistema de custeio, de acumulao, ao utilizar os dados a valores prdeterminados no sistema de mensurao, permite que se possa mensurar exatamente o que se deseja medir e deve ter como base do que ser medido estratgia organizacional.

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