FUNDAO FACULDADE DE DIREITO

SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA

MONOGRAFIA CONCLUSIVA

2O CURSO DE ESPECIALIZAO EM DIREITO TRIBUTRIO ESTADUAL

CMV NEGATIVO SOB A TICA DO ICMS

ALUNO : RICARDO DE CARVALHO RGO

SALVADOR BA

JUNHO DE 2.001 SUMRIO

1 2

INTRODUO, 3 APURAO E INTERPRETAO DO CMV, 4 2.1 Alguns exemplos de apurao do CMV, 4 2.2 Interpretao do CMV negativo, 6 RELAO ENTRE CMV, VENDAS REGISTRADAS E OMISSES DE ENTRADAS DE MERCADORIAS, 7 3.1 Vinculao do CMV negativo com as vendas registradas, 7 3.2 Como encontrar o CMV a partir do valor das vendas registradas, 7 3.3 Apurao do total das omisses de entradas de mercadorias, a partir dos valores do CMV negativo, das vendas registradas e do percentual de lucro praticado pela empresa, 9 3.4 Apurao do total das omisses de entradas de mercadorias, a partir dos valores do estoque inicial, do estoque final, das compras escrituradas, das vendas registradas e do percentual de lucro praticado pela empresa, 11 A MARGEM DE LUCRO DA EMPRESA E INTERPRETAES, NO CASO DO CMV POSITIVO, 13 4.1 Comentrio a respeito do CMV positivo, 14 4.2 Margem de lucro maior do que zero, 15 4.3 Margem de lucro menor ou igual a zero, 17 SUAS POSSVEIS

5 TRATAMENTO DADO PELA LEGISLAO TRIBUTRIA AOS CASOS DE OMISSO DE ENTRADAS DE MERCADORIAS E A RELAO ENTRE CMV NEGATIVO E A OMISSO DE SADAS DE MERCADORIA TRIBUTVEIS, 17 6 SUGESTO DE COMO DEVERIA A QUESTO DO CMV NEGATIVO SER TRATADA PELA LEGISLAO, SOB O PONTO DE VISTA DA OMISSO DE SADAS DE MERCADORIAS TRIBUTVEIS SEM PAGAMENTO DO IMPOSTO, 20 7 POSICIONAMENTO ACERCA DO ARBITRAMENTO, 21 7.1 Da doutrina, 21 7.2 Da legislao, 27 7.3 Da jurisprudncia (CONSEF-BA), 29 7.3.1 Distino entre CMV negativo e distoro na Conta Mercadoria, 29 7.3.2 Decises do CONSEF-BA, 30 .8 POSICIONAMENTO JURISPRUDENCIAL DO CONSEF-BA A RESPEITO DO CMV NEGATIVO NA ATUALIDADE, 32 9 CONCLUSO, 34 10 ANEXO, 37 11 BIBLIOGRAFIA, 90

1 INTRODUO
_________________________________________________________________________

No presente trabalho, procurar-se- demonstrar o significado do CMV negativo (custo da mercadoria vendida) sob a tica do ICMS (imposto de circulao de mercadorias e servios), bem como a implicncia que h entre este CMV e a aplicabilidade da metodologia do arbitramento da base de clculo do citado imposto.

O tema a ser pesquisado de grande importncia, principalmente para o Governo do Estado e para aqueles que lidam com o ICMS, por tentar definir se h ou no obrigao tributria (principal ou acessria) quando da ocorrncia de CMV negativo.

Pelo fato do assunto ora selecionado no ser detalhado at as ltimas mincias pela legislao, permite ele ser explorado atravs da Doutrina e da Jurisprudncia, o que ir acontecer ao longo da elaborao do trabalho.

No desenvolvimento do trabalho ora exposto, o mtodo utilizado foi basicamente o de leituras da doutrina, da legislao tributria pertinente e das decises administrativas do CONSEF-BA, seguidas de discusso com professores, bem como com militantes da rea do Direito Tributrio, inclusive colegas de trabalho.

Assim, utilizei sempre como fonte primria o material jurisprudencial e as leis, e, como secundria, a dar suporte, a parte doutrinria.

Dito isto, preciso, agora, inicialmente, entendermos o que significa CMV , e o que o seu valor negativo pode representar. Contabilmente, tem-se que CMV = EI + C EF, i. e., Custo das Mercadorias Vendidas = Estoque Inicial + Compras - Estoque Final. Esta frmula utilizada para se saber quanto uma empresa despendeu monetariamente na aquisio das mercadorias vendidas (na aquisio, entenda-se : compra da mercadoria + frete + seguro + outras despesas incorridas). Registre-se que, para que a frmula

supramencionada faa sentido, necessrio que as mercadorias sejam sempre valoradas pelo preo de aquisio, no se esquecendo, inclusive, de adotar este critrio para aquelas constantes do estoque final (EF).

Portanto, pelo dito acima, o CMV no pode, contabilmente, ser menor do que zero, ou seja, no pode haver um custo de mercadoria negativo. Qualquer tipo de aquisio de mercadoria sempre tem um custo para empresa, ainda que este possa ser considerado de pequena monta. Isto posto, que concluses, ento, poderamos tirar do CMV negativo ? Aceit-lo contabilmente, simplesmente seria contradizer tudo o que j foi dito at aqui. Neste sentido, o que se faz necessrio um interpretao fiscal, utilizando-se do ferramental que a matemtica pode nos oferecer, seno vejamos.

2 APURAO E INTERPRETAO DO CMV

2.1 ALGUNS EXEMPLOS DE APURAO DO CMV

Para tornar mais clara a visualizao do que ser exposto doravante, importante que seja trazido colao alguns exemplos prticos acerca do clculo do CMV, acompanhados de uma breve interpretao do que representa os valores apurados. o que passo a fazer.

Exemplo 01

Uma certa empresa Alfa apresenta os seguintes dados : EI = 0 ; C = 15 e EF = 10. Teramos ento :

CMV = EI + C - EF CMV = 0 + 15 -10 CMV = 5

Do resultado obtido, podemos dizer que houve venda de mercadorias no perodo considerado, e que tais mercadorias custaram empresa a importncia de $5.

Exemplo 02

A empresa Alfa, agora, apresenta os seguintes dados : EI = 5 ; C = 15 e EF = 20. Teramos ento :

CMV = EI + C - EF CMV = 5 + 15 - 20 CMV = 0

Desta vez, podemos concluir que a empresa no efetuou vendas no perodo, j que no houve custo de mercadoria vendida.

Exemplo 03

Agora, a empresa Alfa passa a apresentar os seguintes dados : EI = 5 ; C = 15 e EF= 30. Teramos ento :

CMV = EI + C - EF CMV = 5 + 15 -30 CMV = -10

O que concluir do resultado acima ? (CMV negativo)

2.2 INTERPRETAO DO CMV NEGATIVO

Em explicaes matemticas, costuma-se utilizar situaes extremas, no intuito de que fique mais evidente o que se deseja transmitir. Neste sentido, vamos partir da premissa de que uma empresa, durante um determinado perodo, nada venda. Desta forma, teramos CMV= 0 (vide exemplo 02 na pgina 5). Matematicamente, teramos :

CMV = EI + C - EF 0 EF = EI +C - EF = EI + C

Pela frmula evidenciada acima, teramos que, na ausncia total de vendas, o EF deve se igualar ao somatrio entre EI e C. Portanto, podemos afirmar que todo valor de EF que exceder a parcela EI + C, pode ser entendido como originado de entradas sem registro contbil-fiscal.

Voltando ao exemplo 03, ficar agora mais clara a interpretao do CMV negativo. Foi dito nele que : EI=5 ; C=15 e EF=30. Aplicando, novamente, estes dados frmula do CMV, teramos :

CMV = EI + C CMV = 5 + 15 CMV = CMV = 20

EF 30 30 10

Vale dizer : a parcela EF excedeu a parcela EI + C em $10, caracterizando omisso de entrada de mercadorias neste mesmo valor. Portanto, deve ser esta a interpretao a ser dada ao CMV negativo.

3 RELAO ENTRE CMV, VENDAS REGISTRADAS E OMISSO DE ENTRADAS DE MERCADORIAS

3.1

VINCULAO DO CMV NEGATIVO COM AS VENDAS

REGISTRADAS

O fato de uma empresa apresentar CMV negativo implica em algo mais, alm da j explicada omisso de entradas (valor que a parcela EF exceder a parcela EI + C) ? A resposta positiva, vejamos porque.

No ponto Interpretao do CMV negativo, partimos da premissa bsica de que uma empresa nada vendesse durante um determinado perodo, a fim de que tivssemos CMV=0. Ora, se uma empresa nada vende durante um determinado perodo, o que concluir, ento, a respeito das vendas registradas ? Simples. Tais vendas so fruto de entradas de mercadorias sem registro fiscal, i. e., houve omisso de entradas. Da porque, no caso de uma empresa apresentar CMV negativo, o Fisco deve considerar como o total de omisso de entradas, o somatrio entre esta omisso ora em anlise e aquela obtida do valor excedente do EF sobre a parcela EI + C (esta ltima, de forma mais didtica, seria, simplesmente, o mdulo do CMV negativo encontrado).

3.2 COMO ENCONTRAR O CMV A PARTIR DO VALOR DAS VENDAS REGISTRADAS

A priori, conhecendo-se o percentual de lucro da atividade empresa e o valor das vendas, parece ser trivial se encontrar o custo da mercadoria. Mas no bem assim, e vejamos porque.

preciso, antes de mais nada, definir se a margem de lucro sobre o custo da mercadoria (lucro por fora), ou se sobre o preo de venda (lucro por dentro). Para visualizarmos a diferena existente entre um e outro, nada melhor do que exemplificarmos.

Margem de lucro sobre o custo da mercadoria

(lucro por fora)

Atente-se para o fato de que, no momento, estamos a pretender encontrar o custo da mercadoria a partir do seu preo de venda (vendas registradas). Portanto, vamos supor um preo de venda de $90, e uma margem de lucro de 50%. Qual seria, ento, o custo da mercadoria ?

Por frmula

Por diagrama

Custo da mercadoria = Preo de Venda = (1 + % lucro)

custo 60

lucro 30

90 (1 + 0,5)

= 60

Margem de lucro sobre o preo de venda

(lucro por dentro)

Mantendo-se os mesmos dados, por questo didtica, i. e., preo de venda = $90 e margem de lucro = 50%, teramos como custo da mercadoria o seguinte valor :

Por frmula

Por diagrama

Custo da mercadoria = Preo de Venda x (1 - % lucro) = = 90 x (1-0,5) = 45

custo 45

lucro 45

Portanto, como podemos constatar, fundamental que se saiba se o margem de lucro incide sobre o custo da mercadoria, ou se est embutida no preo de venda. E quanto nossa legislao estadual, como ela se posiciona quanto a este aspecto ?

Posicionamento do RICMS-BA a respeito do assunto

Pela exegese do art 938, I, do RICMS/97 Regulamento do Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestaes de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao - (vide tambm art. 91, 1o, I, do RICMS/89, aprovado pelo Decreto n 2.460 / 89), quando ele diz : (...) ... obtendo-se assim, o custo das mercadorias vendidas, ao qual ser acrescido um dos seguintes percentuais, a ttulo de margem de valor adicionado (MVA) ... (...), somos forados a entender que o nosso RICMS adota o lucro por fora , ou seja, a margem de lucro deve incidir sobre o custo da mercadoria.

3.3

APURANDO O TOTAL DAS OMISSES DE ENTRADAS DE

MERCADORIAS, A PARTIR DOS VALORES DO CMV NEGATIVO, DAS VENDAS REGISTRADAS E DO PERCENTUAL DE LUCRO PRATICADO PELA EMPRESA

Conhecendo-se os valores do CMV negativo e das vendas registradas (indicadas no livro fiscal Registro de Sadas), possvel se calcular o valor total das omisses de

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entradas de mercadorias. Para tanto, tais omisses podem ser calculadas em duas etapas, conforme demonstrar-se- no exemplo a seguir.

Exemplo prtico

Analisados os livros e documentos de uma empresa Beta, vamos supor que tenham sido obtidos os seguintes dados : 1) CMV = - $22.768,00 ; 2) Vendas registradas=$3.748,00 ; 3) Percentual de lucro praticado pela empresa = 60%.

Clculo do valor da omisso de entradas 1a Parcela da omisso de entradas :

Como dito anteriormente, uma das parcelas representada pelo mdulo do valor do CMV negativo ( recordando : ... valor excedente do EF sobre a parcela EI + C ...), supondo-se inicialmente um custo nulo. Teramos :

omisso de entradas = $22.768,00 2a Parcela da omisso de entradas

(supor margem de lucro = 60%)

A outra parcela, que dever somar-se primeira, representada pelo custo das mercadorias (lembre-se: h vendas registradas no livro Registro de Sadas), calculado considerando o lucro por fora. Teramos :

Custo da mercadoria = Valor das vendas registradas = (1 + % lucro)

3.748,00 = 2.342,50 (1 + 0,6)

Valor total da omisso de entradas :

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Somando-se as duas parcelas encontradas, podemos, finalmente, descobrir o montante total da omisso de entradas, que seria : 22.768,00 + 2.342,50 = $25.110,50

Note-se que a omisso de entradas, por si s, e de forma direta, no caracteriza fato gerador do ICMS. Na verdade, o entendimento, conforme a redao do art. 7o, II, da Portaria 445 / 98 e, tambm, conforme a idia contida no art. 2o, 3o, do RICMS/97, que a exigncia do pagamento do imposto deve ser embasada no preceito legal de que a falta de contabilizao de entradas de mercadorias autoriza a presuno de ocorrncia de operaes tributveis realizadas anteriormente sem a emisso de documentos fiscais e, conseqentemente, sem pagamento do imposto.

3.4

APURANDO O TOTAL DAS OMISSES DE ENTRADAS DE

MERCADORIAS, A PARTIR DOS VALORES DO ESTOQUE INICIAL (EI), DO ESTOQUE FINAL(EF), DAS COMPRAS ESCRITURADAS (C), DAS VENDAS REGISTRADAS (V) E DO PERCENTUAL DE LUCRO PRATICADO PELA EMPRESA

No item anterior (3.3), foi explicado como se apurar o total das omisses de entradas de mercadorias a partir do clculo de duas parcelas a serem somadas entre si. Assim procedi para efeitos didticos, a fim de deixar evidenciado que uma parcela (1a parcela) apurada adotando-se inicialmente um custo nulo (CMV=0), ou seja, inexistncia de vendas no perodo analisado; ao passo que a outra (2a parcela) decorrente da efetiva existncia de vendas realizadas pela empresa, conforme indicado pela sua prpria escrita fiscal.

Todavia, a matemtica permite que o total das omisses de entradas seja calculada de uma s vez. Logicamente, o resultado encontrado desta forma deve, sempre, coincidir com a soma das duas parcelas apuradas de acordo com o dito no item 3.3.

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Para melhor entendimento, demonstro atravs de um exemplo matemtico, como se fazer o clculo de uma s vez. Por questes didticas, a fim, inclusive, de fazer uma comparao com o resultado total obtido no item 3.3, adotemos os dados numricos abaixo indicados:

Exemplo prtico

Analisados os livros e documentos de uma empresa Gama, vamos supor que tenham sido obtidos os seguintes dados : 1) EI = $1.000,00 ; 2) EF = $25.000,00 ; 3)C=1.232,00 ; 4) Vendas registradas = $3.748,00 ; e 5) Percentual de lucro = 60%(LUCRO POR FORA).

Clculo do CMV CMV = EI + C EF CMV = 1.000 + 1.232 25.000 CMV = - 22.768 (mesmo valor indicado no item 3.3)

Frmula para o valor das vendas (V), adotando-se o lucro por fora

V = CMV + LUCRO

Conhecendo-se o valor do percentual de lucro praticado pela empresa (60%)

V = CMV + 0,6 CMV V = 1, 6 CMV

Apurando-se o valor real das compras do perodo (as compras so o objeto da pesquisa)

V = 1,6 (EI + C EF)

; aplicando-se os valores indicados na escrita da empresa

3.748 = 1,6 (1.000 + C 25.000)

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3.748 = 1.600 + 1,6 C 40.000 1,6 C = 42.148 C = 42.148 1,6 C = 26.342,50 (valor real das compras)

Calculando o total das compras omitidas (omisso de entradas)

Omisso de entradas = Compras reais Compras escrituradas Omisso de entradas = 26.342,50 1.232 Omisso de entradas = 25.110,50

Observe que o valor ora encontrado ($25.110,50) coincide com o resultado final obtido no item 3.3 (1a parcela + 2a parcela).

Assim, o valor total das omisses de entradas (presuno legal de omisso de sadas de mercadorias em operaes tributveis realizadas anteriormente) pode ser calculado de uma s vez, conforme explicado neste item 3.4, como tambm pode ser encontrado de forma parcelada (1a e 2a parcelas), de acordo com o exposto no item 3.3 . O resultado final, seja por um mtodo, seja pelo outro, dever ser o mesmo.

4 A MARGEM DE LUCRO DA EMPRESA E SUAS POSSVEIS INTERPRETAES, NO CASO DO CMV POSITIVO

4.1 COMENTRIO A RESPEITO DO CMV POSITIVO

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Conforme j explicado, o CMV negativo prova de omisso de entradas de mercadorias. E a respeito do CMV positivo, o que dizer ? Recorde-se que, no incio deste trabalho, foi exposto que o CMV representa quanto uma empresa despendeu monetariamente na aquisio das mercadorias vendidas, donde se conclui que ele deve manter um elo de proporcionalidade com o valor das vendas. Com efeito, CMV positivo significa que a empresa teve um custo com a aquisio da mercadoria vendida, ainda que baixo, ou at mesmo superior ao preo de venda.

Dito isto, cabe-nos agora fazer uma interpretao dos valores obtidos para a margem de lucro, no caso de se ter CMV positivo.

Frmula :

% de lucro =

Vendas - 1 CMV

x 100

A margem de lucro, que pode ser encontrada pela aplicao da frmula acima indicada, representa uma relao entre o valor das vendas e o CMV. Da porque, ela deve manter, necessariamente, um elo de proporcionalidade entre estes dois valores. Como a prtica de atividade comercial / industrial, salvo prova em contrrio (situao atpica), intenciona a obteno de lucro, isto nos remete necessidade de que o valor das vendas seja superior ao do CMV. Vale dizer : a margem de lucro deve ser maior do que zero (se tivermos CMV > Vendas , a margem de lucro ser negativa). Acompanhando este mesmo raciocnio, podemos dizer que margem de lucro igual a zero indica que a mercadoria est sendo vendida pelo mesmo preo que custou empresa (situao tambm atpica)

Feitos estes comentrios preliminares, partamos para a interpretao dos valores obtidos para a margem de lucro.

4.2 MARGEM DE LUCRO > 0

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Margem de lucro muito grande

Interpretando-se, matematicamente, a frmula j anteriormente indicada, podemos dizer que o fato de uma empresa apresentar uma margem de lucro muito grande, significa que o CMV muito pequeno em relao ao preo de venda da mercadoria (na frmula, teramos numerador muito grande e denominador muito pequeno). Neste sentido, duas situaes podem estar ocorrendo. So elas :

1 - A empresa pratica atividade que permite a obteno de uma elevada margem de lucro (no muito comum).

2 - A empresa est omitindo entradas de mercadorias, mantendo, assim, o CMV em valor inferior ao real.

Exemplo

Suponhamos que uma empresa Gama apresente os seguintes dados : EI = $10 , C=$25 , EF = $15, e vendas registradas = $300. Baseado nestas informaes, teramos : CMV= EI+C-EF= 10+25-15= $20.

Ora, uma empresa que tem CMV=$20 e vendas registradas = $300, ou est praticando uma margem de lucro de 1.400% (muito improvvel), de acordo com a frmula anteriormente indicada, ou est omitindo entradas de mercadorias. Portanto, defrontandose com situao semelhante com a descrita, o Auditor Fiscal dever averigar o porqu da desproporcionalidade existente entre os valores do CMV e das vendas registradas.

Margem de lucro muito pequena

Interpretando-se novamente a frmula, teramos, matematicamente, que o fato de uma empresa apresentar uma margem de lucro muito pequena, indica que o preo de venda

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da mercadoria pouca coisa maior que o CMV. Acontecendo isto, podemos dizer que duas situaes podem estar ocorrendo. A saber :

1 - A empresa pratica uma atividade que s lhe permite obter uma pequena margem de lucro.

Com a atual situao econmico-financeira do pas, e com a relativa estabilizao da moeda, a priori, tal situao deve ser vista como normal. Todavia, de se esperar que o retorno financeiro obtido com a atividade seja maior do que aquele que poderia ser obtido com a simples aplicao do capital no mercado financeiro, haja vista que a primeira hiptese apresenta maiores riscos.

2 - A empresa est omitindo sadas de mercadorias, fazendo com que o valor das vendas seja mantido em montante menor que o real.

Exemplo

Suponhamos agora, que a empresa Gama apresente os seguintes dados : EI = $100 , C=$210 , EF = $15, e vendas registradas = $300. Baseado nestas informaes, teramos : CMV= EI+C-EF= 100+210-15= $295.

Uma empresa que tem CMV=$295, e vendas registradas = $300, ou est praticando uma margem de lucro de 1,69% (muito improvvel), de acordo com a frmula anteriormente indicada, ou est omitindo sada de mercadorias.

4.3 MARGEM DE LUCRO < 0 OU MARGEM DE LUCRO = 0

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Para se ter uma margem de lucro nula (= 0), preciso que o valor do CMV seja igual ao valor das vendas. Vale dizer : a empresa est vendendo mercadoria pelo mesmo preo que comprou.

Por outro lado, para que se tenha uma margem de lucro negativa (< 0), necessrio que o valor das vendas seja menor do que o CMV. Em outras palavras : a empresa estaria vendendo mercadoria por um preo menor que o da aquisio.

Ambos os casos representam situaes extremamente atpicas. Da porque, o preposto fiscal, ao se deparar com qualquer destas situaes, deve procurar interpretar o motivo que levou a empresa a apresentar tal quadro, ou seja, por que razo a empresa estaria abrindo mo de sua margem de lucro. Pode estar sendo por ocorrncia de algum fato anormal (a empresa, em respeito ao princpio do contraditrio, poder tentar se justificar), ou, como mais comum nestes casos, pode estar havendo sonegao de impostos, principalmente aqueles que tm como base de clculo o valor das vendas (ICMS) ou do lucro da empresa (imposto de renda).

5 TRATAMENTO DADO PELA LEGISLAO TRIBUTRIA AOS CASOS DE OMISSO DE ENTRADAS DE MERCADORIAS E A RELAO ENTRE CMV NEGATIVO E A OMISSO DE SADAS DE MERCADORIA TRIBUTVEIS.

Restou comprovado at agora, que a existncia de CMV negativo implica ocorrncia de omisso de entradas de mercadorias, ou seja, existncia de entradas de mercadorias no estabelecimento, sem que as mesmas sejam registradas na escrita da empresa.

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Assim, necessrio, agora, saber se a legislao tributria do ICMS no Estado da Bahia d um tratamento legal adeqado a estes casos (CMV negativo), ou se ela no se refere a eles de forma suficiente.

vista desta legislao, v-se que ela no chega a vincular de forma direta, a existncia de CMV negativo com a ocorrncia de sadas de mercadorias em operaes tributveis sem o pagamento do ICMS, aspecto este, que se constituiria no fato gerador do imposto.

Por outro lado, porm a Lei n 7.014/96, que trata do ICMS no Estado da Bahia, no 4o do seu art. 4o, bem como o respectivo regulamento (RICMS/97), este no seu art. 2o, 3o, IV, estabelece uma conexo entre a ocorrncia de entrada de mercadorias no contabilizadas (omisso de entradas) e uma omisso de sadas de mercadorias em operaes tributveis sem pagamento do imposto. Tais dispositivos prevm o seguinte:

Lei 7.014/96

Art. 4 - Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: ( ... ) 4 O fato de a escriturao indicar saldo credor de caixa, suprimentos a caixa no comprovados ou a manuteno, no passivo, de obrigaes j pagas ou inexistentes, bem como a ocorrncia de entrada de mercadorias no contabilizadas, autorizam a presuno de omisso de sadas de mercadorias tributveis sem pagamento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedncia da presuno. ( ... )

RICMS/97

Art. 2 Nas operaes internas, interestaduais e de importao, considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento:

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( ... ) 3 Presume-se a ocorrncia de operaes ou de prestaes tributveis sem pagamento do imposto, a menos que o contribuinte comprove a improcedncia da presuno, sempre que a escriturao indicar: ( ... ) IV - entradas de mercadorias ou bens no registradas; ( ... )

Desta forma, em resumo, podemos tirar trs concluses acerca da questo ora sob foco. A primeira que a legislao tributria baiana no vincula diretamente entre si, a existncia de CMV negativo e a ocorrncia de omisso de entradas de mercadorias. A segunda que, contbil e fiscalmente, como j demonstrado nesta monografia, CMV negativo indica ocorrncia de entradas de mercadorias no contabilizadas. E a terceira que a legislao prev a presuno (juris tantum) de ocorrncia de omisso de sadas de mercadorias tributveis sem pagamento do ICMS, sempre que ficar constatada a existncia de omisso de entradas de mercadorias na escrita da empresa. Assim, temos a seguinte situao:

CMV negativo

========= > relao no prevista na legislao, mas comprovada contabilmente

Omisso de entradas de mercadorias

======= > relao prevista na legislao

Omisso de sadas de mercadorias tributveis

Por conta disto que, no obstante a legislao tributria no fazer a vinculao, entre o CMV negativo (coisa que, assim como o saldo credor de caixa, inadmissvel se obter contabilmente) e a omisso de entradas de mercadorias, e, conseqentemente, no fazer tambm a conexo entre o CMV negativo e a omisso de sadas tributveis sem pagamento do imposto, tal vinculao existe (ainda que a ttulo de presuno relativa), e deve ser sempre lembrada quando da realizao dos procedimentos de fiscalizao por parte do Fisco Estadual.

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Assim sendo, e neste mesmo diapaso, a fiscalizao deve levar a efeito a existncia da presuno (juris tantum) de omisso de sadas tributveis sem pagamento do imposto, sempre que constatar a ocorrncia de CMV negativo.

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SUGESTO DE COMO DEVERIA A QUESTO DO CMV NEGATIVO SER TRATADA PELA LEGISLAO, SOB O PONTO DE VISTA DA OMISSO DE SADAS DE MERCADORIAS TRIBUTVEIS SEM PAGAMENTO DO IMPOSTO.

Para dar maior respaldo legal exigncia do ICMS com base na ocorrncia de CMV negativo, poderia-se inserir um pargrafo no art. 4o da Lei n 7.014/96, com o seguinte teor:

Lei 7.014/96

Art. 4 - Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: ( ... ) a ser inserido O fato da escriturao indicar a ocorrncia de CMV (Custo da Mercadoria Vendida) negativo autoriza a presuno da ocorrncia de entradas de mercadorias no contabilizadas, ressalvada ao contribuinte a prova de improcedncia da presuno.

Nesta mesma linha de raciocnio, poderia ser inserido no RICMS/97 (Regulamento do ICMS), aprovado pelo Decreto n 6.284/97, no seu art. 2o, entre o 2o e o 3o pargrafos, uma redao de idntico teor.

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7 POSICIONAMENTO ACERCA DO ARBITRAMENTO

7.1 DA DOUTRINA
Vejamos, agora, como a doutrina se posiciona acerca do arbitramento da base de clculo. Para tanto, daremos nfase a escritos de dois autores de grande relevncia dentro do Direito Tributrio Brasileiro. A saber: Sacha Calmon Navarro Colho e Alberto Xavier.

SACHA CALMON NAVARRO entende que o arbitramento previsto no art. 148 do CTN s tem aplicabilidade no caso de inexistirem os documentos ou declaraes do contribuinte ou, embora existentes, os mesmos no merecem f. Em seu livro Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 3a edio, Ed. Forense, Rio de janeiro 1999, p. 666 668, o autor diz:

O arbitramento, mediante processo regular, no procedimento de lanamento especial. As modalidades de lanamento, previstas no Cdigo Tributrio Nacional, so apenas trs: de ofcio, com base em declarao do sujeito passivo ou de terceiros e por homologao. O arbitramento, disciplinado no art. 148, apenas tcnica inerente ao lanamento de ofcio para avaliao contraditria de preos, bens, servios ou atos jurdicos, utilizvel sempre que inexistam os documentos ou declaraes do contribuinte ou que, embora existentes, no meream f. Assim sendo, tanto nos tributos que deveriam ser lanados com base em declarao do contribuinte quanto nos lanados por homologao, o art. 148 autoriza a Fazenda Pblica a pr de lado a escrita, os livros e demais informaes prestadas pelo sujeito passivo (havendo omisso, fraude ou simulao), para lan-los de ofcio. Sendo feito o lanamento de ofcio ou a sua reviso nas

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hipteses elencadas no art. 149 citado, poder o Fisco servir-se da tcnica do arbitramento, obedecidos os pressupostos e requisitos do art. 148, quais sejam:

Ausncia de escrita ou documentao que a lastreie (a isso estando equiparada a recusa em informar ou entregar documentao por parte do contribuinte ou de terceiro obrigado):

Prvia desonestidade do sujeito passivo nas informaes prestadas ou na elaborao da escrita, abalando-se a crena nos dados por ele oferecidos a par de documentao imprestvel eivada de falsidade;

Processo regular assecuratrio do direito de defesa do contribuinte; Utilizao, pela Administrao, de quaisquer meios probatrios, desde que razoveis e assentados em presunes tecnicamente aceitveis (preos estimados segundo o valor mdio alcanado no mercado local daquele ramos industrial ou comercial pautas de valores; ndice de produo pautado em valores utilizados, em perodo anterior, no desempenho habitual da empresacontribuinte que sofre o arbitramento, etc.);

Finalmente, o regime de arbitramento no impede, ao contrrio, admite avaliao contraditria administrativa ou judicial de preos, bens, servios ou atos jurdicos (as presunes adotadas so iuris tantum, admitindo outra avaliao contraditria)

O arbitramento remdio que viabiliza o lanamento, em face da inexistncia de documentos ou da imprestabilidade dos documentos e dados fornecidos pelo prprio contribuinte ou por terceiro legalmente obrigado a informar. No critrio alternativo de presuno de fatos jurdicos ou de bases de clculo, que possa ser utilizado quando o contribuinte mantenha escrita (mesmo falha ou imperfeita, porm retificvel) ou documentao e seja correto em suas informaes. Ao contrrio. A Constituio Federal, no art. 145 1o, obriga tributao de acordo com a capacidade econmica do sujeito passivo, segundo o princpio da realidade.

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Portanto, o art. 148 do CTN somente autoriza a utilizao do arbitramento em face das omisses ou atos de falsidade e desonestidade perpetrados pelo contribuinte ou terceiro que tornem imprestveis os dados registrados em sua escrita. No sendo essa hiptese, a contrario sensu, ficam vedadas as presunes e os indcios, pautas e mdias levantadas, tcnicas que afastam o lanamento da realidade dos fatos e da capacidade econmica do sujeito passivo.

Alm disso, no pode haver confuso entre mero atraso na escrita e fraude. sonegao, documento falso, enfim desonestidade, que so sempre dolosos e, de modo algum, podem ser presumidos. Sobre essa matria, j decidiu, com acerto, o antigo Tribunal Federal de Recursos:

Em tema de Imposto de Renda, a desclassificao da escrita somente se legitima na ausncia de elementos concretos que permitam a apurao do lucro real da empresa, no a justificando simples atraso na escrita. (Smula n 76 do Tribunal Federal de Recursos).

A Smula em destaque, hoje incorporada jurisprudncia do Superior, bem evidencia o pensamento jurisprudencial uniforme: a sonegao e a fraude so sempre dolosas, jamais se presumindo em razo de simples atraso na escrita, quando existem outros elementos (documentos) na empresa que retratam a realidade.

Se, em determinado ramo profissional, por exemplo, obrigatria a manuteno do Livro de Controle da Produo e do Estoque, o mero atraso em sua escriturao no acarretar o arbitramento, pois sua ausncia no impede a fiscalizao rigorosa. que esse livro apenas reproduz e espelha aquilo que j consta de outros documentos, em especial as notas fiscais de entrada e de sada de mercadorias. nada lhe pode ser anotado ou registrado sem o respaldo de tais notas, que, estando corretas, devem servir de guia para a avaliao. Nesse caso, o atraso na escrita sugere apenas aplicao de multa isolada, pois o lanamento com base no movimento real da empresa,

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na realidade econmica, dever ser sempre o caminho adotado pelo agente fiscal.

A Fazenda Pblica costuma invocar o dispositivo acima do Cdigo Tributrio Nacional para justificar no apenas a adoo de fico de ocorrncia de fatos geradores como tambm de bases de clculo ou valores, o que um grave erro, como, alis, se depreende da Smula 76, citada. Se existe a documentao adequada do contribuinte, se as Notas Fiscais de Entrada ou Notas Fiscais de Sada de Mercadorias (cuja fiel transcrio para livro prprio estava apenas em atraso) so corretas (no so frias, caladas, ou paralelas), o arbitramento no fica autorizado, nem tampouco a utilizao de outro recurso presuntivo de ocorrncia de fato jurdico e de base de clculo.

Alm disso, o art. 148 somente pode ser invocado para estabelecimento de bases de clculos, que levam ao clculo do tributo devido, quando a ocorrncia dos fatos geradores comprovada, mas o valor ou preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos registrados pelo contribuinte no meream f, ficando a Fazenda Pblica autorizada a arbitrar o preo, dentro do processo regular.

A invocao do art. 148 somente cabvel, como magistralmente comenta Aliomar Baleeiro, quando o sujeito passivo for omisso, reticente ou mendaz em relao a valor ou preo de bens, direitos, servios...

Do mesmo modo, ao prestar informaes, o terceiro, por displicncia, comodismo, conluio, desejo de no desgostar o contribuinte, etc., s vezes deserta da verdade ou da exatido. Nesses casos, a autoridade est autorizada legitimamente a abandonar os dados da declarao, sejam do primeiro, sejam do segundo, e arbitrar o valor ou preo, louvando-se em elementos idneos de que dispuser, dentro do razovel (Vide RE n 77.544SP; RE n 92679; RE n 72400-RN, RTJ 59.915).

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E o mesmo entendimento doutrinrio Aliomar Baleeiro tratou de registrar e cristalizar junto ao Supremo Tribunal Federal, repelindo as pautas de valores arbitrariamente adotados contra a prova documental do sujeito passivo. (Direito Tributrio Brasileiro, 10a ed., Rio de janeiro, p. 51).

Sobre esta mesma matria (o arbitramento), um outro doutrinador, ALBERTO XAVIER, leciona em seu livro Do Lanamento: Teoria Geral do Ato de Procedimento e do Processo Tributrio, 2a edio, ed. Forense, Rio de janeiro 1998, p. 127 e 128; 130; 135; 138; 141 e 142, verbis:

O arbitramento administrativo (seja na forma de avaliao direta ou por adoo de mtodos indicirios) sempre uma prova subsidiria em relao s declaraes dos contribuintes, como resulta do artigo 148 do Cdigo Tributrio Nacional, que apenas o permite sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado.

Por outro lado, uma providncia instrutria que est submetida aos princpios da ampla defesa e do contraditrio, pois no caso de o contribuinte no aceitar a avaliao administrativa fica sempre ressalvada, nos termos do mesmo artigo 148, uma avaliao contraditria, administrativa ou judicial. Ao abrigo desta disposio, pode a lei exigir a audincia prvia do contribuinte e as garantias contraditrias no prprio procedimento administratativo de lanamento ou pode permitir que os direitos em causa se exeram, posteriormente ao ato de lanamento, no processo administrativo instaurado com a impugnao do contribuite. ( ... ) J no que concerne ao ICMS, as leis estaduais no prevem um arbitramento legal pela tcnica da base de clculo substitutiva. Ocorrendo os respectivos pressupostos (inexistncia de documentos comprobatrios, fundada suspeita da falsidade ou omisso, etc.), a autoridade administrativa pode socorrer-se

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imediatamente de mtodos indicirios, tais como consumo de energia eltrica, gua, gs, valor das operaes efetuadas em perodo idnticos, coeficientes mdios de lucro bruto ou de valor acrescido e de preos unitrios, considerados o processo produtivo, a atividade econmica, a localiza9o e a categoria do estabelecimento. ( ... ) O problema da legalidade do recurso ao arbitramento (que pode envolver o recurso prova indiciria) prende-se com o do valor da prova direta prconstituda que visa substituir: a escriturao do contribuinte. ( ... ) No pode, porm, o Fisco, na existncia de escriturao regular, deixar de cumprir o seu dever de investigao analtica dos fatos concernentes base de clculo primria, socorrendo-se direta e imediatamente do mecanismo do arbitramento.

a este princpio que a jurisprudncia alude, salientando o carter excepcional do arbitramento, cujo recurso s deve ser adotado em casos extremos. A excepcionalidade do arbitramento resulta da preferncia da lei pela prova direta como forma de revelao da verdade material. ( ... ) S o critrio da impossibilidade absoluta harmoniza logicamente o princpio fundamental do dever de investigao que o Fisco compete com vista descoberta da verdade material, corolrio do princpio inquisitrio, por sua vez desdobramento do princpio da legalidade, com o dever de colaborao que impende sobre o contribuinte. A fora de tais princpios tanta que o dever de investigao do Fisco s cessa na medida e a partir do limite em que o seu exerccio se tornou impossvel, em virtude do no exerccio ou o exerccio deficiente do dever de colaborao do particular em matria de escriturao mercantil.

No basta uma simples dificuldade ou maior onerosidade do exerccio do dever de investigao, em decorrncia de vcios isolados da escrita, para exonerar o Fisco do cumprimento do seu dever funcional, autorizando-o desde

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logo ao recurso ao instituto do arbitramento. Enquanto essa possibilidade subsiste, deve o Fisco prosseguir no cumprimento de seu dever, seja qual for a complexidade e o custo de tal investigao. ( ... ) O recurso ao arbitramento, nos casos previstos na lei, no uma faculdade que o Fisco possa, a seu livre critrio, exercer ou no.

Pelo descrito acima, nota-se que a doutrina s admite a utilizao da metodologia do arbitramento em casos extremos, quando a documentao ou algum procedimento da empresa/contribuinte impossibilitar a apurao do imposto, pelo Fisco, atravs de tcnicas tradicionais.

7.2 DA LEGISLAO

Vamos analisar, agora, o que diz a legislao tributria acerca do tema. O Cdigo Tributrio nacional (CTN), no seu art. 148, prescreve:

Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.

A Lei Estadual (Estado da Bahia) n 7.014/96 (Lei do ICMS), no seu art. 22, estabelece:

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Art. 22. Quando o clculo do tributo tiver por base ou tomar em considerao o valor ou o preo de mercadorias, bens, servios ou direitos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que forem omissos ou no merecerem f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.

1 O arbitramento da base de clculo do ICMS poder ser feito por qualquer um dos mtodos a seguir: ( ... )

Ex vi da legislao, pode-se concluir que o arbitramento poder ser levado a efeito sempre que forem omissos ou no merecerem f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado. Todavia, aplicado o arbitramento, seja por que motivo for, o contribuinte tem direito avaliao contraditria, ou, em outras palavras, tem direito ampla defesa, conforme previsto no art. 5, inc. LV, da Constituio Federal/88.

7.3 DA JURISPRUDNCIA (CONSEF-BA)

Resta, ento, observar como o CONSEF-BA (Conselho de Fazenda do Estado da Bahia) tem se posicionado a respeito do arbitramento nos seus julgamentos administrativos. Para tanto, sero trazidos colao, no momento oportuno, diversos julgados deste rgo (vide ANEXO).

oportuno que fique claro, que as decises do Conselho de Fazenda acerca deste ou daquele tema (in casu, da aplicao do arbitramento da base de clculo), ainda que proferidas em momentos prximos umas das outras, nem sempre so uniformes e idnticas.

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Todavia, ainda assim, se possvel coletar a jurisprudncia dominante acerca do tema, o que ser feito mais adiante.

7.3.1 DISTINO ENTRE CMV NEGATIVO E DISTORO NA CONTA MERCADORIA

oportuno, neste instante, fazer o esclarecimento de que CMV negativo e distoro na Conta Mercadoria so coisas distintas.

A distoro na Conta Mercadoria, como mais comumente conhecida pelos Auditores Fiscais (no uma expresso tcnica, contabilmente falando), nada mais do que um resultado negativo obtido do confronto entre Vendas e Custos. Em outras palavras, quando o Resultado Com Mercadorias (RCM), que dado pela subtrao entre Vendas e CMV, um nmero negativo (RCM = Vendas CMV), implicando que as mercadorias foram vendidas por preos inferiores aos de aquisio. Assim sendo, apesar de fugir da normalidade, visto que uma empresa, salvo prova em contrrio, sempre objetiva auferir lucros, tal distoro possvel de ser encontrada e, inclusive, pela legislao em vigor do ICMS, sequer impe que seja feita, pelo contribuinte, um estorno proporcional do crdito fiscal, relativo parcela da aquisio que excedeu o valor da venda da mercadoria.

J o CMV negativo, por sua vez, conforme exposto ao longo do presente trabalho, , contabilmente, impossvel de se configurar. Portanto, em ocorrendo, fica demonstrada uma escriturao fiscal e/ou contbil irregular (omisso de entradas de mercadorias, de acordo com o explicitado at aqui).

7.3.2 DECISES DO CONSEF-BA

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Quanto metodologia do arbitramento da base de clculo, o Conselho de Fazenda do Estado da Bahia tem ultimamente, cada vez mais, mostrado-se bastante rigoroso na anlise da sua admissibilidade ou no.

Inicialmente, conveniente salientar que o CONSEF-BA, tanto em suas decises mais antigas, como nas mais recentes, tem, por vezes, confundido CMV negativo com distoro na Conta Mercadoria. Neste sentido, em algumas ocasies, tem tratado tais ocorrncias como se sinnimos fossem, isto , como se representassem fatos idnticos.

Tal equvoco pode ser constatado, por exemplo, nas seguintes decises: Resoluo N 1432/95, Resoluo N 2763/97, Acrdo JJF N 1018/00 e Acrdo CJF N 0660/00 (vide ANEXO).

Em julgados mais antigos, o Conselho de Fazenda entendeu que a simples distoro na Conta Mercadoria era, por si s, motivao suficiente para a aplicao do arbitramento. Tal entendimento est refletido, por exemplo, nas Resolues Nos 0327/96 e 2763/97, prolatadas pela 3a Cmara (vide ANEXO).

Da mesma forma, o Conselho entendia que o CMV negativo, por si s, era motivo suficiente para que se aplicasse o arbitramento. Tal entendimento pode ser observado, a ttulo de exemplificao, na Resoluo N 1432/95, exarada pela 2a Cmara (vide ANEXO).

Posteriormente, o CONSEF-BA passou a entender que a distoro na Conta Mercadoria, apenas, no mais era razo para que se aplicasse o arbitramento, visto que, alm de no retratar qualquer das hipteses previstas no art. 91 do RICMS/89 ou no art. 937 do RICMS/97 (dispositivos legais que regulamentam os casos em que se pode utilizar a metodologia do arbitramento), no vinha ela, a distoro, acompanhada da comprovao da impossibilidade do Fisco apurar o ICMS atravs de outros roteiros tradicionais de auditoria. Como exemplo deste novo entendimento, podemos consultar o Acrdo JJF N 1018/00, proferido pela 5a Junta de Julgamento Fiscal (vide ANEXO).

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Em semelhante linha de pensamento, o Conselho passou a entender, tambm, que o CMV negativo, isoladamente considerado, no mais era motivo para que fosse levado a efeito o arbitramento da base de clculo. Tal pensamento est retratado, por exemplo, na Resoluo N 1349/99, exarada pela 3a Cmara (vide ANEXO).

Por fim, convm salientar que estes entendimentos posteriores (no admissibilidade do arbitramento) tm sido ratificados pela decises mais recentes do Conselho de Fazenda do Estado da Bahia, ex vi do Acrdo JJF N 1018/00, proferido pela 5a Junta de Julgamento Fiscal, no tocante distoro da Conta Mercadoria, bem como da Resoluo N 1349/99, proferida pela 3a Cmara, e do Acrdo JJF N 0991/00, prolatado pela 6a Junta de Julgamento Fiscal, no que se refere ao CMV negativo (vide ANEXO).

8 POSICIONAMENTO JURISPRUDENCIAL DO CONSEF-BA A

RESPEITO DO CMV NEGATIVO NA ATUALIDADE

Atualmente, o entendimento do CONSEF-BA a respeito do CMV negativo pode ser resumido em dois pensamentos. So eles:

1. CMV negativo, por si s, no motivao suficiente para aplicao do arbitramento da base de clculo (vide o ltimo pargrafo da pgina 27).

2. CMV negativo indica ter havido omisso de entradas de mercadorias (utilizando-se do texto do art. 937,II, do RICMS/97, aprovado pelo Dec. 6.284 / 97, podemos dizer: omisso de lanamentos nos livros fiscais ou na escrita geral do estabelecimento ). Neste sentido, a sua constatao legitima a exigncia do ICMS a ttulo de omisso de sadas de mercadorias sujeitas tributao, partindo da presuno legal de que esta

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omisso de sadas (ocorrida em momento anterior) que possibilitou a obteno de recursos capazes de permitir aquisies de mercadorias (ocorridas em momento posterior) no registradas na escrita fiscal e/ou contbil (lembre-se: a conseqncia lgica e direta do CMV negativo a omisso de entradas de mercadorias, e no a de sadas). Como comprovao do 1o pensamento acima descrito, podemos observar a Resoluo N 1349/99, exarada pela 3a Cmara, bem como o Acrdo JJF N 0991/00, prolatado pela 6a Junta de Julgamento Fiscal (vide ANEXO). Quanto ao 2o pensamento, ele fica retratado, por exemplo, nas seguintes decises: Resoluo N 1760/99 (3a Cmara), Resoluo N 2203/99 (1a Cmara), Acrdos Ns 0022/00 (2a JJF), 0206/00 (1a JJF), 0379/00 (5a JJF), 0683/00 (3a JJF), 1020/00 (5a JJF) e 0660/00 (2a CJF ; voto discordante); todas elas constantes do ANEXO.

Agora que ficou demonstrado que o CONSEF-BA, por vezes, entende que CMV negativo implica em omisso de entradas de mercadorias, faz-se necessrio definir qual o montante desta omisso, e como a mesma deve ser apurada.

Utilizando-se das explicaes expostas ao longo do presente trabalho, no h dvida, ex vi de algumas das decises retromencionadas, que o Conselho de Fazenda entende estar comprovada a omisso de entradas relativas 1a parcela (vide item 2.2 e item 3.3), no caso de constatao de CMV negativo. Mas, e quanto 2a parcela (vide itens 3.1; 3.2; e 3.3)? Tambm estaria ela comprovada, segundo o entendimento do Conselho de Fazenda? Analisando-se as decises retrocitadas, v-se que esta 2a parcela (parcela de omisso de entradas encontrada a partir do conhecimento das vendas registradas e do percentual de lucro praticado pela empresa), como regra geral, no tem feito parte da exigncia fiscal apontada pelos autuantes, ou seja, pelos Auditores Fiscais responsveis pela lavratura dos Autos de Infrao. Como exceo a esta regra, foi possvel encontrar, aps pesquisa a diversas decises do CONSEF, apenas um nico caso onde ambas as parcelas (1a e 2a ) foram indicadas pelo autuante. o que se pode observar no processo

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referente ao Acrdo CJF N 0660/00 (vide ANEXO), prolatado pela 2a Cmara. Por oportuno, convm salientar que o entendimento do autuante, neste processo, no foi acolhido pelo Conselho de Fazenda, visto que o voto vencedor (do relator) foi no sentido de que o CMV negativo seria mero indcio de irregularidade fiscal, e o voto discordante (voto vencido) entendeu que restava comprovada apenas a 1a parcela da omisso de entradas, sendo que a 2a parcela no teria respaldo legal para ser objeto de exigncia tributria. Entretanto, de se destacar, que esta 2a parcela, apesar de no costumar ser lembrada pelos autuantes, j chegou a ser recentemente, por algumas vezes, lembradas pelos prprios relatores do processo, isto , pelos membros do CONSEF que tm a competncia de descrever (relatar) todo o processo acerca da lide fiscal, para, em seguida, proferir o voto.

Tal fato pode ser constatado no voto referente ao Acrdo JJF N 0379/00, prolatado pela 5a JJF (vide ANEXO), e, principalmente, no voto vinculado ao Acrdo JJF N 0022/00, exarado pela 2a JJF (vide ANEXO), onde o relator, de forma objetiva e precisa, explica porque tanto a 1a parcela (relativa ao custo negativo) como a 2a (relativa s vendas registradas) deveriam ter feito parte da exigncia fiscal desde a sua origem. Por fim, de se destacar que, no sendo a 2a parcela lembrada pelo autuante, quando da lavratura do Auto de Infrao, o rgo julgador (seja uma das Juntas de Julgamento Fiscal, seja uma das Cmaras de Julgamento Fiscal) fica impedido de utiliz-la para fins de agravar a infrao indicada no corpo do Auto de Infrao, por determinao expressa no art. 156 do Regulamento do Processo Administrativo Fiscal (RPAF/99), aprovado pelo Decreto Estadual n 7.629, de 09/07/99.

9 CONCLUSO

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Tomando-se como base no s o entendimento atual do CONSEF-BA a respeito do CMV negativo (vide item 8), mas, tambm, a legislao tributria atual do ICMS, especialmente o art. 22 da Lei n 7.014/96 e o art. 937 do RICMS/97, que tratam do arbitramento da base de clculo, de se concluir que o Auditor Fiscal (autuante), diante da constatao da existncia de CMV negativo, deve seguir, na ordem abaixo exposta, os seguintes procedimentos : 1o PROCEDIMENTO => Deve o Auditor Fiscal apurar o montante das omisses de entradas de mercadorias (1a e 2a parcelas) para, a partir da, com base no disposto no art. 2, 3, IV, do RICMS/97 (uma das hiptese de presuno legal de omisso da sadas de mercadorias tributveis), encontrar o montante das omisses de sadas de mercadorias sujeitas tributao e o respectivo imposto, se for o caso. Para tanto, deve ele intimar o contribuinte a fornecer o percentual de lucro praticado pela empresa, para que seja possvel a apurao da 2a parcela da omisso de entradas de mercadorias (vide itens 3.1; 3.2; e 3.3). Como j dito, o Auditor Fiscal autuante tambm pode calcular o total de omisses de entradas de uma s vez (item 3.4). 2o PROCEDIMENTO => Se, por qualquer motivo, no for possvel para o Fisco apurar o montante total das omisses de entradas (se, por exemplo, o contribuinte se recusar a informar o percentual de lucro praticado pela empresa), a sim, deve ser levado a efeito a metodologia do arbitramento (observados os aspectos condicionais previstos no caput do art. 937 do RICMS/97, para a aplicao deste roteiro de fiscalizao), visto, inclusive, que com a citada recusa, poder-se- tornar-se impossvel para o Fisco apurar o montante real da base de clculo. Afinal de contas, no seria prudente, nem tampouco recomendvel, que o Fisco se utilizasse de uma escriturao irregular (a do contribuinte que omitiu entradas e sadas de mercadorias) para fins de apurao do montante real da base de clculo.

Por oportuno, convm salientar que a aplicao da metodologia do arbitramento da base de clculo, nos termos do 2o PROCEDIMENTO, deve ser precedida pela satisfao simultnea dos dois pr-requesitos inseridos na redao do caput do art. 937 do RICMS/97. Ou seja, necessrio que fique demonstrado :

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1. Que o contribuinte incorre na prtica de sonegao fiscal (a omisso de sadas de mercadorias sujeitas tributao caracteriza a sonegao fiscal).

2. Que o Fisco no tem como apurar o montante real da base de clculo do imposto (a escrita irregular do contribuinte, adicionado ao seu ato de recusa em informar o percentual de lucro praticado pela empresa).

Entretanto, tendo em vista o princpio da verdade material, imperioso que o Auditor Fiscal, antes de lavrar Auto de Infrao sob a motivao do CMV negativo, verifique se as mercadorias elencadas no estoque final (EF) esto realmente valoradas pelo preo de aquisio / fabricao (ou pelo preo corrente de mercado, quando este for inferior), ou se a empresa, descumprindo tcnica contbil e o previsto no art. 330, 4o, V, a, do RICMS/97, valorou o EF pelo preo de venda, agregando o efeito inflacionrio ao valor das mercadorias. Neste ltimo caso, o CMV negativo pode no refletir o que foi tratado ao longo deste trabalho.

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10 ANEXO

DECISES JURISPRUDENCIAIS

CONSEFBA

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(EM ORDEM CRONOLGICA)

11 BIBLIOGRAFIA
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1. IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu & GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 4a ed., So Paulo: Atlas, 1998.

2. XAVIER, Alberto. Do Lanamento: Teoria Geral do Ato do Procedimento e do Processo Tributrio, 2a ed., Rio de Janeiro: Forense, 1998. 3. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 14a ed., So Paulo: Malheiros, 1998. 4. MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica, 3a ed., So Paulo: Dialtica, 1998. 5. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 3a ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999.

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6. ESTADO DA BAHIA, Assemblia Legislativa, Lei n 7.014/96. Dirio Oficial do Estado, 05/12/96.

7. ESTADO DA BAHIA, Assemblia Legislativa, Regulamento do ICMS do Estado da Bahia (RICMS/97), Aprovado pelo Decreto n 6.284/97, de 14/03/97.

8. Decises administrativas (julgamentos e pareceres) emitidas pelo CONSEF-BA.

9. Cdigo Tributrio Nacional CTN.