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Multas Fiscais - limites constitucionais e tributários

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Monografia sobre Multas Fiscais.
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FACULDADE DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS APLICADAS PRIMAVERA DO LESTE

MULTAS FISCAIS: limites constitucionais e tributários

BRUNO CÉSAR FIGUEIREDO MAMUS

Primavera do Leste 2011/2

BRUNO CÉSAR FIGUEIREDO MAMUS

MULTAS FISCAIS: limites constitucionais e tributários

Monografia apresentada à Faculdade Ciências Jurídicas e Sociais Aplicadas de Primavera do Leste - MT, para obtenção do título de Bacharel em Direito. Orientadora: Professora Aline Crema.

Primavera do Leste 2011/2

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FACULDADE DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS APLICADAS PRIMAVERA DO LESTE

TERMO DE ANUÊNCIA DO ORIENTADOR

Declaro para os devidos fins que a monografia do aluno Bruno César Figueiredo Mamus, intitulada “MULTAS FISCAIS: limites constitucionais e tributários” está apta a ser defendida pelo candidato perante banca examinadora.

Data: 14/06/2011

_________________________________________ Assinatura do Orientador

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BRUNO CÉSAR FIGUEIREDO MAMUS MULTAS FISCAIS: limites constitucionais e tributários

Trabalho de Monografia do Curso Direito, para obtenção do grau Bacharelado apresentado à Faculdade Ciências Jurídicas e Sociais Aplicadas Primavera do Leste-MT, em 14 de junho 2011. Orientadora: Profª. Aline Crema.

de de de de de

BANCA EXAMINADORA
__________________________________ Profª. Aline Crema Orientadora

__________________________________ Prof.

__________________________________ Prof.

Primavera do Leste,___de______de 2011.

Nota final: ____________

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Aos meus pais pelos ecumênicos ensinamentos, tanto na área jurídica quanto na vida pessoal. Eternas fontes de inspiração.
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AGRADECIMENTOS

Primeiramente, agradeço aos meus pais, financiadores da minha jornada rumo ao mundo jurídico e motivadores da busca pelo conhecimento. À minha namorada, cuja inspiração fora fonte primordial de ânimos para a consecução destas teses. Dedico agradecimento a Professora Aline Crema, orientadora dedicada que com sabedoria soube dirigir-me os passos e os pensamentos para o alcance de meus objetivos didáticos Aos colegas com os quais compartilhei as experiências do estágio, na 4ª Secretaria Cível desta Comarca, bem como, da Vara do Trabalho, que muito me ensinaram e incentivaram aos caminhos jurídicos. Aos professores, mestres do saber, que nos brindaram com seus conhecimentos, contribuintes assíduos da nossa formação.

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MAMUS, Bruno César Figueiredo. Multas Fiscais: limites constitucionais e tributários. 72 f. Primavera do Leste: Faculdade de Ciências Jurídicas e Sociais Aplicadas de Primavera do Leste – MT. Monografia (Bacharelado em Direito), 2011.

RESUMO

A análise dos limites constitucionais-tributários aplicáveis às multas fiscais, sob a ótica primordial dos princípios da proporcionalidade, razoabilidade e não-confisco. As multas por infrações tributárias não foram sujeitadas aos limites constitucionaistributários quando da sua consecução, tendo sido criadas com alíquotas superiores ao razoável em diversas situações. Partindo-se das discussões acerca da autonomia do Direito Tributário, passando pelas digressões acerca da natureza jurídica das multas fiscais, busca-se o melhor entendimento sobre a sujeição destas à limites, e diante do melhor entendimento doutrinário, chegando às conclusões de que as multas fiscais, diante da natureza jurídica em que se apresentam, estão sujeitas ao controle de constitucionalidade baseado nos princípios gerais de direito previstos na Constituição Federal. A violação destes princípios cominam em ações do Poder Judiciário, quando provocado, para que garanta ao contribuinte o mínimo necessário a uma existência digna e ao seu direito de propriedade. Cabe, pois, ao Poder Judiciário exercer o controle de proporcionalidade das multas por infrações tributárias, minorando-as conforme o caso concreto, bem como, exercer o controle de constitucionalidade sobre estas, declarando-as inconstitucionais, quando abusivas. Palavras-Chave: Direito Tributário. Multa Fiscal. Infração Tributária. Limites. Proporcionalidade. Não-confisco. Razoabilidade.

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MAMUS, Bruno César Figueiredo. Multas Fiscais: limites constitucionais e tributários. 72 f. Primavera do Leste: School of Applied Social and Legal Sciences of Primavera do Leste – MT. Monograph (Bachelor of Laws), 2011.

ABSTRACT

The analysis of the tributary constitutional limits applicable to tax fines, from the perspective of the primary principles of proportionality, reasonableness and nonforfeiture. Fines for violations have not been subjected to tax constitutional limits upon its tax-achievement, having been created at rates higher than reasonable in various situations. Starting from the discussion about the autonomy of the Tax Law, through the digressions about the legal nature of the penalty tax, we seek to better understanding about the subjection of these limits, and on better understanding of the doctrine, coming to the conclusion that the fines tax, given the legal nature as they present themselves, are subject to constitutional control based on the general principles of law in the Federal Constitution. Violation of these principles shall impose on the actions of the judiciary, when triggered, to ensure that the minimum required for taxpayers to a dignified existence and their right to property. It is therefore up to the judiciary to exercise control over the proportionality of penalties for tax offenses, reducing them as the case as well, exercising constitutional control over them, declaring them unconstitutional, as unfair.
Keywords: Tributary Law. Tax Penalty. Tax Infringement. Limits. Proportionality. Nonforfeiture. Reasonableness.

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SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO .................................................................................................................. 10 2. ESTUDO DOS CONCEITOS PRELIMINARES ........................................................... 11 3. NATUREZA JURÍDICA DA MULTA FISCAL ............................................................. 19 4. DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS-TRIBUTÁRIOS APLICÁVEIS ÀS MULTAS FISCAIS ................................................................................................................ 34 4.1. PRINCÍPIO DA PROPRIEDADE ..................................................................................... 35 4.2. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA .............................................................. 38 4.3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA OU PRINCÍPIO DA EFICÁCIA DIFERIDA ............................................................................................................................... 40 4.4. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA ................................................ 41 4.5. PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO ................................................................................... 43 4.6. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ........................................................ 47 4.7. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE ..................................................................... 48 4.8. PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE ................................................................................ 51 5. CASOS EXEMPLIFICATIVOS E ENTENDIMENTOS JURISPRUDENCIAIS ...... 54 5.1. DOS CASOS DE OCORRÊNCIA DE DESPROPORCIONALIDADE DA REGRA QUE APLICA A SANÇÃO TRIBUTÁRIA ...................................................................................... 54 5.2. DAS DISCUSSÕES CALHADAS NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL .................. 58 5.3. POSSIBILIDADE DE REVISÃO JUDICIAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL .................................................................................................................................................. 61 6. CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................................. 66

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1. INTRODUÇÃO

As Multas Fiscais são praticadas a índices alarmantes no nosso país, de modo que constringem o patrimônio do contribuinte sem analisar previamente a sua capacidade contributiva e a proporcionalidade entre o fim desejado pela sua aplicação e a sua efetiva aplicação. As transgressões das penas impostas pelas multas, nos casos de abusividade, extirpam o patrimônio do contribuinte, atentando frontalmente ao princípio constitucional da propriedade. Nas teorias clássicas de direito, o acessório deverá seguir o principal, apondo-se a este os mesmos princípios e regras gerais de direito que se aplica ao principal. Como forma de resguardar o patrimônio do contribuinte, a presente discussão torna-se de suma importância para que traga ao conhecimento geral os seus direitos e atue positivamente contra a confiscariedade do Poder Tributante. Portanto, a aplicação dos princípios gerais de direito devem reduzir o percentual das multas aplicadas aos “mal pagadores” e extirpar o seu efeito confiscatório.

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2. ESTUDO DOS CONCEITOS PRELIMINARES

Antes de adentrarmos ao estudo das multas fiscais, é de suma importância que façamos um estudo preliminar dos conceitos básicos e do surgimento do Direito Tributário no Brasil. Para isto, é necessário começarmos do conceito básico que sustenta toda e qualquer pesquisa no âmbito jurídico, ou seja, o conceito de Direito. É amplamente sabido que, tanto os filósofos quanto os doutrinadores nunca chegarão a um conceito daquilo que é Direito, tendo em vista a pobreza da linguagem quando tenta traduzir aspectos impalpáveis. Por isso, trazemos os conceitos citados pelos mais diversos doutrinadores e filósofos a fim de conceber um melhor entendimento acerca do assunto. O ilustre filósofo Pitágoras foi o primeiro a criar uma definição de quantidade, relacionada com o Direito: a Justiça. Ele definiu a chamada “justiça aritmética”, sendo aquela pela qual toda pessoa deve receber a punição ou ganho equitativamente ao ato por este cometido. Esta teoria ficou conhecida como a igualdade formal, pela qual todo cidadão ganha ou perde justamente na mesma quantidade do ato praticado. Sócrates criticou a teoria de Pitágoras sustentando que a justiça deve ser aplicada proporcional e qualitativamente ao ato cometido, ou seja, é a teoria da igualdade material, onde se devem tratar os iguais com igualdade e os desiguais com desigualdade. Já na Era Moderna, Hans Kelsen1 trouxe a sua definição de Direito, assim asseverando que “O Direito é uma ordem da conduta humana. Uma ‘ordem’ é um sistema de regras. O Direito não é, como às vezes se diz, uma regra. É um conjunto que possui o tipo de unidade que entendemos por sistema.” O doutrinador moderno, Ronald Dworkin, inglês, apud Marco Aurélio Lustosa Caminha2, definiu Direito, em suas palavras:

KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado. Tradução de Luiz Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 1990. p. 11. 2 DWORKIN. Ronald. O império do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 1999. p. 492, apud CAMINHA, Marco Aurélio Lustosa. O conceito de Direito. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 43, 1 jul. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/1>. Acesso em: 26 mar. 2011.

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O império do direito é definido pela atitude, não pelo território, o poder ou o processo. Estudamos essa atitude principalmente em Tribunais de apelação, onde ela está disposta para a inspeção, mas deve ser onipresente em nossas vidas comuns se for para servir-nos bem, inclusive nos tribunais. É uma atitude interpretativa e auto-reflexiva, dirigida à política no mais amplo sentido. É uma atitude contestadora que torna todo cidadão responsável por imaginar quais são os compromissos públicos de sua sociedade com os princípios, e o que tais compromissos exigem em cada nova circunstância. O caráter contestador do direito é confirmado, assim como é reconhecido o papel criativo das decisões privadas, pela retrospectiva da natureza judiciosa das decisões tomadas pelos tribunais, e também pelo pressuposto regulador de que, ainda que os juízes devam sempre ter a última palavra, sua palavra não será a melhor por essa razão. A atitude do direito é construtiva: sua finalidade, no espírito interpretativo, é colocar o princípio acima da prática para mostrar o melhor caminho para um futuro melhor, mantendo a boa-fé com relação ao passado. É, por último, uma atitude fraterna, uma expressão de como somos unidos pela comunidade apesar de divididos por nossos projetos, interesses e convicções. Isto é, de qualquer forma, o que o direito representa para nós: para as pessoas que queremos ser e para a comunidade que pretendemos ter.

No Brasil, Paulo de Barros Carvalho3 sustenta a posição de que se deve bipartir o Estudo do Direito em direito positivado e a Ciência do Direito. O doutrinador aduz que os dois institutos são detentores de peculiaridades próprias e exclusivas. Assim, define direito positivo como:
O complexo de normas jurídicas válidas num dado país. (...) O direito positivo está vertido numa linguagem, que é seu modo de expressão. E essa camada de linguagem, como construção do homem, se volta para a disciplina do comportamento humano, no quadro de suas relações de intersubjetividade.

Doutro lado, define4 a Ciência do Direito:
À Ciência do Direito cabe descrever esse enredo normativo, ordenando-o, declarando sua hierarquia, exibindo as formas lógicas que governam o entrelaçamento das várias unidades do sistema e oferecendo seus conteúdos de significação.

Assim, temos que o direito é o conjunto de normas, positivadas e didáticas, que regulam o comportamento humano, e que viabilizam a vida em sociedade, ditando o que é dever e o que é direito dos cidadãos de maneira genérica, cujo fim é, na maioria das vezes, a Justiça.

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CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 20 ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 05. CARVALHO, idib. p. 05.

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Dentro do Direito, existem diversos ramos, sendo o Direito Tributário o ramo objeto de estudo desta pesquisa. O Direito Tributário é o ramo do Direito que estuda as relações arrecadatórias existentes entre o Fisco (Estado) e o contribuinte. Assim, este ramo trata da relação jurídica existente entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação tributária, onde ambos devem se submeter a estas normas. Para conceituar o Direito Tributário, o doutrinador Hugo de Brito Machado utiliza-se dos seguintes termos:
(...) é possível conceituar o Direito Tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.
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Para Paulo de Barros Carvalho6, é impossível cindir o sistema normativo, eis que todos os ramos e normas do nosso ordenamento estão estritamente interligados. Os conceitos de Direito Civil, como posse, propriedade, são utilizados no Direito Tributário, assim como os conceitos de Direito Administrativo, Penal, Constitucional e todos os demais ramos do Direito. Assim, a cisão do ordenamento para a apuração da autonomia dos ramos é meramente didática, eis que, em suas palavras7 “Mesmo em obséquio a finalidades didáticas não deixaria de ser a cisão do incindível, a seção do inseccionável.” Por derradeiro, conceitua-o8:
Estamos em que o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do Direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídiconormativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. Compete à Ciência do Direito Tributário descrever esse objeto, expedindo proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema jurídico vigente.

Portanto, conclui-se que o Direito Tributário é o ramo do Direito que tem por finalidade limitar o poder tributativo do Estado. Não é, pois, a finalidade deste a

MACHADO. Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2008. p. 49-50. 6 CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 14-15. 7 CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 05. 8 CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 05.

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arrecadação de tributo, eis que isto sempre existiu, mas sim, a imposição de limites aos abusos que possam ocorrer no exercício do Poder de Tributar. Quanto à natureza jurídica do Direito Tributário, tem-se que este é ramo do Direito Público, eis que o titular do Direito de Tributar é o Estado, e os interesses da coletividade são protegidos pela norma cogente. Quanto a isto não existem dúvidas entre os doutrinadores. A autonomia deste ramo é amplamente discutida pela doutrina. Alguns autores defendem a idéia de ser o Direito Tributário um capítulo do Direito Administrativo. Outros, porém, asseveram que o Direito Tributário é um departamento do Direito Financeiro. E outros, ainda, sustentam que o Direito Tributário é dotado de autonomia científica, negando as demais posições. Como anteriormente visto, entendemos que o Direito é uno, sendo impossível a sua cessão científica em ramos, eis que o ordenamento é todo entrelaçado em suas normas. Porém, faz-se necessária a divisão do Direito didaticamente em ramos, a fim de facilitar a sua compreensão, e viabilizar o seu estudo. Assim, temos que o Direito Tributário é didaticamente autônomo, eis que possui objeto próprio, expressões próprias, princípios próprios e legislação também própria, com um complexo sistema ordenatório. Dentro do Direito Tributário, é necessário que conceituemos o seu principal objeto, o tributo, eis que este tem relação direta com a multa fiscal, pois esta decorre daquele, e sem aquele, esta não existe. A definição legal de tributo encontra supedâneo no artigo 3º do Código Tributário Nacional9, assim dispondo:
Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Apesar de ser positivado, o conceito de tributo não é uno, eis que a doutrina, como anteriormente rebuscado, é quem, diante da Ciência do Direito, fica incumbida de definir os preceitos legais. Porém, neste caso, o legislador afastou-se
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BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seção 1, p. 12454.

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de sua competência habitual para conceituar tributo, o que, para a doutrina, é uma prática muito arriscada, pois acaba por limitar demasiadamente a interpretação da norma legal. Assim, destrinchemos o conceito de tributo em partes, afim de melhor entendermos-lhe, em cinco partes. a) Tributo é uma prestação pecuniária compulsória Identifica-se que o tributo é uma obrigação prestada em dinheiro, da qual não se depende da vontade do sujeito passivo, eis que compulsória. Representa, assim, a obrigação jurídica do sujeito passivo, independentemente de provocação pelo sujeito ativo. Paulo de Barros Carvalho10 explica a prestação pecuniária compulsória a que se refere o legislador dizendo que “quer dizer o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer cogitação inerente às prestações voluntárias (que receberiam o influxo de outro modal – o “permitido””. Assim, temos o nascimento de uma obrigação jurídica

independentemente de vontade do sujeito passivo, ficando este adstrito ao comportamento obrigatório do pagamento. b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir Neste ponto, a doutrina é unânime em criticar duramente a forma como se expressou o legislador. Primeiramente, critica a expressão “em moeda” sustentando que o legislador foi repetitivo, em razão da primeira parte do artigo que já traz a locução “pecuniária”, sendo desnecessário o reforço desta idéia. A segunda crítica refere-se a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”, asseverando que tal expressão amplia demasiadamente o âmbito das prestações tributárias. Parte-se da premissa de que quase todos os bens e serviços podem ser avaliados pecuniariamente. Assim sendo, o trabalho humano, e todos os bens materiais seriam passiveis de tributação. Zelmo Denari11 observa que:
O tributo é sempre uma prestação pecuniária, porque no estágio atual de desenvolvimento dos povos não se compreende que a prestação tributária possa se efetuar ‘in natura’.

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CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 25. DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. 6ª edição. São Paulo: Forense, 2000. p.48.

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Paulo de Barros Carvalho12 chama de “erros grosseiros” o trecho normativo, asseverando:
Se já dissera que se trata de uma prestação pecuniária, para que insistir com uma locução “em moeda”? Segundo, ao agregar a cláusula “ou cujo valor nela se possa exprimir”, pois com isso ampliou exageradamente o âmbito das prestações tributárias.

c) Que não constitua sanção de ato ilícito Aqui, o legislador limitou o conceito de tributo, afastando-o das multas. Partindo dessa premissa, é possível afirmar que os princípios gerais aplicáveis aos tributos não atingem as multas. Esse ponto será debatido adiante. O tributo diferencia-se da multa eis que esta se constitui a partir de um ato ilícito, ao passo que aquele se constitui a partir de um ato lícito. Hugo de Brito Machado13 sustenta que:
Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude. Não pode estabelecer como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar um tributo uma situação que não seja lícita. Se o faz, não está instituindo um tributo, mas uma penalidade. Todavia, um fato gerador de tributo pode ocorrer em circunstâncias ilícitas, mas essas circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo, e por isso mesmo irrelevantes do ponto de vista tributário.

d) Instituída em lei Decorrente do princípio da legalidade, este trecho traz a previsão de que somente a lei poderá criar tributos. É garantia constitucional prevista no inciso primeiro do artigo 150 da Carta Magna14, que assim dispõe:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

É a garantia principal do contribuinte que a cobrança dos tributos seja embasada única e exclusivamente nos dispositivos legais, com o intuito de barrar a discricionariedade da cobrança dos tributos, evitando, assim, a abusividade do

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CARVALHO, op. cit., nota 3. p. 25. MACHADO, op. cit., nota 5. p. 57. 14 BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, Senado.

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Poder de Tributar. Este dispositivo enseja ainda a ocorrência do princípio da irretroatividade tributária, ou seja, o tributo só é cobrado a partir da criação de uma lei que o defina, independentemente da vontade das partes, sem exceções. Assim, dispõem os doutrinadores que não existem normas infralegais que definam os tributos. Na palavra de Hugo de Brito Machado15:
Note-se que tal princípio, no que concerne a instituição de tributo, não comporta qualquer exceção. As ressalvas da regra constitucional só dizem respeito à majoração do tributo, não à sua instituição. Coerente com este entendimento é o art. 97 do CTN, no qual está previsto, com especificações, o princípio da legalidade, com explicações do que está contido no art. 150, inciso I da Constituição Federal.

e) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O quinto e último trecho traz à contenda o fato de que, em se tratando o tributo de prestação com caráter administrativo (eis que é pago ao Estado), o poder incumbido de efetuar a sua cobrança também será o administrativo, utilizando-se unicamente do poder vinculado, ou seja, atrelado ao que a lei determina. Por poder vinculado entende-se aquele exercido pela autoridade administrativa sem qualquer liberdade para apreciar, através da oportunidade e conveniência, o ato. A lei estabelece os meios e os fins do ato, restando à autoridade somente a aplicação da lei, nos termos em que esta se encontra. Assim, a autoridade fica plenamente vinculada à lei. No entendimento de Hugo de Brito Machado16, este trecho do dispositivo:
Ressalta, claro, do conceito de tributo que a cobrança há de ser feita na oportunidade, pela forma e pelos meios estabelecidos na lei, sem que à autoridade caiba decidir se cobra de fulano e deixa de cobrar de beltrano, por este ou por aquele motivo. Ou o tributo é devido, nos termos da lei, e neste caso há de ser cobrado, ou não é devido, também nos termos da lei, e neste caso não será cobrado.

Apesar dos erros cometidos pelo legislador no dispositivo, através das explicações da doutrina, entende-se que o tributo é prestação pecuniária, instituída por lei, e cobrada pela administração, no exercício do seu poder vinculado.

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MACHADO, op. cit., nota 5. p. 57. MACHADO, op. cit., nota 5. p. 57.

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Assim, legalmente falando, diferencia-se o tributo das multas por infrações tributárias no que se concerne às aplicações dos princípios à estas aplicados. Porém, veremos à diante que, conforme o posicionamento doutrinário, as multas poderão ser afetadas pela aplicação dos princípios gerais do Direito com base na teoria civilista do principal e acessório. Por tratar-se o tributo de obrigação principal, as multas decorrentes pelo descumprimento do principal serão tidas com acessório. Este entendimento é amplamente difundido pela doutrina. A título de exemplo, temos o posicionamento do doutrinador José Henrique de Santana Filho17, que assim dispõe:
Tanto os juros de mora como as multas, que representam um decréscimo patrimonial, têm caráter de reparação e de penalidade, como conceituadas, respectivamente, nas legislações civil e penal e, por conseguinte, constituem acessório do principal. E, na qualidade de acessório, por uma questão de lógica e princípio – vide artigos 58 e 59 do Código Civil – acompanha o principal, constituindo-se, a partir daí, num todo indivisível, como acontece, por exemplo, com um imóvel edificado, onde o terreno é o principal e a construção o acessório. Nessa quadra, o legislador infraconstitucional na atividade de produção das normas tributárias, deverá, imperiosamente, observar as limitações constitucionais do poder de tributar. Caso não seja respeitado tal limite, haverá cristalina impossibilidade de cobrança do tributo e conseqüente nulidade do vínculo jurídico-obrigacional.

Portanto, como veremos a diante, as multas fiscais são considerados acessórios do principal, que é o tributo. Assim, são aplicáveis os princípios de direito que incidem sobre os tributos, às multas fiscais.

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SANTANA FILHO, José Henrique de. Aplicabilidade do princípio da vedação ao confisco às multas fiscais à luz do axioma da proporcionalidade tributária. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1367, 30 mar. 2007. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/9669>. Acesso em: 29 mar. 2011.

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3. NATUREZA JURÍDICA DA MULTA FISCAL

A análise dos aspectos definidores da natureza jurídica das multas fiscais é assunto fundamental para que se possa situá-la dentro do ordenamento jurídico pátrio, de modo a viabilizar o estudo dos princípios aplicáveis ao tributo em espécie. Multa fiscal é elemento punitivo daquilo que conhecemos como Norma Jurídica, e será aplicada àquele que transgredir os limites impostos pela norma. Faz-se necessário o estudo preliminar do conceito de norma jurídica, tendo em vista ser esta o requisito para que haja a multa. Norma jurídica, assim definida, é uma norma de comportamento humano, cuja diretriz visa regular a conduta humana, de modo a impor regras comportamentais para a criação, manutenção ou extinção de direitos. Para Paulo de Barros Carvalho18, ilustre doutrinador, a normas jurídicas define-se por serem: “significações construídas a partir dos textos positivados e estruturadas consoante a forma lógica dos juízos condicionais, compostos pela associação de duas ou mais proposições prescritivas.” Seu posicionamento condiz com o de Ricardo Guastini19 que assevera ser “um documento normativo (uma fonte del diritto) è um aggregato di enunciati del discorso prescritivo.” As normas jurídicas são sempre correlacionadas umas às outras, de modo a serem harmonicamente ligadas com relações íntimas entre si. Suas aplicações são interdependentes, e sua existência pressupõe harmonia, visto que se deve evitar a criação de normas antagônicas, com vistas ao princípio da segurança jurídica. O elemento punitivo da norma jurídica é a contra-conduta que surgirá no caso de transgressão do comportamento aposto pela norma jurídica. Este elemento está, segundo a doutrina, destrinchado em duas ocorrências: a punição que visa ameaçar o indivíduo para que não incorra nela, e a que visa ao caráter punitivo propriamente dito, ocorrente após a transgressão.

CARVALHO, Paulo de Barros. Função Social dos Tributos. Barros Carvalho, 2009. Disponível em <http://www.barroscarvalho.com.br>. Acesso em: 14 de março de 2011. 19 GUASTINI, Riccardo. Delle fonti alle norme. Torino: Giappichelli, 1982, p.16.

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Esta interpretação decorre do estudo bipartido da norma jurídica, que assim se descreve por atribuir à norma dois requisitos para que seja considerada norma jurídica. O primeiro elemento é o elemento descritivo, que trata de dissertar sobre a conduta em si, descrevendo-a de acordo com a conduta humana. O segundo elemento é o prescritivo, que constitui secundariamente à norma a sanção ocorrente em caso de inobservância da conduta descrita pela primeira parte da norma. A conduta prescritiva será exercida mediante atuação Estatal, eis que o Estado tem como prerrogativa a coação do indivíduo que não cumprir o que a norma jurídica estabelece. Para Kelsen, de acordo com o estudo preconizado pela ilustre Doutora Evanna Soares20 norma jurídica é, sobretudo:
(...) uma norma que impõe sanção para uma conduta ilícita. O substrato essencial da norma, pode-se dizer, em sua concepção, repousa na sanção. Todavia, é importante que a sanção seja atribuída ao indivíduo dentro de uma certa medida e proporção, e, quem irá fixar tais parâmetros será o ordenamento jurídico de onde provém a norma. Interessa lembrar que a imposição de uma sanção pode exigir o uso da força e o que o ordenamento irá regular será, precisamente, as condições e o momento em que isso ocorrerá. Neste contexto, a idéia de ordenamento jurídico remete à de poder coercitivo, inerente ao Estado, mesmo porque KELSEN identifica o Direito com o Estado.

A norma jurídica tributária, por assim dizer, tem sua subdivisão orientada pela doutrina major, de modo a separá-las em normas tributárias em sentido amplo e normas tributárias em sentido estrito. As normas tributárias em sentido amplo são, ainda, divididas em primária, acessórias e sancionatórias. Normas primárias são normas dispositivas e comportamentais, eis que descrevem o dever de fazer ou não fazer diante de certa conduta, ocorrida diante de certo fato jurídico, em sua hipótese normativa. Normas acessórias são normas que visam assegurar o exato

cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte, bem como, tornar viável a sua manutenção.

KELSEN, Hans. apud SOARES, Evanna. A norma jurídica em Kelsen. Concepção de sanção na norma primária e na norma secundária. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 59, 1 out. 2002. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/3269>. Acesso em: 13 março 2011.

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Normas sancionatórias são normas cujo fim é compelir o sujeito passivo a cumprir com seus deveres tributários. As normas jurídicas tributárias em sentido estrito são todas aquelas relacionadas à incidência tributária. No entendimento de Somaia Gasel Khodr Bundchen21:
Norma jurídica tributária em sentido estrito é aquela relacionada à incidência tributária, denominada pela doutrina de regra-matriz de incidência tributária. É classificada como norma primária dispositiva e de comportamento, por possuir estrutura implicacional que associa, no antecedente tributário, um ato ou fato lícito de possível ocorrência, a uma relação jurídica que obriga um determinado sujeito passivo a recolher quantia certa aos cofres públicos, no conseqüente tributário.

Por tratar-se a multa de uma espécie de sanção, faz-se necessário o estudo de suas características. Sanção pode ser definida em dois momentos: sanção como meio de coibir a prática da conduta ilícita e sanção como meio punitivo ao infrator. A primeira visa garantir o cumprimento da norma, e a segunda visa coibir a reiteração da infração pelo sujeito passivo. Na acepção de Eurico Marcos Diniz de Santi22 a sanção é:
(i) a relação jurídica consistente na conduta substitutiva reparatória, decorrente do descumprimento de pressuposto obrigacional (de fazer, de omitir, de dar – genericamente prestação do sujeito passivo ‘Sp’); (ii) relação jurídica que habilita o sujeito ativo ‘Sa’ a exercitar seu direito subjetivo de ação (processual) para exigir perante o Estado-Juiz ‘Sj’ a efetivação do dever constituído na norma primária e (iii) a relação jurídica, conseqüência processual deste ‘direito de ação’ preceituada na sentença condenatória, decorrente do processo judicial.

O entendimento de Kelsen traz à contenda o entendimento de que a norma secundária (sancionatória) é aquela que expressa a relação jurisdicional entre o Estado e os jurisdicionados, em que aquele obtém coativamente a prestação jurisdicional destes, ainda que insatisfeita. Em suas palavras 23:

BÜNCHEN, Somaia Gasel Khodr. A Natureza Jurídica das Multas Tributárias. Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Disponível em <www.ibet.com.br>. Acesso em: 2011 de março de 14. 22 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. São Paulo: Max Liminad, 1996. P. 38-39. 23 KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Tradução João Baptista Machado. 6 ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998. p. 27.

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Quando uma ordem social, tal como a ordem jurídica, prescreve uma conduta pelo fato de estatuir como devida (devendo ser) uma sanção para a hipótese da conduta oposta, podemos descrever esta situação dizendo que, no caso de se verificar uma determinada conduta, se deve seguir determinada sanção. Com isto já se afirma que a conduta condicionante da sanção é proibida e a conduta oposta é prescrita. O ser-devida da sanção inclui em si o ser-proibida da conduta que é o seu pressuposto específico e o ser-prescritiva da conduta oposta. Devemos a propósito notar que, com o ser-‘prescritiva’ ou o ser-‘proibida’ de uma determinada conduta significa não o ser-devida desta conduta ou da conduta oposta, mas o ser-devida da conseqüência desta conduta, isto é, da sanção. A conduta prescrita não é a conduta devida; devida é a sanção

Assim, a sanção está dentro do Direito, e não fora dele. Quem não cumprir certo dever jurídico prescrito, não estará prejudicando a existência do Direito, mas sim, sujeitar-se-á às suas conseqüências, prescritas pela norma sancionatória. Já a sanção administrativa, aparece no estudo como norma primária, que estabelece diretrizes ao cumprimento ou descumprimento de outra norma primária, tendo como objetivo o reforço da eficácia dos deveres jurídicos desta, por meio do estabelecimento de multas e penalidades. Não será considerada norma

sancionatória em sentido estrito, tendo em vista faltar-lhe a prestação jurisdicional como meio de garantir o seu cumprimento, e este é um requisito essencial para a sua caracterização como norma secundária (sancionatória). No entendimento de Paulo de Barros Carvalho24 “São normas jurídicas primárias que se justapõem a outras normas primárias, entrelaçadas, lógica e semanticamente, a específicas normas secundárias (...)” Conclui, em seguida, asseverando que:
O vocábulo “sanção” comparece aqui na sua acepção estrita, equivale a dizer, “norma jurídica em que o Estado-juiz intervém como sujeito passivo da relação deôntica, sendo sujeito ativo a pessoa que postula a aplicação coativa da prestação descumprida.

Portanto, sanção é a relação jurídica que se inicia com a prática de um ato ilícito pelo agente infrator, em relação a um direito detido pelo titular do direito violado.

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CARVALHO, op. cit., nota 3. p.542.

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Hugo de Brito Machado25 conceitua sanção, dizendo, em suas palavras que:
Sanção é o meio de que se vale a ordem jurídica para desestimular o comportamento ilícito. Pode limitar-se a compelir o responsável pela inobservância da norma ao cumprimento de seu dever, e pode consistir num castigo, numa penalidade a este cominada.

Uma vez que fazem parte do ordenamento jurídico (do Direito), as sanções estão sujeitas a incidência das normas e princípios que regem tal ordenamento, o que é de suma importância ao estudo em questão. Júlio César Krepsky26 assevera, na contenda da aplicação dos princípios gerais de direito às multas fiscais, questionando, e em seguida, respondendo:
Sendo parte do Direito, poderão essas multas serem fixadas com afronta a outros princípios que regem o ordenamento, como os princípios da proporcionalidade, propriedade ou equidade, apenas para citar alguns exemplos? Parece que não.

Na ceara específica do Direito Tributário, a doutrina classifica as sanções em várias espécies, divergindo-se de doutrinador para doutrinador. Paulo de Barros Carvalho27 defende a existência de sete espécies de infrações tributárias: penalidades pecuniárias; multas de mora; juros de mora; apreensão das mercadorias, documentos ou dos respectivos veículos que os transportarem; perda das mercadorias; sujeição ao regime especial de controle; e cassação dos regimes especiais de pagamento do imposto. Para Fábio Fenucchi28, as sanções tributárias são subdivididas em: “multa; tributação penal; prisão administrativa; e confisco”. Para os fins do presente estudo, considerar-se-á multa como sendo a sanção tributária descrita por Júlio César Krepsky29:
(...) uma consequência negativa prevista no ordenamento jurídico, que representa diminuição de bens jurídicos do infrator, incluindo ou não o efeito

MACHADO, op. cit., nota 5. p. 481. KREPSKY, Júlio César. Limites das Multas por Infrações Tributárias. Leme/SP: 2006. p. 94. 27 CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 553-555. 28 FENUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. 4 ed. São Paulo: Resenhas Tributárias. Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, 1976. v.1, p. 459. 29 KREPSKY, op. cit., nota 26 p. 96-98.
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de privação de eventual benefício ilícito, instituída em lei, aplicada pela autoridade administrativa, e que não se confunde com tributo.

A partir da definição acima, pode-se traçar uma diretriz do estudo, passando então à classificação das multas tributárias de acordo com a doutrina, estabelecendo-se as correlações a partir das particularidades dos atos praticados, ou seja, da conduta geradora da multa propriamente dita. Assim, a doutrina classifica a sanção tributária como multa moratória, sendo esta aquela que deriva da obrigação tributária principal, e multa formal, sendo esta a que deriva da obrigação tributária acessória. Classifica-se a multa tributária, ainda, de acordo com a natureza do descumprimento da obrigação tributária, podendo ela ser: multa pelo atraso do pagamento do tributo; multa pela falta do recolhimento do tributo; multa pela sonegação do tributo; e multa pelo descumprimento da obrigação acessória. A multa pelo atraso do pagamento do tributo não deriva de ação do contribuinte que tenha o intuito de prejudicar o Fisco, ou prejudicar a sua atuação. Trata-se apenas de falta de pontualidade no pagamento do tributo. Esta, então, não tem caráter punitivo, mas sim ressarcitório, eis que inexiste o dolo e tem como objetivo apenas o ressarcimento do sujeito ativo. Assim se posiciona Ives Gandra da Silva Martins30 ao defender que:
(...) a multa por atraso no pagamento do tributo não tem natureza punitiva, mas simplesmente indenizatória, pois se atém ao montante correspondente a tal prejuízo. Seu objetivo seria simplesmente reparar os prejuízos que tem o fisco por ficar privado do valor do tributo certo prazo.

A sanção pecuniária pelo não recolhimento do imposto distingue-se da multa pelo atraso tendo em vista o legislador considerar o fato de não ser levado ao conhecimento do Fisco a ocorrência do fato gerador. É, portanto, considerada pela doutrina como uma sanção punitiva, eis que antepõe uma conduta ativa do sujeito passivo, incorrendo em culpa. A Lei 8.137 de 27 de dezembro de 199031 define os crimes contra a ordem tributária nacional, e estabelece no seu artigo 2º, inciso II, as conseqüências

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sanções tributárias. São Paulo: Resenha Tributária, 1979. p. 251.

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do pagamento com atraso, bem como, do não recolhimento do tributo, tipificando-os no ordenamento jurídico pátrio.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Atente-se ao fato de a norma tipificar as duas condutas pré-analisadas, primeiramente utilizando-se da expressão “deixar de recolher”, e, posteriormente, asseverando “no prazo legal”, deixando claro a abrangência para as situações de atraso no recolhimento e deixar de recolher o tributo em questão. A multa por sonegação de tributo, no entendimento de Ives Gandra da Silva Martins32, é “uma sanção desincentivadora, na medida em que tem por objetivo a punição exemplar do sujeito passivo que agiu com dolo”, de modo a tentar coativamente evitar a reincidência da conduta ilícita. Esta espécie de multa traz, ainda, a prerrogativa de coagir o infrator a ressarcir os prejuízos do Estado pelo recolhimento fora do prazo legal. Tal infração também tem previsão na Lei 8.137 de 1990, no seu artigo 2ª, inciso I. A multa por descumprimento da obrigação acessória é entendida pela doutrina majoritária como sendo uma sanção corretiva ao sujeito passivo, com o objetivo e alertá-lo ao correto cumprimento da obrigação. Para o outro lado da doutrina, tal sanção tem o caráter indenizatório, eis que o descumprimento da obrigação acessória causa um obstáculo à atuação do Fisco, gerando dano ao sujeito ativo, passível de indenização. Quanto ao objetivo visado pela multa, a doutrina classifica-a em três subconjuntos: moratórias, punitivas e educativas. Assim, as multas moratórias são vistas como o meio empregado para que seja ressarcido o Estado de seus eventuais prejuízos com o não pagamento, atraso ou sonegação do tributo. Portanto, não tem caráter punitivo ou penal, pois visa

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BRASIL. Lei nº 8.137, de 28 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, n. 248, 28 dez. 1990. Seção 1, p. 25534. 32 MARTINS, op. cit., nota 30. p. 60.

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apenas devolver aos cofres públicos os eventuais desgastes ocorridos, em face da conduta, ou omissão, o sujeito passivo. Bernardo Ribeiro de Moraes33 conceitua a natureza da multa moratória, nas suas palavras, dizendo que “A natureza da multa moratória não é penal. Tratase de um ônus de natureza civil, mais especificamente, reparatório-compensatório do dano que sofre a Fazenda Pública com a impontualidade do devedor.” Tal posicionamento diverge entre a doutrina, eis que alguns doutrinadores consideram que a multa será sempre punitiva, inexistindo o caráter meramente moratório. Por exemplo, o doutrinador Fábio Fenucchi34 defende que as multas serão sempre punitivas, mas podem ser de natureza civil ou penal. Quando de natureza civil, são meras reposições arcadas pelo sujeito passivo ao erário público lesado pela conduta daquele. As multas punitivas são as multas classificadas pela doutrina que tem como objetivo não o mero ressarcimento ao erário dos prejuízos sofridos, mas sim, coagir o infrator a não reincidir na conduta infratora, de modo a servir de exemplo para terceiros. Neste caso, prevalece o intuito de desestimular fortemente a prática da infração de modo a punir efetivamente o infrator. Dentro desta espécie, as intenções da multa são subdivididas em: multa de prevenção ou intimidação e multa de repressão. No primeiro caso, a multa, em si, representa a tentativa do Estado de impedir que o sujeito passivo incida na conduta infratora, apondo-lhe sanção em caso de incidência. Caracteriza-se pela vontade do Estado de manter a regularidade na arrecadação da receita. Neste sentido, Júlio César Krepsky35, citando Gaetano Paciello, consubstancia o entendimento de que, o papel da multa fiscal, quanto ao seu caráter preventivo, nas suas palavras:
Para assegurar a existência e a melhoria da organização social e a continuidade e tempestividade das atividades públicas, que as sanções desempenhem, antes de mais nada, efeitos preventivos e sejam

MORAES. Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000. v. 2, p. 590. 34 FENUCCHI, op. cit., nota 28. p. 447 35 KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 108.

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determinadas entre limites mínimos e máximos bastante altos, a fim de desanimar a prática de evasão.

No segundo caso, o principal objetivo do Estado é reprimir a conduta lesiva já praticada, para que não ocorra a reincidência. Tem caráter exclusivamente punitivo. A multa educativa tem como escopo a conscientização do cidadão para que promova a cidadania, cumprindo fielmente com as suas obrigações, com vistas ao princípio da função social dos tributos. Tem a finalidade de educar o sujeito passivo para que este participe espontaneamente do financiamento da sociedade. Luciano Amaro36 assevera que, além dos objetivos de punir e ressarcir o erário, a multa fiscal tem caráter educativo, em suas palavras, “no sentido de formar uma moral fiscal, que contribuísse para evitar a infração da lei tributária.” Em outras palavras, a sanção provoca a coação dos cidadãos para que estes se interem dos deveres decorrentes da lei fiscal. Noutro ponto, são constantemente discutidas as possíveis gradações, ou seja, elevações ou minorações, das multas por infrações tributárias, com vistas à conduta do agente infrator. Chama a atenção o fato de que a legislação credita importância à conduta do sujeito passivo, seja ela comissiva ou omissiva, atuando diretamente na intensidade da resposta do sujeito ativo. A elevação da sanção tributária leva em consideração duas óticas: a elevação pela natureza do ilícito administrativo tributário, e a elevação pela existência de dolo do sujeito passivo. No primeiro caso, a elevação encontra supedâneo na comparação entre o ilícito administrativo tributário e o ilícito civil, em que este tem seus efeitos limitados pela relação entre particulares, e aquele seria objetivamente mais grave, tendo em vista tratar-se de relação entre o particular e o Erário, tendo a seguridade das atividades públicas relação direta com o financiamento da prestação contínua e tempestiva dos tributos, através do pagamento. O não pagamento da prestação pelo sujeito passivo tributário gera intensa repercussão ao patrimônio do Estado, causando a quebra deste, podendo até ultimá-lo.

36

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 7 ed. São Paulo: Saraiva. 2001. p. 423.

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Júlio César Krepsky cita o julgamento do Recurso Extraordinário nº 79.625 , que trata da majoração da multa em face da sua natureza per se, senão vejamos:
No julgamento do Recurso Extraordinário nº 79.625, em 14 de agosto de 1975, o Ministro Leitão de Abreu, discorrendo sobre a teoria aplicada às multas por infrações tributárias, observou que as particularidades da obrigação de natureza tributária, por envolver interesses públicos ou coletivos, justificam a imposição de multas em patamares mais elevados que os fixados no âmbito civil ou privado, mesmo que a função moratória, e não punitiva, esteja em primeiro plano. Em suas palavras: “O elemento publicístico da desobediência se deu ao elemento patrimonial do dano e imprime ao fato do inadimplemento o caráter de ilícito de direito público. Esta a razão – acentua-se – pela qual as penas fiscais sempre tiveram montante extremamente mais elevado do que aquele que seria necessário para compensar o erário do dano derivante do pagamento não efetuado.”
37

No segundo caso, o dolo do sujeito passivo é conduta agravante da sanção tributária. Nas palavras de Krepsky38, “o contribuinte (...) utiliza-se de meios ardilosos tendentes a evitar ou ocultar fatos ou informações relevantes para o lançamento do tributo devido.” A sanção tributária não tem somente o intuito de ressarcir os prejuízos ao erário, mas também, de punir exemplarmente o infrator com maior severidade, eis que sua conduta foi comissiva para provocar o prejuízo do sujeito ativo. A título de exemplo, temos o Decreto nº 7.212 de 15 de Junho de 201039, que trata do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. No seu artigo 559, define as circunstâncias qualificativas da punição, praticadas pelo particular em detrimento do Poder Público em três espécies: sonegação, fraude e conluio, assim dispondo: "Art. 559 - São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio” Em seguida, o mesmo diploma legal conceitua as três hipóteses de qualificação da conduta:
Art. 561 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

37

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário nº 79.625. Brasília, 14 de agosto de 1975 apud KREPSKY, Júlio César. Limites das Multas por Infrações Tributárias. Leme/SP: 2006. p. 109. 38 KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 112. 39 BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de Junho de 2010. Regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, n. 248, 16 de jun. 2010. Seção 1, p. 04-48.

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I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; e II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 562 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 563. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurídicas, visando a qualquer dos efeitos referidos nos arts. 561 e 562.

Como visto, as infrações acima descritas requerem a prática do ato pelo agente de modo deliberado, no intuito de desviar-se da sua obrigação tributária, através de manobras evasivas desprovidas de amparo legal. Com relação à minoração das multas, a doutrina observa que são vários os motivos de sua ocorrência. Não obstante tenha o sujeito passivo infringido a lei comissiva ou omissivamente, deve-se levar em consideração o fator psicológico particular de cada infrator analisado separadamente, eis que, caso tenha agido de forma meramente procrastinatória da ação do Poder Público, sem impor-lhe obstáculos às fiscalizações necessárias à apuração do tributo, a sanção deverá ser imposta em patamares menos elevados. Há, ainda, situações em que o particular se vê sem condições de cumprir com a sua obrigação por motivos que estão fora de seu controle. Este entendimento é doutrinário, e traz consigo uma análise contrária ao que trata o artigo 136 do Código Tributário Nacional40, no tocante à objetividade da aplicação da multa, conforme pode-se perceber com a leitura do referido dispositivo: “Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.” A questão trazida à baliza diz respeito às situações em que o particular não tem como prever, onde, fica evidenciado que o infrator não quis descumprir o ordenamento, mas o fato ocorreu por circunstancias que fogem do seu controle. Nesta seara, o doutrinador Luciano Amaro41 assevera que, em suas palavras: “Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o eventual

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BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seção 1, p. 12454. 41 AMARO, op. cit., nota 36. p. 428.

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descumprimento se deu a razões que escaparam a seu controle, a infração ficará descaracterizada, não cabendo, pois, falar-se em responsabilidade.” Este entendimento visa considerar os aspectos subjetivos da aplicação da multa, e, por conseguinte, afastar a sua aplicação. Krepsky42 cita um caso aludido pelo doutrinador Sacha Calmon Navarro Coêlho em que se constata a aplicação deste entendimento. Segundo o r. autor:
Certo contribuinte, pessoa jurídica, preencheu a Guia de Recolhimento do ICM, preparou o cheque de pagamento, anotou o desembolso na contabilidade (caixa) e mandou um seu empregado efetivar o pagamento na rede bancária. Este sofreu atropelamento por veículo na via pública e foi recolhido ao Pronto-Socorro às 16h do dia 31 de janeiro, data-limite para o pagamento do imposto. O acidente, por coincidência, foi presenciado por um fiscal estadual que percebera a angústia do empregado atropelamento em não poder efetuar o pagamento do imposto, missão que lhe fora recomenda pelo Contador da empresa. No dia seguinte, dito fiscal amanheceu às portas do estabelecimento e multou a empresa em 100% sobre o valor do imposto não recolhido (multa moratória prevista em lei para o não-recolhimento do ICM, na data certa, apurada a falta mediante ação fiscal). Inconformada a empresa recorreu ao Conselho de Contribuintes alegando obstáculo invencível em razão de caso fortuito. Depositou o imposto e os juros pelo atraso de dois dias e pediu a exclusão da multa por isso que o fiscal agira com torpeza. Ademais alegou que provou que iria pagar o tributo no tempo certo. A decisão do Conselho foi no sentido de excluir a multa de 100% ‘tendo em vista as características peculiares do caso’. Aceitou o protesto de ‘boa-fé’ e do ‘caso fortuito’ e declarou que a ninguém é lícito aproveitar-se de alheia jactura, como fora o caso do impiedoso fiscal. A decisão foi pro justitia e não pro contribuinte.

Assim, para a doutrina majoritária, as causas que eliminam a subjetividade e, por conseguinte, a punibilidade são a ocorrência de erro escusável, a coação e a impossibilidade material. A ocorrência de erro escusável deverá ser essencial e decisivo, não imputável ao transgressor, ou seja, o erro deve ser de tal modo que afete a essência do ato a ser praticado, e não poderá ser erro cometido pelo próprio infrator, sob pena de ter de arcar com as conseqüências de sua falha. A coação, para ser considerada uma excludente, deve ser irresistível, ou seja, o coagido não tem como reagir ao ato, iminente, pois caso deverá tratar-se de ameaça ocorrida imediatamente ao pagamento/contraprestação tributária, e grave, pois se ficar caracterizado que a coação fora irrelevante, não será caracterizada a excludente.
42

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prática das multas tributárias. 2ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1992. p. 57-58. apud KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 115.

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A impossibilidade material é caracterizada pela ocorrência de fatos alheios à vontade do contribuinte que impeçam este de pagar a dívida ou prestar as informações acessórias. Um exemplo disso é a hipotética ocorrência de incêndio no prédio da empresa, que acarrete na destruição dos seus livros contábeis, ficando este impossibilitado de prestar as informações acessórias ao fisco. Assim, a doutrina e a jurisprudência, não consideram absoluto o caráter objetivo da aplicação da multa em caso de infração tributária. Conforme exposto em linhas pretéritas, existem excludentes, majorantes e minorantes da sanção tributária. O próprio Código Tributário Nacional abriga o entendimento de que, quando houver dúvidas quanto à capitulação legal, natureza, circunstância material, extensão dos efeitos, autoria, imputabilidade, ou punibilidade do fato, a lei será interpretada de maneira mais benéfica ao contribuinte, conforme preceitua o artigo 11243 do referido conjugado normativo, senão vejamos:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Assim, a multa fiscal para o Código Tributário Nacional traz consigo algumas prerrogativas do Direito Penal, como, percebe-se na leitura do artigo supra, a despeito da interpretação mais benéfica ao contribuinte (in dúbio pró contribuinte), que pode ser comparada à interpretação mais benéfica ao Réu extraído do Código Penal (in dúbio pró réu). Assim, a interpretação dos dispositivos constantes do Código Tributário Nacional será sempre da maneira mais benéfica para o acusado, de modo a garantir, no seu inciso II, a aplicação da interpretação mais benéfica quanto “à natureza ou às circunstâncias” ocorridas.

43

BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seção 1, p. 12454.

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Ainda com vistas ao referido diploma legal, o artigo 113, no seu parágrafo 3º dispõe sobre a natureza da punição, e trata-a como penalidade pecuniária, no que se refere à conversão da obrigação acessória em principal, senão, vejamos:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

A doutrina divide-se no posicionamento em relação á natureza jurídica da multa fiscal. Nesta seara, Júlio César Krepsky44 cita diversos posicionamentos doutrinários acerca da discussão, o que nos permite, ao final, concluir que a natureza das multas é estritamente punitiva e/ou intimidatória, como podemos observar:
Founroge destaca a importância do tributo para a própria sobrevivência do Estado, bem como para o atingimento de seus fins, para argumentar que a violação da norma que traduz uma obrigação tributária não significa apenas uma lesão a direitos do credor, ou mera desobediência a comandos da administração pública, mas verdadeiro ataques aos fundamentos do ordenamento jurídico, fato que justifica a finalidade essencialmente punitiva da multa por infração tributária Tenório, citando a doutrina de Mello, observa que a finalidade última da multa por infrações tributárias é punir o infrator, infligindo-lhe um castigo pela falta cometida. Nas palavras de Mello “Penas desse tipo, na forma em que são estabelecidas nas nossas leis tributárias, têm como escopo intimidar os contribuintes e, desta maneira, impedir um número maior de contravenções.””

Portanto, não restam dúvidas de que, para a doutrina, a natureza jurídica da multa fiscal por infração tributária é tida como multa estritamente punitiva e/ou restituitória. Ao final, apresenta-se o entendimento conclusivo do ilustre doutrinador Krepsky45, que cita Bobbio, asseverando que:

44 45

KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 123-127. KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 128.

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(...) analisando-se o conteúdo e os fins buscados pela multa por infrações tributárias, será possível argumentar que o objetivo de mero ressarcimento, reparação ou indenização é, se não em todas as situações, na maioria delas, secundário. Com efeito, há argumentos para afirmar que todas as multas por descumprimento de obrigações tributárias apresentam características de autêntica penalidade em sentido estrito, com carga repressiva, e não função meramente ressarcitória, compensatória ou indenizatória – isto é, meramente moratória.

Entende-se, pois, que o objetivo príncipe visado pela multa é meramente punitivo/intimidatório, ficando o caráter indenizatório em segundo plano, assim entendida como a penalidade em sentido estrito, ou seja, a consequência jurídica da transgressão à norma tributária, de cuja contraprestação é de natureza pecuniária, e que não representa o ressarcimento ao erário dos eventuais prejuízos por este sofrido.

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4. DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS-TRIBUTÁRIOS APLICÁVEIS ÀS MULTAS FISCAIS

Preliminarmente, conceituamos o que é entendido por princípio, cientificamente analisado. Temos que a palavra princípio decorre do latim principium, o que, naquela língua, significa origem, início, começo. Tecnicamente, este é um dos reais significados desta palavra que, porém, pode assumir diversos outros. O dicionário da Língua Portuguesa46 assim dispõe sobre a definição de princípio:
Princípio: s.m. Começo, origem, fonte. Física. Lei de caráter geral que rege um conjunto de fenômenos verificados pela exatidão de suas consequências: princípio da equivalência. S.m.pl. Regra da conduta, maneira de ver. Regras fundamentais admitidas como base de uma ciência, de uma arte etc.

Assim, como percebemos acima, quando considerado no singular, o princípio é o começo, a origem. Porém, quando no plural, tem equivalência de “regra de conduta”, sendo, portanto, o alicerce de uma ciência. Para o direito, o vocábulo princípio utilizado é aquele no plural, tendo em vista tratar-se de regra geral de conduta balizadora das demais normas. Assim leciona de Plácio e Silva47 acerca daquilo que se entendo por princípios do direito:
Sem dúvida, significam os pontos básicos que servem de ponto de partida ou de elementos vitais do próprio Direito. Indicam o alicerce do Direito. E nesta acepção, não se compreendem somente os fundamentos jurídicos, legalmente instituídos, mas todo axioma jurídico derivado da cultura jurídica universal. Compreende, pois, os fundamentos da Ciência Jurídica, onde se firmaram as normas originárias ou as leis científicas do Direito, que traçam as noções em que se estrutura o próprio Direito. Assim, nem sempre os princípios se inscrevem nas leis. Mas, porque servem de base ao Direito, são tidos como preceitos fundamentais para a prática do Direito e proteção aos direitos.

46

Dicionário da Língua Portuguesa Online. Disponível em <www.dicio.com.br>. Acesso em 25 de maio de 2011. 47 SILVA, Oscar Joseph de Plácido e. Vocabulário Jurídico. 11 Ed. Rio de Janeiro: Forense; 1993. p. 639.

34

Os princípios gerais de direito são a base da normatização constitucional e infraconstitucional do ordenamento jurídico Pátrio. São tratados como valores fundamentais, tidos como limites objetivos da criação e aplicação da norma jurídica. No ensinamento do ilustre professor Barros de Carvalho48, utilizamos o termo princípio
(...) para denotar as regras de que falamos, mas também se emprega a palavra para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para significar o próprio valor, independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a consideração da norma.

Por conseguinte, considera-se o princípio como uma linha diretiva de criação, compreensão e aplicação das leis, eis que é ele o limite ao qual a norma deverá se subordinar para que surta os efeitos almejados sem que agrida as garantias criadas pelo Poder Constituinte. Em sendo contrária ou em não se adequando aos limites dos princípios, a norma é inconstitucional, eis que tais princípios estão previstos na nossa Carta Maior. Sabe-se que grande parte dos princípios constitucionais vem sendo respeitada na criação das leis que aplicam as multas fiscais aos infratores, como o Princípio da Irretroatividade das Leis, da Ampla Defesa e Contraditório, porém, os princípios que não vem sendo respeitados serão aqueles objeto de estudo desta pesquisa, eis que os Princípios previstos na Constituição Federal devem ser aplicados simultaneamente sem prejuízo de quaisquer deles. Portanto, considerem-se os princípios de maior expressividade no que tange ao desrespeito do legislador, tema ora estudado, ou seja, os princípios balizadores da aplicação das multas fiscais, sob a ótica de proteção às garantias do contribuinte.

4.1. PRINCÍPIO DA PROPRIEDADE As garantias de propriedade são, sem sombra de dúvidas, os objetos de maior discussão entre os homens em todos os tempos. Desde o início, temos que a
48

CARVALHO, op. cit., nota 3. p. 142.

35

propriedade pressupõe ao Estado, tendo em vista ser do ímpeto humano garantir a sua propriedade. A melhor doutrina compara, ainda, os preceitos de propriedade com a própria dor e prazer. O faz dizendo, acertadamente, que a propriedade satisfaz o prazer do homem que a detém, o que a adquire para si, ao passo que a propriedade desencadeia um processo de dor para aquele que a perde. Fato é que a propriedade é preexistente à ideia de Estado. Antes de surgirem as primeiras características do Estado, o direito à propriedade já existia, eis que as pessoas tinham relações interpessoais de troca, compra e venda de mercadorias que consideravam de suas propriedades. Porém, com a complexidade da vida em grupo, decorrente dos conflitos interpessoais, o Estado surgiu como meio de controle destas subversões. Tomou para si o direito de decidir sobre a vida dos seus integrantes, que, por sua vez, abriram mão de parte da sua autonomia das suas vidas para garantir a segurança geral. Assim surgirá, historicamente, o direito de propriedade, que não é aquele decorrente da norma legal, mas sim aquele do qual a norma decorre afim de garantir a convivência harmônica dos cidadãos. No Brasil, este princípio está previsto no artigo 5º da Constituição Federal, no seu inciso XXII e XXIV, bem como no art. 170, inciso II da Carta Magna. Tal princípio visa proteger a propriedade privada das evasões do Poder Público, por meio de proteção contra o imposto que caracterize confisco, excetuada no caso da desapropriação por necessidade ou utilidade pública e interesse social, garantida a indenização prévia. O estudo aprofundado do princípio da propriedade, nos traz a ideia de que tal princípio deve ser dissecado nos seus mais íntimos detalhes, por tratar-se de garantia constitucional, sob pena de, em não o fazendo, cercear eventuais interpretações sobre o seu conteúdo. Destarte, leciona Fábio Brun Goldschmidt49 acerca do princípio da propriedade:

49

GOLDSCHMIDT. Fábio Brun. O princípio do não-confisco no direito tributário. São Paulo: RT, 2003. p. 40.

36

(...) quando se fala de direito de propriedade como objeto de uma garantia amparada constitucionalmente, não se está protegendo o direito de propriedade sobre cada bem concreto. Trata-se, isso sim, de uma garantia institucional que protege não somente (ou melhor, não tanto) a posição jurídica daqueles que já são proprietários, senão a própria perenização do direito de propriedade, como instituição. O protegido não é o domínio como conjunto de faculdades de que é titular o proprietário, mas a própria intangibilidade do valor patrimonial.

Percebe-se que o direito de propriedade que estudamos não é aquele que garante tão somente a propriedade sobre um bem específico, mas sim o instituto da propriedade que garante o valor do patrimônio do proprietário. A exceção ao princípio da propriedade mais visível e constantemente usada pelo Estado é o Tributo. O Poder de Tributar é prerrogativa do Poder Estatal, que usa de tais cobranças para a manutenção da sua estrutura. A tributação é decorrente do direito de propriedade, eis que não há tributação sem que haja propriedade. A propriedade privada é o que dá supedâneo ao direito de tributar, pois não há como o Estado financiar suas atividades sem que haja uma base de cálculo da contribuição de cada particular. Portanto, justifica o direito do Estado de interferir na propriedade privada, eis que decorre do interesse público sobre o particular, onde o Estado utiliza-se destes recursos para manter suas atividades. O princípio in locu requer uma constante vigia dos cidadãos para mantê-lo guarnecido, pois somente o lesado sente os efeitos do seu desrespeito. Assim dispõe Paulo de Barros Carvalho50, a despeito do Princípio da Propriedade no Direito Tributário:
Alojado no cerne de todas as situações materiais que sofre o impacto tributário, o direito de propriedade é uma preocupação constante do legislador no desempenho da tarefa legislativa e requer a contínua vigilância dos cidadãos, para vê-lo efetivamente guarnecido na conformidade da proteção constitucional.

Por ter moradia no âmbito material das garantias, sua inobservância na aplicação dos tributos gera dano ao contribuinte, podendo assumir o caráter de confisco, o que é vedado pela Constituição Federal. No caso em comento (multas fiscais), a não observância deste princípio gera dano à propriedade particular do contribuinte, tendo em vista tais multas serem
50

CARVALHO, op. cit., nota 3. p. 172.

37

pecuniárias. É sabido que o tributo em si tem por finalidade atingir a propriedade privada, pois se trata de uma contribuição compulsória do contribuinte para o Fisco, porém, tal conduta não poderá consumir a propriedade por completo, sob pena de ser considerado confiscatório. Desta feita, tanto na criação, quanto na aplicação da sanção tributária, o princípio da propriedade deve ser baldrame das alíquotas e bases de cálculos, tendo em vista serem aplicáveis às sanções tributárias os mesmos princípios balizadores dos tributos.

4.2. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA Pela previsão constitucional dos artigos 150, inciso I, e art. 9751, faz-se necessário para que um tributo seja válido, que sue criação se de por meio de lei, senão vejamos:
Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; Art. 97 – Somente a lei pode estabelecer: I – instituição de tributos, ou a sua extinção;

Cada casa legislativa é competente para a criação do tributo concernente à sua competência. Ou seja, os impostos federais deverão ser criados por lei federal, ao passo que os impostos estaduais e municipais deverão ser criados por leis estaduais e municipais, respectivamente. Existem quatro exceções à tal princípio. São quatro impostos federais que poderão ser majorados ou minorados pelo Poder Executivo, por meio de Decreto Presidencial ou por Portaria do Ministro da Fazenda. São eles o Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). Segundo o ilústre doutrinador Sabbag52, tal flexibilização é justificada pelo caráter extrafiscal destes tributos, constituindo função regulatória:

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988. 52 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. Elementos do Direito. 9 Ed. Ed. Premier Máxima, 2008.

51

38

A extraficalidade é marco característico dos tributos reguladores de mercado, aqueles gravames que são vocacionados a regular a economia ou o mercado do país. É natural, no entanto, que tal manejo de alíquotas deva ser balizado por limites legais. (...)

A fiscalidade, por sua vez, é a função do tributo, cujo emprego visa à finalidade eminentemente arrecadatória. Representa o mero tráfego de dinheiro (tributo), que sai do patrimônio do sujeto passivo para os cofre públicos (sujeito ativo), estampando-se, com isso, uma nítida função arrecadatória. A maior parte dos impostos tem essa função.

A Emenda Constitucional 33/2001 acrescentou mais duas exceções ao Princípio da Tipicidade Fechada (legalidade), quais sejam a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) e o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), que poderão ser majorados ou minorados pelo Poder Executivo, através de Decreto Presidencial. Além das premissas estabelecidas pela Carta Magna, o Código Tributário Pátrio estabelece outros cinco requisitos para a criação de uma norma que institua o tributo. São eles: a) Alíquota: é o percentual de imposto que incidirá sobre o valor do produto tributado; b) Base de Cálculo: é valor/produtor/serviço que será usado na aplicação da alíquota; c) Sujeito Passivo: à quem o tributo se destina, quando criado; d) Multa: é a sanção imposta pelo não pagamento do tributo; e) Fato Gerador: é a conduta que faz surgir o tributo. A finalidade mor deste princípio é a de resguardar o cidadão de condutas abusivas praticadas pelo Poder Executivo na criação de impostos sem o devido processo legal.

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4.3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA OU PRINCÍPIO DA EFICÁCIA DIFERIDA

Este princípio tem previsão constitucional no artigo 150, inciso III, alínea b, segunda parte53.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

Por “exercício financeiro” entende-se o ano fiscal nacional, que, no Brasil, confunde-se com o ano civil, que vai de 01 de janeiro à 31 de dezembro. Este princípio assegura que os impostos criados por lei que entram em vigor em um ano, somente poderão ser cobrados dos contribuintes a partir do início do ano fiscal subseqüente, ou seja, aquelas leis que instituírem impostos durante o ano de 2010, por exemplo, somente surtirão efeitos no ano de 2011, por força do citado princípio. Tal princípio visa conceder ao contribuinte um prazo mínimo para que este se prepare financeiramente para o cumprimento da obrigação instituída. Com o advento do citado princípio os governantes, com o intuito de burlar a sua aplicação, deixavam para aprovar as leis que instituíam ou majoravam os tributos nos últimos dias do ano fiscal, de modo que, sem desrespeitar o princípio in locu, a cobrança dos impostos se dava apenas alguns dias depois da aprovação da lei que o instituiu, caindo por terra os valores deste princípio. Atentando-se para as práticas dos governantes, o legislador aprovou, em 19 de dezembro de 2003, a Emenda Constitucional número 42, a qual incluiu a alínea c ao inciso III do artigo 150 da Constituição Federal54, que prevê o seguinte:
(...) c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988 54 BRASIL, ibid.

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40

O citado dispositivo prevê que, além de respeitado o princípio da anualidade, o Executivo deverá aguardar o prazo de 90 dias para que possa efetuar a cobrança dos tributos instituídos pela lei. Como o princípio anterior, este também comporta algumas exceções, que estão previstas na própria Carta Magna, que são, além daqueles já previstos como exceção ao princípio da legalidade, Imposto Extraordinário de Guerra (IEG), Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa (ECCALA/GUE). Há, também, as exceções ao principio da anterioridade nonagesimal, que abrange, além daqueles já previstos, as Alterações na Base de Cálculo do IPTU e do IPVA, que não precisam respeitar o r. prazo.

4.4. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA O princípio em análise tem previsão na Carta Maior Pátria, no seu artigo 150, inciso III55, alínea a, e tem por finalidade estabelecer que, o fato gerador do tributo somente poderá ser ensejador de tributação se for posterior à promulgação, bem como, posterior à entrada em vigor da lei que o instituiu como fato gerador, senão vejamos:
Art. 150 – (...) II - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Também encontra supedâneo no Código Tributário Pátrio56, eis que este preconiza, no seu artigo 144:
Art. 144 – O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada foi revogada.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988. 56 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seção 1, p. 12454.

55

41

Percebe-se que as normas que apenas regulam os aspectos formais dos tributos, que não tem a capacidade de criar, extinguir ou alterar o tributo no que tange aos requisitos presentes do artigo 97, CTN57, poderão ter os seus efeitos produzidos de maneira a atingi-los até a data de sua criação. É o que prevê o parágrafo primeiro do artigo supra, transcrito abaixo:
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Destarte, as hipóteses de retroação da norma são estas enumeradas pelo parágrafo, quais sejam: a) Novos critérios de apuração de processo de fiscalização; b) Ampliação administrativas; e c) Outorgar ao crédito maiores garantias ou privilégios, O último caso excetua-se para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros, situação a qual se aplica o disposto no caput. O referido dispositivo prevê, ainda, outra situação de exceção à regra do caput que é a ocorrência de normas que fixem tributos que ocorram por períodos certos de tempo, desde que a referida lei fixe a data exata da ocorrência do fato gerador do tributo.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

dos

poderes

de

investigação

das

autoridades

Como exemplo de tais tributos de tempo determinado, tem-se o IPTU, o IPVA e o ITR. O Código Tributário Nacional prevê, ainda, outras duas situações em que a norma tributária retroagirá, no seu artigo160, incisos, sendo elas:

57

BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seção 1, p. 12454.

42

1. Lei interpretativa: é a lei que apenas explica como outra norma deverá ser interpretada, segundo os ditames daquela explicativa. Uma vez que tal lei não institui novos tributos, não extingue eventuais impostos existentes, nem os altera, esta poderá retroagir. 2. Lei mais benéfica quanto às infrações: Tal hipótese, refere-se tão somente aos atos ainda não julgados, ou não decididos pelo órgão administrativo competente. Deste modo, a lei que modificar os efeitos da lei vigente, de modo a minorar deverá retroagir em benefício do contribuinte. Porém, há um limite à aplicabilidade da norma em comento, qual seja ao cumprimento da sanção, pois, uma vez adimplida a obrigação, os efeitos da norma mais benéfica não retroagirão. Destaque-se que a multa minorada em questão será somente aquela em discussão nos órgãos competentes para tanto.

4.5. PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO

O

princípio

em

comento

juntamente

com

os

princípios

da

proporcionalidade e razoabilidade são os balizadores das discussões dirimidas por esta monografia, tendo em vista serem estes os principais mecanismos de controle do efeito confiscatório das sanções tributárias. Pouco debatido entre os doutrinadores, este princípio carece de um estudo mais aprofundado, bem como de uma definição mais objetiva acerca da sua aplicação. Fábio Brun Goldschmidt58 dispõe, introdutoriamente, sobre a carência da doutrina e da jurisprudência das definições deste princípio, como visualiza-se:
(...) a ausência de contribuição doutrinária e contribuição jurisprudencial não é um fenômeno brasileiro, não é um fenômeno nacional. Os autores, de um modo geral, quer no Brasil, quer na América Latina, quer na Europa, se queixam exatamente deste mesmo fenômeno: omissão total na doutrina e ainda mais na jurisprudência.

Apesar disto, busca-se conceituar o confisco, baseado na melhor doutrina. Desta feita, confiscar, segundo Fábio Brun Goldschmidt59:

58 59

GOLDSCHMIDT, op. cit., nota 49. p. 17. Ibid, p. 46.

43

(...) é o ato de apreender a propriedade em prol do Fisco, sem que seja oferecida ao prejudicado qualquer contraprestação em troca. Por isso, confisco apresenta o caráter de penalização, resultante da prática de algum ato contrário à lei.

A intelecção do trecho acima nos traz duas conclusões. A primeira de que o confisco decorre tão somente da contraconduta estatal à prática de um ato contrário à lei. A segunda de que o confisco diferencia-se essencialmente da expropriação de bens, pois a causa e modo destes institutos são diversos, eis que no primeiro, o proprietário perde a propriedade em virtude de ato por ele cometido, ou seja, este dá causa à sua perda, cometendo ato ilegal que será punido através da tomada dos seus bens, sem direito à indenização. No segundo caso, o particular é privado de seus bens não em virtude de um ato por ele praticado, mas sim pelo Poder Estatal decorrente do interesse público, e ainda, é compensado com o pagamento de uma indenização. Ives Gandra da Silva Martins60 conceitua o confisco como sendo:
(...) sempre que a tributação agregada retire a capacidade de o contribuinte se sustentar e desenvolver (ganhos para suas necessidades essenciais e ganhos superiores ao atendimento destas necessidades para reinvestimento ou desenvolvimento), estar-se-á perante o confisco.

O citado doutrinador assevera, ainda, que o confisco não deve ser analisado de maneira individual sobre cada contribuinte, mas sim, de maneira universal sobre toda a carga tributária incidente, inclusive as penalidades. Da intelecção do dispositivo do artigo 3º do Código Tributário Nacional, concluí-se que a obrigação tributária decorre da soma da obrigação tributária principal, qual seja o pagamento do tributo, à penalidade eventualmente existente, ou seja, da multa fiscal, incidindo sobre esta soma o princípio em comento, por tratar o legislador pátrio da obrigação tributária no todo, e não em parte. Adiante, o conceito de confisco proposto pela Constituição Federal, no art. 150, inciso IV não é o conceito explícito de confisco, mas sim a proibição de que a lei imponha ao contribuinte uma carga tributária tão grande que suas consequências assemelhar-se-iam às do confisco.

60

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direitos Fundamentais do Contribuinte. São Paulo: RT, 2000. p. 49.

44

Os doutrinadores entendem ser o princípio do não confisco um limite ao Poder Tributante, devendo este atentar-se aos limites previstos na Constituição. A saber, o ilustre doutrinador Luciano Amaro61 assim dispõem:
É obvio que os tributos (de modo mais ostensivo, os impostos) traduzem transferências compulsórias (não voluntárias) de recursos do indivíduo para o Estado. Desde que a tributação se faça nos limites autorizados pela Constituição, a transferência de riqueza do contribuinte para o Estado é legítima e não confiscatória. Portanto, não se quer, com a vedação ao confisco, outorgar à propriedade uma proteção absoluta contra a incidência do tributo, o que anularia totalmente o poder de tributar. O que se objetiva é evitar que, por meio do tributo, o Estado anule a riqueza privada. Vê-se, pois, que o princípio atua em conjunto com a capacidade contributiva, que também visa a preservar a capacidade econômica do contribuinte. O princípio da vedação ao confisco deve ser considerado de extrema importância para os contribuintes, haja vista que, por ser uma garantia fundamental destes, o Estado não pode instituir uma carga tributária que onere os cidadãos a ponto de não lhes garantir um núcleo mínimo à existência de suas sobrevivências. Nestes termos, o poder tributante encontra a baliza no princípio da vedação ao confisco como forma de limite à atuação fiscal do Estado.

José Afonso da Silva62 explica que esta é a “regra que veda a utilização do tributo com efeito de confisco. Isso, na verdade, significa que o tributo não deve subtrair mais do que uma parte razoável do patrimônio ou da renda do contribuinte.” Nota-se, portanto, que tal princípio tem a finalidade de evitar a tributação excessiva, exacerbada ou escorchante. Tal tributação acaba com o patrimônio do contribuinte, agredindo frontalmente o seu direito à propriedade. O que deve balizar o Poder Tributante no momento da criação e da aplicação do tributo é a compreensão de que o tributo deverá manter-se na zona intermediária entre o mínimo razoável e o confisco, de modo a não agir predatoriamente contra o patrimônio do contribuinte. Cumpre ressaltar que, no Brasil, não há na legislação atual um parâmetro objetivo do que seria a confiscatoriedade do tributo. Cabe, pois, ao Poder Judiciário analisar o caso concreto e auferir se o contribuinte está sendo prejudicado ou não pelo tributo, ou seja, se a sua subsistência está sendo comprometida pelo pagamento do tributo em questão.

AMARO, op. cit., nota 36. p.144. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 18 ed. Malheiros. São Paulo. 2000, p. 214.
62

61

45

No que tange às multas fiscais, entende-se que o princípio em comento é perfeitamente aplicável, tendo em vista a natureza jurídica de tais sanções tributárias, conforme defendido no capítulo anterior. Comunga de tal entendimento o Mestre Ives Gandra da Silva Martins63, quando assevera:
Entendo que o confisco abrange a obrigação tributária. Vale dizer, tributo e penalidade, sempre que a relação entre o Fisco e contribuinte ou Estado e Cidadão seja de natureza exclusivamente tributária, como ocorre na esmagadora maioria das hipóteses.

Portanto, pode-se afirmar que o poder de tributar acaba onde se inicia o direito da propriedade do indivíduo. Recente decisão do Egrégio Supremo Tribunal Federal (ADIMC 2.010-DF, Rel. Min. Celso de Mello, 30.09.99), decidiu que a análise do caráter confiscatório do tributo dar-se-á na sua totalidade, ou seja, não serão analisados os tributos separadamente, mas sim a carga tributária na sua totalidade, incluindo todos os impostos pagos pelo contribuinte, para, então, afirmar se o tributo tem ou não caráter confiscatório. Como todo princípio do ordenamento jurídico atual, o princípio in locu comporta exceções. Há, na legislação constitucional Pátria, a previsão de condutas que terão como penalidade o confisco de seus bens, como é o caso do parágrafo único do artigo 243 da Carta Magna64, que assim dispõe:
Art. 243 – (...) Parágrafo único - todo e qualquer bem de valor econômico apreendido em decorrência do tráfico ilícito de entorpecentes e drogas afins será confiscado (...).

Outro caso é o do imposto de caráter proibitivo, o qual impede o exercício de atividades lícitas por meio da sucumbência do princípio em estudo ao bem estar social, como, por exemplo, nos casos de impostos que incidem sobre cigarros e bebidas alcoólicas.

MARTINS, op. cit., nota 60. p. 57. BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988.
64

63

46

4.6. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Este princípio tem previsão constitucional, no parágrafo primeiro do artigo 145 da Carta Magna65.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Assim, tem-se que a capacidade contributiva do sujeito passivo é a medida proporcional entre os seus rendimentos e a carga tributária praticada no Estado, levando em consideração o binômio “rendimentos X impacto causado pelo tributo”. O princípio em comento visa garantir ao cidadão que o Estado não avance desmedidamente no seu patrimônio de modo a inviabilizar a vida em sociedade, comprometendo o caráter justo do contrato social. Segundo a doutrina do Ilustre professor Paulo de Barros Carvalho66, o artigo constitucional preconizador da garantia da capacidade contributiva nos traz dois momentos distintos a serem considerados no Direito Tributário, como verificamos no trecho abaixo transcrito, nas suas palavras:
Realizar o princípio pré-jurídico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva retrata a eleição, pela autoridade legislativa competente, de fatos que ostentem signos de riqueza. Esta é a capacidade contributiva que, de fato, realiza o princípio constitucionalmente previsto.

Analisando o trecho acima, temos que a capacidade contributiva objetiva analisa os rendimentos, a riqueza do contribuinte e contrapõe-la à carga tributária propriamente dita, ou seja, a carga tributária total suportada pelo contribuinte. Adiante, porém, o referido doutrinador destaca o caráter subjetivo da norma constitucional, assim dispondo:
Por outro lado, também é capacidade contributiva, ora empregada em acepção relativa ou subjetiva, a repartição da percussão tributária, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o

65

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988 66 CARVALHO, op. cit., nota 3. p. 182.

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tamanho econômico do evento. Quando empregada no segundo sentido, embora revista caracteres próprios, sua existência está intimamente ilaqueada à realização do princípio da igualdade, previsto no art. 5.ª, caput, do Texto Supremo.

Portanto, tem-se que a capacidade contributiva subjetiva leva em consideração apenas o caráter individual dos tributos, não lhes considerando como um todo incidente sobre o patrimônio do sujeito passivo. Se assim considerado, uma ampla quantidade de impostos, cujas alíquotas, se analisadas individualmente, são baixas, mas, somados, atingiriam altos patamares, seriam todos constitucionais, eis que não consumiriam o patrimônio do contribuinte. A interpretação que melhor nos indica a correta aplicação é a primeira, pois esta leva em consideração a carga tributária total compulsoriamente infligida ao contribuinte, levado em consideração os seus rendimentos. A observância deste princípio é de suma importância à aplicação das infrações tributárias, sob pena de, em não sendo observado, agredir injustamente o patrimônio do contribuinte. Levando em consideração as conclusões atingidas no que diz respeito à natureza jurídica das multas fiscais, vimos que é plenamente aplicado à estas os princípios gerais e específicos aplicáveis aos Tributos, tendo em vista serem, aquelas, objetos acessórios destes. Assim, a carga tributaria analisada objetivamente parte da soma de todos os tributos contrapostos à capacidade subjetiva de contribuição do sujeito passivo. Caso a sanção aplicada, se somada aos demais tributos, atinja substancialmente a riqueza do contribuinte, esta será abusiva na medida proporcional da sua abusividade, cabendo, pois, ao Poder Judiciário promover a sua manutenção e minoração, analisado o caso concreto, a fim de resguardar este princípio constitucionalmente previsto.

4.7. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE O Princípio da Proporcionalidade é um dos princípios de maior importância para a discussão que esta pesquisa propõe. Este princípio tem o seu surgimento defendido pela doutrina majoritária em meados dos séculos XII e XIII, onde a Coroa britânica promulgou a Magna
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Charta inglesa, em 1215 que previa uma medida de proporção entre o ato praticado pelo infrator e a sua punição. Leonardo Pinheiro Pessoa67, advogado mestre em Direito Empresarial e Tributário, cita tal normativo no seu artigo sobre o tema, asseverando que “O homem livre não deve ser punido por um delito menor, senão na medida desse delito, e por um grave delito ele deve ser punido de acordo com a gravidade do delito.” No Brasil, observa-se que tal princípio não tem texto expresso prevista na Constituição Federal. Porém, a doutrina e a jurisprudência tem se encarregado de disseminar e garantir o caráter constitucional de tal princípio, tendo em vista ser a sua aplicação fundamental para a manutenção do Estado Democrático de Direito que vislumbramos no Brasil. Note-se que não é obstáculo para a sua aplicação no ordenamento Pátrio, o fato de não estar expressamente previsto. Trata-se, pois, de um Princípio geral de direito tacitamente previsto. Na sua definição, temos que tal princípio configura-se pelo controle que exerce sobre as atividades Estatais, de modo a garantir aos cidadãos que tais atividades não sejam abusivas, garantindo a proporcionalidade dos atos estatais. Paulo Bonavides68 discorre sobre a aplicação do princípio da

proporcionalidade no nosso ordenamento, conforme percebe-se abaixo:
Em nosso ordenamento constitucional não deve a proporcionalidade permanecer encoberta. Em se tratando de princípio vivo, elástico, prestante, protege ele o cidadão contra os excessos do Estado e serve de escudo à defesa dos direitos e liberdades constitucionais. De tal sorte que urge, quanto antes, extraí-lo da doutrina, da reflexão, dos próprios fundamentos da Constituição, em ordem a introduzi-lo, com todo o vigor no uso jurisprudencial.

Por ser a proporcionalidade um princípio decorrente do Estado de Direito ao qual o Brasil se insere (Democrático), sua previsão é inteligível da própria designação de democracia Estatal, onde, pois, o Estado governa para o Povo.

PESSOA, Leonardo Ribeiro. Os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade na jurisprudência tributária norte-americana e brasileira. Jus Navigandi, Teresina, ano 9, n. 522, 11 dez. 2004. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/5989>. Acesso em: 28 abr. 2011. 68 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 12ª edição, revista e atualizada. São Paulo: Malheiros Editores, 2002. p. 50.

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49

Helenilson Cunha Pontes69 assevera as características constitucionais do princípio trazido à baila, senão:
O conteúdo jurídico-material do princípio da proporcionalidade decorre inelutavelmente do reconhecimento da supremacia hierárquico-normativa da Constituição. A proporcionalidade, como princípio jurídico implícito do Estado de Direito, é uma garantia fundamental para a concretização ótima dos valores consagrados na Constituição. A proporcionalidade é princípio que concretiza o postulado segundo o qual o Direito não se esgota na lei (ato estatal que deve representar a síntese da vontade geral).

Ao

final,

ressalta-se

a

natureza

reguladora

do

princípio

da

proporcionalidade nos conflitos entre princípios fundamentais constitucionais e o restante do ordenamento pátrio. O princípio da proporcionalidade sustenta seus pilares em três caráteres relativos às suas aplicações, a saber o princípio da proporcionalidade em sentido estrito, o caráter da adequação e o caráter da exigibilidade. No primeiro caso, o sentido estrito a que se refere o princípio trazido à contenda é a análise dos meios empregados pelo legislador e os fins por este almejados, devendo, pois, haver a proporcionalidade entre ambos. O caráter da adequação assemelha-se ao sentido estrito, pois configurase pela adequação dos meios escolhidos para o fim estabelecido pela norma em análise. O sentido do caráter da exigibilidade é o de que a conduta prevista pela norma deve ser a única, não havendo assim outra igualmente menos danosa e eficaz para que se alcance o seu objetivo. Willis Santiago Guerra Filho70 cita um trecho de um julgado do Tribunal Alemão, o qual discorre sobre os caracteres do princípio da proporcionalidade:
O meio empregado pelo legislador deve ser adequado e exigível, para que seja atingido o fim almejado. O meio é adequado, quando com seu auxílio se pode promover o resultado desejado; ele é exigível, quando o legislador não poderia ter escolhido outro igualmente eficaz, mas que seria um meio não-prejudicial ou portador de uma limitação menos perceptível a direito fundamental.

PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000. p. 51. 70 FILHO, Willis Santiago Guerra. Teoria processual da constituição. São Paulo: Celso Bastos Editor: Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 2000. p. 71.

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50

Em matéria de sanções tributárias, a aplicabilidade do princípio em comento balizou a declaração de inconstitucionalidade de dois dispositivos legais do Ato de Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição do Estado do Rio de Janeiro, nos parágrafos 2º e 3º do artigo 57 do referido dispositivo, no julgamento da Ação Direita de Inconstitucionalidade n.º 551 do Supremo Tribunal Federal71, cujo relator fora o Ministro Ilmar Galvão, transcrita abaixo a ementa:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPUBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua consequência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente.

A análise aprofundada do inteiro teor do dispositivo acima citado será retomada mais adiante, no último tópico da presente pesquisa.

4.8. PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE O Princípio da Razoabilidade não tem previsão expressa na Constituição Federal, porém, é decorrente da análise doutrinária e jurisprudencial dos constitucionalmente garantidos devido processo legal, e o princípio penal de que não haverá pena sem prévia lei que o tipifique. Estes preceitos constitucionais têm previsões nos incisos LIV e XXXIX, respectivamente, do artigo 5º do Texto Constitucional. A evolução doutrinária do citado princípio decorre da mesma origem do princípio da proporcionalidade, ou seja, decorre da Magna Charta Britânica de 1215, onde era previsto o devido processo legal aos nobres da época. Tendo em vista que este princípio decorre da ideia de garantias do devido processo legal, tem-se o seu surgimento datado desta época.

71

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acórdão em Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 551. Brasília, 20 de setembro de 1991. Disponível em <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011.

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Ainda na linha evolutiva, o conhecido due processo of law amplamente utilizado nos Estados Unidos, bipartiu-se de modo a facilitar o seu estudo, ainda que meramente didaticamente, como nos explica Luís Roberto Barroso, citado por Leonardo Ribeiro de Pessoa72 no seu artigo publicado na rede mundial de computadores (Internet), como abaixo:
Conforme lição de Luís Roberto Barroso, o princípio do devido processo legal, nos Estados Unidos, é marcado por duas grandes fases: a primeira, onde se revestiu de caráter estritamente processual (procedural due process), e uma segunda, de cunho substantivo (substantive due process), que se tornou fundamento de um criativo exercício de jurisdição constitucional. De fato, ao lado do princípio da igualdade perante a lei, esta versão substantiva do devido processo legal tornou-se importante instrumento de defesa dos direitos individuais, ensejando o controle do arbítrio do Legislativo e da discricionariedade governamental. É por seu intermédio que se procede ao exame de razoabilidade (reasonableness) e de racionalidade (rationality) das normas jurídicas e dos atos do Poder Público em geral.

Percebemos que, da intelecção do trecho acima, é notável o caráter de controle jurisdicional feito pelo Poder Judiciário sobre os atos praticados pelo Poder Público. Assim, temos que o Princípio da razoabilidade é o instrumento que viabiliza este controle jurisdicional, tornando possível a revisão dos atos praticados pelo Poder Público, garantido o devido processo legal. No Brasil, o citado princípio é garantido pela Constituição Federal em diversos pontos. Assegura a Carta Magna, o devido processo legal pelos preceitos de que ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (LIV), não haverão os tribunais de exceção (XXXVII) e o garantia do juiz natural (LIII), garantia do júri (XXXVIII), irretroatividade da lei penal, salvo se benéfica (XXXIX e XL), personalização e individualização da pena (XLV e XLVI), vedação das penas de morte, perpétua (XLVII) , etc. Aqui, este princípio é tido como uma garantia de que os preceitos e princípios constitucionalmente previstos sejam garantidos e observados no momento da análise do caso concreto. Não se trata, pois, de uma garantida meramente processual (devido processo legal), mas sim de uma garantia material de que os princípios serão aplicados e/ou observados, e servirão de baliza para a aplicação do direito.

72

PESSOA, op. cit., nota 67.

52

Leonardo Ribeiro Pessoa73 cita o entendimento mais atual da doutrina, fazendo menção á Helenilson Cunha Pontes, quando assim dispõe:
(...) a razoabilidade manifesta-se na garantia do devido processo legal, mas com ela não se confunde. A razoabilidade, para este autor, como princípio geral de interpretação que impede a consumação de atos, fatos e comportamentos inaceitáveis, penetra e constitui uma exigência, não apenas da garantia do devido processo legal, mas de todos os princípios e garantias constitucionais autonomamente assegurados pela ordem constitucional brasileira.

Fica claro que o princípio da razoabilidade deve ser sempre observado quando da aplicação da jurisdição sobre os atos de sua competência. No tocante às multas fiscais, a observância deste princípio é o que garante a aplicação dos demais princípios constitucionais e tributários à esta espécie de sanção. Se tal princípio for observado, ficará garantida a aplicação dos princípios anteriormente estudados em matéria de infrações. Assim, é necessário fazer uma análise das normas quanto á sua razoabilidade, partindo-se de duas premissas: uma interna e outra externa. Na premissa interna, deve-se auferir se a essência da norma jurídica garante a existência de uma relação razoável entre os seus motivos, meios e fins. No campo da premissa externa, a análise deve partir da adequação da norma aos meios e fins admitidos pela Constituição Federal. Se a norma contrapor-se aos valores preconizados pela Carta Magna, sua existência, ainda que válida no campo interno, será inadmitida no campo externo, tendo em vista seus valores contrapostos aos valores constitucionais. Torna-se, pois, inconstitucional diante da matéria que prevê. Assim, entende-se que as normas que impõe ao contribuinte um valor que atente desproporcionalmente ao seu patrimônio são inconstitucionais e passíveis de análise no caso concreto pelo Supremo Tribunal Federal, tendo em vista estas contraporem-se aos princípios constitucionais que balizam a criação de manutenção de direitos e deveres no nosso país.

73

PESSOA, op. cit., nota 67.

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5. CASOS EXEMPLIFICATIVOS E ENTENDIMENTOS JURISPRUDENCIAIS Neste momento, passamos a abordar as últimas considerações e digressões a respeito do tema em questão, trazendo à baila aquilo que entende-se de mais pertinente. Assim, passa-se primeiramente à exemplificação dos casos de aplicação das sanções tributárias, nos quais vislumbra-se a ocorrência de confiscatoriedade pela imposição das multas fiscais. Em seguida, abordaremos as discussões jurisprudenciais e doutrinárias sobre o papel do Supremo Tribunal Federal no controle e minoração destas multas, bem como, acerca do seu atual posicionamento sobre o assunto.

5.1. DOS CASOS DE OCORRÊNCIA DE DESPROPORCIONALIDADE DA REGRA QUE APLICA A SANÇÃO TRIBUTÁRIA

Aqui, passamos a exemplificar os casos onde visualizamos que a norma que aplica a sanção tributária é desproporcional e não razoável, ao ponto de atribuir às multas fiscais por elas aplicadas, o caráter de confisco do patrimônio do contribuinte, tendo em vista o alcance do seu valor econômico. Como primeiro caso, colacionamos o que define a Lei 8.137 de 27 de novembro de 199074, no que tange à imputabilidade de multas fiscais:
CAPÍTULO III Das Multas Art. 8° Nos crimes definidos nos arts. 1° a 3° dest a lei, a pena de multa será fixada entre 10 (dez) e 360 (trezentos e sessenta) dias-multa, conforme seja necessário e suficiente para reprovação e prevenção do crime. Parágrafo único. O dia-multa será fixado pelo juiz em valor não inferior a 14 (quatorze) nem superior a 200 (duzentos) Bônus do Tesouro Nacional BTN. Art. 9° A pena de detenção ou reclusão poderá ser c onvertida em multa de valor equivalente a: I - 200.000 (duzentos mil) até 5.000.000 (cinco milhões) de BTN, nos crimes definidos no art. 4° ; II - 5.000 (cinco mil) até 200.000 (duzentos mil) BTN, nos crimes definidos nos arts. 5° e 6° ; III - 50.000 (cinqüenta mil) até 1.000.000 (um milhão de BTN), nos crimes definidos no art. 7° .

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BRASIL. Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 de dez. 1990. Disponível em <www.planalto.gov.br> Acesso em 25 de maio de 2011

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Art. 10. Caso o juiz, considerado o ganho ilícito e a situação econômica do réu, verifique a insuficiência ou excessiva onerosidade das penas pecuniárias previstas nesta lei, poderá diminuí-las até a décima parte ou elevá-las ao décuplo.

Dos crimes a que se refere o artigo 8º (oitavo) do dispositivo legal acima, previstos nos artigos 1º (primeiro) a 3º (terceiro), entende-se que são pertinentes ao presente estudo somente aqueles previstos nos artigos 1º (primeiro) e 2º (segundo), tendo em vista que aqueles tratados no artigo 3º são crimes próprios praticados por funcionário públicos, em nada contribuindo para esta monografia. Tendo em vista não haver outra forma de citarmos os crimes previstos nos dispositivos acima citados, colacionamos a seguir a legislação para uma melhor visualização dos seus conceitos:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária s uprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber ser falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Tem-se aqui que, os crimes a que se refere o artigo 8º da legislação em comento são consumados pela prática dos atos acima especificados.
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Com a intelecção de todo o estudo proposto, entende-se ser desproporcional a aplicação da multa fiscal com base nos incisos do artigo 9º (nono) da Lei 8.137 de 1990. Os valores sustentados pela citada legislação, se somados com a carga tributária atual, subtrai excessivamente o patrimônio do contribuinte. A finalidade da punição é a de conscientizar o contribuinte de que sua conduta é errante, e que a reiteração da sua conduta não trará o seu enriquecimento, levando em consideração a constante fiscalização do Estado para que, caso reitere o ato, seja-lhe aplicada a sanção tributária. Porém, a sanção aplicada deve ser proporcional ao fim a que se cogita atingir, sob pena de, se aplicado conforme preconiza a norma legal, confiscar o patrimônio do contribuinte. O bom senso e as prerrogativas dos princípios da proporcionalidade, razoabilidade e não confisco deverão ser balizadores da decisão do magistrado que, ao proferir a sentença, deverá observar o montante final da sanção pecuniária tributária, de modo a, diante do caso concreto, torná-la compatível com as condições financeiras do contribuinte/infrator. Assim como no caso acima, as multas fiscais propostas pela Lei 9.430 de 27 de dezembro de 199675, legislação que dispõe sobre o Imposto de Renda, são praticadas em patamares confiscatórios, como percebe-se:
Multas de Lançamento de Ofício Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

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BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 30 de dez. 1996. Disponível em <www.planalto.gov.br> Acesso em 25 de maio de 2011.

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Os percentuais a que se refere os incisos I e II são calculados tomando por base o valor total do tributo ou, em certos casos, pelos valores deixados de recolher. Ou seja, o contribuinte terá de arcar com o valor integral do tributo somado à, no mínimo, metade deste valor, praticamente dobrando o valor devido. É visível até aos olhos do leigo que a multa fiscal está acima do patamar aceitável para que não constitua confisco, sendo, pois, tida como desproporcional aos fins almejados. Dentro do nosso Estado, encontra-se na legislação relativa ao ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) as penalidades específicas para cada um dos casos de ocorrência de infrações tributárias. A Lei Estadual que trata do assunto é a Lei 7.098, de 30 de dezembro de 199876. Tem prevista nos seus incisos dos artigos 45 e 45-A as penalidades impostas aos contribuintes que não observarem a legislação relativa ao referido tributo. Abaixo, colaciona-se parte da referida legislação, ipsi literis, a fim de possibilitar a melhor intelecção do que dito no parágrafo anterior:
Art. 45 O descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do imposto, fica sujeito às seguintes penalidades: I - infrações relativas ao recolhimento do imposto: a) falta de recolhimento do imposto, apurada por meio de levantamento fiscal - multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do imposto; a-1) falta de recolhimento do imposto, quando os documentos fiscais relativos às respectivas operações e prestações tenham sido emitidos e, ainda que escriturados nos Livros fiscais próprios, não contenham destaque do imposto ou contenham destaque do imposto em valor menor que o correspondente às respectivas operações ou prestações - multa de 90% (noventa por cento) do valor do imposto devido ou da diferença não destacada; a-2) falta de recolhimento do imposto, quando os documentos fiscais relativos as respectivas operações ou prestações não tenham sido regularmente escriturados nos livros fiscais próprios, porém a sua emissão não incumbia ao contribuinte - multa de 90 % (noventa por cento) do valor do imposto devido; b) falta de recolhimento do imposto, quando os documentos fiscais relativos às respectivas operações e prestações tenham sido corretamente emitidos, porém não escriturados regularmente nos livros fiscais próprios - multa equivalente a 80% (oitenta por cento) do valor do imposto; (...)

MATO GROSSO (Brasil). Lei 7.098 de 30 de dezembro de 1998. Consolida normas referentes ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação-ICMS. Cuiabá: Câmara dos Deputados, 30 de dezembro de 1998.

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d) falta de recolhimento do imposto transcrito pelo fisco ou de parcela devida por contribuinte enquadrado no regime de estimativa, quando não efetuado no prazo fixado pela legislação – multa equivalente a 60% (sessenta por cento) do valor do imposto; e) falta de recolhimento de diferença do imposto, decorrente de entrega de guia de informação com indicação do valor do imposto a recolher, inclusive diferença de estimativa, inferior ao escriturado regularmente – multa equivalente a 80% (oitenta por cento) do valor imposto não declarado; f) falta de recolhimento do imposto relativo a operações com mercadorias destinadas a zonas francas que, por qualquer motivo, seu ingresso não tenha sido comprovado, não tenham chegado ao seu destino ou tenham sido reintroduzidas no mercado interno do País - multa equivalente a 200% (duzentos por cento) do valor do imposto; (...) i) falta de recolhimento do imposto retido, ou que deveria ter sido retido, em razão da condição de contribuinte substituto - multa equivalente a 80% (oitenta por cento) do valor do imposto; k) falta de recolhimento do imposto em hipótese não prevista nas alíneas anteriores – multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do imposto; II - infrações relativas ao crédito do imposto: a) crédito do imposto decorrente do registro de documento fiscal que não corresponda à operação ou prestação - multa equivalente a 200% (duzentos por cento) do valor do crédito indevido, sem prejuízo do recolhimento da importância creditada; (...) d) crédito indevido do imposto, em situação não prevista nas alíneas anteriores, incluída a hipótese de falta de estorno - multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do crédito indevidamente escriturado ou não estornado, sem prejuízo do recolhimento da respectiva importância. (...)

A confiscatoriedade das multas tributárias acima destacadas é notória, e disso não há dúvidas, pois chegam ao patamar dos 200% (duzentos por cento) do valor originário do tributo. Assim, nos exemplos acima citados, as prerrogativas do princípio da proporcionalidade, razoabilidade e não confisco são plenamente aplicáveis às multas impostas ao contribuinte, no passo de que a sua inobservância consubstanciar-se-ia na ocorrência de desproporção do Fisco e confisco da norma combatida.

5.2. DAS DISCUSSÕES CALHADAS NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

As discussões jurisprudenciais no âmbito do Supremo Tribunal Federal giravam, preliminarmente, em torno da natureza jurídica das multas fiscais, com vistas ao que previa a legislação referente à falência, Decreto-Lei 7.661 de junho de 1945. Mais precisamente no artigo 23, parágrafo único, inciso III da referida lei, o

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legislador distinguiu a aplicação da então lei de falências de acordo com o tipo de multa fiscal, sendo aplicáveis aos procedimentos da falência somente as multas fiscais consideradas moratórias, excluindo-se as punitivas. Em suma, as contendas calhadas no Supremo discutiam se as multas fiscais eram caracterizadas por penas pecuniárias repressivas, ou, tão somente, eram medidas reparatórias do Erário. O Supremo definia ora a multa como penas pecuniárias, excluídas da falência, ora como indenização, excluindo a caracterização de pena, ora definia-a como meramente moratória, passando esta a fazer parte do rol da falência. A fim de sanarem estas discussões, foram editadas em dezembro de 1963 as súmulas 19177 e 19278, que dirimiam as discussões acerca do tema. Abaixo, colacionamos o inteiro teor das referidas súmulas:
Súmula 191, STF: INCLUI-SE NO CRÉDITO HABILITADO EM FALÊNCIA A MULTA FISCAL SIMPLESMENTE MORATÓRIA. Súmula 192, STF: NÃO SE INCLUI NO CRÉDITO HABILITADO EM FALÊNCIA A MULTA FISCAL COM EFEITO DE PENA ADMINISTRATIVA.

Com a edição das referidas súmulas, pareciam resolvidas as discussões no Supremo Tribunal Federal, no tangente à inclusão ou não das penalidades tributárias no crédito falimentar. As multas moratórias eram consideradas com o objetivo de corrigir ou indenizar os danos causados ao Fisco pela inadimplência do contribuinte, independentemente da existência de dolo ou culpa deste, sendo também designada como sobretaxa. Porém, em 02 de abril de 1975, o julgamento de outros Recursos Extraordinários pelo Supremo ensejaram novas discussões a despeito da verdadeira natureza da multa fiscal, desconsiderando seu nome, tido como moratória. No julgamento dos Recursos Extraordinários 80.09379, 80.12380, 80.14781, 80.13482 e

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula 191. Brasília, 16 de dezembro de 1963. Disponível www.stf.jus.br. Acesso em: 17 de maio de 2011. 78 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula 192. Brasília, 16 de dezembro de 1963. Disponível www.stf.jus.br. Acesso em: 17 de maio de 2011. 79 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 80.093. Brasília, 02 de abril de 1975. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011. 80 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 80.123. Brasília, 02 de abril de 1975. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011.

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80.18583, o Tribunal do Pleno decidiu, por maioria dos votos, que não seriam incluídas na falência as multas até então tidas como moratórias, justapostas pelo Estado de São Paulo. O pleno decidiu que a mera nomenclatura da penalidade tributária não deveria ser considerada na análise do seu cabimento à legislação falimentar. Tal entendimento se deu pelo fato de terem considerado que o Código Tributário Nacional excluiu a distinção feita entre as multas moratórias e punitivas, excluindo-se aquelas moratórias, preservando-se tão somente as punitivas. Esta conclusão se deu pela intelecção do artigo 113, §3º do Código Tributário Nacional84, que assim dispõe:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. (...) § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Os Ministros entenderam que, pelo fato de o referido dispositivo legal não prever a penalidade como moratória, excluiu-lhe do rol de penalidades tributárias então existentes, revogando-se, tacitamente, os preceitos contidos na Súmula 191 do Supremo Tribunal Federal.

As discussões que passaram a girar em torno da real natureza da multa, deixaram de lado a nomenclatura, e passaram a analisar aquele aspecto com mais destreza, senão, vejamos o posicionamento do Ilustríssimo Ministro Aliomar Baleeiro85, que assim dispõe em seu voto:
Se o Estado pede juros moratórios, multa de 100%, acréscimo de 20% porque entra em juízo, correção monetária, etc. ele não tem razão alguma para considerar essa multa como moratória, porque a mora está corrigida

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 80.147. Brasília, 02 de abril de 1975. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011. 82 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 80.134. Brasília, 02 de abril de 1975. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011. 83 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 80.185. Brasília, 02 de abril de 1975. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011. 84 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 27 de out. 1966. Disponível em <www.planalto.gov.br> Acesso em: 25 de maio de 2011. 85 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 80.093. Brasília, 02 de abril de 1975. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011.

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pelos juros, que são de 1%, a correção monetária, que evita a distorção que se produziria em virtude do atraso do contribuinte, mais 20% porque vai a juízo. Que quer mais? Quer mais 100%? (...) considero que a Súmula 191 não pode estar de pé, por que ela consolida, data vênia, uma erronia: chama de moratória e indenizatória uma multa que, na realidade, é punitiva. Existe, como existem os juros moratórios, correção monetária, taxa de inscrição da dívida para cobranças judiciárias, etc.

Assim, a revogação tácita da súmula 191 ocorrera, e, mais tarde, a edição da Súmula 56586 do Supremo Tribunal Federal, datada de 15 de dezembro de 1976, consolidou esta revogação por intermédio do seu texto, que assim dispõe:
Súmula 565, STF: A MULTA FISCAL MORATÓRIA CONSTITUI PENA ADMINISTRATIVA, NÃO SE INCLUINDO NO CRÉDITO HABILITADO EM FALÊNCIA.

Assim, o Supremo reconheceu que não existem mais, para os fins da aplicação da lei, as multas moratórias, mas, tão somente, as multas de caráter punitivo, que não integram o crédito falimentar. Ressalta-se que, para os fins didáticos, as distinções entre as multas punitivas e moratórias ainda é de grande valia, tendo em vista que facilita a intelecção do instituto das infrações tributárias.

5.3. POSSIBILIDADE DE REVISÃO JUDICIAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

A possibilidade de o Supremo Tribunal Federal funcionar como limitador das multas fiscais legalmente previstas é matéria que vem sendo amplamente discutida pela Cúpula Judiciária Nacional há tempos. Vários recentes julgados trazem à baila diversas ocasiões em que as multas por infrações tributárias sujeitam-se ao controle do Poder Judiciário. Os entendimentos baseiam-se em situações em que o caso concreto enseja a minoração de tais multas, permitindo o Supremo Tribunal Federal, por diversas vezes, que a autoridade judiciária realize o controle destas limitações, tendo em vista sustentarem-se em princípios constitucionalmente garantidos, ainda que tais multas estejam previstas em lei.

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula 565. Brasília, 15 de dezembro de 1976. Disponível www.stf.jus.br. Acesso em 17 de maio de 2011.

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Assim, cita-se, a seguir, algumas decisões do Supremo Tribunal Federal, cujo cunho é o de permitir o controle de constitucionalidade das normas aplicadoras das sanções tributárias pelo juiz. Primeiramente, aludi-se o julgamento do Recurso Extraordinário de n.º 55.90687 que assim dispõe:
MULTA FISCAL. DISSIDIO JURISPRUDENCIAL QUANTO A PODER, OU NÃO, O JUIZ REDUZIR A MULTA IMPOSTA PELO FISCO DENTRO NOS LIMITES LEGAIS. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DA FAZENDA CONHECIDO E NÃO PROVIDO, POIS O QUE FEZ A SENTENÇA, RESTAURADA AFINAL EM GRAU DE EMBARGOS, FOI O SEGUINTE: CONSIDERANDO QUE A AUTORIDADE FISCAL IMPUSERA NO GRAU MINIMO A MULTA EM SUA PARTE VARIAVEL E QUASE NO MAXIMO EM SUA PARTE FIXA, DECIDIU, QUANTO A ESTA, REDUZI-LA TAMBÉM AO MINIMO. SOLUÇÃO RAZOAVEL, QUE NÃO FERE A LEI NEM EXCEDE O PODER, CONFIADO AO JUIZ, DE DAR AOS LITIGIOS A SOLUÇÃO MAIS JUSTA.

O Supremo, neste caso, decidiu que o controle feito pelo juiz é legal e que a sua solução, tida como razoável, em nada excede os limites impostos pela lei, e que a solução apresentada pelo juiz foi a mais justa ao caso. Assim, garantiu o controle pelo Poder Judiciário das questões relativas à esta matéria. Outras decisões também ensejaram o entendimento de controle jurisdicional das infrações, como no julgamento do Recurso Extraordinário n.º 57.90488, onde a Primeira Turma decidiu desta forma:
EXECUTIVO FISCAL. GRADUAÇÃO DA MULTA, DE ACORDO COM A GRAVIDADE DA INFRAÇÃO E COM A IMPORTANCIA DESTA PARA OS INTERESSES DA ARRECADAÇÃO. PODE O JUDICIARIO, ATENDENDO AS CIRCUNSTANCIAS DO CASO CONCRETO, REDUZIR A SANÇÃO EXCESSIVA, APLICADA PELO FISCO. LEGISLAÇÃO ESTADUAL NÃO TRAZIDA AOS AUTOS, IMPOSSIBILITANDO VERIFICAR SE O JUIZ EXORBITOU NA SUA APLICAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO, MAS NÃO PROVIDO.

Implica dizer, então, que ao Poder Judiciário, é permitido efetuar a revisão dos atos administrativos realizados pela autoridade que impôs a multa fiscal, de modo a garantir a aplicação do disposto no inciso XXXV do artigo 5º da Constituição

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 55.906. Brasília, 27 de maio de 1965. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011. 88 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 57.904. Brasília, 25 de abril de 1966. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011.

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Federal89, a saber: “Artigo 5º - XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;” O princípio fundamental garantido pela norma acima é o da

inafastabilidade de apreciação judicial nos atos administrativos. Assim, o Supremo vem decidindo pelo acatamento da apreciação pelo Poder Judiciário no tocante às normas sancionadoras tributárias em outros julgamentos de Recursos Extraordinários, como, por exemplo, nos julgamentos de n.º 82.51090 e 85.34191, abaixo transcritos:
MULTA FISCAL. PODE O JUDICIARIO, ATENDENDO AS CIRCUNSTANCIAS DO CASO CONCRETO, REDUZIR MULTA EXCESSIVA APLICADA PELO FISCO. PRECEDENTES DO S.T.F. RECURSO NÃO CONHECIDO. MULTA FISCAL. REDUÇÃO PELO PODER JUDICIARIO. - É ADMISSÍVEL AO PODER JUDICIÁRIO REDUZIR OU EXCLUIR A MULTA TRIBUTÁRIA, À VISTA DE CIRCUNSTÂNCIAS ESPECÍFICAS. PRECEDENTE DO STF. APLICAÇÃO DE LEI LOCAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO.

Percebe-se que é pacífico, no Egrégio Supremo Tribunal Federal, que o controle do patamar da multa fiscal é permitido ao Poder Judiciário, tendo em vista as decisões acima colacionadas. Além do controle de constitucionalidade efetivamente prestado pelo Supremo quando julga Ações Diretas de Inconstitucionalidade, sustentadas em desfavor das normas que impõem multas fiscais exorbitantes, e confiscatórias, é-lhe garantida a prerrogativa de, no caso concreto, analisar e minorar a multa fiscal que enseje caráter confiscatório ou desproporcional. Quanto ao controle de constitucionalidade, cita-se a Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 55192, a qual, por unanimidade, julgou inconstitucional a norma da Constituição Estadual do Rio de Janeiro que impunha percentuais de

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988. 90 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 82.510. Brasília, 11 de maio de 1976. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011. 91 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acórdão em Recurso Extraordinário n.º 85.341. Brasília, 27 de junho de 1976. Disponível <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011. 92 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acórdão em Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 551. Brasília, 20 de setembro de 1991. Disponível em <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011.

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200% (duzentos por cento) e 300% (trezentos por cento) àquele que infringisse as normas tributárias nele previstas, senão veja-se a Ementa do referido Acórdão.
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º DO ART. 57 DO ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente.

Neste caso, o dispositivo legal combatido eram os parágrafos 2º e 3º do artigo 57 do texto da Constituição Estadual do Rio de Janeiro93 que, assim dispunham, antes do julgamento da ADIn acima:
Art. 57 – (...) §2º - As multas consequentes do não recolhimento dos impostos e taxas estaduais aos cofres do Estado não poderão ser inferiores a duas vezes o seu valor. §3º - As multas consequentes da sonegação dos impostos ou taxas estaduais não poderão ser inferiores a cinco vezes o seu valor.

O Supremo entendeu inconstitucional o constante dos dispositivos acima, tendo em vista violarem os princípios constitucionalmente previstos da

proporcionalidade, razoabilidade e não confisco, sendo assim, passíveis de declaração de inconstitucionalidade. Na palavra do Excelentíssimo Senhor Relator do julgamento, o Ministro Ilmar Galvão94:
O art. 150, IV, da Carta da República veda a utilização do tributo com efeito confiscatório. Ou seja, a atividade fiscal do Estado não pode ser onerosa a ponto de afetar a propriedade do contribuinte, confiscando-a a título de tributação. Tal limitação ao poder de tributar estende-se, também, às multas decorrentes de obrigações tributárias, ainda que não tenham elas natureza de tributo. (...) Eventual caráter de confisco de tais multas não pode ser dissociado da proporcionalidade que deve existir entre a violação da norma jurídica tributária e a consequência jurídica, a própria multa.

93 94

RIO DE JANEIRO. Constituição (1993). Constituição do Estado do Rio de Janeiro. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acórdão em Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 551. Brasília, 20 de setembro de 1991. Disponível em <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011.

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Assim, tem-se que o controle de constitucionalidade, bem como, o controle do quantum debeatur das multas por infrações tributárias, são os meios mais eficazes de garantir ao contribuinte a aplicação dos dispositivos constitucionais, em especial, daquele disposto no inciso IV do artigo 150, da Carta Magna.

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6. CONSIDERAÇÕES FINAIS De modo geral, concluímos que as multas fiscais estão amplamente sujeitas aos limites tributário-constitucionais que abrangem o ordenamento jurídico pátrio. Estão sujeitas por serem multas punitivas da conduta infratora do contribuinte, e, como concluí-se a partir das digressões dos capítulos relativos a natureza jurídica das multas fiscais e do entendimento do Supremo Tribunal Federal, percebe-se que a sua natureza, para aquela Cúpula, é estritamente punitiva, restando a divisão de moratória e punitiva para a doutrina, a fim de facilitar a didática do assunto. Por ser desta natureza, as multas estão sujeitas ao controle dos princípios constitucionais. A proporcionalidade da multa deve sempre ser observada quando da aplicação daquela, sob pena de violar uma garantia fundamental prevista na Constituição Federal, no seu artigo 5º, inciso LIV, que prevê o devido processo legal. Dentro deste princípio ocorre uma divisão da sua concepção em duas correntes: a formal, que prevê a observância dos procedimentos, e a material, que consiste numa contenção dos excessos praticados. Ainda dentro do princípio da proporcionalidade, a multa fiscal, assim considerada, é um meio adequado de garantia do pagamento dos recursos tributários ao Fisco, necessário, pois é provável que muitos contribuintes deixassem de recolher os seus tributos caso não houvesse uma norma sancionadora que os impusessem a esta prática, porém, deve ser proporcional em sentido estrito, de modo a garantir a adequação dos meios aos fins almejados pela sua instituição, sob pena de ser tida como inconstitucional, ou, dependendo do caso concreto, passível de controle pelo Poder Judiciário. Na palavra de Júlio César Krepsky95:
Essa constatação é reforçada pelo princípio da proporcionalidade, reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência pesquisada como integrante do ordenamento jurídico brasileiro. Foi possível verificar que multas extremamente elevadas que não guardam, por exemplo, relação com a falta cometida, extravasam a mera função da repressão do sujeito passivo (ou de indenização do sujeito ativo), ou sacrificam desmesurada e desnecessariamente bens jurídicos, revelam-se em desacordo com o

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KREPSKY, op. cit., nota 26, 2006. p. 230.

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princípio da proporcionalidade e, por consequência, em desconformidade com o próprio ordenamento.

Garantida a proporcionalidade da norma sancionadora, é necessário que se garantam os preceitos do princípio da razoabilidade. Por tal princípio, como vimos no capítulo relativo a ele, as normas sancionadoras que imponham onerosidade desproporcional ao contribuinte serão inconstitucionais. Ainda que tais normas sejam válidas diante dos seus motivos, meios e fins, a não observância da razoabilidade da sua aplicação no âmbito externo, ou seja, não sendo ela harmônica em relação ao restante do ordenamento jurídico pátrio, será esta considerada não razoável, e, consequentemente, inconstitucional. Dentro do princípio do não confisco, entende-se que a abusividade da carga tributária gerada pela multa fiscal desproporcional, ou demasiadamente onerosa, acaba por limitar o direito de propriedade do contribuinte, privando-lhe deste, incorrendo, pois, na conduta confiscatória. Como visto, segundo o Supremo, a carga tributária deverá ser analisada no seu total, não sendo considerado cada tributo individualmente, mais sim a soma destes, de modo a garantir a aplicação do princípio da capacidade contributiva. Os demais princípios discorridos no capítulo relativos a estes são respeitados pela simples observância destes quatro principais. Verificou-se que as multas fiscais são importantes para que se garanta o cumprimento das obrigações tributárias. Estas obrigações são o que sustenta o Estado. Porém, seu descumprimento deve ser combatido pela aplicação de sanções proporcionais à infração cometida, ou, quando for o caso, ser meramente um instrumento que vise ressarcir o Erário pelo atraso do recolhimento. Constata-se, ainda, que ainda que não haja uma norma objetiva que expresse que são vedadas as multas de caráter confiscatório, a sua aplicação decorre da intelecção dos preceitos constitucionalmente defendidos, não sendo cabível a multa desproporcional que confisque o patrimônio do contribuinte. A Constituição Federal nos garante uma existência digna que seria ferida pela não observância da proporcionalidade nas multas fiscais. Eventuais dissensos doutrinários acerca da natureza jurídica das sanções tributárias não devem prosperar. Porém, a punição a que nos referimos deve existir, ainda que em sentido estrito, sempre observando os princípios

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anteriormente debatidos. A punição exemplar deve operar-se balizada na proporcionalidade entre a conduta e a sanção. Concluímos citando o entendimento de Júlio César Krepsky96, que assim assevera:
(...) é possível afirmar, enfim, que há limites jurídicos para as multas por infrações tributárias, não obstante a inexistência de normas expressas que nesse sentido, e que tais limites não se esgotam em manifestações doutrinárias ou jurisprudenciais específicas, mas emergem, em cada caso concreto, das normas que compõem o ordenamento jurídico brasileiro. Tal constatação restou confirmada pela doutrina e especialmente pela jurisprudência destacada do Supremo Tribunal Federal, guardião máximo da Constituição Federal, e, consequentemente, do ordenamento jurídico brasileiro.

A solução adequada ao conflito suscitado por esta monografia é a substituição das multas tributárias objetivas, por multas graduais, que aumentariam de acordo com a conduta do infrator, caso seja ele reincidente, por exemplo. A doutrina aponta esta como a maneira mais eficaz de se garantir a proporcionalidade entre a conduta e a punição. Krepsky97 defende a graduação como o meio mais eficaz de garantia da proporcionalidade, conforme o trecho abaixo colacionado:
(...) a graduação das multas segundo a natureza da falta cometida e a gravidade da infração, bem como, a existência de normas jurídicas que permitam considerar, para sua aplicação, as circunstâncias que envolvem os fatos em cada caso concreto, são exemplos de instrumentos legais eficazes de adequação das multas por infrações tributárias ao ordenamento jurídico (...)

Porém,

esta

gradação

deve

também

atender

os

princípios

da

proporcionalidade para que não incorra em ato confiscatório do patrimônio do contribuinte, tornando-se, por conseguinte, inconstitucional.

96 97

KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 231. KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 236.

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