Volume II Procedimentos Contabeis Patrimoniais

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios. (Portaria STN n 467, de 6 de agosto 2009) 2 edio
VOLUME II Procedimentos Contbeis Patrimoniais
MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios.
(Portaria STN n 467, de 6 de agosto 2009)
2 edio
VOLUME II Procedimentos Contbeis Patrimoniais
Braslia 2009
permitida a reproduo total ou parcial desta publicao desde que citada a fonte. Disponvel tambm em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br Impresso no Brasil MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETRIOS-ADJUNTOS Lscio Fbio de Brasil Camargo Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Clber Ubiratan de Oliveira COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Paulo Henrique Feij da Silva COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Gilvan da Silva Dantas GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Francisco Wayne Moreira EQUIPE TCNICA Bruno Ramos Mangualde Caio Csar Sales Nogueira Carla de Tunes Nunes Felipe Quitete Curi Henrique Ferreira Souza Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Renato Lacerda Filho Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: ccont.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br COORDENAO EDITORIAL / REVISO DE TEXTO Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenao-Geral de Contabilidade CRIAO CAPA: Coordenao-Geral de Desenvolvimento Institucional TIRAGEM: 20.000 Ficha Catalogrfica Brasil. Secretaria do Tesouro Nacional Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico : aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios : procedimentos contbeis patrimoniais / Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional. 2. ed. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Contabilidade, 2009. 92 p. : il. ; 25 cm. (Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico ; v.2) Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios (Portaria STN n 467, de 6 de agosto de 2009) ISBN 978-85-87841-39-1 1. Contabilidade pblica Brasil. 2. Contabilidade Brasil. 3. Patrimnio (Administrao pblica) Brasil. 4. Contas nacionais Brasil. 5. Finanas pblicas Brasil. I. Titulo. II. Procedimentos contbeis patrimoniais. CDD: 657.61 CDU: 336.121.8(81)
APRESENTAO
A Secretaria do Tesouro Nacional STN, por meio da Coordenao-Geral de Contabilidade CCONT, em conjunto com o Grupo Tcnico de Procedimentos Contbeis, institudo pela Portaria STN n 136/2007, realiza estudos visando a padronizao mnima de conceitos e prticas contbeis no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Com o objetivo de uniformizar as prticas contbeis, este volume aborda os aspectos relacionados, ao reconhecimento, mensurao, registro, apurao, avaliao e controle do patrimnio, adequando-os aos dispositivos legais vigentes e aos padres internacionais de Contabilidade do Setor Pblico. A padronizao do registro contbil possibilitar aos usurios acesso a informaes consistentes e confiveis para a tomada de deciso. Esta uniformizao deve abranger atos e fatos no mbito do setor pblico dentre os quais se destaca a gesto do patrimnio pblico. Ante o exposto, observa-se que o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico faz parte das aes da Secretaria do Tesouro Nacional que se apresenta em consonncia com as Orientaes Estratgicas para a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico no Brasil, documento elaborado pelo Conselho Federal de Contabilidade com vistas : a) convergncia aos padres internacionais de contabilidade aplicados ao setor pblico; b) implementao de procedimentos e prticas contbeis que permitam o reconhecimento, a mensurao, a avaliao e a evidenciao dos elementos que integram o patrimnio pblico; c) implantao de sistema de custos no mbito do setor pblico brasileiro; d) melhoria das informaes que integram as Demonstraes Contbeis e os Relatrios necessrios consolidao das contas nacionais; e) possibilitar a avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto, nas dimenses social, econmica e fiscal, segundo aspectos relacionados variao patrimonial. O referido documento estabelece rs grandes diretrizes estratgicas, desdobradas em macroobjetivos, que contribuem para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, cujas implantaes devero ocorrer a partir da celebrao de parcerias entre o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e instituies que atuam, de forma direta ou indireta, com a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico: a) Diretriz 1 - Promover o Desenvolvimento Conceitual da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil. b) Diretriz 2 - Estimular a Convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS). c) Diretriz 3 - Fortalecer institucionalmente a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico. Assim, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico busca promover o desenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil, com o objetivo de torna-se obra de referncia para a classe contbil brasileira. Ganham a comunidade contbil, a sociedade e o Pas.
PORTARIA N 467, DE 6 DE AGOSTO DE 2009.
Aprova os volumes II Procedimentos Contbeis Patrimoniais, III - Procedimentos Contbeis Especficos e IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, da 2 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, e d outras providncias.
O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL, no exerccio das atribuies que lhe foram conferidas pelo Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, aprovado pela Portaria MF n 141, de 10 de julho de 2008, combinado com o inciso I do art. 4 do Decreto n 3.589, de 6 de setembro de 2000, que confere Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda - STN/MF a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, e tendo em vista o disposto no art. 50, 2, da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 5 do Decreto n 3.589, de 2000, complementadas pela atribuio definida nos incisos XV, XVI e XVII do art. 21 do Decreto n 6.764, de 10 de fevereiro de 2009, e conforme art. 18 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001; Considerando a necessidade de: a) padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, com o objetivo de orientar e dar apoio gesto patrimonial na forma estabelecida na Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal; b) elaborar demonstraes contbeis consolidadas e padronizadas com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, a ser utilizado por todos os
entes da Federao, conforme o disposto no inciso II do art. 1 da Portaria n 184, de 25 de agosto de 2008, do Ministrio da Fazenda; e c) instituir instrumento eficiente de orientao comum aos gestores nos trs nveis de governo, mediante consolidao de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apropriao contbil de operaes tpicas do setor pblico dentre as quais destacam-se aquelas relativas s Operaes de Crdito, Dvida Ativa, s Parcerias Pblico-Privadas (PPP), ao Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS), e ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (FUNDEB). Considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia sobre as contas pblicas, resolve: Art. 1 Aprovar os seguintes volumes como partes integrantes da 2 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico MCASP: I - Volume II - Procedimentos Contbeis Patrimoniais; II - Volume III - Procedimentos Contbeis Especficos; III - Volume IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP. Pargrafo nico. A Secretaria do Tesouro Nacional disponibilizar verso eletrnica do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no endereo eletrnico http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp. Art. 2 Os registros patrimoniais no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observaro as orientaes contidas no Volume II do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico - Procedimentos Contbeis Patrimoniais, sem prejuzo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes. Pargrafo nico. As variaes patrimoniais sero reconhecidas pelo regime de competncia patrimonial, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e passivos das entidades que integram o setor pblico, conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas pblicas. Art. 3 Todos os volumes aprovados por esta portaria devero ser utilizados pelos entes, de forma facultativa, a partir de 2010 e, de forma obrigatria, a partir de 2011 pela Unio, de 2012 pelos Estados e Distrito Federal e de 2013 pelos Municpios.
Art. 4 O Volume III do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico - Procedimentos Contbeis Especficos padroniza os procedimentos contbeis relativos ao FUNDEB, s Parcerias Pblico-Privadas, s Operaes de Crdito, ao Regime Prprio da Previdncia Social, Dvida Ativa e a outros procedimentos de que trata. Art. 5 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao e tem seus efeitos aplicados a partir do exerccio financeiro de 2010, revogando-se a Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de 14 de outubro de 2008, nos aspectos relacionados com procedimentos contbeis patrimoniais e especficos de que tratam os volumes II - Procedimentos Contbeis Patrimoniais e III - Procedimentos Contbeis Especficos, medida que os manuais sejam utilizados de forma obrigatria pelos entes.
ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO
SUMRIO
1 2. INTRODUO....................................................................................................................10 PRINCIPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE .............................................................. 12 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 3. PRINCPIO DA ENTIDADE ............................................................................................................. 12 PRINCPIO DA CONTINUIDADE ...................................................................................................... 12 PRINCPIO DA OPORTUNIDADE..................................................................................................... 13 PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL.............................................................................. 13 PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA ...................................................................................... 14 PRINCPIO DA COMPETNCIA ....................................................................................................... 15 PRINCPIO DA PRUDNCIA ........................................................................................................... 16
COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO........................................................................... 18 3.1 PATRIMNIO PBLICO ......................................................................................................... 18 3.2 ATIVO ..................................................................................................................................... 18 3.3 PASSIVO .................................................................................................................................. 19 3.3.1 RELAO ENTRE PASSIVO EXIGVEL E AS ETAPAS DA EXECUO ORAMENTRIA ... 20
3.3.1.1 3.3.1.2 3.3.1.3 3.3.1.4 PASSIVO EXIGVEL x EMPENHO ....................................................................................... 20 PASSIVO EXIGVEL x EM LIQUIDAO ............................................................................. 21 PASSIVO EXIGVEL x LIQUIDAO ................................................................................... 21 PASSIVO EXIGVEL x PAGAMENTO .................................................................................. 21
3.4 4.
PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL ........................................................................... 22
MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS ............................................................................... 24 4.1 INTRODUO ........................................................................................................................... 24 4.2 CONCEITOS .............................................................................................................................. 24 4.3 AVALIAO E MENSURAO ............................................................................................... 25 4.3.1 DISPONIBILIDADES ...................................................................................................... 25 4.3.2 CRDITOS E obrigaes............................................................................................... 26 4.3.3 ESTOQUES ................................................................................................................... 26 4.3.4 INVESTIMENTOS PERMANENTES ................................................................................ 27
4.3.4.1 Mtodo da Equivalncia Patrimonial ....................................................................................... 27
4.3.5 4.3.6 5.
IMOBILIZADO .............................................................................................................. 28 INTANGVEL ................................................................................................................ 29
VARIAES PATRIMONIAIS ................................................................................................ 30 5.1 QUALITATIVAS ......................................................................................................................... 31 5.1.1 CONCEITO ................................................................................................................... 31 5.1.2 RECONHECIMENTO..................................................................................................... 31 5.2 QUANTITATIVAS (RECEITA E DESPESA SOB ENFOQUE PATRIMONIAL) ................................................ 32 5.2.1 CONCEITO ................................................................................................................... 32 5.2.2 RECONHECIMENTO..................................................................................................... 34 5.2.3 Realizao da variao patrimonial ........................................................................... 41 5.3 RESULTADO PATRIMONIAL .................................................................................................. 41
6.
PROCEDIMENTOS PATRIMONIAIS ESPECFICOS .................................................................. 42 6.1 PROVISES ........................................................................................................................... 42
6.2 REAVALIAO E REDUO AO VALOR RECUPERVEL (IMPAIRMENT) ................................. 42 6.3 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ....................................................................... 43 6.5 SISTEMA DE CUSTOS ............................................................................................................ 44 6.5.1 Custos de Fabricao .................................................................................................. 46 6.5.2 Comportamento de um Custo .................................................................................... 46 6.5.3 Formas de Custeio ...................................................................................................... 46
6.5.3.1 Custeio por absoro ...................................................................................................... 46 6.5.3.1.1 Custeio por processo ................................................................................................. 46 6.5.3.1.2 Custeio por ordem de produo ................................................................................ 46 6.5.3.2 Custeio varivel ............................................................................................................... 47 6.5.3.3 Custeio ABC (custeio baseado em atividades) ................................................................ 47
ANEXO I RESOLUO CFC N 1111/07 ....................................................................................... 48 ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16) .................................................................................................................................................... 54 ANEXO III PARTE CONTBIL DA LEI 4.320/64 ............................................................................. 77 ANEXO IV ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS, DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO DO CPC ...................................................................... 80 ANEXO V RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS, DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO DO CPC .......................................................... 86 NDICE REMISSIVO ....................................................................................................................... 90
INTRODUO
Este volume, intitulado Procedimentos Contbeis Patrimoniais, visa dar continuidade ao processo de reunio de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para a racionalizao de aspectos e mtodos patrimoniais relacionados s variaes patrimoniais pblicas. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no controle dos elementos e variaes do patrimnio dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal. relevante destacar que os reflexos dos fatos e atos no patrimnio pblico devem ser registrados pela Contabilidade Pblica, contribuindo para o processo de convergncia e adaptao s normas internacionais e respeitando a base legal nacional. A compreenso da lgica dos registros patrimoniais determinante para o entendimento da formao, composio e evoluo desse patrimnio. Nesse sentido, esta obra aborda a composio, mensurao, estruturao e variaes que geram reflexos no patrimnio pblico, alm de apresentar temas especficos, como o sistema de custos e reflexos da depreciao, amortizao e exausto no patrimnio.
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PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO
2. PRINCIPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

A contabilizao da receita sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial aumentativa), assim como a da despesa sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial diminutiva), regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio da Resoluo CFC n 750/1993, complementada pelo Apndice I, aprovado pela Resoluo CFC n 774/1994 e pelo Apndice II, aprovado pela Resoluo CFC n 1.111/20071. A Resoluo CFC n 750/1993 consagra os Princpios Fundamentais de Contabilidade, que so de observncia obrigatria no exerccio da profisso contbil, constituindo condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade. O Apndice I contm comentrios sobre o contedo dos enunciados e o Apndice II trata da interpretao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do Setor Pblico, de acordo com a Resoluo 1.111/2007. Ressalta-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico constitui ramo da cincia contbil e deve observar os Princpios Fundamentais de Contabilidade, que representam a essncia das doutrinas e teorias relativas a essa cincia, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional do Pas.
2.1
PRINCPIO DA ENTIDADE
Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou a agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. (Resoluo CFC n 750/1993)
Segundo o Apndice II Resoluo CFC n 750/1993, o Princpio da Entidade se afirma, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos.
2.2
PRINCPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5 A CONTINUIDADE, ou no, da ENTIDADE, bem como a sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e da avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel.
A ntegra da Resoluo 1.111/2007 (apndice II da Resoluo 750/1993) encontra-se no Anexo I desse Manual.
PRINCIPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE
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2 A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. (Resoluo CFC n 750/1993) Sob a perspectiva do setor pblico, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993).
2.3
PRINCPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto. (Resoluo CFC n 750/1993)
Para o setor pblico, o Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993). importante ressaltar que, para atender ao Princpio da Oportunidade, a contabilidade no pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da execuo oramentria, devendo registrar tempestivamente todos os fatos que promovam alterao no patrimnio. Essa situao verificada em fatos que no decorrem de previso e execuo do oramento, como, por exemplo, um incndio ou outra catstrofe qualquer.
2.4
PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Art. 7 - Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da ENTIDADE.
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PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO nico Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV Os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.
Sob a perspectiva do setor pblico, nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, no se confunde com o custo histrico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993). Para obedecer ao princpio, importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado no difira significativamente daquele que possa ser determinado utilizando-se os critrios pertinentes para cada elemento patrimonial na data de encerramento do balano patrimonial.
2.5
PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA

Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis por meio do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. (Resoluo CFC n 750/1993)
Pargrafo nico So resultantes da adoo do Princpio da ATUALIZAO MONETRIA: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam
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substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do patrimnio lquido; III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.
Para atendimento ao Princpio da Atualizao Monetria, o setor pblico segue o disposto na Resoluo CFC n 900/2001, que torna a atualizao monetria compulsria quando a inflao acumulada no trinio, medida com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM/FGV), atingir 100% ou mais (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993).
2.6
PRINCPIO DA COMPETNCIA
Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 As receitas consideram-se realizadas: I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados; II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes. (Resoluo CFC n 750/1993) 4 Consideram-se incorridas as despesas:
I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
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Sob a perspectiva do setor pblico, o Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico. Os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstraes Contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas. (Resoluo CFC n 1.111/07). Alm dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei n 4.320/64, que instituiu um regime oramentrio misto no seu artigo 35, conforme abaixo: Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas nele legalmente empenhadas. Ao mesmo tempo, no artigo 89, a referida lei estabelece que: Art. 89 - A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Portanto, observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio: Art. 100 - As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. (...) Art. 104 - A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. Lei n 4.320/64 Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto dos fatos modificativos no patrimnio, deve haver o registro da receita sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial aumentativa) em funo do fato gerador, em obedincia aos princpios da competncia e da oportunidade. Ainda, no momento da arrecadao, deve haver o registro em contas especficas, demonstrando a viso oramentria exigida no artigo 35 da Lei n 4.320/64. Assim, possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as variaes patrimoniais e a execuo oramentria ocorridas na entidade.
2.7
PRINCPIO DA PRUDNCIA
Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem
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alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA. 3 A aplicao do Princpio da PRUDNCIA ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. O princpio da prudncia adquire relevncia quando so feitas estimativas, tais como os passivos contingentes que representam obrigaes possveis, ou ativos contingentes que so possveis ativos, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas igualmente vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida aquela que resultar no maior valor para o passivo e/ou o menor para o ativo.
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3. COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO2 3.1 PATRIMNIO PBLICO
Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador e represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. O patrimnio pblico compe-se dos seguintes elementos: a) Ativo compreende os direitos e os bens, tangveis ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que seja portador e que represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, bem como os mantidos na condio de fiel depositrio; b) Passivo compreende as obrigaes presentes assumidas pelas entidades do setor pblico decorrentes de eventos passados , cujo pagamento se espera que resulte em uma sada de recursos financeiros, incorporando benefcios econmicos ou potencial de servios. c) Patrimnio Lquido, Saldo Patrimonial ou Situao Lquida Patrimonial representa a diferena entre o Ativo e o Passivo. A classificao do ativo e do passivo considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade, conforme disposto na Lei n 6.404/1976 e suas atualizaes, bem como a NBCT 16.6 3 Demonstraes Contbeis, viabilizando a utilizao da classificao patrimonial pelas empresas estatais. As definies de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas no tentam especificar os critrios que precisam ser atendidos para que possam ser reconhecidos no balano patrimonial. Ao avaliar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se atentar para a sua essncia e realidade econmica e no penas sua forma legal.
3.2
ATIVO
O Ativo compreende o conjunto de os direitos e os bens, tangveis ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que seja portador e que represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, bem como os mantidos na condio de fiel depositrio. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a)
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estiverem disponveis para realizao imediata; e
No Anexo IV desse manual encontram-se os elementos das demonstraes contbeis, de acordo com o pronunciamento conceitual bsico do CPC.
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Disponvel no Anexo II desse Manual.
COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO
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b)
tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulante. No Balano Patrimonial, a diviso em Ativo Financeiro e Ativo No-Financeiro (Ativo Permanente) baseia-se nos 1 e 2 do artigo 105 da Lei 4.320/1964: 1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. Um ativo reconhecido no patrimnio pblico quando for provvel que benefcios futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Tambm so reconhecidos no ativo, mesmo que no gere benefcios futuros, os depsitos caracterizados no art. 3 da Lei n 4.320, como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro. Os depsitos so representados por caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.
3.3
PASSIVO
O Passivo compreende as obrigaes presentes assumidas pelas entidades do setor pblico decorrentes de eventos passados, cujo pagamento se espera que resulte em uma sada de recursos financeiros, incorporando benefcios econmicos ou potencial de servios. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte; e
b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais passivos devem ser classificados como no circulante. No Balano Patrimonial, a diviso em Passivo Financeiro e Passivo No-Financeiro (Passivo Permanente) baseia-se nos 3 e 4 do artigo 105 da Lei 4.320/1964: 3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamentos que independam de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em conseqncia de um contrato ou de
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requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos. Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Do ponto de vista patrimonial, as obrigaes em que o fato gerador no tenha ocorrido (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Tambm so reconhecidos no passivo, pois se caracterizam como obrigaes para com terceiros, os depsitos caracterizados no art. 3 da Lei n 4.320 como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro. Os depsitos so representados por caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos. Para um maior entendimento do conceito de Passivo Financeiro, dentro da contabilidade patrimonial (de acordo com o Pronunciamento CPC n 14, de 2008) importante que se conhea as definies de Instrumento Financeiro e Passivo Financeiro: Instrumento financeiro qualquer contrato que origine um ativo financeiro para uma entidade e um passivo financeiro ou ttulo patrimonial para outra entidade. Passivo financeiro qualquer passivo que seja: (a) obrigao contratual: (i) de entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade; ou (ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies potencialmente desfavorveis para a entidade; ou (b) contrato que ser ou poder ser liquidado com ttulos patrimoniais da prpria entidade e que seja: (i) um no derivativo no qual a entidade ou pode ser obrigada a entregar um nmero varivel de seus prprios ttulos patrimoniais; ou (ii) um derivativo que ser ou poder ser liquidado por outro meio que no a troca de montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro por nmero fixo de ttulos patrimoniais da prpria entidade. Para esse propsito os ttulos patrimoniais da prpria entidade no incluem instrumentos que so contratos para recebimento ou entrega futura de ttulos patrimoniais da prpria entidade.
3.3.1
RELAO ENTRE PASSIVO EXIGVEL E AS ETAPAS DA EXECUO ORAMENTRIA

3.3.1.1 PASSIVO EXIGVEL X EMPENHO
Segundo a Lei 4.320/64, em seu art. 58, o empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Quando a lei utiliza a palavra obrigao, ela no refere-se obrigao patrimonial (passivo exigvel), pois uma obrigao patrimonial caracterizada por um fato gerador j ocorrido, ou, conforme a lei, por uma condio j implementada. A lei refere-se ao comprometimento de
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recurso financeiro da entidade governamental que fez o empenho, ou seja, uma obrigao financeira para fins de clculo do Supervit Financeiro, fonte da abertura de crditos adicionais nos exerccios seguintes. 3.3.1.2 PASSIVO EXIGVEL X EM LIQUIDAO
Quando o fato gerador do passivo exigvel ocorrer antes do empenho, necessrio o registro de uma etapa intermediria, entre o empenho e a liquidao, chamada em liquidao. Essa etapa necessria para que no haja duplicidade no passivo financeiro utilizado para fins de clculo do Supervit Financeiro. Caso no houvesse essa etapa, haveria a duplicidade, pois o registro do valor empenhado estaria na conta Crdito Empenhado a Liquidar e o mesmo valor estar registrado no Passivo da entidade, visto que se trata de um passivo exigvel. Como o passivo financeiro para fins de clculo do Supervit Financeiro calculado pela soma da conta Crdito Empenhado a Liquidar com as contas de Passivo que representem obrigaes independentes de autorizao oramentria para serem realizadas, haveria duplicidade nesse clculo , pois seu montante ser considerado tanto na conta Crdito Empenhado a Liquidar quanto na conta de obrigao anteriormente contabilizada no passivo exigvel. 3.3.1.3 PASSIVO EXIGVEL X LIQUIDAO
J a liquidao, segundo a Lei 4.320/64, consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, ou seja, a verificao de um Passivo Exigvel j existente. Em alguns casos, pode ser que ocorra uma lacuna temporal significativa entre a entrega do bem, servio ou fonte de origem daquele crdito e a efetiva liquidao do crdito oramentrio. Nesses casos, tambm necessrio o registro da etapa entre o empenho e a liquidao chamada em liquidao, etapa essa que evidencia a ocorrncia do fato gerador da Variao Patrimonial Diminutiva, com o surgimento de um Passivo Exigvel, e a no ocorrncia da liquidao da despesa oramentria. 3.3.1.4 PASSIVO EXIGVEL X PAGAMENTO
O pagamento, ltima etapa da execuo da despesa oramentria, a efetiva sada do recurso financeiro que ocasionar a baixa de um passivo exigvel existente. Como exemplo da aplicao dos tpicos anteriores, seguem os registros referentes a uma operao de crdito. Contratao da operao de crdito: Ttulo da Conta Disponvel (F) Obrigaes em circulao (P) Ttulo da Conta Receita oramentria a realizar Receita oramentria realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos
D C
D C
D C
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No empenho da dotao oramentria Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (P) Obrigaes em circulao (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida
D C
D C
D C
D C
Na liquidao: Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
D C
Sada do recurso financeiro: Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (F) Banco Conta Movimento (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Empenhado Pago
D C
D C
D C
3.4
PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL
O Patrimnio Lquido/Saldo Patrimonial representa a diferena positiva entre o Ativo e o Passivo, compreendendo os recursos prprios da entidade. Quando o valor do passivo for maior que o valor do ativo, o resultado denominado passivo a descoberto.
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Integram o Patrimnio Lquido: patrimnio/capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria, resultados acumulados e outros desdobramentos do saldo patrimonial. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores. De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de 2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade e as despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. Desta maneira, para fins deste Manual, a receita sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de variao patrimonial aumentativa e a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de variao patrimonial diminutiva. Ambas no devem ser confundidas com a receita e a despesa oramentria, que sero abordadas no volume I deste Manual.
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4. MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS 4.1 INTRODUO
Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstraes contbeis. O patrimnio das entidades do setor pblico, o oramento, a execuo oramentria e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de carter econmico e financeiro no patrimnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade. De acordo com o princpio da Oportunidade, as transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Os registros da entidade, desde que estimveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia. Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis do perodo com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execuo oramentria. Os registros contbeis das transaes das entidades do setor pblico devem ser efetuados, considerando as relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo, nos conflitos entre elas, a essncia sobre a forma. A entidade do setor pblico deve aplicar mtodos de mensurao ou avaliao dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais. O reconhecimento de ajustes decorrentes de omisses e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanas de critrios contbeis deve ser realizado conta do patrimnio lquido e evidenciado em notas explicativas.
4.2
CONCEITOS
Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Influncia significativa: o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de polticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer ttulo ou que represente participao acionria, desde que no signifique um controle compartilhado sobre essas polticas. Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas. Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil.
MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS
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Reduo ao valor recupervel (impairment): o ajuste ao valor justo ou valor em uso, quando esses forem inferiores ao valor lquido contbil. Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel: a diferena entre o valor lquido contbil do bem e o valor justo ou valor em uso, com base em laudo tcnico. Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso. Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. Valor em Uso: o valor presente dos rendimentos futuros do bem esperados ao longo de seu uso contnuo e de sua alienao ao final de sua vida til. Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou distribuio. Valor recupervel: o valor de venda de um ativo menos o custo para a sua alienao (preo lquido de venda), ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, estimado com base nos fluxos de caixa futuros trazidos a valor presente por meio de taxa de desconto (valor em uso), o que for maior.
4.3
AVALIAO E MENSURAO
A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico obedecem aos seguintes critrios: 4.3.1 DISPONIBILIDADES
As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.
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4.3.2
CRDITOS E OBRIGAES
Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. Os riscos de recebimento de direitos so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixadas so ajustados a valor presente. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerando-se todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano. As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. 4.3.3 ESTOQUES Os estoques so ativos: - Na forma de materiais ou suprimentos a serem usados no processo de produo; - Na forma de materiais ou suprimentos a serem usados ou distribudos na prestao de servios; - Mantidos para a venda ou distribuio no curso normal das operaes; - Usados no curso normal das operaes. Os estoques so mensurados ou avaliados com base aquisio/produo/construo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor. no valor de
Os custos de estoques devem abranger todos os custos de compra, converso e outros custos incorridos referentes ao deslocamento, como impostos no recuperveis, custos de transporte e outros, referente ao processo de produo. Os custos posteriores de armazenagem ou entrega ao cliente no devem ser absorvidos pelos estoques. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como variaes patrimoniais diminutivas do perodo em que ocorrerem e no como custo dos estoques. Exemplos de despesas excludas do valor do estoque e reconhecidos como variaes patrimoniais diminutivas do perodo em que so obtidos: - Quantias anormais de materiais desperdiados, mo de obra ou de outros custos de produo; - Custos de armazenamento, a menos que sejam necessrios no processo de produo antes de uma nova fase de produo; - Despesas gerais administrativas que no contribuam para colocar os estoques no seu local e na sua condio atual; - Custos de vendas.
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Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes so deduzidos na determinao do custo de aquisio e, por isso, no devem ser reconhecidos como variao patrimonial aumentativa. O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado, conforme o inciso III, art. 106 da Lei 4.320/64. Pelo mtodo do custo mdio ponderado, o custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo, e do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser determinada atravs de uma base peridica ou medida que cada entrega adicional seja recebida, o que depende das circunstncias da entidade. O custo dos estoques pode no ser recupervel se estes estiverem danificados, se tornaremse total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preos de venda diminurem. A prtica de reduzir o custo dos estoques para o valor realizvel lquido consistente com o ponto de vista de que os ativos no devem ser mensurados em excesso pelos futuros benefcios econmicos ou servios em potencial a serem realizados pela sua venda, troca, distribuio ou uso. Assim, quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor realizvel lquido. Os resduos e os refugos tambm devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido. As diferenas de valor de estoques que forem conseqncias das situaes descritas acima devem ser refletidas em contas de resultado. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou avaliados pelo valor justo menos os custos estimados de venda, quando atendidas as seguintes condies: (a) que a atividade seja primria;
(b) que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos excessivos. Quando os bens forem distribudos gratuitamente ou a taxas no de mercado, os estoques sero valorados a custo ou valor de reposio, o menor dos dois. 4.3.4 INVESTIMENTOS PERMANENTES
4.3.4.1 MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados em que a administrao tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. O mtodo da equivalncia patrimonial ser utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum4. Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento inicialmente registrado a preo de custo e o valor contbil aumentado ou reduzido conforme o Patrimnio Lquido da investida aumente ou diminua.
4
Procedimento usado pelas Sociedades Annimas, conforme a lei n 11.941/09.
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O valor do investimento permanente avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial ser obtido mediante o seguinte clculo: I - aplicao do percentual de participao no capital social sobre o resultado da subtrao do patrimnio lquido da investida do valor do adiantamento para aumento de capital concedido a essa; e II - subtrao, do montante referido no inciso I, dos lucros no realizados nas operaes intercompanhias, lquidos dos efeitos fiscais.
4.3.4.2 MTODO DO CUSTO As demais participaes devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio. Pelo mtodo do custo, o investimento registrado no ativo permanente a preo de custo. A entidade investidora somente reconhece o rendimento na medida em que receber as distribuies de lucros do item investido. As distribuies provenientes de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente so reconhecidas como receita patrimonial. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. Tambm so considerados investimentos permanentes os ativos (por exemplo terras, terrenos ou prdios) mantidos para fins de renda ou ganho de capital ou ambos, desde que no sejam usados: - na produo ou suprimento de bens e servios ou para propsitos administrativos; ou - como venda no curso ordinrio das operaes O ativo deve ser reconhecido inicialmente pelo seu custo de aquisio. Caso tenha sido adquirido mediante doao deve ser registrado pelo valor justo na data de aquisio. Aps o reconhecimento inicial, a entidade deve optar entre manter o ativo pelo valor de custo deduzido das depreciaes acumuladas e perdas acumuladas por imparidade ou pelo valor justo, sendo qualquer ganho ou perda resultante da variao deste valor reconhecida no resultado. 4.3.5 IMOBILIZADO
O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, reconhecido inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou construo. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisio, sendo que dever ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao. Deve ser evidenciado em notas explicativas o critrio de mensurao ou avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valorao, devidamente justificada.
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Aps o reconhecimento inicial, a entidade detentora do ativo deve optar entre valor-lo pelo modelo do custo ou da reavaliao. O modelo do custo consiste no valor de aquisio, produo ou construo menos a depreciao acumulada e as perdas acumuladas por imparidade. O modelo da reavaliao consiste no valor justo sujeito reavaliao peridica menos a depreciao acumulada e as perdas acumuladas por imparidade. Os ganhos e perdas decorrentes da reavaliao devem ser reconhecidos no resultado do exerccio. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, este deve ser evidenciado em notas explicativas. Os bens de uso compartilhado por mais de uma entidade que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. A mensurao dos bens de uso compartilhado ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo. 4.3.6 INTANGVEL
Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment). Um ativo intangvel deve ser reconhecido somente quando: - for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e - o custo do ativo possa ser mensurado com segurana. O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que tenha incorrido.
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O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo.
5. VARIAES PATRIMONIAIS
As variaes patrimoniais so transaes que resultam em alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. Assim, todas as alteraes ocorridas no patrimnio so denominadas Variaes Patrimoniais e podem ser classificadas em: Quantitativas; Qualitativas;
As variaes patrimoniais quantitativas decorrem de transaes que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido, subdividindo-se em: Variaes patrimoniais aumentativas quando aumentam o patrimnio lquido (receita sob o enfoque patrimonial); Variaes patrimoniais diminutivas quando diminuem o patrimnio lquido (despesa sob o enfoque patrimonial).
As variaes patrimoniais qualitativas alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido, determinando modificaes apenas na composio especfica dos elementos patrimoniais. Existem variaes que, simultaneamente, alteram a composio qualitativa e a expresso quantitativa dos elementos patrimoniais e so conhecidas como variaes mistas ou compostas. Dessa maneira, as variaes patrimoniais podem ser representadas pela figura abaixo:
VARIAES PATRIMONIAIS
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5.1 QUALITATIVAS
5.1.1 CONCEITO
Variaes patrimoniais qualitativas so aquelas em que ocorrem permutaes de mesmo valor dos elementos do Patrimnio, ou seja, as alteraes do Patrimnio que no alteram o valor do Patrimnio Lquido. Como exemplos tm-se a compra de veculo e a contratao de operaes de crdito, que so variaes patrimoniais qualitativas, pois o que acontece, no primeiro exemplo, a troca (permuta) de uma obrigao de pagar por veculo e, no segundo exemplo, a entrada de caixa, advinda do emprstimo, em contrapartida a um registro de uma obrigao de devoluo do emprstimo. 5.1.2 RECONHECIMENTO Os exemplos do item anterior so assim contabilizados: Aquisio de um carro (empenho, recebimento de nota fiscal e liquidao) Ttulo da Conta Crdito oramentrio disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida
D C
D C
D C
Ttulo da Conta Imobilizado Veculos (P) Obrigaes em circulao (F)
Variao patrimonial qualitativa
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D C
Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar
Contratao da operao de crdito:
D C
Ttulo da Conta Disponvel (F) Obrigaes em circulao (P) Ttulo da Conta Receita oramentria a realizar Receita oramentria realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos
D C
D C
5.2 QUANTITATIVAS PATRIMONIAL)

5.2.1 CONCEITO
(RECEITA
DESPESA
SOB
ENFOQUE
Segundo os princpios contbeis, a variao patrimonial aumentativa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento. A variao patrimonial aumentativa pode ser classificada: a) Quanto entidade que apropria a variao patrimonial aumentativa: - Variao patrimonial aumentativa pblica aquela auferida por entidade pblica. - Variao patrimonial aumentativa privada aquela auferida por entidade privada.
b) Quanto dependncia da execuo oramentria: - Variao patrimonial aumentativa resultante da execuo oramentria so receitas oramentrias efetivas arrecadadas, de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimnio lquido. Exemplo: receita de tributos.
VARIAES PATRIMONIAIS - Variao patrimonial aumentativa independente da execuo oramentria so fatos que resultam em aumento do patrimnio lquido, que ocorrem independentemente da execuo oramentria. Exemplo: incorporao de bens (doaes recebidas).
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c) De acordo com as caractersticas e peculiaridades das entidades: - Governamentais Abrangem tributos e contribuies. - Empresariais Tratam de venda de bens e servios. - Financeiras Versam sobre receitas de juros, dividendos, descontos obtidos etc. - Transferncias Incluem doaes, subvenes, subsdios, auxlios, transferncias intergovernamentais e intragovernamentais recebidas, entre outras. - Outras Variaes Aumentativas Outras variaes patrimoniais aumentativas no classificadas nos grupos anteriores Analogamente, a variao patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento. A variao patrimonial diminutiva pode ser classificada: a) Quanto entidade que apropria a despesa: - Variao patrimonial diminutiva pblica aquela efetuada por entidade pblica. - Variao patrimonial diminutiva privada aquela efetuada pela entidade privada.
b) Quanto dependncia da execuo oramentria: - Variao patrimonial diminutiva resultante da execuo oramentria aquela que depende de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: despesa com salrio, despesa com servio, etc. - Variao patrimonial diminutiva independente da execuo oramentria aquela que independe de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: constituio de proviso, despesa com depreciao, etc.
c) Quanto s aes executadas pelo setor pblico: - Pessoal Trata da remunerao de pessoal do governo e seus encargos. - Benefcios Sociais Caracterizados em geral por espcies de transferncias com o objetivo de proteger a populao ou segmentos dela contra certos riscos sociais. - Uso de Bens e Servios Consistem de servios, insumos e matrias-primas empregados na produo de bens e servios acrescidos de mercadorias compradas para revenda menos a
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variao lquida de inventrios de produtos em elaborao, bens acabados e mercadoria para revenda. - Operaes Financeiras Tratam de despesas com juros, descontos concedidos, etc. - Transferncias Incluem doaes, subvenes, subsdios, auxlios, transferncias intergovernamentais e intragovernamentais concedidas, entre outros. - Outras Variaes Diminutivas Outras variaes patrimoniais diminutivas no classificadas nos grupos anteriores. Dentro das funes tpicas de governo, essas aes se materializam na contraprestao de bens e servios comunidade em algumas situaes a preos subsidiados e distribuem renda e riqueza por meio de transferncias e concesso de benefcios sociais. O mapeamento dos elementos patrimoniais e das transaes tpicas de governo serve de ponto de partida conceitual para a construo da estrutura fundamental do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. 5.2.2 RECONHECIMENTO
A contabilidade aplicada ao setor pblico um dos ramos da cincia contbil, e, como qualquer ramo dessa, deve observar os Princpios Fundamentais de Contabilidade da Competncia e Oportunidade, alm dos demais princpios. O Princpio da Competncia estabelece que as receitas e despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do recebimento ou pagamento, e o Princpio da Oportunidade dispe que os registros no patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Assim, segundo os princpios contbeis, a variao patrimonial aumentativa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento, e, analogamente, a variao patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento e da execuo oramentria. Procedendo assim, alm de obedecer-se aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, atende-se ao disposto nos artigos 85, 89, 100 e 104 da Lei 4.320/64 5 e no artigo 50, II da LRF, transcritos abaixo: Lei 4.320/1964: Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
A parte contbil da Lei 4.320/64 pode ser consultada no Anexo III desse manual.
VARIAES PATRIMONIAIS Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/00: Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; A LRF tambm determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido do exerccio e dos trs anteriores. Para que essa informao seja til e confivel, tambm necessrio que os lanamentos observem os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Art. 4o. A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2 o do art. 165 da Constituio e: [...] 2o O Anexo conter, ainda: [...] III - evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos; [...] A falta de registro de direitos e obrigaes oriundas de variaes patrimoniais quantitativas e qualitativas j incorridas resultar em demonstraes incompatveis com as normas de contabilidade, alm da gerao de informaes incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida, tendo como conseqncia anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente. O reconhecimento da variao patrimonial pode ocorrer em trs momentos: para a variao patrimonial aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecadao da receita oramentria e para a variao patrimonial diminutiva, antes, depois ou no momento da liquidao da despesa oramentria, conforme os exemplos abaixo:
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Exemplo 1: reconhecimento da variao patrimonial aumentativa antes da ocorrncia da arrecadao da receita oramentria. A legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse momento, deve ser efetuado o seguinte registro contbil:
D C
Ttulo da Conta Ativo Circulante IPTU a Receber (P) Variao Patrimonial Aumentativa
Variao patrimonial quantitativa
Nesse caso, registra-se a dbito o reconhecimento do direito e a crdito uma variao patrimonial aumentativa no momento do fato gerador e no no momento da arrecadao, que acontecer futuramente. Assim, quando ocorrer a arrecadao, sero feitos os seguintes registros contbeis: Ttulo da Conta Banco Conta Movimento (F) Ativo Circulante IPTU a Receber (P) Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada
D C
D C
D C
Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos
Nesses lanamentos, o que acontece patrimonialmente a troca de um direito por caixa, constituindo uma variao patrimonial qualitativa. Deve-se observar que, quando o reconhecimento do crdito a receber basear-se em estimativas de arrecadao, pode ocorrer: - excesso de arrecadao, no estando contabilizado o direito referente ao valor em excesso, ocorre um impacto positivo na situao patrimonial no momento da arrecadao; e - frustrao na arrecadao, devendo-se proceder a baixa do direito por ocasio do encerramento do exerccio. Exemplo 2: reconhecimento da variao patrimonial aumentativa aps a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria. Quando ocorrer o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de servios, a receita oramentria registrada antes da ocorrncia do fato gerador, ou seja, a variao patrimonial aumentativa ocorre em momento posterior arrecadao da receita oramentria.
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Novamente, o efeito real desses dois lanamentos uma variao patrimonial qualitativa, pois se registra a entrada antecipada dos valores em contrapartida obrigao assumida pela entidade em prestar o servio: Ttulo da Conta Banco Conta Movimento (F) Receita Antecipada de Servios (P) Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos
D C
D C
D C
Quando o servio for prestado, ocorrer o fato gerador da variao patrimonial aumentativa, causando impacto no resultado da entidade pblica: Ttulo da Conta Receita Antecipada de Servios (P) Variao Patrimonial Aumentativa
D C
Exemplo 3: reconhecimento da variao patrimonial aumentativa junto com a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria. Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de servios concomitantemente com a prestao do servio, a receita oramentria contabilizada junto com a ocorrncia do fato gerador:
D C
Ttulo da Conta Banco Conta Movimento (F) Variao Patrimonial Aumentativa Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos
D C
D C
Exemplo 4: reconhecimento da variao patrimonial diminutiva antes da ocorrncia da liquidao da despesa oramentria.
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O 13 salrio, a ser pago no final do ano, deve ser provisionado a cada ms trabalhado, ou seja, uma variao patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente, mas o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria s acontecer no ms do pagamento:
D C
Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Obrigao para 13 (P)
No ms do pagamento, ento, haver o registro da despesa oramentria. No empenho da dotao oramentria:
D C
Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Ttulo da Conta Obrigao para 13 (P) Obrigao para 13 (F)
D C
D C
D C
Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Na liquidao: Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Sada do recurso financeiro: Ttulo da Conta Obrigao para 13 (F) Banco Conta Movimento (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Empenhado Pago
D C
D C
D C
D C
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Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 e ao artigo 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe: Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. Exemplo 5: reconhecimento da variao patrimonial diminutiva aps a liquidao da despesa oramentria. Quando h uma concesso de suprimento de fundos, a despesa oramentria empenhada, liquidada e paga no ato da concesso e s com a prestao de contas do suprido que h o efetivo registro da variao patrimonial diminutiva. No empenho da dotao oramentria: Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Na liquidao: Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Sada do recurso financeiro: Ttulo da Conta Crditos em circulao Suprido (P) Obrigaes em circulao Suprido (F)
D C
D C
D C
D C
D C
Ttulo da Conta Obrigaes em circulao Suprido (F) Banco Conta Movimento (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada
D C
Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
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Crdito Empenhado Pago Na prestao de contas: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Crdito em circulao- suprido (P)
Variao Patrimonial Quantitativa
D C
Exemplo 6: reconhecimento da variao patrimonial diminutiva junto com a liquidao da despesa oramentria. Quando ocorrer liquidao da despesa oramentria concomitantemente com a prestao do servio, a despesa oramentria e o fato gerador da variao patrimonial diminutiva so contabilizados juntos: No empenho da dotao oramentria: Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida
D C
D C
Liquidao e Reconhecimento da Variao Patrimonial Diminutiva: Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado
D C
D C
Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Obrigaes em Circulao (F) Sada do recurso financeiro: Ttulo da Conta Obrigaes em Circulao (F) Banco Conta Movimento (F)
Variao Patrimonial Quantitativa
D C
D C
Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada
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D C
Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Empenhado Pago
5.2.3
REALIZAO DA VARIAO PATRIMONIAL
Conforme enunciado pelo Princpio da Competncia, considera-se realizada a variao patrimonial aumentativa: I - nas transaes com contribuintes e terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela ocorrncia de um fato gerador de natureza tributria, investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, ou fruio de servios por esta prestados; .II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes. Da mesma forma, considera-se incorrida a variao patrimonial diminutiva: I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
5.3
RESULTADO PATRIMONIAL
O resultado patrimonial corresponde diferena entre o valor total das variaes patrimoniais aumentativas e o valor total das variaes patrimoniais diminutivas de um dado perodo. Caso o total das variaes patrimoniais aumentativas sejam superiores ao total das variaes patrimoniais diminutivas, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitrio ou que houve um supervit patrimonial. Caso contrrio, diz-se que o resultado patrimonial foi deficitrio ou que houve um dficit patrimonial.
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6. PROCEDIMENTOS PATRIMONIAIS ESPECFICOS 6.1 PROVISES
As provises podem ser distinguidas de outros passivos, tal como contas a pagar e as contas apropriadas por competncia, porque h incertezas sobre a oportunidade ou sobre o valor dos desembolsos futuros requeridos para seu pagamento. Contas a pagar so passivos para pagamento de bens e servios que foram recebidos ou fornecidos e faturados ou formalmente acordados com o fornecedor. Contas apropriadas por competncia so passivos para pagamento de bens e servios que foram recebidos ou fornecidos, mas no pagos, faturados ou formalmente combinados com o fornecedor, incluindo os valores devidos a empregados, por exemplo as quantias relacionadas ao pagamento de frias. Uma proviso deve ser reconhecida quando satisfeitas trs condies: I- entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente, que resulta de um evento passado, II- provvel que para pagamento da obrigao seja necessrio a sada de recursos que incorporem benefcios econmicos ou servios potenciais; e III- pode ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao. Se qualquer uma dessas condies no for atendida, a proviso no deve ser reconhecida. O montante reconhecido como proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente na data do balano. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente o montante que uma entidade pagaria para liquidar a obrigao na data do balano ou para transferi-la para terceiros naquela data.
6.2 REAVALIAO E REDUO AO VALOR RECUPERVEL (IMPAIRMENT)

As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do Balano Patrimonial, pelo menos: (a) anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relao aos valores anteriormente registrados; ou (b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.
Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser definido com base em parmetros de referncia que considerem caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas. Em caso de bens imveis especficos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposio do ativo devidamente depreciado. O valor de reposio de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referncia ao preo de compra ou construo de um ativo semelhante com similar potencial de servio.
PROCEDIMENTOS PATRIMONIAIS ESPECFICOS
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Os acrscimos ou os decrscimos do valor do ativo em decorrncia, respectivamente, de reavaliao ou reduo ao valor recupervel (impairment) devem ser registrados em contas de resultado.
6.3
DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
A entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo imobilizado ou intangvel, por meio do registro da variao patrimonial diminutiva de depreciao, amortizao ou exausto, obedecendo ao princpio da competncia. A depreciao a reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. A amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. A exausto a reduo do valor de investimentos necessrios explorao de recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor de ativos corpreos utilizados no processo de explorao. Os bens que sofrem depreciao, amortizao ou exausto so adquiridos por meio de despesas oramentrias que retratam uma variao patrimonial qualitativa. Assim, na aquisio de um veculo, por exemplo, ocorrem os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Veculos (P) Obrigaes em Circulao (F)
D C
Verifica-se que no momento de aquisio no ocorre, e no deve de fato ocorrer, nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse veculo ir servir a vrios ciclos operacionais, no sendo coerente apropriar todo o seu custo em um nico perodo. Mensalmente, o ente deve apropriar o desgaste desse veculo com o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Depreciao Variao Patrimonial Diminutiva Depreciao Acumulada Conta retificadora do Ativo (P)
D C
Para se entender a tcnica da depreciao, necessrio definir alguns conceitos bsicos: - Valor Residual o valor pelo qual se espera vender um bem no fim de sua vida til, com razovel segurana, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. - Vida til o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera retorno de um bem. As taxas anuais de depreciao a serem aplicadas no setor pblico ainda no foram definidas. Atualmente existem taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, visando apurao do lucro para as empresas privadas, pois a depreciao tem impacto direto nessa apurao.
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Como para o setor pblico ainda no foi feito estudo para definir os percentuais e estimativa de vida til a serem aplicados, os entes que desejarem podem depreciar os seus bens utilizando essas taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A relao dos bens objeto de depreciao, o prazo de vida til e as taxas anuais podem ser consultados na Instruo Normativa SRF n 162, de 31 de dezembro de 1998, alterada pela Instruo Normativa SRF n 130, de 10 de novembro de 1999. Existem vrios mtodos de clculos de depreciao, porm, o mais utilizado o Mtodo Linear ou de quotas constantes, abaixo descrito: Mtodo Linear ou de quotas constantes o mtodo que distribui o custo do bem em funo exclusiva do tempo de acordo com a seguinte frmula de clculo:
Quota Anual de Deprecia o
Custo Valor Residual n de perodosde vida til

o
Outros mtodos de depreciao so o de saldos decrescentes, unidades produzidas e o de horas trabalhadas. Alguns critrios devem ser observados ao registrar a depreciao: - A depreciao deve ser divulgada em Notas Explicativas para cada classe do Imobilizado nas Demonstraes Contbeis, esclarecendo o mtodo utilizado, a vida til e a taxa utilizada; - O valor residual e a vida til de um bem devem ser revisados no final de cada exerccio, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores; e - A depreciao deve ser reconhecida at que o valor contbil do ativo seja igual ao valor residual. Vale ressaltar que no se depreciam bens em estoque, que ainda no entraram em uso, porm, a depreciao no cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operao.
6.5
SISTEMA DE CUSTOS
O sistema de custos na administrao pblica est previsto no artigo 99 da Lei n 4.320/1964, porm de forma restrita aos servios pblicos industriais, conforme abaixo: Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum. O Decreto-Lei n 200/1967, estendeu para toda a administrao pblica federal a necessidade de apurao de custos de forma a evidenciar os resultados de gesto: Art. 79. A contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto.
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O pargrafo 3 do artigo 50 da LRF estabeleceu que a administrao pblica deve manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Para apurao de custos importante conhecer a diferena entre os seguintes conceitos: - Gasto: compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio para a entidade, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos; - Custo: o preo pelo qual se obtm um bem, direito ou servio. Por extenso, tambm o montante do preo da matria-prima, mo-de-obra e outros encargos incorridos para a produo de bens e servios. Ele , pois, tanto o preo pelo qual o bem ou servio foi adquirido, como o incorrido no processo interno da entidade para prestao servios ou obteno de bens, para venda ou uso interno; - Despesa: o sacrifcio que no mais trar benefcios futuros. Bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para obteno de receitas; e - Perda: Bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria, que no visa obteno de receita. No controle da ao governamental com enfoque para os resultados, crescente a necessidade de a administrao pblica possuir sistema de contabilizao de custos que permita a anlise da eficincia da utilizao dos recursos colocados disposio dos gestores, para execuo dos programas de governo. Um dos possveis critrios para a apurao de custos, alm de atividades e tarefas pode ser a utilizao dos parmetros da classificao oramentria: 1 Classificao Institucional Apurao de Custos por Departamento (rgo); 2 Classificao Funcional Apurao de Custos por Funo ou Subfuno; e 3 Classificao Programtica Apurao de Custos por Programa. Tal escolha decorre do fato da classificao oramentria da despesa refletir o equivalente financeiro de um plano de ao do governo, possibilitando avaliao dos resultados das gestes oramentrias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos constitucionais da eficincia e eficcia. Para viabilizar a implantao de sistema de custos, o ente deve ainda, efetuar os registros contbeis observando os Princpios Fundamentais de Contabilidade, de modo que a haja a correta contabilizao da variao patrimonial diminutiva, possibilitando identificar o momento exato em que afetam o resultado. Outro ponto que deve ser analisado na implantao do Sistema de Custos o caso da apurao da parcela de custos conjuntos a ser atribuda a cada um dos programas, ou seja, quando um custo comum a dois ou mais programas, por exemplo, necessria a utilizao de algum critrio de rateio para efetuar a alocao do custo a cada programa.
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6.5.1 CUSTOS DE FABRICAO

Os Custos de fabricao dividem-se em trs categorias: Materiais diretos so aqueles que se tornam parte integrante do produto acabado e que podem ser relacionados a ele, ou seja, matria-prima e embalagens; Mo-de-obra direta o termo utilizado para indicar os custos com mo-de-obra que foi utilizada no produto da organizao; Custo indireto de fabricao abrange custos que no podem ser relacionados diretamente com o produto da organizao, como por exemplo, a energia eltrica consumida na produo do produto.
6.5.2 COMPORTAMENTO DE UM CUSTO

O custo pode se comportar de duas maneiras: Custo varivel aquele que varia diretamente com o nmero de produtos produzidos, como por exemplo, a matria-prima utilizada; Custo fixo aquele que no varia com a quantidade de nmeros produzidos, como o aluguel do estabelecimento de produo.
6.5.3 FORMAS DE CUSTEIO
6.5.3.1 CUSTEIO POR ABSORO Custeio onde todos os custos de fabricao, fixos e variveis, so apropriados s unidades do produto. As formas mais conhecidas desse so os Custeios por processo e por ordem de produo.
6.5.3.1.1 CUSTEIO POR PROCESSO Custeio onde os custos de um perodo inteiro (dias, semanas, meses ou anos) de um so divididos pelo nmero total de produtos fabricados para se achar o custo unitrio de cada produto. Utilizado quando se produz um nico produto.
6.5.3.1.2 CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUO Custeio utilizado quando produtos diferentes so fabricados. Escolhe-se um critrio de rateio, como por exemplo hora-trabalhada, e apropria-se o custo utilizando esse critrio. Ou seja, nesse caso, caso haja a fabricao de dois produtos, sendo que o primeiro ocupe 70% da horas trabalhadas pela mo-de-obra e o segundo 30%, o primeiro receber 70% dos custos indiretos de fabricao e o segundo receber os 30% restantes.
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6.5.3.2 CUSTEIO VARIVEL Custeio onde somente os custos de produo variveis so considerados custos dos produtos. Isso abrange os materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao variveis. Os custos fixos so considerados despesas do perodo.
Utilizando-se esse custeio, pode-se calcular a Margem de Contribuio de cada produto deduzindo os custos variveis do preo de venda. O resultado quanto sobra para os custos fixos e o lucro. O conceito de Margem de Contribuio importante para a tomada de deciso.
6.5.3.3 CUSTEIO ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES) Custeio onde procura-se levar em contas todos e apenas os fatores, fabris ou no, que so realmente partes do custo de produo. Apesar de exigir mais esforo, tem um resultado mais prximo do custo real que outras formas de custeio.
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ANEXO I RESOLUO CFC N 1111/07

RESOLUO CFC N 1111/07 DE 29 DE NOVEMBRO DE 2007 APROVA O APNDICE II DA RESOLUO CFC N 750/93 SOBRE OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a convenincia de um maior esclarecimento sobre o contedo e abrangncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do Setor Pblico, RESOLVE: Art. 1. Aprovar o Apndice II da Resoluo CFC n. 750/93 sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Art. 2. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao. MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM Presidente do Conselho
ANEXO APNDICE II DA RESOLUO CFC N 750/93 INTERPRETAO DOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO SOBRE OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE. INTRODUO AO APNDICE O ponto de partida para qualquer rea do conhecimento humano deve ser sempre os princpios que a sustentam. Esses princpios espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados bsicos e seus fins. Vale dizer, os princpios so eleitos como fundamentos e qualificaes essenciais da ordem que institui. Os princpios possuem o condo de declarar e consolidar os altos valores da vida humana e, por isso, so considerados pedras angulares e vigas-mestras do sistema. Adicionalmente, as novas demandas sociais esto a exigir um novo padro de informaes geradas pela Contabilidade Pblica, e que seus demonstrativos - item essencial das prestaes de contas dos gestores pblicos - devem ser elaborados de modo a facilitar, por parte dos seus usurios e por toda a sociedade, a adequada interpretao dos fenmenos patrimoniais do setor pblico, o acompanhamento do processo oramentrio, a anlise dos resultados econmicos e o fluxo financeiro. 1. INTERPRETAO DOS PRINCIPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE SOB A
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PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO. 1.1. O PRINCPIO DA ENTIDADE 1.1.1. O enunciado do Princpio da Entidade "Art. 4 O Princpio da ENTIDADE, reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial,a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aquele dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil". Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Entidade se afirma, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a dele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos. 1.2. O PRINCPIO DA CONTINUIDADE. 1.2.1. O enunciado do Princpio da Continuidade "Art. 5 A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE, tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado". Perspectivas do Setor Pblico No mbito da entidade pblica, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade. 1.3. O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE 1.3.1. O enunciado do Princpio da Oportunidade "Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram.
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Pargrafo nico Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia. II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto". Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma. 1.4. O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL 1.4.1. O enunciado do Princpio do Registro pelo Valor Original "Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior,expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da ENTIDADE. Pargrafo nico Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II uma vez integrados no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos". Perspectivas do Setor Pblico Nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Valor Original, que ao longo do tempo no se confunde com o custo histrico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada - a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de
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sada- a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo. 1.5. O PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA 1.5.1. O enunciado do Princpio da Atualizao Monetria "Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Pargrafo nico So resultantes da adoo do Princpio da ATUALIZAO MONETRIA: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do Patrimnio Lquido; III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo". Perspectivas do Setor Pblico Na hiptese de que o consenso em torno da mensurao dos elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisio, produo, doao, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensurao, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualiz-lo monetariamente quando a taxa acumulada de inflao no trinio for igual ou superior a 100%, nos termos da Resoluo CFC n. 900/2001. 1.6. O PRINCPIO DA COMPETNCIA 1.6.1. O enunciado do Princpio da Competncia "Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 As receitas consideram-se realizadas: I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo,quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE,quer pela fruio de servios por esta prestados;
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PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III pela gerao natural de novos ativos independentemente de interveno de terceiros; IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes. 4 Consideram-se incorridas as despesas: I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo. III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo". Perspectivas do Setor Pblico O Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico. Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstraes Contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas na ocorrncia. 1.7. O PRINCPIO DA PRUDNCIA 1.7.1. O enunciado do Princpio da Prudncia "Art. 10 O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido. 1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA. 3 A aplicao do Princpio da PRUDNCIA ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel". Perspectivas do Setor Pblico As estimativas de valores que afetam o patrimnio devem refletir a aplicao de procedimentos de mensurao que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente vlidas, e valores maiores para passivos. A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Valor Original e da Atualizao Monetria, surgirem possibilidades de novas mensuraes. A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos ou a situaes classificveis como manipulao do resultado, ocultao de passivos, super ou subavaliao de ativos. Pelo contrrio, em consonncia com os Princpios Constitucionais da Administrao Pblica, deve constituir garantia de
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inexistncia de valores fictcios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores. Publicada no Dirio Oficial da Unio de 05 de dezembro de 2007.
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ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16)

NBC T 16.1 CONCEITUAO, OBJETO E CAMPO DE APLICAO
DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece a conceituao, o objeto e o campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Campo de Aplicao o espao de atuao do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretao, identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao de fenmenos contbeis, prestao de contas, decorrentes de variaes patrimoniais em entidades que movimentam, aplicam ou guardam recursos e patrimnio pblico. Entidade do Setor Pblico qualquer pessoa fsica ou jurdica, de direito pblico ou privado, com autonomia patrimonial, sujeita a controle, quando realizar atividade que tenha finalidade pblica. Instrumentalizao do Controle Social o compromisso fundado na tica profissional, que pressupe o exerccio cotidiano de fornecer informaes que sejam compreensveis e teis aos cidados no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimnios pblicos pelos diversos gestores pblicos. Normas e Tcnicas Prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, seus conceitos e procedimentos de avaliao e mensurao, registro e divulgao de demonstraes contbeis, aplicao de tcnicas que decorrem da evoluo cientfica da Contabilidade, bem como quaisquer procedimentos tcnicos de controle e prestao de contas previstos nos instrumentos de repasse de recursos e patrimnios pblicos que propiciem o controle social. Patrimnio Pblico o conjunto de bens e direitos, tangveis e intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pela entidade do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos. Projetos e aes de fins ideais todos os esforos para movimentar e gerir recursos e patrimnio destinados a resolver problemas ou criar condies de promoo social. Recurso Pblico o fluxo de riqueza, oriundo ou gerido por entidades do setor pblico, destinado ao pagamento de bens adquiridos e servios consumidos e sujeito a prestao de contas. Setor Pblico o espao social onde se inscrevem todas as entidades, sejam elas pessoas fsicas; pessoas jurdicas com ou sem fins lucrativos; rgos governamentais; organizaes no governamentais; organizaes sindicais; organizaes sociais em geral; e outras que atuam desenvolvendo polticas pblicas em associao, ou no, com rgos governamentais e que, em razo disso, recebem, guardam, movimentam e aplicam recursos ou patrimnio pblico. CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16) 3. Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico. 4. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social. 5. O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o patrimnio pblico. 6. A funo social da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administrao pblica para evidenciar informaes necessrias tomada de decises e instrumentalizao do controle social. CAMPO DE APLICAO 7. O campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico abrange todas as entidades do setor pblico. 8. As entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar as normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerando-se o seguinte escopo: a) integralmente, pelo menos, as entidades governamentais, inseridas nos oramentos fiscal e de seguridade social; os servios sociais e os conselhos profissionais; b) parcialmente, no que couber, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social. UNIDADE CONTBIL 9. Unidade Contbil a soma, agregao ou diviso de patrimnios autnomos de uma ou mais entidades do setor pblico. 10. O conceito de Unidade Contbil aplicvel nas seguintes situaes: a) registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimnio pblico ou suas parcelas, em atendimento necessidade de controle e prestao de contas, bem como de evidenciao para os usurios da Contabilidade e instrumentalizao do controle social; b) unificao de parcelas do patrimnio pblico vinculadas a unidades contbeis descentralizadas, para fins de controle e evidenciao dos seus resultados; c) consolidao de entidades do setor pblico para fins de atendimento de exigncias legais ou necessidades gerenciais. 11. Unidade Contbil classificada em: a) Originria representa o patrimnio das entidades do setor pblico; b) Descentralizada representa parcela do patrimnio de Unidade Contbil Originria; c) Unificada representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Descentralizadas; d) Consolidada representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Originrias.
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NBC T 16.2 PATRIMNIO E SISTEMAS CONTBEIS
DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece o conceito de patrimnio pblico, sua classificao sob o enfoque contbil, o conceito e a estrutura do sistema contbil. DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Circulante o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at o trmino do exerccio seguinte. Conversibilidade a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda. Exigibilidade a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento. No Circulante o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte. Unidade Contbil a soma, a agregao ou a diviso de patrimnios autnomos de uma ou mais entidades do setor pblico. PATRIMNIO PBLICO 3. Patrimnio pblico o conjunto de bens e direitos, tangveis e intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pela entidade do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos. CLASSIFICAO DO PATRIMNIO PBLICO SOB O ENFOQUE CONTBIL 4. O patrimnio pblico estruturado em trs grupos: a) Ativo compreende as disponibilidades, os bens e os direitos, tangveis e intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerentes prestao de servios pblicos; b) Passivo compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico para consecuo dos servios pblicos ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as contingncias e as provises; c) Patrimnio Lquido representa a diferena entre o Ativo e o Passivo. 5. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. 6. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) estarem disponveis para realizao imediata; b) tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.
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7. Os demais ativos devem ser classificados como no circulante. 8. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte; b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. 9. Os demais passivos devem ser classificados como no circulante. SISTEMA CONTBIL 10. O sistema contbil representa a estrutura de informaes sobre identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social. ESTRUTURA DO SISTEMA CONTBIL 11. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico organizada na forma de sistema de informaes, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao sobre o patrimnio pblico. 12. O sistema contbil est estruturado nos seguintes subsistemas de informaes: a) Oramentrio registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria; b) Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros; c) Patrimonial registra, processa e evidencia os fatos no financeiros relacionados com as variaes do patrimnio pblico; d) Custos registra, processa e evidencia os custos da gesto dos recursos e do patrimnio pblicos; e) Compensao registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle. 13. Os subsistemas contbeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre: a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; b) avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; d) avaliao dos riscos e das contingncias. NBC T 16.3 PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUE CONTBIL
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DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece as bases para controle contbil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor pblico, expresso em planos hierarquicamente interligados. DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Avaliao de desempenho a ferramenta de gesto utilizada para a aferio de aspectos de economicidade, eficincia, eficcia e efetividade de programas e aes executadas por entidades do setor pblico. Planejamento o processo contnuo e dinmico voltado identificao das melhores alternativas para o alcance da misso institucional, incluindo a definio de objetivos, metas, meios, prazos de execuo, custos e responsabilidades, materializados em planos hierarquicamente interligados. Plano hierarquicamente interligado o conjunto de documentos elaborados com a finalidade de materializar o planejamento por meio de programas e aes, compreendendo desde o nvel estratgico at o nvel operacional, bem como propiciar a avaliao e a instrumentalizao do controle. ESCOPO DE EVIDENCIAO 3. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve permitir a integrao dos planos hierarquicamente interligados, comparando suas metas programadas com as realizadas, e evidenciando as diferenas relevantes por meio de notas explicativas. 4. A evidenciao deve contribuir para a tomada de deciso e facilitar a instrumentalizao do controle social, de modo a permitir que se conheam o contedo, a execuo e a avaliao do planejamento das entidades do setor pblico a partir de dois nveis de anlise: a) a coerncia entre os planos hierarquicamente interligados nos seus aspectos quantitativos e qualitativos; b) a aderncia entre os planos hierarquicamente interligados e a sua implementao. 5. As informaes dos planos hierarquicamente interligados devem ser detalhadas por ano, aes, valores e metas. 6. Na avaliao da execuo dos planos hierarquicamente interligados, devem ser evidenciadas as eventuais restries ocorridas e o seu respectivo impacto. NBC T 16.4 TRANSAES NO SETOR PBLICO
DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece conceitos, natureza e tipicidades das transaes no setor pblico. DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
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Transaes no setor pblico os atos e os fatos que promovem alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimnio das entidades do setor pblico, as quais so objeto de registro contbil em estrita observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade. NATUREZA DAS TRANSAES NO SETOR PBLICO E SEUS REFLEXOS NO PATRIMNIO PBLICO 3. De acordo com as caractersticas das transaes no setor pblico e os seus reflexos no patrimnio pblico, estas podem ser classificadas nas seguintes naturezas: a) econmico-financeira corresponde s transaes originadas de fatos que afetam o patrimnio pblico, em decorrncia, ou no, da execuo de oramento, podendo provocar alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais; b) administrativa corresponde s transaes originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento s metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor pblico. VARIAES PATRIMONIAIS 4. As variaes patrimoniais so transaes que promovem alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. 5. As variaes patrimoniais que afetem para mais ou para menos o patrimnio lquido devem manter correlao com as respectivas contas patrimoniais. 6. Entende-se por correlao a vinculao entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identificao dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentao das contas de resultado. 7. As variaes patrimoniais classificam-se em quantitativas e qualitativas. 8. Entende-se como variaes quantitativas aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. 9. Entende-se como variaes qualitativas aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. TRANSAES QUE ENVOLVEM VALORES DE TERCEIROS 10. Transaes que envolvem valores de terceiros so aquelas em que a entidade do setor pblico responde como fiel depositria e que no afetam o seu patrimnio lquido. 11. As transaes que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de forma segregada. NBC T 16.5 REGISTRO CONTBIL
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1. Esta Norma estabelece critrios para o registro contbil dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico. DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Documento de suporte qualquer meio, fsico ou eletrnico, utilizado para sustentao ou comprovao do registro contbil. FORMALIDADES DO REGISTRO CONTBIL 3. A entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes de registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, em rigorosa ordem cronolgica, como suporte s informaes. 4. So caractersticas do registro e da informao contbil no setor pblico: a) Objetividade o registro deve representar a realidade dos fenmenos patrimoniais em funo de critrios tcnicos contbeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferncias individuais que provoquem distores na informao produzida. b) Confiabilidade o registro e a informao contbil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurana e credibilidade aos usurios no processo de tomada de deciso. c) Comparabilidade os registros e as informaes contbeis devem possibilitar a anlise da situao patrimonial de entidades do setor pblico ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificao de semelhanas e diferenas dessa situao patrimonial com a de outras entidades. d) Compreensibilidade as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis devem ser entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que os usurios desenvolvam conhecimento razovel do ambiente de atuao das entidades do setor pblico e a disposio de analisar essas informaes com razovel diligncia. Todavia, as informaes relevantes sobre temas complexos no devem ser excludas das demonstraes contbeis, mesmo sob o pretexto de que pudessem no ser compreendidas pelos usurios. e) Uniformidade os registros contbeis e as informaes devem observar critrios padronizados e contnuos de identificao, classificao, mensurao, avaliao e evidenciao, de modo que as informaes fiquem compatveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretao e a anlise, levando-se em considerao a possibilidade de se comparar a situao econmico-financeira de uma entidade do setor pblico em distintas pocas de sua atividade. f) Verificabilidade os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades. g) Visibilidade os registros e as informaes contbeis devem estar disponveis para a sociedade e expressar, com transparncia, o resultado da gesto e a situao patrimonial da entidade do setor pblico. h) Tempestividade os fenmenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrncia e divulgados em tempo hbil para os usurios. i) Utilidade os registros contbeis e as informaes apresentadas devem atender s necessidades especficas dos diversos usurios. j) Imparcialidade os registros contbeis devem ser realizados e as informaes devem ser apresentadas de modo a no privilegiar um interesse especfico e que no seja de interesse particular de determinado agente ou entidade.
ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16) k) Fidedignidade os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem representar fielmente o fenmeno contbil que lhes d origem. l) Representatividade os registros contbeis e as informaes apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. m) Integridade os registros contbeis e as informaes apresentadas devem reconhecer os fenmenos patrimoniais em sua totalidade, no podendo ser omitidas partes do fato gerador. 5. A entidade do setor pblico deve manter sistema de informao contbil refletido em plano de contas que compreenda: a) a terminologia de todas as contas e sua adequada codificao, bem como a identificao do subsistema a qual pertence, a natureza e o grau de desdobramento, de modo a possibilitar os registros de valores efetivos e potenciais e a integrao dos subsistemas; b) a enunciao das funes atribudas a cada uma das contas; c) o funcionamento das contas; d) a utilizao do mtodo das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico, de acordo com sua natureza oramentria, financeira, patrimonial e de compensao nos respectivos subsistemas contbeis; e) contas especficas que possibilitam a apurao de custos; f ) tabela de codificao de registros que identifique o tipo de transao, as contas envolvidas, a movimentao a dbito e a crdito e os subsistemas utilizados. 6. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrnicos que permitam a identificao e o seu arquivamento de forma segura. 7. Quando se tratar de transao em moeda estrangeira, esta, alm da inscrio grfica, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando-se-lhe a taxa de cmbio oficial na data da transao. 8. O Livro Dirio e o Livro Razo constituem fontes de informaes contbeis permanentes e neles so registradas as transaes que afetem ou possam vir a afetar a situao patrimonial. 9. O Livro Dirio e o Livro Razo devem ficar disposio dos usurios e dos rgos de controle, na unidade contbil, no prazo estabelecido em legislao especfica. 10. Os registros contbeis devem ser efetuados de forma analtica, refletindo a discriminao constante em documentao de suporte, em consonncia com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. 11. Os registros contbeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentao hbil e em conformidade s normas e s tcnicas contbeis. 12. Os registros realizados extemporaneamente devem consignar, nos seus histricos, as datas efetivas das ocorrncias e a razo do atraso. 13. So elementos essenciais do registro contbil: a) a data da ocorrncia da transao; b) a conta debitada; c) a conta creditada;
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d) o histrico da transao de forma descritiva ou por meio do uso de cdigo de histrico padronizado, quando se tratar de escriturao eletrnica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas; e) o valor da transao; f) o nmero de controle para identificar os registros eletrnicos que integram um mesmo lanamento contbil. 13. O registro dos bens, direitos e obrigaes deve possibilitar a indicao dos elementos necessrios sua perfeita caracterizao e identificao. 14. Os atos da administrao com potencial de modificar o patrimnio da entidade devem ser registrados nas contas de compensao. SEGURANA DA DOCUMENTAO CONTBIL 15. As entidades do setor pblico devem desenvolver procedimentos que garantam a segurana, a preservao e a disponibilidade dos documentos e dos registros contbeis mantidos em sistemas eletrnicos. 16. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrnico ou magntico, desde que assinados e autenticados, em observncia NBC T 2.8 Das Formalidades da Escriturao Contbil em Forma Eletrnica. RECONHECIMENTO E BASES DE MENSURAO OU AVALIAO APLICVEIS 17. O patrimnio das entidades do setor pblico, o oramento, a execuo oramentria e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de carter econmico e financeiro no patrimnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade. 18. As transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. 19. Os registros da entidade, desde que estimveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia. 20. Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis do perodo com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execuo oramentria. 21. Os registros contbeis das transaes das entidades do setor pblico devem ser efetuados, considerando as relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo nos conflitos entre elas a essncia sobre a forma. 22. A entidade do setor pblico deve aplicar mtodos de mensurao ou avaliao dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais. 23. O reconhecimento de ajustes decorrentes de omisses e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanas de critrios contbeis deve ser realizado conta do patrimnio lquido e evidenciado em notas explicativas.
ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16) 24. Na ausncia de norma contbil especfica, o profissional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas. NBC T 16.6 DEMONSTRAES CONTBEIS
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DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece as demonstraes contbeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor pblico. DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Demonstrao contbil a tcnica contbil que evidencia, em perodo determinado, as informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio de entidades do setor pblico e suas mutaes. Designaes genricas as expresses que no possibilitam a clara identificao dos componentes patrimoniais, tais como diversas contas ou contas correntes. Verses simplificadas os modelos de demonstraes contbeis elaborados em formato reduzido, objetivando complementar o processo de comunicao contbil. Conversibilidade a qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda. Exigibilidade a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento. Mtodo direto o procedimento contbil para elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as movimentaes de itens de caixa e seus equivalentes, a partir das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos. Mtodo indireto o procedimento contbil para elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patrimonial, nos seguintes elementos: a) de transaes que no envolvem caixa e seus equivalentes; b) de quaisquer diferimentos ou outras apropriaes por competncia sobre recebimentos ou pagamentos; c) de itens de receita ou despesa oramentria associados com fluxos de caixa e seus equivalentes das atividades de investimento ou de financiamento. DEMONSTRAES CONTBEIS 3. As demonstraes contbeis das entidades definidas no campo Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico so: a) Balano Patrimonial; b) Balano Oramentrio; c) Balano Financeiro; d) Demonstrao das Variaes Patrimoniais; e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa; f ) Demonstrao do Resultado Econmico.
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4. As demonstraes contbeis devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. 5. As demonstraes contbeis apresentam informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. 6. As demonstraes contbeis devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. 7. As demonstraes contbeis devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior. 8. Nas demonstraes contbeis, as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas. 9. Para fins de publicao, as demonstraes contbeis podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho. 10. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem. DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11. A divulgao das demonstraes contbeis e de suas verses simplificadas o ato de disponibiliz-las para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas: a) publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; b) remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; c) disposio em local pblico de livre acesso e por prazo determinado; d) disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico. BALANO PATRIMONIAL 12. O Balano Patrimonial evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade do setor pblico e est estruturado em: a) Ativo compreende as disponibilidades, os bens e os direitos, tangveis e intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerentes prestao de servios pblicos; b) Passivo compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico para consecuo dos servios pblicos ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as contingncias e as provises; c) Patrimnio Lquido representa a diferena entre o Ativo e o Passivo; d) Contas de Compensao compreende os atos que possam afetar o patrimnio.
ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16) 13. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores. 14. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. 15. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) estarem disponveis para realizao imediata; b) tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte. 16. Os demais ativos devem ser classificados como no circulante. 17. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critrios: a) corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte; b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. 18. Os demais passivos devem ser classificados como no circulante. 19. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade. BALANO ORAMENTRIO 20. O Balano Oramentrio evidencia as receitas e as despesas, por categoria econmica, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrando o resultado oramentrio e discrimina: a) as receitas por fonte; b) as despesas por grupo de natureza. 21. O Balano Oramentrio acompanhado do anexo das despesas por funo e subfuno e, opcionalmente, por programa. 22. O Balano Oramentrio estruturado de forma a evidenciar a integrao entre o planejamento e a execuo oramentria. BALANO FINANCEIRO 23. O Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso. b) a despesa oramentria executada por destinao de recurso e o montante no pago como parcela retificadora; c) os recebimentos e os pagamentos extra-oramentrios; d) as interferncias ativas e passivas decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e) o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.
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24. A destinao de recursos oramentrios discrimina, no mnimo, a vinculao nas reas de sade, educao, assistncia e previdncia social e segurana. DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS 25. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes qualitativas e quantitativas resultantes e as independentes da execuo oramentria, bem como o resultado patrimonial. 26. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. 27. As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. 28. Para fins de apresentao na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, as variaes devem ser agrupadas em ativas e passivas com a seguinte discriminao: a) variaes oramentrias por categoria econmica; b) mutaes e variaes independentes da execuo oramentria em grau de detalhamento compatvel com a estrutura do Plano de Contas. 29. O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais ativas e passivas. DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA 30. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos. 31. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: a) das operaes; b) dos investimentos; e c) dos financiamentos. 32. O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento. 33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza. 34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos. DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO 35. A Demonstrao do Resultado Econmico evidencia o resultado econmico de aes do setor pblico.
ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16) 36. A Demonstrao do Resultado Econmico deve ser elaborada considerando sua interligao com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: a) receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; b) custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica; e c) resultado econmico apurado. 37. A receita econmica o valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de servios prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. 38. Custo de oportunidade o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica. NOTAS EXPLICATIVAS 39. As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis. 40. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis. 41. As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis, das informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, financeira, legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes. NBC T 16.7 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
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DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece conceitos, abrangncia e procedimentos para consolidao das demonstraes contbeis no setor pblico. 2. A consolidao das demonstraes contbeis objetiva o conhecimento e a disponibilizao de macroagregados do setor pblico, a viso global do resultado e a instrumentalizao do controle social. DEFINIES 3. Para efeito desta Norma, entende-se por: Consolidao de balanos o processo que ocorre pela soma ou pela agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as transaes entre entidades includas na consolidao, formando uma unidade contbil consolidada. Dependncia oramentria quando uma entidade do setor pblico necessita de recursos oramentrios de outra entidade para financiar a manuteno de suas atividades, desde que no represente aumento de participao acionria. Dependncia regimental quando uma entidade do setor pblico no dependente oramentariamente esteja regimentalmente vinculada a outra entidade.
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Relao de dependncia a que ocorre quando h dependncia oramentria ou regimental entre as entidades do setor pblico. Unidade Contbil Consolidada a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais unidades contbeis originrias. PROCEDIMENTOS PARA CONSOLIDAO 4. No processo de consolidao de demonstraes contbeis devem ser consideradas as relaes de dependncia entre as entidades do setor pblico. 5. As demonstraes consolidadas devem abranger as transaes contbeis de todas as unidades contbeis includas na consolidao. 6. Os ajustes e as eliminaes decorrentes do processo de consolidao devem ser realizados em documentos auxiliares, no originando nenhum tipo de lanamento na escriturao das entidades que formam a unidade contbil. 7. As demonstraes contbeis das entidades do setor pblico, para fins de consolidao, devem ser levantadas na mesma data. 8. Nos casos de consolidao de demonstraes contbeis com datas diferentes de no mximo 3 meses, devem ser divulgados em notas explicativas os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes datas. 9. As demonstraes contbeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informaes: a) identificao e caractersticas das entidades do setor pblico includas na consolidao; b) procedimentos adotados na consolidao; c) razes pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais entidades do setor pblico no foram avaliados pelos mesmos critrios, quando for o caso; d) natureza e montantes dos ajustes efetuados; e) eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que possam ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas. NBC T 16.8 CONTROLE INTERNO
DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informao contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor pblico. ABRANGNCIA 2. Controle interno sob o enfoque contbil compreende o conjunto de recursos, mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor pblico, com a finalidade de: a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente; c) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada;
ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16) d) estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas; e) contribuir para a promoo da eficincia operacional da entidade; f ) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes. 3. O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da entidade do setor pblico, compreendendo: a) a preservao do patrimnio pblico; b) o controle da execuo das aes que integram os programas; c) a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes estabelecidas. CLASSIFICAO 4. O controle interno classificado nas seguintes categorias: a) operacional relacionado s aes que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; b) contbil relacionado veracidade e fidedignidade dos registros e das demonstraes contbeis; c) normativo relacionado observncia da regulamentao pertinente. ESTRUTURA E COMPONENTES 5. Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliao de riscos; procedimentos de controle; informao e comunicao; e monitoramento. 6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento da administrao e dos recursos da entidade do setor pblico para o alcance das finalidades do controle interno. 7. Mapeamento de riscos a identificao dos eventos ou das condies que podem afetar a qualidade da informao contbil. 8. Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos riscos identificados, incluindo: a) a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia; b) a forma como sero gerenciados; c) a definio das aes a serem implementadas para prevenir a sua ocorrncia ou minimizar seu potencial; e d) a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratgica, considerando as hipteses de eliminao, reduo, aceitao ou compartilhamento. 9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos ocorrncias, circunstncias ou fatos imprevisveis que podem afetar a qualidade da informao contbil. 10. Procedimentos de controle so medidas e aes estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais tempestividade, fidedignidade e preciso da informao contbil, classificando-se em: a) procedimentos de preveno medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrncia de omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil;
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PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO b) procedimentos de deteco medidas que visem identificao, concomitante ou a posteriori, de erros, omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil. 11. Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos. 12. O sistema de informao e comunicao da entidade do setor pblico deve identificar, armazenar e comunicar toda informao relevante, na forma e no perodo determinados, a fim de permitir a realizao dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes e assegurar a realizao de todos os objetivos de controle interno. NBC T 16.9 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para o registro contbil da depreciao, da amortizao e da exausto. DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Depreciao a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Exausto a reduo do valor, decorrente da explorao, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis. Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual. Valor lquido contbil o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor residual o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. Vida til econmica o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefcios futuros de um ativo. CRITRIOS DE MENSURAO E RECONHECIMENTO 3. Para o registro da depreciao, amortizao e exausto devem ser observados os seguintes aspectos: a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano, representada em conta redutora do respectivo ativo; c) circunstncias que podem influenciar seu registro.
ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16) 4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas variaes patrimoniais do exerccio. 5. O valor residual e a vida til econmica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exerccio. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas. 6. A depreciao, a amortizao e a exausto devem ser reconhecidas at que o valor lquido contbil do ativo seja igual ao valor residual. 7. A depreciao, a amortizao ou a exausto de um ativo comea quando o item estiver em condies de uso. 8. A depreciao e a amortizao no cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou retirado temporariamente de operao. 9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida til econmica de um ativo: a) a capacidade de gerao de benefcios futuros; b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; c) a obsolescncia tecnolgica; d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo. 10. A vida til econmica deve ser definida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico. 11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciao, a amortizao ou a exausto devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida til econmica indicada em laudo tcnico especfico. 12. No esto sujeitos ao regime de depreciao: a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; c) animais que se destinam exposio e preservao; d) terrenos rurais e urbanos. MTODOS DE DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO 13. Os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a vida til econmica do ativo e aplicados uniformemente. 14. Sem prejuzo da utilizao de outros mtodos de clculo dos encargos de depreciao, podem ser adotados: a) o mtodo das quotas constantes: neste mtodo, a taxa de depreciao, amortizao ou exausto obtida pelo quociente entre o valor a ser depreciado, amortizado ou exaurido e o tempo de vida til econmica do ativo; b) o mtodo das somas dos dgitos: neste mtodo, a taxa de depreciao, amortizao ou exausto obtida da seguinte forma:
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i. somam-se os algarismos que compem o nmero de anos de vida til econmica do ativo; ii. multiplica-se o valor a ser depreciado, amortizado ou exaurido, a cada ano, pela frao cujo denominador o resultado obtido na alnea i deste item, e o numerador, para o 1 ano, o tempo de vida til econmica estimado (n); para o 2 ano, n-1; para o 3 ano, n-2; e assim sucessivamente at o ltimo ano. c) o mtodo das unidades produzidas: neste mtodo, a taxa de depreciao, amortizao ou exausto o resultado do quociente entre o nmero de unidades produzidas no perodo e o nmero de unidades estimadas a serem produzidas durante a vida til econmica do ativo. 15. A depreciao de bens imveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no valor das construes segregado do valor dos terrenos. DIVULGAO DA DEPRECIAO, DA AMORTIZAO E DA EXAUSTO 16. As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa: a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; b) o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no fim do perodo; c) as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados. NBC T 16.10 AVALIAO E MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PBLICO
DISPOSIES GERAIS 1. Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para a avaliao e a mensurao de ativos e passivos integrantes do patrimnio de entidades do setor pblico. DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Avaliao a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Influncia significativa o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de polticas financeiras e operacionais da investida, desde que no signifique um controle conjunto sobre essas polticas. Mensurao a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas. Reavaliao a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esses forem superiores ao valor contbil. Reduo ao valor recupervel (impairment) o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor contbil. Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel a diferena entre o valor lquido contbil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo tcnico.
ANEXO II - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO (NBC T 16) Valor de aquisio a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso. Valor de mercado ou valor justo (fair value) o valor pelo qual pode ser intercambiado um ativo ou cancelado um passivo entre partes conhecidas ou interessadas que atuam em condies independentes e isentas. Valor lquido contbil o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor realizvel lquido a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao ou a utilizao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou utilizao. Valor recupervel o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que for maior. AVALIAO E MENSURAO 3. A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico obedecem aos critrios relacionadas nos itens 4 a 40 desta Norma. DISPONIBILIDADES 4. As disponibilidades em moeda estrangeira so expressas no Balano Patrimonial ao cmbio vigente na data de sua elaborao. 5. As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial. 6. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de variao. CRDITOS E DVIDAS 7. Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. 8. Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. 9. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixados so ajustados a valor presente. 10. As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos. 11. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de variao. ESTOQUES 12. Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou no valor de produo ou de construo. 13. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como despesas do perodo em que ocorrerem.
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14. Se o valor de aquisio, de produo ou de construo dos estoques for superior ao valor de mercado, deve ser ajustado ao valor de mercado. 15. O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado. 16. Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor de mercado. 17. Os resduos e os refugos devem ser valorizados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido. 18. Relativamente s situaes previstas dos itens 15 a 18 desta Norma, as diferenas de valor de estoques devem ser refletidas em contas de variao. 19. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas s seguintes condies: a) que a atividade seja primria; b) que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos excessivos. INVESTIMENTOS PERMANENTES 20. As participaes em empresas e em consrcios pblicos sobre cuja administrao se tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. 21. As demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio. 22. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de variao. IMOBILIZADO 23. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio, produo ou construo. 24. Quando os respectivos elementos tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. 25. Em regra, o reconhecimento inicial do ativo imobilizado deve ser contabilizado com base em seu valor de aquisio ou construo, deduzido da depreciao, da amortizao ou da exausto acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment). 26. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos legais. 27. Devem ser evidenciados em notas explicativas o critrio de mensurao ou avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valorao, devidamente justificada.
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28. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios, adicionados aos originalmente avaliados. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. 29. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem, salvo se existir valor diferente fixado no instrumento que autorizou a transferncia. 30. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. 31. A valorizao dos bens de uso comum deve ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio, de produo ou de construo. INTANGVEL 32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment). 33. Devem ser evidenciados em notas explicativas o critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valorao, devidamente justificada. 34. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios, adicionados ao originalmente avaliados. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como variao patrimonial diminutiva do perodo em que seja incorrido. DIFERIDO 35. As despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para a prestao de servios pblicos de mais de um exerccio e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional, classificados como ativo diferido, so mensurados ou avaliados pelo custo incorrido, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment). REAVALIAO E REDUO AO VALOR RECUPERVEL 36. As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do Balano Patrimonial, pelo menos: a) anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relao aos valores anteriormente registrados; b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.
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37. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser definido com base em parmetros de referncia que considerem caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas. 38. Em caso de bens imveis especficos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposio do ativo devidamente depreciado. 39. O valor de reposio de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referncia ao preo de compra ou construo de um ativo semelhante com similar potencial de servio. 40. Os acrscimos ou os decrscimos do valor do ativo em decorrncia, respectivamente, de reavaliao ou reduo ao valor recupervel (impairment) devem ser registrados em contas de resultado.
ANEXO III PARTE CONTBIL DA LEI 4.320/64
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TTULO IX Da Contabilidade CAPTULO I Disposies Gerais Art. 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. Art. 84. Ressalvada a competncia do Tribunal de Contas ou rgo equivalente, a tomada de contas dos agentes responsveis por bens ou dinheiros pblicos ser realizada ou superintendida pelos servios de contabilidade. Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 86. A escriturao sinttica das operaes financeiras e patrimoniais efetuar-se- pelo mtodo das partidas dobradas. Art. 87. Haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de ajustes ou contratos em que a administrao pblica for parte. Art. 88. Os dbitos e crditos sero escriturados com individuao do devedor ou do credor e especificao da natureza, importncia e data do vencimento, quando fixada. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira patrimonial e industrial. CAPTULO II Da Contabilidade Oramentria e Financeira Art. 90 A contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante dos crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, conta dos mesmos crditos, e as dotaes disponveis. Art. 91. O registro contbil da receita e da despesa far-se- de acordo com as especificaes constantes da Lei de Oramento e dos crditos adicionais. Art. 92. A dvida flutuante compreende: I - os restos a pagar, excludos os servios da dvida; II - os servios da dvida a pagar; III - os depsitos; IV - os dbitos de tesouraria.
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Pargrafo nico. O registro dos restos a pagar far-se- por exerccio e por credor distinguindose as despesas processadas das no processadas. Art. 93. Todas as operaes de que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria, sero tambm objeto de registro, individuao e controle contbil. CAPTULO III Da Contabilidade Patrimonial e Industrial Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis pela sua guarda e administrao. Art. 95 A contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e imveis. Art. 96. O levantamento geral dos bens mveis e imveis ter por base o inventrio analtico de cada unidade administrativa e os elementos da escriturao sinttica na contabilidade. Art. 97. Para fins oramentrios e determinao dos devedores, ter-se- o registro contbil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivao. Art. 98. A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou a financeiro de obras e servios pblicos. (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964) Pargrafo nico. A dvida fundada ser escriturada com individuao e especificaes que permitam verificar, a qualquer momento, a posio dos emprstimos, bem como os respectivos servios de amortizao e juros. Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum. Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. CAPTULO IV Dos Balanos Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos nmeros 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. Art. 102. O Balano Oramentrio demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Art. 103. O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos em espcie provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte.
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Pargrafo nico. Os Restos a Pagar do exerccio sero computados na receita extraoramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria. Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; VI - As Contas de Compensao. 1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. 3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamento independa de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. 5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer as normas seguintes: I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano; II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de construo; III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras. 1 Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda nacional. 2 As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em espcie sero levadas conta patrimonial. 3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.
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ANEXO IV ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS, DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO DO CPC
Demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transaes e outros eventos, agrupando-os em classes de acordo com as suas caractersticas econmicas. Essas classes so chamadas de elementos das demonstraes contbeis. Os elementos diretamente relacionados mensurao da posio patrimonial e financeira no balano so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do resultado so as receitas e as despesas. A demonstrao das mutaes na posio financeira usualmente reflete os elementos da demonstrao do resultado e as mutaes nos elementos do balano patrimonial; assim sendo, esta Estrutura Conceitual no identifica nenhum elemento que seja exclusivo dessa demonstrao. A apresentao desses elementos no balano patrimonial e na demonstrao do resultado envolve um processo de subclassificao. Por exemplo, ativos e passivos podem ser classificados por sua natureza ou funo nos negcios da entidade, a fim de mostrar as informaes da maneira mais til aos usurios para fins de tomada de decises econmicas. Posio Patrimonial e Financeira Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio patrimonial financeira so ativos, passivos e patrimnio lquido. Estes so definidos como segue: (a) Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade; (b) Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos; (c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. As definies de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas no tentam especificar os critrios que precisam ser atendidos para que possam ser reconhecidos no balano patrimonial. Assim, as definies abrangem itens que no so reconhecidos como ativos ou passivos no balano porque no satisfazem aos critrios de reconhecimento. Especificamente, a expectativa de que futuros benefcios econmicos fluam para a entidade ou deixem a entidade deve ser suficientemente certa para que seja atendido o critrio de probabilidade, antes que um ativo ou um passivo seja reconhecido. Ao avaliar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se atentar para a sua essncia e realidade econmica e no apenas sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento financeiro, a essncia e a realidade econmica so que o arrendatrio adquire os benefcios econmicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua vida til, como contraprestao de aceitar a obrigao de pagar por esse direito um valor prximo do valor justo do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento financeiro d origem a itens que satisfazem a definio de um ativo e um passivo e, portanto, so reconhecidos como tais no balano patrimonial do arrendatrio. Balanos patrimoniais elaborados de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos devem incluir como ativo ou passivo itens que satisfaam a essas definies.
ANEXO IV ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS, DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO DO CPC Ativos O benefcio econmico futuro embutido em um ativo o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial poder ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Poder tambm ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou poder ainda ser capaz de reduzir as sadas de caixa, como no caso de um processo industrial alternativo que reduza os custos de produo. A entidade geralmente usa os seus ativos na produo de mercadorias ou prestao de servios capazes de satisfazer os desejos e necessidades dos clientes. Tendo em vista que essas mercadorias ou servios podem atender aos seus desejos ou necessidades, os clientes se dispem a pagar por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade. Os benefcios econmicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser: (a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produo de mercadorias e servios a serem vendidos pela entidade; (b) trocado por outros ativos; (c) usado para liquidar um passivo; ou (d) distribudo aos proprietrios da entidade. Muitos ativos, por exemplo, mquinas e equipamentos industriais, tm uma substncia fsica. Entretanto, substncia fsica no essencial existncia de um ativo; dessa forma, as patentes e direitos autorais, por exemplo, so ativos, desde que deles sejam esperados benefcios econmicos futuros para a entidade e que eles sejam por ela controlados. Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imveis, esto ligados a direitos legais, inclusive o direito de propriedade. Ao determinar a existncia de um ativo, o direito de propriedade no essencial; assim, por exemplo, um imvel objeto de arrendamento um ativo, desde que a entidade controle os benefcios econmicos provenientes da propriedade. Embora a capacidade de uma entidade controlar os benefcios econmicos normalmente seja proveniente da existncia de direitos legais, um item pode satisfazer a definio de um ativo mesmo quando no h controle legal. Por exemplo, o know-how obtido por meio de uma atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer a definio de ativo quando, mantendo o know-how em segredo, a entidade controla os benefcios econmicos provenientes desse ativo. Os ativos de uma entidade resultam de transaes passadas ou outros eventos passados. As entidades normalmente obtm ativos comprando-os ou produzindo-os, mas outras transaes ou eventos podem gerar ativos; por exemplo: um imvel recebido do governo como parte de um programa para fomentar o crescimento econmico da regio onde se localiza a entidade ou a descoberta de jazidas minerais. Transaes ou eventos previstos para ocorrer no futuro no podem resultar, por si mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso, por exemplo, a inteno de adquirir estoques no atende, por si s, definio de um ativo. H uma forte associao entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades no necessariamente coincidem entre si. Assim, o fato de uma entidade ter incorrido num gasto pode fornecer evidncia da sua busca por futuros benefcios econmicos, mas no prova conclusiva de que a definio de ativo tenha sido obtida. Da mesma forma, a ausncia de um gasto no impede que um item satisfaa a definio de ativo e se qualifique para reconhecimento no balano patrimonial; por exemplo, itens que foram doados entidade podem satisfazer a definio de ativo.
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Passivos Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em conseqncia de um contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos. Obrigaes surgem tambm de prticas usuais de negcios, usos e costumes e o desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira eqitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questo de poltica mercadolgica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois que expirou o perodo da garantia, as importncias que espera gastar com os produtos j vendidos constituem-se passivos. Deve-se fazer uma distino entre uma obrigao presente e um compromisso futuro. A deciso da Administrao de uma entidade de adquirir ativos no futuro no constitui, por si s, uma obrigao presente. A obrigao normalmente surge somente quando o ativo recebido ou a entidade assina um acordo irrevogvel de aquisio do ativo. Neste ltimo caso, a natureza irrevogvel do acordo significa que as conseqncias econmicas de deixar de cumprir a obrigao, por exemplo, por causa da existncia de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte. A liquidao de uma obrigao presente geralmente implica na utilizao, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefcios econmicos a fim de satisfazer o direito da outra parte. A extino de uma obrigao presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de: (a) pagamento em dinheiro; (b) transferncia de outros ativos; (c) prestao de servios; (d) substituio da obrigao por outra; ou (e) converso da obrigao em capital. Uma obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela renncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditcios. Passivos resultam de transaes ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisio de mercadorias e o uso de servios resultam em contas a pagar (a no ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de um emprstimo resulta na obrigao de liquid-lo. Ou uma entidade pode ter a necessidade de reconhecer como passivo futuros abatimentos baseados no volume das compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda das mercadorias no passado a transao da qual deriva o passivo. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos so descritos como provises. A definio de passivo, constante do item 49, tem um enfoque amplo e assim, se a proviso envolve uma obrigao presente e satisfaz os demais critrios da definio, ela um passivo, ainda que seu valor tenha que ser estimado. Exemplos incluem provises por pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e provises para fazer face a obrigaes de aposentadoria. Patrimnio Lquido Embora o patrimnio lquido seja definido no item 49 como um valor residual, ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por exemplo, recursos aportados pelos scios, reservas resultantes de apropriaes de lucros e reservas para manuteno do capital podem ser demonstrados
ANEXO IV ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS, DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO DO CPC separadamente. Tais classificaes podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios das demonstraes contbeis quando indicarem restries legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem tambm refletir o fato de que acionistas de uma entidade tenham direitos diferentes em relao ao recebimento de dividendos ou reembolso de capital. A constituio de reservas , s vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar entidade e seus credores uma margem maior de proteo contra os efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser constitudas em atendimento a leis que concedem isenes ou redues nos impostos a pagar quando so feitas transferncias para tais reservas. A existncia e o valor de tais reservas legais, estatutrias e fiscais representam informaes que podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios. As transferncias para tais reservas so apropriaes de lucros acumulados, portanto, no constituem despesas. O valor pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimnio lquido somente por coincidncia igual ao valor de mercado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e liquidao de seus passivos numa base de item-por-item, ou da entidade como um todo, numa base de continuidade operacional. Atividades comerciais e industriais, bem como outros negcios so freqentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizaes cuja estrutura legal e regulamentar pode ser diferente daquela aplicvel s sociedades por aes. Por exemplo, pode haver poucas restries, ou nenhuma, sobre a distribuio aos proprietrios ou outros beneficirios de importncias includas no patrimnio lquido. Independentemente desses fatos, a definio de patrimnio lquido e os outros aspectos desta Estrutura Conceitual que tratam do patrimnio lquido so igualmente aplicveis a tais entidades. Desempenho O resultado freqentemente usado como medida de desempenho ou como base para outras avaliaes, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do resultado so as receitas e as despesas. O reconhecimento e mensurao das receitas e despesas e, conseqentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e de manuteno do capital usados pela entidade na preparao de suas demonstraes contbeis. Receitas e despesas so definidas como segue: (a) Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade; e (b) Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. As definies de receitas e despesas identificam os seus aspectos essenciais, mas no especificam os critrios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstrao do resultado.
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As receitas e despesas podem ser apresentadas na demonstrao do resultado de diferentes maneiras, de modo que prestem informaes relevantes para a tomada de decises. Por exemplo, prtica comum distinguir entre receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade e as demais. Essa distino feita porque a fonte de uma receita relevante na avaliao da capacidade que a entidade tenha de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades eventuais como a venda de um investimento de longo prazo normalmente no se repetem numa base regular. Nessa distino, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operaes. Itens que resultam das atividades ordinrias de uma entidade podem ser incomuns em outras entidades. A distino entre itens de receitas e de despesas e a sua combinao de diferentes maneiras tambm permitem demonstrar vrias formas de medir o desempenho da entidade, com maior ou menor abrangncia de itens. Por exemplo, a demonstrao do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou prejuzo das atividades ordinrias antes dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuzo das atividades ordinrias depois desses tributos e o lucro ou prejuzo lquido. Receitas A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinrias de uma entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties e aluguis. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definio de receita e podem ou no surgir no curso das atividades ordinrias da entidade, representando aumentos nos benefcios econmicos e, como tal, no diferem, em natureza, das receitas. Conseqentemente, no so considerados como um elemento separado nesta Estrutura Conceitual. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos nocorrentes. A definio de receita tambm inclui ganhos no realizados; por exemplo, os que resultam da reavaliao de ttulos negociveis e os que resultam de aumentos no valor de ativos a longo prazo. Quando esses ganhos so reconhecidos na demonstrao do resultado, eles so usualmente apresentados separadamente, porque sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. Esses ganhos so, na maioria das vezes, mostrados lquidos das respectivas despesas. Vrios tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, mercadorias e servios recebidos em troca de mercadorias e servios fornecidos. A receita tambm pode resultar da liquidao de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e servios a um credor em liquidao da obrigao de pagar um emprstimo. Despesas A definio de despesas abrange perdas assim como as despesas que surgem no curso das atividades ordinrias da entidade. As despesas que surgem no curso das atividades ordinrias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado. Perdas representam outros itens que se enquadram na definio de despesas e podem ou no surgir no curso das atividades ordinrias da entidade, representando decrscimos nos benefcios econmicos e, como tal, no so de natureza diferente das demais despesas. Assim, no so consideradas como um elemento parte nesta Estrutura Conceitual.
ANEXO IV ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS, DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO DO CPC Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incndio e inundaes, assim como as que decorrem da venda de ativos no-correntes. A definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas, por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de cmbio de uma moeda estrangeira com relao aos emprstimos a pagar em tal moeda. Quando as perdas so reconhecidas na demonstrao do resultado, elas so geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. As perdas so geralmente demonstradas lquidas das respectivas receitas.
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ANEXO V RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS, DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO DO CPC
Reconhecimento o processo que consiste em incorporar ao balano patrimonial ou demonstrao do resultado um item que se enquadre na definio de um elemento e que satisfaa os critrios de reconhecimento. Envolve a descrio do item, a atribuio do seu valor e a sua incluso no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Os itens que satisfazem os critrios de reconhecimento devem ser registrados no balano ou na demonstrao do resultado. A falta de reconhecimento de tais itens no corrigida pela divulgao das prticas contbeis adotadas nem pelas notas ou material explicativo. Um item que se enquadre na definio de ativo ou passivo deve ser reconhecido nas demonstraes contbeis se: (a) for provvel que algum benefcio econmico futuro referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela entidade; e (b) ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiveis. O interrelacionamento entre os elementos significa que um item que se enquadra na definio e nos critrios de reconhecimento de um determinado elemento, por exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo. Probabilidade de Realizao de Benefcio Econmico Futuro O conceito de probabilidade usado nos critrios de reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os benefcios econmicos futuros referentes ao item venham a ser recebidos ou entregues pela entidade. As avaliaes do grau de incerteza ligado ao fluxo de futuros benefcios econmicos so feitas com base na evidncia disponvel quando as demonstraes contbeis so preparadas. Por exemplo, quando provvel que uma conta a receber devida entidade seja paga, ento justificvel, na ausncia de qualquer evidncia em contrrio, reconhecer a conta a receber como um ativo. Para uma grande quantidade de contas a receber, entretanto, algum grau de inadimplncia normalmente considerado provvel; dessa forma, reconhece-se como uma despesa a esperada reduo nos benefcios econmicos. Confiabilidade da Mensurao O segundo critrio para reconhecimento de um item que ele possua um custo ou valor que possa ser determinado em bases confiveis. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado; o uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao das demonstraes contbeis e no prejudica a sua confiabilidade. Quando, entretanto, no puder ser feita uma estimativa razovel, o item no deve ser reconhecido no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber de uma ao judicial pode enquadrar-se nas definies tanto de um ativo como de uma receita, assim como nos critrios exigidos para reconhecimento; todavia, se no possvel determinar, em bases confiveis, o valor que ser recebido, ele no deve ser reconhecido como um ativo ou uma receita; a existncia da reclamao dever ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou demonstraes suplementares. Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar nos critrios de reconhecimento constantes do item 83, poder qualificar-se para reconhecimento em data posterior como resultado de circunstncias ou eventos subseqentes.
ANEXO V RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS, DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO DO CPC Um item que possui as caractersticas de ativo, passivo, receita ou despesa, mas no atende aos critrios para reconhecimento, pode, entretanto, requerer divulgao nas notas e material explicativos ou em demonstraes suplementares. Isso ser apropriado quando a divulgao do item for considerada relevante para a avaliao da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira da entidade por parte dos usurios das demonstraes contbeis. Reconhecimento de Ativos Um ativo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, tal transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. Esse tratamento no implica dizer que a inteno da Administrao ao incorrer na despesa no tenha sido a de gerar benefcios econmicos futuros para a entidade ou que a Administrao tenha sido mal conduzida. A nica implicao que o grau de certeza quanto gerao de benefcios econmicos para a entidade, aps o perodo contbil corrente, insuficiente para justificar o reconhecimento de um ativo. Reconhecimento de Passivos Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Na prtica, as obrigaes contratuais ainda no integralmente cumpridas de forma proporcional (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Contudo, tais obrigaes podem enquadrar-se na definio de passivos e, desde que sejam atendidos os critrios de reconhecimento nas circunstncias especficas, podero qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo ou despesa. Reconhecimento de Receitas A receita reconhecida na demonstrao do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiveis, nos benefcios econmicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuio de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuio de passivo. Mas isso no significa que todo aumento de ativo ou reduo de passivo corresponda a uma receita. Os procedimentos normalmente adotados na prtica para reconhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve ter sido ganha, so aplicaes dos critrios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos so geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita queles itens que possam ser determinados em bases confiveis e tenham um grau suficiente de certeza. Reconhecimento de Despesas
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88
As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surge um decrscimo, que possa ser determinado em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos provenientes da diminuio de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuio do ativo (por exemplo, a proviso para obrigaes trabalhistas ou a depreciao de um equipamento). As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base na associao direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontao entre despesas e receitas (Regime de Competncia), envolve o reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transaes ou outros eventos; por exemplo, os vrios componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias reconhecida. Entretanto, a aplicao do conceito de confrontao da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual no autoriza o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no satisfaam definio de ativos ou passivos. Quando se espera que os benefcios econmicos sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis, e a confrontao com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, gio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Esses procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem. Uma despesa reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando um gasto no produz benefcios econmicos futuros ou quando, e na extenso em que os benefcios econmicos futuros no se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial como um ativo. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado quando um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto. Mensurao dos Elementos das Demonstraes Contbeis Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. Esse processo envolve a seleo de uma base especfica de mensurao. Diversas bases de mensurao so empregadas em diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes contbeis. Essas bases incluem o seguinte: (a) Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio, podendo ou no ser atualizados pela variao na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes, podendo tambm, em certas circunstncias, ser atualizados monetariamente.
ANEXO V RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS, DE ACORDO COM O PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO DO CPC (b) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balano. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data do balano. (c) Valor realizvel (valor de realizao ou de liquidao). Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da entidade. (d) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da entidade. A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades na preparao de suas demonstraes contbeis o custo histrico. Ele normalmente combinado com outras bases de avaliao. Por exemplo, os estoques so geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, os ttulos e aes negociveis podem em determinadas circunstncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de penses so mantidos pelo valor presente de tais benefcios no futuro. Alm disso, em algumas circunstncias entidades usam a base de custo corrente como uma resposta incapacidade do modelo contbil de custo histrico enfrentar os efeitos das mudanas de preos dos ativos no monetrios.
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90
NDICE REMISSIVO
A
gio ........................................... 30, 88 Amortizao11, 19, 25, 28, 29, 43, 66, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 78, 79, 88 Anexo de metas fiscais ................... 35 Ativo .......................................... 16, 52
Conceito..................................................18
Despesa oramentria . 23, 38, 39, 40, 63, 65, 79 Despesas .................. 26, 39, 83, 84, 87 Despesas de exerccios anteriores ..39 Disponibilidades ........................25, 73
Avaliao e mensurao ........................ 25 E
Avaliao patrimonial ..................... 24

B
Estoques ....................................26, 73
Avaliao e mensurao ........................ 26
Balano financeiro .......................... 65 Balano oramentrio..................... 65 Balano patrimonial19, 25, 26, 42, 63, 64, 73, 75, 78, 79
C
Exausto11, 25, 28, 43, 70, 71, 72, 73, 74

F
Frustrao na arrecadao ..............36

G
Classificao funcional .................... 45 Classificao institucional ............... 45 Classificao programtica ............. 45 Competncia ................. 16, 34, 51, 88 Conselho federal de contabilidade 12, 23 CPC ...................................... 18, 80, 86 Crditos e obrigaes
Avaliao e mensurao .........................26
Gasto ...............................................45 Goodwill ..........................................30

I
Imobilizado ................................ 28, 74

Impairment.. 25, 29, 43, 72, 74, 75, 76 Influncia significativa ....................24 Intangvel ...................................29, 75
Custo ............................. 45, 67, 88, 89 Custos... 11, 26, 27, 35, 44, 45, 57, 58, 61, 67, 75, 77, 78, 81
D
Investimentos permanentes .....27, 74

Avaliao e mensurao ........................ 27 L
Dficit patrimonial .......................... 41 Demonstrao do resultado econmico .................................. 66 Demonstrao dos fluxos de caixa . 66 Depreciao 11, 25, 28, 29, 33, 43, 44, 70, 71, 72, 73, 74, 84, 88 Despesa
Sob o enfoque patrimonial .....................23
Lei 4.320/64.....................................77 LRF ....................................... 34, 35, 45

M
Mensurao .....................................24 Mtodo da equivalncia patrimonial .....................................................27 Mtodo do custo ..............................28 Mtodo linear..................................44
Despesa ........................................... 45
NDICE REMISSIVO
91
Sob o enfoque patrimonial .................... 23
Nbc t 16 54, 56, 57, 58, 59, 63, 67, 68, 70, 72 Normas brasileiras de contabilidade ............................ 12, 13, 50, 54, 59 Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico .......... 54 Notas explicativas ........................... 44
O
Receita oramentria .... 36, 37, 40, 65 Receitas ...........................................23 Receitas ............................... 83, 84, 87 Reduo ao valor recupervel .........25 Reduo ao valor recupervel...42, 75 Resoluo cfc n 1111/07 ...............48 Restos a pagar ...........................39, 79 Resultado patrimonial .....................41
S
Oportunidade ..................... 13, 34, 49

P
Supervit patrimonial ......................41 Suprimento de fundos.....................39

V
Passivo ...................................... 16, 52

Conceito..................................................19
Patrimnio lquido
Conceito..................................................22
Patrimnio pblico ............. 18, 56, 59 Perda ............................................... 45 Plano de contas aplicado ao setor pblico ........................................ 34 Princpio da atualizao monetria 14, 51 Princpio da competncia ............... 15 Princpio da continuidade ......... 12, 49 Princpio da entidade ...................... 12 Princpio da oportunidade .............. 13 Princpio da prudncia .................... 16 Princpio do registro pelo valor original ........................................ 13 Principios fundamentais da contabilidade .............................. 12 Princpios fundamentais de contabilidade 12, 16, 34, 35, 45, 48, 55, 59, 61 Provises ........... 26, 42, 56, 64, 73, 82 Prudncia ........................................ 52
R
Valor bruto contbil: .......................25 Valor da reavaliao ........................25 Valor da reduo do ativo a valor recupervel ..................................25 Valor de aquisio ...........................25 Valor de mercado ............................25 Valor em uso ...................................25 Valor justo (fair value) ....................25 Valor lquido contbil .....................25 Valor realizvel lquido ...................25 Valor recupervel ......................25, 73 Valor residual ..................................43 Variao patrimonial aumentativa 23, 27, 32, 36, 37 Variao patrimonial aumentativa
Independente da execuo oramentria ........................................................... 33 Resultante da execuo oramentria... 33
Variao patrimonial diminutiva ....23, 33, 38, 39, 40, 41, 43, 45, 75 Variao patrimonial diminutiva
Independente da execuo oramentria ........................................................... 33 Resultante da execuo oramentria... 33
Reavaliao ..................................... 24 Reavaliao ............................... 42, 75 Receita
Variaes patrimoniais ........ 30, 59, 66 Variaes patrimoniais aumentativas .....................................................30 Variaes patrimoniais diminutivas 30
92
Variaes patrimoniais qualitativas 31
Vida til ...........................................43

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MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

VOLUME II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

(Portaria STN n 467, de 6 de agosto 2009)

VOLUME II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

PORTARIA N 467, DE 6 DE AGOSTO DE 2009.

ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO

PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL ........................................................................... 22

IMOBILIZADO .............................................................................................................. 28 INTANGVEL ................................................................................................................ 29

PROCEDIMENTOS PATRIMONIAIS ESPECFICOS .................................................................. 42 6.1 PROVISES ........................................................................................................................... 42

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

2. PRINCIPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

PRINCIPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA

PRINCIPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

PRINCIPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

3. COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO2 3.1 PATRIMNIO PBLICO

estiverem disponveis para realizao imediata; e

Disponvel no Anexo II desse Manual.

COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO

tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

RELAO ENTRE PASSIVO EXIGVEL E AS ETAPAS DA EXECUO ORAMENTRIA

COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL

COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

4. MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS 4.1 INTRODUO

MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS

Procedimento usado pelas Sociedades Annimas, conforme a lei n 11.941/09.

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

Ttulo da Conta Imobilizado Veculos (P) Obrigaes em circulao (F)

Variao patrimonial qualitativa

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar

Contratao da operao de crdito:

Variao patrimonial qualitativa

5.2 QUANTITATIVAS PATRIMONIAL)

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

Variao patrimonial quantitativa

Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos

Variao patrimonial quantitativa

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Obrigao para 13 (P)

No ms do pagamento, ento, haver o registro da despesa oramentria. No empenho da dotao oramentria:

Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

Variao Patrimonial Quantitativa

Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Empenhado Pago

REALIZAO DA VARIAO PATRIMONIAL

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS 2 EDIO

6. PROCEDIMENTOS PATRIMONIAIS ESPECFICOS 6.1 PROVISES

6.2 REAVALIAO E REDUO AO VALOR RECUPERVEL (IMPAIRMENT)

PROCEDIMENTOS PATRIMONIAIS ESPECFICOS