Economie teoretic i aplicat Volumul XVII (2010), No. 5(546), pp.

27-37

Costurile relevante pentru decizie ntr-un sistem de controlling eficient

Mihaela TULVINSCHI Universitatea tefan cel Mare, Suceava mihaelat@seap.usv.ro

Rezumat. Controllingul este considerat un concept de conducere, n sensul coordonrii, planificrii, controlului i informatizrii, cu scopul producerii unor sinteze necesare n procesului decizional. Scopul articolului este de a pune n eviden legtura dintre un sistem contabil dinamic i un sistem de controlling eficient. Metoda de cercetare pornete de la ideea c analiza costurilor ntr-un sistem de controlling eficient presupune obinerea de informaii contabile din interiorul entitii pe care conducerea le folosete n procesul de luare a deciziilor. Subliniem faptul c un sistem de controlling eficient trebuie s pun la dispoziia managerilor instrumente pentru a satisface necesitile de informare a acestora. Cuvinte-cheie: performan. controlling; contabilitate; costuri; decizie;

Coduri JEL: M11, M41. Coduri REL: 14B, 14I.

28

Mihaela Tulvinschi

1. Rolul controllingului n performana managerial n perioada actual, performana devine un termen de referin pentru manageri i executani. O entitate economic performant valorific mai bine oportunitile mediului extern, trece mai uor peste perioadele de criz generate de acesta, satisface cantitativ i calitativ un anumit segment al nevoii sociale i obine avantaj competitiv pe piaa specific pe care acioneaz. Performana este asociat, n primul rnd, cu un avantaj net superior a ceea ce s-a obinut ntr-o perioad anterioar; n al doilea rnd, cu un rezultat superior celor obinute de concureni i, n al treilea rnd, cu un rezultat superior obiectivelor asumate. Pentru a fi performant, entitatea economic trebuie s aplice demersul calitii totale care se bazeaz pe cinci concepte fundamentale: conformitate, prevenire, excelen, msurare i responsabilitate (Jianu, 2007, p. 530). n mare parte, contabilitatea entitilor economice nu este organizat pentru a identifica costurile de calitate. Acesta este motivul pentru care managerii acord o importan mai mare costurilor totale de producie, n detrimentul costurilor calitii. Un sistem de cuantificare a costului calitii trebuie s reprezinte un element cheie n luarea deciziilor economice bazate pe evenimente ce faciliteaz creterea profitabilitii. Obinerea de performan la nivel de entitate presupune, direct sau indirect, evaluarea conceptelor de competitivitate, avantaj concurenial, eficien i eficacitate. n literatura de specialitate este ntlnit i opinia (Noy, 2002, pp. 6-7), conform creia performana nu este o simpl constatare a unor rezultate ci, dimpotriv, este consecina unei comparaii ntre rezultate i obiective. Pentru ca o entitate s fie performant nseamn a realiza sau a depi obiectivele propuse. Controllingul a devenit indispensabil pentru mbuntirea performanei n afaceri i pentru pstrarea avantajului competitiv, deoarece sprijin managementul de top n procesul de decizie strategic i operaional. Avnd n vedere c detaliile sunt cele care difereniaz o firm profitabil de una falimentar, fiecare modul al unei afaceri trebuie administrat cu toat seriozitatea, iar rolul controllerului este decisiv. Controllerul este omul de ncredere al administratorului. El urmrete ca politicile de achiziii, de producie, de recrutare de personal sau de motivare a angajailor s fie respectate. De asemenea, el analizeaz costurile i intervine, atunci cnd este posibil, pentru reducerea acestora. Este greu de crezut c, n prezent, un manager poate s se implice direct i permanent n toate sectoarele ce alctuiesc afacerea sa. Trim ntr-o societate aflat n continu transformare ce d impresia unei economii dezordonate, cu

Costurile relevante pentru decizie ntr-un sistem de controlling eficient

29

legi tot mai bizare, greu de neles i de acceptat. Managerii i angajaii nu mai au timp s verifice dac tot ceea ce fac se nscrie n politicile firmei. n aceste condiii, sistemul de controlling capt un rol din ce n ce mai important, iar controllerul devine un angajat nelipsit din orice firm care se respect. Controllingul este un ansamblu de instrumente calitative i cantitative de control care sunt introduse pentru coordonarea informaiilor i pentru sprijinirea proceselor de decizii. Termenul de controlling nu trebuie confundat cu noiunea de control. Din perspectiv psihosociologic, controlul constituie un instrument de coordonare a personalului dintr-o entitate. Controlul are ca scop consolidarea coerenei i consecvenei n cadrul entitii. Controlul este un proces de organizare transversal a activitii entitii. Nu n ultimul rnd, controlul este un proces de nvare permanent prin acumulare i schimb de experien. Spre deosebire de control, controllingul este un sistem de conducere funcional cu rolul de a coordona planificarea, controlul i informarea n direcia obinerii rezultatelor dorite. Controllingul, ca proces i mod de gndire, se constituie la intersecia sarcinii de conducere a managementului cu sarcinile controllerului. n firmele mici i mijlocii, funcia de controlling este preluat de conducerea firmei sau de conducerea departamentului contabil. La firmele mari este numit, din ce n ce mai des, un controller responsabil cu sarcinile de controlling. n ultimii ani, controllerul se transform dintr-un simplu prestator de servicii ntr-un consultant al managementului. Principalele sarcini ale controllerului sunt: culegerea, interpretarea i modelarea datelor pentru realizarea analizei de profitabilitate; verificarea i alocarea cheltuielilor i veniturilor pe centre de cost i profit; actualizarea informaiilor solicitate n conformitate cu cerinele entitii; asigurarea expertizei economice i financiare a entitii; monitorizarea costurilor i altor elemente de natur contabil; analiza riscurilor; urmrirea respectrii bugetului; coordonarea activitii financiar-contabile; participarea la ntocmirea bugetelor de producie: monitorizarea aplicrii legislaiei n vigoare. Fiecare entitate economic urmeaz o anumit strategie a crei realizare este garantat prin structurarea adecvat a proceselor de exploatare i prin realizarea unei structuri organizaionale adecvate. n aceast organizare este ancorat sistemul de controlling. Controllingul trebuie s formeze un ntreg, un sistem din punct de vedere al sarcinilor, organizrii i instrumentelor de care

30

Mihaela Tulvinschi

dispune. Sarcina controllingului n cadrul entitii const n sortarea elementelor componente individuale, existente n mod normal, verificarea utilitii acestora, completarea i organizarea lor sub forma unui astfel de sistem. Componentele sistemului de conducere spre care se orienteaz activitatea controllerului sunt (Horvth and Partners, 2007, p. 5): sistemul de planificare i control i sistemul de informare. Cea mai important surs de informaii n cadrul sistemului de controlling este contabilitatea. Sistemul informatic de procesare a devenit un element de nenlocuit. Informaiile oferite de contabilitatea financiar i de gestiune, privitoare la corelarea, urmrirea i determinarea costurilor de producie i rezultatelor financiare, sunt importante pentru controller deoarece stabilirea factorilor care influeneaz costurile i rezultatele contribuie la orientarea decidentului n alegerea msurilor ce trebuie luate pentru creterea eficienei firmei. Pentru structurarea sistemului de informare se recurge la determinarea necesarului de informaii, obinerea informaiilor, prelucrarea acestora cu ajutorul contabilitii i transmiterea lor pe baz de rapoarte. Succesul controllingului depinde de capacitatea sistemului informaional de a reflecta ct mai adecvat procesele materiale i imateriale din firm, precum i reprezentarea lor n fluxurile financiare, astfel nct s se poat obine o imagine dinamic ct mai exact a diferenelor dintre nivelul planificat i ceea ce s-a realizat efectiv. Urmrind mbuntirea permanent a proceselor i funciilor entitii economice, controllingul trebuie s ofere un sistem de avertizare timpurie asupra problemelor care pot s apar n cadrul entitii. Controllingul contribuie la creterea performanei n cadrul entitii, asigurndu-i competitivitate i prezen durabil pe pia. Eficiena sistemului de controlling constituie una din principalele probleme ale managerilor. Soluia la aceast problem este transformarea contabilitii clasice ntr-o contabilitate orientat spre conducere, respectiv ntro contabilitate managerial. Contabilitatea managerial influeneaz comportamentul persoanelor prin natura i prezentarea informaiei pe care ea o transmite, orienteaz deciziile strategice, influeneaz structura entitii i sistemul de evaluare a performanei (Jianu, 2007, p. 466). Un sistem coerent de msurare a performanei presupune structurarea entitii n centre de responsabilitate care pot fi (Gervais, 2005, pp. 494-496): centre de costuri, centre de profit i centre de investiii. Un astfel de centru este o entitate organizaional care deine o delegare de activitate privind resursele (materiale, umane, financiare) i o capacitate de negociere asupra obiectivelor. Contabilitatea orientat spre conducere trebuie s fie capabil s supravegheze succesul implementrii deciziilor, din care rezult valori reale ce

Costurile relevante pentru decizie ntr-un sistem de controlling eficient

31

sunt comparate cu valorile standard. Dup identificarea posibilelor diferene, se evideniaz cauzele i se propun msurile care trebuie s fie luate pentru a reduce sau chiar elimina diferenele existente. 2. Metoda target-costing i controllingul Specialitii din domeniul contabilitii se concentreaz asupra nevoii de a contabiliza o gam larg de schimbri tehnologice care aduc contribuii importante n realizarea i susinerea unui avantaj concurenial. Se pune accentul pe managementul operaional mai mult dect pe contabilitatea activitilor. Din acest punct de vedere, contabilitatea n condiiile unei tehnologii avansate se apropie mai mult de costurile int. Metoda targetcosting constituie o etap esenial n dezvoltarea metodelor de gestiune puse la punct de ctre curentul de analiz bazat pe crearea de valoare pentru client. Etapele care trebuiesc parcurse pentru aplicarea metodei target-costing sunt: fixarea preului int, fixarea profitului int i fixarea costului int. Metoda target-costing permite calculul costurilor int i al costurilor estimate ale produselor pe fiecare dintre cele trei faze ale ciclului de via (lansare, cretere, maturitate). Prin compararea i interpretarea rezultatelor obinute se pot determina rezultatele totale estimate pe fiecare faz a ciclului de via a produsului. Controllingul costurilor int are ca principal scop asigurarea competitivitii pe termen lung a unui nou produs lansat pe pia. Metoda target-costing implic un demers care vizeaz reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continu a tehnologiilor i proceselor de fabricaie presupunnd, n acelai timp, un nou stil de management al resurselor umane. Dei este o metod aparent simplist, metoda target-costing intr n conflict cu tradiia controlului de gestiune clasic. Japonezii au conceput metoda targetcosting integrnd analiza valorii pentru a reduce costurile produselor. Analiza valorii se bazeaz pe o analiz funcional a produselor. Ea folosete noiunile de valoare, cost i funcie. Costurile int se bazeaz pe regula conform creia piaa dicteaz preurile de vnzare, i nu costurile entitii economice. n aceste condiii trebuie urmrit analiza raportului valoare pre beneficiu cost. Pentru a realiza o analiz a metodei target-costing se consider urmtorul exemplu: O societate comercial dorete s lanseze pe pia un produs. Capacitatea de producie maxim disponibil este de 40.000 uniti. Aceasta va fi exploatat n proporie de 60% n faza de lansare a noului produs, 90% n faza de cretere i 100% n faza de maturitate. Preul de vnzare estimat n faza de lansare este de 30 lei. Preul de vnzare estimat se va majora n faza de cretere cu 2%.

32

Mihaela Tulvinschi

Datorit apariiei produselor similare pe pia, preul de vnzare estimat se va reduce n faza de maturitate cu 1% fa de faza de lansare. Conducerea ntreprinderii i propune obinerea unei marje asupra preului de vnzare de 10% n faza de lansare, 15% n faza de cretere i 20% n faza de maturitate. n faza de lansare, cheltuielile cu materiile prime sunt de 10 lei/bucat, cheltuielile cu manopera sunt de 4 lei/bucat, iar cheltuielile de publicitate sunt de 3 lei/bucat. n faza de cretere, cheltuielile cu materiile prime se majoreaz cu 3%, cheltuielile cu manopera se majoreaz cu 2%, iar cheltuielile de publicitate se reduc cu 5%. n faza de maturitate, cheltuielile cu materiile prime se majoreaz cu 4%, cheltuielile cu manopera se majoreaz cu 3%, iar cheltuielile de publicitate se reduc cu 15% fa de faza de lansare. Cheltuielile indirecte de ntreinere i funcionare fixe sunt de 80.000 lei, iar cele variabile sunt de 5 lei / bucat. Pe baza datelor prezentate mai sus, n Tabelul 1 sunt prezentate principalele etape ale metodei target-costing.
Tabelul 1 Metoda target-costing
Explicaii a) Calcul cost int Pre de vnzare Marja dorit Cost int b) Calcul cost estimat Producia realizat Cheltuieli directe din care: - materii prime - manoper Cheltuieli indirecte din care: - cheltuieli de ntreinere i funcionare fixe - cheltuieli de ntreinere i funcionare variabile - cheltuieli de publicitate Cost unitar estimat c) Comparare rezultate Cost int Cost estimat Cost estimat cost int d) Calcul rezultate Cifra de afaceri estimat Cost total estimat Rezultat estimat Lansare 30 30 x 10% = 3 27 40.000 x 60% =24.000 14 10 4 11,33 5 80.000 : 24.000 = 3,33 3 25,33 27 25,33 - 1,67 720.000 607.920 112.080 Fazele ciclului de via a produsului Cretere 30,6 30,6 x 15% = 4,59 26,01 40.000 x 90% = 36.000 14,38 10,3 4,08 10,07 5 80.000 : 36.000 = 2,22 2,85 24,45 26,01 24,45 - 1,56 1.101.600 880.200 221.400 Maturitate

29,7 29,7 x 20% = 5,94 23,76 40.000 x 100%= 40.000 14,52 10,4 4,12 9,55 5 80.000 : 40.000 = 2 2,55 24,07 23,76 24,07 0,31 1.188.000 962.800 225.200

Costurile relevante pentru decizie ntr-un sistem de controlling eficient

33

Analiznd datele din Tabelul 1 se constat c, pe baza estimrilor fcute, cel mai bun rezultat se obine n faza de maturitate a noului produs. Dup cum rezult din exemplul prezentat, n metoda target-costing, costul nu este considerat ca o variabil autonom i independent, ci ca o variabil dependent de deciziile luate n etapa de concepie a produsului. Perspectiva asupra costului este transversal, iar reducerea costurilor se realizeaz la nivelul proceselor. n cadrul demersului target-costing, departamentul de aprovizionare ocup un loc esenial deoarece economiile fcute de acest departament reprezint o surs esenial pentru reducerea costurilor. Metoda target-costing se bazeaz pe dou premise fundamentale. n primul rnd, se consider c valoarea global a produsului pentru un client poate fi corect descompus n atribute independente i cumulative. n al doilea rnd, pentru fiecare component proporia din costul complet trebuie s fie egal cu proporia din valoarea total furnizat clientului. Controllingul costurilor int trebuie s pun accentul pe urmtoarele aspecte: cunoaterea diferitelor faze ale vieii produsului; colaborarea dintre diferitele departamente ale entitii economice (aprovizionare, marketing, contabilitate, vnzri); analiza costurilor pe fiecare faz a vieii produsului; realizarea unor ajustri ntre caracteristicile unui produs, costul su i preul su de vnzare concurenial; efectuarea unor comparaii ntre previziuni i realizri; reducerea termenelor de concepere a produselor; diminuarea costurilor de dezvoltare i asigurarea unei amortizri mai rapide; o mai bun organizare a relaiilor cu furnizorii i colaboratorii. Pentru a avea succes, demersul target-costing trebuie s nceap n cadrul departamentul de marketing prin determinarea unui concept comercial purttor de sens i de valoare pentru client. Pe baza studiilor de pia i innd seama de orientrile strategice ale ntreprinderii i de situaia concurenei, se definete obiectivul vizat sub aspectul preului de vnzare i al caracteristicilor produsului. Ulterior, pornind de la preul de vnzare preconizat i lund n considerare profitul ateptat de ntreprindere, se fixeaz costul obiectiv global pentru produs. Trebuie n acelai timp s se respecte i principalele funcii destinate clientului. Pentru aceasta se folosete o abordare transversal, se studiaz i se discut diferitele alternative existente n termeni de procese economice, subansambluri i prestaii. Buna cunoatere a proceselor i a costurilor lor este de mare importan n vederea realizrii funciilor principale i secundare ateptate de ctre clientul potenial.

34

Mihaela Tulvinschi

Pentru a realiza un controlling eficient sunt necesare msurarea contribuiei fiecrei componente n procesul de creare a valorii i stabilirea nivelurilor maxime de cost. Se trece astfel de la o viziune orientat n principal ctre pia la o analiz detaliat n vederea elaborrii de soluii tehnice. Programarea aciunilor de diminuare a costurilor trebuie s in seama de ansamblul costurilor directe i indirecte care apar pe tot parcursul ciclului de via al produsului. Pe baza considerentelor prezentate mai sus putem afirma c metoda target-costing permite o analiz a costurilor ntr-un sistem de controlling eficient. Cu toate c metoda target-costing este o metod modern de calcul al costurilor, utilizarea ei se limiteaz la cteva sectoare industriale deoarece aceast metod se focalizeaz pe costul de producie unitar. 3. Facilitarea procesului decizional prin analiza costurilor ntr-un sistem de controlling eficient, analiza costurilor nu se poate limita numai la metoda target-costing. O sarcin important a unui astfel de sistem este punerea la dispoziia conducerii a unor informaii referitoare la costuri pentru facilitarea procesului decizional. Sunt considerate costuri relevante pentru decizie acele costuri care depind de parametrii de aciune ai unei probleme de decizie. La selectarea alternativelor sunt decisive numai acele costuri care au mrimi diferite la diverse soluii de realizare. Una dintre problemele fundamentale care trebuie analizat n procesul decizional se refer la determinarea programului optim de producie i vnzri. Soluionarea unei astfel de probleme ntr-un sistem de controlling eficient presupune o analiz a costurilor care este pus n eviden prin intermediul exemplului ce va fi prezentat n continuare. Considerm o entitate economic din industria prelucrrii lemnului. ntr-una din seciile acesteia se realizeaz patru articole de mobil. Costurile fixe ale seciei sunt de 72.000 lei. n contabilitatea de gestiune aceste costuri sunt distribuite pe cele patru articole de mobil n raport de 2:1:2:3. Cheltuielile fixe repartizate asupra seciei la nivelul entitii sunt de 25.000 lei. Acestea sunt distribuite pe cele patru articole de mobil n raport de 3:2:1:4. n Tabelul 2 sunt prezentate date cu privire la preul de vnzare, costul variabil i cantitatea maxim de vnzare pentru cele patru tipuri de produse.

Costurile relevante pentru decizie ntr-un sistem de controlling eficient

35 Tabelul 2

Date iniiale privind produsele

Produs A B C D Pre de vnzare unitar (lei) 800 500 850 1 000 Cost variabil unitar 450 270 360 400 Cantitatea maxim de vnzare (buci) 50 40 60 70

Pe baza calculelor prezentate n tabelul 3 se pot analiza pentru fiecare produs costurile aferente, veniturile ncasate i profitul obinut. La efectuarea calculelor s-a inut cont de cantitile vndute precizate in tabelul 2. Tabelul 3 Situaia costurilor, veniturilor i rezultatelor
Produs A B C D Total Venituri 40.000 20.000 51.000 70.000 181.000 Costuri variabile 22.500 10.800 21.600 28.000 82.900 Costuri fixe ale seciei 18.000 9.000 18.000 27.000 72.000 Costuri fixe ale entitii 7.500 5.000 2.500 10.000 25.000 Profit - 8.000 - 4.800 +8.900 +5.000 +1.100

Observnd datele din Tabelul 3 i dorind s realizeze un profit mai mare la nivelul seciei care realizeaz cele patru produse, managerii pot propune eliminarea produsului A pe care l consider nerentabil. Decizia de renunare la fabricarea produsului A va fi luat dup consultarea analizelor fcute n cadrul departamentului de controlling. O alt decizie care trebuie luat de manageri se refer la eficiena cheltuielilor de publicitate. Firma poate aloca pentru publicitate suma de 3.600 lei, care acoper necesarul de fonduri pentru publicitatea unui singur produs din cele patru. Managerii trebuie s decid pentru care produs se va face publicitate, avnd n vedere c, prin utilizarea mijloacelor publicitare, vnzrile produsului respectiv ar crete cu 10%. i pentru aceast decizie vor fi consultai specialitii departamentului de controlling. Analiza costurilor relevante pentru decizie ntru-un sistem de controlling eficient pune n eviden urmtoarele concluzii: Rezultatul total al produsului A indic o pierdere de 8.000 lei. Produsul A contribuie ns cu 17.500 lei (40.000-22.500) la acoperirea costurilor fixe, care ar fi intervenit i dac acest produs ar fi fost eliminat din programul de fabricaie. n cazul eliminrii produsului A, veniturile sar reduce cu 40.000 lei, costurile variabile s-ar micora cu 22.500 lei, dar cheltuielile fixe ar rmne aceleai. n consecin, simpla eliminare

36

Mihaela Tulvinschi

a produsului A nu reprezint o soluie deoarece ar conduce la diminuarea rezultatului cu 17.500 lei. Eliminarea produsului A ar fi eficient numai dac ar fi nsoit de reducerea cheltuielilor fixe sau de gsirea unei formule mai eficiente de repartizare a cheltuielilor fixe. n ceea ce privete publicitatea, creterea vnzrilor cu 10% genereaz majorarea cifrei de afaceri i cheltuielilor variabile cu 10%. Cheltuielile fixe rmn constante. n consecin se va face publicitate pentru produsul la care diferena dintre venituri i costuri variabile va fi mai mare. Acest produs este produsul D. Datorit publicitii, profitul pentru produsul D ar crete cu 600 lei, sum ce a fost determinat pe baza urmtorului raionament: (venituri costuri variabile) x 10% - cheltuieli de publicitate = (70.000 28.000) x 10% - 3.600 = 600 Avnd n vedere aspectele prezentate mai sus, putem afirma c informaiile exacte referitoare la costuri constituie o baz important pentru deciziile manageriale pe termen scurt, mediu i lung referitoare la producie, precum i pentru deciziile strategice referitoare la preuri. Managerii au nevoie de un calcul al costurilor orientat spre decizii care s poat furniza informaii relevante pentru stabilirea strategiei manageriale. Concluzii Entitile economice sunt obligate s verifice permanent competitivitatea produselor lor n ceea ce privete preul i randamentul. Optimizarea lanului generator de valoare a devenit o sarcin permanent. Multe companii i urmeaz clienii n lume i i internaionalizeaz n mod corespunztor lanul generator de valoare. Privit global, acest mediu solicit din ce n ce mai mult capacitatea de decizie i de implementare a companiilor. n aceste condiii, o firm modern nu se poate dezvolta fr un sistem de controlling eficient. Instrumentele de controlling se bazeaz pe un sistem flexibil de baze de date, care valorific informaii de baz din contabilitatea costurilor i din contul de rezultate. Avnd n vedere c fiecare component a unei afaceri trebuie administrat cu toat seriozitatea, controllerul a devenit un angajat nelipsit din orice firm care se respect. Specializat n analiza costurilor i bugetelor de cash-flow, controllerul asigur o stabilitate necesar firmei. Departamentul de controlling lucreaz ca un consultant pentru management. Controllerul pregtete decizia, pregtete toate informaiile de care managerul are nevoie pentru a lua decizia, dar nu va lua nicio decizie. Managementul va lua decizia pe baza datelor furnizate de departamentul de controlling. Contabilitatea reprezint principalele surse de informaii pentru controlling. Pentru a oferi informaii operative, sistemul de calcul al costurilor

Costurile relevante pentru decizie ntr-un sistem de controlling eficient

37

trebuie s fie actual, flexibil, rentabil, orientat spre viitor i spre decizii. ntru-un sistem de controlling eficient, analiza costurilor trebuie s pun accentul pe costurile relevante pentru decizie. Aceste costuri depind de parametrii de aciune ai unei probleme de decizie. Pentru o firm cel mai bun cost nu este ntotdeauna cel mai bine calculat, ci este acel cost determinat la momentul oportun i care ajunge la utilizatorul potrivit. Dei este o metod controversat n lumea afacerilor, considerm c metoda target-costing este important pentru un sistem de controlling eficient deoarece permite o analiz a costurilor pe fiecare faz din ciclul de via al unui produs. Aplicarea metodei target-costing depinde de strategiile firmei, starea i formele concurenei, evoluia tehnologic i dinamica inovaiei, raporturile cu furnizorii, gradul de integrare vertical, durata de via a produselor i durata diferitelor faze din viaa produselor. Folosirea acestei metode este indicat n activitile unde concurena este foarte puternic, durata de via a produselor este scurt, iar costurile de concepie ale produselor sunt ridicate. Pentru a face fa concurenei, firmele trebuie s-i dezvolte sisteme de controlling care s satisfac cerina de orientare spre client. Analiza costurilor relevante pentru decizie i metoda target-costing permit realizarea unui controlling eficient deoarece contribuie la crearea de valoare pentru client. Bibliografie
Bescos, P. L., Mendoza, C. (1994). Le management de la performance, Comptables Malesherbes, Paris Cappelletti, L., Khouatra, D., Beck, E., Limplatation dun systeme de contrle de gestion au sein dentreprises liberales, Communication pour le Congrs de lAFC Poitiers, 2007, http://www.iae.univ-poitiers.fr/afc07/programme/PDF/p151.pdf Caraiani, C., Dumitrana, M. (2008). Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti Colasse, B. (2000). Encyclopdie de Comptabilit, Cntrole de Gestion et Audit, Economica, Paris Gervais, M. (2005). Contrle de gestion, Economica, Paris Horvth et al. (2007). Controlling: sisteme eficiente de cretere a performanei firmei, Editura C.H. Beck, Bucureti Jianu, I. (2007). Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntreprinderii, Editura CECCAR, Bucureti Noy, D. (2002). Manager les performances, Insep Consulting Editions, Paris Surez Gonzlez, M., Garcia, M.M., Bases para la implementation de un sistema de costos de calidad, Revista Contribuciones a la Economia, 2009, Universidad de Malaga, http://www.eumed.net/ce/2009a/sgmg.htm Tabr, N. (2006). Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai http://www.ensight.ro http://ro.wikipedia.org/wiki/Controlling