DIREITO TRIBUTRIO

Rio de Janeiro, 23 de Abril de 2009. ESPCIES TRIBUTRIAS Hoje, comearemos a tratar das espcies tributrias e, da diferenciao entre essas espcies. Sobre as espcies tributrias, temos algumas teorias. A primeira a Teoria Bipartite, segundo a qual, existem dois tipos de impostos: Vinculados e No-vinculados. Essa teoria no , hoje, a que prevalece, contudo, no incomum a utilizao dessa teoria, de forma subsidiria. Vamos encontrar, em certos cursos de direito tributrio, a meno a tributos vinculados e tributos no-vinculados que, ao ser mencionado, remete a essa teoria bipartite. Inclusive, em provas de concursos, muito comum que os examinadores perguntem quais so os tributos vinculados e os no-vinculados. Diante disso, surge a pergunta: vinculados, ou no-vinculados, a qu? Se tiver vinculao, ou no, a que seria essa vinculao? a atividade estatal especfica e refervel ao contribuinte. Com isso, dizemos que existem alguns tributos que s podem ser criados e arrecadados, mediante a uma atividade do Estado que seja refervel a um determinado, ou grupo de contribuintes, determinados ou determinveis. Alguns tributos s podem ser criados quando o Estado faz, para o contribuinte, alguma coisa. Por outro lado, outros tributos no necessitam de nenhuma atividade estatal, para que sejam criados e arrecadados os tributos no-vinculados. Apesar de no ser predominante, essa teoria utilizada at hoje, de forma subsidiria. Os livros de direito tributrio fazem, diversas vezes, referncia a essa sistemtica de classificao. A segunda teoria, que explica as espcies tributrias, a Teoria Tripartite ou Tricotmica. Para esta teoria, trs so as espcies tributrias: Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria. Essa foi a teoria utilizada pelo Cdigo Tributrio Nacional, que foi elaborado na vigncia da EC 18/75. O CTN, no seu art. 5, define: Art. 5 do CTN. Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. Contudo, houve um problema. Na poca que o CTN foi elaborado e, adotou a teoria tripartite, eram arrecadados alguns tributos que no se encaixavam em nenhum destes trs conceitos (Taxas, Impostos ou Contribuio de Melhoria). Ento, o CTN adotou uma teoria que no fundamentou a arrecadao de alguns tributos at ento existentes. Diante disso, comeou uma discusso doutrinria sobre o que deveria acontecer com essas espcies tributrias: no poderiam mais ser arrecadadas ou poderiam ainda ser arrecadadas? Com isso, o CTN foi alterado e, o art. 217, a saber: Art. 217. As disposies desta Lei, notadamente as dos arts 17, 74, 2 e 77, pargrafo nico, bem como a do art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, no excluem a incidncia e a exigibilidade: (Includo pelo Decreto-lei n 27, de 14.11.1966)

Aula 2

I - da "contribuio sindical", denominao que passa a ter o imposto sindical de que tratam os arts 578 e seguintes, da Consolidao das Leis do Trabalho, sem prejuzo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11 de dezembro de 1964; (Includo pelo Decreto-lei n 27, de 14.11.1966) II - das denominadas "quotas de previdncia" a que aludem os arts 71 e 74 da Lei 3.807, de 26 de agosto de 1960 com as alteraes determinadas pelo art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a contribuio da Unio para a previdncia social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituio Federal; (Includo pelo Decreto-lei n 27, de 14.11.1966) (Vide Ato Complementar n 27, de 08.12.1966) III - da contribuio destinada a constituir o "Fundo de Assistncia" e "Previdncia do Trabalhador Rural", de que trata o art. 158 da Lei 4.214, de 2 de maro de 1963; (Includo pelo Decreto-lei n 27, de 14.11.1966) IV - da contribuio destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Servio, criada pelo art. 2 da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966; (Includo pelo Decreto-lei n 27, de 14.11.1966) V - das contribuies enumeradas no 2 do art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as alteraes decorrentes do disposto nos arts 22 e 23 da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais criadas por lei. (Includo pelo Decreto-lei n 27, de 14.11.1966) Logo, a teoria adotada pelo CTN no era a mais adequada, pois no fazia a previso dessas espcies que existiam no Direito Brasileiro. Essa a razo da emenda e, da insero do art. 217 do CTN. A partir disso, duas outras teorias surgiram para explicar as espcies tributrias. A terceira teoria (Teoria Quadripartite), para a qual os tributos so: Impostos, Taxas, Contribuies (que se subdividem em: de melhoria e especiais ou parafiscais) e Emprstimos Compulsrios. A ltima teoria a Teoria Quinquipartite, para qual, as espcies tributrias so: Impostos, Taxas, Contribuies de Melhoria, Contribuies Especiais ou Parafiscais e Emprstimos Compulsrios. Apesar da similaridade, essa teoria difere da anterior, porque para a Quadripartite, as Contribuies de Melhorias e as Contribuies Especiais so subespcies, pois tm caractersticas comuns que permitem enquadr-las em uma mesma espcie tributria. J a teoria Quinquipartite, entende que as contribuies de Melhoria e as Especiais so espcies diferentes, que no possuem pontos em comum o suficiente para serem enquadradas dentro da mesma espcie tributria. Como pode ser observado, neste caso, uma diferena de classificao, mas, que merece ser considerada. A teoria que tem sido mais utilizada a Quinquipartite, que ser a que utilizaremos. Essa a predominante e, a que tem sido utilizada. Essas 5 espcies sero estudadas, inclusive, os Emprstimos Compulsrios, que passaram a ser considerados pelo STF h pouco tempo. Diante disso, comearemos a analisar cada uma dessas espcies tributrias. J conhecemos quais so as espcies tributrias e, as teorias que as explicam e, vamos comear a estud-las separadamente, de forma a entender seus delineamentos jurdicos.

1. IMPOSTOS O primeiro dispositivo legal importante, relativamente aos impostos, se encontra no art. 145, I, da CR, a saber:
Art. 145 da CR. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos;

Aqui, a Constituio diz que os impostos podem ser criados por todos os entes federados (Unio, Estados, Municpios e o Distrito Federal), ou seja, todos tm competncia tributria para a criao de impostos. O CTN, tratando dessa espcie tributria, diz o seguinte, no seu art. 16:
Art. 16 do CTN. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

Percebemos que este artigo, ao definir o imposto, faz meno ao fato gerador da obrigao tributria. Essa meno se deve ao fato de, no art. 4 do CTN estar:
Art. 4 do CTN. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:

Segundo o art. 4 do CTN, a natureza jurdica especfica do tributo verificada pela anlise do fato gerador da obrigao, ou seja, a anlise do fato gerador da obrigao tributria que nos permite verificar qual a espcie tributria. Conforme visto na ltima aula, fato gerador da obrigao tributria principal aquele fato da vida, aquele acontecimento da vida que gera a obrigao tributria principal. Essa a explicao para o nome, fato gerador, um fato (acontecimento da vida) que gera uma obrigao tributria. Por que esse fato da vida tem um poder de gerar a obrigao tributria? Por que um fato gerador e outro no? Em virtude da lei. Quando a lei determina que aquele fato gera a obrigao tributria principal, o fato gerador de obrigao tributria, conforme determina a lei. Por exemplo, quando a lei diz que a propriedade de imvel, situado na zona urbana do Municpio, gera a obrigao de pagar IPTU, o que a lei est efetivamente fazendo? Est transcrevendo uma hiptese, um fato abstrato. Se no mundo concreto, aquele fato descrito abstratamente pela norma acontece, ocorre o enquadramento em um tipo normativo de incidncia. Logo, aquele fato (propriedade), vai se transformar em um fato gerador de obrigao tributria. Por isso, um fato gerador, porque gera a obrigao tributria, que ocorre com o enquadramento em uma hiptese de incidncia, em um tipo normativo de incidncia. A identificao da espcie tributria ser possvel com a identificao do fato gerador, permitindo que se descubra a natureza jurdica especfica do tributo. O art. 16 do CTN, com relao ao imposto, determina que o imposto um tributo que tem por fato gerador uma situao

independente de atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. No existe a necessidade se decorar nada, pois o CTN diz qual o fato gerador do imposto, no caso, um fato da vida, que no se vincula a nenhuma atividade estatal. Se, estivssemos utilizando como critrio de classificao, o da teoria bitartite, imposto seria classificado como no-vinculado, conforme se depreende do art. 16. A ttulo de exemplo, se um imposto incide em razo da coleta do lixo domiciliar, esse tributo no pode ser um imposto, porque a coleta de lixo domiciliar atividade estatal e, como o imposto tributo no-vinculado, esse fato que relativo ao contribuinte no pode ser fato gerador de imposto. Agora, se o fato gerador a propriedade de imvel situado na regio urbana, isso pode ser fato gerador de imposto, pois a mera propriedade no faz qualquer referncia atividade estatal. Do mesmo modo, a aquisio de renda por contribuinte, tambm pode ser fato gerador de imposto, pois no faz referncia atividade estatal. A circulao de mercadoria, por exemplo, tambm pode ser imposto, pois a circulao feita pelo contribuinte, sem referncia atividade estatal. Logo, se for visto na hiptese de incidncia do tipo normativo, a descrio de um fato que gera um tributo, fato que no se vincule a nenhuma atividade do Estado, ser um fato gerador de imposto. Se a atividade estatal no importante para a configurao de fato gerador de imposto, o que vem a ser relevante para sua configurao? Em primeiro lugar, a lei. Em segundo lugar, a riqueza, a existncia de riqueza. por isso que, grande parte dos livros de doutrina, afirma que a causa imediata do imposto a lei e, a causa mediata a existncia de riqueza, a capacidade contributiva. Veja como isso lgico. A lei tem que fazer referncia a alguma coisa, efetivamente como sendo apta a gerar obrigao tributria e, no pode fazer referncia atividade do Estado, porque imposto tributo no-vinculado. Se a lei no pode fazer referncia atividade do Estado e, tem que fazer alguma referncia, ser feita a alguma riqueza do contribuinte. A finalidade principal do tributo transferir uma parcela da riqueza do contribuinte para o Estado e, se no pode fazer referncia a uma atividade estatal, ter que fazer referncia a essa parcela da riqueza transferida. por isso que, diz a doutrina, no possvel que a lei eleja como fato gerador do imposto, o fato de algum usar chapu, porque um fato da vida que no se vincula a nenhuma riqueza do contribuinte. Se no se vincula a alguma riqueza do contribuinte, no possvel eleger esse fato como gerador da obrigao tributria. O fato que poder gerar obrigao tributria aquele que caracteriza determinada riqueza (ex: propriedade de imvel, aquisio de renda, propriedade de automvel, circulao de mercadorias destinadas ao comrcio, etc.).

Um fato da vida que denota riqueza do contribuinte poder ser utilizado pela lei como sendo apto a gerar obrigao tributria.

1.1 Classificao dos Impostos

1.1.1 Ordinrios e Extraordinrios Essa espcie tributria pode ser classificada de maneiras diferentes, de acordo com a doutrina. Segundo a doutrina, os impostos podem ser classificados em: Ordinrios e Extraordinrios. Os Impostos Ordinrios so aqueles que incidem regularmente, permanentemente, ordinariamente. A maior parte dos impostos descritos na Constituio da Repblica so ordinrios. J os Impostos Extraordinrios incidem em razo de uma situao excepcional, extraordinria e, devem perdurar enquanto perdurar a situao excepcional que ensejou a sua incidncia. Na Constituio, temos um exemplo de imposto extraordinrio art. 154, II que determina:
Art. 154 da CR. A Unio poder instituir: II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.

Segundo a Constituio, esses impostos extraordinrios so da competncia s da Unio. No verificaremos, na Constituio, a possibilidade de impostos extraordinrios Estaduais, Municipais ou Distritais, apenas da Unio. Na definio de imposto extraordinrio, foi dito que s pode incidir em razo de uma situao excepcional, conforme pode ser verificado no dispositivo acima. Logo, no possvel a criao de impostos extraordinrios fundamentados no art. 154, II sem que haja guerra externa ou, ao menos, iminncia de guerra. Deve-se atentar que no qualquer guerra externa, apenas a guerra externa da qual o Brasil participe efetivamente. Por exemplo, na ocorrncia de guerra entre os EUA e o Iraque, mesmo que cause reflexos na economia brasileira, no possvel a criao desse imposto. A Constituio no permite a criao de UM imposto extraordinrio de guerra, determina que, no caso de guerra externo, ou sua iminncia, a Unio poder criar impostoS extraordinrios, ou seja, poder criar quantos impostos extraordinrios entender pertinente, desde que haja a guerra externa ou sua iminncia. Imaginemos que, numa situao catastrfica, o Brasil entre em guerra com a Argentina e, em razo dessa guerra externa, gastos extraordinrios comecem a surgir e, a Unio precise de dinheiro para compor essa despesa no prevista, o que far? Criar impostos extraordinrios de guerra.

Diante disso, pergunta-se: poder a Unio criar um imposto extraordinrio incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana, ou, ainda, sobre a circulao de mercadoria? Esse fato j um fato gerador de outro imposto, o IPTU, cuja competncia municipal, bem como o sobre circulao de mercadoria de competncia estadual, haveria um bis in idem? Haveria um bis in idem, sim, mas, a Unio ainda poderia criar esse imposto extraordinrio de guerra, porque a Constituio permite expressamente no art. 154, II. Da mesma maneira, a Unio poderia criar um imposto extraordinrio sobre a renda, independente da existncia de um anterior, sobre o mesmo fato gerador. Apesar da ocorrncia do bis in idem, a Constituio autoriza em razo da situao extraordinria. Esse imposto extraordinrio incide em razo de uma situao extraordinria e, cessada a guerra ou iminncia de guerra, o que deve ocorrer com o(s) imposto(s) criado(s)? Dever cessar a incidncia. Contudo, essa cessao pode ser gradativa, mas, qual seria o prazo mximo dessa cessao gradativa? O art. 76 do CTN determina:
Art. 76 do CTN. Na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio pode instituir, temporariamente, impostos extraordinrios compreendidos ou no entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo mximo de cinco anos, contados da celebrao da paz.

Estabelecendo norma geral de direito tributrio, o art. 76 determina que o prazo mximo para a supresso dos impostos extraordinrios de 5 anos. Agora, esse artigo foi recepcionado pela Constituio? Existem duas correntes. Para a primeira, este dispositivo no foi recepcionado na parte que estabelece o prazo mximo para a supresso dos impostos extraordinrios. Ou seja, para essa corrente, no h previso legal, a princpio, de prazo mximo para a supresso de impostos extraordinrios eventualmente criados. Segundo essa corrente, o legislador ordinrio que, eventualmente criar o imposto extraordinrio, deve fazer a previso do prazo mximo de sua incidncia. No caso de criao desse imposto extraordinrio, no h a obrigatoriedade de lei complementar, podendo ser feita por lei ordinria, em regra, e, por isso, caber lei criadora, segundo a primeira corrente, definir o prazo mximo de incidncia. Excepcionalmente, esse imposto pode ser criado por Medida Provisria, na forma do art. 62, 2, da CR. Para a segunda corrente, o art. 76 do CTN foi integralmente recepcionado. Logo, cessada a guerra, ou iminncia de guerra, no prazo mximo de 5 anos deve cessar a incidncia de impostos extraordinrios eventualmente criados. Para essa corrente, quem deve fazer a previso do prazo mximo de supresso do imposto extraordinrio, continua sendo o legislador ordinrio. Sendo assim, o legislador ordinrio, no momento de criao da lei pode prever prazo mximo de incidncia, desde que no seja superior a 5 anos. O art. 76 no prev o prazo para a

supresso do imposto, quando cessada a guerra, mas, o prazo mximo para supresso do imposto. Como fundamento para seu entendimento, essa segunda corrente diz que o CTN, no obstante lei ordinria, foi recepcionado com status de lei complementar. Logo, se uma lei ordinria pode fazer a previso do prazo mximo, porque uma lei complementar no poderia? Se a lei ordinria tem esse poder, evidentemente a lei complementar tambm ter. Este o entendimento que tem prevalecido na doutrina. A lei ordinria, para ser editada, exige um qurum simples, enquanto a lei complementar exige um qurum de maioria absoluta, ou seja, um qurum maior. O CTN foi recepcionado com status de lei complementar, ou seja, embora seja lei ordinria, hoje tratado como lei complementar. Ento, para essa corrente, se uma lei ordinria, aprovado com qurum menor, pode fazer a previso de um prazo mximo, evidentemente, uma lei com status de lei complementar (qurum maior), tambm poderia fazer essa previso.

No caso de um imposto criado em virtude de uma iminncia de guerra, poder haver restituio caso no ocorra a guerra? Jamais haver restituio, porque no estamos diante de Emprstimo Compulsrio. Devese tomar cuidado com isso, pois existe um Emprstimo Compulsrio que incide em caso de guerra ou iminncia de guerra, que ver visto no futuro. No o caso, pois falamos de imposto. A nica coisa que pode ser restituda o Emprstimo Compulsrio, no o imposto. Mesmo no ocorrendo a guerra, no tem problema, porque o pressuposto para a criao do imposto no apenas a guerra, tambm a sua iminncia. Se a iminncia de guerra ocorrer, j suficiente para a criao do imposto. Logo, esse imposto foi criado constitucionalmente e, por isso, no h que se falar em restituio. No s a guerra gera despesas, a iminncia tambm gera, pois tem que aumentar o efetivo dos exrcitos e prepar-los. Essa discusso s tratada, efetivamente, perante a doutrina, pois no existe jurisprudncia respeito em virtude do Brasil no ter entrado em guerras.

Se, diante de guerra ou iminncia, a Unio institui o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, a incidncia do IPTU Municipal cessa ou, ambos incidiro simultaneamente? Haver a incidncia dos dois, ou seja, ocorrer o bis in idem, pois as despesas do municpio no diminuiro, ao contrrio, devero subir diante da situao excepcional.

1.1.2 Federais, Estaduais, Municipais e Distritais Para essa classificao, o critrio utilizado o da competncia tributria. Competncia tributria o poder para criar o tributo que, pode ser de qualquer dos entes federados.

Como os impostos tm por fato gerador algo que no se vincula atividade estatal, a Constituio se viu obrigada a descriminar competncias tributrias. Se o tributo fosse vinculado atividade estatal, poderia criar o tributo aquele que desempenhasse a atividade e, no haveria qualquer problema. Contudo, o imposto no se vincula a atividade estatal, ento, como possvel saber quais os impostos e suas respectivas competncias? Coube Constituio determinar essas competncias. Os impostos de competncia da Unio esto previstos nos artigos 153 e 154 da CR (Importao, Exportao, de Renda, IPI, ITR, IOF, Extraordinrio de Guerra, etc.); os impostos de competncia dos Estados esto previstos no art. 155 da CR (ICMS, IPVA, ITB, etc.) e; os municipais esto no art. 156 da CR (IPTU, ISS, ITBI, etc.). Os impostos distritais sos, por determinao expressa, aqueles destinados aos Estados (art. 155 da CR) e, tambm, os impostos municipais (art. 156). O art. 156 da CR no menciona o Distrito Federal, contudo, a meno feita no art. 147, in fine, da CR.

1.1.3 Fiscais ou Extra-fiscais Impostos fiscais so aqueles que tm por finalidade preponderante a arrecadao de dinheiro para o fisco. Os impostos extra-fiscais so aqueles que tm por finalidade principal algo diverso da arrecadao. Existe arrecadao com impostos extra-fiscais, mas, no essa a sua finalidade principal. por isso que praticamente invivel a instituio do Imposto-nico, pois, no tem apenas a finalidade arrecadatria. Evidentemente, isso inviabiliza a criao de um imposto-nico. O imposto de importao um exemplo de imposto extra-fiscal. Este imposto tem por finalidade principal regular o mercado cambial e o comrcio exterior e, ainda, proteger a indstria nacional. Por exemplo, no governo Fernando Collor de Mello, diante da inferioridade dos carros nacionais, diminuiu a alquota do imposto de importao para os carros importados, para forar a indstria nacional a melhorar a qualidade dos carros e, conseguir competir. Imediatamente, comeou a surgir no pas uma srie de carros importados que, muitas vezes, era mais baratos que os carros nacionais. Com isso, a indstria nacional comeou a produzir carros em padres internacionais, mas, no conseguia competir por causa dos encargos que aumentavam o custo dos carros produzidos no Brasil. Quando aconteceu essa adequao, o governo foi obrigado a aumentar novamente a alquota do imposto de importao, seno, a indstria brasileira acabaria, pois no tinha condies de competir de igual para igual com, por exemplo, os Tigres Asiticos. O imposto de exportao, por exemplo, tem a finalidade de regular o mercado exterior e cambial, bem como, evitar o desabastecimento. s vezes, a venda de produtos para o mercado exterior mais vantajosa para o fornecedor e, pode ocorrer de haver desabastecimento do

mercado interno. Diante disso, o governo aumenta a alquota deste imposto para manter o abastecimento do mercado interno (por exemplo, um garrafo de leite vendido, aqui, por R$10,00 e, para os EUA por U$ 10,00 governo aumenta a alquota para tornar mais vantajosa a venda no mercado interno). Do mesmo modo, funciona o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), que tem por finalidade preponderante facilitar operaes com produtos essenciais populao e, dificultar operaes com produtos suprfluos ou nocivos sade. Por exemplo, o IPI do po baixo, por ser um produto essencial populao e, em contrapartida, o IPI do chope maior, por ser nocivo sade. O cigarro, por exemplo, tem um IPI elevadssimo, mais de 300% incidente sobre o valor do produto. O IOF outro imposto extrafiscal, incidente sobre operaes de crdito, de cmbio, de seguro ou, relativos a ttulos e valores mobilirios, com previso no art. 153, V, da CR. A finalidade principal deste imposto regular esses mercados. Os impostos extrafiscais no tm por finalidade a arrecadao e, por isso, a Constituio determina que nestes impostos incidam algo que a doutrina chama de Legalidade Flexvel, que a possibilidade do poder executivo, por meio de ato, alterar a alquota destes impostos. Todos os elementos da relao jurdico-tributria tm que se encontrar na lei, conforme o art. 97 do CTN. Dentre esses elementos, a alquota se encontra prevista. Logo, a alquota tambm tem que se encontrar na lei. No entanto, com relao aos impostos extrafiscais, h a Legalidade Flexvel, porque pode ser alterada por ato do poder executivo, ou seja, pode ser alterado por algo diverso da lei. Aqui, ocorre um flexibilizao do Princpio da Legalidade, mediante previso constitucional (art. 153, 1 da CR). Nos impostos extrafiscais ocorre, tambm, sobre a maior desses impostos, o afastamento dos princpios da anterioridade, na forma do art. 150, 1, da CR. Na verdade, dentre estes impostos, somente em relao ao IPI incide o princpio da anterioridade nonagesimal.

1.1.4 Pessoais ou Reais Impostos Pessoais so aqueles que levam em considerao alguma caracterstica do contribuinte para a aferio do tributo incidente. Os Impostos Reais, por outro lado, no consideram, ao menos de forma relevante, caractersticas do contribuinte para a aferio do tributo incidente. No imposto real, o mais importante a verificao do objeto da incidncia. A lei que dir, efetivamente, se alguma caracterstica do contribuinte tem, ou no, que ser considerada. Ou seja, a lei determina se o imposto real ou pessoal. O art. 145, 1, da CR determina que, sempre que possvel, os impostos devem ser pessoais que se dirige ao legislador. Por exemplo, imaginemos nos dois delegados da polcia federal, onde um solteiro, sem filhos e, o outro, casado e com cinco filhos. No momento de pagamento do IR, ambos desempenham a mesma funo e, recebem o mesmo salrio, mas, pagaro o mesmo valor de

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IR? O desconto ser igual, mas, no momento da restituio, o casado ter uma restituio maior, porque ele pagou a mais. A lei que regula o IR, o faz como um imposto pessoal, determinando que sejam consideradas caractersticas do contribuinte como, por exemplo: quantidade de dependentes, despesas com instruo, despesas mdicas so caractersticas pessoais que so levadas em conta, fazendo quando o imposto de um seja inferior ao do outro, no obstante que ambos exeram o mesmo cargo e, recebam o mesmo valor como contraprestao pelo servio prestado. Imaginemos, agora, que ambos foram sorteados e, ganharam um veculo BMW, cada um deles. Neste caso, os dois vo pagar o mesmo valor de IPVA, pois, este imposto real, no levando em conta as caractersticas pessoais. Para o IPVA, a anlise da capacidade contributiva realizada com base na anlise do objeto de incidncia.

E no caso de taxistas, no Estado do Rio de Janeiro? No Rio de Janeiro, taxistas no pagam IPVA. uma caracterstica pessoal que levada em considerao. Neste caso, essa caracterstica pessoal est afastando a incidncia do posto, mas, para a maioria, no desnatura a caracterstica de imposto real do IPVA porque essas caractersticas no so redundantes. Vai acontecer, em alguns impostos reais, de ser levado em conta caractersticas pessoais, mas, de forma excepcional. Outro exemplo dos ex-combatentes que, no municpio do Rio de Janeiro, no paga IPTU. Mesmo levando em considerao a caracterstica pessoa do titular de ser ex-combatente, no desnatura esse imposto, porque, se for levada em considerao a base dos contribuintes, as caractersticas pessoais da base dos contribuintes no so importantes para o objeto da incidncia do tributo. Algumas vezes, mesmo nos impostos reais, caractersticas pessoais so levadas em conta. Por isso que foi dito, na definio desses impostos, que as caractersticas pessoais no devem ser levadas em considerao, ao menos de modo relevante, ou seja, em relao massa da incidncia do tributo. Eventualmente, haver uma caracterstica pessoal que ser considerada pela lei ser taxista, ser ex-combatente. Mas, de forma relevante, levando em conta a massa da incidncia, isso inexpressivo. Por isso que esses impostos continuam sendo classificados como Impostos Reais.

A cardiopatia pode afastar a incidncia do imposto de renda? No caso de cardiopatas, a questo regulada pela lei. Para estes, as despesas mdicas tem, efetivamente, dentro de um prazo limite, a sua restituio. O cardiopata, depois de uma determinada idade, tem afastada a incidncia do tributo, seja qual for a cardiopatia. Sendo uma cardiopatia grave, independentemente da idade, tambm afastada a sua incidncia. No s a

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cardiopatia grave tem a incidncia afastada, algumas doenas graves afastam a incidncia do imposto, mas, so casos regulados pela lei, pelas suas caractersticas pessoais. Ou seja, dependendo do grau da cardiopatia, pode afastar a incidncia

independentemente da idade, ou, dependendo da idade, na forma da legislao do Imposto de Renda e, deixando de existir a cardiopatia, deixa de existir o fundamento que enseja a noincidncia. Antigamente, na Constituio existia um dispositivo que determinava uma imunidade, determinando que o imposto de renda no incidiria em pessoas com mais de 65 anos de idade, mas, esse dispositivo no existe mais, foi afastado da Constituio. Alguns doutrinadores entendem que esse afastamento inconstitucional, porque estabelecia uma garantia e, por isso, seria uma clusula ptrea e no poderia ser afastada da Constituio. No obstante, a questo chegou ao Supremo que, entendeu no haver nenhum problema na revogao dessa imunidade, seria uma forma de iseno que necessitaria de regulamentao, portanto e, no haveria garantia para ser protegida como clusula ptrea pelo art. 60 da CR. Ento, se no houver mais doena, volta a incidir o tributo, regularmente. No existe mais, hoje, o afastamento do tributo apenas pela idade, embora j tivesse sido assim.

1.1.5 Diretos e Indiretos Imposto Direto aquele em que no h o fenmeno da repercusso jurdica do tributo. O Imposto Indireto, contrariamente, aquele que em que h o fenmeno da repercusso jurdica do tributo. Para compreender adequadamente o que vem a ser o imposto direto e o imposto indireto, resta saber o que essa repercusso jurdica do tributo. A repercusso jurdica do tributo a repercusso econmica disciplinada pelo direito. No existem dvidas que, no mundo capitalista, o custo da atividade empresarial seja repercutido para o consumidor final. Ao comprar qualquer item, alm de arcar com o custo da atividade, algum lucro ainda transferido ao fornecedor. Por exemplo, dentro desse custo, est includo os salrios dos empregados, a locao dos equipamentos necessrios e, o custo tributrio. O encargo tributrio efetivamente transferido ao destinatrio final. Quando se compra um carro, no final das contas, est se pagando todo custo tributrio relativo produo e comercializao daquele carro (ICMS, IPI e IR do lucro auferido pela revendedora). Todos esses encargos so repercutidos, transferido para o consumidor final. Isso um fenmeno econmico que, a princpio, no nos interesse. O Prof Luiz Emdio, no seu livro, utiliza como critrio de diferenciao do imposto direito par ao indireto, esse fenmeno da repercusso econmica, da mera transferncia econmica do encargo tributrio. No esse o entendimento que prevalece. Prevalece que, a diferena deve ser estabelecida com base no fenmeno da repercusso jurdica. O que vem a ser a repercusso jurdica? , to somente, o disciplinamento, a

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normatizao dessa repercusso econmica. Quando essa transferncia do encargo tributrio for regulamentada pelo direito, aquela repercusso que, antes, era meramente econmica, se transfere, modifica, em uma nova repercusso, na repercusso jurdica. O direito disciplina a repercusso econmica quando a Constituio determina que o imposto incida de forma no-cumulativa. Muitas vezes, quando o imposto incide dentro de uma cadeia de consumo (por exemplo, montadora loja consumidor final em cada uma dessas operaes incide impostos), a Constituio se ocupa dessa transferncia de encargos tributrios. Algumas vezes, a Constituio determina que essa transferncia ocorra de forma no-cumulativa (segundo a Constituio, quando o valor pago em uma operao compensado com aquilo foi pago na operao antecedente). Ento, toda vez que a Constituio determinar que um imposto pago em uma operao seja compensado na operao antecedente, determina que o imposto incida de forma nocumulativa. Ora, se a Constituio se preocupa com essa repercusso e, diz que o pago em uma operao deve ser compensado com aquele pago na operao antecedente, o que ela deve fazer para que, efetivamente, isso acontea? Tem que normatizar a repercusso. Se a Constituio normatiza essa repercusso, modificou a repercusso que era meramente econmica em repercusso jurdica. Toda vez que a Constituio determina que o imposto deve incidir de forma no-cumulativa, tem que disciplinar isso e, quando o fez, transforma a repercusso econmica em repercusso jurdica.

Por exemplo, imaginemos que temos trs pessoas A (fabricante de guarda-chuva), B (revendedor) e C (consumidor). Digamos que um guarda-chuva custe R$5,00 ao consumidor final. O fabricante vendeu o guarda-chuva ao revendedor por R$2,00, ou seja, B teve lucro de R$3,00. O fabricante paga imposto de renda? O custo do guarda-chuva foi R$1,00, logo, houve um lucro de R$1,00 e, dever pagar imposto de renda sobre esse R$1,00 de lucro. J B, consideremos que teve um custo operacional de R$1,50, ento, teve um lucro de R$1,50, devendo pagar imposto de renda sobre esses R$1,50. No caso do consumidor final, no haver incidncia do imposto de renda, pois o consumidor final. Por essa circulao de mercadoria, incide o ICMS. Incidir quando A vender para B e, incidir novamente, quando B vender para C. A Constituio determina que o IR seja nocumulativo? No. Logo, o imposto de renda paga por A e por B, vo repercutir para C, ou seja, no haver compensao e a integralidade do imposto de renda ser repercutida para C. J que no h disciplinamento dessa repercusso do imposto de renda, ocorre mera repercusso econmica e, logo, o imposto de renda um imposto direto.

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J o ICMS diferente, pois a Constituio determina que o imposto paga em cada operao, a ttulo de ICMS, seja compensado no que foi pago na operao antecedente, conforme pode ser verificado no art. 155, 2, I, da CR.
Art. 155 da CR. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Ou seja, a Constituio est determinando que aquilo que foi pago em uma operao seja compensado na operao antecedente. Vamos imaginar, no nosso exemplo, que a alquota do ICMS seja de 10%. Na primeira operao, seria pago R$0,20 e, na segunda operao, R$0,50. Se no houve compensao, teria repercutido para o consumidor final R$0,70 apenas de ICMS. Para evitar que o consumidor seja excessivamente onerado no final, que venha a pagar, em um produto de R$5,00, R$0,70 apenas de ICMS, a Constituio manda que haja a compensao. No ento, conforme a regra de compensao, o imposto total seria de R$0,50, pois, na segunda operao deveria ser descontado os R$0,20 pagos na primeira e, ao final, o ICMS ficaria em R$0,50 (primeira operao + R$0,30, da segunda operao), que o valor que repercutir para o consumidor final. Como pde ser observado, o que valor repercutido ao consumidor final corresponde ao valor que deveria ser pago na segunda operao, que vem a ser o objetivo da nocumulatividade. Agora, se Constituio est determinando essa compensao; se est dizendo que aquilo que foi pago em uma operao tem que ser compensado na operao subseqente; est normatizando o direito est se ocupando de um fenmeno econmico e, ao faz-lo, transforma de econmico para jurdico. Logo, o ICMS um imposto Indireto, porque ocorre o fenmeno da repercusso jurdica do tributo.

Resumindo, repercusso jurdica a repercusso econmica disciplinada pelo direito. Quando o direito disciplina a repercusso econmica? Quando a Constituio determina que o contribuinte compense, em uma operao, aquilo que foi pago na operao antecedente. Este fato ocorre nos impostos no-cumulativos, sendo estes, portanto, impostos indiretos. Tal o posicionamento, por exemplo, do Prof. Ricardo Lobo Torres. O Prof. Luiz Emdio acha que, a mera repercusso econmica suficiente para transmudar, classificar, o imposto como sendo indireto. Essa posio problemtica, pois, praticamente todos os impostos so economicamente repercutidos ao consumidor final. Utilizando-se este critrio, praticamente todos os impostos so indiretos. No esse o

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posicionamento que prevalece, sendo o entendimento de que impostos indiretos so aqueles em que ocorre a repercusso jurdica do tributo e, no mera repercusso econmica. Recomenda-se que verifique a conta de luz e, procure a discriminao do IR pago. No ser encontrado, pois esse imposto est embutido, porque est havendo mera repercusso econmica. Agora, com certeza ser verificado o ICMS pago, porque o valor pago deve ser compensado, devido sua no-cumulatividade, determinada pela Constituio. Para a posio minoritria, a mera repercusso econmica suficiente para a classificao do imposto como indireto. Para a posio majoritria, necessria a repercusso jurdica para que se classifique o imposto como indireto.

Essas so as classificaes mais importantes dos impostos, mas, no so as nicas. Essas so, normalmente, as cobradas em concursos pblicos. So suficientes para que se entenda e enquadre os impostos. Posteriormente, os impostos sero estudados especificamente, mas, por enquanto, a preocupao diferenciar as espcies tributrias. Estudaremos, a partir de agora, outra espcie tributria.

2. TAXAS As taxas se encontram definidas no art. 145, II, da CR e, a partir do art. 77 do CTN.
Art. 145 da CR. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; Art. 77 do CTN. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a impsto nem ser calculada em funo do capital das emprsas. (Vide Ato Complementar n 34, de 30.1.1967)

2.1 Competncia tributria Todos os entes federados podem instituir taxas, por meio da edio de lei. Taxa tributo e, nessa condio, apenas lei pode criar. No entanto, a Constituio no discrimina as competncias tributrias (diversamente do que ocorre com relao aos impostos). Como no ocorre essa discriminao constitucional, comum que alguns doutrinadores digam que, em relao s taxas, a competncia tributria

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comum, porque podem ser criadas por todos os entes federados e, a Constituio no discrimina a competncia. Os doutrinadores no dizem o mesmo com relao aos impostos, porque a competncia discriminada pela Constituio. Data vnia essa classificao, o professor discorda da posio, pois entende que existe a discriminao da competncia na Constituio, embora seja indireta. A taxa tributo que se vincula atividade estatal e, portanto, somente pode criar uma taxa aquele ente federado que desempenhe a atividade. Alm disso, existe na Constituio, a discriminao de atribuies dos entes federados. Por exemplo:
Art. 21 da CR. Compete Unio: VI - autorizar e fiscalizar a produo e o comrcio de material blico;

Ou seja, compete Unio autorizar e fiscalizar a produo de material blico que, concedida quando os requisitos legais so satisfeitos em proveito da coletividade. Neste caso, feita a aferio da forma de produo, da qualidade do material, para quem pode ser vendido, etc. Essa fiscalizao e autorizao exerccio do poder de polcia (limitao, disciplinamento de direito individual em proveito da coletividade). Se o exerccio do poder de polcia (fato gerador de taxa) se vincula a uma atividade que s pode ser desempenhada pela Unio, obviamente, essa taxa de polcia s pode ser criado pela Unio. Ento, h sim discriminao de competncia, porm, no feita de forma direta em relao aos impostos. Essa discriminao feita de forma indireta, ou seja, para que se saiba qual o ente federado que tem competncia para criar a taxa, tem que se descobrir qual o ente federado possuidor da atribuio de desempenhar uma determinada atividade. A Constituio, no seu art. 21, determina as atribuies da Unio, bem como nos seus artigos 29 e 30, as atribuies dos Municpios e do Distrito Federal. Sendo assim, no havendo atribuio designada nestes dispositivos, vem a ser dos Estados, conforme art. 25, 1 da CR. Logo, a Unio no pode criar taxa de atividade municipal, nem vice-versa. O mesmo vale para cada ente federado. Isso ocorre porque as taxas tm como funo primordial remunerar o custo da atividade estatal. por isso que a doutrina costuma dizer que taxa tributo contraprestacional (contraprestao da prestao estatal).

Taxa tributo vinculado ou no-vinculado? Obviamente, a taxa um tributo vinculado, a uma atividade estatal especfica e refervel ao contribuinte. Por isso que a taxa tributo contraprestacional. A qualquer atividade estatal? No, apenas s atividades estatais expressamente especificadas no art. 145, II da CR (exerccio do poder de polcia e prestao de servio pblico especfico e divisvel) e no art. 77 do CTN.

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Por isso que a doutrina costuma classificar as taxas em: Taxas de Polcia (remunera a atividade exerccio do poder de polcia) e Taxas de Servio (remunera a prestao de servio especfico e divisvel). A taxa remunera a atividade, mas, isso no quer dizer que o valor arrecadado com a taxa se vincula atividade prestada. No h vinculao de receita e, logo, no possvel que o poder pblico crie um fundo, separado do oramento, para remunerar uma determinada atividade. Por exemplo, quanto coleta de lixo, o Estado no pode criar um fundo para onde iro as taxas arrecadadas. Inclusive, a remunerao da taxa no precisa ser anterior ao servio, pode ser criada aps a realizao do servio, pois no existe vinculao de receitas.

2.2 Taxa de Polcia A taxa de polcia aquela que pode ser criada para arcar com o custo de atividade concernente ao exerccio regular do poder de polcia. Esse exerccio do poder de polcia tem que ser refervel a um contribuinte, determinado ou determinvel. A atividade beneficia a toda coletividade, mas, se refere a um contribuinte determinado ou determinvel. Essa taxa efetivamente instituda em razo do exerccio do poder de polcia, ento, no pode ser estabelecida, por exemplo, em razo do exerccio do poder da polcia, porque a polcia, ao exercer o seu poder, exercita em benefcio de toda coletividade e, no possvel a indicao do beneficiado, pois a atividade se refere a toda coletividade. Para a taxa de polcia, necessrio que se identifique uma pessoa, em razo de quem o poder exercido, porque esta pessoa o contribuinte da taxa. Por este motivo, no possvel a criao, por exemplo, de uma taxa de segurana pblica. Por outro lado, quando uma pessoa decide construir um edifcio, por exemplo, o poder pblico tem que autorizar (aps verificar o projeto do edifcio; se far sombra na praia; nmero de andares correspondente ao gabarito do local; etc.), que vem a ser um exemplo tpico de exerccio do poder de polcia, pois ocorre o disciplinamento do direito individual da pessoa de construir. Por esta autorizao paga uma taxa de polcia. O exerccio do poder de polcia exercido em proveito de toda coletividade, mas, se refere a uma pessoa. Se uma pessoa gera a atividade estatal, dever remunerar o custo, por meio de uma taxa. Uma autorizao para porte de arma de fogo outro exemplo. Quando uma pessoa solicita, o poder pblico tem que verificar se a pessoa tem qualificao para portar a arma. Ser submetida a teste de tiro, far exames psicotcnicos, dever demonstrar habilitao tcnica, em fim, a coletividade beneficiada, pois no correr o risco de ter um insano portando arma de fogo, ou, que no saiba atirar. Isso que poder de polcia, a atividade do poder pblico que disciplina e, s vezes limita, o direito individual em proveito da coletividade. O art. 78 do CTN conceitua o poder de polcia e, inclusive, menciona exemplos.

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Art. 78 do CTN. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redao dada pelo Ato Complementar n 31, de 28.12.1966)

O poder de polcia pode ter o seu custo operacional ressarcido pelo contribuinte, pelo meio de uma taxa, criada pelo ente federado que exerce a atividade, por meio de lei. Essa taxa de polcia tem que ser, portanto, em razo de atividade divisvel, ou seja, necessria a identificao, separadamente, da pessoa que ensejou a atividade estatal, sendo esta o contribuinte.