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UM ESTUDO ACERCA DA REGRA MATRIZ DE INICIDNCIA DO IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS CIRCULAO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAES DE SERVIOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAO ICMS1
Alessandra Lemos, Kassandra Silva, Ktia Alencar e Rita Fontenelle2

Sumrio: 1 Introduo; 2 ICMS: aspectos relevantes; 3 Regra matriz de incidncia do ICMS; 4 Consideraes Finais; Referncias

RESUMO luz do Cdigo Tributrio Nacional e da Lei Complementar n 87/96 Lei Kandir, o presente trabalho tem como objetivo apresentar um breve estudo acerca do Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao ICMS, com destaque para a regra matriz de incidncia e suas nuances. Palavras-chave: CTN. ICMS. Regra matriz de incidncia.

O imposto tem esse nome porque, de outro modo, ningum o pagaria. Carlos Drummond de Andrade

1 INTRODUO

De competncia Estadual, o Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao ICMS uma das principais fontes de arrecadao dos Estados, uma vez que incide, principalmente, sobre circulao de mercadorias, mesmo aquelas iniciadas no exterior. Assim que o campo de incidncia do ICMS definido, na origem, pela prpria Constituio Federal de 1988, em seu Art.155, inciso II, quando trata dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal.

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Paper apresentado Disciplina Direito Tributrio II, da Unidade de Ensino Superior Dom Bosco UNDB. Alunas do 8 perodo noturno do Curso de Direito, da UNDB.

Historicamente, vale destacar, por oportuno, que antes da atual Constituio brasileira, o tributo tinha a denominao de ICM, devido sua incidncia somente sobre a circulao de mercadorias. Sob o enfoque constitucional dado ao ICMS, revela-se priori sua definio estrutural, com a especificao do critrio material da hiptese de incidncia, imunidades especficas aplicveis e elementos definidores de alquotas internas e externas a serem adotadas pelos Estados-Membros e o Distrito Federal. De finalidade eminentemente fiscal, referido tributo tem na Lei Complementar n 87/1996 (chamada Lei Kandir) o estabelecimento de suas normas gerais, o que no impede cada Estado de estabelecer suas prprias regas de cobrana do imposto, respeitados os limites legais. Dada a sua importncia, portanto, salutar a realizao de estudos acerca de seu conceito, aspectos relevantes, competncia, fato gerador, base de clculo e, especialmente, a regra matriz de incidncia, objeto maior deste artigo. Nesta seara, a presente pesquisa, pautada em anlise de doutrinria, trabalhar o ICMS sob o enfoque da regra-matriz de incidncia, para o que estrutura-se o trabalho em dois pontos principais: o primeiro, voltado para a apresentao de aspectos gerais respeito do tributo e, o segundo relativo s hipteses de incidncia relativos aos aspectos material, temporal, espacial, pessoal e quantificativo.

2 ICMS: ASPECTOS RELEVANTES

Conforme destacado anteriormente, o ICMS a sigla que identifica o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, cuja instituio pode ser feita por cada um dos Estados e o Distrito Federal, conforme determina a Constituio Federal de 1988. Desta forma, para atuar em um ramo de atividade alcanado pelo imposto, a pessoa, fsica ou jurdica, deve se inscrever no Cadastro de Contribuintes do ICMS, o que no exime a pessoa no inscrita de tambm pagar o imposto quando importa mercadorias de outro pas, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial.

Dentro desse contexto, a concepo de mercadoria deve ser vista sob a vertente de bem material inserido na etapa da circulao econmica, excluindo-se daqui aquele que adentra na propriedade do consumidor. Nesse sentido, a definio de Souto Maior Borges, citado por Alexandre (2008, p. 568):
Mercadoria o bem mvel, que est sujeito mercancia, porque foi introduzido no processo circulatrio econmico. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria a destinao, porque aquilo que mercadoria, no momento que se introduz no ativo da empresa, perde essa caracterstica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatrio, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotao de mercadoria.

Em sua gnese, o ICMS se caracteriza como um imposto incidente sobre o consumo, plurifsico, no-cumulativo. Esta ltima caracterstica a no cumulatividade tem como base o disposto no inciso I, 2, do Art. 155, da Carta Magna brasileira, considerando que ser compensado o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (ALEXANDRE, 2008, p. 572). Em relao ao fato gerador, Martins (2007, p. 296) destaca que este ocorre no momento:
a) da sada de mercadoria do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; b) do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; c) da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; d) do incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; e) do ato final do transporte iniciado no exterior; f) das prestaes onerosas de servio de comunicao, feita por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; g) do fornecimento de mercadoria com prestao de servios: 1. no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; 2. compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indicao expressa de incidncia do imposto de competncia estadual, como definido na lei complementar aplicvel (Lei Complementar n 56/1987, que fixa a lista de servios tributados pelo ISS); h) do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior; i) do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior; j) da aquisio ou licitao pblica de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; k) da entrada no territrio do Estado de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao; l) da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esta vinculada a operao ou prestao subsequente (art. 12 da Lei Complementar n 87/1996).

Ainda segundo o autor, no incidir o ICMS sobre:


a) operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurados a manuteno e o

aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores; b) operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica; c) o ouro, assim definido em lei complementar como ativo financeiro ou instrumento cambial. Nesse caso, o ouro ser tributado pelo IOF. A Lei n 7.766/89 trata do ouro como ativo financeiro. d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons de imagens de recepo livre e gratuita.

Somado a estas causas, a importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto tambm no incide o ICMS, com base na Smula 660 do STF. No concernente base de clculo, deve-se levar em conta para a cobrana do imposto em destaque, o valor da operao da circulao da mercadoria ou o preo do servio prestado. Contudo, caso no haja a indicao do valor da operao, ou no sendo determinado o preo do servio, a base de clculo ter como pressuposto o preo corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista no local da operao, ou na regio, se inexistente o primeiro, ou ainda, o valor corrente do servio no local da prestao (MARTISN, 2007, p. 299). Ressalta-se, ainda, como incluso na base de clculo o valor do frete, cobrado por outro estabelecimento da mesma empresa, ou por empresa interdependente, que exceda os nveis normais de preo do servio de transporte, alm do montante do prprio ICMS3, dos juros e demais importncias pagas e descontos condicionais. Por outro lado, os descontos incondicionais (como para pagamento vista) e o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinado industrializao ou comercializao, configure fato gerador dos dois impostos, no integraram a base de clculo do ICMS (MARTINS, 2007, p. 299). respeito do contribuinte na esfera de incidncia do ICMS, este deve ser visto como qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadorias ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior (art. 4 da Lei Complementar n 87/1996). Nesse sentido, a atribuio da responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias ou servios previstos em lei de cada Estado, podendo recair sobre terceiros quando seus atos concorrerem para o no-recolhimento do tributo.

Este componente da base de clculo est contido no art. 13, 1, I, da Lei Complementar n 87/1996 e denominado de imposto por dentro, que em sendo questionado, foi declarado constitucional pelo Supremo Tribunal federal.

Ademais, importa destacar que o lanamento do ICMS feito por homologao, o que levar o contribuinte a apurar os dbitos e crditos do imposto e pag-lo, devendo, posteriormente o fisco verificar se est correto e homolog-lo.

3 REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS

Considera-se a matriz de incidncia do ICMS o fato ocorrido no mundo real caracterizado como circulao de mercadoria entendida como a transferncia de titularidade mediante operao mercantil, alm da prestao de servios de transportes e de comunicao, acrescidos pela CF 88, cujo texto detalha o critrio material da hiptese de incidncia (regra-matriz). Importante destacar que regra matriz do ICMS contempla o Princpio da No Cumulatividade como elemento essencial e inerente ao regime de compensao do imposto devido nas operaes mercantis subseqentes passveis de imposio tributria. De forma resumida e em conformidade com o que assevera Andrade (2011, p. 3134) quanto aos critrios que compem a matriz de incidncia do ICMS, destacam-se: a) Critrio material, representado pelos fatos abstratamente definidos. Como j se afirmou a Constituio de 1988 agregou a sua hiptese de incidncia, alm da operao mercantil relativa circulao de mercadoria, a prestao de servios de transporte e de comunicao, outrora tributados pela Unio no regime anterior pelo chamado imposto nico. Claro est, pois, que no atual regime constitucional do ICMS, basicamente, existem duas hipteses de incidncias (critrio material) distintas: (a) operaes de circulao de mercadorias entendidos como fato jurdico tributrio decorrente de um negcio jurdico, transferncia de titularidade da mercadoria, esta destinada de forma exclusiva prtica de atos de mercancia, (b) e prestao de servios, de comunicao ou de transportes intermunicipais e interestaduais, excludos os servios passveis de imposio tributria pela competncia impositiva dos Municpios. Evidentemente, o critrio material da hiptese de incidncia do ICMS, como todas as suas materialidades definidas pelos art. 155, inciso II e seu 2, da CF/88, apenas uma parte de um todo. b) Critrio temporal, por sua vez, o legislador vai eleger uma ou mais situaes jurdicas como sendo o momento preciso da ocorrncia do fato jurdico e,

conseqentemente, o surgimento da obrigao, pressupondo, por bvio, a transferncia de titularidade da mercadoria. c) Critrio espacial: local ou espao territorial em que se considera ocorrido o fato jurdico tributrio. No ICMS, esse critrio corresponde prpria vigncia e eficcia territorial da norma de incidncia. d) Critrio pessoal: aquele dotado de capacidade tributria passiva na qualidade de devedor da obrigao, podendo ele ter relao direita e pessoal com o respectivo fato jurgeno (contribuinte) ou no (responsveis tributrios). No ICMS ser aquele que praticar operao mercantil que importe em transferncia de mercadoria ou aquele que for o prestador de um servio de transporte ou de comunicao. e) Critrio quantificativo: o correspondente do critrio material da hiptese de incidncia, na medida em que nele se encontram os elementos quantificadores da obrigao: a base de clculo e a alquota. Na regra-matriz do ICMS a base de clculo ser, genericamente, o valor da operao ou o valor do servio prestado, enquanto que a alquota atender o Princpio da Seletividade (art. 155, 2, inciso III, da CF/88), considerando os graus de essencialidade da mercadoria ou do servio. Seguindo no estudo sobre o imposto, importante destacar que o ICMS, na maioria das vezes, no oferece nenhuma dificuldade para a determinao do Estado que ficar com os recursos correspondentes. As situaes possveis so as seguintes, segundo Alexandrino e Paulo (2007, p. 249): a) Nas operaes interestaduais, obviamente, fica com os recursos o estado em que se realizou a operao, ou o DF, se intradistrital a operao; b) Nas importaes, cabe o ICMS estado onde estiver situado o

estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio, mesmo que o bem haja encontrado em territrio nacional for estado diversos do destinatrio; c) Nas operaes interestaduais cujo destinatrio seja consumido final no contribuinte do imposto (pessoa fsica), o ICMS cabe integralmente ao estado de origem da operao, que cobrar o imposto pela sua alquota interna (maior do que a interestadual, salvo no caso de existncia de benefcios fiscais.

d) Nas operaes interestaduais, cujo destinatrio seja consumidor final contribuinte do imposto (comerciante, produtor, industrial ou equiparado), e) Nas operaes interestaduais cujo destinatrio, no sendo consumidor final, seja contribuinte do ICMS (comerciante, produtor, industrial ou equiparado) ser cobrado o imposto somente no estado no estado de origem, pela alquota interestadual. Aqui, merece nota, questo relativa insero, aps a Constituio Federal de 1988, da prestao de dois servios que passaram a fazer parte da esfera de incidncia do ICMS: os de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicao. O motivo da incluso o fato de a prestao desses servios normalmente ultrapassar as fronteiras fsicas dos Municpios, o que poderia gerar graves problemas com a tributao baseada em milhares de legislaes diferentes. Ressalte-se, nesta linha, que o servio de transporte intramunicipal, ou seja, que no transponha as fronteiras do Municpio, se insere na competncia do Municpio, uma vez que, em regra, a prestao de servios manifetao de riqueza tributada pelos Municpios por intermdio do imposto sobre servios de qualquer natureza ISS. (ALEXANDRE, p. 605-606, 2011). Sob uma viso prtica, portanto, se um nibus coletivo urbano percorre o trajeto que liga o Municpio de So Lus ao de Santa Rita, possvel a incidncia do ICMS estadual. J se a linha resume-se a circular nos limites do Municpio de So Lus, somente possvel a incidncia do ISS municipal (cuja alquota , regra, muito menor). J nos casos da tributao do servio de comunicao, a incidncia recai sobre o prestador de servios, ou seja, a pessoa que proporciona os meios para a comunicao entre os interlocutores, como ocorre com as empresas de telefonia fixa e mvel. Tema controvertido, depois de acirrada discusso doutrinria e jurisprudencial, o STJ consolidou o entendimento de que os servios de provedores de internet no so servios de comunicaes, e sim servios de valor adicionado, conforme definidos pelo art. 61 da Lei Geral de Telecomunicaes (Lei 9.472/1997), abaixo transcrito (grifou-se):
Art. 61. Servio de valor adicionado a atividade que acrescenta, a um servio de telecomunicaes que lhe d suporte e com o qual no se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentao, movimentao ou recuperao de informaes. 1 Servio de valor adicionado no constitui servio de telecomunicaes, classificando-se seu provedor como usurio do servio de telecomunicaes que lhe d suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condio.

Sob este vis, posteriormente, a Corte sumulou seu entendimento nos seguintes termos: O ICMS no incide no servio dos provedores de acesso Internet (STJ Smula 334). Outra controvrsia foi relativa legitimidade da incidncia do ICMS sobre os valores pagos a ttulo de habilitao ao servio de telefonia mvel celular. Sobre este ponto, entendeu-se ao final que, no ato de habilitao de aparelho mvel celular, inocorre qualquer servio efetivo de telecomunicao, seno de disponibilizao do servio, de modo a assegurar ao usurio a possibilidade de fruio do servio de telecomunicaes. Por conseguinte, o servio de habilitao mera atividade intermediria, no se sujeitando incidncia do tributo (STJ, 1 Seo, RMS 11.368/MT, Rel. Min. Francisco Falco, j. 13.12.2004, DJ 09.02.2005, p. 182). Tal entendimento tambm foi sumulado pelo Tribunal nos seguintes termos: O ICMS no incide sobre o servio de habilitao de telefone celular (STJ Smula 350). Enfim, somente faz sentido a cobrana do ICMS sobre a prestao do servio de comunicao quando a mesma feita a ttulo oneroso e, ao menos no que concerne aos servios de radiodifuso de sons e imagens (popularmente chamada de rdio) e de radiodifuso de sons e imagens (popularmente chamada de televiso), sendo a recepo livre a gratuita (rdio e TV abertas), existe expressa regra imunizante na Constituio Federal de 1988 (alnea d do inciso X do 2 do art. 155, introduzida pela EC 42/2003). J a transmisso onerosa realizada por sociedades empresrias que exploram o servio de TV a cabo est sujeita ao ICMS, no entanto, o imposto no incide sobre os servios preparatrios e acessrios quela transmisso, tais como a adeso, habilitao e instalao de equipamentos. Portanto, segundo o STJ, a taxa de adeso deve ser excluda da base de clculo do tributo (AgRg no Resp 1.064.596-SP, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 14.10.2008). pg. 607 Por fim, cabe destacar algumas smulas editadas pelo Superior Tribunal de Justia e pelo Supremo Tribunal Federal a respeito desse tributo: a) Smulas do Superior Tribunal de Justia Smula 129. O exportador adquire direito de transferncia do crdito do ICMS quando realiza a exportao dos produtos e no ao estocar a matriaprima. Smula 135. O ICMS no incide na gravao e distribuio de filmes e videoteipes. Smula 152. Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS.

Smula 155. O ICMS incide na importao de aeronave, por pessoa fsica, para uso prprio.

Smula 163. O fornecimento de mercadorias com a simultnea prestao de servios em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operao.

Smula 166. No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.

Smula 198. Na importao de veculo por pessoa fsica, destinado a uso prprio, incide ICMS.

Smula 237. Nas operaes com carto de crdito, os encargos relativos ao financiamento no so considerados no clculo do ICMS.

b) Smulas do Supremo Tribunal Federal Smula 536. So objetivamente imunes ao Imposto sobre a Circulao de Mercadorias os produtos industrializados, em geral, destinados exportao, alm de outros, com a mesma destinao, cuja iseno a lei determinar. Smula 572. No clculo de ICMS devido na sada de mercadorias para o exterior, no se incluem fretes pagos a terceiros, seguros e despesas de embarque. Smula 573. No constitui fato gerador do ICM a sada fsica de mquinas, utenslios e implementos a ttulo de comodato. Smula 660. At a vigncia da EC 33/2001, no incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no contribuinte do imposto. Smula 661. Na entrada de mercadoria importado do exterior, legtima a cobrana do ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro. Smula 662. legtima a incidncia do ICMS na comercializao de exemplares de obras cinematogrficas, gravadas em fitas de videocassete.

4 CONSIDERAES FINAIS

Assim, como o ICMS imposto de competncia dos Estados e do DF, mas revestido pelo perfil nacional, a Constituio atribuiu ao Senado Federal, que a Casa Legislativa representante dos Estados e do Distrito Federal (CF, art. 46), competncia para

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disciplinar o regime de alquotas desse tributo. Essa norma tem o evidente intuito de dificultar a denominada guerra fiscal. No se deve perder de vista, todavia, que compete a cada estado e ao DF, por meio de lei ordinria prpria, fixar as alquotas aplicveis a suas operaes internas, respeitando a exigncia de que no sejam inferiores s interestaduais, e observando, caso existam, os limites mnimos e mximos fixados pelo Senado. Sob este cenrio, o ICMS constitui a maior base arrecadatria para o oramento estadual, configurando-se, ainda, em uma terrvel arma discriminatria entre os Estados, haja vista a discricionariedade na fixao de suas alquotas. Da, portanto, a importncia de estudos como o aqui realizado, em que se destacam os principais aspectos relacionados ao ICMS e sua regra matriz de incidncia.

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REFERNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 2. ed. So Paulo: Ed. Mtodo, 2008. ________________. Direito tributrio esquematizado. 5. ed. rev. atual. So Paulo: Ed. Mtodo, 2011. ALEXANDRINO, Marcelo e PAULO, Vicente. Direito tributrio na Constituio e no STF: teoria e jurisprudncia. 12. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2007. ANDRADE, Andr Renato Miranda. A regra-matriz do ICMS. Publicado nos anais do 12 Simpsio Nacional IOB de Direito Tributrio, 2011, Ed. IOB. MARTINS, Srgio Pinto. Manual de direito tributrio. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2007.