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TEXTO PARA DISCUSSO N 18

GUIA DE IMPLEMENTAO SOBRE O TRATAMENTO CONTBIL DO ATIVO IMOBILIZADO FACE AOS PADRES INTERNACIONAIS: UM ESTUDO DE CASO NOS REGIMES PRPRIOS DE PREVIDNCIA SOCIAL

Marcelo Abi-Ramia Caetano (Orientador) Diana Vaz Lima (Co-orientadora) Braslia, 2011

GOVERNO FEDERAL MINISTRIO DA FAZENDA ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA ESAF

Diretor-Geral Alexandre Ribeiro Motta

Diretora-Geral Adjunta Raimunda Ferreira de Almeida

Diretor-Geral Adjunto Carlos Henrique de Azevedo Moreira

Diretora de Educao Lucola Maurcio de Arruda

TEXTO PARA DISCUSSO

A srie Texto para Discusso tem como objetivo divulgar resultados de trabalhos desenvolvidos pela rea de pesquisa da Diretoria de Educao da Escola de Administrao Fazendria, bem como outros trabalhos considerados de relevncia tendo em vista as linhas de pesquisa da Instituio. As opinies emitidas nesta publicao so de exclusiva e de inteira responsabilidade do(s) autor(es), no exprimindo, necessariamente, o ponto de vista da Esaf ou do Ministrio da Fazenda. permitida a reproduo deste texto e dos dados nele contidos, desde que citada a fonte. Reprodues para fins comerciais so proibidas.

Grupo de Estudos 2011 Ncleo 4 Pesquisa apresentada ao Frum Fiscal dos Estados Brasileiros 2011. Subgrupo: Sistema de Previdncia dos Estados
Participantes: Lauro Fernando Benites (PR) Analista Previdncirio Snior Graduado em Cincias Contbeis Marcelo Aparecido de Souza (MT) Fiscal de Tributos Estaduais Graduado em Cincias Contbeis Paulo Roberto Paiva de Oliveira (PA) Tcnico de Administrao e Finanas do IGEPREV Graduado em Cincias Contbeis Rosana Richa Salame (PA) Tcnico Graduada em Administrao Sandra Luiza Santos (MT) Tcnico Area Instrumental Governo Graduada em Cincias Contbeis Co Orientadora: Diana Vaz Lima (DF) Professora Assistente da Universidade de Braslia Graduada em Cincias Contbeis

Orientador: Marcelo Abi-Ramia Caetano (DF) Tcnico do Planejamento e Pesquisa IPEA Graduado em Cincias Contbeis

RESUMO

Com o processo de convergncia aos padres internacionais, as entidades pblicas brasileiras esto adotando novos procedimentos contbeis, entre eles os voltados para o tratamento contbil do ativo imobilizado. Diante desse momento, percebeu-se a necessidade de auxiliar os gestores dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS) na misso de reconhecer, mensurar e evidenciar corretamente o seu ativo imobilizado. Nesse sentido, o presente estudo tem como objetivo elaborar um guia de implementao para o tratamento contbil do ativo imobilizado dos RPPS face aos padres internacionais. A expectativa que esse guia auxilie o gestor dos RPPS no entendimento das novas regras e sirva como instrumento orientador quanto aos novos procedimentos a serem adotados.

Palavras-chave: Ativo Imobilizado. Padres Internacionais. Regimes Prprios de Previdncia Social.

ABSTRACT

With the convergence to international standards, the Brazilian public entities are adopting new accounting procedures, including those directed to the accounting treatment of fixed assets. There is a need to assist the managers of the Social Security System for Public Employees (RPPS) in the mission to recognize measure and demonstrate its fixed assets correctly. In this sense, this study aims to develop an implementation guide for the accounting treatment of fixed assets of RPPS according to international standards. The expectation is that this guide helps the manager of RPPS in understanding the new rules and serve as a guiding tool for new procedures to be adopted.

Keywords: Fixed Assets. International Standards. Social security schemes for public employees.

SUMRIO

1.

INTRODUO.................................................................................................................................7

2. HISTRICO DO PROCESSO DE CONVERGNCIA DA CONTABILIDADE INTERNACIONAL ..................................................................................................................................9 3. TRATAMENTO CONTBIL DO ATIVO IMOBILIZADO .................................................... 10 3.1 Reconhecimento e mensurao do Ativo Imobilizado .............................................................. 11 3.2 Mensurao aps o reconhecimento .......................................................................................... 15 3.3 Depreciao .................................................................................................................................. 16 3.4 Reavaliao ................................................................................................................................... 21 3.5 Reduo a Valor Recupervel (Impairment) ............................................................................. 24 4. FLUXO DO REGISTRO E CONTROLE DO ATIVO IMOBILIZADO................................. 27 4.1 Descrio do fluxo ........................................................................................................................ 27 4.2 Fluxo do registro e controle do ativo imobilizado ..................................................................... 30 4.3 Notas explicativas......................................................................................................................... 31 5. 6. 7. 8. RESUMO PARA ADOO DOS NOVOS PROCEDIMENTOS NOS RPPS ........................ 33 CONSIDERAES FINAIS ........................................................................................................ 33 GLOSSRIO DE TERMOS TCNICOS ................................................................................... 34 GLOSSRIO DE SIGLAS ........................................................................................................... 35

1. INTRODUO

O processo de convergncia dos Padres Internacionais de Contabilidade comeou a ganhar espao entre os principais pases em nvel mundial a partir de 1972, com o Congresso Mundial de Contadores realizado em Sidney. Com isso, foram criadas as duas principais entidades que cuidam do assunto: a) International Accounting Standards Commitee IASC (Comit de Padres de Contabilidade Internacional) e b) International Federation of Accountants IFAC (Federao Internacional de Contabilistas), sendo que a primeira emitiu as Normas Internacionais de Contabilidade, aplicadas na rea privada, e a segunda as Normas Internacionais voltadas para o Setor Pblico. Em 2007, por meio da Resoluo n 1.103 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), foi criado o Comit Gestor da Convergncia no Brasil (CGCB), que mantm, entre seus grupos de trabalho, uma rea de estudos para a Contabilidade do Setor Pblico. Na ocasio, o Conselho Federal de Contabilidade tambm concebeu um conjunto de aes na forma de orientaes estratgicas para o processo de convergncia da contabilidade pblica brasileira. As aes tiverem incio com a criao do Grupo de Estudos da rea Pblica, cuja finalidade era estudar e propor normas brasileiras de acordo com os fundamentos International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). Em 2008, foram publicadas pelo CFC as dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. A edio das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T SP 16) teve como objetivo construir um referencial terico em bases cientficas para a Contabilidade Pblica brasileira, procurando diferenciar a Cincia Contbil da legislao vigente, com aplicao a partir de janeiro de 2010. No mesmo ano, o Ministrio da Fazenda publicou a Portaria 184/08, dispondo sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico (pelos entes pblicos) quanto aos procedimentos, prticas, laborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. A partir de ento, comeou a ser publicado o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico (MCASP), que procura tambm incorporar os fundamentos das IPSAS e que se encontra em 2011 sua quarta edio, exigvel para a Unio e Estados a partir do exerccio de 2012 e para os Municpios brasileiros a partir do exerccio de 2013. A exigncia para aplicao do MCASP alcana tambm as unidades gestoras dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS), que, a exemplo das demais entidades
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pblicas, possuem um conjunto de bens e direitos que movimentado diariamente, demandando registros e controles peridicos. Entre esses bens, esto aqueles classificados como Ativo Imobilizado, regulamentados pela IPSAS 17 - Property, plant and equipament, cujo objetivo estabelecer o tratamento contbil para os ativos imobilizados. Outra norma internacional aplicvel a esse grupo de Ativos a IPSAS 21 Impairment of Non-CashGenerating Assets, que regulamenta os procedimentos de ajuste a valor recupervel para ativos no geradores de caixa, que o caso do imobilizado. De acordo com a Lei 4.320/64, deve haver registros analticos de todos os bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis pela sua guarda e administrao. Menciona ainda que o levantamento geral dos bens mveis e imveis ter por base o inventrio analtico de cada unidade administrativa e os elementos da escriturao sinttica na contabilidade. No mbito dos RPPS, inicialmente, a Portaria MPS 916/2003 estabeleceu regras voltadas para os procedimentos contbeis de depreciao e reavaliao, consubstanciados na legislao at ento em vigor. Contudo, com o advento do processo de convergncia do Setor Pblico brasileiro aos padres internacionais de contabilidade, novas regras e procedimentos foram estabelecidos, como o ajuste a valor recupervel (impairment), justificando a iniciativa do presente estudo. Segundo o disposto nas normas internacionais, os principais pontos a serem considerados na contabilizao do Ativo Imobilizado so o reconhecimento dos ativos, a determinao dos seus valores contbeis e os valores de depreciao e perdas por desvalorizao a serem reconhecidas em relao aos mesmos. Visando contribuir para uma melhor orientao de todas as Entidades do Setor Pblico e, em especial, dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS), o objetivo do trabalho se centrou em elaborar um guia com orientaes voltadas para o adequado tratamento contbil do ativo imobilizado, face aos padres internacionais de contabilidade. O Guia de Implementao visa auxiliar o gestor do RPPS no entendimento das novas regras e servir como instrumento orientador quanto aos procedimentos relativos ao reconhecimento, mensurao e avaliao de seus ativos imobilizados. importante destacar que a compreenso e a correta contabilizao dos bens patrimoniais contribuem para a adequada composio e demonstrao da evoluo do patrimnio das entidades pblicas. Com a convergncia aos padres internacionais, a expectativa que a contabilidade pblica brasileira avance tecnicamente na padronizao conceitual e procedimental, reduo de
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custos na operacionalizao de procedimentos, consolidao das contas nacionais, controle e melhor acompanhamento do patrimnio nacional, estadual e municipal. Isso permitir a melhora nas negociaes internacionais nas avaliaes necessrias a aprovaes de crdito. Este trabalho apresenta ferramentas facilitadoras para a adequao aos novos padres. Dessa forma identificou-se a necessidade de estabelecer fluxo de tratamento contbil do ativo imobilizado, fundamental para o entendimento de leigos e orientao de tcnicos na padronizao dos respectivos procedimentos, que apresentado ao final do estudo. Alm desta introduo o trabalho apresentar mais sete sees, buscando encadear a parte conceitual e de procedimentos. Na seo 2 apresentado o histrico do processo de convergncia na contabilidade pblica. A terceira seo apresenta o tratamento contbil a ser dado ao ativo imobilizado. A quarta seo trata o fluxo do registro e controle do ativo imobilizado, enquanto a quinta seo traz o resumo para adoo dos procedimentos, finalizando com a sexta, stima e oitava seo que tratam, respectivamente, da concluso e do glossrio de termos tcnicos e glossrio de siglas.

2. HISTRICO DO PROCESSO DE CONVERGNCIA DA CONTABILIDADE INTERNACIONAL A International Federation of Accountants IFAC (Federao Internacional de Contadores) foi fundada em 07 de outubro de 1977, em Munique, Alemanha, no 11 Congresso Mundial de Contadores, segundo a traduo retirada do site da IFAC. Em 2000, com a criao do Comit do Setor Pblico da IFAC, cujo nome mudou recentemente para Comit de Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (International Public Sector Accounting Standards Board, conhecido como IPSASB), iniciaram a emisso das IPSAS, tendo como base as normas emitidas pelo IASC/IASB para o Setor Privado. Entre maio de 2000 e outubro de 2011, foram editadas 32 International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) pela IFAC. As IPSAS so normas globais para a elaborao de demonstraes contbeis por entidades do setor pblico. No Brasil, atualmente, as regras gerais de contabilidade governamental e as normas gerais de Direito Financeiro esto consubstanciadas na Lei de n 4.320, de 17 de maro de 1964, a qual regulamentada por decretos dos diversos entes federativos (Unio, Estados e Municpios), e por portarias e instrues normativas dos rgos competentes.

A Portaria 184, de 25 de agosto de 2008, instituda pelo Ministrio da Fazenda, dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico (pelos entes pblicos) quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, determinando Secretaria do Tesouro Nacional STN, rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, o desenvolvimento das seguintes aes no sentido de promover a convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants - IFAC e s Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislao vigente:

Identificar as necessidades de convergncia s normas internacionais de contabilidade publicadas pela IFAC e s normas Brasileiras editadas pelo CFC;

Editar normativos, manuais, instrues de procedimentos contbeis e Plano de Contas Nacional, objetivando a elaborao e publicao de demonstraes contbeis consolidadas, em consonncia com os pronunciamentos da IFAC e com as normas do Conselho Federal de Contabilidade, aplicadas ao setor pblico;

Adotar os procedimentos necessrios para atingir os objetivos de convergncia estabelecido no mbito do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, institudo pela Resoluo CFC n 1.103, de 28 de setembro de 2007.

No mbito internacional, para o tratamento contbil do Ativo Imobilizado, objeto do presente estudo, foi emitida a IPSAS 17 - Property, plant and equipament, cujo objetivo estabelecer o tratamento contbil para ativos imobilizados, e a IPSAS 21 Impairment of NonCash-Generating Assets, que regulamenta os procedimentos de ajuste a valor recupervel para ativos no geradores de caixa, que o caso do imobilizado.

3. TRATAMENTO CONTBIL DO ATIVO IMOBILIZADO

Para apresentar o fluxo do registro e controle das contas componentes do ativo imobilizado face aos padres internacionais de Contabilidade, ser utilizada a estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP, contemplada na quarta edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) (STN, 2011, Parte IV). Para facilitar, didaticamente, os lanamentos traro apenas os dois primeiros nveis
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(Classe e Grupo), com a identificao da respectiva natureza de informao, conforme Quadro 1.

Quadro 1 Classes e grupos de contas do PCASP por natureza de informao: Natureza de Informao Patrimonial NIP 1 Ativo 2 Passivo 1.1 Ativo Circulante 2.1 Passivo Circulante 1.2 Ativo No Circulante 2.2 Passivo No Circulante 2.3 Patrimnio Lquido 3 Variao Patrimonial Diminutiva 4 Variao Patrimonial Aumentativa (Despesas Econmicas) (Receitas Econmicas) 3.1 Pessoal e Encargos 4.1 Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria 3.2 Benefcios Previdencirios e 4.2 Contribuies Assistenciais 3.3 Uso de Bens, Servios e Consumo de 4.3 Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos Capital Fixo 3.4 Variaes Patrimoniais Diminutivas 4.4 Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras Financeiras 3.5 Transferncias Concedidas 4.5 Transferncias Recebidas 3.6 Desvalorizao e Perda de Ativos 4.6 Valorizaes e Ganhos com Ativos 3.7 Tributrias 4.9 Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas 3.9 Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Natureza de Informao Oramentria NIO 5 Controles da Aprovao do Planejamento 6 Controles da Execuo do Planejamento e e Oramento Oramento 5.1 Planejamento Aprovado 6.1 Execuo do Planejamento 5.2 Oramento Aprovado 6.2 Execuo do Oramento 5.3 Inscrio de Restos a Pagar 6.3 Execuo de Restos a Pagar Natureza de Informao Tpica de Controle NIC 7 Controles Devedores 8 Controles Credores 7.1 Atos Potenciais 8.1 Execuo dos Atos Potenciais 7.2 Administrao Financeira 8.2 Execuo da Administrao Financeira 7.3 Dvida Ativa 8.3 Execuo da Dvida Ativa 7.4 Riscos Fiscais 8.4 Execuo dos Riscos Fiscais 7.8 Custos 8.8 Apurao de Custos 7.9 Outros Controles 8.9 Outros Controles Fonte: Elaborao prpria, a partir da Parte IV do MCASP - PCASP 2011.

3.1 Reconhecimento e mensurao do Ativo Imobilizado No processo de mensurao de seus ativos e passivos, o MCASP orienta que as entidades pblicas devem determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e nelas apresentados, com seus registros realizados e os seus efeitos evidenciados nos perodos com os quais se relacionam, portanto, reconhecidos pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execuo oramentria. O Manual tambm descreve que o Ativo Imobilizado reconhecido inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou construo. Quando se tratar de ativos do imobilizado
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obtidos a ttulo gratuito, devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisio, sendo que dever ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao. De acordo com a IPSAS 17, um item do ativo imobilizado que seja classificado para reconhecimento como ativo deve ser mensurado pelo seu custo. Para a norma, o custo de um item do ativo imobilizado compreende (item 30): a) seu preo de aquisio, acrescido de impostos de importao e tributos no recuperveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; b) quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local em condio necessria para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administrao; c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de restaurao do local (stio) no qual este est localizado. Tais custos representam a obrigao em que a entidade incorre quando o item adquirido ou como conseqncia de us-lo durante determinado perodo para finalidades diferentes da produo de estoque durante esse perodo. Os custos diretamente atribuveis ao item do ativo imobilizado podero ser considerados para reconhecimento, tais como: instalao e montagem, preparao do local, frete e manuseio para realizar a instalao, honorrios profissionais, custos com testes para verificar se o ativo est funcionado corretamente. Por sua vez, aqueles custos que no so atribuveis diretamente ao bem, no podero ser considerados como custos do imobilizado, como exemplo: custos de abertura de nova instalao, custos incorridos na introduo de novo produto ou servio, custos de transferncia das atividades para novo local, custos administrativos e outros custos indiretos. Portanto, todos os custos incorridos diretamente para adquirir ou construir um bem do ativo imobilizado so reconhecidos. Os custos com manuteno peridica no so

reconhecidos como valor contbil do item do imobilizado e, sim como despesas reconhecidas no resultado patrimonial. A IPSAS 17 esclarece que o reconhecimento dos custos no valor contbil de um item do ativo imobilizado cessa quando o item est no local e nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferncia ou reinstalao de um item no so includos no seu valor contbil. Relativamente mensurao, o custo de um item de ativo imobilizado o preo vista ou seu valor justo na data do
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reconhecimento (transao sem contraprestao). O valor justo pode ser mensurado com base em transaes de mercado que possam ser comparadas. Em caso de inexistncia de parmetros comparveis, afirma-se no item 40 da IPSAS 17 que o valor justo mensurado com segurana se (a) a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razovel no for significativa para tal ativo ou se (b) as probabilidades de varias estimativas, dentro dessa faixa, puderem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensurao do valor justo. A incorporao do ativo ao imobilizado do RPPS pode se dar por meio da compra do bem ou pelo recebimento do bem em doao.
Exemplo 1: incorporao do bem pela compra Aquisio de veculo a vista Registro do empenho da despesa oramentria (L3) Ttulo da Conta D C Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Cdigo 6.2 Oramentria 6.2 36.000,00 Natureza da Informao Valor (R$) Em R$ 36.000,00

Registro do comprometimento da disponibilidade (L4) Ttulo da Conta D C Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida por Empenho Cdigo 8.2 Controle 8.2 36.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Registro da liquidao da despesa oramentria (L5) Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Cdigo 6.2 Oramentria 6.2 36.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Registro do comprometimento da disponibilidade pela liquidao da despesa oramentria (L6) Ttulo da Conta D C Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida por Empenho Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida por Liquidao Cdigo 8.2 Controle 8.2 36.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

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Reconhecimento da entrada do bem e reconhecimento da obrigao (L7) Ttulo da Conta D C Ativo No Circulante Veculos Passivo Circulante Cdigo 1.2 Patrimonial 2.1 36.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Registro do pagamento da obrigao (L8) Ttulo da Conta D C Passivo Circulante Ativo Circulante Disponvel Cdigo 2.1 Patrimonial 1.1 36.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Registro da baixa da liquidao, pelo pagamento da despesa oramentria (L9) Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Empenhado Pago Cdigo 6.2 Oramentria 6.2 36.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Registro da utilizao da disponibilidade, pelo pagamento da despesa (L10) Ttulo da Conta D C Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida por Liquidao Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Cdigo 8.2 Controle 8.2 36.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

No Brasil, em 2008, a partir do compromisso firmado pelo Governo brasileiro, para adoo dos padres internacionais de contabilidade, foi publicada a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico NBC T 16.10, estabelecendo procedimentos para a avaliao e mensurao de ativos e passivos em Entidades do Setor Pblico. Entre as contribuies da referida norma est que os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. No caso do ativo ser adquirido por meio de uma transao sem contraprestao, como no caso das doaes, seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisio. O MCASP orienta que dever ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao. O reconhecimento de um ativo adquirido sem custo ou com custo simblico, pelo valor justo, no constitui uma reavaliao, sendo que esta ser aplicada somente em exerccios financeiros subsequntes.
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Exemplo 2: recebimento de imvel em doao Recebimento de imvel em doao Reconhecimento da entrada do bem recebido em doao (L11) Ttulo da Conta D C Ativo No Circulante Imveis Transferncias Recebidas Cdigo 1.2 Patrimonial 4.5 80.000,00 Natureza da Informao Valor (R$) Em R$ 80.000,00

3.2 Mensurao aps o reconhecimento De acordo com a IPSAS 17 aps o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado deve ser evidenciado pelo custo deduzido de qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas. No primeiro exerccio de implementao das normas, ser necessrio realizar ajustes de exerccios anteriores, efetuando lanamentos cuja contrapartida ser diretamente no patrimnio lquido. Os ajustes sero tanto para reavaliao quanto para a reduo ao valor recupervel referentes aos bens existentes antes da convergncia s normas internacionais de contabilidade. O RPPS dever verificar e constatar, mediante a realizao de inventrio, a efetiva existncia fsica do bem e seu correto registro no patrimnio. Se o bem existe mas no est incorporado, dever ser realizado o registro contbil de incorporao.
Exemplo 3: Incorporao de um bem existente Registro da incorporao de um bem existente (L1) Ttulo da Conta D C Ativo No Circulante Veculos VPA - Valorizao e Ganhos com Ativos Cdigo 1.2 Patrimonial 4.6 20.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Se forem constatadas perdas, ou seja, bens inservveis (obsoleto, quebrado), sem utilizao ou sem valor de venda, devero ser baixados como perda diretamente em conta de resultado.
Exemplo 4: Registro da perda de bens inservveis

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Registro da perda de bens inservveis (L2) Ttulo da Conta D C VPD Desvalorizao e Perda de Ativos Ativo No Circulante Veculos Cdigo 3.6 Patrimonial 1.2 5.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Caso o bem exista e esteja incorporado, ento, deve-se proceder correta mensurao contbil dos itens do ativo imobilizado. Aps a mensurao do valor justo, deve ser calculada a a depreciao do bem. Para ser reconhecido como ativo, o bem deve ser capaz de gerar benefcios econmicos futuros e ser estimado em bases confiveis. Aps o reconhecimento de um ativo, a entidade dever mesur-lo ou pelo mtodo do custo ou pelo mtodo de reavaliao, O mtodo de custo consiste em evidenciar o ativo pelo custo subtrado de qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel (acumuladas). O mtodo de reavaliao corresponde ao seu valor justo data da reavaliao deduzida de qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumulada subseqente.

3.3 Depreciao Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. Segundo a IPSAS 17, cada componente de um item do Ativo Imobilizado com custo significativo em relao ao custo total do item deve ser depreciado separadamente, devendo a despesa de depreciao (variao patrimonial diminutiva) de cada perodo ser reconhecida no resultado, a menos que seja includa no valor contbil de outro ativo. Para a norma, o valor deprecivel de um ativo deve ser alocado de forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada. Vida til o perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo, ou o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo. O valor residual e a vida til de um ativo devem ser revisados pelo menos ao final de cada exerccio, e se as expectativas diferirem das estimativas anteriores a mudana deve ser contabilizada como mudana de estimativa contbil. A determinao do perodo de vida til econmica de um determinado bem a maior dificuldade associada ao clculo da depreciao. A NBC T 16.9 recomenda que ao estimar a vida til ou o perodo de uso de um ativo, os seguintes fatores devem ser considerados: (a) A capacidade de gerao de benefcios futuros;
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(b) O desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; (c) A obsolescncia tecnolgica; (d) Os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo. A vida til econmica deve ser definida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico. Nos casos de bens reavaliados, a depreciao, a amortizao ou a exausto devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida til econmica indicada em laudo tcnico especfico. Uma alternativa para as entidades pblicas estabelecerem uma alquota de depreciao para os seus ativos novos, j que no possuem legislao prpria sobre o assunto, tem sido a adoo da tabela da Secretaria da Receita Federal, que fixa prazo de vida til e a taxa de depreciao para uma srie de bens, regulamentada pela Instruo Normativa SRF n. 162/1998 (Quadro 2). Na prtica, a taxa da depreciao corresponde a um percentual fixado em funo do tempo de vida til do bem, que varia de acordo com o mtodo de depreciao adotado.
Quadro 2 Prazos para depreciao definidos pela Secretaria da Receita Federal Bem Vida til Taxa Anual de Depreciao Imveis em Geral 25 anos 4% Mquinas e Equipamentos 10 anos 10% Mveis e Utenslios 10 anos 10% Equipamentos de Processamento de Dados 5 anos 20% Veculos Diversos 5 anos 20% Fonte: elaborao prpria, a partir da Instruo Normativa SRF n. 162/1998

O mtodo de depreciao deve refletir o padro em que os benefcios econmicos futuros ou potencial de servios do ativo so esperados a serem consumidos pela entidade (essncia sobre a forma). Por ser de fcil aplicao, as unidades gestoras dos RPPS tm utilizado o mtodo linear, pelas caractersticas que cercam a atividade na qual o bem ser utilizado. Por esse mtodo, so fixadas taxas constantes de depreciao ao longo do tempo de vida til do bem, como no exemplo:
Exemplo 5: Clculo da depreciao de veculo Bem Veculo novo Valor de Aquisio R$ 36.000,00 Vida til 5 anos Taxa de Depreciao Anual 20%

Clculo: 20% x R$ 36.000,00 = R$ 7.200,00 ao ano ou R$ 600,00 ao ms, que devero ser lanados como variao patrimonial diminutiva (VPD) na apurao do resultado.

O mtodo de depreciao aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos ao final de cada exerccio e, se houver alterao significativa no padro de consumo esperado dos benefcios futuros ou potencial de servios incorporados no ativo, o mtodo de depreciao
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deve ser alterado para refletir essa mudana, a ser registrada como mudana na estimativa contbil. A entidade pode optar por manter um valor residual, que representa o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. Quando for esse o caso, o valor deprecivel ou amortizvel o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual, conforme dados abaixo:
Em R$ 36.000,00 1.200,00 34.800,00

Custo de aquisio do bem (valor histrico) (-) Valor residual Base de Clculo da Depreciao

Clculo: 20% x R$ 34.800,00 = R$ 6.960,00 ao ano ou R$ 580,00 ao ms, que devero ser lanados como variao patrimonial diminutiva (VPD) na apurao do resultado.

Ressalta-se que a depreciao de um Ativo cessa quando o mesmo baixado ou transferido do imobilizado. Todavia, essa depreciao no cessa pelo fato de o ativo tornar-se obsoleto ou ser retirado temporariamente de operao, a no ser que esteja totalmente depreciado. Outra observao que um bem s poder ser depreciado a partir da data em que for instalado ou posto em servio.
Exemplo 6: registro da depreciao mensal de um bem novo, sem valor residual Em R$ 36.000,00 600,00

Veculo novo adquirido pela entidade Depreciao que ser lanada no primeiro ms (R$ 36.000,00 : 60 meses)

Reconhecimento da depreciao mensal de bem novo sem valor residual (L12) Ttulo da Conta D C Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Ativo No Circulante Imobilizado (redutora) Cdigo 3.3 Patrimonial 1.2 600,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Exemplo 7: registro da depreciao mensal de um bem novo, com valor residual Em R$ 36.000,00 1.200,00 580,00

Veculo novo adquirido pela entidade Valor residual Depreciao que ser lanada no primeiro ms (R$ 34.800,00 : 60 meses)

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Reconhecimento da depreciao mensal de bem novo com valor residual (L13) Ttulo da Conta D C Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Ativo No Circulante Imobilizado (redutora) Cdigo 3.3 Patrimonial 1.2 580,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Periodicamente, a conta depreciao acumulada receber, a crdito, os valores das quotas de depreciao lanadas durante o tempo de vida til dos bens da unidade gestora do RPPS, at que seus valores sejam igualados ao valor contbil dos bens que esto sendo depreciados, ou at no montante do valor oferecido como base de clculo da depreciao (deduzido do valor residual). Quando se tratar de depreciao de bens usados, a Secretaria da Receita Federal estabeleceu, em sua IN 103/1984, ainda em vigor, que deve ser aplicada a taxa de depreciao que maior prazo de vida til apresente dentre: (a) metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo; (b) o restante da vida til do bem, considerada esta em relao primeira instalao para utilizao. Normalmente, a escolha de uma ou outra hiptese est condicionada a que apresente maior prazo de vida til, em funo do reflexo fiscal, gerando, consequentemente, maior despesa dedutvel. Como no h essa preocupao na unidade gestora dos Regimes Prprios de Previdncia Social, que possuem imunidade fiscal, recomenda-se que seja considerada a primeira hiptese, metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo, por ser essa a informao mais fcil de ser obtida.
Exemplo 8: registro da depreciao mensal de um bem usado Bem Veculo usado Valor de Aquisio R$ 16.800,00 Metade da Vida til 2,5 anos Taxa de Depreciao Anual 40%

Clculo: 40% x R$ 16.800,00 = R$ 6.720,00 ao ano ou R$ 560,00 ao ms, que devero ser lanados como variao patrimonial diminutiva (VPD) na apurao do resultado. Reconhecimento da depreciao mensal de bem usado (L14) Ttulo da Conta D C Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Ativo No Circulante Depreciao Imobilizado (redutora) Cdigo 3.3 Patrimonial 1.2 560,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Quando a depreciao acumulada atingir 100% do valor do bem, mesmo estando esse bem ainda em uso, a depreciao no ser mais calculada, permanecendo o valor original
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do bem e a respectiva depreciao acumulada nos registros contbeis at que o bem seja alienado, doado, trocado ou quando no mais fizer parte do patrimnio (perda).
Exemplo 9: registro da baixa do bem e depreciao acumulada em 100% Em R$ 36.000,00 36.000,00

Veculo novo adquirido pela entidade 60 meses de depreciao mensal lanada no valor de R$ 600,00

Aps 60 meses, esses valores estariam evidenciados no Balano Patrimonial da seguinte forma: Veculos Diversos 36.000,00 Depreciaes e Amortizaes (redutora) (36.000,00)

Quando da baixa, a eliminao do saldo da conta de depreciao ser feita em contrapartida ao valor registrado do prprio bem, j que a depreciao lanada ao longo dos 60 meses j se encarregou de afetar o resultado do seu uso na unidade gestora do RPPS.
Baixa do bem e da depreciao acumulada em 100% (L15) Ttulo da Conta D C Ativo No Circulante Depreciao Imobilizado (redutora) Ativo No Circulante Imobilizado Veculo Cdigo 1.2 Patrimonial 1.2 36.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Caso a baixa do bem seja motivada por alienao, os valores auferidos na venda sero contabilizados como receita oramentria da unidade gestora do RPPS.
Exemplo 10: registro da baixa do bem e depreciao acumulada em 100%, por alienao Em R$ 36.000,00 36.000,00 18.000,00

Veculo novo adquirido pela entidade 60 meses de depreciao mensal lanada no valor de R$ 600,00 Venda do bem Baixa do bem e da depreciao acumulada em 100% (L16) Ttulo da Conta D C Ativo No Circulante Depreciao Imobilizado (redutora) Ativo No Circulante Imobilizado Veculo Cdigo 1.2

Natureza da Informao Patrimonial

Valor (R$)

1.2

36.000,00

Realizao da receita pela alienao do bem (L17) Ttulo da Conta D C Receita Realizada Receita a Realizar Cdigo 6.2 Oramentria 6.2 18.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

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Registro do ingresso do recurso financeiro (L18) Ttulo da Conta D C Ativo Circulante Banco Conta Movimento VPA Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos Cdigo 1.1 Patrimonial 1.1 18.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Registro do controle de disponibilidade pela arrecadao (L19) Ttulo da Conta D C Controle da Disponibilidade de Recursos Disponibilidade Recursos por Destinao de Cdigo 7.2 Controle 8.2 18.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Registra-se que no esto sujeitos ao regime de depreciao: (a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; (b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; (c) animais que se destinam exposio e preservao; (d) terrenos rurais e urbanos. Assim, terrenos e construes so ativos que devem ser registrados separadamente, mesmo quando adquiridos em conjunto.

3.4 Reavaliao A norma esclarece que o procedimento da reavaliao facultativo. Contudo, se um item do ativo imobilizado for reavaliado, toda a classe do ativo imobilizado qual pertence esse ativo deve ser reavaliada. Segundo a IPSAS 17, uma vez adotado o mtodo da reavaliao, tal item cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente, deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel, acumuladas subseqentes. A reavaliao deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor contbil do ativo no difira materialmente daquele que seria determinado, usando-se seu valor justo na data das demonstraes contbeis.

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Registra-se que somente os bens mveis e imveis de uso, portanto, registrados no ativo no circulante dos RPPS, sero reavaliados. Os imveis classificados no grupo de investimentos dos RPPS sero avaliados a valor de mercado. Do ponto de vista contbil, se o valor contbil de uma classe do ativo aumentar em virtude de reavaliao, esse aumento deve ser creditado diretamente conta de reserva de reavaliao. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado quando se tratar da reverso de decrscimo por reavaliao do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado. Por outro lado, se o valor contbil de uma classe do ativo diminuir em virtude de reavaliao, essa diminuio deve ser reconhecida no resultado. No entanto, se houver saldo de reserva de reavaliao, a diminuio do ativo deve ser debitada diretamente reserva de reavaliao at o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliao referente quela classe de ativo. A IPSAS 17 traz ainda que aumentos ou diminuies de reavaliao relativa a ativos individuais dentro de uma classe do ativo imobilizado devem ser contraposto uns com os outros dentro da classe e no com ativos de classes diferentes. Quando o ativo baixado, o saldo da reserva de reavaliao do patrimnio lquido decorrente do ativo imobilizado pode ser transferido diretamente para a conta de resultados acumulados. Isso pode envolver a transferncia de parte de ou toda a reserva de reavaliao quando os ativos dentro de uma classe do ativo imobilizado qual a reserva de reavaliao se refira so baixados ou alienados. Entretanto, parte da reserva pode ser transferida enquanto o ativo usado pela entidade. Nesse caso, o valor da reserva de reavaliao a ser transferido a diferena entre a depreciao baseada no valor contbil reavaliado do ativo e a depreciao que teria sido reconhecida com base no custo histrico original do ativo. As transferncias da reserva de reavaliao para resultados acumulados no passam pelo resultado do perodo.
Exemplo 11: registro de acrscimos decorrente da reavaliao Em R$ 80.000,00 100.000,00

Valor Contbil do Imvel Registrado no Imobilizado Resultado apresentado pelo laudo de peritos Acrscimo no valor do bem decorrente da reavaliao (L20) Ttulo da Conta D C Ativo No Circulante Imvel Patrimnio Lquido Reavaliao Reserva de Cdigo 1.2

Natureza da Informao Patrimonial

Valor (R$)

2.3

20.000,00

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Exemplo 12: registro de decrscimo decorrente da reavaliao, sem reserva constituda Em R$ 80.000,00 70.000,00

Valor Contbil do Imvel Registrado no Imobilizado Resultado apresentado pelo laudo de peritos Decrscimo no valor do bem decorrente da reavaliao (L21) Ttulo da Conta D C VPD Desvalorizao e Perda de Ativos Ativo No Circulante Imvel Cdigo 3.6

Natureza da Informao Patrimonial

Valor (R$) 10.000,00

1.2

Exemplo 13: registro de decrscimo decorrente da reavaliao, com reserva constituda Em R$ 80.000,00 70.000,00

Valor Contbil do Imvel Registrado no Imobilizado Resultado apresentado pelo laudo de peritos Decrscimo no valor do bem decorrente da reavaliao (L22) Ttulo da Conta D C Patrimnio Lquido Reserva Reavaliao Ativo No Circulante Imvel de Cdigo 2.3

Natureza da Informao Patrimonial

Valor (R$)

1.2

10.000,00

No caso da reavaliao do bem com depreciao acumulada, a prtica contbil recomenda que primeiro se elimine o valor da depreciao acumulada em contrapartida ao valor registrado para o bem, para que se obtenha o seu valor contbil lquido. Assim, aps a reavaliao, a depreciao do bem passa a ser recalculada sobre o novo valor, considerando-se a vida til econmica remanescente indicada no laudo de avaliao.
Exemplo 14: registro de acrscimo decorrente da reavaliao de bem com depreciao acumulada Em R$ 36.000,00 - 30.000,00 6.000,00 12.600,00 3 anos

Valor histrico do bem Depreciao Acumulada Valor Contbil Lquido Valor apresentado no laudo de peritos Tempo de vida remanescente

Resultado da Reavaliao Valor da nova avaliao 12.600,00 Valor contbil lquido - 6.000,00 Valor a ser reavaliado 6.600,00

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Eliminao da depreciao acumulada (L23) Ttulo da Conta D C Ativo No Circulante Depreciao Imobilizado (redutora) Ativo No Circulante Imobilizado Veculo Cdigo 1.2 Patrimonial 1.2 30.000,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Sobre o valor contbil lquido, ento, aplicada a nova base de valor, contabilizando-se a diferena entre o valor ajustado e o novo valor apresentado pelo laudo de reavaliao (no exemplo, R$ 12.600,00 - R$ 6.000,00 = R$ 6.600,00):
Acrscimo no valor do bem decorrente da reavaliao (L24) Ttulo da Conta D C Ativo No Circulante Imvel Patrimnio Lquido Reavaliao Reserva de Cdigo 1.2 Patrimonial 2.3 6.600,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Considerando-se os dados do exemplo, a nova base de clculo da depreciao do bem reavaliado de R$ 12.600,00, e a vida til a ser considerada de 3 anos ou 36 meses, resultando numa depreciao mensal de R$ 350,00.
Lanamento da primeira parcela da depreciao (L25) Ttulo da Conta D C Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Ativo No Circulante Imobilizado (redutora) Cdigo 3.3 Patrimonial 1.2 350,00 Natureza da Informao Valor (R$)

3.5 Reduo a Valor Recupervel (Impairment) De acordo com a IPSAS 17, o valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado por ocasio de sua alienao ou quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios com a sua utilizao ou alienao. Para determinar se um item do ativo imobilizado est com parte de seu valor irrecupervel, a entidade aplica a IPSAS 21, que trata da reduo ao valor recupervel de ativos no geradores de caixa. O objetivo da IPSAS 21 definir os procedimentos que uma entidade deve adotar para determinar se um ativo no-gerador de caixa sofreu reduo ao valor recupervel e garantir que as perdas por reduo ao valor recupervel sejam reconhecidas. A Norma tambm especifica quando uma entidade deve reverter uma perda por reduo ao valor recupervel e estabelece contedo mnimo a ser evidenciado.

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De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) da Secretaria do Tesouro Nacional, um bem deve ser reduzido ao valor recupervel se alguma das situaes abaixo for verdadeira: a) Cessao total ou parcial das demandas ou necessidade dos servios fornecidos pelo bem; b) Diminuio significativa, de longo prazo, das demandas ou necessidade dos servios fornecidos pelo bem; c) Dano fsico do bem;

d) Mudanas significativas, de longo prazo, com efeito adverso na entidade ocorreram ou esto para ocorrer no ambiente tecnolgico, legal ou de poltica de governo no qual a entidade opera; e) Mudanas significantes, de longo prazo, com efeito adverso na entidade ocorreram ou esto para ocorrer na extenso ou maneira da utilizao do bem. Essas modificaes incluem a ociosidade do bem, planos para descontinuar ou reestruturar a operao no qual ele utilizado, ou planos de se desfazer do bem antes da data previamente estimada; f) Deciso de interromper a construo de um bem antes que o mesmo esteja em condies de uso; g) Indicios de que a performance de servio do bem est ou estar significativamente pior do que esperado; h) Queda do valor de mercado de um bem, em patamar superior ao que seria esperado pela passagem do tempo ou uso normal.
Exemplo 15: registro de reduo de recuperabilidade de veculo com depreciao acumulada Em R$ 12.600,00 - 6.300,00 4.200,00 2.100,00 14 meses

Valor histrico do bem Depreciao acumulada Valor apresentado no laudo de peritos Reduo de recuperabilidade Vida til estimada Eliminao da depreciao acumulada (L26) Ttulo da Conta D C Ativo No Circulante Depreciao Imobilizado (redutora) Ativo No Circulante Imobilizado Veculo Cdigo 1.2

Natureza da Informao Patrimonial

Valor (R$)

1.2

6.300,00

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Registro da reduo de recuperabilidade (L27) Ttulo da Conta D C VPD Desvalorizao e Perda de Ativos Ativo No Circulante Imobilizado Veculo (redutora) Cdigo 3.6 Patrimonial 1.2 2.100,00 Natureza da Informao Valor (R$)

Considerando-se os dados do exemplo, a nova base de clculo da depreciao do bem ajustado a valor recupervel de R$ 4.200,00, e a vida til a ser considerada de 1,2 anos ou 14 meses, resultando numa depreciao mensal de R$ 300,00.
Lanamento da primeira parcela da depreciao (L28) Ttulo da Conta D C Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Ativo No Circulante Imobilizado (redutora) Cdigo 3.3 Patrimonial 1.2 300,00 Natureza da Informao Valor (R$)

O MCASP esclarece que para se proceder reduo a valor recupervel, deve ser formada uma comisso de no mnimo trs servidores. Esses devero elaborar o laudo de avaliao, que deve conter, ao menos, as seguintes informaes: documentao com descrio detalhada de cada bem avaliado; identificao contbil do bem; critrios utilizados para avaliao e sua respectiva fundamentao; vida til remanescente do bem e data de avaliao. Ainda de acordo com o MCASP, a reduo ao valor recupervel no deve ser confundida com a depreciao, sendo esta entendida como o declnio gradual do potencial de gerao de servios por ativos de longa durao, ou seja, a perda do potencial de benefcios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ao da natureza ou obsolescncia. J o impairment representa a desvalorizao de um ativo quando seu valor contbil excede seu valor recupervel e que a reduo ao valor recupervel pode ser entendida como uma perda dos futuros benefcios econmicos ou do potencial de servios de um ativo, alm da depreciao. Se o valor recupervel for menor que o valor lquido contbil, este dever ser ajustado. Destarte, a reduo ao valor recupervel um instrumento utilizado para adequar o valor contbil dos ativos a sua real capacidade de retorno econmico. Assim, reflete um declnio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla. O MCASP orienta ainda que a entidade deve avaliar se h qualquer indicao de que um ativo possa ter o seu valor reduzido ao valor recupervel, sem possibilidade de reverso desta perda em um futuro prximo. Caso isso acontea, dever estimar o valor da perda por
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meio de testes de recuperabilidade e que a mesma deve ser reconhecida no resultado patrimonial, tendo como contrapartida diretamente o bem, sem a necessidade da criao de uma conta retificadora, exceto para empresas estatais dependentes, que observaro normatizao prpria. Entretanto, quando o valor estimado da perda for maior do que o valor contbil do ativo ao qual se relaciona, a entidade pode ter que reconhecer um passivo. A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstraes contbeis se h alguma indicao, com base nas fontes externas e internas de informao, de que uma perda por irrecuperabilidade reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida ou eliminada. O registro ser a reverso de uma perda por irrecuperabilidade.

4. FLUXO DO REGISTRO E CONTROLE DO ATIVO IMOBILIZADO

4.1 Descrio do fluxo O primeiro procedimento e fundamental ao trabalho a realizao do inventrio dos bens imobilizados, conforme descrito na norma IPSAS 17, ou seja, todos os bens mveis e imveis de uso administrativo, no incluindo aqueles destinados a investimentos. O inventrio consiste no levantamento de todos os bens do RPPS, numa determinada data, com o detalhamento dos bens e a indicao das quantidades e valores de cada item. O inventrio um dos intrumentos de controle do patrimnio. Para a realizao do inventrio, dever ser nomeada comisso de tcnicos contbeis e de patrimnio, com a responsabilidade de coordenar todo o trabalho. O passo inicial consiste na verificao de todos os bens cadastrados nas respectivas reas pblicas encarregadas pela guarda do patrimnio. Este cadastro dever conter dados bsicos de identificao do bem como: descrio, nmero de registro, procedncia, localizao fsica, data de aquisio, valor inicial, quantidade e outros dados especficos de cada tipo de bem. Por exemplo, os veculos deveros conter modelo, nmero de chassi. O imvel dever conter nmero de registro de imveis, reas, etc. Verificados os dados do cadastro, efetua-se levantamento fsico dos bens.

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Esta fase do inventrio terminar com a emisso dos relatrios, contendo os dados contbeis dos bens mveis e imveis como: valor inicial, data de registro, depreciao j feita, avaliaes, vida til, dentre outros, que serviro de base nas etapas seguintes. Aps o confronto entre o registro contbil e a apurao fisica dos bens, as seguintes situaes podem ser verificadas: (a) Bem contabilizado e no consta nem no cadastro e no existe fisicamente; (b) Bem existe fisicamente, consta dos cadastros e da contabilidade, porm est com sua vida til vencida e totalmente depreciado. (c) Bem existe fisicamente e registrado nos cadastros de controle e contbil. (d) Bem registrado no cadastro das respectivas reas, existe fisicamente e no est contabilizado; (e) Bem existe fisicamente, mas no consta nem nos cadastros e na contabilidade. Dependendo da situao apurada, os seguintes procedimentos devero ser institudos: 1. O bem consta no cadastro, mas no existe fisicamente nem est contabilizado. Neste caso, devero ser apurados os motivos da ocorrncia da inadequao, proceder aos ajustes no inventrio. 2. O bem existe fisicamente, mas no consta do cadastro e nem est contabilizado. Neste caso, devero ser apurados os motivos da ocorrncia da inadequao, ajustando o inventrio e dar sequncia aos procedimentos de incorporao, conforme procedimento especfico. 3. O bem existe, est registrado no cadastro fsico e contbil, mas est inservvel. Nesta situao, dever ser avaliado por comisso especfica de anlise de inservibilidade para posterior registro contbil de perda, ajustando tambm o inventrio. (Incluir NE1). 4. O bem existe fisicamente e consta no cadastro com a respectiva contabilizao. Neste caso, a recomendao dar incio aos procedimentos de mensurao de valores para ajustes contbeis do valor patrimonial, atendendo as normas ditadas pelos padres internacionais ou nacionais, conforme definies. 5. O bem existe fisicamente, est registrado no cadastro, mas no est incorporado na Contabilidade. Nesta situao, dever ser efetuado lanamento contbil de incorporao do bem e a seguir dever ser realizado o procedimento de mensurao de valores, j citado acima.

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No caso do tratamento de mensurao e aplicao de avaliao dos bens, devero ser definidas comisses especficas que estaro definindo os parmetros a serem utilizados para a anlise dos bens, bem como procedimentos para definies de avaliadores, etc. Podero ser utilizados avaliadores dos prprios entes, se houver, ou terceirizao, atravs de procedimentos licitatrios para os casos que requeiram conhecimentos tcnicos especficos. Cabe salientar que, em se tratando de bens pblicos, certamente sero encontrados bens tangveis de difcil mensurao, porm as comisses devero definir metodologias especficas a serem utilizadas. Aps o trabalho de avaliao dos valores reais dos bens dever ser iniciado o trabalho de comparao entre os valores efetivamente apurados e os valores contabilizados, podendo ocorrer as seguintes situaes: 1. O valor apurado na avaliao est adequado ao valor contabilizado. Neste caso devero ser definidas as seguintes rotinas, que podero ser aplicadas periodicamente: a. definir o mtodo de depreciao a ser utilizado no bem, de acordo com as regras internacionais e nacionais aceitas; b. definir vida til, valor residual e taxas de depreciao a ser utilizada por classe de bem; c. executar periodicamente as rotinas de depreciao definidas; d. verificar e atualizar se necessrio, anualmente a vida til do ativo.

2. O valor apurado na avaliao no est adequado ao valor contabilizado: nestes casos, podero ser identificadas duas situaes, sendo: a. O valor contabilizado est menor que o valor da avaliao: devero ser definidos parmetros para a reavaliao do bem, efetuar a reavaliao do bem e dos demais itens da classe e realizar os registros contbeis sobre o novo valor. Aps ajustar os valores contbeis estes bens devero ser periodicamente tratados pelas rotinas normais de depreciao, j descritas no item anterior; b. O valor contabilizado est maior que o valor da avaliao: neste caso dever ser verificado se o valor contabilizado est maior ou menor que o valor recupervel. Caso o valor esteja menor que o valor recupervel devero ser executadas as rotinas de reavaliao do bem e respectivos registros contbeis, j citados. Para os bens cujos valores esto a maior que o valor recupervel,
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devero ser determinados parmetros para a realizao de ajustes aos valores recuperveis (impairment), realizar os ajustes identificados e respectivos lanamentos contbeis.

Para facilitar didaticamente, no item 4.2 apresentado um fluxo para tratamento contbil do ativo imobilizado com base nos padres internacionais, com a descrio lgica dos passos que devero ser executados (Figura 1).

4.2 Fluxo do registro e controle do ativo imobilizado

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Figura 1 Fluxo de tratamento contbil do imobilizado face aos padres internacionais

4.3 Notas explicativas


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De acordo com o MCASP, 4 edio, parte II, as alteraes patrimoniais relativas aos ajustes de exerccios anteriores, o teste de impairment, a reavaliao de ativos e a depreciao devem ser seguidos de notas explicativas, as quais devem evidenciar: 1. No reconhecimento de perdas: os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento da inservibilidade do bem; 2. Nos lanamentos em ajustes de exerccios anteriores: (i) a data de incio dos procedimentos de Depreciao/Reavaliao adotada pelo ente; (ii) o perodo inicial e final em que a comisso realizou o estudo para o clculo do ajuste; (iii) o montante total do impacto aumentativo ou diminutivo causado no patrimnio do ente de acordo com a respectiva desvalorizao estimada; (iv) se foi ou no utilizado avaliador independente, e para qual ativo (v) base de mercado usada por classe de ativo. Para os perodos aps a realizao dos ajustes no patrimnio da entidade, o MCASP determina ainda que em relao depreciao as demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa: a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; b) o valor contbil bruto e a depreciao acumulada no incio e no fim do perodo; e c) as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados. Para os procedimentos relacionados reduo ao valor recupervel (impairment) devem ser divulgados: a) os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por desvalorizao; b) o valor da perda por desvalorizao reconhecida ou revertida; c) se o valor recupervel seu valor lquido de venda ou seu valor em uso; d) se o valor recupervel for o valor lquido de venda (valor de venda menos despesas diretas e incrementais necessrias venda), a base usada para determinar o valor lquido de venda (por exemplo: se o valor foi determinado por referncia a um mercado ativo); e) se o valor recupervel for o valor em uso, a (s) taxa (s) de desconto usada (s) na estimativa atual e na estimativa anterior; e f) para um ativo individual, a natureza do ativo. Na reavaliao, a seguinte evidenciao exigida: a) a data efetiva da reavaliao; b) se foi ou no utilizado avaliador independente; c) os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos itens; d) se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preos observveis em mercado ativo ou baseado em transaes de mercado realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao; e)

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para cada classe de ativo imobilizado reavaliado, o valor contbil que teria sido reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com o mtodo de custo.

5. RESUMO PARA ADOO DOS NOVOS PROCEDIMENTOS NOS RPPS

Para efeito didtico e facilitar do entendimento do sequencial das aes, resumimos os procedimentos a serem adotados, conforme abaixo: 1. Compor a comisso inventariante; 2. Realizar o levantamento fsico dos bens, identificando-os qualitativamente e quantitativamente, verificando seus reconhecimentos ou no na contabilidade; 3. Elaborar relao de bens inservveis para as respectivas baixas contbeis. 4. Analisar a data de aquisio do bem. a) Se o bem foi adquirido no ano de incio da implantao da depreciao na entidade, ele j deve ser depreciado sem que seja necessrio realizar uma avaliao de seu valor justo. b) Se o ativo foi adquirido antes do ano da implantao da depreciao, analisar se o valor contbil do bem est registrado no patrimnio da entidade acima ou abaixo do valor justo. se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo, deve-se realizar um ajuste a maior, caso contrrio (valor contbil acima do valor justo) o bem deve sofrer ajuste a menor. c) Aps os ajustes, proceder depreciao. Para estes bens, os procedimentos de avaliao e depreciao podem ser feito por etapas, considerando as condies operacionais de cada entidade. 5. Editar as respectivas Notas Explicativas.

6. CONSIDERAES FINAIS

Com o objetivo de contribuir para uma melhor orientao das entidades governamentais e, em especial, dos Regimes Prprios de Previdncia Social dos Servidores Pblicos, o presente estudo dedicou-se em elaborar um guia com orientaes para o tratamento contbil do ativo imobilizado dos RPPS face aos padres internacionais.

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Tomou-se como ponto de partida a necessidade de delinear as aes necessrias aplicao das novas regras nacionais convergidas aos padres internacionais, relacionando-as, detalhando o tratamento contbil, enfatizando os padres para implementao dos novos procedimentos. A proposio do fluxo considerou todos os procedimentos necessrios para ajustar a base na informao, abordando desde a composio da comisso inventariante, a realizao do levantamento fsico dos bens e sua identificao qualitativa e quantitativa e sua conciliao com os registros contbeis. Na sequncia, foram abordados os procedimentos adotados para a realizao de depreciao, reavaliao e reduo a valor recupervel (impairment), apresentando ainda os lanamentos contbeis que devem ser feitos tendo como base a nova estrutura de contas do PCASP contemplada no MCASP. A expectativa que esse guia auxilie o gestor dos RPPS no entendimento das novas regras e sirva como instrumento orientador quanto aos novos procedimentos a serem adotados.

7. GLOSSRIO DE TERMOS TCNICOS Amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Categoria de ativo imobilizado significa um agrupamento de ativos de natureza ou funo similares nas operaes da entidade que mostrada como um nico item para fins de divulgao nas demonstraes contbeis. Depreciao alocao sistemtica do valor deprecivel de ativos durante sua vida til. Exausto- Corresponde perda de valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais.

Impairment ou Valor Recupervel de Ativos - o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor lquido contbil.

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Reduo ao valor recupervel de ativo gerador de caixa o valor da perda pelo qual o valor contbil de um ativo (ou unidade) gerador de caixa excede seu valor recupervel. Reduo ao valor recupervel de ativo no gerador de caixa o valor da perda pelo qual o valor contbil de um ativo (ou unidade) no gerador de caixa excede seu montante recupervel de servio.

Valor contbil do ativo o valor pelo qual um ativo contabilizado aps a deduo de qualquer depreciao acumulada e das perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel. Valor de Aquisio o preo de compra e os impostos no recuperveis, bem como os demais gastos necessrios alocao do ativo em funcionamento. Valor especfico da entidade (valor em uso) o valor presente dos fluxos de caixa que a entidade espera obter com o uso contnuo de um ativo e com a alienao ao final da sua vida til ou incorrrer para a liquidao de um passivo. Valor recupervel o maior valor entre o valor justo menos os custos de venda de um ativo e seu valor em uso. Valor recupervel de servios o maior valor entre o valor justo de um ativo no gerador de caixa menos os custos de venda e seu valor em uso. Valor residual de ativo o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, aps deduzir os custos estimados de venda, caso o ativo j tivesse a idade, a condio e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida util.

Vida til de um ativo- o perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo, ou nmero de unidade de produo.

8. GLOSSRIO DE SIGLAS

CFC CGCB

Conselho Federal de Contabilidade Comit Gestor da Convergncia no Brasil


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IASB IASC IFAC IN IPSASB IPSAS NBC NBCT SP MCASP MPS NE PCASP RPPS SRF STN VPD

International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee International Federation of Accountants Instruo Normativa International Public Sector Accounting Standard Board International Public Sector Accounting Standard Normas Brasileiras de Contabilidade Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnica Aplicada ao Setor Pblico Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico Minsterio da Previdncia Social Nota Explicativa Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico Regimes Prprios de Previdncia Social Secretaria da Receita Federal Secretaria do Tesouro Nacional Variao Patrimonial Diminutiva

REFERNCIAS BRASIL - Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Estabelece normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm.> Acesso em: 04 jul.2011. ________. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Instruo Normativa SRF 103/1984. Fixa prazo de vida til e taxa de depreciao de bens usados. ________. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Instruo Normativa SRF 162, de 31 de dezembro de 1998. Fixa prazo de vida til e taxa de depreciao dos bens que relaciona. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 7 de janeiro de 1999, Seo 1, p. 5. __________ - Manual de Procedimentos Contbeis Aplicveis ao Setor Pblico MPCASP 4 Edio - Secretaria do Tesouro Nacional (STN). Parte: II Procedimentos Contbeis Patrimoniais, disponvel em: <http://www.stn.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp> Acesso em: 08ago.2011. __________ - Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008 Secretaria do Tesouro Nacional (STN). Dispe sobre as diretrizes a serem observadas pelos entes no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a
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torn-los convergentes s Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/PortMF_184_2008.pdf. > Acesso em 05 jul.2011 e disponvel em: HTTP://www.fazenda.gov.br/portugues/legislao/portarias/2008/portaria184.asp> Acesso em: 04 de out. 2011 __________ - Portaria n 406 de 20 de junho de 2011 - Secretaria do Tesouro Nacional (STN). Aprova as partes: II Procedimentos Contbeis Patrimoniais, III Procedimentos Contbeis Especficos, IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico, VI Perguntas e Respostas e VII Exerccio Prtico, da 4 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP). Disponvel em: <http://www.stn.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp> Acesso em: 05 jul.2011. __________ - Portaria MF n 916, de 15 de julho de 2003 Ministrio da Previdncia Social. Aprova o Plano de Contas, o Manual das Contas, os Demonstrativos e as Normas de Procedimentos Contbeis aplicados aos Regimes Prprios de Previdncia Social - RPPS. Disponvel em: < http://www3.dataprev.gov.br/sislex/paginas/66/mps/2003/916.htm.> Acesso em 28 jul.2011. __________- Resoluo CFC n 1.103, de 28 de setembro de 2007. Disponvel em: HTTP://www.normaslegais.com.br/legislacao/resolucaocfc1103_2007.htm Acesso em 24 out. 2011 BRASLIA DF - A REFORMA DA CONTABILIDADE BRASILEIRA (Monografia prmio TN) Disponvel em: < stn.gov.br/Premio_TN/XIIPremio/.../a_reforma_da_contabilidade_...> Acesso em: 04 de out. 2011 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC), Resoluo CFC n 1.137, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T SP 16.10 Avaliao e mensurao de ativos e passivos em entidades do Setor Pblico. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 20 mar. 2011. INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC), International Public Sector Accounting Standards. IPSAS 17: Property, Plant and equipment. Disponvel em: <http://web.ifac.org/media/publications/0/2011-ifac-handbook-of-inter/ipsas-17-property-plant3.pdf> Acesso em: 02 abr. 2011. INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC), International Public Sector Accounting Standards. IPSAS 21: Impairment of Non-Cashing-Generating Assets. Disponvel em: <http://web.ifac.org/media/publications/4/2010-ifac-handbook-of-inter/ipsas-21impairment-of-no-1.pdf> Acesso em: 03 abr. 2011. INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC) HISTRIA FUNDAO http://translate.google.com.br/translate?hl=pt-R&sl=en&u=http://www.ifac.org/publicsector&ei=o_6JTofHLYOCgAfT56D6Cg&sa=X&oi=translate&ct=result&resnum=1&ved=0C BwQ7gEwADgU&prev=/search%3Fq%3DIPSAS%26start%3D20%26hl%3DptBR%26safe%3Dactive%26client%3Dfirefox-a%26sa%3DN%26rls%3Dorg.mozilla:pt37

BR:official%26channel%3Dnp%26biw%3D1366%26bih%3D665%26prmd%3Dimvnsb traduzido do site: <http://www.ifac.org/public-sector>) Acesso em: 04 de out. 2011

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