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Crimes contra a ordem tributária.
Breve análise da Lei nº 8.137/90
http://jus.com.br/revista/texto/3310
Publicado em 10/2002

Ercias Rodrigues de Sousa

I - Introdução:
O descumprimento de obrigação tributária enseja o desencadeamento de atos administrativos, tomados de ofício, no sentido de averiguar a falta, medir seus efeitos e, em havendo descumprimento de norma prescritora de conduta necessária ou vedada, exigir o tributo devido e infligir o apenamento previsto.

Tal série de atos, formam o procedimento - procedimento administrativo tributário consubstanciador do contencioso administrativo tributário, que tem vistas ao controle de legalidade do ato administrativo do lançamento.

Em nível federal, tal contencioso tem expressa previsão no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. No Estado de São Paulo, não se encontra norma específica para a matéria, inserta que está no próprio Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 33.118/91.

O tributo, como instrumento de abastecimento do Erário e importante móvel da política econômica do Estado, em qualquer de suas conformações, não tem, é de se aceitar, uniforme e espontâneo acatamento, por parte de seus destinatários.

Assim, é de sabença mediana, que o nível de sonegação grassa em percentuais por vezes superiores a 50 %, em relação a grande parte dos tributos.

Tal nível de desvio, mais aumenta em relação àqueles tributos de maior complexidade na apuração e, por conseqüência, de maior dificuldade no controle, por parte dos agentes do fisco.

Deste modo, conquanto se tenham apenamentos para tais práticas, nefastas à economia pública, o fim dessas normas, ao longo do tempo mostrou-se inatingido, no ponto em que efetivamente, não coibiam a ilícita evasão de recursos.

Neste passo é de se perquirir da sobrevivência ou não da Lei 4729/65.Daí a adoção de política legislativa no sentido de trazer tais condutas para o campo de incidência de norma penal. e da reserva legal. ainda. Elaborada durante o Governo do ex-Presidente Collor. apenando condutas consistentes em contrabando (importação ou exportação de mercadoria proibida) ou descaminho (importação ou exportação de mercadoria à margem da necessária tributação).90.90 contemplou. definidora do crime de sonegação fiscal. inserido dentre os crimes praticados por particular contra a administração em geral.a vontade deliberada de suprimir ou reduzir tributo . em face da edição do novo diploma.12. como principalmente.mediante condutas tão diversas como a declaração falsa.dolo específico para os penalistas clássicos . a omissão de informações.12. O intuito é. adveio a Lei 8. Primeiro é de se buscar os termos art. tendo em vista princípios como o da estrita tipicidade penal. por parte da Lei 8. em relação a condutas eventualmente fraudulentas. o fornecimento gracioso de documentos ou a alteração de despesas. 2º da Lei de Introdução ao Código Civil. que em seu parágrafo 2º preceitua que A Lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare. A despeito disso. para disciplinar o variado universo de condutas de evasão tributária. No bojo de circunstância política. de 14 de julho de 1965. econômica e social sui generis. Com o advento daquele diploma repressivo resolveu-se importante dissídio doutrinário e jurisprudencial : a lacuna existente no ordenamento jurídico. em grande parte.137 de 27. a inserção de elementos inexatos ou a omissão de elementos necessários em documentos ou livros ou. com o recrudescimento das penas cominadas. Esta questão tem lugar porque não houve.12. porém.137 de 27. quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a Lei anterior.90. a adulteração de notas ou faturas. que tivessem como elemento subjetivo do tipo . já o Código Penal continha tipos como o do artigo 334.137 de 27. Em razão disso. não apenas no que tange às condutas incriminadas. as condutas já apenadas pela Lei 4729/65. escassa era tal normatividade. evidentemente. alargando em muito o espectro apenador daquele anterior diploma. expressa revogação da anterior Lei.729. editou-se a Lei 4. . por exemplo. em que aparentemente encontrava-se acirrada a luta contra a inflação e o descontrole orçamentário e fiscal da União. emprestar força de persuasão à atividade tributante do Estado. não se limitando a isto. a então novel Lei 8. Nesse desiderato.

dos crimes contra a ordem tributária. 145.art. como espécies tributárias. haverá de ser buscada no bojo do sistema constitucional tributário.137 de 27.erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime. Como conseqüência direta disso. Este elemento subjetivo do tipo.137 de 27.. A extensão do conceito de tributos.. Preliminarmente. tem. com o advento da Lei 8.137 de 27. impõe-se uma correção terminológica: muito embora se diga. senão quando o pratica dolosamente. II. econômica e contra as relações de consumo.90 refere-se a alguns tipos relativos aos crimes contra a relação de consumo .137 de 27. segundo nos parece.Da análise da lei 8. da existência da modalidade culposa. o pedágio (interpretação extraída da redação do art.729/65. 149).12. mediante as seguintes condutas:. 148). abreviadamente. tratar-se da lei de crimes contra a ordem tributária. aliado à ausência de previsão culposa. V). nesta seara . faz-nos chegar à inarredável conclusão de que os tipos penais da lei são. possuem então como elemento subjetivo do tipo o querer ou a assunção do risco de suprimir ou reduzir tributo.12. sem exceção. no entanto. as contribuições sociais (art. A supressão ou a redução de tributo culposa estaria excluída em face da aplicabilidade subsidiária do Código Penal. aplicando-se apenas e tão somente nas condutas anteriores à nova lei. e dá outras providências. além dos impostos. ninguém pode ser punido por fato previsto como crime. Como a única previsão de delito culposo que se tem na Lei 8.90 haverá de tomar como norte o caput do artigo 1º. segundo o qual Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo. que disciplinou inteiramente a matéria tratada na Lei 4. trata. ainda.90. nos deteremos mais nos aspectos tributários e penais dos crimes contra a ordem tributária. respectivamente dolo direto e dolo eventual.90. Nos limites propostos neste trabalho.12.137 de 27. 2º e 3º da Lei 8. nesse texto. 7º. que prescreve a excepcionalidade do tipo culposo ao preceituar que Salvo os casos expressos em lei.não se cogita. ou contribuição social e qualquer acessório. em relação a atos praticados sob sua égide.de que cuida o artigo 20 do Código Penal. a lei. em sede de crimes contra a ordem tributária e equiparados de que cuidam os artigos 1º.12. que vimos de comentar. o balizamento do espectro da Lei 8. dolosos.Assim. 150. deve ser a conclusão de que o erro de tipo . inc. parágrafo único . mesmo. tendo em vista o princípio da ultratividade da lei mais benigna. revogada restou esta anterior. taxas e contribuições de melhoria.90 Primeiramente. que contempla.12. os empréstimos compulsórios (art. As condutas elencadas no artigo 1º. a despeito da redação trazida pelo caput do art. em verdade.

A ausência desse elemento subjetivo. no entanto.e à míngua de expressa previsão da forma culposa de agir.adotada aqui a teoria finalista da ação . Exigir aqui a efetiva supressão ou redução de tributo seria emprestar à norma sentido mais largo do que aquele que lhe é próprio. crimes da mesma natureza.96.162. Nesse passo.90.e da individualização da pena . por meio da locução Constitui crime da mesma natureza.dos crimes contra a ordem tributária o condão de afastando o dolo. necessário é que a denúncia especifique. Isto porque sequer encontram-se presentes. combater a evasão fiscal. pg. 50. A ânsia apenadora do legislador. Assim. por lei. o que se tem. a supressão ou redução de tributo. afastada estaria a existência do crime contra a ordem tributária. inclusive no Pretório Excelso.12. daria ocasião a prefalada atipicidade. a supressão ou redução de tributo. tipos equiparados.todos da Constituição Federal de 1988. excluir a própria tipicidade . não são. DJU 12. sem que seja necessário cogitar-se de sua participação ou não nos eventos que tenham ensejado a evasão fiscal ilícita. inc. ser inepta a peça que descumpra tal requisito.137 de 27. os princípios constitucionais da intranscendência . No que respeita à responsabilidade penal. Relator o Min. não empresta à norma organicidade. XLV . em crimes dessa natureza. no que concerne à responsabilidade penal. fornecida à Fazenda Pública. cumpridamente.art. Com efeito. como se pode verificar de ementa do Supremo Tribunal Federal em Habeas corpus nº 73.08. com a responsabilidade tributária. a natureza civil da segunda permite sejam alcançados patrimonialmente qualquer daqueles que figurem no quadro social da pessoa jurídica.590-8/SP.137 de 27. como finalidade. a conduta levada a efeito. Confira-se.12.96. Celso de Mello: . a animar a conduta do agente. nesta seara. 5º inc. embora preveja no artigo 2º. qual seja. XLVI . a propósito disso. uma vez vigente. tendo entendido a jurisprudência. Diferente é o quadro. rigorosamente. 5º. Desta feita. necessário é fazer distinção desta.90 : proteger o estrutura de informações da Fazenda Pública. Cuida-se de crime formal : basta a utilização ou divulgação de programa contendo informação de teor diverso daquele oficial. consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é. julgado pela primeira turma em 06. Clara está aqui a intenção da Lei 8.12. em verdade.art. particularizando assim. comoconditio sine qua non da consumação. a atividade desenvolvida pelos acusados. necessário seria que as condutas ali descritas tivessem. a redação do inciso V. em todos os incisos componentes do artigo. Todas as condutas descritas nos artigos acima citados estão ligadas ao especial escopo visado pela Lei 8.

também prevê a Lei 8. Pedido deferido. por exemplo.137 de 27. a par de patrimonialmente lesiva. contrariando princípios caros ao ordenamento jurídico. Delito societário. protege-se singelamente o Erário. Insubsistência da condenação penal decretada. A matéria encontra-se vazada na súmula 609 do Supremo Tribunal Federal. de renúncia.249/95.90 condutas funcionais contra a ordem tributária. no artigo 3º.12.90 descritas no artigo 2º.137 de 27.729/64. Ainda no que concerne à responsabilidade penal. vem a ser condenável por ensejar indevida disposição. como os da igualdade e da livre concorrência. que permitia a exclusão da punibilidade nos casos de pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia. vale dizer. assentando que é pública incondicionada a ação penal por crime contra a ordem tributária de sonegação fiscal. pelo particular. tendo como suposto que a conduta sonegatória. Lei 8. O tratamento dado pela lei revela o bem jurídico protegido pela norma. que. em situações nas quais o pagamento não possua tal efeito extintivo. Impossibilidade de incriminar quotista sem a efetiva comprovação de conduta específica que o vincule ao evento delituoso. Os crimes contra a ordem tributária. feridos tais primados.137/90.90 nº 8. embora editada quando da lei 4. salvaguardando o ingresso dos valores. interessante é a questão relativa aos efeitos penais do pagamento do tributo e consectários. tal possibilidade retornou. Além das condutas descritas no artigo 1º e daquelas equiparadas por Lei 8. a mera recomposição patrimonial seria insuficiente para a prevenção e repressão. A oscilante tratativa emprestada a matéria. Inexistência de poder gerencial e decisório.12. inibidoras de futuras condutas do mesmo teor. ao sujeito passivo. tal iniciativa não está condicionada. econômica. a se emprestar natureza extintiva da punibilidade ao pagamento se está erigindo como bem jurídico a ser protegido a higidez financeira da Fazenda Pública. permanece atual.Habeas corpus. e reforçando tal ingresso. o artigo 98 da Lei 8383/91 revogou o artigo 14 da Lei 8137/90. No entanto.12. Quotista minoritário (1% das quotas sociais). . Assim. em nível político.137 de 27. por meio do artigo 34 da Lei 9. de bem público. ora em outro. por meio de lei. Por outra banda. ou contra a as relações de consumo são de iniciativa pública e. pelo aceno. à representação do ofendido. Crime contra a ordem tributária. ao jus puniendi. ora caminhando em um sentido. Assim. bem demonstra o quão mal resolvida é a questão. o bem jurídico protegido vem a ser a moralidade no trato com a res publica. conquanto não seja expressa na norma apenadora. Neste passo. em sentido lato.

constituir-se-ia mero exaurimento. No terceiro caso. para o perfazimento inteiro do delito. se dê perante a administração fazendária. aqui. independentemente do sucesso ou não da empreitada. embora inseridos na Lei 8. Aqui. uma simbiose entre os delitos de concussão e de corrupção passiva. temos que em relação ao primeiro inciso.exigir. não o exige a norma.137 de 27.12. no entanto. crime contra a ordem tributária independentemente de efetiva evasão fiscal crime formal . também. . Tomemos as hipóteses. na modalidadereceber.12. o dispositivo é expresso em exigir o resultado. alertando de que tal cuidado haverá de ser tomado também em relação ao artigo 2º. elencados nos artigos 4º a 7º: Os crimes contra a ordem econômica e contra as relações de consumo. fornecida à Fazenda Pública. Novamente crime formal. Parece-nos que a melhor solução haverá de ser encontrada na análise de cada um dos três incisos que se seguem àquele caput. tais condutas . também aqui. processo fiscal ou qualquer documento. valendo-se da qualidade de funcionário.misto alternativo ou de conteúdo variado .12. contrariamente.137 de 27. eventual e aceito pela norma. uma vez que tal resultado estaria obrigatoriamente presente apenas. apenas nos teremos em rápida noção. tenha como fito auferir vantagem ilícita para o particular em sede tributária. tendo em vista que embora se refira o caput a crime da mesma natureza. Irrelevante.90. em que embora seja possível e aceitável o resultado. o tipo vem a ser forma especial de advocacia administrativa. indo ao artigo 3º. por parte do funcionário. apenas. Assim. tem-se ali condutas como aquela do inciso V no qual o tipo descreve ato consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é. o delito seria de resultado. que vimos de analisar.O primeiro ponto a ser enfocado vem a ser se.137 de 27. dois outros delitos. A análise da Lei 8. Inexiste. ou teríamos.90.haverão de ter como finalidade a omissão no cumprimento de ato administrativo vinculado relativo ao lançamento ou cobrança de tributo. Note-se que não há aqui expressa menção a suprimir ou reduzir tributo. tal como se prevê no artigo 321 do Código Penal. para a consecução do delito consubstanciado no tipo . que tal patrocínio espúrio do interesse privado. dos artigos 316 e 317 do Código Penal. em verdade. que cuida do extravio de livro oficial.no qual o resultado.90 deve compreender. vale dizer. Quanto a tais delitos. parece-nos necessário. 1º. com a especializante de que. presente no caput do art. por Lei 8. por óbvio. por se tratar de tipos ligados ao direito econômico e ao nascente e já importante direito consumerista.se a vantagem venha a ser efetivamente recebida pelo funcionário. tal clareza no inciso II que traz. consubstanciado na expressão acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social. solicitar ou receber vantagem indevida .

tendo como valores caros aqueles a que se refere ocaput do artigo 70 da Constituição Federal de 1988. Vittorio. 1ª edição. incisos IV e V da Constituição Federal de 1988. conforme os ditames da justiça social. Atlas.CADE .em autarquia Federal. prevê o parágrafo 4º do mesmo artigo que A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados. Direito tributário. de 11 de junho de 1994. Antes. Tendo em vista tais princípios. Em ambos os casos. 3) CASSONE. cuidam os artigos 4º a 6º dos delitos contra a ordem econômica. . Direito tributário brasileiro. além de transformar o Conselho Administrativo de Defesa Econômica . 2) ANDRADE FILHO.137 de 27. dentre outros. a livre iniciativa. com a observância dos princípios que se seguem. no que aqui de perto nos interessa. embora reiteremos a importância e a relevância de estudo mais detido.Primeiramente. em especial. à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros. o da livre concorrência e da defesa do consumidor. São Paulo: 1997. a saber.078 de 11 de setembro de 1990. tendo em conta o interesse predominantemente tributário deste trabalho. do advento desta lei. tendo por finalidade assegurar a todos existência digna.90. como forte instrumento de contenção do setor produtivo. Luciano. Tal dispositivo. permitimo-nos ficar com estas breves considerações. a defesa da ordem econômica tem como primados. Saraiva. Atlas. 10 edição. Edmar Oliveira. porém. De matriz constitucional.12. São Paulo: 1995. previu formas de controle administrativo da atividade econômica com vistas à consecução daqueles princípios elencados no artigo 170 da Constituição Federal de 1988. além dos tipos previstos no artigo 7º da Lei 8. Direito penal tributário. Bibiliografia consultada : 1) AMARO.1ª edição. no texto e. nos lindes da ética e do respeito mútuo. já se tinham os tipos penais protetivos da ordem econômica e relações de consumo. consoante se tem no artigo 170. Em relação à defesa do consumidor. São Paulo:1997. ainda se têm tipos penais contidos nos artigos 61 a 80 da Lei 8. Dando cumprimento ao mandamento constitucional foi editada a Lei 8884. a livre concorrência e a defesa do consumidor. a valorização do trabalho humano.

com. n. Crimes contra a ordem tributária. Revista dos Tribunais. Disponível em: <http://jus. 59. Breve análise da Lei nº 8. 19ª edição. 6ª edição. 5) MIRABETE.Manual de direito penal. 6) ZAFFARONI. Direito penal. Ercias Rodrigues de. Mestre em Direito do Estado pela PUC/SP Informações sobre o texto Como citar este texto: NBR 6023:2002 ABNT SOUSA. Procurador Regional dos Direitos do Cidadão em Rondônia. Atlas. São Paulo. Autor Ercias Rodrigues de Sousa Procurador da República. Teresina.4) EVANGELISTA DE JESUS. 2002 . José Henrique. 1ª edição. Jus Navigandi. Manual de direito penal brasileiro. Damásio. Parte Geral. Júlio Fabbrini.137/90. 1 out. Saraiva. São Paulo: 1991. São Paulo: 1995. Eugenio Raúl e PIERANGELI. .br/revista/texto/3310>. 1997. ano 7. Acesso em: 26 maio 2012.

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