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Crimes contra a ordem tributária.
Breve análise da Lei nº 8.137/90
http://jus.com.br/revista/texto/3310
Publicado em 10/2002

Ercias Rodrigues de Sousa

I - Introdução:
O descumprimento de obrigação tributária enseja o desencadeamento de atos administrativos, tomados de ofício, no sentido de averiguar a falta, medir seus efeitos e, em havendo descumprimento de norma prescritora de conduta necessária ou vedada, exigir o tributo devido e infligir o apenamento previsto.

Tal série de atos, formam o procedimento - procedimento administrativo tributário consubstanciador do contencioso administrativo tributário, que tem vistas ao controle de legalidade do ato administrativo do lançamento.

Em nível federal, tal contencioso tem expressa previsão no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. No Estado de São Paulo, não se encontra norma específica para a matéria, inserta que está no próprio Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 33.118/91.

O tributo, como instrumento de abastecimento do Erário e importante móvel da política econômica do Estado, em qualquer de suas conformações, não tem, é de se aceitar, uniforme e espontâneo acatamento, por parte de seus destinatários.

Assim, é de sabença mediana, que o nível de sonegação grassa em percentuais por vezes superiores a 50 %, em relação a grande parte dos tributos.

Tal nível de desvio, mais aumenta em relação àqueles tributos de maior complexidade na apuração e, por conseqüência, de maior dificuldade no controle, por parte dos agentes do fisco.

Deste modo, conquanto se tenham apenamentos para tais práticas, nefastas à economia pública, o fim dessas normas, ao longo do tempo mostrou-se inatingido, no ponto em que efetivamente, não coibiam a ilícita evasão de recursos.

137 de 27. apenando condutas consistentes em contrabando (importação ou exportação de mercadoria proibida) ou descaminho (importação ou exportação de mercadoria à margem da necessária tributação). porém. Primeiro é de se buscar os termos art.137 de 27. Neste passo é de se perquirir da sobrevivência ou não da Lei 4729/65. 2º da Lei de Introdução ao Código Civil. por exemplo. e da reserva legal.mediante condutas tão diversas como a declaração falsa.90.729. que em seu parágrafo 2º preceitua que A Lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare. Elaborada durante o Governo do ex-Presidente Collor. a omissão de informações. em que aparentemente encontrava-se acirrada a luta contra a inflação e o descontrole orçamentário e fiscal da União. .90. em grande parte. de 14 de julho de 1965. a adulteração de notas ou faturas. editou-se a Lei 4. escassa era tal normatividade. por parte da Lei 8. O intuito é.137 de 27. as condutas já apenadas pela Lei 4729/65. Em razão disso. não apenas no que tange às condutas incriminadas. Com o advento daquele diploma repressivo resolveu-se importante dissídio doutrinário e jurisprudencial : a lacuna existente no ordenamento jurídico. tendo em vista princípios como o da estrita tipicidade penal.12.Daí a adoção de política legislativa no sentido de trazer tais condutas para o campo de incidência de norma penal. No bojo de circunstância política. Nesse desiderato. alargando em muito o espectro apenador daquele anterior diploma. quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a Lei anterior. a inserção de elementos inexatos ou a omissão de elementos necessários em documentos ou livros ou. ainda. em relação a condutas eventualmente fraudulentas. com o recrudescimento das penas cominadas. como principalmente. econômica e social sui generis.dolo específico para os penalistas clássicos . não se limitando a isto. Esta questão tem lugar porque não houve.a vontade deliberada de suprimir ou reduzir tributo . A despeito disso. inserido dentre os crimes praticados por particular contra a administração em geral. o fornecimento gracioso de documentos ou a alteração de despesas. definidora do crime de sonegação fiscal. já o Código Penal continha tipos como o do artigo 334. emprestar força de persuasão à atividade tributante do Estado.12. evidentemente. adveio a Lei 8. expressa revogação da anterior Lei. a então novel Lei 8. que tivessem como elemento subjetivo do tipo .90 contemplou. para disciplinar o variado universo de condutas de evasão tributária.12. em face da edição do novo diploma.

em sede de crimes contra a ordem tributária e equiparados de que cuidam os artigos 1º.137 de 27. parágrafo único . Preliminarmente. em verdade.137 de 27. mediante as seguintes condutas:.Da análise da lei 8. segundo o qual Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo.12. além dos impostos. 2º e 3º da Lei 8. Este elemento subjetivo do tipo.137 de 27.90. a despeito da redação trazida pelo caput do art. aliado à ausência de previsão culposa. possuem então como elemento subjetivo do tipo o querer ou a assunção do risco de suprimir ou reduzir tributo. que contempla.729/65. II. taxas e contribuições de melhoria. trata. Como conseqüência direta disso.12.137 de 27.137 de 27.erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime. sem exceção. Como a única previsão de delito culposo que se tem na Lei 8. o pedágio (interpretação extraída da redação do art. nesse texto. os empréstimos compulsórios (art. inc.não se cogita.. ou contribuição social e qualquer acessório.12. tratar-se da lei de crimes contra a ordem tributária. a lei. 149). A extensão do conceito de tributos. deve ser a conclusão de que o erro de tipo . as contribuições sociais (art. senão quando o pratica dolosamente. no entanto. segundo nos parece.90 Primeiramente. nos deteremos mais nos aspectos tributários e penais dos crimes contra a ordem tributária. 7º.art.de que cuida o artigo 20 do Código Penal. V). 148).Assim. como espécies tributárias. e dá outras providências. tem. que vimos de comentar. faz-nos chegar à inarredável conclusão de que os tipos penais da lei são. As condutas elencadas no artigo 1º. Nos limites propostos neste trabalho. nesta seara . econômica e contra as relações de consumo. aplicando-se apenas e tão somente nas condutas anteriores à nova lei. com o advento da Lei 8. em relação a atos praticados sob sua égide. A supressão ou a redução de tributo culposa estaria excluída em face da aplicabilidade subsidiária do Código Penal. que disciplinou inteiramente a matéria tratada na Lei 4.12.90. revogada restou esta anterior.90 haverá de tomar como norte o caput do artigo 1º. respectivamente dolo direto e dolo eventual. abreviadamente. dolosos.90 refere-se a alguns tipos relativos aos crimes contra a relação de consumo .12. 150. da existência da modalidade culposa. tendo em vista o princípio da ultratividade da lei mais benigna. que prescreve a excepcionalidade do tipo culposo ao preceituar que Salvo os casos expressos em lei. impõe-se uma correção terminológica: muito embora se diga. dos crimes contra a ordem tributária. o balizamento do espectro da Lei 8. ainda. ninguém pode ser punido por fato previsto como crime. mesmo.. haverá de ser buscada no bojo do sistema constitucional tributário. 145.

afastada estaria a existência do crime contra a ordem tributária. necessário é que a denúncia especifique. Assim.90 : proteger o estrutura de informações da Fazenda Pública. por meio da locução Constitui crime da mesma natureza.96.590-8/SP. no entanto.dos crimes contra a ordem tributária o condão de afastando o dolo. No que respeita à responsabilidade penal. embora preveja no artigo 2º. Desta feita. a propósito disso. a atividade desenvolvida pelos acusados. os princípios constitucionais da intranscendência . com a responsabilidade tributária. 5º. não empresta à norma organicidade.art. o que se tem. comoconditio sine qua non da consumação.12. sem que seja necessário cogitar-se de sua participação ou não nos eventos que tenham ensejado a evasão fiscal ilícita. 50. a natureza civil da segunda permite sejam alcançados patrimonialmente qualquer daqueles que figurem no quadro social da pessoa jurídica. A ânsia apenadora do legislador. XLV . a redação do inciso V. a supressão ou redução de tributo. não são.12. nesta seara. em verdade. em todos os incisos componentes do artigo.90. 5º inc. tendo entendido a jurisprudência.e à míngua de expressa previsão da forma culposa de agir. julgado pela primeira turma em 06.adotada aqui a teoria finalista da ação . como finalidade. a animar a conduta do agente. necessário é fazer distinção desta. tipos equiparados.162.96. Todas as condutas descritas nos artigos acima citados estão ligadas ao especial escopo visado pela Lei 8.137 de 27. necessário seria que as condutas ali descritas tivessem.137 de 27. particularizando assim. cumpridamente.12.e da individualização da pena . Celso de Mello: . crimes da mesma natureza. como se pode verificar de ementa do Supremo Tribunal Federal em Habeas corpus nº 73. Com efeito. inc. excluir a própria tipicidade . pg. A ausência desse elemento subjetivo.todos da Constituição Federal de 1988. Diferente é o quadro. uma vez vigente. Isto porque sequer encontram-se presentes. Relator o Min.08. consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é. combater a evasão fiscal. Cuida-se de crime formal : basta a utilização ou divulgação de programa contendo informação de teor diverso daquele oficial. por lei. Clara está aqui a intenção da Lei 8. Exigir aqui a efetiva supressão ou redução de tributo seria emprestar à norma sentido mais largo do que aquele que lhe é próprio. Nesse passo. fornecida à Fazenda Pública. ser inepta a peça que descumpra tal requisito. XLVI . daria ocasião a prefalada atipicidade. em crimes dessa natureza. rigorosamente. no que concerne à responsabilidade penal.art. DJU 12. a supressão ou redução de tributo. a conduta levada a efeito. inclusive no Pretório Excelso. Confira-se. qual seja.

a par de patrimonialmente lesiva. em nível político. Quotista minoritário (1% das quotas sociais). pelo particular. em situações nas quais o pagamento não possua tal efeito extintivo. Delito societário. ao sujeito passivo.90 condutas funcionais contra a ordem tributária. a se emprestar natureza extintiva da punibilidade ao pagamento se está erigindo como bem jurídico a ser protegido a higidez financeira da Fazenda Pública. assentando que é pública incondicionada a ação penal por crime contra a ordem tributária de sonegação fiscal.729/64. No entanto.12. pelo aceno. tal iniciativa não está condicionada. que permitia a exclusão da punibilidade nos casos de pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia. por meio de lei. A oscilante tratativa emprestada a matéria. Por outra banda. Crime contra a ordem tributária. ou contra a as relações de consumo são de iniciativa pública e.137 de 27. de renúncia. embora editada quando da lei 4. Neste passo. o bem jurídico protegido vem a ser a moralidade no trato com a res publica. feridos tais primados. A matéria encontra-se vazada na súmula 609 do Supremo Tribunal Federal. e reforçando tal ingresso. ao jus puniendi. vem a ser condenável por ensejar indevida disposição. contrariando princípios caros ao ordenamento jurídico. bem demonstra o quão mal resolvida é a questão. interessante é a questão relativa aos efeitos penais do pagamento do tributo e consectários. tal possibilidade retornou. como os da igualdade e da livre concorrência. no artigo 3º.249/95. à representação do ofendido. Insubsistência da condenação penal decretada. Impossibilidade de incriminar quotista sem a efetiva comprovação de conduta específica que o vincule ao evento delituoso. Pedido deferido. Os crimes contra a ordem tributária. por meio do artigo 34 da Lei 9.137/90. tendo como suposto que a conduta sonegatória. Ainda no que concerne à responsabilidade penal. salvaguardando o ingresso dos valores. inibidoras de futuras condutas do mesmo teor. ora caminhando em um sentido. Inexistência de poder gerencial e decisório. ora em outro. que.90 nº 8.90 descritas no artigo 2º. em sentido lato. O tratamento dado pela lei revela o bem jurídico protegido pela norma. também prevê a Lei 8. Além das condutas descritas no artigo 1º e daquelas equiparadas por Lei 8. a mera recomposição patrimonial seria insuficiente para a prevenção e repressão.137 de 27. protege-se singelamente o Erário. Assim.137 de 27. . conquanto não seja expressa na norma apenadora.12. econômica.Habeas corpus.12. o artigo 98 da Lei 8383/91 revogou o artigo 14 da Lei 8137/90. de bem público. por exemplo. permanece atual. Lei 8. vale dizer. Assim.

contrariamente. vale dizer. por óbvio. tal clareza no inciso II que traz.90 deve compreender. uma vez que tal resultado estaria obrigatoriamente presente apenas. Parece-nos que a melhor solução haverá de ser encontrada na análise de cada um dos três incisos que se seguem àquele caput. crime contra a ordem tributária independentemente de efetiva evasão fiscal crime formal . tais condutas . por parte do funcionário.exigir. que vimos de analisar. parece-nos necessário. .137 de 27. A análise da Lei 8. Inexiste. eventual e aceito pela norma. embora inseridos na Lei 8.O primeiro ponto a ser enfocado vem a ser se. com a especializante de que. tendo em vista que embora se refira o caput a crime da mesma natureza. processo fiscal ou qualquer documento. tem-se ali condutas como aquela do inciso V no qual o tipo descreve ato consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é.12. dos artigos 316 e 317 do Código Penal. indo ao artigo 3º.90. que tal patrocínio espúrio do interesse privado.137 de 27. apenas nos teremos em rápida noção. No terceiro caso. para o perfazimento inteiro do delito. em verdade. independentemente do sucesso ou não da empreitada. o dispositivo é expresso em exigir o resultado.se a vantagem venha a ser efetivamente recebida pelo funcionário. por Lei 8. também. elencados nos artigos 4º a 7º: Os crimes contra a ordem econômica e contra as relações de consumo. Note-se que não há aqui expressa menção a suprimir ou reduzir tributo. que cuida do extravio de livro oficial. solicitar ou receber vantagem indevida . em que embora seja possível e aceitável o resultado. tenha como fito auferir vantagem ilícita para o particular em sede tributária. Irrelevante. valendo-se da qualidade de funcionário.no qual o resultado. por se tratar de tipos ligados ao direito econômico e ao nascente e já importante direito consumerista. apenas.haverão de ter como finalidade a omissão no cumprimento de ato administrativo vinculado relativo ao lançamento ou cobrança de tributo. Quanto a tais delitos. consubstanciado na expressão acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social.90. Assim. 1º. também aqui.12. não o exige a norma. presente no caput do art. fornecida à Fazenda Pública. dois outros delitos. temos que em relação ao primeiro inciso. ou teríamos. constituir-se-ia mero exaurimento. Aqui.misto alternativo ou de conteúdo variado . aqui. tal como se prevê no artigo 321 do Código Penal. o delito seria de resultado.12. uma simbiose entre os delitos de concussão e de corrupção passiva. na modalidadereceber. se dê perante a administração fazendária. Novamente crime formal.137 de 27. Tomemos as hipóteses. alertando de que tal cuidado haverá de ser tomado também em relação ao artigo 2º. o tipo vem a ser forma especial de advocacia administrativa. no entanto. para a consecução do delito consubstanciado no tipo .

do advento desta lei. Luciano. além dos tipos previstos no artigo 7º da Lei 8. Antes. 10 edição. a livre iniciativa. Direito tributário brasileiro. De matriz constitucional. no texto e. Direito tributário. nos lindes da ética e do respeito mútuo. Vittorio. a saber. Atlas. a livre concorrência e a defesa do consumidor. . 2) ANDRADE FILHO. no que aqui de perto nos interessa. em especial. tendo como valores caros aqueles a que se refere ocaput do artigo 70 da Constituição Federal de 1988. à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros. incisos IV e V da Constituição Federal de 1988.90.Primeiramente. São Paulo:1997. com a observância dos princípios que se seguem. Dando cumprimento ao mandamento constitucional foi editada a Lei 8884. Direito penal tributário. porém.CADE . São Paulo: 1995. Tendo em vista tais princípios. Em relação à defesa do consumidor.137 de 27. tendo em conta o interesse predominantemente tributário deste trabalho. Em ambos os casos. Bibiliografia consultada : 1) AMARO. consoante se tem no artigo 170.em autarquia Federal. como forte instrumento de contenção do setor produtivo.12. São Paulo: 1997. Edmar Oliveira. já se tinham os tipos penais protetivos da ordem econômica e relações de consumo.1ª edição. a defesa da ordem econômica tem como primados. Atlas. permitimo-nos ficar com estas breves considerações. previu formas de controle administrativo da atividade econômica com vistas à consecução daqueles princípios elencados no artigo 170 da Constituição Federal de 1988. prevê o parágrafo 4º do mesmo artigo que A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados. embora reiteremos a importância e a relevância de estudo mais detido. 3) CASSONE. ainda se têm tipos penais contidos nos artigos 61 a 80 da Lei 8. cuidam os artigos 4º a 6º dos delitos contra a ordem econômica. Saraiva. 1ª edição. dentre outros. conforme os ditames da justiça social. tendo por finalidade assegurar a todos existência digna. o da livre concorrência e da defesa do consumidor. Tal dispositivo. a valorização do trabalho humano.078 de 11 de setembro de 1990. além de transformar o Conselho Administrativo de Defesa Econômica . de 11 de junho de 1994.

São Paulo: 1995.4) EVANGELISTA DE JESUS. Júlio Fabbrini.br/revista/texto/3310>.137/90. 1997.com. Ercias Rodrigues de. 59. Eugenio Raúl e PIERANGELI. Damásio. n. Revista dos Tribunais. São Paulo. 6ª edição. Mestre em Direito do Estado pela PUC/SP Informações sobre o texto Como citar este texto: NBR 6023:2002 ABNT SOUSA. Manual de direito penal brasileiro. Acesso em: 26 maio 2012.Manual de direito penal. Jus Navigandi. Procurador Regional dos Direitos do Cidadão em Rondônia. 2002 . Parte Geral. Crimes contra a ordem tributária. 1 out. 6) ZAFFARONI. 5) MIRABETE. Direito penal. Teresina. Autor Ercias Rodrigues de Sousa Procurador da República. Breve análise da Lei nº 8. Disponível em: <http://jus. 19ª edição. Atlas. José Henrique. São Paulo: 1991. . ano 7. Saraiva. 1ª edição.

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