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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA CENTRO SCIO-ECONMICO CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

ALICE LUCIANE RHODEN

LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO: PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM UMA EMPRESA DE CONSTRUO CIVIL

Florianpolis 2006

ALICE LUCIANE RHODEN

LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO: PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM UMA EMPRESA DE CONSTRUO CIVIL

Monografia apresentada Universidade Federal de Santa Catarina como um dos prrequisitos para a obteno do grau de bacharel em Cincias Contbeis. Orientador: Professor Msc. Alexandre Zoldan da Veiga.

Florianpolis 2006

ALICE LUCIANE RHODEN

LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO: PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM UMA EMPRESA DE CONSTRUO CIVIL

Esta monografia foi apresentada como trabalho de concluso de curso de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Catarina, obtendo a nota (mdia) de ______, atribuda pela banca constituda pelo orientador e membros abaixo mencionados.

_______________________________________________ Prof.: Elisete Dahmer Pfitscher, Dra. Coordenadora de Monografia - UFSC

Professores que compuseram a banca:

_______________________________________________ Prof. Orientador Alexandre Zoldan da Veiga, Msc. Departamento de Cincias Contbeis UFSC

_______________________________________________ Professor Erves Ducatti, Msc. Departamento de Cincias Contbeis UFSC

_______________________________________________ Professora Rosimere Kirchner Alves, Msc. Departamento de Cincias Contbeis - UFSC

Dedico este trabalho a: Deus e minha famlia com muito amor.

AGRADECIMENTOS

A Deus por ser luz, guia, fora e inspirao para meus caminhos e aes, por estar sempre presente em todos os momentos da minha vida. A minha famlia, em especial a meus pais, Luiz e Ires pelo empenho dispensado ao longo da minha existncia, e a meus irmos, Angela, Alexandra e Jackson, pelo apoio fundamental nessa jornada. Ao meu namorado, Rafael, agradeo com todo carinho pela imensa compreenso, dedicao e ajuda para a realizao desse sonho, e tambm por ser pea essencial na minha vida. A minha amiga Marinalva Gesser agradeo pela ajuda fundamental para a concluso desse trabalho e tambm ao meu amigo Rodrigo Grumiche Silva pelo apoio. Ao meu professor e orientador Alexandre, pela presteza e pacincia em me auxiliar na concretizao desse trabalho. A todos meus amigos e colegas de faculdade, por todo o tempo em que estivemos juntos, pelos momentos inesquecveis.

Se voc ganha algum dinheiro, o governo te joga num riacho uma vez por ano com ele em seus bolsos, e tudo que no ficar molhado pode ficar com voc. (Will Rogers)

RESUMO
Com a abertura dos mercados mundiais, a concorrncia torna-se cada vez maior, por isso as empresas devem constantemente buscar meios de reduzir seus custos para que se mantenham competitivas no mercado. No Brasil, um dos maiores problemas enfrentados pelos empresrios a alta carga tributria, que onera pesadamente os produtos e servios dificultando a continuidade e competitividade das empresas. Neste cenrio, destaca-se o papel da contabilidade que pode atuar como instrumento na economia tributria, por meio de planejamento tributrio. Esse, quando feito por um bom profissional busca formas lcitas de reduzir os gastos com tributos, a chamada eliso fiscal. Para a exemplificao de como fazer o planejamento tributrio, usou-se dados fornecidos pela contabilidade de uma empresa de construo civil que possui duas Sociedades em Contas de Participao (SCP), nas quais por meio de comparaes constatou-se qual o melhor regime de tributao a ser adotado por elas, lucro presumido ou lucro real ao longo de trs anos. Para um planejamento tributrio eficaz necessrio se fazer uma previso a cada perodo das receitas a serem auferidas e das despesas incorridas para adotar-se o regime mais condizente com a realidade atual da empresa. Assim, concluiu-se que o ideal para a maximizao da economia tributria, seria que a empresa principal adotasse o lucro real juntamente com sua SCP um, e a SCP dois adotasse o presumido. No entanto, deve-se rever a escolha do regime de tributao a cada incio de ano, pois nem sempre o regime adotado em um perodo ser o melhor para o ano seguinte. Palavras-chaves: Planejamento Tributrio. Lucro Real. Lucro Presumido. Eliso Fiscal.

ABSTRACT

With the opening of the global markets, the competition grows, therefore companies must constantly look for ways to lower their costs in order to keep themselves competitive. In Brazil, one of the biggest problems faced by entrepreneurs are the high taxes that the government applies on products and services. Taxes that hinder companies from growing and remaining competitive. Accounting becomes one of the most important tools to tributary economy, through the tributary planning. This, when done by a good professional, seeks for legal ways to decrease what is spent in taxes. This is called tax elision. For the examples of tributary planning, an accounting office provided the actual data from a construction industry company that owns two Societies in Participation Accounts (SCP). By analyzing these data, that spans three years, the best tax regimen was established, between real profit and presumed profit. For a tributary planning be effective, it is necessary to make a prediction of the income and outcome for current year, and, based on this, adopt a regimen that best suits the company for that year. Concluding that the ideal for maximum tributary economy was for the company to adopt real profit regimen for its first SCP, and presumed profit for the second. However, this choice of regimen must be remade at the start of every year, because the adopted regimen for an year may not be the best choice on a following year. Keywords: Tributary Planning. Real Profit. Presumed Profit. Tax elision.

LISTA DE SIGLAS
ADN Art. BACEN CF COFINS CPMF CSLL CTN DARF DLPA DRE EC FGTS IBPT ICMS Ato Declaratrio Normativo Artigo Banco Central do Brasil Constituio Federal Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social Contribuio Provisria sob Movimentao Financeira Contribuio Social sob o Lucro Lquido Cdigo Tributrio Nacional Documento de Arrecadao de Receitas Federais Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados Demonstrao do Resultado do Exerccio Emenda Constitucional Fundo de Garantia por Tempo de Servio Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicao IE II IN INSS IOF IPI IR IRPF IRPJ IRRF ISS LALUR LC LO Imposto de Exportao Imposto de Importao Instruo Normativa Instituto Nacional do Seguro Social Imposto sobre Operaes Financeiras Imposto sobre Produtos Industrializados Imposto de Renda Imposto de Renda da Pessoa Fsica Imposto de Rendas das Pessoas Jurdicas Imposto de Renda Retido na Fonte Imposto sobre Servios Livro de Apurao do Lucro Real Lei Complementar Lei Ordinria

MP PASEP PERDCOMP PIB PIS PL PROUNI RIR SELIC SCP SIMPLES STN

Medida Provisria Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico Pedido de Restituio ou Ressarcimento e da Declarao de Compensao Produto Interno Bruto Programa de Integrao Social Patrimnio Lquido Programa Universidade para Todos Regulamento do Imposto de Renda Sistema Especial de Liquidao e Custdia Sociedade em Conta de Participao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte Sistema Tributrio Nacional

LISTA DE QUADROS
Quadro 1 Balanos Patrimoniais Construir Ltda ............................................................. 67 Quadro 2 Demonstrao dos Resultados dos Exerccios Construir Ltda.......................... 69 Quadro 3 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados - Construir Ltda................ 71 Quadro 4 Apurao da CSLL 2004 Lucro Real - Construir Ltda..................................... 72 Quadro 5 Apurao da CSLL 2005 Lucro Real - Construir Ltda..................................... 73 Quadro 6 Apurao da CSLL 2006 Lucro Real - Construir Ltda..................................... 74 Quadro 7 Apurao do IRPJ 2004 Lucro Real - Construir Ltda ...................................... 74 Quadro 8 Apurao do IRPJ 2005 Lucro Real - Construir Ltda ...................................... 75 Quadro 9 Apurao do IRPJ 2006 Lucro Real - Construir Ltda ...................................... 76 Quadro 10 Receitas Tributveis 2004 - Construir Ltda ...................................................... 77 Quadro 11 Apurao da COFINS 2004 Lucro Real - Construir Ltda .............................. 78 Quadro 12 Apurao do PIS 2004 Lucro Real - Construir Ltda ...................................... 78 Quadro 13 Receitas Tributveis 2005 - Construir Ltda ...................................................... 79 Quadro 14 Apurao da COFINS Lucro Real Construir Ltda ...................................... 80 Quadro 15 Apurao do PIS Lucro Real Construir Ltda .............................................. 80 Quadro 16 Receitas Tributveis 2006 - Construir Ltda ...................................................... 81 Quadro 17 - Apurao da COFINS 2006 Lucro Real - Construir Ltda ............................... 82 Quadro 18 Apurao PIS 2006 Lucro Real Construir Ltda........................................... 82 Quadro 19 Apurao CSLL 2004 Lucro Presumido Construir Ltda ............................. 83 Quadro 20 Apurao CSLL 2005 Lucro Presumido Construir Ltda ............................. 84 Quadro 21 Apurao CSLL 2006 Lucro Presumido Construir Ltda ............................. 84 Quadro 22 Apurao IRPJ 2004 Lucro Presumido Construir Ltda ............................... 84 Quadro 23 Apurao IRPJ 2005 Lucro Presumido Construir Ltda ............................... 85 Quadro 24 Apurao IRPJ 2006 Lucro Presumido Construir Ltda ............................... 85 Quadro 25 Apurao da COFINS e PIS 2004 Lucro Presumido - Construir Ltda............ 86 Quadro 26 Apurao da COFINS e PIS 2005 Lucro Presumido - Construir Ltda............ 86 Quadro 27 Apurao da COFINS e PIS 2006 Lucro Presumido - Construir Ltda............ 87 Quadro 28 Balanos Patrimoniais SCP 1 ......................................................................... 88 Quadro 29 Demonstrao dos Resultados dos Exerccios SCP 1...................................... 89 Quadro 30 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados SCP 1.......................... 90 Quadro 31 Apurao da CSLL 2004 Lucro Presumido - SCP 1 ...................................... 91

Quadro 32 - Apurao da CSLL 2005 Lucro Presumido - SCP 1....................................... 91 Quadro 33 Apurao da CSLL 2006 Lucro Presumido - SCP 1 ...................................... 92 Quadro 34 Apurao do IRPJ 2004 Lucro Presumido - SCP 1........................................ 92 Quadro 35 Apurao do IRPJ 2005 Lucro Presumido - SCP 1........................................ 93 Quadro 36 Apurao do IRPJ 2006 Lucro Presumido - SCP 1........................................ 93 Quadro 37 Apurao da COFINS e do PIS 2004 Lucro Presumido - SCP 1.................... 94 Quadro 38 Apurao da COFINS e do PIS 2005 Lucro Presumido - SCP 1.................... 95 Quadro 39 Apurao da COFINS e do PIS 2006 Lucro Presumido - SCP 1.................... 95 Quadro 40 - Apurao CSLL/IRPJ 1 Semestre 2004 Lucro Real - SCP 1......................... 96 Quadro 41 - Apurao CSLL/IRPJ 2 Semestre 2004 Lucro Real - SCP 1......................... 96 Quadro 42 - Apurao CSLL/IRPJ 2005 Lucro Real - SCP 1 ............................................ 97 Quadro 43 - Apurao CSLL/IRPJ 2006 Lucro Real - SCP 1 ............................................ 97 Quadro 44 - Apurao COFINS/PIS 2004 Lucro Real - SCP 1.......................................... 98 Quadro 45 - Apurao COFINS/PIS 2005 Lucro Real - SCP 1.......................................... 99 Quadro 46 - Apurao COFINS/PIS 2006 Lucro Real - SCP 1........................................ 100 Quadro 47 Balanos Patrimoniais SCP 2 ....................................................................... 101 Quadro 48 Demonstrao dos Resultados dos Exerccios SCP 2................................... 102 Quadro 49 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados SCP 2........................ 103 Quadro 50 Apurao CSLL 2004 Lucro Real SCP 2 ................................................. 104 Quadro 51 Apurao CSLL 2005 Lucro Presumido - SCP 2......................................... 104 Quadro 52 Apurao CSLL 2006 Lucro Presumido - SCP 2......................................... 105 Quadro 53 Apurao IRPJ 2004 Lucro Real - SCP 2 .................................................... 105 Quadro 54 Apurao IRPJ 2005 Lucro Presumido - SCP 2........................................... 106 Quadro 55 Apurao IRPJ 2006 Lucro Presumido - SCP 2........................................... 106 Quadro 56 Receitas Tributveis 2004 - SCP 2................................................................. 107 Quadro 57 Apurao COFINS 2004 SCP 2 .................................................................. 107 Quadro 58 Apurao PIS 2004 SCP 2 .......................................................................... 108 Quadro 59 Apurao da COFINS e do PIS 2005 - SCP 2 ................................................ 109 Quadro 60 Apurao da COFINS e do PIS 2006 - SCP 2 ................................................ 109 Quadro 61 Apurao CSLL 2004 Lucro Presumido - SCP 2......................................... 110 Quadro 62 Apurao IRPJ 2004 Lucro Presumido - SCP 2........................................... 110 Quadro 63 - Apurao CSLL/IRPJ 1 Semestre 2005 Lucro Real - SCP 2....................... 111 Quadro 64 - Apurao CSLL/IRPJ 2 Semestre 2005 Lucro Real - SCP 2....................... 111 Quadro 65 - Apurao CSLL/IRPJ 1 Semestre 2006 Lucro Real - SCP 2....................... 112

Quadro 66 - Apurao CSLL/IRPJ 2 Semestre 2006 Lucro Real - SCP 2....................... 112 Quadro 67 - Apurao COFINS/PIS 2004 Lucro Presumido - SCP 2 .............................. 113 Quadro 68 - Apurao COFINS/PIS 2005 Lucro Real - SCP 2........................................ 113 Quadro 69 - Apurao COFINS/PIS 2006 Lucro Real - SCP 2........................................ 114 Quadro 70 Receitas Tributveis Totais de 2004, 2005 e 2006 Construir Ltda ............... 115 Quadro 71 Receitas Tributveis Totais de 2004, 2005 e 2006 SCP 1 ............................ 115 Quadro 72 Receitas Tributveis Totais de 2004, 2005 e 2006 SCP 2 ............................ 115 Quadro 73 Apurao dos Totais de Tributos - Lucro Presumido...................................... 115 Quadro 75 Resultados Fiscais - CSLL e IRPJ de 2004, 2005 e 2006 - Lucro Real ........... 116 Quadro 76 Apurao dos totais da COFINS e PIS - Lucro Real....................................... 117 Quadro 77 Lucro Presumido X Lucro Real Totais Anuais ............................................ 118 Quadro 78 Lucro Presumido X Lucro Real Apurao Total.......................................... 119 Quadro 79 Regimes Atuais adotados em 2004, 2005 e 2006............................................ 120 Quadro 80 Melhores Opes - Detalhada- 2004, 2005 e 2006 ......................................... 120 Quadro 81 Melhores Opes - Resumo - 2004, 2005 e 2006 ........................................... 121 Quadro 82 Regimes Atuais X Melhores Opes.............................................................. 121

SUMRIO
LISTA DE SIGLAS ............................................................................................................. 8 LISTA DE QUADROS ...................................................................................................... 10 1 INTRODUO.......................................................................................................... 16 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 2 2.1 2.2 2.3 TEMA E PROBLEMA......................................................................................... 17 OBJETIVOS ........................................................................................................ 18 JUSTIFICATIVA................................................................................................. 19 METODOLOGIA ................................................................................................ 20 LIMITAES DA PESQUISA............................................................................ 21 ESTRUTURA DO TRABALHO.......................................................................... 22 EMPRESAS DE CONSTRUO CIVIL............................................................. 23 SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL ............................................................... 25 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS .......................................... 25 Princpio da Legalidade......................................................................... 26 Princpio da Isonomia Tributria ........................................................... 26 Princpio da Irretroatividade Tributria.................................................. 26 Princpio da Anterioridade/ Noventena.................................................. 27 Legislao Tributria ............................................................................ 28 Tributo .................................................................................................. 28 Espcies de Tributo............................................................................... 29 Impostos ............................................................................................... 30 Taxas .................................................................................................... 30 Contribuio de Melhoria...................................................................... 31 Contribuies Federais.......................................................................... 31 Emprstimos Compulsrios................................................................... 32

FUNDAMENTAO TERICA ............................................................................. 23

2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.4 2.4.1 2.4.2 2.5 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 2.5.6 2.6 2.7

CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL................................................................. 28

CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS .................................................................. 29

OBRIGAO TRIBUTRIA.............................................................................. 32 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO............................................... 33 Fato Gerador ......................................................................................... 33 Contribuinte ou Responsvel................................................................. 33

2.7.1 2.7.2

2.7.3 2.8 2.8.1 2.8.2 2.8.3 2.9 2.10 2.9.1 2.10.1 2.10.2 2.10.3 2.11 2.12 2.13 2.11.1

Base de Clculo .................................................................................... 34 Alquota ................................................................................................ 34 Adicional .............................................................................................. 35 Prazo de Pagamento .............................................................................. 36 Modalidades de Tributao ................................................................... 36 Lucro Real Trimestral ........................................................................... 39 Lucro Real Anual .................................................................................. 40 Balano de Suspenso ou Reduo........................................................ 42 Adies Base de Clculo .................................................................... 44

ELEMENTOS COMPLEMENTARES DO TRIBUTO......................................... 34

IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURDICAS ......................................... 36 LUCRO REAL..................................................................................................... 37

LUCRO PRESUMIDO......................................................................................... 43 CONTRIBUIES SOCIAIS .............................................................................. 46 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO................................. 46 Alquotas e Base de Clculo - Lucro Real.............................................. 47 CSLL - Lucro Real Trimestral............................................................... 48 CSLL Lucro Real Anual..................................................................... 49 Alquotas e Base de Clculo - Lucro Presumido .................................... 50 PIS e COFINS Regime Cumulativo Lucro Presumido ..................... 51 PIS e COFINS Regime no-cumulativo Lucro Real......................... 52

2.13.1 2.13.2 2.13.3 2.13.4 2.14 2.14.1 2.14.2 2.15 2.16 2.17

PIS E COFINS ..................................................................................................... 50

RETENES DE CSLL, COFINS E PIS............................................................. 53 SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAO ............................................... 54 PLANEJAMENTO............................................................................................... 57 Planejamento Contbil .......................................................................... 57 Planejamento Fiscal ou Tributrio ......................................................... 58 Eliso Fiscal.......................................................................................... 61 Evaso Fiscal ........................................................................................ 62

2.17.1 2.17.2 2.18 2.18.1 2.18.2 3 3.1 3.2

ELISO E EVASO FISCAL ............................................................................. 61

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM CONSTRUO CIVIL........................... 65 CARACTERSTICAS DA EMPRESA ANALISADA ......................................... 65 DEMONSTRAES CONTBEIS DA CONSTRUIR LTDA ............................ 66 Balano Patrimonial .............................................................................. 66

3.2.1

3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.2.6 3.3 3.3.1 3.3.2 3.4 3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5 3.4.6 3.5 3.5.1 3.5.2 3.6 3.6.1 3.6.2 3.6.3 3.6.4 3.6.5 3.6.6 3.7 3.7.1 3.7.2 3.8 3.9 3.10 3.11 4

Demonstrao do Resultado do Exerccio.............................................. 69 Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados................................. 70 Apurao da CSLL Lucro Real Anual ................................................ 71 Apurao do IRPJ Lucro Real Anual.................................................. 74 Apurao de COFINS e PIS Regime No-Cumulativo ....................... 76 Apurao da CSLL e IRPJ Lucro Presumido ...................................... 83 Apurao da COFINS e do PIS Lucro Presumido............................... 85 Balano Patrimonial - SCP 1 ................................................................. 87 DRE - SCP 1......................................................................................... 89 DLPA SCP 1...................................................................................... 90 Apurao da CSLL - Lucro Presumido.................................................. 91 Apurao IRPJ Lucro Presumido........................................................ 92 Apurao COFINS e PIS Regime cumulativo..................................... 93 Apurao da CSLL e do IRPJ Lucro Real........................................... 96 Apurao da COFINS e do PIS Lucro Real ........................................ 98 Balano Patrimonial SCP 2 .............................................................. 100 DRE SCP 2 ...................................................................................... 102 DLPA SCP 2.................................................................................... 103 Apurao CSLL Lucro Real Anual/Lucro Presumido ....................... 104 Apurao IRPJ Lucro Real Anual/Lucro Presumido ......................... 105 Apurao COFINS e PIS Regime No-Cumulativo/Cumulativo....... 106 Apurao CSLL e IRPJ Lucro Presumido/Lucro Real ...................... 110 Apurao COFINS e PIS Lucro Presumido/Lucro Real .................... 112

APURAO DA CONSTRUIR LUCRO PRESUMIDO .................................. 83

DEMONSTRAES CONTBEIS - SCP 1........................................................ 87

APURAO SCP 1 LUCRO REAL ................................................................. 96

DEMONSTRAES CONTBEIS - SCP 2...................................................... 100

APURAO SCP 2 LUCRO PRESUMIDO/LUCRO REAL.......................... 110

LUCRO PRESUMIDO....................................................................................... 114 LUCRO REAL................................................................................................... 116 LUCRO PRESUMIDO X LUCRO REAL.......................................................... 118 REGIMES REALMENTE ADOTADOS PELA CONTRUIR LTDA ................. 120

CONSIDERAES FINAIS ................................................................................... 122

REFERNCIAS............................................................................................................... 124

INTRODUO

Com a concorrncia cada vez maior entre os pases, a evoluo econmica deve ser uma constante dentro das organizaes para que elas possam se firmar no mercado globalizado. Investimentos em qualidade e tecnologia dos produtos so necessrios para a manuteno da competitividade. No entanto, h um grande empecilho para que isso ocorra nas empresas brasileiras: os altos custos incidentes na produo. Dentre eles e talvez o mais representativo so os tributos, esses por sua vez fazem com que o produto final destinado ao consumidor esteja saturado de impostos e contribuies tornando-os mais caros e menos competitivos no mercado. Essa elevada carga tributria fruto de um sistema tributrio muito complexo e mal estruturado que onera pesadamente os produtos afetando o lucro das organizaes, por isso, a questo tributria geralmente considerada pelos empresrios como algo muito doloroso e injusto, pois no se obtm o retorno esperado com seus gastos que deveriam retornar em forma de benefcios para a sociedade incluindo-se o meio empresarial. Conseguir reduzir os gastos com tributos pode ser considerado um meio de manter-se atuante no mercado. Para gerenciar e controlar detalhadamente os impostos e as obrigaes acessrias decorrentes deste surge a figura do contador, profissional que se destaca na anlise patrimonial profunda da empresa e dos aspectos legais pertinentes a ela, planejando assim seu futuro. Este se utiliza de seus conhecimentos para elaborar o planejamento tributrio que caracteriza-se por ser a procura de meios lcitos de diminuir essa elevada carga tributria por meio do estudo da legislao fiscal, onde se encontram algumas lacunas consideradas oportunidades que podem ser utilizadas para esse fim. Portanto, esse trabalho procura demonstrar a forma usada pelas empresas para tentar reduzir os impactos causados pelos impostos: o planejamento tributrio, utilizando as leis atualmente em vigor, especificamente na atividade de construo civil, demonstrar os sistemas tributrios como o Lucro Presumido e o Lucro Real. Alm disso, visa destacar suas diferenas que levam resultados contbeis diferentes, realando assim a importncia de uma contabilidade tributria bem organizada. Na seqncia, expe-se a questo central do tema objeto de estudo, juntamente com sua relevncia e singularidades, evidenciando assim o problema principal da pesquisa.

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1.1

TEMA E PROBLEMA

Em funo das vrias transformaes ocorridas nas ltimas dcadas, tanto polticas, sociais e principalmente econmicas, as empresas precisam cada vez mais de informaes sobre sua prpria situao e tambm a respeito do ambiente em que esto inseridas que se tornou muito competitivo, com organizaes de vrios pases disputando um mesmo espao no mercado mundial. Neste contexto, a Contabilidade se tornou um instrumento imprescindvel para a sobrevivncia das organizaes, ela vai fornecer as ferramentas necessrias na tomada de deciso, levando em conta a situao econmico-financeira e patrimonial, os gestores optam pelo caminho a ser seguido diante dos vrios fatores limitantes, como falta de capital, possibilitando assim, tomar decises claras e precisas que podem levar ou no ao sucesso da organizao. No Brasil, uma rea da Contabilidade que recebe muito destaque a Tributria, pois conhecidamente tem-se uma das maiores cargas tributrias do mundo, ocasionando grande onerosidade para a classe empresarial, desestmulo para atrao de investimentos, mercado informal e conseqente perda de competitividade dos nossos produtos frente aos concorrentes estrangeiros, com cargas tributrias inferiores. Isso ocorre principalmente pelo fato do sistema tributrio brasileiro sofrer constantes mutaes em suas regras, comprometendo assim a estabilidade das previses nessa rea. Dessa forma, um dos instrumentos usados para amenizar esses fatores negativos e maximizar o resultado das empresas o planejamento tributrio, muito importante para qualquer organizao tanto de pequeno como de grande porte que pretenda manter-se no mercado e ainda gerar capital para novos investimentos em seus ativos. No planejamento tributrio traa-se metas que permitem compreender e prever as obrigaes que surgiro diante das transaes efetuadas, o que proporcionar uma melhor visualizao da capacidade da empresa de gerir seus negcios. Esse planejamento vai definir qual o sistema a ser adotado, considerando-se o ramo de sua atividade. Para tanto, existem alguns sistemas que podem ser utilizados, dentre eles, destacam-se o Lucro Presumido e o Lucro Real, cada um com muitas particularidades, entre elas, nota-se que o Lucro Presumido possui alquotas fixas e no permite qualquer deduo, exceto de devolues e descontos incondicionais, em sua base de clculo. J o Lucro Real possui alquotas fixas maiores somente para o Programa de Integrao Social (PIS) e para a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), mas permite dedues

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em sua base de clculo dos crditos referentes a essas duas contribuies oriundos da compra de algumas mercadorias usadas no processo produtivo e de algumas despesas necessrias a operao da empresa. Ento, para se escolher entre os dois sistemas verificam-se anteriormente quais sero os gastos na produo dos bens ou servios oferecidos. As empresas que optam pelo Lucro Presumido, em tese, so prestadoras de servios que s possuem gastos com folha de pagamento que no permitem deduo, por sua vez as optantes pelo Lucro Real so em sua maioria indstrias e algumas instituies obrigadas legalmente. Em termos especficos, aborda-se uma empresa do ramo de construo civil, onde evidencia-se o impasse na escolha do sistema de tributao, pois apesar de ser uma prestadora de servio em sua essncia, tambm pode aproveitar alguns custos e despesas que permitem deduo de crditos de PIS e COFINS, caso o Lucro real seja adotado. Diante do exposto, o tema em questo se reveste de singular relevncia, onde procurase responder a seguinte questo: Qual o melhor sistema de tributao a ser adotado em uma empresa de construo civil, Lucro Presumido ou Lucro Real?

1.2

OBJETIVOS

O objetivo geral deste trabalho consiste em apresentar atravs de planejamento tributrio para uma empresa de construo civil qual das modalidades de tributao, Lucro Presumido ou Lucro Real a mais condizente com sua realidade. Logo, os objetivos especficos so: caracterizar empresas de construo civil; descrever o Sistema Tributrio Nacional (STN), Legislao Tributria, Lucro Presumido e Lucro Real, considerando somente os impostos e contribuies federais como Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ), Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), PIS e COFINS ; conceituar planejamento tributrio; e, evidenciar por meio de planejamento tributrio quais as vantagens e problemas de cada sistema de tributao, e qual o melhor para a empresa de construo civil estudada.

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1.3

JUSTIFICATIVA

O Brasil tem a maior carga tributria da Amrica Latina e uma das maiores do mundo, segundo pesquisas do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio IBPT (2006). No primeiro trimestre de 2006 os gastos com pagamento de impostos totalizaram 40,69% do Produto Interno Bruto (PIB) do pas, alm disso, os contribuintes devem dedicar 4 meses e 25 dias de trabalho deste mesmo ano para pagar suas cargas tributrias que incluem impostos municipais, estaduais e federais, ou seja, so obrigados a destinar em mdia 39,72% de seus rendimentos para pagar a tributao sobre os rendimentos, consumo, patrimnio e outros. Sendo essa a presente realidade tributria, as organizaes devem buscar todas as alternativas possveis para diminuir os gastos com impostos e contribuies, com o intuito de reduzir, retardar ou at eliminar seu pagamento, desde que essas atitudes no se retirem do campo legal, lcito. Agir dessa maneira pode diminuir o impacto dos tributos no preo final dos produtos e gerar eliso fiscal. A rea tributria vem chamando muita ateno por sua singular relevncia, demandando grande nmero de pesquisas e publicaes por parte principalmente dos profissionais como os contadores, pois os tributos so conhecidamente consumidores da maioria dos recursos financeiros das empresas. Saber gerir esses gastos diminuindo-os por meio de planejamento tributrio vem sendo um desafio a todos os gestores e empresrios. Para tanto, o planejamento tributrio constitui-se como pea eficaz dentro das organizaes, pois serve como apoio tomada de deciso. Cabe ao contador a funo de elabor-lo por dispor das informaes pertinentes a todos os tributos dentro da sua Contabilidade, a maneira de faz-lo pode determinar ou no a melhoria da situao econmica e patrimonial das empresas. Sendo assim, existe a necessidade do aprofundamento dos estudos nessa parte da Contabilidade, o que justifica o estudo proposto por essa pesquisa, onde objetiva-se gerar maior conhecimento sobre o assunto. Essa pesquisa visa oferecer uma proposta para o meio acadmico, por ser instrumento de difuso do conceito de planejamento tributrio no setor de construo civil, reala tambm a importncia deste e suas aplicaes. Neste caso, o ramo de atividade estudado movimenta consideravelmente os pilares de nossa economia, prova disso o estudo divulgado pelo Banco Central do Brasil (BACEN 2006), que nos mostra a evoluo recente dos indicadores nessa rea, que gerou, de janeiro at abril de 2006, 54.068 novos postos de trabalho na construo civil em todo o Brasil. As causas da evoluo do setor so as liberaes de maiores crditos imobilirios e grandes investimentos oriundos do exterior que at maio totalizaram US$ 381

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milhes no pas. Logo, esse estudo pode despertar um maior interesse de outros acadmicos pela contabilidade tributria, para da surgirem futuros conhecedores do ramo que contribuiro para maiores estudos nessa rea. Por outro lado, a apresentao das formas de tributao Lucro Presumido e Lucro Real e dos tributos ligados a elas (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), contendo simulaes e aplicaes prticas, contribuem para uma viso real de como isso pode funcionar nas organizaes cotidianamente, dando ao leitor da pesquisa noes bsicas, mas eficientes de como so esses sistemas tributrios. Por fim, a relevncia social do projeto percebida pelo fato de que, o peso dos impostos afeta direta e indiretamente a remunerao de todos os trabalhadores, pois se gasta boa parte do tempo anual de trabalho somente para honrar os compromissos tributrios. Alm disso, a deficincia na prestao dos servios pblicos faz com que o contribuinte tenha gastos privados cada vez maiores, comprometendo ainda mais seu oramento. No obstante, os consumidores tambm arcam com o peso dos tributos embutidos nos bens e servios, causada pela tambm onerosa tributao das empresas, por isso, a pesquisa e o planejamento podem ser a melhor opo a ser usada para amenizar o massacre tributrio que nos imposto diariamente, somente por meio do ato de planejar pode-se aumentar ou pelo menos manter a renda dos contribuintes mesmo que indiretamente.

1.4

METODOLOGIA

O conhecimento cientfico, ao contrrio dos outros tipos de conhecimento, objetivo e lgico, surge da investigao de fatos reais, que so verificados e experimentados por meio dos mtodos cientficos, esses que vo nos fornecer os subsdios necessrios para que uma teoria sobre determinado assunto seja posta prova e tenha sua veracidade comprovada, e tambm futuramente possa ser criticada e melhorada atravs de novas provas e experincias. Os mtodos cientficos tm por intuito orientar os trabalhos cientficos dando uma ampla viso da pesquisa e seus objetivos. Eles auxiliam a consecuo da soluo do problema, por meio dos procedimentos metodolgicos. Tomando-se como ponto de partida a apresentao do planejamento tributrio e seu desenvolvimento em uma empresa de construo civil, utilizou-se dados reais para a exemplificao dos impostos e contribuies como IRPJ, CSLL, COFINS e PIS pertinentes ao Lucro Presumido e ao Lucro Real.

21

Portanto, o mtodo cientfico a ser adotada nesse estudo quanto aos objetivos, o exploratrio, que segundo Gil (1991), visa proporcionar maior intimidade com o problema, tornando-o mais visvel, e feito em sua maioria por meio de levantamentos bibliogrficos, visitas e entrevistas a pessoas da rea em estudo. Sendo assim, os mtodos exploratrios, para Santos (2004, p. 26), demonstram a real importncia do problema, e o estgio em que se encontram as informaes j disponveis a respeito do assunto, e at mesmo revela ao pesquisador novas fontes de informao. Logo, em Contabilidade, o uso desse mtodo proporciona, por meio do exaustivo estudo de dados, a formao de novos enfoques para temas j existentes. Quanto aos procedimentos usados na pesquisa, faz-se um estudo de caso, que consiste, para Santos (2004, p. 30), selecionar um objeto de pesquisa, restrito, com o objetivo de aprofundar-lhe os aspectos caractersticos. Portanto, trata-se de um estudo profundo de um determinado assunto ou objeto que visa obter o mximo de informaes possveis. Neste estudo, usam-se os dados de uma prestadora de servios de construo civil optante pelo lucro real, para posterior anlise e aplicao do planejamento tributrio, estes dados foram obtidos com a contabilidade terceirizada. Para a coleta dos dados utilizou-se a entrevista informal com o contador. Finalmente, quanto abordagem da pesquisa, esta se classifica como qualitativa, segundo Figueiredo (2004), se preocupa com os dados no quantificveis, mas que requerem muito envolvimento do pesquisador, nelas no se pode ter o controle total da pesquisa para no se prejudicar seus resultados finais, pois se trata de dados qualitativos, sobre os quais o ser humano no tem controle. Ento, essa metodologia visa analisar as complexidades de cada caso em um nvel mais aprofundado, visto que so as particularidades de cada indivduo que caracterizam uma populao ou no caso, uma empresa.

1.5

LIMITAES DA PESQUISA

A pesquisa est limitada aos impostos e contribuies federais IRPJ, CSLL, COFINS e PIS pertinentes aos sistemas de tributao denominados como Lucro Presumido e Lucro Real. Restringe-se tambm a um estudo de caso e aplicao de planejamento tributrio em uma prestadora de servio do ramo de construo civil. A mesma pesquisa est fundamentada na legislao tributria vigente at junho de 2006, e quaisquer alteraes posteriores no devero ser consideradas.

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1.6

ESTRUTURA DO TRABALHO

O presente trabalho est estruturado da seguinte maneira: no Captulo 1 se apresenta a introduo, o tema e problema, objetivo geral e objetivos especficos, justificativa, metodologia, estrutura do trabalho e limitaes da pesquisa. Nele contextualiza-se o ambiente atual em que esto inseridas as empresas, dando uma idia geral sobre a realidade tributria brasileira e do planejamento tributrio, evidencia-se tambm o problema central da pesquisa. No Captulo 2, segue-se a Fundamentao Terica onde se caracteriza as empresas de construo civil, tributos federais como IRPJ, CSLL, COFINS e PIS, STN, Lucro Presumido, Lucro Real. So apresentados tambm conceitos e etapas do planejamento tributrio, eliso e evaso fiscal. No Captulo 3 faz-se o planejamento tributrio em uma empresa de construo civil baseado nas obras bibliogrficas consultadas e na legislao fiscal vigente, considerando o Lucro Presumido e o Lucro Real como formas de tributao e somente os impostos e contribuies federais IRPJ, CSLL, COFINS e PIS. Logo aps so apresentadas s vantagens e problemas de cada sistema de tributao. Ao final, no Captulo 4 so apresentados o resultado da pesquisa e suas concluses.

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FUNDAMENTAO TERICA

Neste captulo, so contemplados os aspectos bibliogrficos que fundamentam o presente estudo, aqui se definem os conceitos e caractersticas inerentes a empresas de construo civil, tributos, STN, Sistemas de tributao: Lucro Presumido e Lucro Real, impostos e contribuies como IRPJ, CSLL, COFINS e PIS. Descrevem-se tambm os procedimentos do planejamento tributrio, suas etapas e resultados.

2.1

EMPRESAS DE CONSTRUO CIVIL

Para a abordagem do que vem a ser empresa de construo civil se faz necessrio primeiro conceituar empresa separadamente. Mosimann, Alves e Fisch, (1993, p. 19), a definem como:
um agrupamento humano hierarquizado que pe em ao, meios intelectuais, fsicos e financeiros, para extrair, transformar, transportar e distribuir riquezas ou produzir servios, conforme objetivos definidos por uma direo, individual ou colegiado, fazendo intervir em diversos graus, motivao, de benefcio e utilidade social.

J Figueiredo e Caggiano (1997, p. 24), colocam que a empresa uma unidade produtora que visa criar riquezas, transacionando em dois mercados, um fornecedor, e outro consumidor. Logo pode-se afirmar que as empresas so organismos que tem por maior objetivo a gerao de lucros, por meio da explorao econmica de mquinas e pessoas. O acmulo de riquezas promove novos investimentos que vo gerar novos lucros. Forma-se assim um ciclo, onde toda a sociedade beneficia-se com seu desenvolvimento. Aps essas definies, pode-se conceituar e caracterizar a atividade de construo civil que possui muitas particularidades de funcionamento e organizao que a diferencia das demais. Para Costa (2000, p. 13), as empresas de construo civil executam obras para terceiros sob administrao ou sob empreitada. Assim, as construes feitas pelo regime de empreitada instituem-se entre uma pessoa jurdica e um terceiro por meio do fornecimento de mo-de-obra, e, com ou sem material, restringindo-se essas condies s clusulas do contrato previamente firmado entre as partes.

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Por outro lado, a Instruo Normativa (IN) n. 69/2002, dispe em seu artigo (art.). 2 inciso XLII que, considera-se obra de construo civil a construo, a demolio, a reforma ou a ampliao de edificao ou de qualquer outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo. Por isso, deve-se elencar os servios que se enquadram nas definies apresentadas, pois a partir delas nota-se que a construo civil abrange no s uma atividade e sim um conjunto, essas atividades podem ser tanto de construo propriamente dita, bem como prestao de servios entre outras. Para esclarecimento, a Resoluo n. 7 de 7 de fevereiro de 1969, da Comisso Tcnica Permanente de Estudos Fiscais da Regio Centro-Sul (1997) identificou como empresa de construo civil aquela que realiza as seguintes atividades:
a) construo, demolio, reforma ou reparao de prdios ou de outras edificaes; b) construo e reparao de estradas de ferro e rodagem, inclusive os trabalhos concernentes s estruturas inferior e superior de estradas e obras de arte; c) construo e reparao de pontes, viadutos, logradouros pblicos e outras obras de urbanismo; d) construo de sistemas de abastecimento de gua e de saneamento; e) execuo de obras de terraplenagem, de pavimentao em geral, hidrulicas, martimas ou fluviais; f) execuo de obras eltricas e hidroeltricas; e g) execuo de obras de montagem e construo de estruturas em geral.

A partir disso, percebe-se o quanto essa atividade est presente em nosso cotidiano, alm de ser um dos termmetros da economia em todo o pas. No estado de Santa Catarina, por exemplo, conforme dados publicados pelo Dirio Catarinense em 23 de Julho de 2006 (DEBONA, 2006a; DEBONA, 2006b; DEBONA 2006c; DEBONA, 2006d; KAFRUNI, 2006a; KAFRUNI, 2006b), depois de um ano de crise a construo civil ressurge das cinzas. Com muitos empreendimentos, prdios, reformas, ampliaes, visvel o aquecimento do setor, impulsionado pela criao de novas linhas de crdito, queda dos juros e aumento da renda. Sua importncia social provm do grande nmero de empregados abrigados pelo setor, mais de 150 mil em Santa Catarina conforme dados obtidos de junho de 2006, e tambm pela movimentao de capital oriundo tanto de fontes internas como do exterior. Porm, o presente estudo restringe-se ao aspecto tributrio federal dispensado a essa atividade. Pois um dos grandes problemas enfrentados pelo setor a alta carga de tributos, que causa uma crescente informalidade que prejudica a criao de novos empregos. Esse fato agrava-se, em parte, pela vedao descrita no artigo 9, V, da Lei n. 9.317/96 que impede essa atividade de optar pelo SIMPLES federal (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte). Pelo fato da maioria das

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empresas existentes nesse ramo enquadrar-se como de pequeno porte, a proibio ao SIMPLES que possui menor tributao, faz com que se recorra aos dois sistemas de tributao restantes, lucro presumido ou lucro real onde h um maior nmero de impostos e contribuies.

2.2

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

A Constituio Federal (CF) dedica 18 artigos (arts. 145 a 162) sob a denominao de STN. Para Harada (2006, p. 324), esse sistema pressupe um conjunto de elementos, organizados de forma harmnica, formando um todo uniforme atravs de princpios que presidem o agrupamento desses elementos. No STN encontram-se, entre outras disposies, as competncias tributrias e as limitaes do poder de tributar. Assim, pode-se conceituar o STN utilizando-se das palavras de Harada (2006, p. 324), como:
Sistema Tributrio Nacional o conjunto de normas constitucionais de natureza tributria, inserido no sistema jurdico global, formado por um conjunto unitrio e ordenado de normas subordinadas aos princpios fundamentais, reciprocamente harmnicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa no seno a prpria Constituio.

Desse modo, o autor supracitado, afirma que no existe um sistema nacional coeso, cuja abrangncia atingiria uniformemente todos os entes da federao, mas sim, um sistema parcial dentro de um global, pois os estados e municpios tm seus prprios sistemas tributrios, apesar do dever de obedecer aos princpios constitucionais comuns. Por isso, dentro do pas coexistem uma infinidade de normas tributrias, mas todas devem obedecer a hierarquia das leis e os princpios constitucionais tributrios, sob pena de serem invlidos juridicamente.

2.3

PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

Todas as normas jurdicas devem estar em harmonia com os princpios constitucionais tributrios, pois esses se sobressaem a elas. Comentam-se abaixo os mais importantes, como o princpio da legalidade, isonomia, irretroatividade e anterioridade/noventena.

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2.3.1 Princpio da Legalidade A CF em seu art. 150 dispe: sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Assim, nenhum desses rgos pode instituir ou aumentar tributos seno por fora de lei, lembrando que essa afirmao deixa claro que se excluem desse artigo os Decretos, Portarias, Instrues Normativas e outras fontes de direito secundrias, porm as Medidas Provisrias (MP) possuem fora de lei enquanto estiverem em vigor. Para Cordeiro (2006), devido a complexidade burocrtica do Estado Moderno, o princpio da legalidade deve ser visto como um garantidor de estabilidade, segurana e transparncia nas relaes entre o contribuinte e o Fisco. Dessa maneira, o princpio da legalidade pode proteger os contribuintes em geral contra qualquer tentativa de abuso de poder por parte dos rgos fiscalizadores. 2.3.2 Princpio da Isonomia Tributria Esse princpio baseia-se na igualdade proposta pela CF em seu art. 150, II:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;

Este artigo expressa a idia de idntico tratamento entre os contribuintes, tratar com igualdade os iguais e com desigualdade os que se encontram em mesma situao. 2.3.3 Princpio da Irretroatividade Tributria Por Chimenti (2006, p. 62), os fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que houver institudo ou aumentado os tributos no acarretam obrigaes ao contribuinte, a nova lei no se aplica aos fatos geradores j consumados. A irretroatividade vedada no art. 150, III, a, da CF. A lei no retroage a fatos pretritos, s alcana os fatos a partir de sua publicao. No entanto, inspirada no direito penal (art. 5 da CF), a lei tributria tambm pode retroagir se for a favor do contribuinte, para abrandar sua pena, conforme as hipteses expostas no art. 106 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN):

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Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.

Portanto, quando a penalidade no se referir a falta de pagamento do tributo a lei pode retroagir em favor do contribuinte, para que lhe seja aplicada punio mais branda. 2.3.4 Princpio da Anterioridade/ Noventena A lei que instituir ou aumentar tributos no pode surtir efeitos antes do descrito nas alneas b e c do art. 150 CF:
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; (Includo pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003)

Para instituir ou aumentar um tributo que passe a vigorar a partir do exerccio seguinte, a lei deve ser promulgada at o ltimo dia do exerccio anterior, como no caso o Imposto de Renda (IR). Porm, existem excees a esse princpio como segue:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: [...] 1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

Os incisos citados referem-se ao Imposto de Importao (II), Imposto de Exportao (IE), Imposto sob Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF). Sobre a noventena aplica-se o disposto no art. 195 6 da CF:
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

Assim, este pargrafo deixa claro que nenhuma contribuio social legalmente instituda pode ser cobrada antes de decorridos noventa dias da data de sua promulgao. Diante da complexidade do STN e de suas inmeras particularidades, criou-se uma norma geral que se aplica em toda a esfera tributria, esta versa sobre as normas de direito tributrio que atingem todos os entes da federao, apresenta-se a seguir o CTN.

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2.4

CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

Com o intuito de versar sobre o STN e ainda estabelecer as normas gerais de tributao cabveis a Unio, Estados e Municpios foi promulgado em 25 de Outubro de 1966 a Lei n. 5.172 denominada de CTN. Neste, encontram-se as definies e particularidades sobre a legislao tributria, tributos, sua incidncia, alquotas, destinao entre outros. Seguem-se as descries necessrias. 2.4.1 Legislao Tributria A Legislao Tributria est disposta nos artigos 96 a 112 do CTN. Primeiramente, diferencia-se Lei de Legislao Tributria. Segundo Ichihara (2004, p. 91):
a Lei uma espcie de norma abstrata, geral e obrigatria, emanada do Poder Legislativo e sancionada pelo Executivo, ou promulgada pelo prprio Legislativo; j a Legislao Tributria compreende o conjunto de normas, de diversas hierarquias, desde a norma constitucional at as normas complementares. A lei faz parte desse conjunto, caracterizando uma relao de espcie e gnero.

Portanto, quando se menciona a palavra tributo ela est diretamente ligada s normas da Legislao Tributria, e no ao sentido geral da Lei. J o significado legal de Legislao Tributria est disposto no art. 96 do CTN: legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. So essas normas jurdicas que vo regular as relaes fiscais entre o sujeito ativo (Fisco) e o sujeito passivo (contribuinte). 2.4.2 Tributo Seja para financiar suas funes administrativas bsicas, como obras pblicas necessrias sociedade ou para regular a economia, o governo recorre a meios de arrecadao, dentre eles os mais conhecidos so os tributos. Tributo definido pelo CTN em seu art. 3:
tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Portanto, o tributo independe da vontade do contribuinte, obrigatrio, exigvel em moeda, no decorre de infraes, seno seriam multas, e s pode ser institudo ou alterado por

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lei, por meio de atividade plenamente vinculada, quer dizer que as etapas a serem seguidas na cobrana dos tributos j esto descritas em lei, no tendo a autoridade fiscal poder de modific-las. Ou seja, a autoridade fiscal no pode ultrapassar os limites legais vigentes para a cobrana dos tributos, sob pena de cometer abuso de poder. Como o CTN comporta inmeras espcies de tributo, este dispe em seu art. 4:
a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, no sendo relevantes na sua qualificao: I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II a destinao legal do produto da sua arrecadao.

Desse modo, para Harada (2006, p. 327), o exame do fato gerador da obrigao tributria que vai constatar a existncia ou no da atuao do poder pblico tributante, permitindo desmascarar certos impostos denominados de taxas, para fugir a rgida discriminao constitucional de impostos. Somente pelo fato gerador que vamos diferenciar impostos de taxas e de outras contribuies cobradas por lei. Os tributos conforme sua incidncia e pessoa que suporta o nus da carga tributria tm classificaes diferenciadas como segue.

2.5

CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS

Segundo Ataliba (1990, apud Cassone, 2004), os tributos so classificados em vinculados e no vinculados dependendo do aspecto material de sua hiptese de incidncia. Os vinculados so cobrados mediante contraprestao de servios pelo estado, h um servio e o contribuinte paga por ele, j os no vinculados so cobrados por imposio legal, no tendo o estado qualquer obrigao de contraprestao de servios. 2.5.1 Espcies de Tributo Pelo STN, tributo gnero de que so espcies somente: os impostos, taxas e contribuies de melhoria, estes s podem ser exigidos pela Unio, Estados, Municpios ou Distrito Federal conforme os arts. 153 a 156 da CF que determina as competncias tributrias. No entanto, muitos autores discordam dessa imposio, dentre eles, Harada (2006), e incluem entre as espcies de tributos as contribuies sociais e os emprstimos compulsrios, pois se encaixam nas definies de tributo, logo mais, esclarecem-se alguns desses aspectos de discordncia.

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Seguem-se as caractersticas descritas pelo CTN para cada um deles em seus respectivos artigos. 2.5.2 Impostos Os impostos conforme o art. 16 do CTN tem essa definio: imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Logo, no vinculado, pois o Estado no promove nenhuma prestao ao sujeito passivo em troca de sua exigncia, constitu-se somente como imposio legal. Os impostos tambm podem ser classificados em diretos e indiretos conforme sua incidncia. Na descrio de Harada (2006, p. 328), imposto direto seria aquele em que no h repercusso econmica do encargo tributrio, isto , aquela pessoa que praticou o fato tipificado na lei suporta o respectivo nus fiscal, j o imposto indireto seria aquele em que o nus financeiro do tributo transferido ao consumidor final, por meio do fenmeno da repercusso econmica. So exemplos de impostos diretos: IRPJ, IRPF (Imposto de Renda da Pessoa Fsica) e CSLL, e como indiretos o ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre as Prestaes de Servios de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicaes), IPI e COFINS. Dessa maneira, impostos diretos incidem diretamente sobre o patrimnio ou rendimento dos contribuintes, ao contrrio dos indiretos, que so acumulados durante as etapas de produo e comercializao e depois repassados ao consumidor final por meio dos preos dos produtos e servios. H tambm outras classificaes para os impostos como pessoais, proporcionais, progressivos entre outros, mas no fazem parte desse estudo. 2.5.3 Taxas Taxas de servio ou polcia esto descritas no art. 77 do CTN: [...] as taxas tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Dessa forma, so cobradas mediante a utilizao de servios pblicos postos a disposio da sociedade ou pelo uso do poder de polcia, que condiciona, restringe e delimita algumas relaes e atividades de domnio pblico que devem ser oferecidos ao cidado, como

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segurana, ordem, higiene, assegurao dos direitos individuais e coletivos, proteo a propriedade particular entre outras. Em troca, a administrao pblica tem o direito de cobrar taxas para a manuteno desses servios, mesmo que as pessoas no utilizem todos eles. 2.5.4 Contribuio de Melhoria A contribuio de melhoria instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado (art. 81 CTN). Esta vinculada a realizao de obras pela administrao pblica, na prtica so pouco exigidas devido a dificuldades de mensurao do valor a ser cobrado, sendo que nas raras vezes em que isso ocorre h distores nos valores. 2.5.5 Contribuies Federais Segundo o art. 149 da CF, cabe a Unio competncia exclusiva de instituir os trs tipos de contribuies federais: as sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas. Estas s podem ser criadas por meio de Lei Complementar (LC) e devem respeitar os princpios da Legalidade (art. 150, I) e da Irretroatividade (art. 150, III, a). As contribuies so consideradas pela doutrina como espcie de tributo, pois so prestaes pecunirias compulsrias como definido no art. 3 do CTN. Mas, segundo os rgos arrecadadores competentes como a Receita Federal, em tributos no esto includas as contribuies. Para Fabretti (2005 p. 113):
a competncia para instituir as contribuies dada pelo art. 149 da CF, que est dentro do Captulo I do STN, logo, no pode haver dvidas quanto ao fato de que as contribuies sociais tm natureza jurdica tributria, pouco importando o fato de as contribuies sociais estarem previstas no art. 195 do CTN, o PIS/PASEP no art. 239. Ressalte-se o que dispe o art. 4 do CTN, a natureza especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao tributria, sendo irrelevantes a denominao adotada ou a destinao do produto de sua arrecadao. Logo, s o fato de serem denominadas contribuies e de o produto de suas arrecadaes ter destinao especfica no desnatura sua natureza jurdica.

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Destaca-se na citao a sigla de Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP). Para fins dessa pesquisa, apenas sero abordados as contribuies sociais descritas no art. 195 da CF como CSLL, PIS e COFINS. 2.5.6 Emprstimos Compulsrios S podem ser institudos pela Unio por meio de Lei Complementar, para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia, ou, no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional (art. 148, I e II, da CF), hiptese em que dever ser obedecido o princpio da anterioridade. A aplicao dos recursos arrecadados ser vinculada a despesa que o originou.

2.6

OBRIGAO TRIBUTRIA

A obrigao tributria nasce das relaes jurdicas entre pessoas ou empresas em que uma se torna credora e a outra devedora de uma prestao, denominada como objeto. Na afirmao de Cassone (2004, p. 276), obrigao tributria o vnculo jurdico que une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo (Fisco) e outra sujeito passivo (contribuinte), que, em vista de esta ltima ter praticado um fato gerador tributrio, deve pagar quela certa quantia em dinheiro denominado tributo. A obrigao tributria pode ser principal ou acessria, como preceitua o art. 113 do CTN:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorrente da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Para Ichihara (2004, p.122) a obrigao principal aquela que consiste em levar dinheiro aos cofres pblicos, para pagamento do tributo ou penalidade pecuniria concretamente aplicada. Por outro lado, a obrigao acessria refere-se ao dever dos contribuintes de cumprir atos administrativos como escriturao fiscal, entrega de declaraes e outros. Todavia, como prescreve o 3 do CTN, a falta de cumprimento das obrigaes acessrias as torna

33

obrigaes principais, pois sero aplicadas multas e consequentemente h a arrecadao de dinheiro para o Fisco, conforme o 1. So trs os elementos fundamentais da obrigao tributria: a lei, o objeto e o fato gerador. A lei determina a criao e as condies em que sero exigidos os tributos. O objeto se concretiza como a obrigao que o contribuinte deve cumprir, e o fato gerador a situao definida em lei essencial a ocorrncia da obrigao tributria.

2.7

ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO

Para a caracterizao dos tributos so essenciais que este contenha trs elementos fundamentais: fato gerador, contribuinte e base de clculo. 2.7.1 Fato Gerador O fato gerador a materializao da hiptese de incidncia, faz nascer assim a obrigao tributria, que pode ser uma obrigao principal ou acessria. Nos artigos 114 e 115 do CTN encontram-se as definies para as duas alternativas:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.

Por isso, a obrigao principal se define como sendo sempre de natureza pecuniria, paga em moeda, o ato de pagar o tributo. J a obrigao acessria um dever administrativo. Como exemplo de obrigao acessria pode-se citar a entrega das declaraes de Imposto de Renda, que vai confirmar ao Fisco a ocorrncia do fato gerador da obrigao principal, o auferimento de renda. 2.7.2 Contribuinte ou Responsvel Na obrigao tributria o contribuinte conceitua-se como sendo o sujeito passivo da obrigao tributria, pois est diretamente ligado a constituio do fato gerador. J o responsvel quem se reveste da condio de contribuinte, mas no est ligado ao fato gerador, porm, a legislao lhe impe o dever de responder perante a autoridade fazendria pelo contribuinte de fato, por este ser mais difcil de ser acionado.

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O contribuinte e o responsvel esto descritos no art. 121 do CTN:


Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.

Desse modo, contribuinte quem faz nascer o fato gerador e disponibiliza o dinheiro necessrio ao pagamento dos impostos, que lhe so cobrados ou descontados. O responsvel no tem relao pessoal com o fato, mas por imposio legal do Fisco atua como agente arrecadador efetuando os recolhimentos necessrios com o dinheiro que outrora fora cobrado do contribuinte, assim, tem o dever de cumprir a obrigao tributria principal sob pena de recluso (Lei n. 8.866/94). 2.7.3 Base de Clculo Configura-se como base de clculo o montante sobre o qual ser aplicada a alquota originando o valor do imposto a pagar. Conforme disposto na CF em seu art. 146, a base de clculo deve ser definida em LC, e sua alterao se sujeita aos princpios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.

2.8

ELEMENTOS COMPLEMENTARES DO TRIBUTO

Os elementos complementares podem ser fixados por Lei Ordinria (LO), ao contrrio dos fundamentais que s podem ser institudos por LC. Elementos complementares do tributo so as alquotas, adicional e prazo de pagamento. 2.8.1 Alquota A alquota segundo Fabretti (2005), o percentual indicado pelo legislador que ser aplicado a base de clculo do fato gerador, determinando o montante do tributo a ser recolhido. As alquotas so classificadas como fixas, proporcionais (ad valorem) e especficas. Alquotas fixas: tm seus valores publicados em lei e so iguais para todos os contribuintes, possuem um valor fixo em moeda. O Fisco as utiliza geralmente para a determinao do valor das multas. Como

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exemplos de alquotas fixas citam-se as utilizadas para o clculo do Imposto sobre Servios (ISS) incidente sobre os servios prestados sob a forma de trabalho pessoal, para profissionais como o contador, onde o valor a pagar determinado por profissional com diploma em contabilidade, caso em que nem todos os profissionais forem formados a alquota a ser aplicada ser de 2,5% no municpio de Florianpolis a partir de junho de 2006, anteriormente a alquota era de 5%. No entanto, este percentual pode variar em relao a outros municpios, pois cada um adota suas prprias alquotas. Alquotas proporcionais (ad valorem): o valor da operao a base de clculo onde ser aplicada a alquota definida em lei proporcionando o montante devido. Alquotas especficas: so valores determinados com base em unidades de medida, como exemplo, R$ 1 para 5 m (metros quadrados). O aumento das alquotas se sujeita aos princpios da legalidade, irretroatividade, noventena e da anterioridade, com exceo, quanto a sua anterioridade, h os casos previstos no 1 do art. 153 da CF II, IE, IPI e IOF, e no 6 do art. 195 da CF Contribuies Sociais. 2.8.2 Adicional Em algumas ocasies, necessrio que o contribuinte pague alm do tributo normal mais um valor, o adicional, esse vai incidir sobre base de clculo pr-determinada pela lei. O adicional do IR de 10% o mais utilizado, suas instrues para clculo esto dispostas na Lei n. 3.000 de 26 de maro de 1999, denominada Regulamento do Imposto de Renda (RIR):
Art. 542. A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de vinte mil reais pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, sujeita-se incidncia de adicional de imposto alquota de dez por cento (Lei n. 9.249, de 1995, art. 3, 1, e Lei n. 9.430, de 1996, art. 4). 1 O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de incorporao, fuso ou ciso e de extino da pessoa jurdica pelo encerramento da liquidao (Lei n. 9.249, de 1995, art. 3, 2, e Lei n. 9.430, de 1996, art. 4, 2). 2 O disposto aplica-se, igualmente, pessoa jurdica que explore atividade rural de que trata a Lei n. 8.023, de 1990 (Lei n. 9.249, de 1995, art. 3, 3). 3 Na hiptese do art. 222, a parcela da base de clculo, apurada mensalmente, que exceder a vinte mil reais, est sujeita incidncia do adicional de que trata este artigo (Lei n. 9.430, de 1996, art. 2, 2). 4 O adicional ser pago juntamente com o imposto de que trata o art. 541 (Decreto-Lei n. 1.967, de 1982, art. 24, 3).

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Afirma-se ento, que o adicional significa um aumento na alquota real do imposto, com a diferena que ele incide sob forma especfica durante a apurao. 2.8.3 Prazo de Pagamento A LO expedida por rgo competente pode fixar os prazos para pagamento dos tributos, logo, esse procedimento no necessita de LC.

2.9

IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURDICAS

O imposto de renda um tributo considerado direto, por incidir diretamente sobre a renda, ou no caso de pessoa jurdica sobre os lucros. O CTN em seu art. 43 define como fato gerador desse imposto a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. Oliveira et al (2005 p. 175), prescreve que em relao s pessoas jurdicas o fato gerador se d:
[...] pela obteno de resultados positivos (lucros) em suas operaes industriais, mercantis, comerciais e de prestao de servios, alm dos acrscimos patrimoniais decorrentes de ganhos de capital e outras receitas no operacionais. O imposto ser devido medida que os lucros, rendimentos e ganhos forem auferidos.

Sendo assim, quando o resultado das relaes entre pessoas jurdicas positivo, tem-se o auferimento de renda, acontecendo o fato gerador. 2.9.1 Modalidades de Tributao O art. 44 do CTN coloca: a base de clculo do imposto o montante real, presumido ou arbitrado da renda ou dos proventos tributveis. Com isso, tm-se trs formas ou modalidades de tributao a serem utilizadas para o clculo do IRPJ devido pelas empresas: Lucro real, presumido e arbitrado. Na legislao no se encontra conceitos para essas expresses, esta se limita a estabelecer as opes e regras de utilizao.

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No entanto, para se entender melhor essas modalidades de tributao, fazem-se necessrios primeiramente a fixao de alguns conceitos aplicados na contabilidade para definir as diferenas entre receitas e lucros: receita bruta o produto da venda dos bens e prestao de servios; receita lquida de vendas e servios o resultado da receita bruta diminuda das devolues de vendas e dos tributos incidentes sobre a venda e servios; lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou servios que constitua objeto da pessoa jurdica, corresponde a diferena entre receita lquida das vendas e servios e o custo dos bens e servios vendidos, (arts. 278 e 280 do RIR/99); lucro operacional o resultado das atividades principais ou acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica, (art. 277 do RIR/99); lucro lquido a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no operacionais, do saldo da conta de correo monetria e das participaes, e dever ser determinado com observncia dos preceitos comerciais, (art. 248 do RIR/99), ou seja, o lucro contbil que aparece ao final da DRE ( Demonstrao do Resultado do Exerccio); lucro fiscal o lucro contbil ajustado pelas adies, excluses e compensaes permitidas em lei, o lucro fiscal que ser usado para o clculo dos impostos e contribuies como o IRPJ e CSLL, somente para as empresas optantes pelo regime de tributao com base no lucro real. Aps esses conceitos prossegue as definies de lucro real e lucro presumido.

2.10 LUCRO REAL

O lucro real umas das opes que as empresas adotam para apurar seus tributos, sendo os valores a serem pagos calculados sobre o lucro fiscal. Este pode ser calculado em perodos trimestrais ou anualmente. Oliveira et al (2005, p. 176), conceitua lucro real:
o lucro lquido do perodo apurado na escriturao comercial, denominado lucro contbil, ajustado pelas adies, excluses e compensaes autorizadas pela legislao do Imposto de Renda. Os ajustes do lucro lquido do perodo devem ser transcritos no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR).

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Ainda segundo o autor, em termos contbeis, elucida-se que lucro real o realmente apurado pela contabilidade, com base na escriturao contbil fiscal, com observncia das normas vigentes. Esse tipo de apurao mais complexa que o lucro presumido, por envolver rotinas contbeis e tributrias mais rgidas para o completo registro de todas as atividades e apurao do lucro real, que a base de clculo do IRPJ e CSLL. Conforme o art. 3 da Lei n. 9.430/96 a opo pela forma de tributao ser feita por meio do pagamento do primeiro DARF (Documento de Arrecadao de Receitas Federais) do imposto em janeiro ou no incio da atividade, sendo essa opo irretratvel para todo o anocalendrio. A legislao obriga algumas empresas a optarem pelo lucro real devido a suas caractersticas ou faturamento, estas esto enumeradas no art. 14 da Lei n. 9.718/98:
Art. 14. Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas: I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redao dada pela Lei n. 10.637, de 2002) II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei n. 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).

Assim, a opo pela forma de tributao no na maioria dos casos uma escolha do contribuinte e sim uma imposio legal devido as particularidades da organizao. Fabretti (2005) esclarece que a base de clculo no lucro real o resultado contbil ajustado do perodo base, que pode ser positivo (lucro) ou negativo (prejuzo), logo pressupe escriturao contbil regular e mensal. O RIR em seu art. 248 conceitua o lucro lquido para fins fiscais: o lucro lquido do perodo de apurao a soma algbrica do lucro operacional (Captulo V), dos resultados no operacionais (Captulo VII), e das participaes, e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei. Pela legislao do IR para o reconhecimento da receita no lucro real, adota-se o regime de competncia para a tributao dos resultados, ou seja, independente do recebimento

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efetivo em dinheiro. As pessoas jurdicas que explorem atividades imobilirias, conforme dispe Higuchi (2006), podero considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido das unidades imobilirias vendidas (IN n. 84/79 e 23/83). Em contratos de longo prazo de execuo com prazo maior que um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios, parte da receita bruta ser reconhecida em cada ms mediante avaliao tcnica (IN n. 21/79). A tributao pelo lucro real permite que as empresas determinem o lucro com base em balano anual levantado no dia 31 dezembro ou mediante balancetes trimestrais na forma da Lei n. 9.430/96. Portanto, a apurao pode ser de duas formas: lucro real trimestral ou lucro real anual. 2.10.1 Lucro Real Trimestral Quando se faz a opo pelo lucro real trimestral, este deve ser determinado ao final de cada trimestre, com base no resultado lquido deste perodo. O resultado apurado com base nas demonstraes contbeis e deve ser ajustado pelas adies, excluses e compensaes autorizadas legalmente como a de prejuzos fiscais. As adies, excluses e compensaes esto previstas nos arts. 249 e 250 do RIR/99:
Art. 249. Na determinao do lucro real, sero adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 6, 2): I - os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam dedutveis na determinao do lucro real; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinao do lucro real. Art. 250. Na determinao do lucro real, podero ser excludos do lucro lquido do perodo de apurao (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 6, 3): I - os valores cuja deduo seja autorizada por este Decreto e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam computados no lucro real; III - o prejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a compensao a trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurdica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do prejuzo fiscal utilizado para compensao, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei n. 9.065, de 1995, art. 15 e pargrafo nico).

Tambm podem ser descontados do valor a pagar do IRPJ segundo Oliveira et al (2005 p. 183), os incentivos fiscais previstos na legislao, o imposto de renda retido na

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fonte sobre as receitas computadas na determinao do lucro real e o saldo do imposto a pago a maior em perodos anteriores. Sobre a compensao dos prejuzos fiscais, o lucro do trimestre anterior no pode se compensado com o prejuzo fiscal de trimestres seguintes, ainda que dentro do mesmo anocalendrio, este s poder reduzir at o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes. As alquotas a serem aplicadas so de 15% sobre a base de clculo, e 10% a ttulo de adicional, conforme o art. 3 da Lei n. 9.249/95:
Art. 3 A alquota do imposto de renda das pessoas jurdicas de quinze por cento. 1 A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, sujeita-se incidncia de adicional de imposto de renda alquota de dez por cento. 2 O disposto no pargrafo anterior aplica-se, inclusive, nos casos de incorporao, fuso ou ciso e de extino da pessoa jurdica pelo encerramento da liquidao.

O prazo de pagamento do IRPJ apurado trimestralmente, ou seja, 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, o ltimo dia do ms seguinte ao trimestre de apurao. Este pode ser pago em quota nica ou em trs quotas mensais, observado o disposto no art. 5 da Lei n. 9.430/96. Sobre o lucro real trimestral dispe Higuchi (2006, p. 25), o lucro real mensal ou trimestral no traz uma s vantagem, mas traz muitas desvantagens, como a da limitao na compensao dos prejuzos fiscais e a possibilidade de cometer mais infraes fiscais. Dessa forma, pode-se afirmar que a forma trimestral limita um pouco as vantagens desse sistema, principalmente em relao s compensaes dos prejuzos fiscais, o que prejudica as empresas que tem muita oscilao de faturamento dentro do ano, como as que atuam na temporada de vero ou inverno. No lucro real trimestral, o lucro apurado ao final do trimestre definitivo, sendo obrigatrio a escriturao do livro de inventrio ao final de cada trimestre. 2.10.2 Lucro Real Anual Pessoas jurdicas que escolherem o lucro real anual como forma de apurao, devero pagar mensalmente o IRPJ e a CSLL sobre o lucro calculados por estimativa. Nesse sentido, as organizaes que utilizarem o lucro real anual, tm a opo do pagamento do imposto em bases estimadas mensais, apurando-se o lucro real anualmente, com a possibilidade de suspenso ou reduo do imposto com base em balanos ou balancetes peridicos. Oliveira et al (2005, p. 184), destaca alguns aspectos dessa modalidade de apurao:

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o imposto devido em cada ms, calculado em bases estimadas, dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente; a alquota do imposto de renda de 15%; o adicional de 10%, sendo seu pagamento feito mensalmente sobre a parcela do lucro estimado que exceder R$ 20.000,00.

A base de clculo do IRPJ estimado ser calculada mediante a aplicao dos seguintes percentuais sobre a receita bruta auferida nas atividades dos contribuintes, conforme disposto no art. 223 do RIR/99, adaptado de Oliveira et al (2005): revenda para consumo de combustveis derivados de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural: 1,6% venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de combustveis para consumo, prestao de servios de transporte de cargas: 8% demais servios de transporte; e empresas com receita bruta anual abaixo de R$ 120.000,00, exceto servios hospitalares, de transporte e profisses regulamentadas; e instituies financeiras e entidades equiparadas: 16% prestao de servios em geral (profissionais de profisso regulamentada), para os quais no esteja previsto percentual especfico: 32% O resultado do somatrio de um percentual aplicado sobre a receita bruta do ms, acrescido de ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos, excetuados os rendimentos ou ganhos tributados como aplicao financeira ser a base de clculo do IRPJ. So excludos da receita bruta o IPI, as vendas canceladas, devolues e descontos incondicionais concedidos. J os prejuzos fiscais apurados mensalmente, no balano ou balancete de suspenso ou no balano anual, podero ser compensados integralmente desde que dentro do mesmo ano-calendrio. Os prejuzos de anos anteriores se limitam a 30% do lucro real. Em caso de atividades diversificadas ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade conforme 1 do artigo 223 do RIR/99. No pagamento mensal por estimativa poder ser deduzido o IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte) sobre receitas e ganhos, o IRRF sob aplicaes financeiras poder ser deduzido no balano em 31 de dezembro, ou seja, na estimativa no considerada a receita financeira nem o respectivo IRRF no ms em que so auferidas somente no final do ano. Os incentivos fiscais so deduzidos conforme disposto no art. 34 da Lei n. 8.981/95 alterada pela Lei n. 9.065/95.

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Higuchi (2006) cita alguns dispositivos legais relevantes para o ramo de construo civil estudado nessa pesquisa, vlidos tambm para o lucro presumido. A atividade de construo por empreitada, onde a receita federal definiu por meio da ADN (Ato Declaratrio Normativo) n. 6/97, que dever ser aplicado o percentual de 8% sobre a receita bruta quando houver emprego de materiais, em qualquer quantidade, e de 32% quando houver emprego unicamente de mo-de-obra, entendendo-se como materiais os fornecidos pela empreiteira. O art. 3, 7 da IN n. 93/97, dispe que sobre as receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8%, considerando como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades vendidas. A mesma IN em ser art. 5 inciso IV, relata que a receita decorrente de fornecimento de bens e servios para pessoas jurdicas de direito pblico ou empresa sob seu controle, empresas pblicas, sociedades de economia mista ou suas subsidirias, nos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas condies dos arts. 407 e 408 do RIR/99 ser reconhecida no ms de recebimento. Com isso nos contratos com prazo superior a um ano, se reconhece a receita pelo regime de caixa quando a lei permite diferir o lucro e no a receita. O RIR/99 em seus art. 407 descreve a produo em longo prazo e o art. 408 produo em curto prazo. 2.10.3 Balano de Suspenso ou Reduo Sobre a suspenso ou reduo do imposto a pagar por meio de balanos ou balancetes, segue-se alguns esclarecimentos previstos na Lei n. 8.981/95:
Art. 35. A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo em curso. 1 Os balanos ou balancetes de que trata este artigo: a) devero ser levantados com observncia das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Dirio; b) somente produziro efeitos para determinao da parcela do Imposto de Renda e da contribuio social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendrio. 2 Esto dispensadas do pagamento as pessoas jurdicas que, atravs de balano ou balancetes mensais, demonstrem a existncia de prejuzos fiscais apurados a partir do ms de janeiro do ano-calendrio. (Redao dada pela Lei n. 9.065, de 1995) 3 O pagamento mensal, relativo ao ms de janeiro do ano-calendrio, poder ser efetuado com base em balano ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado que o imposto devido no perodo inferior ao calculado com base no disposto nos arts. 28 e 29. (Includo pela Lei n. 9.065, de 1995)

Assim, o balano ou balancete de suspenso ou reduo do imposto ter que compreender sempre o perodo entre 1 de janeiro e a data de apurao do lucro. Se nos

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primeiros trs meses a pessoa jurdica pagou o imposto e em abril levantou o balano, o lucro real compreende os quatro meses. Segundo Higuchi (2006, p. 29) se a soma dos pagamentos efetuados for maior que o imposto devido apurado com base no balano, a empresa no ter que pagar o imposto relativo s operaes de abril. Se o imposto sobre o lucro apurado no balano ou balancete for um pouco maior, a empresa dever pagar a diferena. Lembra-se que o balancete de abril, por exemplo, no pode suspender ou reduzir o pagamento de maio, sendo necessrio o levantamento de um novo balancete do perodo. O balano ou balancete referido deve ser registrado no livro Dirio como diz a IN n. 93/97 em seu art. 12, 5.

2.11 LUCRO PRESUMIDO

Podem optar pelo lucro presumido as empresas que no esto obrigadas ao lucro real. Neste sistema menor a complexidade para a apurao dos tributos, por no serem to rgidas as normas relativas contabilizao. Como dispe Oliveira et al (2005, p. 178), lucro presumido difere do lucro real, visto tratar-se de uma presuno por parte do fisco em que seria o lucro das organizaes caso no houvesse a contabilidade. J para Andrade Filho (2005, p. 420), o lucro presumido a base de clculo do imposto que ser determinada pela aplicao de um percentual sobre o montante da receita bruta decorrente da venda de mercadorias e de servios, e acrescido de outras receitas e ganhos de capital, apurados na forma da lei. Visa-se assim a facilidade na apurao da base de clculo, por no serem necessrias as demonstraes contbeis para os clculos do IRPJ e da CSLL, ou seja, para a apurao dos tributos, as mesmas continuam sendo obrigatrias para outros fins. As condies para a opo pelo lucro presumido esto descritas no art. 13 da Lei n. 9.718/68:
Art. 13. A pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhes de reais) multiplicado pelo nmero de meses de atividade do ano-calendrio anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poder optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido. (Redao dada pela Lei n. 10.637, de 2002) 1 A opo pela tributao com base no lucro presumido ser definitiva em relao ao todo o ano-calendrio.

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2 Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior ser considerada segundo o regime de competncia ou caixa, observado o critrio adotado pela pessoa jurdica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributao com base no lucro presumido.

No podem optar por esse regime de tributao as pessoas jurdicas elencadas no art. 14 da supracitada lei (obrigadas ao lucro real). A composio da receita para fins de enquadramento no limite de R$ 48.000.000,00 composta por: receitas auferidas na atividade objeto da empresa; receitas no operacionais, no relacionadas diretamente com a atividade fim; ganhos de capital, ganhos lquidos em operaes de renda varivel; rendimentos decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa e participaes societrias. O momento da opo pelo lucro presumido est transcrito no 1 acima, e se d com o pagamento da primeira quota do imposto no primeiro perodo de apurao em que houver receita. O IRPJ ser recolhido trimestralmente, e sua base de clculo ser determinada mediante aplicao dos percentuais fixados no art. 15 da Lei n. 9.249/95 (j citada no tpico de lucro real anual). Por outro lado, os rendimentos de aplicaes financeiras e as receitas e os ganhos de capital, decorrentes da atividade operacional e no-operacional da pessoa jurdica, so includos na base de clculo do IRPJ, sem aplicao dos percentuais de presuno de lucro, aplica-se a alquota de 15% diretamente sobre a receita. 2.11.1 Adies Base de Clculo Sero adicionadas a base de clculo as variaes monetrias ativas descritas no art. 9 da Lei n. 9.718/98:
Art. 9 As variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.

J o art. 53 da Lei n. 9.430/96 relata:


Art. 53. Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de crditos, devero ser adicionados ao lucro presumido ou

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arbitrado para determinao do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar no os ter deduzido em perodo anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no lucro real ou que se refiram a perodo no qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no lucro presumido ou arbitrado.

Por isso, a empresa que no ano anterior foi tributada com base no lucro real, dever adicionar base de clculo do IRPJ os saldos dos valores cuja tributao havia diferido, controlados no LALUR (art. 54 da supracitada lei), o ganho na alienao de bens do ativo permanente. Em relao aos ganhos na reavaliao de ativos referido no art. 52 da Lei n. 9.430/96, estes s podero ser computados como parte integrante dos custos de aquisio dos bens e direitos. As alquotas a serem aplicadas sob a base de clculo so: alquota do imposto de renda 15%; adicional de 10%, sendo seu pagamento feito trimestralmente sobre a parcela do lucro que exceder a multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do perodo de apurao (R$ 60.000,00 no trimestre). So permitidas dedues do imposto apurado no trimestre com base no lucro presumido, ou seja, o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a base de clculo. O IRRF sob rendimentos de aplicao financeira e sobre os juros de capital prprio retido por antecipao. No lucro presumido no so permitidas dedues de qualquer valor a ttulo de incentivo fiscal (art. 10 da Lei n. 9.532/97). Diante do exposto, percebe-se que a vantagem do lucro presumido est na menor complexidade no momento da apurao dos tributos e na facilidade de aplicao de suas alquotas que incidem diretamente sob o faturamento no permitindo dedues de custos e despesas. Para as empresas que no possuem grande nmero de empregados nem de volume de compras e no so obrigadas a outra forma de tributao, ele pode se tornar uma opo interessante. O lucro arbitrado seria a terceira forma de tributao, mas no ser acrescentado nessa pesquisa por no fazer parte do objetivo proposto.

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2.12 CONTRIBUIES SOCIAIS

Como j abordado no tpico 2.5.5, h muitas controvrsias acerca da natureza jurdica das contribuies sociais, no caso tratar-se- como espcie de tributo. Divergncias a parte, as contribuies sociais especificamente, devem respeitar o princpio da noventena (art. 150, III, c), e no adotam o princpio da anterioridade (art. 150, III, b). O art. 195 da CF define que a seguridade social financiada por toda a sociedade, de forma indireta, por meio de recursos oramentrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios (impostos), e diretamente pelas contribuies sociais. Essas contribuies incidem sobre o Lucro (CSLL), sobre o faturamento das empresas (PIS e COFINS) e sobre a folha de pagamento (INSS Instituto Nacional do Seguro Social). Tambm incidem sobre a receita de concursos de prognsticos e sobre o importador de bens ou servios do exterior. Contudo, esse estudo restringe-se as contribuies sociais sobre o lucro e sobre o faturamento.

2.13 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO

A CSLL foi instituda pela Lei n. 7.689 de 15 de dezembro de 1988, uma contribuio de competncia exclusiva da Unio, prevista no art. 195 da CF. Constitu-se como uma das fontes de recursos para o financiamento da seguridade social. So contribuintes as pessoas jurdicas domiciliadas no pas e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda. Aplicam-se CSLL as mesmas normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de clculo e as alquotas previstas na legislao em vigor (Lei n. 8.981, de 1995, art. 57). Desta forma, alm do IRPJ, a pessoa jurdica optante pelo Lucro Real, Presumido ou Arbitrado dever recolher a CSLL, pela mesma forma escolhida. O 7 do art. 195 da CF dispe que so isentas de contribuio as entidades beneficentes de assistncia social que atendam as exigncias estabelecidas em lei. Alm disso, a MP n. 213/2004 instituiu o Programa Universidade para Todos (PROUNI), que regula a concesso de bolsas de estudo pelas instituies privadas de ensino superior, com ou sem fins lucrativos. A empresa que aderir ao PROUNI ficar isenta de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

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2.13.1 Alquotas e Base de Clculo - Lucro Real As contribuies sociais do inciso I do art. 195 da CF (INSS, PIS, COFINS e CSLL), podero ter alquotas ou base de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra ou do porte da empresa (Emenda Constitucional (EC)) n. 47 de 2005). Em geral, para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2003 a alquota da CSLL ser de 9% sobre a base de clculo (art. 37 da Lei n. 10.637/02). As alteraes feitas na Lei n. 7.689/88 pelo art. 2 da Lei n. 8.034/90 referem- se a base de clculo da CSLL. Aps essa lei, os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior ficaram sujeitos a sua incidncia (art. 21 da MP n. 2.158-35/01). O valor da CSLL no poder ser deduzido para efeito da determinao do lucro real, nem de sua prpria base de clculo (art. 1 da Lei n. 9.316/96). Ou seja, a alquota ser aplicada diretamente sobre o lucro lquido antes de deduzida a prpria contribuio, ajustada pelas adies, excluses e compensaes. Higuchi (2006) descreve que com essas alteraes, a partir de 01-01-2001, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real determinaro sua base de clculo da CSLL tomando o lucro contbil, antes da proviso para o IRPJ e para a CSLL, ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao. Como exemplo de adies e excluses tem-se: Adies: do resultado negativo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido (PL); do valor de reserva de reavaliao baixado durante o perodo base, cuja contrapartida no tenha sido computada no resultado do perodo; das provises no dedutveis na determinao do lucro real, exceto do IRPJ; das despesas indedutveis do art. 13 da Lei n. 9.249/95, como o valor das contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens mveis e imveis, exceto quando relacionados com a produo ou comercializao de bens e servios, o valor das despesas com depreciao, amortizao, manuteno, reparos, impostos, taxas e outros gastos com bens mveis ou imveis etc. ; de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior; valor dos lucros distribudos disfaradamente (art. 60 da Lei n. 9.532/97); do valor de ajustes decorrentes de mtodos e preos de transferncia.

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Excluses: do resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor de PL; de lucros e dividendos derivados de investimentos pelo valor do PL e avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido computados como receitas; valor das provises adicionadas no perodo e do valor das provises tcnicas das operadoras de plano de assistncia sade (art. 83 da MP n. 2.158-35/2001).

Alm disso, ainda h outros tipos de adies e excluses previstas em legislaes especficas que no sero abordadas neste estudo. Por outro lado, so permitidas compensaes relativas ao prejuzo fiscal ou no caso, da base de clculo negativa da CSLL, se houver. Nessas compensaes a base de clculo da contribuio no poder ser reduzida em mais de 30% (art. 58 da Lei n. 8.981/95 e art. 16 da Lei n. 9.065/95). Para a apurao da CSLL assim como no IRPJ, podem ser adotadas duas formas: a apurao trimestral ou a apurao anual por estimativa mensal ou por balano de suspenso ou reduo. Em cada ms deve ser observada a mesma forma para a CSLL e o IRPJ, ou seja, se calcular no ms de janeiro por estimativa deve ser a CSLL e o IRPJ, no pode ser, por exemplo, a CSLL por estimativa e o IRPJ pelo balano. 2.13.2 CSLL - Lucro Real Trimestral Nessa opo, a CSLL deve ser paga ao final de cada trimestre em quota nica no ms seguinte ao trimestre, sem qualquer acrscimo, ou em trs quotas mensais com juros pela taxa SELIC (Sistema Especial de Liquidao e Custdia) at o ms anterior ao do pagamento e de 1% nesse ms. Ou seja, se o saldo da contribuio devida sobre o lucro do primeiro trimestre for pago em quota nica no ms de abril, no haver acrscimos. Mas, ao optar-se por trs pagamentos, o de abril no ter acrscimos, o de maio ter acrscimo de juros de 1% e o de junho ter acrscimo de juros SELIC do ms de maio mais 1% de junho (art. 5 da Lei n. 9.430/96). A base de clculo ser determinada tomando-se o lucro contbil, antes da proviso para o IRPJ e para a CSLL, ajustado pelas adies, excluses e compensaes previstas na legislao.

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Quando houver base de clculo negativa da CSLL no trimestre essa deve ser compensada a razo de 30% do lucro real do trimestre seguinte. Ao final, aplica-se a alquota de 9%. 2.13.3 CSLL Lucro Real Anual Para as empresas optantes pelo lucro real anual a contribuio deve ser paga mensalmente, calculados pela forma estimada ou com base em demonstraes contbeis como balano ou balancete de suspenso ou reduo (arts. 222 e 230 RIR/99). O prazo de quitao da CSLL devida ser at o ltimo dia til do ms seguinte ao da apurao. A suspenso ou reduo do valor da contribuio a ser paga por meio de balanos ou balancetes mensais, que demonstrem que o valor acumulado j pago excede o total devido, uma opo concedida as empresas tanto para o IRPJ como para a CSLL. (art. 35 da Lei n. 8.981/95 alterada pela Lei n. 9.065/95). Os pagamentos feitos mensalmente por meio de balancetes ou estimativa, segundo Oliveira et al (2005, p. 199), so meras antecipaes do contribuinte para os cofres da Unio, por conta do que ser devido realmente, a ser apurado pela contabilidade. Desse modo, essas antecipaes feitas todo ms sero confrontadas com o resultado anual a ser apurado ao final do exerccio pela contabilidade. A base de clculo para pagamento da CSLL por estimativa ser o resultado da aplicao de 12% sobre a receita bruta, somados aos ganhos de capital, rendimentos, ganhos em aplicaes financeiras e demais receitas e resultados positivos. No entanto, a base de clculo da CSLL para as prestadoras de servio (inciso III do 1 do art. 15 da Lei n. 9.249/95), ser o resultado da aplicao do percentual de 32% sobre a receita bruta, somados aos ganhos de capital, rendimentos, ganhos em aplicaes financeiras e demais receitas e resultados positivos (art. 22 da Lei n.10.684/2003). Contudo, se for apurado pela contabilidade um prejuzo fiscal e consequentemente base de clculo negativa da CSLL, as pessoas jurdicas que pagam por estimativa mensal por meio de balano ou balancete de suspenso, podem compensar integralmente o valor negativo apurado em um ms com os lucros de outros meses desde que sejam dentro do mesmo anocalendrio. Caso contrrio, quando a compensao for relativa a anos anteriores, esta fica limitada a 30%.

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2.13.4 Alquotas e Base de Clculo - Lucro Presumido No lucro presumido a alquota da CSLL tambm de 9%. J a base de clculo para pagamento da CSLL ser o resultado da aplicao de 12% sobre a receita bruta do trimestre, acrescidos os ganhos de capital, rendimentos, ganhos em aplicaes financeiras e demais receitas e resultados positivos do trimestre. Conforme o art. 22 da Lei n. 10.684/2003, assim como no lucro real anual, no lucro presumido a base de clculo para as prestadoras de servio (inciso III do 1 do art. 15 da Lei n. 9.249/95), ser o resultado da aplicao do percentual de 32% sobre a receita bruta do trimestre somada aos ganhos de capital, rendimentos, ganhos em aplicaes financeiras e demais receitas e resultados positivos para a incidncia da alquota de 9%. Higuchi (2006, p. 52), relata que os percentuais de presuno de lucro para incidncia do IRPJ e CSLL deveriam ser iguais, mas o que est prevalecendo para a Receita Federal, so os critrios arrecadatrios ao invs dos critrios de justia fiscal quando das alteraes da legislao tributria federal. Prova disso, seria ADN n. 6/97, que definiu que o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta na atividade de construo por empreitada, quando do emprego de materiais ser de 8% para o imposto de renda baseado no art. 15 da Lei n. 9.249/95, e quando houver unicamente o emprego de mo-de-obra, sem materiais, aplica-se o percentual de 32% por ser prestao de servio. Logo, se as alquotas fossem iguais, a da CSLL deveria passar de 12% para 8% nessas atividades, o que no ocorre. Portanto, nas receitas relativas s atividades de incorporao, construo e venda de imveis e execuo de obras de engenharia civil com emprego de materiais, esto sujeitas ao percentual de 12% na determinao da base de clculo da CSLL, tanto no lucro presumido como no lucro por estimativa.

2.14 PIS E COFINS

A LC n. 7/70 criou o PIS apurado mensalmente pelos contribuintes descritos no art. 2 da Lei n. 9.715/98 alterada pela MP n. 2.158-35/01:
I - pelas pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias, com base no faturamento do ms; II - pelas entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislao trabalhista e as fundaes, com base na folha de salrios;

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III - pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de capital recebidas.

Em contrapartida, a COFINS foi instituda pela LC n. 70/91, estas contribuies tem como sujeito passivo, segundo Oliveira et al (2005, p. 234), as pessoas jurdicas em geral e a ela equiparadas pela legislao do imposto de renda, incluindo instituies financeiras, construtoras e incorporadoras de imveis. Ou seja, incidem sobre os faturamentos mensais das pessoas jurdicas ou a ela equiparadas. Somente esto isentas do pagamento da COFINS as instituies elencadas no 7 do art. 195 da CF, que so as entidades beneficentes de assistncia social que atendam aos requisitos estabelecidos em lei. 2.14.1 PIS e COFINS Regime Cumulativo Lucro Presumido As empresas optantes pelo lucro presumido pagam o PIS e a COFINS pela forma cumulativa. Sendo as disposies sobre esse regime disciplinadas pela Lei n. 9.718/98. Esta em seu art. 8 estabelece que a alquota da COFINS seja de 3% sobre o faturamento. J a alquota de PIS de 0,65%. A base de clculo dessa contribuio conforme os arts. 2 e 3 da lei supracitada o faturamento mensal, correspondente a receita bruta, esta a totalidade das vendas de mercadorias e de servios, sendo irrelevante o tipo de atividade exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Excluem-se da receita bruta o disposto no 2 incisos I a IV:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio; II - as reverses de provises operacionais e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; (Vide Medida Provisria n. 2158-35, de 2001) III - os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurdica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo; (Vide Medida Provisria n. 2.158-35, de 2001) IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.

Por isso, a base de clculo ser definida pelo faturamento menos as excluses previstas, sobre o resultado incidiro as alquotas de 0,65% de PIS e 3% de COFINS.

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2.14.2 PIS e COFINS Regime no-cumulativo Lucro Real Higuchi (2006) informa que o PIS e a COFINS no-cumulativos possuem as mesmas bases de clculo e mesmas dedues. Logo, sero tratados conjuntamente. A forma de cobrana no cumulativa do PIS e da COFINS foram inseridas pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 respectivamente. Esto sujeitas ao regime no cumulativo as empresas optantes pelo lucro real. Oliveira et al (2005, p. 239), coloca que o tributo deixou de incidir em cascata nas vrias fases dos processos produtivos. No entanto, a no-cumulatividade parcial, pois a lei no autoriza a deduo de todos os pagamentos feitos nas operaes anteriores. Conforme o arts. 1 das referidas leis, os fatos geradores dessas contribuies o faturamento mensal, assim entendido todas as receitas auferidas. Base de clculo o valor do faturamento, sobre isso depe Higuchi (2006, p. 763): dizer que faturamento sinnimo de total das receitas chocante porque contraria os arts. 279 e seguintes do RIR/99, o art. 187 da Lei n. 6.404/76 e a doutrina contbil de faturamento, receita bruta e receita total da empresa. Segue-se assim, mais um dos erros cometidos pelos legisladores quando da promulgao das leis tributrias. Para fins de base de clculo do PIS e da COFINS, no a integram as receitas isentas, decorrentes de venda do ativo permanente, vendas canceladas, descontos incondicionais concedidos e outras descritas nos arts. 15 e 1 3 da Lei n. 10.833/03. As alquotas a serem aplicadas so de 1,65% e 7,60% respectivamente. Por outro lado, foram concedidas a algumas operaes a reduo para alquota zero dessas contribuies, entre elas, esto as receitas financeiras, exceto os juros sob capital prprio e operaes de hedge (art. 1 do Decreto n. 5.164/04). Para Fabretti (2005), ao contrrio de outros impostos no cumulativos como o ICMS e o IPI em que o valor do imposto referente a cada operao destacado na nora fiscal, o PIS e COFINS no sofrem destaque na nota fiscal. Mas, permitido que sejam feitas dedues de crditos referentes a diversas despesas como energia, aluguis dentre outras. Ento, a apurao dessas contribuies vai ser o resultado da aplicao das alquotas sobre o faturamento diminudas as dedues (devolues etc.), menos o resultado da aplicao do mesmo percentual sobre os valores permitidos em lei que so os crditos. Ou seja, a apurao feita por meio de dbitos e crditos que requer muito mais cuidado e controle que nos outros impostos no-cumulativos. Os crditos permitidos pelas duas leis (PIS e COFINS) so:

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I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias sujeitas substituio tributria, e aos produtos referidos: (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004); II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes; III - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica; VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios; VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto nessas leis; IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor.

Em palavras de Fabretti (2005), o crdito ser determinado pela aplicao da alquota de 1,65% para o PIS e 7,60% para a COFINS sobre o valor: I das mercadorias e insumos adquiridos no ms; II energia eltrica e aluguis incorridos no ms; III encargos de depreciao e amortizao de bens mencionados e dos imveis prprios ou de terceiros, incorridos no ms. Ressalta-se que essas operaes devem ocorrer dentro do pas. Dessa maneira, nota-se que o regime no-cumulativo do PIS e da COFINS mais complexo do que parece, pois as alteraes so constantes na legislao. Alm disso, existem vrias outras alteraes e alquotas especiais que so concedidas para determinadas reas econmicas, mas que no sero abordadas neste estudo por serem irrelevantes para o fim desejado. Lembra-se, que no do direito a crdito os bens, servios, custos e despesas pagas a pessoa fsica.

2.15 RETENES DE CSLL, COFINS E PIS

Pelo disposto no arts. 30 e 31 da Lei n. 10.833/2003, ficam sujeitos reteno na fonte de CSLL, COFINS e PIS, os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas de direito privado, pela prestao de servios de limpeza, conservao, manuteno, segurana, vigilncia, transporte de valores e locao de mo-de-obra, pela prestao de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos,

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administrao de contas a pagar e a receber, bem como pela remunerao de servios profissionais. O valor da contribuio para o PIS/PASEP, ser determinado mediante a aplicao, sobre o montante a ser pago, do percentual de 4,65%, correspondente soma das alquotas de 1% (CSLL), 3% (COFINS) e 0,65% (PIS). Se a empresa tiver iseno de alguma das contribuies, sero aplicadas alquotas especficas para as contribuies que no gozarem de iseno. A Lei n. 10.925/2004 inseriu os 3 e 4 ao art. 31 da referida lei, estes dispensam da reteno os pagamentos de valor igual ou inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais). Ocorrendo mais de um pagamento no mesmo ms mesma pessoa jurdica, dever ser efetuada a soma de todos os valores pagos no ms para efeito de clculo do limite de reteno, compensando-se o valor retido anteriormente. Os valores retidos na quinzena devero ser recolhidos ao Tesouro Nacional pelo rgo pblico que efetuar a reteno ou, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurdica, at o ltimo dia til da quinzena subseqente quela quinzena em que tiver ocorrido o pagamento pessoa jurdica fornecedora dos bens ou prestadora do servio. (Redao dada pela Lei n. 11.196, de 21/11/2005).

2.16 SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAO

Para a completa anlise da empresa estudo de caso, precisa-se alm dos conceitos j colocados de construo civil, e dos sistemas de tributao as definies de SCP. A legislao disponvel sobre as SCP encontra-se nos arts. 991 a 996 da Lei n. 10.406/2002 denominada de novo Cdigo Civil, abaixo transcritos:
Art. 991. Na sociedade em conta de participao, a atividade constitutiva do objeto social exercida unicamente pelo scio ostensivo, em seu nome individual e sob sua prpria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes. Pargrafo nico. Obriga-se perante terceiro to-somente o scio ostensivo; e, exclusivamente perante este, o scio participante, nos termos do contrato social. Art. 992. A constituio da sociedade em conta de participao independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito. Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os scios, e a eventual inscrio de seu instrumento em qualquer registro no confere personalidade jurdica sociedade. Pargrafo nico. Sem prejuzo do direito de fiscalizar a gesto dos negcios sociais, o scio participante no pode tomar parte nas relaes do scio ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigaes em que intervier.

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Art. 994. A contribuio do scio participante constitui, com a do scio ostensivo, patrimnio especial, objeto da conta de participao relativa aos negcios sociais. 1o A especializao patrimonial somente produz efeitos em relao aos scios. 2o A falncia do scio ostensivo acarreta a dissoluo da sociedade e a liquidao da respectiva conta, cujo saldo constituir crdito quirografrio. 3o Falindo o scio participante, o contrato social fica sujeito s normas que regulam os efeitos da falncia nos contratos bilaterais do falido. Art. 995. Salvo estipulao em contrrio, o scio ostensivo no pode admitir novo scio sem o consentimento expresso dos demais. Art. 996. Aplica-se sociedade em conta de participao, subsidiariamente e no que com ela for compatvel, o disposto para a sociedade simples, e a sua liquidao regese pelas normas relativas prestao de contas, na forma da lei processual. Pargrafo nico. Havendo mais de um scio ostensivo, as respectivas contas sero prestadas e julgadas no mesmo processo.

Desse modo, a constituio da SCP independe de qualquer formalidade e pode provarse por todos os meios de direito. A atividade a ser registrada no contrato a praticada unicamente pelo scio ostensivo da sociedade, ou seja, o que possui o maior capital que criou a SCP, os demais scios s participam dos resultados obtidos. Somente o scio ostensivo que responder perante as relaes com terceiros. O contrato social produz efeito somente entre os scios e a sua eventual inscrio em qualquer registro no confere personalidade jurdica sociedade. Assim, a SCP no uma empresa em separado daquela que a constituiu, pois no tem personalidade jurdica prpria, est ligada diretamente a sociedade constituinte por meio dos scios ostensivos. Esse tipo de sociedade difere do consrcio, pois o consrcio tambm no possui personalidade jurdica, mas tem contrato constitutivo e suas alteraes devem ser registradas no registro do comrcio. Os consorciados respondem por suas obrigaes sem presuno de solidariedade, e as normas sobre contabilizao, administrao e partilha de resultados devero constar obrigatoriamente em contrato (arts. 278 e 279 da Lei n. 6.404/76). Com relao parte tributria da legislao da SCP, Higuchi (2006, p. 160) esclarece: so muito pobres as normas que disciplinam a contabilizao das operaes e tributao dos resultados das sociedades em conta de participao. Atualmente as operaes sob forma de sociedades em contas de participao so mais comuns em empreendimentos imobilirios. Portanto, ainda segundo o autor, a SCP geralmente criada para a realizao de um ou dois negcios em comum, o que acontece com mais freqncia em empresas de construo civil como a estudada, por isso, foram equiparadas a pessoas jurdicas para efeitos da legislao do imposto de renda. Na apurao dos resultados, assim como na tributao dos lucros apurados e distribudos, sero observadas as normas aplicveis s demais pessoas jurdicas (art. 7 do Decreto-lei n. 2.303/86).

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A IN n. 247/2002 em seu art. 80 determina que o scio ostensivo da SCP deve efetuar o pagamento das contribuies incidentes sobre a totalidade da receita bruta do empreendimento, no sendo permitida a excluso de valores devidos a scios ocultos. Esse artigo refere-se ao pagamento das contribuies como PIS e COFINS. Relativo tributao dos resultados da SCP dispe o art. 149 do RIR/99: na apurao dos resultados dessas sociedades, assim como na tributao dos lucros apurados e dos distribudos, sero observadas as normas aplicveis s pessoas jurdicas em geral e o disposto no art. 254, II. O inciso referido coloca que os resultados e o lucro real correspondente SCP devero ser apurados e demonstrados destacadamente dos resultados e do lucro real do scio ostensivo, ainda que a escriturao seja feita nos mesmos livros. A partir disso, a escriturao das operaes da SCP poder, opo do scio ostensivo, ser efetuada nos livros deste ou em livros prprios. recomendvel que adote-se livro Dirio prprio para as operaes da SCP como Dirio auxiliar, o que torna o exame das operaes da SCP mais simples. Quando a SCP for tributada pelo lucro real e houver prejuzo fiscal, este somente poder ser compensado com o da mesma SCP. O prejuzo fiscal da SCP no pode ser compensado com o lucro real do scio ostensivo. Entretanto, a partir do exerccio de 2001, observadas as hipteses de obrigatoriedade ao regime de tributao com base no lucro real (art. 14 da Lei n. 9.718/98), as SCP podem optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido. A opo SCP pelo lucro presumido no implica a simultnea opo do scio ostensivo, nem a opo efetuada por este implica a opo da SCP (art. 1 da IN n. 31/2001). Ainda, os tributos devidos pela SCP sero pagos em nome do scio ostensivo, mediante utilizao do mesmo nmero de CNPJ (Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas). Para efeito de controle poder ser usada a expresso SCP aps o nome do scio ostensivo ( 2 da IN n. 31/2001). Os valores aplicados na SCP, pelos scios enquadrados como pessoas jurdicas, devero ser por estas escriturados em conta do Ativo Permanente (investimentos), estando sujeitos aos critrios de avaliao previstos nas legislaes comercial e fiscal. Para Higuchi (2006, p. 162), isso significa que os recursos entregues sero considerados como integralizaes de capital e se estiverem sujeitos avaliao pela equivalncia patrimonial, cada entrega de recursos dever ser desdobrada em valor de PL e gio ou desgio, na SCP os recursos recebidos sero registrados como PL.

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Por fim, a SCP por no ter personalidade jurdica prpria, no pode ser cindida ou incorporada, os bens da sociedade podero ser adquiridos pelo scio ostensivo ou oculto ou rateados na dissoluo da sociedade (art. 22 da Lei n. 9.249/95). Assim, depois de cumpridos os fins para o quais foi criada, extingue-se a SCP. No caso de construo civil, aps acabada a obra, por exemplo, um prdio residencial, a SCP dissolve-se depois de vendidos e recebidos todos os apartamentos da unidade ou com a dissoluo empresa scia ostensiva.

2.17 PLANEJAMENTO

Hoje em dia com a difuso eminente da globalizao dos mercados, a alta competitividade faz com que seja cada vez mais necessria a realizao do planejamento dentro da empresa. O ato de planejar de traar metas e objetivos alm de detectar as falhas operacionais nas organizaes permite que estas sejam retiradas do processo, melhorando a produtividade e at mesmo a lucratividade. Nesse sentido, h alguns tipos de planejamento, para Fabretti (2005), destacam-se dentre eles o planejamento estratgico, o contbil e o tributrio. O planejamento estratgico utilizado como forma de gerenciamento de todas as atividades da empresa. Ele estabelece, dentre outras, as estratgias comerciais que sero adotadas pelos gerentes a fim de melhorar o desempenho da organizao. Desse modo, Thompson e Strickland (2000 p. 1), definem as caractersticas do planejamento estratgico, o planejamento do jogo de gerncia para reforar a posio da organizao no mercado, promover a satisfao dos clientes e atingir os objetivos de desempenho. Assim, as estratgias vo determinar os rumos a serem seguidos em todas as partes da empresa, so planos para produzir os resultados almejados tanto nas reas financeira, econmica, contbil como patrimonial, com o objetivo final de satisfazer os clientes. Dentro dos planos e estratgias pode-se destacar o planejamento contbil e o destinado a reduo dos gastos com tributos, chamado planejamento tributrio. 2.17.1 Planejamento Contbil A contabilidade est sendo uma cincia cada vez mais importante, pois disponibiliza instrumentos indispensveis ao processo de tomada de deciso, pois dela provm os relatrios

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e demonstraes que iro influenciar os gestores nas decises a serem tomadas sobre o futuro das empresas. Sobre isso, dispe Fabretti (2005, p. 33), a eficincia dos registros contbeis so fundamentais para que a administrao planeje suas aes, a contabilidade, entre outras funes, instrumento gerencial para a tomada de decises. O autor ainda indica outras utilidades da contabilidade como registro, fornecimento de dados ao fisco e outras, mas ressalta que fundamental a funo de fornecer elementos para a correta gesto do negcio. Sendo assim, o planejamento contbil depende da elaborao de planos que se modelem com as caractersticas e particularidades de cada empresa, como atividade, forma de tributao entre outros. So desses dados que vai depender o processo decisrio dos gestores, determinando os rumos a seguir. 2.17.2 Planejamento Fiscal ou Tributrio Devido incidncia de tantos tributos, a maioria das organizaes tem muitas dificuldades para estar em dia com suas obrigaes fiscais, pois essas alm de serem em elevado nmero se tornam cada vez mais complexas. O planejamento criterioso dos gastos com esses tributos de fundamental relevncia para o bom andamento de todas as atividades. Dentre as atribuies do contador est a de implantar o planejamento tributrio, dando expressivas contribuies para gestores da empresa. Martinez (2002) descreve a importncia desse tipo de planejamento,
em poca de mercado competitivo e recessivo, de aumento da concorrncia entre as empresas nacionais, o Planejamento Tributrio assume um papel de extrema importncia na estratgia e finanas das empresas, pois quando se analisam os balanos das mesmas, percebe-se que os encargos relativos a impostos, taxas e contribuies so, na maioria dos casos, mais representativa do que os custos de produo.

Desse modo no atual contexto, planejar os gastos com tributos reduzindo-os, torna-se um meio quase indispensvel para que as empresas se mantenham competitivas no mercado. Segundo Cochrane (2005, p.14),
o Planejamento Tributrio, tambm conhecido como Gesto Fiscal, Evaso Tributria Lcita, Eliso Fiscal, Economia de Impostos e Engenharia Tributria, consiste em tcnica que projeta as operaes, visando conhecer as obrigaes tributrias pertinentes a cada uma das alternativas legais que so aplicveis para, em seguida, adotar a que possibilita emprego de procedimentos tributrio legitimamente inserido na esfera de liberdade fiscal.

Trata-se assim de um projeto, um estudo prvio antes da ocorrncia efetiva dos fatos. Fabretti (2005, p. 32), assim conceitua planejamento tributrio, o estudo feito

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preventivamente, ou seja, antes da realizao do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurdicos e econmicos e as alternativas legais menos onerosas. Andrade Filho (2005, p. 644), afirma que planejamento tributrio envolve a escolha, entre alternativas igualmente vlidas, de situaes fticas ou jurdicas que visem reduzir ou eliminar nus tributrios, sempre que isso for possvel nos limites da ordem jurdica. Trres (2001, p. 37), explica, planejamento tributrio designa to s a tcnica de organizao preventiva de negcios, visando a uma legtima economia de tributos, independentemente de qualquer referncia aos atos ulteriormente praticados. Assim, o planejamento tributrio ocorre antes do fato gerador da obrigao tributria, com o estudo exaustivo da legislao fiscal em busca de brechas a serem usadas em favor do contribuinte para a diminuio de sua carga tributria. Esse planejamento preventivo produz a chamada eliso fiscal, que nada mais do que a reduo da carga tributria atravs de meios legais. O contrrio, isto , reduo atravs de meios ilcitos seria evaso fiscal, considerado como um dos crimes contra a ordem tributria. As brechas ou lacunas da legislao tributria tem sido uma preocupao para os rgos arrecadadores que por sua vez, promovem constantes alteraes nas legislaes visando elimin-las. Fabretti (2005) lembra que no h mgica em planejamento tributrio apenas alternativas, cujas relaes custo benefcio variam muito em funo dos valores envolvidos, como momento econmico, local etc. De outra maneira, Oliveira et al (2005, p. 38), entende o planejamento fiscal como,
entende-se por planejamento tributrio uma forma lcita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento tcnico e bom-senso dos responsveis pelas decises estratgicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prvio concretizao dos fatos administrativos, dos efeitos jurdicos, fiscais e econmicos de determinada deciso gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa menos onerosa para o contribuinte.

Destaca-se nessa definio o papel do contador que deve estar no comando das decises relativas aos tributos juntamente com um profissional de Direito, por possurem o conhecimento indispensvel das tcnicas contbeis e legislao a serem utilizadas na implantao do planejamento fiscal, prevendo assim suas futuras conseqncias. Por sua vez, Amaral (2004), ressalta as finalidades do planejamento tributrio como sendo a de evitar a incidncia do tributo, reduzir seu montante, bem como, retardar seu pagamento. uma importante ferramenta para melhor gesto do caixa, possibilitando maior

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liberdade para tomada de decises, maior competitividade e potencializao dos negcios de toda a cadeia envolvida, devendo, assim, fazer parte da cultura das empresas. Essas finalidades, ainda segundo o autor, s podem ser atingidas aps uma profunda anlise da empresa e seus setores, preciso que se promova uma grande integrao entre os departamentos e que as decises sejam tomadas com a participao de todos os envolvidos com o planejamento, para que este obtenha o sucesso esperado. Seguem-se mais dois entendimentos sobre esse tipo de planejamento. Latorraca (2000 p. 63),
denomina-se planejamento tributrio a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis. O objeto do planejamento tributrio , em ltima anlise, a economia tributria. Cotejando as vrias opes legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possvel, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal.

Dessa forma, o planejamento busca a economia de impostos por meio da escolha legal menos onerosa. Ainda segundo Latorraca (2000), o contribuinte que pretenda planejar deve dirigir suas atenes para o perodo anterior ocorrncia do fato gerador e nesse perodo adotar as opes legais disponveis. Na descrio de Oliveira et al (2005), para a correta execuo das tarefas de planejamento, o contador precisa aplicar todos os seus conhecimentos sobre a legislao do tributo a ser reduzido, para que, a partir disso, possa planejar com bastante antecedncia a melhor alternativa a ser utilizada na execuo das operaes comerciais da empresa. Pgas (2003) relata que o primeiro passo na implantao do planejamento fiscal a ter um setor fiscal capaz, qualificado que calcule e saiba planejar as operaes da empresa. Para isso, essencial que os profissionais estejam constantemente atualizados, que tenham acesso sem restries a todas as leis tributrias e participem de debates, congressos que debatam as polmicas relativas a rea tributria. Quando o preparo no for suficiente recomenda-se a contratao de consultoria especializada em tributos, para que nada escape aos olhos dos gestores. Dessa maneira, ressalta Andrade Filho (2005, p. 650),
o planejamento tributrio bem feito recebe a tutela da ordem jurdica porque se inscreve no mbito da liberdade de busca do menor custo tributrio e que, em ltima anlise, representa uma legtima proteo da liberdade e da propriedade. Os limites do planejamento tributrio so fixados pela lei; assim, o sujeito passivo que age de acordo com a lei no pode receber censura. Se abusos existem, cabe lei coibir e a fiscalizao agir contra os que se desviam do caminho do bom direito.

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Ento, pelos conceitos e definies apresentados nesse tpico, o planejamento tributrio estratgico tem como maiores objetivos a economia de tributos e evitar gastos desnecessrios por falta de conhecimento. Assim, o contribuinte pode usufruir de todos os meios legais de reduo da carga fiscal, desde que esteja bem assessorado por profissionais competentes que saibam planejar sem esconder, alterar ou distorcer as obrigaes que surgirem a partir do fato gerador. Nessa pesquisa, procura-se descobrir por meio da aplicao desse planejamento qual dentre as duas formas de tributao, lucro presumido ou lucro real, uma empresa de construo civil deve escolher, para que seus gastos sejam minimizados, por meio de meios lcitos proporcionados pela eliso fiscal.

2.18 ELISO E EVASO FISCAL

Eliso e evaso fiscal caracterizam-se por diferenciar os atos lcitos dos ilcitos, sendo os dois conceitos muito difundidos entre a sociedade. As formas em que se apresentam so variadas, portanto, abaixo colocam-se seus conceitos e particularidades. 2.18.1 Eliso Fiscal Com estudo feito no planejamento tributrio que visa alternativas de diminuio da carga tributria, os gestores procuram definir quais as conseqncias econmicas e jurdicas que o fato gerador da obrigao tributria pode acarretar. Se o resultado desse planejamento for a economia fiscal por meios legais, fala-se de eliso fiscal. Steinbruch (2004) coloca que eliso fiscal um conjunto de procedimentos previstos em lei ou no vedados por ela, que visam diminuir o pagamento de tributos. Assim, o contribuinte tem o direito de estruturar seu negcio da maneira que melhor lhe parea, procurando a diminuio de custos de seu empreendimento, incluindo-se os impostos. Fabretti (2005, p. 133), define eliso fiscal, eliso fiscal legtima e lcita, pois alcanada por escolha feita de acordo com o ordenamento jurdico, adotando-se a alternativa legal menos onerosa ou utilizando-se de lacunas da lei. O governo tenta passar para a sociedade a falsa idia de que o planejamento tributrio algo que prejudica o pas. A verdade, que as alteraes na legislao tributria so feitas de forma to intensa e inescrupulosa que causam grande confuso e insegurana jurdica nos contribuintes, pois vrios so os pontos em que as leis se contradizem, abrindo assim, as

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famosas lacunas na lei usadas pelos gestores como forma de fugir a tantos desmandos fiscais. (FABRETTI, 2005). A LC n. 104/01, introduziu no mundo jurdico as chamadas normas antieliso, inseridas no pargrafo nico do art. 116 do CTN. Essa lei uma das provas de que o governo s est interessado em aumentar sua arrecadao, sendo os meios legais usados pelos contribuintes para reduzir essa arrecadao condenveis. Prescreve o pargrafo nico do art. 116 do CTN,
a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

Sobre isso, escreve Harada (2006, p. 409), a inteno do legislador foi a de proibir que o sujeito passivo eleja, legtima e constitucionalmente, o caminho tributrio menos oneroso. Aparentemente, o objetivo da norma foi o de obstar a prtica do planejamento tributrio, que a doutrina batizou de eliso fiscal. Neste pargrafo, est sendo delegada a autoridade administrativa maior poder para que esta efetue o lanamento tributrio. Para Fabretti (2005 p. 136),
o enunciado do pargrafo no passa de uma simples declarao de propsitos que precisa ser regulada por lei ordinria posterior, que defina como e em que condies a autoridade fiscal poder agir. Essa lei ordinria para ter validade, dever indicar de forma clara e precisa quais as condutas que podem ser classificadas como dissimulao do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigao tributria.

Trata-se ento de mais uma lei imposta aos contribuintes que visa apenas denegrir qualquer alternativa usada por esses para diminuir um pouco o peso dos tributos, mesmo que isso acontea legalmente por meio de planejamento tributrio. 2.18.2 Evaso Fiscal Evaso fiscal o contrrio de eliso fiscal, so atos praticados fora da lei e relativos a fatos geradores da obrigao tributria j ocorrida. Como na eliso fiscal o principal objetivo reduzir os tributos, mas no atravs do estudo da legislao e suas lacunas, e sim indo contrariamente ao disposto no texto legal. Um planejamento tributrio falho pode causar evaso fiscal. Por isso, a necessidade dos seus responsveis serem profissionais conhecedores da legislao e da contabilidade. A evaso fiscal considerada um dos crimes contra a ordem tributria, promulgada na Lei n. 8.137/90. Essa lei em seu art. 1 define os crimes tributrios:

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Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias; II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no inciso V.

Posteriormente, a Lei n. 9.249/95:


Art. 34 Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia.

Sillos (2005) cita como formas de evaso fiscal: a sonegao, a fraude, o conluio e a simulao, juntamente com suas respectivas bases legais: sonegao: de acordo com o art. 71 da Lei n. 4.502/64 toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir retardar, total ou parcialmente o conhecimento por parte da autoridade fazendria da ocorrncia do fato gerador da obrigao principal, sua natureza ou circunstncias materiais. Das condies pessoais do contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao principal ou crdito tributrio correspondente. Logo se no houver fato gerador no h sonegao; fraude: de acordo com o art. 72 da Lei n. 4.502/64, toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir retardar, total ou parcialmente o conhecimento por parte da autoridade fazendria da ocorrncia do fato gerador da obrigao principal, ou a excluir ou modificar suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir seu pagamento, isto , o ato doloso de violar a lei tributria, retardando, modificando ou excluindo o fato gerador visando o no pagamento dos tributos ou sua diminuio; conluio: de acordo com o art. 73 da Lei n. 4.502/64, o ajuste entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas, resultando em sonegao ou fraude;

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simulao: como o prprio nome diz, a ao feita por duas partes com intuito de simular um ato ou fato jurdico que no ocorreu.

Assim, a evaso fiscal compreende os atos de omisso, fraude, falsificao, simulao e a todas as outras formas que tenham como objetivo ocultar e distorcer o fato gerador da obrigao, com a inteno clara de enganar a autoridade tributria. O bom planejamento tributrio foge a essas medidas, procurando apenas as que tragam benefcios ao contribuinte sem comprometer sua idoneidade. Sobre isso escreve Machado (ROCHA, 1998), importante estabelecer a diferena entre planejamento tributrio e fraude fiscal, se o que consta dos livros e documentos fiscais corresponde aos fatos efetivamente ocorridos, e se estes so lcitos, tem-se o planejamento tributrio, caso contrrio, se o que consta nos livros e documentos no expressa a veracidade dos fatos tem-se a fraude. Desse modo, qualquer fato praticado pelo contribuinte que se afaste do campo da licitude tributria no mais se considera planejamento, torna-se crime fiscal. No prximo captulo, aborda-se um caso prtico de planejamento tributrio em uma empresa do ramo da construo civil.

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PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM CONSTRUO CIVIL

Neste captulo, apresenta-se a empresa de construo civil objeto de estudo, juntamente com suas duas SCP. Foram analisadas as demonstraes contbeis dos anos de 2004, 2005 e 2006 at junho (Balano Patrimonial e Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados (DLPA)), e de 2004, 2005 e 2006 at junho com dados reais e de julho a dezembro com dados estimados (DRE), envolvendo alguns impostos e contribuies como PIS, COFINS, CSLL e IRPJ. Primeiramente essas demonstraes so apresentadas conforme a opo de cada empresa e depois so analisadas pelo sistema de tributao denominado Lucro Real, posteriormente procede-se a anlise pelo Lucro Presumido, por fim faz-se a comparao entre os dois sistemas apontando suas vantagens e desvantagens se houver. Os dados utilizados foram coletados na contabilidade da empresa e fornecidos pelo contador responsvel, as estimativas do ano de 2006 foram feitas com base nas receitas e despesas do primeiro semestre.

3.1

CARACTERSTICAS DA EMPRESA ANALISADA

A empresa em estudo uma prestadora de servios do ramo de construo civil, devido impossibilidade de utilizar-se sua razo social, adota-se, somente para fins deste estudo, o ttulo de empresa Construir Ltda. A mesma est estabelecida na cidade de Florianpolis e foi fundada em maio de 1994. Seus objetivos esto descriminados e devidamente registrados em seu contrato social: construo e incorporao de edifcios e casas destinadas venda; construo por empreitada e administrao de edificaes comerciais e residenciais ou de obras pblicas; oramento de edificaes prprias ou de terceiros; prestao de servios auxiliares relativos s atividades acima mencionadas e planejamento e gerenciamento em obras de engenharia, assessoria tcnica em construo e consultoria na rea de engenharia civil. No entanto, a principal atividade exercida pela Construir a de consultoria e projetos em engenharia. Sua tributao atual feita com base no lucro real anual por meio de

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balancetes e balanos de suspenso ou reduo, apurados ao final de cada ms e no final do exerccio social findo em 31 de dezembro de cada ano. Em junho de 2006, a empresa possua 11 empregados. Alm disso, a Construir Ltda scia ostensiva de duas SCP, que sero denominadas aqui como SCP 1 e SCP 2, ambas atualmente optantes pelo regime de tributao com base no lucro presumido.

3.2

DEMONSTRAES CONTBEIS DA CONSTRUIR LTDA

A seguir faz-se a abordagem relativa s demonstraes contbeis da Construir Ltda e das SCP 1 e SCP 2, como o Balano Patrimonial, DRE e DLPA. 3.2.1 Balano Patrimonial A Construir Ltda registrou os seguintes Balanos Patrimoniais em 31 de dezembro de 2004 e de 2005 apresentados no Quadro 1 a seguir, juntamente com o balano parcial de 2006 at o ms de junho (na demonstrao do Balano Patrimonial no ser feita estimativa de julho a dezembro):
CONSTRUIR LTDA BALANO PATRIMONIAL DOS EXERCCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS) 2004 ATIVO ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades Caixa e Bancos Aplicaes de Liquidez Imediata Direitos Realizveis Clientes Adiantamentos Diversos Impostos e Contribuies a Compensar Imveis a Comercializar Outros Valores 1.053.134,75 768.323,64 59.228,22 709.095,42 284.811,11 261.292,61 146.487,12 114.805,49 23.518,50 593.581,44 289.909,36 75.445,29 214.464,07 303.672,08 13.627,5 146.719,69 119.806,39 23.518,5 564.196,25 244.561,81 72.240,41 172.321,40 319.634,44 31.810,50 147.706,24 111.593,02 9.212,50 19.312,18 2005 2006 (junho)

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REALIZVEL A LONGO PRAZO Aplicaes Financeiras Outros Valores ATIVO PERMANENTE Investimentos Participaes em outras empresas Imobilizado Imobilizado Tcnico Imveis Concludos (-) Depreciaes Acumuladas TOTAL DO ATIVO PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores Obrigaes Trabalhistas Obrigaes Sociais Obrigaes Tributrias Outras Contas a Pagar RESULTADOS FUTUROS Receita Diferida Custo Diferido PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Capital de Terceiros Reservas de Reavaliao Reserva de Lucros Lucros Acumulados Equivalncia Patrimonial das SCPs TOTAL DO PASSIVO

1.719.994,57 409.200,39 409.200,39 1.310.794,18 187.382,89 1.177.335,29 53.924,00 2.773.129,32 136.954,91 9.006,97 31.740,29 86,65 96.121,00 2.636.174,41 1.103.001,00 248.138,65 5.455,45 1.085.500,74 194.078,57 2.773.129,32

618.689,69 616.289,69 2.400,00 1.666.878,63 355.680,04 355.680,04 1.311.198,89 187.787,60 1.177.335,29 53.924,00 2.879.150,06 93.370,86 1.321,62 1.869,00 2.903,49 83,75 87.193,00 2.785.779,2 1.103.001,00 99.120,00 248.138,65 5.455,45 991.567,92 338.496,18 2.879.150,06

607.281,97 607.281,97 1.228.660,62 209.399,64 209.399.64 1.019.260,98 190.019,60 883.165,38 53.924,00 2.400.138,84 89.020,41 5.158,67 11.699,89 5.548,85 66.613,00 13.641,80 20.000,00 -6.358,20 2.297.476,63 1.103.001,00 103.320,00 248.138,65 5.455,45 499.065,35 338.496,18 2.400.138,84

Quadro 1 Balanos Patrimoniais Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Com base nos balanos apresentados no Quadro 1, seguem-se alguns esclarecimentos adicionais: no ativo circulante alm das contas de caixa e bancos h a conta de aplicaes de liquidez imediata referente a aplicaes de renda fixa de curto prazo onde a empresa aplica boa parte de seu dinheiro (R$ 709.095,42 em 2004), no investido em imveis, desse modo ela evita que seu dinheiro se desvalorize em caixa e ainda auferi juros.

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A conta de clientes engloba, em sua maioria, compras que a empresa faz em nome de suas SCPs, tendo assim, crditos junto a elas. Os adiantamentos so relativos a salrios, concedidos aos empregados e tambm s obras em execuo. Os impostos e contribuies a compensar so os retidos na fonte como o ISS, INSS sob notas fiscais e outras retenes feitas na folha de pagamento. Porm, os valores incluem principalmente R$ 91.737,00 de IRPJ e R$ 30.444,25 de CSLL em 2003, referentes aos recolhimentos desses dois tributos ao longo do ano, que por ocasio do prejuzo fiscal acumulado apurado ao final do exerccio, tornaram-se saldo negativo para o exerccio seguinte, no caso 2004, onde so compensados por meio de PERDCOMP (Pedido de Restituio ou Ressarcimento e da Declarao de Compensao). Assim, nos saldos de 2004 que podem ser compensados em 2005 esto inclusos dentre outros R$ 60.495,16 de IRPJ, R$ 20.211,50 de CSLL e R$ 22.653,15 de IRRF sob notas fiscais. Em 2006 os saldos so de R$ 60.472,14 de IRPJ, R$ 15.492,27 de CSLL e R$ 23.103,15 de IRRF dentre outros. Os novos empreendimentos sero feitos nos terrenos a comercializar. No ativo permanente os investimentos referem-se s participaes societrias em outras empresas, como as duas SCPs onde scia ostensiva, tambm em 2006 h uma nova SCP que est comeando suas atividades a partir do segundo semestre. Em 2005, surge a conta de aplicaes financeiras de longo prazo, essa no pode ser alterada antes de decorrido o prazo de sua durao que ultrapassa o exerccio social seguinte. Seu imobilizado inclui mquinas e equipamentos, mveis e utenslios, computadores, veculos, direitos de uso e softwares usados em suas atividades operacionais. J os imveis construdos so da prpria empresa, neles se incluem salas comerciais que so alugadas a terceiros. As depreciaes referem-se aos equipamentos e veculos, mas aps 2004 as mesmas no foram mais feitas por opo da contabilidade que no usa um sistema contbil que controle a depreciao. No passivo circulante esto os valores referentes s obrigaes sociais e trabalhistas como salrios a pagar, IRRF, INSS, Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS), Contribuio Sindical, caues entre outras. Na conta de obrigaes tributrias quase no h valores, pois existem compensaes de anos anteriores sendo feitas em 2004 e 2005, o ano de 2006 no tem os saldos finais, pois ainda no est fechado contabilmente. As outras contas a pagar so adiantamentos recebidos de clientes e contas de fornecedores diversos, h tambm pagamento de impostos sobre notas fiscais de terceiros.

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Somente em 2006 aparece a conta de resultados futuros relativa a receitas e custos diferidos resultantes da venda de terrenos. Por meio da anlise do PL verifica-se que dentro deste est a conta relativa capital de terceiros, o mesmo s comeou a ser injetado a partir de 2005 quando fizeram-se contratos de venda de algumas quotas de capital da Construir Ltda. Aps, tem-se as contas de reserva de reavaliao, reserva de lucros e ao final o resultado da equivalncia patrimonial obtido por meio do patrimnio de suas SCPs. No feita reserva legal, pois a mesma s obrigatria para as sociedades annimas. 3.2.2 Demonstrao do Resultado do Exerccio Na DRE, verificam-se quais os tipos, valores e procedncia das receitas auferidas pela empresa Construir Ltda. No Quadro 2, esto transcritas as demonstraes relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006 at junho com dados reais e de julho a dezembro com dados fictcios baseados em estimativas do primeiro semestre.
CONSTRUIR LTDA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DOS EXERCCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS) 2004 RECEITA OPERACIONAL BRUTA Receita de Prestao de Servios Receita de Aluguel Vendas de Imveis (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (-) CUSTOS COM VENDAS E SERVIOS RESULTADO OPERACIONAL BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS RESULTADO FINANCEIRO RESULTADO OPERACIONAL EQUIVALNCIA PATRIMONIAL (+) (-) PROVISO PARA CSLL E IRPJ RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO 1.908.479,76 1.663.213,44 245.266,32 188.665,14 1.719.814,62 1.412.786,66 307.027,96 459.305,25 8.746,56 -143.530,73 542.534,24 399.003,51 2005 941.208,40 733.675,40 207.533,00 105.246,98 835.961,42 411.160,25 424.801,17 365.191,44 6.577,07 66.186,80 19.353,42 46.833,38 2006 624.310,44 234.710,92 339.599,52 50.000,00 64.071,84 560.238,60 119.704,18 440.534,42 686.324,50 -142,62 -245.932,70 -245.932,70

Quadro 2 Demonstrao dos Resultados dos Exerccios Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

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A receita da empresa como exposto no Quadro anterior, composta por prestao de servios, esses em sua maioria relativos a consultoria em engenharia e execuo de projetos, logo aps esto as receitas de aluguel referente a salas comerciais e por ltimo, e somente em 2006, est a receita pela venda de imveis, no caso, uma sala comercial. Dedues da receita bruta so os impostos e contribuies incidentes sobre a receita como o ISS, PIS e COFINS que so descontados quando da prestao dos servios. Os custos denominam-se pela empresa como os incorridos com as pequenas obras realizadas, custos de materiais, mo-de-obra entre outros. Despesas operacionais dividem-se em despesas administrativas e financeiras. Dentre o primeiro grupo as mais relevantes referem-se aos gastos com pessoal, salrios, pr-labore, INSS, FGTS, honorrios do contador, publicidade e propaganda, viagens e gastos com prestao de servios de terceiros dentre outros. Compreendem o resultado financeiro as receitas financeiras auferidas por meio das aplicaes de liquidez imediata, e aplicaes de curto e longo prazo (juros e variaes monetrias ativas), diminudas das despesas financeiras como Contribuio Provisria sob Movimentao Financeira (CPMF), juros pagos e outras tarifas bancrias. Aps, tem-se as provises de CSLL e IRPJ que em 2004 no foram feitas devido ao prejuzo fiscal existente, que ocorreu devido a um ajuste feito no lucro contbil, o valor da equivalncia patrimonial que era de R$ 542.534,24 estava somando no lucro contbil, mas aps os ajustes este valor tornou-se uma excluso, assim o lucro fiscal usado para a apurao dos impostos tornou-se um prejuzo fiscal, no sendo preciso o clculo dos tributos incidentes sobre o lucro. Em 2005 foi apurado lucro fiscal de R$ 80.639,24, logo, houve proviso de R$ 7.257,53 para CSLL e R$ 12.095,89 para IRPJ. Por ouro lado, em 2006 tambm no foram feitas provises devido ao prejuzo acumulado de R$ 245.932,70. Ao final, esto os resultados lquidos ou lucro lquido contbil dos exerccios de 2004 e 2005, no ano de 2006 figura um prejuzo. 3.2.3 Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados Para se entender as oscilaes que ocorrem durante o perodo na conta de lucros ou prejuzos acumulados, preciso analisar a DLPA. O Quadro3 a seguir contm os anos de 2004 e 2005.

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CONSTRUIR LTDA DEMONSTRAO DE LUCROS E PREJUZOS ACUMULADOS EXERCCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS) 2004 Lucros Acumulados do Exerccio Anterior Ajuste de Exerccios Anteriores Saldo Ajustado de Exerccios Anteriores Lucro do Exerccio Saldo de Lucros ou Prejuzos Acumulados (-) Distribuio de Lucros Saldo de Lucros ou Prejuzos Acumulados 898.647,24 -63.729,53 834.917,71 399.003,51 1.233.921,22 148.420,48 1.085.500,74 2005 1.085.500,74 46.833,38 140.766,20 991.567,92

Quadro 3 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

No ano de 2004, lucros acumulados de exerccios anteriores so os saldos de exerccios anteriores a 2004. Os ajustes referem-se a dois lanamentos, um de R$ 46.859,95 de IRPJ e outro de R$ 16.869,58 de CSLL, estes valores foram apurados pela fiscalizao do imposto de renda e compensados posteriormente por meio de PERDCOMP. Em 2005, a nica movimentao na conta de lucros foi a distribuio de lucros aos scios no valor de R$ 140.766,20. Para o ano de 2006, no h DLPA, pois a conta de lucros acumulados no pode ser estimada de julho a dezembro. 3.2.4 Apurao da CSLL Lucro Real Anual A apurao dos tributos da Construir Ltda se faz, como j exposto, por meio de balancetes e balanos de suspenso ou reduo, os mesmos so apurados ms a ms. Em dezembro feito a apurao anual sobre os valores acumulados. No Quadro 4 a seguir, coloca-se como foi apurado a CSLL de 2004, 2005 e 2006, com estimativa de julho a dezembro. Para facilitar a disposio inicia-se a colocao dos meses de agosto at dezembro, pois de janeiro a julho s houve prejuzos. Importante lembrar que a apurao feita sempre sobre o valor acumulado dos meses.

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CSLL (2004) 1- Resultado Contbil 2- Adies - Despesas Indedutveis 3- Excluses - Equivalncia Patrimonial 4- B. C. antes dos 30% (1+2-3) 5- Base de Clculo 6- CSLL 9% 7- CSLL a Pagar (6-7)

Janeiro a Agosto -293.700,12 -293.700,12 -293.700,12 -

Janeiro a Setembro - 266.673,75 -266.673,75 -266.673,75 -

Janeiro a Outubro - 248.228,98 -248.228,98 -248.228,98 -

Janeiro a Novembro - 254.184,06 -254.184,06 -254.184,06 -

Janeiro a Dezembro 399.003,51 542.534,24 -143.530,73 -143.530,73 -

Quadro 4 Apurao da CSLL 2004 Lucro Real - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Em 2004, observa-se um prejuzo acumulado de setembro a novembro, em dezembro houve um resultado contbil positivo que aps o ajuste se tornou negativo, fato explicado pela excluso do valor da equivalncia patrimonial (R$ 542.534,24). A excluso legtima, pois esse valor no engloba somente os montantes da equivalncia de 2004, trata-se de um valor no lanado em anos anteriores que em 2004 foi lanado de uma s vez como ajuste desses anos. Assim, a base de clculo da CSLL negativa, logo no se faz proviso. No entanto, existem alguns valores como o de R$ 18.150,44 que referem-se a pagamentos feitos a maior em anos anteriores a 2004 que ainda podem ser compensados nos exerccios seguintes juntamente com a CSLL que foi retida na fonte durante o ano de R$ 2.061,06. Na pgina a seguir tem-se o Quadro 5.

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CSLL (2005) 1- Resultado Contbil 2- Adies - Despesas Indedutveis 3- Excluses - Equivalncia Patrimonial 4- B. C. antes dos 30% (1+2-3) 5- Base de Clculo 6- CSLL 9% 7- Total Pago at o ms anterior 8 - Total a Pagar no ms 9- CSLL a Recuperar em 2006

Janeiro a Agosto 85.582.87 85.582,87 85.582,87 7.702,46 7.702,46 -

Janeiro a Setembro 87.440,91 10.927,04 10.927,04 98.367,95 98.367,95 8.853,12 7.702,46 1.150,66 -

Janeiro a Outubro 105.307,90 10.927,04 10.927,04 116.234,94 116.234,94 10.461,14 8.853,12 1.608,02 -

Janeiro a Novembro 80.612,83 10.927,04 10.927,04 91.539,87 91.539,87 8.238,59 10.461,14 -

Janeiro a Dezembro 66.186,80 14.452,44 14.452,44 80.639,24 80.639,24 7.257,53 10.461,14 3.203,61

Quadro 5 Apurao da CSLL 2005 Lucro Real - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ao contrrio de 2004, no ano de 2005 a empresa obteve resultados positivos a partir de agosto, nesse ms o resultado acumulado era de R$ 85.582,87. No houve adies nem excluses, a base de clculo foi de R$ 85.582,87 sobre os quais foram aplicados 9%, do valor a pagar de R$ 7.702,46, podem ser compensados R$ 3.839,90 de contribuio retida na fonte. Desse modo, em setembro o resultado positivo ainda est acrescido por adies de despesas consideradas indedutveis para fins fiscais, como pagamento de DARF de IRRF relativo a bens imveis dos scios e despesas de viagens dos administradores. Com a aplicao da alquota o valor a pagar de R$ 8.853,12, mas como esse valor acumulado, R$ 7.702,46 j haviam sido pagos ou compensados em agosto, a diferena foi recolhida (R$ 1.150,66). Em outubro novamente a CSLL a pagar pode ser reduzida pelos valores j pagos ou compensados em meses anteriores e tambm pela CSLL retida na fonte de R$ 1.350,00. A partir de novembro, o valor a pagar tornou-se menor do que o j recolhido anteriormente, R$ 2.222,56 resta de saldo a recuperar, o mesmo aconteceu em dezembro, ao final o saldo a recuperar do ano de 2005 R$ 3.203,61. Como o resultado positivo em dezembro fez-se a proviso da CSLL no valor de R$ 7.257,53, resultado da aplicao da alquota de 9% sobre o resultado acumulado at dezembro R$ 80.639,24. Nota-se que o prejuzo fiscal e base de clculo negativa da CSLL de 2004 no foram compensados a razo de 30% do resultado ajustado, por opo da empresa. Segue a apurao da CSLL no Quadro 6 para o ano de 2006.

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CSLL (2006) 1- Resultado Contbil 2- Adies - Despesas Indedutveis 3- Excluses - Equivalncia Patrimonial 4- B. C. antes dos 30% (1+2-3) 5- Base de Clculo 6- CSLL 9% 7- CSLL a Pagar (6-7)

Janeiro a Agosto -163.955,13 -163.955,13 -163.955,13 -

Janeiro a Setembro -184.449,52 -184.449,52 -184.449,52 -

Janeiro a Outubro -204.943,91 -204.943,91 -204.943,91 -

Janeiro a Novembro -225.438,30 -225.438,30 -225.438,30 -

Janeiro a Dezembro -245.932,70 -245.932,70 -245.932,70 -

Quadro 6 Apurao da CSLL 2006 Lucro Real - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Por outro lado, em 2006, o resultado foi um prejuzo acumulado final de R$ 245.932,70 conforme demonstra-se no Quadro acima. Os dados de julho a dezembro foram estimados com base no primeiro semestre. Assim, no foram feitas provises para CSLL e IRPJ. 3.2.5 Apurao do IRPJ Lucro Real Anual O IRPJ segue o mesmo padro de apurao que a CSLL como demonstrado no Quadro 7, que traz a apurao do ano de 2004.
Janeiro a Agosto -293.700,12 -293.700,12 -293.700,12 Janeiro a Setembro - 266.673,75 -266.673,75 -266.673,75 Janeiro a Outubro - 248.228,98 -248.228,98 -248.228,98 Janeiro a Novembro - 254.184,06 -254.184,06 -254.184,06 Janeiro a Dezembro 399.003,51 542.534,24 -143.530,73 -143.530,73 -

IRPJ (2004) 1- Resultado Contbil 2- Adies - Despesas Indedutveis 3- Excluses - Equivalncia Patrimonial 4- Lucro real antes dos 30% (1+2-3) 5- Lucro Real 6- IRPJ 15% 7- Adicional 10% 8- IRPJ a Pagar

Quadro 7 Apurao do IRPJ 2004 Lucro Real - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

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Pelo exposto no Quadro anterior, o IRPJ no teve proviso em 2004 ocasionada pelo prejuzo fiscal apurado. Alm disso, h R$ 24.510,24 de IRPJ retido na fonte que pode ser deduzido, e R$ 58.665,12 de valores a compensar referente a pagamentos feitos a maior em anos anteriores. Dessa maneira, permanecem para os exerccios seguintes os montantes de R$ 83.175,36 a serem recuperados. Abaixo est o Quadro 8 com a apurao do ano de 2005.
Janeiro a Agosto 85.582.87 85.582,87 85.582,87 12.837,43 12.837,43 Janeiro a Setembro 87.440,91 10.927,04 10.927,04 98.367,95 98.367,95 14.755,19 12.837,43 1.917,76 Janeiro a Outubro 105.307,90 10.927,04 10.927,04 116.234,94 116.234,94 17.435,24 14.755,19 2.680,05 Janeiro a Novembro 80.612,83 10.927,04 10.927,04 91.539,87 91.539,87 13.730,98 17.435,24 Janeiro a Dezembro 66.186,80 14.452,44 14.452,44 80.639,24 80.639,24 12.095,89 17.435,24 5.339,35

IRPJ (2005) 1- Resultado Contbil 2- Adies - Despesas Indedutveis 3- Excluses - Equivalncia Patrimonial 4- Lucro real antes dos 30% (1+2-3) 5- Lucro Real 6- IRPJ 15% 7- Adicional 10% 8- Total IRPJ Pago at o ms anterior 9- IRPJ a Pagar no ms 10- IRPJ a Recuperar em 2006

Quadro 8 Apurao do IRPJ 2005 Lucro Real - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Semelhante ao clculo da CSLL, no ano de 2005 a empresa obteve resultados positivos a partir de agosto, nesse ms o resultado acumulado era de R$ 85.582,87 no houve adies nem excluses, logo, a base de clculo do IRPJ foi de R$ 85.582,87 sobre os quais foram aplicados 15%, do valor a pagar R$ 12.837,43. Do valor a ser pago, pode ser deduzido R$ 10.105,12 que foi o valor retido na fonte, e ainda h os saldos de anos anteriores a recuperar que podem ser compensados por meio de PERDCOMP. Em setembro o resultado positivo ainda foi acrescido por adies de despesas consideradas indedutveis para fins fiscais como pagamento de DARF de IRRF relativo a bens imveis dos scios e despesas de viagens dos administradores. Aps a aplicao da alquota o valor a pagar foi de R$ 14.755,19, mas como esse valor acumulado, R$ 12.837,43 j deviam ter sido pagos ou compensados em agosto, assim, resta a pagar somente a diferena. Nesse mesmo ms, houve reteno na fonte de R$ 225,00.

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Em outubro novamente o IRPJ a pagar poderia reduzir-se pelos valores j pagos ou compensados em meses anteriores. Nesse mesmo ms, houve reteno na fonte de R$ 225,00. A partir de novembro, o valor a pagar tornou-se menor do que o j recolhido anteriormente, resta de saldo a recuperar R$ 3.704,26, o mesmo acontece em dezembro, ao final o saldo a recuperar do ano de 2005 R$ 5.339,35. Como o resultado positivo em dezembro se fez a proviso do IRPJ no valor de R$ 12.095,89, resultado da aplicao da alquota de 15% sobre o resultado acumulado at dezembro. Nota-se que o prejuzo fiscal de 2004 no foi compensado a razo de 30% do resultado ajustado, por opo da empresa. O Quadro 9 traduz a apurao do IRPJ para o ano de 2006.
Janeiro a Agosto -163.955,13 -163.955,13 -163.955,13 Janeiro a Setembro -184.449,52 -184.449,52 -184.449,52 Janeiro a Outubro -204.943,91 -204.943,91 -204.943,91 Janeiro a Novembro -225.438,30 -225.438,30 -225.438,30 Janeiro a Dezembro -245.932,70 -245.932,70 -245.932,70 -

IRPJ (2006) 1- Resultado Contbil 2- Adies - Despesas Indedutveis 3- Excluses - Equivalncia Patrimonial 4- Lucro Real antes dos 30% (1+2-3) 5- Lucro Real 6- IRPJ 15% 7- Adicional 10% 8- IRPJ a Pagar

Quadro 9 Apurao do IRPJ 2006 Lucro Real - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Por outro lado, em 2006, o resultado foi um prejuzo acumulado final de R$ 245.932,70 conforme colocado acima. Os dados de julho a dezembro foram estimados com base no primeiro semestre. Assim, no foram feitas provises para CSLL e IRPJ. 3.2.6 Apurao de COFINS e PIS Regime No-Cumulativo As contribuies como o PIS e a COFINS so calculadas mensalmente por meio do regime no-cumulativo, a base de clculo no o lucro fiscal e sim o faturamento, nele includas todas as receitas auferidas pela pessoa jurdica. No entanto, na apurao de qualquer tributo no-cumulativo permite-se deduzir o montante do tributo, da mesma espcie, pago na operao anterior.

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No caso da COFINS e do PIS, a no-cumulatividade parcial porque no foi permitida a deduo da contribuio paga em todas as operaes imediatamente anteriores, as leis que instituram esse regime restringiram os crditos dessas contribuies. Porm, as dedues permitidas esto elencadas no art. 3 da Lei n. 10.833/2003, como crditos calculados em relao a bens e servios utilizados como insumos na prestao de servio, energia eltrica e outros j destacados. Nos Quadros 10 a 12 so demonstradas a apurao dessas duas contribuies para o ano de 2004 feitas pela Construir Ltda.
RECEITAS Meses jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total 5.277,00 134.106,02 50.073,76 31.206,93 95.799,20 241.826,56 276.634,88 141.900,19 166.183,34 520.205,56 1.663.213,44 Prestao de Servios Aluguel 56.599,92 18.866,64 37.733,28 18.866,64 18.866,64 18.866,64 18.866,64 18.866,64 18.866,64 18.866,64 245.266,32 Financeira 17.307,08 7,29 10,32 210,34 421,25 77,07 178,13 22,66 11,34 57,85 24,95 14,91 18.343,19 Receita Total 73.907,00 5.284,29 18.876,96 172.049,64 69.361,65 50.150,64 114.843,97 260.715,86 276.646,22 160.824,68 185.074,93 539.087,11 1.926.822,95

Quadro 10 Receitas Tributveis 2004 - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

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Ms jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total

1- Receita Total 73.907,00 5.284,29 18.876,96 172.049,64 69.361,65 50.150,64 114.843,97 260.715,86 276.646,22 160.824,68 185.074,93 539.087,11 1.926.822,95

2- Crditos NoCumulativos 172,21 252,64 463,66 467,81 355,10 351,16 391,67 409,55 376,92 359,82 517,97 4.118,51

3- Base de Clculo (1-2) 73.907,00 5.112,08 18.624,32 171.585,98 68.893,84 49.795,54 114.492,81 260.324,19 276.236,67 160.447,76 184.715,11 538.569,14 1.922.704,44

4- COFINS (7,60%) 2.217,21 388,52 1.415,45 13.040,53 5.235,94 3.784,46 8.701,45 19.784,64 20.993,98 12.194,03 14.038,34 40.931,25 142.725,81

Nota: em janeiro de 2004 a alquota da COFINS era de 3%, a partir de fevereiro passou para 7,60%.

Quadro 11 Apurao da COFINS 2004 Lucro Real - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ms jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total

1- Receita Total 73.907,00 5.284,29 18.876,96 172.049,64 69.361,65 50.150,64 114.843,97 260.715,86 276.646,22 160.824,68 185.074,93 539.087,11 1.926.822,95

2- Crditos NoCumulativos 172,21 252,64 463,66 467,81 355,10 351,16 391,67 409,55 376,92 359,82 517,97 4.118,51

3- Base de Clculo (1-2) 73.907,00 5.112,08 18.624,32 171.585,98 68.893,84 49.795,54 114.492,81 260.324,19 276.236,67 160.447,76 184.715,11 538.569,14 1.922.704,44

4- PIS (1,65%) 1.219,46 84,35 307,30 2.831,17 1.136,75 821,61 1.889,14 4.295,35 4.557,90 2.647,39 3.047,80 8.886,39 31.724,61

Quadro 12 Apurao do PIS 2004 Lucro Real - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

79

Na base de clculo da COFINS e do PIS incluiu-se as receitas de prestao de servio, aluguel e as receitas financeiras, totalizando no final do ano R$ 1.926.822,95 de receita tributvel. Como exposto na nota, a alquota de 7,60% para COFINS s comeou a vigorar a partir de fevereiro de 2004, anteriormente era usada a de 3%. Conforme as informaes constantes nos Quadros 10 a 12 acima, verificam-se a composio da receita total, e posteriormente o montante a pagar da COFINS e do PIS resultado da aplicao das alquotas de 1,65% e 7,60% para cada ms do ano de 2005, exceto janeiro para a COFINS que teve alquota de 3%. Os crditos aproveitados para abatimento da contribuio foram os relativos energia eltrica, o montante dos crditos obtido por meio da aplicao da alquota da COFINS e do PIS sobre as despesas que do direito a crdito. Quando os valores dos crditos superam o valor a pagar da contribuio este fica para o prximo ms. Depois de deduzidos os crditos podem ser subtrados os valores que foram retidos na fonte quando da prestao dos servios, se houverem. Os Quadros 13 a 15 descrevem a apurao relativa ao ano de 2005.
RECEITAS Meses jan/05 fev/05 mar/05 abr/05 mai/05 jun/05 jul/05 ago/05 set/05 out/05 nov/05 dez/05 Total Prestao de Servios 73.900,00 16.000,00 30.000,00 108.560,36 30.000,00 31.225,00 383.990,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 733.675,36 Aluguel 56.599,92 56.599,92 37.733,28 56.599,92 207.533,04 Financeira 19,72 4,65 1,79 112,55 7,05 13,96 35,17 272,88 10.734,11 1.068,66 218,12 12.488,66 Receita Total 73.919,72 16.004,65 30.001,79 108.672,91 30.007,05 31.238,96 384.025,17 71.872,80 82.334,03 53.801,94 71.818,04 953.697,06

Quadro 13 Receitas Tributveis 2005 - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

80

Ms jan/05 fev/05 mar/05 abr/05 mai/05 jun/05 jul/05 ago/05 set/05 out/05 nov/05 dez/05 Total

1- Receita Total 73.919,72 16.004,65 30.001,79 108.672,91 30.007,05 31.238,96 384.025,17 71.872,80 82.334,03 53.801,94 71.818,04 953.697,06

2- Crditos NoCumulativos 758,76 745,30 1.419,47 337,26 362,10 324,57 422,51 401,33 386,35 609,34 5.766,99

3- Base de Clculo (1-2) 73.160,96 16.004,65 29.256,49 107.253,44 29.669,79 30.876,86 383.700,60 71.450,29 81.932,70 53.415,59 71.208,70 947.930,07

4- COFINS (7,60%) 5.560,23 1.216,35 2.223,50 8.151,26 2.254,91 2.346,64 29.161,24 5.430,22 6.226,88 4.059,58 5.411,87 72.042,68

Quadro 14 Apurao da COFINS Lucro Real Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ms jan/05 fev/05 mar/05 abr/05 mai/05 jun/05 jul/05 ago/05 set/05 out/05 nov/05 dez/05 Total

1- Receita Total 73.919,72 16.004,65 30.001,79 108.672,91 30.007,05 31.238,96 384.025,17 71.872,80 82.334,03 53.801,94 71.818,04 953.697,06

2- Crditos NoCumulativos 758,76 745,30 1.419,47 337,26 362,10 324,57 422,51 401,33 386,35 609,34 5.766,99

3- Base de Clculo (1-2) 73.160,96 16.004,65 29.256,49 107.253,44 29.669,79 30.876,86 383.700,60 71.450,29 81.932,70 53.415,59 71.208,70 947.930,07 1.207,16 264,08 482,73 1.769,68 489,56 509,47 6.331,05 1.178,93 1.351,88 881,35 1.174,94 15.640,83 4- PIS (1,65%)

Quadro 15 Apurao do PIS Lucro Real Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

As receitas que compuseram a base de clculo do PIS em 2005 so as mesmas do ano anterior, os crditos tambm so iguais. Dos valores a pagar da COFINS podem ser deduzidos

81

R$ 16.406,42 da contribuio retida na fonte durante o ano. J dos valores do PIS a contribuio retida na fonte durante o ano foi de R$ 3.533,39. Nos Quadros 16 a 18 est a apurao relativa ao ano de 2006 at junho com dados reais e de julho a dezembro com dados fictcios baseados em estimativas.
RECEITAS Meses jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 out/06 nov/06 dez/06 Total Prestao de Servios 13.000,00 44.000,00 13.000,00 27.000,00 10.000,00 10.355,46 12.070,66 17.383,48 22.131,50 11.007,32 23.412,45 31.350,05 234.710,92 50.000,00 Venda 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 Aluguel 25.268,96 37.733,28 12.464,32 47.166,60 47.166,60 23.950,35 28.299,96 31.299,96 15.393,84 32.040,02 38.815,63 339.599,52 Financeira 254,93 159,07 330,31 1.039,25 305,59 176,55 300,28 139,25 380,85 220,04 480,55 744,73 4.531,40 Receita Total 38.523,89 49.159,07 56.063,59 45.503,57 62.472,19 62.698,61 41.321,29 50.822,69 58.812,31 31.621,20 60.933,02 70.910,41 628.841,84

Quadro 16 Receitas Tributveis 2006 - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

82

Ms jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 out/06 nov/06 dez/06 Total

1- Receita Total 38.523,89 49.159,07 56.063,59 45.503,57 62.472,19 62.698,61 41.321,29 50.822,69 58.812,31 31.621,20 60.933,02 70.910,41 628.841,84

2- Crditos NoCumulativos 482,15 912,46 784,49 922,72 454,14 440,22 722,40 685,28 520,14 681,80 598,77 787,79 7.992,36

3- Base de Clculo (1-2) 38.041,74 48.246,61 55.279,10 44.580,85 62.018,05 62.258,39 40.598,89 50.137,41 58.292,17 30.939,40 60.334,25 70.122,62 620.849,48

4- COFINS (7,60%) 2.891,17 3.666,74 4.201,21 3.388,14 4.713,37 4.731,64 3.085,52 3.810,44 4.430,20 2.351,39 4.585,40 5.329,32 47.184,56

Quadro 17 - Apurao da COFINS 2006 Lucro Real - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ms

1- Receita Total 38.523,89 49.159,07 56.063,59 45.503,57 62.472,19 62.698,61 41.321,29 50.822,69 58.812,31 31.621,20 60.933,02 70.910,41 628.841,84

2- Crditos NoCumulativos 482,15 912,46 784,49 922,72 454,14 440,22 722,40 685,28 520,14 681,80 598,77 787,79 7.992,36

3- Base de Clculo (1-2) 38.041,74 48.246,61 55.279,10 44.580,85 62.018,05 62.258,39 40.598,89 50.137,41 58.292,17 30.939,40 60.334,25 70.122,62 620.849,48 627,69 796.07 912,11 735,58 1.023,30 1.027,26 669,88 827,27 961,82 510,50 995,52 1.157,02 10.244,02 4- PIS (1,65%)

jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 out/06 nov/06 dez/06 Total

Quadro 18 Apurao PIS 2006 Lucro Real Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

83

Em 2006 at junho, alm das receitas de prestao de servios, aluguis e financeiras, h tambm uma receita referente venda de imvel, o mesmo est sendo recebido em parcelas mensais de R$ 5.000,00 at novembro de 2006. Do montante a pagar da COFINS e do PIS, somente foram deduzidos os crditos relativos as despesas com energia eltrica. Novamente houve retenes na fonte que podem reduzir o montante a ser pago como R$ 2.880,00 de COFINS e R$ 624,00 de PIS.

3.3

APURAO DA CONSTRUIR LUCRO PRESUMIDO

Aps a exposio das apuraes da Construir pelo regime do Lucro Real, verifica-se como ficariam os montantes a pagar se a mesma adotasse o lucro presumido. 3.3.1 Apurao da CSLL e IRPJ Lucro Presumido A seguir, demonstra-se as apuraes da CSLL e do IRPJ para os anos de 2004, 2005 e 2006 com dados reais at junho e de julho a dezembro com estimativas baseadas no primeiro semestre. Esses tributos so calculados com base no faturamento assim como a COFINS e o PIS. Os clculos so demonstrados trimestralmente por ser o perodo de apurao normal desses tributos. Nos Quadros 19 a 21 esto demonstradas as apuraes dessa contribuio.
1- Receita Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total Servios e Aluguel 80.743,56 290.853,27 651.993,92 884.889,01 1.908.479,76

2- CSLL (32%) 25.837,94 93.073,05 208.638,05 283.164,48 610.713,52

3- Receita Financeira 17.324,69 708,66 212,13 97,71 18.343,19

4- Base de Clculo (2+3) 43.162,63 93.781,71 208.850,18 283.262,19 629.056,71

5- CSLL (9%) 3.884,64 8.440,35 18.796,52 25.493,60 56.615,10

Quadro 19 Apurao CSLL 2004 Lucro Presumido Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

84

1- Receita Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total Servios e Aluguel 89.900,00 168.560,36 486.814,92 195.933,12 941.208,40

2- CSLL (32%) 28.768,00 53.939,32 155.780,77 62.698,60 301.186,69

3- Receita Financeira 24,37 121,39 322,01 12.020,89 12.488,66

4- Base de Clculo (2+3) 28.792,37 54.060,71 156.102,78 74.719,49 313.675,35

5- CSLL (9%) 2.591,31 4.865,46 14.049,25 6.724,75 28.230,78

Quadro 20 Apurao CSLL 2005 Lucro Presumido Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

1- Receita Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total Servios e Aluguel 133.002,24 154.152,98 135.135,91 152.019,31 574.310,44

2- CSLL (32%) 42.560,72 49.328,95 43.243,49 48.646,18 183.779,34

3- Receita de Vendas 10.000,00 15.000,00 15.000,00 10.000,00 50.000,00

4- CSLL 12% 1.200,00 1.800,00 1.800,00 1.200,00 6.000,00

5- Receita Financeira 744,31 1.521,39 820,38 1.445,32 4.531,40

6- Base de Clculo (2+4+5) 44.505,03 52.650,34 45.863,87 51.291,50 194.310,74

7- CSLL (9%) 4.005,45 4.738,53 4.127,75 4.616,53 17.487,97

Quadro 21 Apurao CSLL 2006 Lucro Presumido Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Conforme o apresentado nos Quadros anteriores, a CSLL no lucro presumido tem alquota de 32% para as prestaes de servios e para o aluguel, e 12% para as receitas oriundas da venda de imveis. Segue-se a apurao nos Quadros 22 a 24, para o IRPJ caso o lucro presumido fosse adotado nos anos de 2004 a 2006.
1- Receita Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total Servios e Aluguel 80.743,56 290.853,27 651.993,92 884.889,01 1.908.479,76 4- Base de Clculo (2+3) 43.162,63 93.781,71 208.850,18 283.262,19 629.056,71

2- IRPJ (32%) 25.837,94 93.073,05 208.638,05 283.164,48 610.713,52

3- Receita Financeira 17.324,69 708,66 212,13 97,71 18.343,19

5- IRPJ (15%) 6.474,39 14.067,26 31.327,53 42.489,33 94.358,51

6- Adicional IRPJ (10%) 3.378,17 14.885,02 22.326,22 40.589,41

Quadro 22 Apurao IRPJ 2004 Lucro Presumido Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

85

1- Receita Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total Servios e Aluguel 89.900,00 168.560,36 486.814,92 195.933,12 941.208,40

2- IRPJ (32%) 28.768,00 53.939,32 155.780,77 62.698,60 301.186,69

3- Receita Financeira 24,37 121,39 322,01 12.020,89 12.488,66

4- Base de Clculo (2+3) 28.792,37 54.060,71 156.102,78 74.719,49 313.675,35

5- IRPJ (15%) 4.318,86 8.109,11 23.415,42 11.207,92 47.051,30

6- Adicional IRPJ (10%) 9.610,28 1.471,95 11.082,23

Quadro 23 Apurao IRPJ 2005 Lucro Presumido Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

1- Receita Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total Servios e Aluguel 133.002,24 154.152,98 135.135,91 152.019,31 574.310,44

2- IRPJ (32%) 42.560,72 49.328,95 43.243,49 48.646,18 183.779,34

3- Receita de Vendas 10.000,00 15.000,00 15.000,00 10.000,00 50.000,00

4- IRPJ 8% 800,00 1.200,00 1.200,00 800,00 4.000,00

5- Receita Financeira 744,31 1.521,39 820,38 1.445,32 4.531,40

6- Base de Clculo (2+4+5) 44.105,03 52.050,34 45.263,87 50.891,50 192.310,74

7- IRPJ (15%) 6.615,75 7.807,55 6.789,58 7.633,72 28.846,61

Quadro 24 Apurao IRPJ 2006 Lucro Presumido Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Conforme o apresentado nos Quadros 22 a 24, o IRPJ no lucro presumido tem alquota de 32% para as prestaes de servios e para o aluguel, e 8% para as receitas oriundas da venda de imveis. H tambm o adicional calculado sobre a parcela da base de clculo trimestral que exceder R$ 60.000,00, a essa parcela aplica-se a alquota de 10%. 3.3.2 Apurao da COFINS e do PIS Lucro Presumido A seguir apresenta-se a apurao das contribuies como a COFINS e o PIS nos Quadros 25 a 27, caso o lucro presumido fosse adotado pela Construir nos anos de 2004 a 2006, essas seguem o regime cumulativo.

86

Ms jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total

Receita Total 73.907,00 5.284,29 18.876,96 172.049,64 69.361,65 50.150,64 114.843,97 260.715,86 276.646,22 160.824,68 185.074,93 539.087,11 1.926.822,95

COFINS (3%) 2.217,21 158,53 566,31 5.161,49 2.080,85 1.504,52 3.445,32 7.821,48 8.299,39 4.824,74 5.552,25 16.172,61 57.804,69

PIS (0,65%) 480,40 34,35 122,70 1.118,32 450,85 325,98 746,49 1.694,65 1.798,20 1.045,36 1.202,99 3.504,07 12.524,35

Quadro 25 Apurao da COFINS e PIS 2004 Lucro Presumido - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ms jan/05 fev/05 mar/05 abr/05 mai/05 jun/05 jul/05 ago/05 set/05 out/05 nov/05 dez/05 Total

Receita Total 73.919,72 16.004,65 30.001,79 108.672,91 30.007,05 31.238,96 384.025,17 71.872,80 82.334,03 53.801,94 71.818,04 953.697,06

COFINS (3%) 2.217,59 480,14 900,05 3.260,19 900,21 937,17 11.520,76 2.156,18 2.470,02 1.614,06 2.154,54 28.610,91

PIS (0,65%) 480,48 104,03 195,01 706,37 195,05 203,05 2.496,16 467,17 535,17 349,71 466,82 6.199,03

Quadro 26 Apurao da COFINS e PIS 2005 Lucro Presumido - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

87

Ms jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 out/06 nov/06 dez/06 Total

Receita Total 38.523,89 49.159,07 56.063,59 45.503,57 62.472,19 62.698,61 41.321,29 50.822,69 58.812,31 31.621,20 60.933,02 70.910,41 628.841,84

COFINS (3%) 1.155,72 1.474,77 1.681,91 1.365,11 1.874,17 1.880,96 1.239,64 1.524,68 1.764,37 948,64 1.827,99 2.127,31 18.865,26

PIS (0,65%) 250,41 319,53 364,41 295,77 406,07 407,54 268,59 330,35 382,28 205,54 396,06 460,92 4.087,47

Quadro 27 Apurao da COFINS e PIS 2006 Lucro Presumido - Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Os Quadros anteriores apresentam as apuraes da COFINS e do PIS pelo regime cumulativo, as receitas financeiras fazem parte da base de clculo dessas contribuies.

3.4

DEMONSTRAES CONTBEIS - SCP 1

Aps a verificao das demonstraes contbeis da Construir Ltda e da apurao de seus tributos pelo regime do lucro real, segue-se o balano patrimonial e a DRE da SCP 1 que configura-se como um empreendimento da Construir. 3.4.1 Balano Patrimonial - SCP 1 O Quadro 28 nos traz os balanos de 2004, 2005 e 2006 at junho da SCP 1 optante pelo lucro presumido.

88

CONSTRUIR LTDA SCP 1 BALANO PATRIMONIAL DOS EXERCCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS) 2004 ATIVO ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades Caixa e Bancos Aplicaes de Liquidez Imediata Direitos Realizveis Clientes Imveis a comercializar Impostos e Contribuies a Recuperar Outros Direitos Realizveis TOTAL DO ATIVO PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Obrigaes Tributrias e Sociais Outras Contas a Pagar RESULTADOS FUTUROS Receitas Diferidas Custo Diferido PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Investimento Recebido Lucros Acumulados TOTAL DO PASSIVO 40.902,53 7.101,05 33.801,48 -83.527,56 509.643,11 -593.170,67 2.494.892,45 942.644,38 1.023.607,85 528.640,22 2.452.267,42 49.806,09 19.222,24 30.583,85 252.581,86 871.652,57 -619.070,71 1.886.328,05 926.123,10 788.800,97 171.403,98 2.188.716,00 31.757,82 1.173,97 30.583,85 216.149,48 712.171,82 -496.022,34 1.886.328,05 926.123,10 788.800,97 171.403,98 2.134.235,35 2.452.267,42 37.020,28 25.632,88 11.387,40 2.415.247,14 509.643,11 1.866.603,56 1.055,64 37.944,83 2.452.267,42 2.188.716,00 16.837,27 16.837,27 2.171.878,83 871.652,57 1.299.465,83 760,33 2.188.716,00 2.134.235,35 13.282,88 13.282,88 2.120.952,47 712.171,82 1.408.020,32 760,33 2.134.235,35 2005 2006 (junho)

Quadro 28 Balanos Patrimoniais SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Das contas evidenciadas, a de imveis a comercializar abrange vrias salas comerciais com garagem prontas para a venda. Os impostos a recuperar englobam somente o IRPJ retido na fonte sobre notas e sob aplicaes financeiras. Outras contas a pagar referem-se a adiantamentos feitos a fornecedores. No passivo as obrigaes sociais e tributrias incluem INSS e ISS retidos sob notas fiscais de empreiteiros, IRRF sob notas de terceiros e os tributos a recolher como IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A conta de outras contas a pagar refere-se a caues a pagar que at o momento no foram quitadas.

89

As receitas diferidas referem-se venda a prazo de apartamentos ainda no concludos juntamente com seus custos de construo. A conta de lucros acumulados em 2006 est com o mesmo valor de 2005, pois ainda no foi apurado o resultado do ano. O capital social pertence em sua maioria scia ostensiva Construir Ltda, no entanto, h mais dois scios participantes, os investimentos recebidos tambm so injetados pela Construir e pelos outros scios da SCP 1. No ano de 2004 para 2005 houve uma pequena diminuio de R$ 16.521,28 dessa conta de capital devida a uma retirada de um scio, pois em tratando-se de SCP os scios injetam dinheiro e quando h sobra eles podem retirar. 3.4.2 DRE - SCP 1 Depois de exposto o balano patrimonial da SCP 1, verifica-se a procedncia das receitas e despesas por meio da DRE. Foram usados dados reais para a DRE de 2006 at junho, de julho a dezembro so usadas estimativas.
CONSTRUIR LTDA SCP 1 DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DOS EXERCCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS) 2004 RECEITA OPERACIONAL BRUTA Incorporaes de Imveis SCP 1 Comercializao de Imveis Permutados (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (-) CUSTOS DOS IMVEIS RESULTADO OPERACIONAL BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS RESULTADO FINANCEIRO RESULTADO OPERACIONAL (-) PROVISO PARA CSLL E IRPJ RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO 2.364.048,89 2.201.808,89 162.240,00 86.877,84 2.277.171,05 2.105.996,61 171.174,44 55.113,44 3.501,11 119.562,11 59.146,42 60.415,69 2005 1.061.209,20 1.061.209,2 40.753,00 1.020.456,20 1.302.030,01 -281.573,81 59.793,56 -15.868,87 -357.236,24 2006 730.515,22 730.515,22 26.663,82 703.851,40 753.395,92 -49.544,52 37.012,10 -2.467,80 -89.024,42

Quadro 29 Demonstrao dos Resultados dos Exerccios SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Pela DRE da SCP 1 observa-se que suas receitas em 2004 foram provenientes de incorporaes de imveis, ou seja, vendas de unidades da SCP 1 e comercializao de

90

imveis recebidos em permuta. J nos anos de 2005 e at junho de 2006 estas englobam somente receitas de incorporao. Nas dedues da receita esto os descontos incondicionais recebidos e as contribuies sobre o faturamento como PIS e COFINS. Os custos dos imveis so os necessrios para a concluso dos empreendimentos da SCP 1 e os incorridos quando da venda de suas unidades. Das despesas operacionais ressaltam-se as despesas com vendas, propagandas, servios de terceiros, energia eltrica, material de expediente e outras. O resultado financeiro em 2004 foi positivo devido aos rendimentos e juros das aplicaes serem maiores do que as despesas bancrias incorridas. Por outro lado, nos anos de 2005 e 2006, o resultado financeiro tornou-se negativo devido a extino das aplicaes de liquidez imediata, restaram apenas as despesas com juros pagos. O resultado lquido do exerccio de 2004 foi positivo, ao contrrio de 2005 que obteve um prejuzo lquido, devido a menores receitas e a altos custos com os imveis em construo. J em 2006 a empresa pela estimativa manteve o prejuzo e fechou o ano com um resultado de R$ -89.024,42. 3.4.3 DLPA SCP 1 As mudanas ocorridas na conta de lucros ou prejuzos acumulados so evidenciadas abaixo no Quadro 30 da DLPA dos anos de 2004 e 2005.
CONSTRUIR LTDA SCP 1 DEMONSTRAO DE LUCROS E PREJUZOS ACUMULADOS EXERCCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS) 2004 Lucros Acumulados do Exerccio Anterior Lucro/Prejuzo do Exerccio Saldo de Lucros ou Prejuzos Acumulados 468.224,53 60.415,69 528.640,22 2005 528.640,22 -357.236,24 171.403,98

Quadro 30 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Como se observa na DLPA, no ocorreram eventos relevantes na conta de lucros ou prejuzos da SCP 1, constando apenas os lucros anteriores e do prprio exerccio, no houve distribuio de lucros.

91

A DLPA de 2006 no consta, pois ainda no foram apurados os resultados do ano e estes no puderam ser estimados. 3.4.4 Apurao da CSLL - Lucro Presumido A seguir, o Quadro 31 demonstra como calculada a CSLL na SCP 1 pelo regime do lucro presumido.
1- Receita de Imveis 907.922,71 766.916,18 455.650,84 233.559,16 2.364.048,89 2- CSLL (12%) 108.950,73 92.029,94 54.678,10 28.027,11 283.685,88 3- Receita Financeira 229,21 121,84 11.996,85 3.536,48 15.884,38 4- Base de Clculo (2+3) 109.179,94 92.151,78 66.674,95 31.563,59 299.570,26 5- CSLL (9%) 9.826,19 8.293,66 6.000,75 2.840,72 26.961,32

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

Quadro 31 Apurao da CSLL 2004 Lucro Presumido - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

No lucro presumido as alquotas da CSLL para as atividades de construo civil como incorporao de imveis de 12%, j a alquota incidente sobre as receitas financeiras somente a bsica de 9%. Assim, sobre as receitas de imveis aplica-se 12%, depois adicionase as receitas financeiras e sobre o total aplica-se 9% obtendo-se o valor a ser pago. Em 2004 no houve compensaes de qualquer natureza. Sendo o montante total recolhido durante o ano de R$ 26.961,32. Segue a apurao do ano de 2005.
1- Receita de Imveis 42.042,74 198.610,80 484.644,66 335.911,00 1.061.209,20 2- CSLL (12%) 5.045,13 23.833,30 58.157,41 40.309,32 127.345,16 3- Receita Financeira 3,32 513,18 516,50 4- Base de Clculo (2+3) 5.048,45 23.833,30 58.670,59 40.309,32 127.861,66 5- CSLL (9%) 454,36 2.145,00 5.280,35 3.627,83 11.507,54

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

Quadro 32 - Apurao da CSLL 2005 Lucro Presumido - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Aps continua-se com a apurao de 2006 at junho com dados reais e de julho a dezembro com dados estimados com base nos primeiros trimestres.

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Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

Receita de Imveis 332.405,90 32.851,71 149.460,25 215.797,36 730.515,22

CSLL (12%) 39.888,70 3.942,21 17.935,23 25.895,68 87.661,82

Base de Clculo 39.888,70 3.942,21 17.935,23 25.895,68 87.661,82

CSLL (9%) 3.589,98 354,80 1.614,18 2.330,61 7.889,57

Quadro 33 Apurao da CSLL 2006 Lucro Presumido - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Em 2006 no houve receitas financeiras o que simplificou o clculo da contribuio (12% X 9%), j que essas tem aplicao direta da alquota de 9%. 3.4.5 Apurao IRPJ Lucro Presumido Segue a demonstrao de como calculado o IRPJ na SCP 1 por meio do Quadro 34.
4- Base de Clculo (2+3) 72.863,03 61.475,13 48.448,92 22.221,21 205.008,29

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

1- Receita de Imveis 907.922,71 766.916,18 455.650,84 233.559,16 2.364.048,89

2- IRPJ (8%) 72.633,82 61.353,29 36.452,07 18.684,73 189.123,91

3- Receita Financeira 229,21 121,84 11.996,85 3.536,48 15.884,38

5- IRPJ (15%) 10.929,45 9.221,27 7.267,34 3.333,18 30.751,24

6-Adicional (10%) 1.286,30 147,51 1.433,81

Quadro 34 Apurao do IRPJ 2004 Lucro Presumido - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Semelhante ao clculo da CSLL, o IRPJ em atividades de construo civil no caso, incorporao de imveis, tem alquota para o lucro presumido de 8%. As receitas financeiras recebem a alquota bsica do IRPJ de 15% sobre o seu valor integral. Nesse caso, a SCP 1 ao final de cada trimestre deve apurar o valor do adicional do IRPJ com alquota de 10% sobre a parcela do lucro que exceder ao valor de R$ 60.000,00 no trimestre. Dessa maneira, o adicional s devido no primeiro e segundo trimestre de 2004 com os valores de R$ 1.286,30 e R$ 147,51 respectivamente. O Quadro 35, demonstra a apurao do ano de 2005 do IRPJ.

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Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

1- Receita de Imveis 42.042,74 198.610,80 484.644,66 335.911,00 1.061.209,20

2- IRPJ (8%) 3.363,42 15.888,86 38.771,57 26.872,88 84.896,74

3- Receita Financeira 3,32 513,18 516,50

4- Base de Clculo (2+3) 3.366,74 15.888,86 39.284,75 26.872,88 85.413,24

5- IRPJ (15%) 505,01 2.383,33 5.892,71 4.030,93 12.811,98

Quadro 35 Apurao do IRPJ 2005 Lucro Presumido - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Em 2005, no houve adicional do IRPJ. O Quadro 36 retrata a apurao de 2006 at junho com dados reais e de julho a dezembro usando-se dados estimados com base nas receitas dos primeiros trimestres.
Receita de Imveis 332.405,90 32.851,71 149.460,25 215.797,36 730.515,22 IRPJ (8%) 26.592,47 2.628,14 11.956,82 17.263,79 58.441,22 Base de Clculo 26.592,47 2.628,14 11.956,82 17.263,79 58.441,22 IRPJ (15%) 3.988,87 394,22 1.793,52 2.589,57 8.766,18

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

Quadro 36 Apurao do IRPJ 2006 Lucro Presumido - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Por sua vez, em 2006 no se auferiu receitas financeiras, bem como adicional do IRPJ, conforme as receitas retratadas no Quadro acima. 3.4.6 Apurao COFINS e PIS Regime cumulativo No regime cumulativo esto as empresas optantes pelo lucro presumido, a SCP 1, apesar de no ter personalidade jurdica prpria, pode, como j colocado, optar por regime tributrio diferente da empresa que a criou. As alquotas para a COFINS so de 3% sobre o faturamento total, nele incluindo-se todas as receitas auferidas pela empresa. No so permitidas dedues de qualquer crdito dessas duas contribuies, sendo descontados da base de clculo somente as devolues e descontos incondicionais obtidos.

94

Para o PIS a alquota de 0,65%, e valem as regras aplicadas na COFINS. Em seguida expe-se a apurao dessas contribuies para o ano de 2004, 2005 e 2006 at junho com dados reais e de julho a dezembro com dados estimados, nos Quadros 37 a 39.
Receita Total 34.808,94 70.013,91 803.329,07 50.334,07 156.106,00 560.597,95 39.219,31 327.172,80 101.255,58 64.565,37 53.312,14 119.218,13 2.379.933,27 COFINS (3%) 1.044,27 2.100,42 24.099,87 1.510,02 4.683,18 16.817,94 1.176,58 9.815,18 3.037,67 1.936,96 1.599,36 3.576,54 71.398,00 PIS (0,65%) 226,26 455,09 5.221,64 327,17 1.014,69 3.643,89 254,93 2.126,62 658,16 419,67 346,53 774,92 15.469,57

Ms jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total

Quadro 37 Apurao da COFINS e do PIS 2004 Lucro Presumido - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Pelo exposto, no houve nenhum tipo de deduo nessas contribuies em 2004, sendo recolhidos os valores totais destacados. As receitas financeiras no so diferenciadas, pois a COFINS e o PIS possuem uma nica alquota. O Quadro seguinte representa a apurao do ano de 2005 para essas contribuies.

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Ms jan/05 fev/05 abr/05 mai/05 jun/05 jul/05 ago/05 set/05 out/05 nov/05 dez/05 Total

Receita Total 22.961,13 19.084,93 104.362,40 74.441,25 19.807,15 39.640,84 434.184,85 11.332,15 10.947,62 11.174,25 313.789,13 1.061.725,70

COFINS (3%) 688,83 572,55 3.130,87 2.233,24 594,21 1.189,23 13.025,55 339,96 328,43 335,23 9.413,67 31.851,77

PIS (0,65%) 149,25 124,05 678,36 483,87 128,75 257,67 2.822,2 73,66 71,16 72,63 2.039,63 6.901,22

Quadro 38 Apurao da COFINS e do PIS 2005 Lucro Presumido - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ms jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 out/06 nov/06 dez/06 Total

Receita Total 105.759,70 213.060,28 13.585,92 10.899,97 10.921,58 11.030,16 121.106,02 14.745,25 13.608,98 95.300,10 53.220,04 67.277,22 730.515,22

COFINS (3%) 3.172,79 6.391,81 407,58 327,00 327,65 330,90 3.633,18 442,36 408,27 2.859,00 1.596,60 2.018,32 21.915,46

PIS (0,65%) 687,44 1.384,89 88,31 70,85 70,99 71,70 787,19 95,84 88,46 619,45 345,93 437,30 4.748,35

Quadro 39 Apurao da COFINS e do PIS 2006 Lucro Presumido - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

O Quadro 39 retrata a apurao de 2006 at junho com dados reais e de julho a dezembro usando-se dados estimados com base na receita do primeiro semestre.

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3.5

APURAO SCP 1 LUCRO REAL

A seguir expem-se as apuraes dos anos de 2004, 2005 e 2006, caso a SCP 1 adotasse o lucro real como regime de tributao. 3.5.1 Apurao da CSLL e do IRPJ Lucro Real A SCP 1 pelo lucro real no teria nenhuma adio, excluso ou compensao para ajustar ao lucro contbil, logo o lucro contbil tambm o lucro fiscal para fins de apurao da CSLL e do IRPJ na forma de lucro real anual por balancetes de suspenso ou reduo. Os Quadros 40 e 41, referem-se a CSLL e IRPJ apurada no ano de 2004.
Janeiro a Fevereiro 14.022,30 14.022,30 1.262,01 2.103,35 Janeiro a Maro 339.508,83 339.508,83 30.355,79 50.926,32 27.950,88 Janeiro a Abril 308.064,80 308.064,80 27.725,83 46.209,72 22.806,48 Janeiro a Maio 231.540,88 231.540,88 20.838,68 34.731,13 13.154,09 Janeiro a Junho 449.956,75 449.956,75 40.496,11 67.493,51 32.995,68

CSLL/IRPJ (2004) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo 3- CSLL 9% 4- IRPJ 15% 5- Adicional 10%

Janeiro -9.627,33 -9.627,33 -

Quadro 40 - Apurao CSLL/IRPJ 1 Semestre 2004 Lucro Real - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

CSLL/IRPJ (2004) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo 3- CSLL 9% 4- IRPJ 15% 5- Adicional 10% 6 CSLL a Recuperar em 2005 7 IRPJ a Recuperar em 2005

Janeiro a Julho 378.983,57 378.983,57 34.108,52 56.847,54 23.898,36 -

Janeiro a Agosto 413.328,86 413.328,86 37.199,60 61.999,33 25.332,89 -

Janeiro a Setembro 261.443,77 261.443,77 23.529,94 39.216,57 8.144,38 -

Janeiro a Outubro 235.244,36 235.244,36 21.171,99 35.286,65 3.524,44 -

Janeiro a Novembro 138.523,78 138.523,78 12.467,14 20.778,57 -

Janeiro a Dezembro 119.562,11 119.562,11 10.760,59 17.934,31 29.735,52 82.554,88

Quadro 41 - Apurao CSLL/IRPJ 2 Semestre 2004 Lucro Real - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

No ano de 2004, somente em janeiro houve um resultado negativo, o restante dos meses o resultado fiscal foi sempre positivo fechando o ano com um acumulado final de R$ 119.562,11 e CSLL devida de R$ 10.760,59 e IRPJ de R$ 17.934,31. No entanto, os

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valores recolhidos durante o ano foram maiores que o resultado final, logo, existem saldos que podem ser compensados em anos seguintes. A SCP 1 tambm pode escolher pelo recolhimento por estimativa, sendo este calculado como no lucro presumido pelo faturamento, conforme j demonstrado em quadro especfico. Aps, verifica-se a apurao para 2005, como todos os resultados foram negativos o Quadro 42 comea com o ms de janeiro e depois segue com o acumulado de janeiro a agosto.
Janeiro a Agosto -400.405,81 -400.405,81 Janeiro a Setembro -417.462,43 -417.462,43 Janeiro a Outubro -425.678,51 -425.678,51 Janeiro a Novembro -431.975,70 -431.975,70 Janeiro a Dezembro -357.236,24 -357.236,24 -

CSLL/IRPJ (2005) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo 3- CSLL 9% 4- IRPJ 15% 5- Adicional 10% 6 CSLL a Recuperar em 2005 7 IRPJ a Recuperar em 2005

Janeiro -147.117,12 -147.117,12 -

Quadro 42 - Apurao CSLL/IRPJ 2005 Lucro Real - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Em 2005, a SCP 1 obteve um prejuzo acumulado final de 357.236,24, logo no foram feitas provises para a CSLL e IRPJ. J o Quadro 43 representa a apurao feita em 2006.
Janeiro a Agosto -59.349,61 -59.349,61 -59.349,61 Janeiro a Setembro -66.768,31 -66.768,31 -66.768,31 Janeiro a Outubro -74.187,01 -74.187,01 -74.187,01 Janeiro a Novembro -81.605,71 -81.605,71 -81.605,71 Janeiro a Dezembro -89.024,42 -89.024,42 -89.024,42 859,68 1.432,79

CSLL/IRPJ (2006) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo antes dos 30% 3- (-) Compensao 30% 4- Base de Clculo 3- CSLL 9% 4- IRPJ 15% 5- Adicional 10% 6 CSLL a Recuperar em 2007 7 IRPJ a Recuperar em 2007

Janeiro 13.645,64 13.645,64 4.093,69 9.551,95 859,68 1.432,79 -

Quadro 43 - Apurao CSLL/IRPJ 2006 Lucro Real - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

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No ano de 2006, usaram-se estimativas de julho a dezembro. Em janeiro o resultado positivo foi de R$ 13.645,64 com CSLL a pagar de R$ 859,68 e IRPJ de R$ 1.432,79, isso depois da compensao de 30% do valor pago a maior no ano de 2004. No entanto, de fevereiro a dezembro os resultados foram negativos, no sendo possvel nenhum tipo de compensao frente ao prejuzo fiscal acumulado final de R$ 89.024,42. Assim, alm do valor de 2004 sobraram mais R$ 859,68 de CSLL e R$ 1.432,79 de IRPJ a serem compensados, se a SCP 1 adotasse o lucro real em 2007. 3.5.2 Apurao da COFINS e do PIS Lucro Real A SCP 1 caso adotasse o regime do lucro real teria que apurar as contribuies da COFINS e do PIS pelo regime no-cumulativo, assim, poderia abater da base de clculo alguns crditos como os de energia eltrica e custos com vendas. Abaixo, o Quadro 44 mostra a apurao para o ano de 2004.
2- Crditos NoCumulativos 40.820,56 487.302,67 49.498,60 215.189,22 306.998,85 75.555,87 320.746,78 151.875,84 82.621,29 129.053,51 188.008,55 2.047.671,74 3- Crditos a Recuperar Acumulados 59.083,22 36.336,56 29.910,54 80.530,80 98.586,72 174.328,09 243.118,51 4- Base de Clculo (1-2) 34.808,94 29.193,35 316.026,40 835,47 194.515,88 575.380,04 5- COFINS a Pagar (7,60%) 1.044,27 2.218,69 24.018,01 63,50 14.783,21 42.127,67 6- PIS a Pagar (1,65%) 574,35 481,69 5.214,44 13,79 3.209,51 9.493,77

Ms jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total

1- Receita Total 34.808,94 70.013,91 803.329,07 50.334,07 156.106,00 560.597,95 39.219,31 327.172,80 101.255,58 64.565,37 53.312,14 119.218,13 2.379.933,27

Quadro 44 - Apurao COFINS/PIS 2004 Lucro Real - SCP 1


Nota: em janeiro de 2004 a alquota da COFINS era de 3%, a partir de fevereiro passou para 7,60%. Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Conforme o Quadro 44 acima, a SCP 1 em 2004 pode creditar-se de custos e despesas com vendas dos apartamentos e energia eltrica. Na maioria dos meses os crditos superaram

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o valor a ser pago, ficando ainda saldos a serem compensados em outros meses. O saldo final a recuperar de crditos de COFINS e PIS de 2004 pode ser utilizado em 2005, que tem sua apurao exposta abaixo.
2- Crditos NoCumulativos 168.436,07 102.430,05 105.999,52 59.798,98 27.487,78 39.478,27 506.806,66 26.076,16 18.308,53 16.455,48 218.648,85 1.289.926,35 3- Crditos a Recuperar Acumulados 243.118,51 243.118,51 388.593,45 471.938,57 471.938,57 473.575,69 458.933,42 466.614,05 466.451,48 539.073,29 553.817,30 561.178,21 566.459,44 471.319,16 4- Base de Clculo (1-2) 5- COFINS a Pagar (7,60%) 6- PIS a Pagar (1,65%) -

Ms 2004 jan/05 fev/05 mar/05 abr/05 mai/05 jun/05 jul/05 ago/05 set/05 out/05 nov/05 dez/05 Total

1- Receita Total 22.961,13 19.084,93 104.362,40 74.441,25 19.807,15 39.640,84 434.184,85 11.332,15 10.947,62 11.174,25 313.789,13 1.061.725,70

Quadro 45 - Apurao COFINS/PIS 2005 Lucro Real - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Em 2005, a SCP 1 continuou com mais crditos do que seu faturamento, no recolhendo em nenhum dos meses essas duas contribuies, pois tinha saldos de 2005 ainda a serem recuperados. Por outro lado, as contribuies apuradas em 2006 esto descritas no Quadro 46 a seguir.

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Ms 2005 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 out/06 nov/06 dez/06 Total

1- Receita Total 105.759,70 213.060,28 13.585,92 10.899,97 10.921,58 11.030,16 121.106,02 14.745,25 13.608,98 95.300,10 53.220,04 67.277,22 730.515,22

2- Crditos NoCumulativos 80.597,64 228.467,08 15.062,99 13.078,09 11.162,43 4.823,41 58.531,94 22.845,32 10.006,54 76.579,85 51.389,47 36.708,86 609.253,62

3- Crditos a Recuperar Acumulados 471.319,16 471.319,16 446.157,10 461.563,90 463.040,97 465.219,09 465.459,94 459.253,19 396.679,11 404.779,18 401.176,74 382.456,49 380.625,92 350.057,56

4- Base de Clculo (1-2) -

5- COFINS a Pagar (7,60%) -

6- PIS a Pagar (1,65%) -

Quadro 46 - Apurao COFINS/PIS 2006 Lucro Real - SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Novamente em 2006, os crditos foram maiores, ao final apurou-se um saldo a recuperar, caso a SCP 1 continuasse como lucro real em 2007, de R$ 350.057,56. Assim, o lucro real torna-se uma opo interessante para a SCP 1, pois na maioria dos meses no precisa pagar as contribuies da COFINS e PIS, diante dos crditos que podem ser recuperados. Lembra-se que para os meses de julho a dezembro foram usadas estimativas.

3.6

DEMONSTRAES CONTBEIS - SCP 2

Em 2004 a SCP 2 era optante pelo regime de tributao lucro real, no entanto, a partir de 2005 esta refez sua opo e passou apurar seus tributos com base no lucro presumido.A SCP 2 tambm configura-se como um empreendimento da Construir Ltda. 3.6.1 Balano Patrimonial SCP 2 O Quadro 47 traz os valores extrados da contabilidade dos anos de 2004, 2005 e 2006 at junho das contas do balano patrimonial.

101

CONSTRUIR LTDA SCP 2 BALANO PATRIMONIAL DOS EXERCCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS) 2004 ATIVO ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades Caixa e Bancos Aplicaes de Liquidez Imediata Direitos Realizveis Clientes Imveis a comercializar Impostos e Contribuies a Recuperar TOTAL DO ATIVO PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Obrigaes Tributrias e Sociais Outras Contas a Pagar RESULTADOS FUTUROS Receitas Diferidas Custo Diferido PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Lucros Acumulados TOTAL DO PASSIVO 220.776,51 220.496,51 280,00 1.815.574,43 2.760.986,24 -945.411,81 1.491.646,80 72.771,20 1.418.875,60 3.527.997,74 5.055,20 5.055,20 1.037.628,60 1.392.679,17 -335.050,57 879.098,87 72.771,20 806.327,67 1.921.782,67 5.261,19 5.261,19 984.192,16 1.234.297,84 -250.105,68 616.098,87 72.771,20 543.327,67 1.605.552,22 3.527.997,74 522.845,11 149,93 522.695,18 3.005.152,63 2.744.933,12 260.219,51 3.527.997,74 1.921.782,67 50.508,31 150,18 50.358,13 2.251.521,00 1.229.677,30 619.753,36 21.843,70 1.921.782,67 1.605.552,22 40.775,78 10,19 40.765,59 1.564.776,44 923.179,38 619.753,36 21.843,70 1.605.552,22 2005 2006 (junho)

Quadro 47 Balanos Patrimoniais SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Com base nos balanos, so relevantes os comentrios acerca de algumas contas como as aplicaes de liquidez imediata, onde o valor em 2004 de R$ 522.695,18, mas diminui consideravelmente nos anos seguintes devido perda de grande parte dessa quantia com a falncia do banco em que se encontrava essa aplicao e tambm pela necessidade da empresa em utilizar o restante desses recursos outrora aplicados. Na conta de clientes esto os recebimentos relativos aos apartamentos vendidos que esto sendo recebidos parceladamente pela SCP 2 . Imveis a comercializar apartamentos prontos para a venda ou recebidos em permuta para serem revendidos. Os impostos e contribuies a recuperar de 2005 e 2006 so IRPJ

102

R$ 16.061,55 e CSLL R$ 5.782,15 que no foram compensados em 2004, esses valores so de anos anteriores e no haviam sido recuperados. Por sua vez, as obrigaes tributrias de 2004, incluem dentre outros R$ 160.505,20 de IRPJ e R$ 59.676,59 de CSLL que referem-se apurao do lucro real do mesmo ano, esses valores devem ser pagos no exerccio seguinte. Receitas diferidas assim como na SCP 1, so vendas a prazo de apartamentos ainda no concludos ou recebidos em permuta juntamente com seus custos de construo. O capital social formado por capital da scia ostensiva e demais empresas envolvidas no empreendimento. 3.6.2 DRE SCP 2 O Quadro 48 evidencia os tipos de receitas auferidas pela SCP 2 nos exerccios de 2004, 2005 e 2006 at junho com dados reais e de julho a dezembro com estimativas.
CONSTRUIR LTDA SCP 2 DEMONSTRAO DOS RESULTADOS DOS EXERCCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS) 2004 RECEITA OPERACIONAL BRUTA Incorporaes de Imveis SCP 2 Comercializao de Imveis Permutados (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (-) CUSTOS DOS IMVEIS RESULTADO OPERACIONAL BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS RESULTADO FINANCEIRO RESULTADO OPERACIONAL (-) PROVISO PARA CSLL E IRPJ RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO 2.594.185,69 2.514.063,46 80.122,23 228.584,38 2.365.601,31 1.481.212,03 884.389,28 67.227,49 22.789,84 839.951,63 261.583,55 578.368,08 2005 1.147.276,25 1.147.276,25 -41.924,05 1.105.352,20 423.532,66 681.819,54 65.928,68 -11.743,74 604.147,12 26.476,70 577.670,42 2006 612.995,84 612.995,84 22.407,06 590.588,78 234.412,96 356.175,82 43.903,18 -1.848,60 310.424,04 14.190,86 296.233,18

Quadro 48 Demonstrao dos Resultados dos Exerccios SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Tendo em vista os dados apresentados, pode-se distinguir as receitas de incorporao de imveis relativas s vendas de unidades da SCP 2 e tambm de imveis recebidos em permuta que esto alugados.

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As dedues da receita bruta compreendem as contribuies sobre o faturamento como a COFINS e o PIS. J os custos so os incorridos com as unidades vendidas, custo com materiais e manuteno. Despesas operacionais englobam despesas com vendas, aluguis, servios de terceiros, energia eltrica e outros servios administrativos. O resultado financeiro em 2004 foi positivo devido aos rendimentos auferidos atravs da aplicao de liquidez imediata, nos anos seguintes devido a retirada e tambm a perda de dinheiro desta aplicao as despesas financeiras superaram as receitas. Provises referem-se em 2004 a R$ 185.987,90 de IRPJ e R$ 75.595,65 de CSLL, em 2005 R$ 13.966,55 e R$ 12.510,15 e 2006 R$ 7.490,08 e 6.700,78 respectivamente. 3.6.3 DLPA SCP 2 As mudanas ocorridas na conta de lucros ou prejuzos acumulados so evidenciadas abaixo no Quadro 49, DLPA dos anos de 2004 e 2005.
CONSTRUIR LTDA SCP 2 DEMONSTRAO DE LUCROS E PREJUZOS ACUMULADOS EXERCCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS) 2004 Lucros Acumulados do Exerccio Anterior Lucro/Prejuzo do Exerccio Saldo de Lucros ou Prejuzos Acumulados (-) Distribuio de Lucros Saldo de Lucros ou Prejuzos Acumulados 2.184.187,54 578.368,08 2.762.555,62 1.343.680,02 1.418.875,60 2005 1.418.875,60 577.670,42 1.996.546,02 1.190.218,35 806.327,67

Quadro 49 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Como se observa na DLPA, no ocorreram eventos relevantes na conta de lucros ou prejuzos da SCP 2, constando apenas os lucros anteriores e do prprio exerccio, alm das distribuies de lucros em 2004 e 2005. A DLPA de 2006 no consta, pois ainda no foram apurados os resultados do ano e estes no puderam ser estimados.

104

3.6.4 Apurao CSLL Lucro Real Anual/Lucro Presumido Da mesma maneira que a scia ostensiva Construir Ltda, a SCP 2 em 2004 apurava os impostos pelo lucro real com balancetes e balanos de suspenso ou reduo. Desse modo, para a simplificao dos clculos, utiliza-se para 2004 somente o ltimo trimestre do ano, j que o lucro contbil coincide com o lucro fiscal. Segue a apurao no Quadro 50.
Janeiro a Outubro 1.051.625,34 1.051.625,34 94.646,28 89.346,01 5.300,27 Janeiro a Novembro 1.144.513,21 1.144.513,21 103.006,19 94.646,28 8.359,91 Janeiro a Dezembro 839.951,63 839.951,63 75.595,65 103.006,19 27.410,54

CSLL (2004) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo 3- CSLL 9% 4- Total Pago at o ms anterior 5- Total a Pagar no ms 6- CSLL a Recuperar em 2005

Quadro 50 Apurao CSLL 2004 Lucro Real SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Pelo exposto acima, percebe-se que no houve nenhum tipo de adio ou excluso no lucro apurado pela contabilidade, sendo aplicada diretamente a alquota de 9% e descontados os valores j pagos durante o ano (R$ 103.006,19) sobre o acumulado, desse modo, ao final o que foi pago durante o ano superou o resultado final de dezembro, logo, se a SCP 2 continuasse com o lucro real teria CSLL a compensar em 2005 de R$ 27.410,54, como mudou sua opo para lucro presumido esses valores s podero ser compensados via PERDCOMP. No ano de 2005, a SCP 2 apurou os tributos com base no lucro presumido como mostra o Quadro 51:
1- Receita de Imveis 566.311,16 219.618,60 186.099,13 175.247,36 1.147.276,25 2- CSLL (12%) 67.957,34 26.354,23 22.331,90 21.029,68 137.673,15 3- Receita Financeira 800,32 176,13 143,37 208,61 1.328,43 4- Base de Clculo (2+3) 68.757,66 26.530,36 22.475,27 21.238,29 139.001,58 5- CSLL (9%) 6.188,19 2.387,73 2.022,77 1.911,45 12.510,14

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

Quadro 51 Apurao CSLL 2005 Lucro Presumido - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

105

Desse modo, em 2005 somando-se as receitas de venda de imveis e financeiras totalizou-se R$ 1.148.604,68 de receita total com alquotas de 12% e 9% respectivamente. A seguir a apurao 2006 da CSLL 2006, que at junho utilizou-se de dados reais e de julho a dezembro de dados estimados.
1- Receita de Imveis 151.321,09 155.176,83 179.623,54 126.874,38 612.995,84 2- CSLL (12%) 18.158,53 18.621,22 21.554,82 15.224,93 73.559,50 3- Receita Financeira 173,50 273,61 172,76 274,35 894,22 4- Base de Clculo (2+3) 18.332,03 18.894,83 21.727,58 15.499,28 74.453,72 5- CSLL (9%) 1.649,86 1.700,52 1.955,48 1.394,92 6.700,78

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

Quadro 52 Apurao CSLL 2006 Lucro Presumido - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Como pode ser observado acima, em 2006 o total a pagar da CSLL com as estimativas feitas de julho a dezembro somam o total de R$ 6.700,78. 3.6.5 Apurao IRPJ Lucro Real Anual/Lucro Presumido Em seguida apresenta-se o clculo do IRPJ com base no lucro real para 2004 da SCP 2. Assim como na CSLL para simplificao dos clculos coloca-se s a do ltimo trimestre, com o resultado anual final.
Janeiro a Outubro 1.051.625,34 1.051.625,34 157.743,80 85.162,53 230.183,37 12.722,96 Janeiro a Novembro 1.144.513,21 1.144.513,21 171.616,98 92.451,32 242.906,33 21.221,97 Janeiro a Dezembro 839.951,63 839.951,63 125.992,74 59.995,16 264.128,30 78.140,40

IRPJ (2004) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo 3- IRPJ 15% 4- Adicional 10% 5- Total Pago at o ms 6- Total a Pagar no ms 7- IRPJ a Recuperar em 2005

Quadro 53 Apurao IRPJ 2004 Lucro Real - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ao resultado da aplicao da alquota de 15% sobre o lucro real foi somado o adicional do IRPJ de 10% devido no ano, ao final, diminuem-se as retenes feitas na fonte e

106

os valores j pagos durante o ano, no caso, os valores recolhidos durante o exerccio forma maiores do que o realmente devido no final do perodo (R$ 264.128,30), restando saldos a compensar de R$ 78.140,40 que s o podero por meio de PERDCOMP, j que a SCP 1 no prximo ano optou pelo lucro presumido. O Quadro 54 mostra a apurao do ano de 2005. 4- Base de Clculo (2+3)
46.105,21 17.745,62 15.031,30 14.228,40 93.110,53

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

1- Receita de Imveis 566.311,16 219.618,60 186.099,13 175.247,36 1.147.276,25

2- IRPJ (8%) 45.304,89 17.569,49 14.887,93 14.019,79 91.782,10

3- Receita Financeira 800,32 176,13 143,37 208,61 1.328,43

5- IRPJ (15%) 6.915,78 2.661,84 2.254,70 2.134,26 13.966,58

Quadro 54 Apurao IRPJ 2005 Lucro Presumido - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Como se pode observar em 2005 a SCP 2, comeou a apurao pelo lucro presumido. O Quadro 55 representa a apurao 2006 de IRPJ at junho com dados reais e de julho a dezembro com dados estimados.
1- Receita de Imveis 151.321,09 155.176,83 179.623,54 126.874,38 612.995,84 2- IRPJ (8%) 12.105,69 12.414,15 14.369,88 10.149,95 49.039,67 3- Receita Financeira 173,50 273,61 172,76 274,35 894,22 4- Base de Clculo (2+3) 12.279,19 12.687,76 14.542,64 10.424,30 49.933,89 5- IRPJ (15%) 1.841,88 1.903,16 2.181,40 1.563,65 7.490,08

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

Quadro 55 Apurao IRPJ 2006 Lucro Presumido - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Pelo demonstrado no houve nenhum tipo de abatimento ou impostos a recuperar nos trs anos apresentados, assim como tambm no h adicional do IRPJ. 3.6.6 Apurao COFINS e PIS Regime No-Cumulativo/Cumulativo Em 2004 essas contribuies faziam parte do regime no-cumulativo, logo poderiam deduzir crditos. Primeiramente no Quadro 56 est a origem das receitas em 2004.

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Meses jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total

RECEITAS Vendas 590.103,91 236.862,39 249.450,71 178.621,26 235.841,07 129.732,74 249.395,10 126.367,61 133.308,82 220.666,24 163.713,61 2.514.063,46 Aluguel 17.719,65 16.037,03 16.365,55 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 80.122,23 Financeira 206,48 31.548,96 87,96 53,71 25,83 31,76 70,52 119,91 73,24 217,78 482,82 32.918,97

Receita Total 590.310,39 286.131,00 265.575,70 195.040,52 240.866,90 134.764,50 254.465,62 131.487,52 138.382,06 225.884,02 164.196,43 2.627.104,66

Quadro 56 Receitas Tributveis 2004 - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Segue-se os clculos das contribuies para 2004 nos Quadros 57 e 58.


3- Base de Calculo (1-2) 590.310,39 192.211,25 155.773,55 124.612,00 137.399,20 67.076,07 162.181,35 65.552,12 68.826,09 106.810,39 1.670.752,41

Ms jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total

1- Receita Total 590.310,39 286.131,00 265.575,70 195.040,52 240.866,90 134.764,50 254.465,62 131.487,52 138.382,06 225.884,02 164.196,43 2.627.104,66

2- Crditos NoCumulativos 93.919,75 109.802,15 70.428,52 103.467,70 67.688,43 92.284,27 65.935,40 69.555,97 119.073,63 388.727,04 1.180.882,86

4- COFINS (7,60%) 44.863,59 14.608,06 11.838,79 9.470,51 10.442,34 5.097,78 12.325,78 4.981,96 5.230,78 8.117,59 126.977,18

Nota: em janeiro de 2004 a alquota da COFINS era de 3%, a partir de fevereiro passou para 7,60%.

Quadro 57 Apurao COFINS 2004 SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

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Ms jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total

1- Receita Total 590.310,39 286.131,00 265.575,70 195.040,52 240.866,90 134.764,50 254.465,62 131.487,52 138.382,06 225.884,02 164.196,43 2.627.104,66

2- Crditos NoCumulativos 93.919,75 109.802,15 70.428,52 103.467,70 67.688,43 92.284,27 65.935,40 69555,97 119.073,63 388.727,04 1.180.882,86

3- Base de Calculo (1-2) 590.310,39 192.211,25 155.773,55 124.612,00 137.399,20 67.076,07 162.181,35 65.552,12 68.826,09 106.810,39 1.670.752,41

4- PIS (1,65%) 9.740,12 3.171,49 2.570,26 2.056,10 2.267,09 1.106,76 2.675,99 1.081,61 1.135,63 1.762,37 27.567,42

Quadro 58 Apurao PIS 2004 SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

A SCP 2 em 2004 creditou-se dos valores referentes a energia eltrica e ao custo com materiais dos apartamentos para abatimento na base de clculo das contribuies da COFINS e PIS, os crditos so o resultado da aplicao das alquotas de 7,60% e 1,65% respectivamente sobre os montantes totais das despesas. Ao final de 2004, sobraram crditos no valor de R$ 224.530,61 que poderiam ser compensados em 2005 se a SCP 2 tivesse continuado com o lucro real, o que no ocorreu. Na apurao 2005 a SCP 2 comeou a apurar a COFINS e o PIS pelo regime cumulativo do lucro presumido como coloca-se a seguir no Quadro 59.

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Ms jan/05 fev/05 mar/05 abr/05 mai/05 jun/05 jul/05 ago/05 set/05 out/05 nov/05 dez/05 Total

Receita Total 196.801,66 45.310,12 324.999,70 32.344,13 95.539,49 91.911,11 50.846,27 108.873,27 26.522,96 24.658,28 125.793,55 25.004,14 1.148.604,68

COFINS (3%) 5.904,05 1.359,30 9.749,99 970,32 2.866,18 2.757,33 1.525,39 3.266,20 795,69 739,75 3.773,81 750,12 34.458,14

PIS (0,65%) 1.279,21 294,52 2.112,50 210,24 621,01 597,42 330,50 707,68 172,40 160,28 817,66 162,53 7.465,93

Quadro 59 Apurao da COFINS e do PIS 2005 - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Pelo observado, com a cumulatividade dessas contribuies suas alquotas so de 3% e 0,65% respectivamente, para todas as receitas inclusive as financeiras que no perodo somaram R$ 1.328,43. A seguir, a apurao do ano de 2006 at junho com dados reais e de julho a dezembro com dados estimados.
Receita Total 45.655,06 66.440,43 39.399,10 44.006,38 70.665,51 40.778,55 52.852,43 86.351,26 40.592,61 46.873,03 14.561,45 65.714,25 613.890,06 COFINS (3%) 1.369,65 1.993,21 1.181,97 1.320,19 2.119,97 1.223,36 1.585,57 2.590,54 1.217,78 1.406,19 436,84 1.971,43 18.416,70 PIS (0,65%) 296,76 431,86 256,09 286,04 459,33 265,06 343,54 561,28 263,85 304,67 94,65 427,14 3.990,29

Ms jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 out/06 nov/06 dez/06 Total

Quadro 60 Apurao da COFINS e do PIS 2006 - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

110

A receita total engloba tambm a receita financeira de R$ 894,22 do exerccio, a mesma no foi separada, pois a alquota a ser aplicada de 3% e 0,65% sobre todas as receitas.

3.7

APURAO SCP 2 LUCRO PRESUMIDO/LUCRO REAL

Invertendo-se o regime de tributao da SCP 2 para os anos de 2004 a 2006, ter-se-ia para 2004 o regime do lucro presumido e para 2005 e 2006 o regime do lucro real conforme o exposto a seguir. 3.7.1 Apurao CSLL e IRPJ Lucro Presumido/Lucro Real Como em 2004 a SCP 2, havia apurado os tributos pelo lucro real agora faz-se o contrrio, adota-se o lucro presumido para esse mesmo ano, conforme demonstrado nos Quadros 61 e 62.
1- Receita de Vendas 844.685,95 701.315,62 520.495,45 527.688,67 2.594.185,69 2- CSLL (12%) 101.362,31 84.157,87 62.459,45 63.322,64 311.302,28 3- Receita Financeira 31.755,44 167,50 222,19 773,84 32.918,97 4- Base de Clculo (2+3) 133.117,75 84.325,37 62.681,64 64.096,48 344.221,25 5- CSLL (9%) 11.980,60 7.589,28 5.641,35 5.768,68 30.979,91

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

Quadro 61 Apurao CSLL 2004 Lucro Presumido - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade 1- Receita de Vendas 844.685,95 701.315,62 520.495,45 527.688,67 2.594.185,69 2- IRPJ (8%) 67.574,88 56.105,25 41.639,64 42.215,09 207.534,86 3- Receita Financeira 31.755,44 167,50 222,19 773,84 32.918,97 4- Base de Clculo (2+3) 99.330,32 56.272,75 41.861,83 42.988,93 240.453,83 5- IRPJ (15%) 14.899,55 8.440,91 6.279,27 6.448,34 36.068,07 6- Adicional (10%) 3.933,03 3.933,03

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total

Quadro 62 Apurao IRPJ 2004 Lucro Presumido - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

111

Com as receitas de vendas juntamente com as receitas financeiras a SCP 2 pelo lucro presumido recolheria R$ 30.979,91 de CSLL e R$ 40.001,10 de IRPJ e Adicional em 2004. J em 2005, sua apurao deveria ser pelo lucro real, conforme o exposto abaixo pelos Quadros 63 e 64.
Janeiro a Fevereiro 124.044,65 124.044,65 11.164,02 18.606,70 8.404,46 Janeiro a Maro 306.304,41 306.304,41 27.567,40 45.945,66 24.630,44 Janeiro a Abril 317.792,88 317.792,88 28.601,36 47.668,93 23.779,28 Janeiro a Maio 368.851,65 368.851,65 33.196,65 55.327,75 26.885,16 Janeiro a Junho 411.344,54 411.344,54 37.021,01 61.701,68 29.134,45

CSLL/IRPJ (2005) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo 3- CSLL 9% 4- IRPJ 15% 5- Adicional 10%

Janeiro 105.819,11 105.819,11 9.523,72 15.782,87 8.581,91

Quadro 63 - Apurao CSLL/IRPJ 1 Semestre 2005 Lucro Real - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

CSLL/IRPJ (2005) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo 3- CSLL 9% 4- IRPJ 15% 5- Adicional 10% 6 CSLL a Pagar em 2005 7 IRPJ a Pagar em 2005

Janeiro a Julho 435.094,32 435.094,32 39.158,49 65.264,15 29.509,43 -

Janeiro a Agosto 490.772,74 490.772,74 44.169,55 73.615,91 33.077,57 -

Janeiro a Setembro 500.779,85 500.779,85 45.070,19 75.116,98 32.077,99 -

Janeiro a Outubro 506.858,61 506.858,61 45.617,27 76.028,79 30.685,86 -

Janeiro a Novembro 568.370,00 568.370,00 51.153,30 85.255,50 34.837,00 -

Janeiro a Dezembro 604.147,12 604.147,12 54.373,24 90.622,07 36.414,71 3.219,94 6.944,28

Quadro 64 - Apurao CSLL/IRPJ 2 Semestre 2005 Lucro Real - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Observa-se que o lucro contbil igual ao lucro fiscal, sendo que em todos os meses h um resultado positivo. Ao final, tem-se com a apurao de dezembro os montantes a recolher de R$ 54.373,24 de CSLL e R$ 127.036,78 de IRPJ e Adicional. Na pgina seguinte, os Quadros 65 e 66, retratam a apurao 2006.

112

CSLL/IRPJ (2006) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo 3- CSLL 9% 4- IRPJ 15% 5- Adicional 10%

Janeiro 23.538,90 23.538,90 2.118,50 3.530,84 353,89

Janeiro a Fevereiro 59.691,53 59.691,53 5.372,24 8.953,83 1.969,15

Janeiro a Maro 77.170,92 77.170,92 6.945,38 11.575,64 1.717,09

Janeiro a Abril 97.650,33 97.650,33 8.788,53 14.647,55 1.765,03

Janeiro a Maio 132.274,83 132.274,83 11.904,73 19.841,22 3.227,48

Janeiro a Junho 148.116,59 148.116,59 13.330,49 22.217,49 2.811,66

Quadro 65 - Apurao CSLL/IRPJ 1 Semestre 2006 Lucro Real - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

CSLL/IRPJ (2006) 1- Resultado Contbil/Fiscal 2- Base de Clculo 3- CSLL 9% 4- IRPJ 15% 5- Adicional 10% 6 CSLL a Pagar em 2007 7 IRPJ a Pagar em 2007

Janeiro a Julho 172.802,69 172.802,69 15.552,24 25.920,40 3.280,27 -

Janeiro a Agosto 197.488,79 197.488,79 17.773,99 29.623,32 3.748,88 -

Janeiro a Setembro 222.174,89 222.174,89 19.995,74 33.326,23 4.217,49 -

Janeiro a Outubro 246.860,99 246.860,99 22.217,49 37.029,15 4.686,10 -

Janeiro a Novembro 271.549,09 271.549,09 24.439,24 40.732,06 5.154,71 -

Janeiro a Dezembro 310.424,04 310.424,04 27.938,16 46.563,61 7.042,40 3.498,92 7.719,24

Quadro 66 - Apurao CSLL/IRPJ 2 Semestre 2006 Lucro Real - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Observa-se que o lucro contbil igual ao lucro fiscal, sendo que em todos os meses h um resultado positivo. Ao final, tem-se com a apurao de dezembro os montantes a recolher de R$ 27.938,16 de CSLL e R$ 53.606,01 de IRPJ e Adicional. 3.7.2 Apurao COFINS e PIS Lucro Presumido/Lucro Real Segue a apurao das contribuies da COFINS e do PIS pelo regime cumulativo do lucro presumido em 2004 e pelo regime no cumulativo nos anos de 2005 e 2006, apresentados nos Quadros 67 a 69 a seguir.

113

Ms jan/04 fev/04 mar/04 abr/04 mai/04 jun/04 jul/04 ago/04 set/04 out/04 nov/04 dez/04 Total

Receita Total 590.310,39 286.131,00 265.575,70 195.040,52 240.866,90 134.764,50 254.465,62 131.487,52 138.382,06 225.884,02 164.196,43 2.627.104,66

COFINS (3%) 17.709,31 8.583,93 7.967,27 5.851,22 7.226,01 4.042,94 7.633,97 3.944,63 4.151,46 6.776,52 4.925,89 78.813,15

PIS (0,65%) 3.837,02 1.859,85 1.726,24 1.267,76 1.565,63 875,97 1.654,03 854.67 899,48 1.468,25 1.067,28 17.076,18

Quadro 67 - Apurao COFINS/PIS 2004 Lucro Presumido - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ms 2004 jan/05 fev/05 mar/05 abr/05 mai/05 jun/05 jul/05 ago/05 set/05 out/05 nov/05 dez/05 Total

1- Receita Total

2- Crditos NoCumulativos 224.530,61 67.210,06 15.488,45 108.881,04 11.145,62 32.755,23 31.504,11 17.456,49 37.322,22 9.156,31 8.474,94 43.140,15 8.626,20 615.691,43

3- Crditos a Recuperar Acumulados 129.591,60 29.821,67 65.117,34

4- Base de Calculo (1-2) 151.001,32 21.198,51 62.784,26 60.407,00 33.389,78 71.551,05 17.366,65 16.183,34 82.653,40 16.377,94

5- COFINS (7,60%)

6- PIS (1,65%)

196.801,66 45.310,12 324.999,70 32.344,13 95.539,49 91.911,11 50.846,27 108.873,27 26.522,96 24.658,28 125.793,55 25.004,14 1.148.604,68

16.425,02 1.611,09 4.771,60 4.590,93 2.537,62 5.437,88 1.319,87 1.229,93 6.281,66 1.244,72 40.501,41

3.565,96 349,78 1.035,94 996,72 550,93 1.180,59 286,55 267,03 1.363,78 270,24 8.793,07

224.530,61

532.913,25

Quadro 68 - Apurao COFINS/PIS 2005 Lucro Real - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

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Ms jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 out/06 nov/06 dez/06 Total

1- Receita Total 45.655,06 66.440,43 39.399,10 44.006,38 70.665,51 40.778,55 52.852,43 86.351,26 40.592,61 46.873,03 14.561,45 65.714,25 613.890,06

2- Crditos NoCumulativos 15.711,35 22.784,30 13.554,88 15.129,85 24.240,91 13.999,47 23.520,74 18.786,66 11.657,83 9.995,54 6.780,48 25.781,41 201.943,42

3- Base de Calculo (1-2) 29.943,71 43.656,13 25.844,22 28.876,53 46.424,60 26.779,08 29.331,69 67.564,60 28.934,78 36.877,49 7.780,97 39.932,84 411.946,64

4- COFINS (7,60%) 2.275,72 3.317,87 1.964,16 2.194,62 3.528,27 2.035,21 2.229,21 5.134,91 2.199,04 2.802,69 591,35 3.034,90 31.307,95

5- PIS (1,65%) 494,07 720,33 426,43 476,46 766,01 441,85 483,97 1.114,82 477,42 608,48 128,39 658,89 6.797,12

Quadro 69 - Apurao COFINS/PIS 2006 Lucro Real - SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Nas apuraes pelo lucro real, so aproveitados os crditos relativos as despesas com energia eltrica e alguns custos com materiais.

3.8

LUCRO PRESUMIDO

Depois de apresentar-se as demonstraes contbeis da Construir Ltda como o Balano Patrimonial, DRE e DLPA, juntamente com a apurao dos tributos pelo lucro real, e posteriormente pelo lucro presumido. Fez-se o mesmo com a SCP 1 e 2, com apuraes em sua maioria pelo lucro presumido e depois pelo lucro real. No entanto, para cumprir os objetivos propostos por esse estudo, os tributos sero todos calculados novamente como se a empresa e suas SCPs fossem optantes pelo regime do lucro presumido. Primeiramente, coloca-se a composio dos faturamentos totais da empresa envolvida e suas SCPs com os totais anuais nos Quadros 70 a 72.

115

Ano 2004 2005 2006 Total

Prestao de Servios 1.908.479,76 941.208,40 574.310,44 3.423.998,60

Receita de Imveis 50.000,00 50.000,00

Receitas Financeiras 18.343,19 12.488,66 4.531,40 35.363,25

Receita Total 1.926.822,95 953.697,06 628.841,84 3.509.361,85

Quadro 70 Receitas Tributveis Totais de 2004, 2005 e 2006 Construir Ltda


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ano 2004 2005 2006 Total

Receita de Imveis 2.364.048,89 1.061.209,20 730.515,22 4.155.773,31

Receitas Financeiras 15.884,38 516,50 16.400,88

Receita Total 2.379.933,27 1.061.725,70 730.515,22 4.172.174,19

Quadro 71 Receitas Tributveis Totais de 2004, 2005 e 2006 SCP 1


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Ano 2004 2005 2006 Total

Receita de Imveis 2.594.185,69 1.147.276,25 612.995,84 4.354.457,78

Receitas Financeiras 32.918,97 1.328,43 894,22 35.141,62

Receita Total 2.627.104,66 1.148.604,68 613.890,06 4.389.599,40

Quadro 72 Receitas Tributveis Totais de 2004, 2005 e 2006 SCP 2


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Assim, com os faturamentos totais podem-se calcular os impostos e contribuies para os anos de 2004, 2005 e 2006. Ressalta-se que a Construir nos anos analisados tem como receitas de prestao de servios os de consultoria e projetos que no possuem o benefcio dos 8% para IRPJ e 12% para CSLL, estas alquotas s se aplicam para as vendas de imveis e incorporaes, sendo assim, as alquotas para os servios da Construir so de 32%. Para facilitar a compreenso usam-se somente os totais dos tributos calculados anualmente demonstrados no Quadro 73.
Ano 2004 2005 2006 Total Faturamento 6.933.860,88 3.164.027,44 1.973.247,12 12.071.135,44 CSLL 114.556,33 52.248,46 32.078,32 198.883,11 IRPJ+Adicional 207.134,07 84.912,09 45.102,87 337.149,03 COFINS 208.015,84 94.920,82 59.197,42 362.134,08 PIS 45.070,10 20.566,18 12.826,11 78.462,39 Total 574.776,34 252.647,55 149.204,72 976.628,61

Quadro 73 Apurao dos Totais de Tributos - Lucro Presumido


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

116

Conforme o Quadro anterior, o faturamento total dos anos envolvidos totaliza R$ 12.071.135,44, sendo o total de tributos devido pelo regime de tributao lucro presumido igual a R$ 976.628,61. Dos montantes a pagar do IRPJ poderiam ser deduzidos em 2004 R$ 24.510,24 e em 2005 R$ 10.555,12 a ttulo de IRRF. J da CSLL os valores de IRRF so de R$ 2.061,06 e R$ 5.189,90 em 2004 e 2005 respectivamente. Para a COFINS e o PIS podem deduzir-se os valores em 2005 de R$ 16.406,42 e R$ 3.533,39 e em 2006 R$ 2.880,00 e R$ 624,00. Nessa apurao exposta no quadro acima, foram desconsiderados quaisquer valores a compensar relativos a pagamentos a maior em perodos anteriores e tributos retidos na fonte.

3.9

LUCRO REAL

De posse dos montantes totais de tributos apurados anualmente pela Construir e suas SCPs pelo lucro presumido, apresenta-se no quadro a seguir o mesmo clculo, agora pelo regime de tributao lucro real. Primeiramente apresenta-se o Quadro 75, com os resultados apurados para o clculo da CSLL e do IRPJ e depois os faturamentos auferidos pela Construir e suas SCP em 2004, 2005 e 2006 para o clculo da COFINS e do PIS.
IRPJ (15%) + Adicional (10%) 203.922,23 139.132,67 53.606,01 396.660,91

Ano 2004 2005 2006 Total

Construir -143.530,73 80.639,24 -245.932,70 -308.824,19

SCP 1 119.562,11 -357.236,24 -89.024,42 -385.844,97

SCP 2 839.951,63 604.147,12 310.424,04 1.754.522,79

CSLL (9%) 86.356,24 61.630,77 27.938,16 175.925,17

Quadro 75 Resultados Fiscais - CSLL e IRPJ de 2004, 2005 e 2006 - Lucro Real
Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Nota-se que se as todas aderissem ao lucro real, tanto a Construir quanto a SCP 1, obteriam mais resultados negativos do que a SCP 2 com resultados positivos nos trs anos consecutivos. Os valores a recolher da CSLL no ano de 2004 referem-se a R$ 10.760,59 da SCP 1 e R$ 75.595,65 SCP 2. Em 2005 R$ 7.257,53 da Construir e R$ 54.373,24 da SCP 2. J em 2006 o valor de R$ 27.938,16 da SCP 2.

117

Por outro lado, os montantes de IRPJ acrescidos de adicional em 2004 so de R$ 17.934,32 da SCP 1 e R$ 185.987,91 SCP 2. Em 2005 R$ 12.095,89 da Construir, R$ 127.036,78 SCP 2. J em 2006 o valor de R$ 53.606,01 da SCP 2. Dos montantes totais podem ser deduzidos os mesmos valores de IRRF deduzidos no lucro presumido. No Quadro 76, apresenta-se o faturamento e os crditos aproveitveis para a apurao da COFINS e do PIS juntamente com os clculos.
Crditos NoCumulativos 3.232.673,11 1.686.854,16 819.189,40 5.738.716,67

Ano 2004 2005 2006 Total

Faturamento 6.933.860,88 3.164.027,44 1.973.247,12 12.071.135,44

COFINS 311.830,66 112.544,09 78.492,51 502.867,26

PIS 68.785,80 24.433,90 17.041,14 110.260,84

Quadro 76 Apurao dos totais da COFINS e PIS - Lucro Real


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Os crditos no cumulativos so relativos energia eltrica da Construir, j nas SCP 1 e 2, esses crditos englobam alm de energia os custos com materiais e vendas dos apartamentos. No ano de 2004 os valores incluem R$ 4.118,51 da Construir, R$ 2.047.671,74 da SCP 1 e R$ 1.180.882,86 da SCP 2. Em 2005 R$ 5.766,99 da Construir, R$ 1.289.926,35 da SCP 1 e R$ 391.160,82 da SCP 2, j em 2006 R$ 7.992,36, R$ 609.253,62 e 201.943,42 respectivamente. Observa-se que os valores a pagar, conforme j demonstrado nas apuraes detalhadas da Construir e suas SCPs, no so simplesmente os valores do faturamento mensal menos os crditos, esses ltimos podem acumular de um ms para outro e at mesmo de um ano para outro, logo, a simples diminuio dos valores dos faturamentos totais menos os crditos no o montante real, devido a essa possibilidade de acumulao. Pelo exposto nos quadros acima, constata-se que o valor total a pagar pelo lucro real de R$ 1.185.714,17.

118

3.10 LUCRO PRESUMIDO X LUCRO REAL

Faz-se aqui a comparao entre os resultados apurados pelo lucro presumido e pelo lucro real. No Quadro 77, apresenta-se o comparativo. Nele evidenciam-se as diferenas entre os dois regimes de tributao, comparando-se os anos pesquisados.
Ano 2004 2005 2006 Total Lucro presumido 574.776,34 252.647,55 149.204,72 976.628,61 Lucro Real 670.894,92 337.741,43 177.077,82 1.185.714,17 L.P. X L.R. -96.118,58 -85.093,88 -27.873,10 -209.085,56

Quadro 77 Lucro Presumido X Lucro Real Totais Anuais


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Pelo demonstrado, nota-se que o lucro presumido seria mais vantajoso, pois proporciona menores montantes a pagar no total, caso seja adotado pela Construir e suas SCPs em 2004, 2005 e 2006, h uma economia total de tributos do lucro presumido para o lucro real de R$ 209.085,56. O resultado do lucro presumido influenciado principalmente pelo fato da obrigatoriedade do recolhimento do imposto todo ms sobre o total de receitas, e no caso da Construir o IRPJ e CSLL pagariam sobre esse total as alquotas de 32%, j as SCPs 1 e 2 pagam, mas com alquotas de 8% e 12% respectivamente, por s auferirem receitas de vendas. J com a COFINS e o PIS no podem se aproveitar de nenhum crdito. Por outro lado, o resultado do lucro real influenciado em maior parte pelas contribuies de COFINS e PIS, pois apesar da deduo de crditos, estes so em pequena quantidade principalmente na Construir que s aproveita os relativos energia eltrica, porque a principal atividade exercida por ela de consultoria em engenharia e projetos. Em contrapartida, as SCPs poderiam se aproveitar dos crditos de energia e custo com materiais e vendas, reduzindo seus totais a pagar. Lembra-se que atualmente essas duas SCPs adotam o lucro presumido como forma de tributao. No Quadro 78 apresenta-se o comparativo final incluindo todos os tributos pesquisados. Desse modo, evidenciam-se as vantagens e desvantagens de cada regime de tributao, lucro presumido e lucro real.

119

REGIME Lucro Presumido Lucro Real DIFERENA

CSLL 198.883,11 175.925,17 22.957,94

IRPJ 337.149,03 396.660,90 -59.511,87

COFINS 362.134,08 502.867,26 -140.733,18

PIS 78.462,39 110.260,84 -31.798,45

TOTAL 976.628,61 1.185.714,17 -209.085,56

Quadro 78 Lucro Presumido X Lucro Real Apurao Total


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

O lucro presumido tem como uma de suas vantagens, menores alquotas dos tributos pesquisados, como 1,20% de IRPJ, 1,08% CSLL, ou 32% para prestao de servios, 3% COFINS e 0,65% PIS. As alquotas de IRPJ e CSLL ainda contam com o benefcio dado as empresas de construo civil de permanecerem em 8% e 12% respectivamente para as receitas de vendas, do contrrio, pagam 32% como as demais prestadoras de servios. Isso proporciona menores resultados para a empresa, logo, h um menor custo com tributos. No entanto, as contribuies como a COFINS e o PIS apesar de possurem alquotas menores, no podem deduzir de sua base de clculo nenhum valor de crdito relativo a despesas operacionais como energia eltrica e outros custos. Por outro lado, a tributao com base no lucro real, para o IRPJ e a CSLL baseia-se no lucro contbil ajustado pelas adies, excluses e compensaes permitidas em lei. Sobre o lucro ajustado aplicam-se as respectivas alquotas de 15% e 9%. H a opo de apurao pelo lucro real anual por meio de balancetes e balanos de suspenso ou reduo, assim, s se paga tributos sobre os valores acumulados de janeiro a dezembro de cada ano, o que favorvel para empresas que possuem grande oscilao de receitas, sazonalidade com alternncia de lucros e prejuzos, j que pagam tributos (IRPJ e CSLL) somente sobre o valor acumulado. J as contribuies como a COFINS e PIS tm alquotas mais elevadas de 7,60% e 1,65%, mas permitem dedues de crditos de energia eltrica e outros custos e despesas operacionais. Ocorre que essas dedues sendo em pequena quantidade tambm no figuram como vantagem, pois no reduzem consideravelmente os montantes a pagar. Desse modo, procura-se analisar detalhadamente a situao da empresa para tomar a deciso sobre qual regime de tributao adotar. Assim, deve-se analisar os montantes totais envolvendo os quatro tributos para verificar-se qual a opo realmente mais vantajosa no total. Com essa anlise, o lucro presumido seria o melhor, com uma economia de R$ 209.085.56 em relao ao lucro real.

120

3.11 REGIMES REALMENTE ADOTADOS PELA CONTRUIR LTDA

Para concluir-se a pesquisa, agora considera-se a opo atual da empresa que de Lucro real para Construir (tambm SCP 2 em 2004) e Lucro Presumido para a SCP 1 e 2 (2005 e 2006). Observa-se o quanto foi devido realmente pela empresa no total dos anos de 2004, 2005 e 2006 desconsiderando-se quaisquer compensaes, conforme disposto no Quadro 79 a seguir.
Construir (Lucro Real) 174.450,42 107.036,93 57.428,58 338.915,93 SCP 1 (Lucro Presumido) 146.013,94 63.072,51 43.319,56 252.406,01 SCP 2 (Lucro Real/Presumido) 416.128,16 68.400,79 36.597,85 521.126,80

Ano 2004 2005 2006

TOTAL 736.592,52 238.510,23 137.345,99 1.112.448,74

Quadro 79 Regimes Atuais adotados em 2004, 2005 e 2006


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Pela anlise do acima, verifica-se que gastou-se com tributos o total de R$ 1.112.448,74 nos trs anos com as respectivas opes. Ou seja, foram maiores os gastos realmente incorridos de 2004 a 2006 utilizando-se regimes diferentes para cada uma delas, do que se fosse adotado um regime nico para a empresa e suas SCPs. Por outro lado, a empresa poderia maximizar ainda mais sua economia tributria se adotasse regimes mistos, mas no os que ela realmente adotou e sim, lucro real para a Construir e SCP 1 e lucro presumido para a SCP 2, conforme coloca-se nos Quadros 80 e 81 seguintes, com apuraes detalhadas e resumida respectivamente:
Ano 2004 2005 2006 REGIME Misto L.R. /L.P. Misto L.R. / L.P. Misto L.R. / L.P. Total CSLL 41.740,50 19.767,67 6.700,78 68.208,95 IRPJ 57.935,41 26.062,47 7.490,08 91.487,96 COFINS 263.666,63 106.500,82 65.601,26 435.768,71 PIS 58.294,56 23.106,76 14.234,31 95.635,63 TOTAL 421.637,10 175.437,72 94.026,43 691.101,25

Quadro 80 Melhores Opes - Detalhada- 2004, 2005 e 2006


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

121

Ano 2004 2005 2006

Construir (Lucro Real) 174.450,42 107.036,93 57.428,58 338.915,93

SCP 1 (Lucro Real) 80.316,34 80.316,34

SCP 2 (Lucro Presumido) 166.870,34 68.400,79 36.597,85 271.868,98

TOTAL 421.637,10 175.437,72 94.026,43 691.101,25

Quadro 81 Melhores Opes - Resumo - 2004, 2005 e 2006


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Adotando-se o lucro real para a Construir e SCP 1 e lucro presumido para a SCP 2, tem-se a maior economia tributria em relao aos regimes realmente adotados pela empresa. O Quadro 82 nos mostra as diferenas do que foi realmente pago e o que se pagaria caso o regime proposto acima fosse adotado.
Ano 2004 2005 2006 REGIME Misto L.R. /L.P. Misto L.R. / L.P. Misto L.R. / L.P. Total Atual 736.592,52 238.510,23 137.345,99 1.112.448,74 Proposto 421.637,10 175.437,72 94.026,43 691.101,25 Economia 314.955,42 63.072,51 43.319,56 421.347,49

Quadro 82 Regimes Atuais X Melhores Opes


Fonte: Elaborado pela autora com base em informaes fornecidas pela contabilidade

Pela anlise do Quadro acima, constata-se que a economia tributria total proporcionada pela adoo de regimes mistos de tributao seria de R$ 421.347,49 ao longo dos trs anos abordados de 2004 a 2006.

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CONSIDERAES FINAIS

Neste trabalho monogrfico, buscou-se elaborar um planejamento tributrio numa empresa do ramo de construo civil, com o objetivo de demonstrar as vantagens e desvantagens por meio de comparaes de cada sistema de tributao, lucro presumido e lucro real, para posterior verificao de qual melhor se encaixa com as condies da empresa analisada, para isso foram considerados somente os impostos e contribuies como IRPJ, CSLL, COFINS e PIS. Com a apresentao das vantagens e desvantagens de cada sistema de tributao (lucro presumido e lucro real) constata-se que a empresa estudada poderia ter optado pelo lucro presumido de 2004 a 2006, assim seus gastos com tributos seriam minimizados, isso considerando-se a adoo de um regime nico para as trs envolvidas, fato revisto anteriormente quando apresentou-se a proposta de adoo de regimes mistos de lucro real e presumido nas empresas estudadas para que a economia tributria fosse maximizada Portanto, pode-se concluir que a empresa poderia adotar o lucro real para a Construir e SCP 1 e lucro presumido para a SCP 2 em 2004 economizando R$ 314.955,42 em relao ao que foi realmente pago, adotando-se o lucro real para a Construir e lucro presumido para as duas SCPs. J em 2005, a economia proporcionada pelo regime indicado acima seria de R$ 63.072,51, comparado com o atual. E, finalmente em 2006, a economia tributria seria de R$ 43.319,56, totalizando nos trs anos analisados R$ 421.347,49. Desse modo, a melhor opo, seria o lucro real para a Construir e SCP 1 e o lucro presumido para a SCP 2 nos anos de 2004, 2005 e 2006. Na adoo de regimes diferenciados para as empresas, a reduo nos desembolsos com tributos deve ser considervel, devendo-se considerar os contratempos de se mudar de um regime para outro a cada ano e a materialidade dos valores. No entanto, quando tratar-se de empresas com pequeno fluxo financeiro, qualquer reduo nos gastos com tributos representa muitos benefcios para os envolvidos. Conclui-se, ento, que o melhor regime tributrio a ser adotado pela empresa e SCPs analisadas para a apurao dos tributos federais para a maximizao da economia tributria, seria o lucro real para a Construir e SCP 1 e o lucro presumido para a SCP 2 nos anos de 2004, 2005 e 2006. Ainda assim, a opo deve ser revista a cada ano, por meio de planejamento

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tributrio. A escolha do melhor regime deve ser feita depois de minuciosos estudos da situao atual da empresa, considerando-se as previses de receitas e despesas a serem auferidas ou incorridas. Sendo impossvel ter-se 100% de certeza dos resultados a serem alcanados pela escolha prvia do regime. Com todas as vantagens e desvantagens apresentadas para cada regime de tributao, ressalta-se a importncia de um bom planejamento tributrio, que vai analisar a situao atual da empresa levando em considerao todas as variveis envolvidas e que influenciam direta e indiretamente os tributos. Alm disso, este sendo elaborado por um bom profissional como o contador, pode ser fonte de economia para a empresa que poder investir mais em outros negcios permitindo assim seu sucesso, expanso e permanncia no mercado. Diante do exposto, o planejamento tributrio pode ser considerado um importante instrumento de gesto fiscal para os administradores, por descrever os possveis resultados a serem alcanados com cada modelo de tributao, conforme as atividades de cada empresa. Como sugesto para futuras pesquisas com planejamento tributrio, estas podem ser elaboradas enfocando-se todos os tributos pagos por uma empresa, nas esferas municipal, estadual e federal, com base em outros ramos de atividade. Pois esta pesquisa limitou-se aos impostos e contribuies federais como o IRPJ, CSLL, COFINS e PIS para uma empresa do ramo de construo civil.

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