IBP1067_12 CANCELAMENTO DE CRDITOS DE ICMS EM VIRTUDE DE ALIENAO DE ATIVO IMOBILIZADO.

INCONSTITUCIONALIDADE TRAZIDA PELA LEI COMPLEMENTAR 102/2000

Diogo Vieira1 e Fabrcio Argolo

Copyright 2012, Instituto Brasileiro de Petrleo, Gs e Biocombustveis IBP Este Trabalho Tcnico foi preparado para apresentao na Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012, realizado no perodo de 17 a 20 de setembro de 2012, no Rio de Janeiro. Este Trabalho Tcnico foi selecionado para apresentao pelo Comit Tcnico do evento, seguindo as informaes contidas no trabalho completo submetido pelo(s) autor(es). Os organizadores no iro traduzir ou corrigir os textos recebidos. O material conforme, apresentado, no necessariamente reflete as opinies do Instituto Brasileiro de Petrleo, Gs e Biocombustveis, Scios e Representantes. de conhecimento e aprovao do(s) autor(es) que este Trabalho Tcnico seja publicado nos Anais da Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012.

Resumo
No Brasil, o ICMS, um legtimo tributo sobre valor agregado, obedece ao princpio constitucional da no cumulatividade. O atendimento ao referido princpio se opera da seguinte forma: o ICMS pago na entrada da mercadoria/bem do estabelecimento adquirente apropriado como crdito a ser abatido nas sadas tributadas por este realizada. A Carta Magna estabelece alguns limites garantia constitucional do crdito do imposto, porm a lei complementar n 102/200 amplia o universo de restries ao crdito do imposto. O trabalho discute a legalidade da referida situao.

Abstract
In Brazil, the VAT, a legitimate tribute on aggregate value, obeys to the constitutional beginning of non cumulativity. The method is: the VAT paid in the entry of the good is appropriated like credit to be used on next taxed operations. The Brazillian Constitution establishes some limits to the constitutional guarantee of the credit of the tax, however the complementary law n 102/200 enlarges the universe of restrictions.. The work discusses the legality of the above mentioned situation.

1. Introduo
A cobrana do tributo legtima, afinal os servios pblicos teis aos interesses da sociedade so financiados por estas receitas, porm a possibilidade de auferimento de recursos a partir do patrimnio particular deve ser feita respeitando-se os valores da segurana jurdica e justia, pois so elas que legitimam o sistema tributrio. No Brasil, percebe-se, com desagradvel freqncia, que os citados valores so desrespeitados pelos Entes Tributantes. As normas que disciplinam o Direito Tributrio so inmeras, complexas e consideradas por alguns especialistas contraproducentes, uma vez que as exigncias tributrias principais e acessrias de forma alguma amparam e suportam a atividade empreendedora nacional. Ao contrrio, criam limitaes e custos que reduzem a margem de agregao de riqueza do negcio.

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Especialista em Finanas e economista da Petrobras Contador da Petrobras

O desrespeito aos limites ao poder de tributar se manifestam das mais diversas formas. Por vezes, o Estado onera o contribuinte em proporo superior ao autorizado em dispositivo legal. Em outras situaes, o governo edita lei em conflito com o texto constitucional. Os excessos cometidos pela Administrao Pblica, podem ou no ter aparente legalidade, porm, em sua essncia, so condutas que no encontram amparo na Constituio Federal de 1988. Feitas algumas breves consideraes a respeito da norma tributria brasileira, cabe neste momento enunciar o objetivo do estudo.

2. Objetivo do estudo
Na aquisio do ativo imobilizado3, salvo disposio legal em contrrio, h a incidncia do ICMS, por tratar-se de circulao jurdica de mercadoria. Porm, em respeito ao princpio constitucional da nocumulatividade do ICMS, o imposto pago na aquisio do ativo pode ser apropriado como crdito, em condies especiais, pelo adquirente. A lei complementar 4n 87/96, mais precisamente no art. 20, estabelece o creditamento do ICMS na proporo de 1/48 ao ms, devendo o crdito ser apropriado em sua totalidade no perodo de 4 (quatro) anos, sob pena de cancelamento caso no haja a compensao no prazo legal. A dilatao no perodo de aproveitamento do crdito, vista com reserva pelos especialistas, pois h, claramente uma perda no valor real do direito do contribuinte em virtude do passar do tempo. Este no , porm, o objeto do trabalho. O artigo se concentrar na discusso da constitucionalidade da exigncia de cancelamento de crditos de ICMS nos casos de alienao tributada pelo ICMS do ativo imobilizado.

3. ICMS em linhas gerais

O ICMS vem descrito no art. 155, II, da CF, que da seguinte forma estatui: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. Com certa facilidade, conclui-se que o ICMS5 um imposto de competncia estadual e distrital. Em outras palavras, cabem aos Estados e Distrito Federal, por meio de lei ordinria, institu-lo, definir aspectos materiais do tributo (base de clculo, alquotas,...) e publicar atos infralegais a fim de regulamentar a rotina do tributo. Na viso do doutrinador Roque Antonio Carraza, a sigla ICMS abrange, em verdade, cinco tributos: a) o imposto sobre operaes mercantis; b) o servio de transporte interestadual e intermunicipal; c) imposto sobre servio de telecomunicaes; d) o imposto sobre a produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e e) o imposto sobre extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais. O ICMS, portanto, um imposto polinuclear, so impostos que diferem quanto s hipteses de incidncia e base de clculo. No entanto, a despeito das caractersticas que distinguem os diferentes ncleos do ICMS, h semelhanas que nos permitem atestar a existncia de um ncleo central comum e estudar o tributo estadual de forma conjunta.

O ativo imobilizado todo ativo de natureza relativamente permanente que se utiliza na operao dos negcios de uma empresa e que no se destina venda.
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A lei complementar existe em razo da necessidade sentida pelo poder constituinte originrio de tratar de algumas matrias (de grande relevncia) fora do texto constitucional. A opo pela regulamentao na Constituio enrijeceria excessivamente a estrutura de normas legais vigentes no Brasil. 5 ICMS significa Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servio de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao.

O fato gerador do ICMS so operaes relativas circulao. Hugo de Brito Machado assim define circulao: ... so quaisquer atos ou negcios, independente de natureza jurdica especfica de cada um deles, que implica em circulao de mercadorias, vale dizer que implicam mudana de propriedade de mercadoria, dentro da circulao econmica que as leva da fonte ao consumidor. Sobre tal evento econmico o sujeito ativo exige o recolhimento do tributo. O ICMS um tributo fiscal, uma vez que o objetivo de sua instituio permitir reforo no oramento do sujeito ativo para a execuo de polticas pblicas. A arrecadao o objetivo bsico do ICMS. Pode o imposto, no entanto, ser seletivo, o que uma caracterstica extrafiscal dada ao tributo. A busca pela reduo de desigualdades econmicas regionais foi determinante para outra caracterstica marcante do ICMS. A despeito de ser um tributo de competncia dos Estados, a concesso de benefcio fiscal ficou condicionada deciso de um colegiado (CONFAZ). A autonomia poltica e financeira sobre o ICMS existe, porm a liberdade limitada para que se evite a guerra fiscal entre os Estados.

4. O princpio da no-cumulatividade do ICMS

A no-cumulativade de um tributo um mecanismo pelo qual a incidncia tributria proporcional ao valor que se agrega a cadeia de comercializao de uma mercadoria. Dentre os muitos benefcios trazidos por esta forma de tributao, destaca-se a neutralidade6 do tributo em funo da complexidade e extenso da cadeia de comercializao. No Brasil, o ICMS , por fora de dispositivo constitucional, um tributo no-cumulativo, o que implica na autorizao para que o contribuinte deduza o imposto pago na operao de entrada do dbito devido nas operaes de sada, nos casos em que h a incidncia do tributo estadual . Os contornos bsicos do princpio da no-cumulatividade vm no art. 155, 2, I da CF/88: 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. A no-cumulatividade do ICMS no est totalmente regulamentada na CF/88. A Carta Magna, em seu art. 155, 2, XII, c, atribuiu a norma infra-constitucional a tarefa de disciplinar sobre regime de compensao do imposto. No cumprimento do dispositivo constitucional, foi publicada a lei complementar n. 87/96. A lei, alm de estabelecer normas gerais para o ICMS, cumpriu a tarefa de regulamentar o regime de compensao do tributo, na medida em que permitiu a utilizao de crditos relativos entrada de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do adquirente, fixando, porm, nas palavras de Hugo de Brito Machado, regras de direito intertemporal proteladoras dessa utilizao. Sobre o direito ao crdito de ICMS, Geraldo Ataliba enfatizou que o direito de abater no pode ser limitado pelo Legislativo e nem pelo Executivo, independendo, para sua imediata fruio, do ingresso nas vias judiciais. Em mesmo sentido, numa lio pertinente de Paulo Barros de Carvalho: O primado da nocumulatividade uma determinao constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam, como pelos agentes da administrao pblica. Da leitura do exposto at ento, depreende-se que o direito ao crdito do ICMS emana da Constituio Federal e somente a esta atribuda a capacidade de estabelecer limitaes ao seu pleno proveito por parte do contribuinte.

5. Crdito do ICMS de ativo imobilizado

O princpio da neutralidade aquele em que a exigncia tributria por parte do ente tributante no gera distores nos preos relativos da economia.

A Lei Complementar n. 102 de 11 de julho de 2000 trouxe inovaes ao regime de compensao de ICMS nas aquisies de ativo imobilizado. Dentre as modificaes lei complementar n 87/96, destaca-se s seguintes regras para apropriao de crditos de ICMS: I a apropriao ser feita razo de um quarenta e oito avos por ms, devendo a primeira frao ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada no estabelecimento; II em cada perodo de apurao do imposto, no ser admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relao proporo das operaes de sadas ou prestaes isentas ou no tributadas sobre o total das operaes de sadas ou prestaes efetuadas no mesmo perodo; III para aplicao do disposto nos incisos I e II, o montante do crdito a ser apropriado ser o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crdito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relao entre o valor das operaes de sadas e prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes do perodo, equiparando-se s tributadas, para fins deste inciso, as sadas e prestaes com destino ao exterior; IV o quociente de um quarenta e oito avos ser proporcionalmente aumentado ou diminudo, pro rata die, caso o perodo de apurao seja superior ou inferior a um ms; V na hiptese de alienao dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisio, no ser admitido, a partir da data da alienao, o creditamento de que trata este pargrafo em relao frao que corresponderia ao restante do quadrinio; VI sero objeto de outro lanamento, alm do lanamento em conjunto com os demais crditos, para efeito da compensao prevista neste artigo e no art. 19, em livro prprio ou de outra forma que a legislao determinar, para aplicao do disposto nos incisos I a V deste pargrafo; e VII ao final do quadragsimo oitavo ms contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crdito ser cancelado. As normas constitucionais e infra-constitucionais, alm de observadas, devem ter sua inteno desvendada. No basta ler e entender o que nos diz a legislao preciso que dela se extraia os objetivos do poder legislador. No que se refere ao aproveitamento de crditos de ICMS advindos da aquisio de ativos imobilizados, dois aspectos chamam a ateno: 1) o aproveitamento em 48 meses do ICMS pago na entrada da mercadoria, e; 2) o cancelamento dos crditos em decorrncia da alienao do bem. O aproveitamento em 48 meses do ICMS pago na aquisio do ativo fixo contestado na doutrina. O crdito, sem direito a correo monetria, perde valor real com o passar do tempo, bem como oportunidades de investimentos se perdem com o represamento dos recursos. Por este motivo, o regime de apropriao de crdito de ICMS de ativos visto com certo desconforto pelos contribuintes. No entanto, compreensvel a existncia de norma o ordenamento tributrio brasileiro. O objetivo da norma, na opinio deste autor, foi evitar que contribuintes acumulassem vultosos saldos credores contra o Estado, fato que poderia vir a comprometer a disponibilidade de receita tributria futura a ser auferida pelo ente tributante. A norma que estabelece o crdito parcelado do ICMS pago na entrada de ativo imobilizado, pelos motivos expostos, parece ter bem fundamentada sua existncia no ordenamento jurdico brasileiro. Alm disso, formalmente, o aproveitamento parcelado dos crditos de ICMS no representa nenhum bice ao crdito pelo seu valor integral, embora saibamos que na prtica a regra traz custos ao contribuinte do tributo estadual.

O cancelamento dos crditos de ICMS em decorrncia da alienao do bem ter sua anlise jurdica e de repercusso econmica avaliada nas sees a seguir.

6. Estorno e cancelamento de crditos de ICMS hipteses constitucionais

Dentre as limitaes ao poder de tributar destaca-se a regra da no-cumulatividade do ICMS prevista no art, 155, 2, I e II da CF. De acordo com esta norma, ao contribuinte que realiza operaes sujeitas ao ICMS concedido o direito constitucional de crdito do imposto pago na operao de entrada nas operaes de sadas sujeitas a incidncia do tributo estadual. O direito ao crdito o mecanismo pelo qual o ICMS se apresenta como um tributo no-cumulativo no ordenamento jurdico-tributrio brasileiro. O Princpio Constitucional da No-Cumulatividade, no que diz respeito ao ICMS, est esculpido na CF nos seguintes termos: I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios, com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal. Portanto, direito de todo contribuinte do ICMS creditar-se do valor do imposto cobrado referente s mercadorias que adentraram seu estabelecimento em quaisquer circunstncias. O artigo 155, em seu inciso II, alneas a e b, previu as nicas excees em que o contribuinte no ter reconhecido o seu sagrado direito ao crdito do ICMS: II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido das operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores. O legislador constitucional, alm de ser taxativo nas hipteses de cancelamento dos crditos de ICMS, ao que parece, teve a inteno de estabelecer limites ao aproveitamento de crdito, de maneira a evitar que o contribuinte acumulasse contra o Estado direitos superiores receita tributria a ser recolhida em proveito do errio pblico.

7. Cancelamento de crditos de ICMS em virtude da alienao de ativo imobilizado hiptese no constitucional

A lei complementar n. 87/96, aps as modificaes trazidas pela Lei Complementar n. 102/2000, passou a vedar o crdito do ICMS nos casos em que h a alienao do ativo antes de decorrido o prazo de quatro anos. Em suma, o art. 20, 5, item V da LCP n 87/96, uma hiptese, no constitucional, de cancelamento de crdito de ICMS. Sobre este aspecto, sabiamente, Geraldo Ataliba se manifestou: No lei complementar que d; no a lei ordinria do Estado, no a doutrina: a Constituio. Este um direito constitucional, um direito dado pela Constituio, um direito pblico subjetivo constitucional de quem pratica operao mercantil. Portanto, a lei no pode diminuir, reduzir, retardar, anular, ignorar um direito que a Constituio deu. Aliomar Baleeiro, na importante obra Limitaes ao Poder de Tributar afirmou que a lei complementar no cria limitaes que j no existiam na Constituio, no restringe nem dilata o campo limitado. Completa e esclarece disposies relativas limitao, facilitando sua execuo de acordo com os fins que inspiraram o legislador constituinte. A no-cumulatividade do ICMS inaltervel, seja pelo Legislativo, que no pode afrontar a Constituio, seja pelo Executivo, que deve limitar-se a cumprir as leis (constitucionais). Nem mesmo a lei complementar prevista no art. 155, 2, XII, c, da CF competente para alterar o alcance da nocumulatividade. Os direitos, aps previso expressa em texto constitucional, passam a ter sua abrangncia mnima perfeitamente delineada, rgida e imutvel. As garantias tributrias constitucionais so verdadeiros limites ao poder de tributar, cabendo somente a poder legislador de igual fora propor mudanas ao texto constitucional. A lei complementar tem como nica funo no ordenamento jurdico ptrio o complemento ao texto constitucional nas matrias apontadas de forma expressa pelo Poder Constituinte.

No cabe, portanto, ao instrumento legal em anlise a tarefa de inovar, ou ainda, criar bices e limitaes no criadas pela Carta Magna. A lei complementar se traz novidades ao retirar direitos do contribuinte, em conflito com o texto constitucional se coloca. O conflito com o texto constitucional se verifica duas dimenses. A primeira delas refere-se justamente ao fato da lei complementar no apenas complementar o texto constitucional e sim, de forma, suplementar, criar novas hipteses de cancelamento de crdito de ICMS. A lei complementar n. 102/2000 inconstitucional, pois impede a no-cumulatividade do ICMS em certas operaes, princpio a que deve atender o ICMS. O fim do direito ao aproveitamento de crdito provoca custo tributrio excessivo de certas operaes e a busca de alternativas de planejamento tributrio para que se evite a execuo de transaes comerciais absolutamente legtimas e teis em uma economia desenvolvida.

8. Concluso
O artigo buscou definir, ainda que de forma breve, o ICMS, seu principal princpio constitucional (nocumulatividade) e a inovao trazida pela Lei Complementar n. 102/2000. Pela anlise das regras de aproveitamento de crditos de ICMS de ativos imobilizados, o evento alienao, ainda que tributada pelo ICMS, provoca perda do direito ao crdito. Porm, tal hiptese de glosa de crdito no possui sua verso no texto constitucional, de forma que lei complementar est retirando direito garantido na Constituio Federal de 1988 ao contribuinte. A aparente legalidade da exigncia de glosa de crdito em virtude de venda de ativos imobilizados esconde grosseira afronta ao conjunto de regras desenvolvidas pelo Poder Constituinte Originrio e Reformador. A inconstitucionalidade descrita em todo o texto traz seus efeitos no ambiente econmico. O cancelamento dos crditos tem um aspecto importante: a impossibilidade de transmisso do seu nus aos participantes subseqente da cadeia de comercializao. O nus do imposto recai justamente sobre o empreendedor, aquele agente que determina a escala do investimento e as externalidades7 positivas do projeto.

9. Anexo I - Simulao PREMISSAS: 1) Importao de ativo imobilizado; 2) Imediata alienao; 3) Carga Tributria: 17%.
Na simulao ser calculado o custo tributrio que recair sobre um contribuinte que importar mercadoria para integrar o ativo imobilizado e por algum motivo v a necessidade de imediata alienao no bem.

A externalidade positiva ocorre quando a deciso econmica de um agente resulta em benefcios para toda a coletividade. No que se refere em investimentos, a deciso de investir resulta da oportunidade de agregao de riqueza vislumbrada pelo empresrio, porm o investimento, em todas as suas etapas, gera emprego e renda para parte da populao.

O ICMS um tributo no-cumulativo, logo deveria compor o caixa do Estado somente o imposto incidente sobre o valor agregado. No entanto, no simples exemplo efetuado, observou-se que a parcela do Estado na operao foi muito superior ao que lhe seria devido a partir da simples observncia dos critrios constitucionais.

10. Anexo II ICMS na alienao de ativo imobilizado

Os Estados, entes responsveis pela instituio e cobrana do ICMS, celebraram o Convnio ICM n. 15/81 em que se reduziu em 80% a base de clculo do ICMS na sada de ativo permanente.

CONVNIO ICM 15/81 Clusula primeira Fica reduzida de 80% a base de clculo do ICM, nas sadas de mquinas, aparelhos e veculos usados. 2 O disposto no caput aplica-se, ainda, sada de mercadoria desincorporada do ativo fixo ou imobilizado, de estabelecimentos de contribuintes do ICMS, desde que ocorra aps o uso normal a que se destinarem e decorridos, ao menos, 12 (doze) meses da respectiva entrada, vedado o aproveitamento de crdito do imposto. O cancelamento do crdito, em consonncia com o dispositivo constitucional, deve ser na proporo das sadas no tributadas do estabelecimento. Portanto, a exigncia do cancelamento integral do tributo prejudica a perfeita operao do princpio da no-cumulatividade do ICMS. Por este motivo as disposies do Convnio so inconstitucionais, uma vez que veda o crdito do ICMS em situao absolutamente legtima sob a regra trazida Carta Magna. Afinal, se h tributo a ser pago na operao, ainda quem em magnitude menor do que incidiria em operaes usuais, h crdito de ICMS a se compensar.

11. Referncias Bibliogrficas

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