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COMENTRIos

AO CDIGO
TRIBUTRIO 1. ACIO AL
PAULO CALIENDO
Doutor em Direito Tributrio pela PUC/SP.
Mestre em Direito dos Negcios e da Integrao pela
Faculdade de Direito da UFRGS.
Professor do Mestrado da PUC/RS, da Unisinos e de
diversos cursos de Ps-graduao em todo o Brasil.
ARTIGOS 113 A 118
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 941
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.
a) Evoluo do conceito de obrigao tributria. O estudo do conceito de
obrigao tributria um dos mais importantes do Direito Tributrio. Sua
origem ligada noo civilstica de obrigao civil evoluiu radicalmente
at o conceito de obrigao tributria como sendo elemento integrante da
regra-matriz de incidncia tributria (RMIT).
b) Do conceito de obrigao tributria. A obrigao tributria a espcie de
relao jurdica que se instala entre o sujeito ativo (Estado) e sujeito passivo
(contribuinte), que tem por objeto uma pretenso de carter patrimonial
(pecnia), em decorrncia de lei, face o preenchimento do suporte ftico
da hiptese de incidncia da norma tributria.
c) Elementos da obrigao tributria.
i) Carter relacionai. Considerando a natureza normativa do tributo, a obri-
gao tributria se caracteriza como compondo o conseqente da norma
jurdico-tributria. A obrigao tributria se insere, desse modo, no inte-
rior da fenomenologia da norma jurdico-tributria, iniciada com a norma
instituidora, passando pelo evento concreto, vertido em linguagem com
petente (fato jurdico) at formar o vnculo obrigacional que une credor e
devedor.
ii) Pretenso Patrimonial (pecnia). A natureza patrimonial da obrigao
tributria decorrncia do conceito de tributo, prescrito no art. 3 do CTN
("Tributo toda prestao pecuniria [ ... ]''). Igualmente tal exigncia um
postulado do Estado Democrtico de Direito que impede a criao de tri-
butos em descumprimento ao princpio da capacidade contributiva. No
pode o legislador escolher como fatos geradores elementos diversos de fa-
tos de natureza econmica, como raa, etnia ou outras consideraes di-
versas do benefcio (riqueza) que o contribuinte aufere por viver em so-
ciedade e, somente em funo disso, determinar a sua justa contribuio
manuteno de uma esfera de liberdade e igualdade.
iii) Obrigao ex lege. A obrigao tributria difere da obrigao de direito
privado (obrigaes ex voluntate) em face do fundamento da sua instituio.
O vnculo privado surge de um acordo de vontades que estabelece o conte-
do e efeitos da relao privada. A obrigao tributria, de outro lado, decor-
re de exigncia legal. Esta previso fruto dos princpios que fundaram o
Estado nacional (soberania popular, separao dos poderes e submisso do
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poder do Estado ao Direito). Tal situao encontra-se consagrada no art. 3
do CTN ("Tributo toda prestao l ... ] instituda em lei").
c) Das obrigaes acessrias. A relao tributria entre Estado e contri-
buinte exige a satisfao de um conjunto de deveres formais adequado ao
esforo de arrecadao, fiscalizao e controle do cumprimento da obriga-
o tributria principal. Este plexo de deveres tem sido equivocadamente
denominado de "obrigaes acessrias': visto que no revestem natureza
patrimonial e tampouco so acessrios no sentido de seguirem a sorte de
urna obrigao principal.
lo A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penali-
dade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela
decorrente.
o presente pargrafo apresenta a fenomenologia da obrigao tribut-
ria: sua criao, objeto e extino. Alguns aspectos de sua redao implicam
a mais imponente incoerncia e destroem a preciso do art. 3
0
do CTN:
i) Nascimento da obrigao: a presena de um 'evento ftico preen-
che o antecedente da norma tributria e implica no surgimento da
obrigao tributria. Trata-se de um aspecto do fenmeno de inci-
dncia tributria, ocorrendo a saturao de sentido da hiptese de
incidncia da norma jurdico-tributria haver automaticamente a
produo de efeitos prevista no conseqente da norma.
ii) Natureza declaratria ou constitutiva da obrigao tributria: a
tese declaratria
l
entende que a obrigao tributria nasce conjun-
tamente com a ocorrncia do evento tributrio. A tese constitutivista
entende, por outro lado, que a obrigao tributria surge somente
quando relatado (vertido em linguagem competente) o evento tri-
butrio.
2
No Brasil, a tese declaratria assumiu predominncia te-
rica e est presente no texto do CTN.
iii) Objeto da obrigao principal - tributo: a afirmao realizada
est em conformidade com o postulado do art. 30 do CTN, da natu-
reza pecuniria dos tributos.
L Consagrada no CTN.
2. A Teoria COl1stitutivista defendida especialmente por Enrico Aliaria e Antonio Berliri, na It-
lia e Paulo de Barros Carvalho, no BrasiL
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iv) Obrigao da obrigao principal - penalidade pecuniria: tal
afirmao afronta diretamente o disposto no art. 30 do CTN, de que
os tributos tm natureza pecuniria e que no constituem sano a
ato ilcito. Justamente a penalidade pecuniria uma sano a ato
ilcito. Tal redao tem sido bastante criticada pela doutrina pela
sua impreciso cientfica. A obrigao tributria teria por objeto
uma prestao pecuniria decorrente de um evento previsto em ato
lcito, enquanto a penalidade ou multa tributria seriam decorren
tes de um ato ilcito. A incoerncia da redao somente pode ser
salva, pelo zelo ao sistema, com a seguinte leitura: a penalidade tri-
butria no se extingue com o pagamento da obrigao principal,
mas se converte ela mesma em obrigao principal (art. 113, 30).
As dificuldades da redao, da classificao das obrigaes em prin-
cipais e acessrias produzem um encadeamento de incongruncias
que se espalha pelo texto do CTN e exige esforadas leituras que
permitam uma leitura sistemtica do texto.
v) Extino das obrigaes. Dualismo obrigao e crdito: a parte final
do artigo traduz uma separao entre crdito e obrigao. Tal dis-
tino herdada da tradio civilista em distinguir os dois aspectos.
Dessa forma, a obrigao nasceria com a ocorrncia do fato gerador
e o crdito com o lanamento tributrio. Trata-se de uma distino
difcil, dado que o crdito justamente o direito subjetivo que se tem
em exigir o cumprimento de uma obrigao. Estamos novamente
um problema conceitual, visto que como poderia existir uma obri-
gao sem crdito e um crdito sem obrigao. A leitura desse artigo
somente pode induzir compreenso da adoo da teoria declarati-
vista, de que o crdito declara a existncia de uma obrigao.
2 A obrigao acessria decorrente da legislao tributria
e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos
tributos.
Este pargrafo define o conceito de obrigao acessria, bem como a
sua finalidade.
3
3. Veja-se o conceito de Justia fiscal em TIPKE, KIaus. 5teuerordmmg. Kln, Beck, 2000.
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i) Do conceito de obrigao acessria: a primeira crtica a ser formu-
lada est na denominao "obrigao acessria", pela sua inadequa-
o, visto que teria sido mais correto denominarem-se tais condutas
de "deveres instrumentais" ou ''formais''. Trata-se de condutas exi-
gidas com a finalidade do correto cumprimento do dever de pagar
tributos no modo e forma exigidos. O cumprimento da prestao
pecuniria (tributo) deve ser realizado no modo exigido pelo Direi-
to Tributrio, no qualquer modo de cumprimento que satisfaz tal
dever, bem como no ser de qualquer forma. Somente o modo e a
forma prescritos em lei cumprem integralmente o dever tributrio,
e sua inadequao gera penalidades tributrias.
ii) Da natureza legal da obrigao tributria: o texto do CTN parece
estar claro na sua interpretao: as obrigaes tributrias decorrem
de lei. Existe, contudo, o entendimento jurisprudencial no STJ de
que certos deveres, quanto ao modo do cumprimento da obrigao
tributria, no exigem disposio legaI,"l podendo ser estabelecidos
por decreto. Em nosso entendimento as obrigaes acessrias so-
mente podem ser estabelecidas por lei, conforme determina o art.
113, 2 CTN e art. 5, II, CF/88.
iii) Prestaes, positivas ou negativas: as obrigaes acessrias se re-
ferem s condutas positivas (fazer) ou negativas (no fazer).
iv) Interesse da arrecadao ou fiscalizao dos tributos: a institui-
o de obrigaes acessrias est vinculada finalidade essencial
de possibilitar o correto cumprimento do dever de pagar tributos.
Desse modo, deve estar norteado pelos princpios da proporciona-
lidade (razoabilidade, necessidade e proporcionalidade em sentido
estrito). Deve existir uma adequao entre a finalidade e o modo
exigido para o cumprimento, no podendo ser este desproporcio-
nal. Pode a administrao tributria estabelecer deveres acessrios
para impedir a ao do contribuinte que visa dificultar a ao fisca-
lizatria.
5
Pode a lei estabelecer modos simplificados de fiscalizao,
40 Veja-se, nesse sentido, as decises do STJ de que a determinao do prazo para o pagamento
de ICMS pode ser aIterado por decreto estaduaI (RESP n. 84984/SP; AGA n. 43922/SP; RESP n.
111l25/SP; RESP n. 86331/SP; RESP n. 46478/SP e RESP n. 32739/SP).
5. Veja-se, nesse sentido, a deciso do STJ que fixa o domiclio tributrio do contribuinte, em face
de situao na quaI existe a eleio de domiclio com intuito exclusivo de dificultar a ao arre-
cadatria (RESP n. 437383/MG).
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAl- ARTIGOS 113 A 118 - 945
arrecadao e administrao dos tributos; contudo, tal criao no
modifica a natureza essencial da relao tributria prevista no orde-
namento jurdico.
6
v) Regimes especiais de fiscalizao: a criao de "regimes especiais"
de fiscalizao, controle e arrecadao se constituem em medidas
arbitrrias e inconstitucionais; quando autorizam adrrnistrao
tributria a utilizao de critrios excessivos, abusivos ou arbitr-
rios, conforme entendimento do STF e STJ.
8
vi) Regimes aduaneiros: a tributria em matria adua-
neira deve ser orientada por consideraes de oportunidade e con-
venincia, em face da poltica de comrcio exterior e proteo do
mercado interno.
9
Igualmente pode estabelecer a legislao modali-
dade especial para o cumprimento dos deveres aduaneiros. 10
6. Os procedimentos desburocratizados de arrecadao dos tributos, como o SIMPLES (Sistema In-
tegrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Empresas de Pequeno Porte) constitui
apenas uma tcnica unificada de recolhimento de tributos, no modifica, entretanto, a relao
jurdico-tributria. Veja-se AGRESP 244897/PR.
7. Decidiu o STF serem inconstitucionais as normas que deixam autoridade fiscal os critrios do
regime especial, RE n. 1154527-SP. Nas decises RE n, 76455 e 100918, declarou inconstitucio-
nal o carter punitivo e sancionatrio das exigncias do regime especial.
8. A jurisprudncia do STJ se mostrou, por outro lado, contrria a exigncias da administrao
fiscal que dificultem o exerccio da mercancia e o direito constitucional livre iniciativa. Nesse
caso, exigia-se do contribuinte o pagamento antes da expedio da nota fiscal ou a sua expedio
na prpria repartio tributria, ver RESP n. 169530-MG. Em outro caso, exigia-se do contri-
buinte a apurao diria do ICMS e o pagamento antecipado do tributo, at o primeiro dia til
subseqente ocorrncia do fato gerador, RMS n. 5267-GO.
9. Decidiu o STJ no RESP n. 209998/RJ que a sacaria de juta no poderia estar submetida ao regi-
me de drawback, dado que a fiscalizao poderia averiguar, em face aos ditames da poltica de
comrcio exterior, a concesso de regime benfico.
10, Entendeu o STJ que o recolhimento de ICMS de mercadorias importadas do exterior poderia
ser feito mediante a utilizao de guia especial, no necessitando ser pelo regime de apurao
mensal, conforme o RESP n. 85961/SP. Em outro caso, decidiu o STJ que no h violao das
regras do GATT (princpio do tratamento nacional ou igualitrio) a exigncia de recolhimento
em guia especial, diferentemente dos nacionais que procedem atravs de apurao mensal, visto
que o recolhimento do ICMS dos produtos nacionais tambm ocorre no momento em que so
efetuados os negcios, vide RESP n. 78565/SP e RESP n. 61433/SP. Em outra deciso, entendeu
novamente o STJ que no h ofensa ao Tratado de Montevidu da ALADI, quanto ao princpio
do tratamento igualitrio, no estabelecimento do recolhimento do ICMS conforme o cdigo da
atividade tal qual nas operaes internas. Nas operaes de comrcio exterior o recolhimento
se d em funo da natureza da operao, vide RESP n. 56986/SP. Em outra deciso, entendeu o
STF que a ao da administrao no depende de lei se houver previso constitucional. Tal en-
tendimento foi aplicado importao de automveis usados, ditada pela Portaria n. 08, de 13 de
maio de 1991 do l\1inistrio da Fazenda. Nesse caso, entendeu o STF que compete ao Ministrio
da Fazenda controlar e fiscalizar o comrcio exterior, ver in RE n. 203954/CE.
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3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobser-
vncia, converte-se em obrigao principal relativamente
penalidade pecuniria.
i) Da anlise normativa: a redao do presente pargrafo ofende o
prprio sistema conceitual do CTN, confunde obrigao e dever,
ofende o prprio conceito de tributo por ele definido no art. 3 e
impede uma anlise cientfica adequada. Primeiro, um dever formal
vira" obrigao acessria" e agora se transmuta em "obrigao prin-
cipal" pelo descumprimento. Afwnta a lgica jurdica tal redao,
que tem merecido sucessivas crticas.
ii) Da denominao: a expresso "obrigao acessria": atribuda
influncia do pensamento de Ezio Vanoni para Rubens Gomes de
Souza, segundo o qual as obrigaes tributrias podem ser classifi-
cadas em obrigaes de dar, de fazer, no fazer e de suportarY
iii) Da interpretao: deve-se ler o dispositivo em questo no sen-
tido de que, no caso de descumprimento de dever formal, surgir
uma sano tributria; a qual independe do tributo (causa imposi-
tiones) que objetivava assegurar. Visa tal preceito atenuar os efeitos
negativos da denominao "obrigao acessria': retirando o seu
sentido de dependncia quanto aos destinos da obrigao principal,
assim, mesmo que esta venha ser satisfeita, se mantm a penalidade
pecuniria decorrente do descumprimento de dever formal.
iv) Do modo de execuo: por razes de convenincia a cobrana de
penalidades tributrias (multas) ocorre sob o mesmo procedimento
administrativo utilizado para a cobrana de tributos. Tal situao, po-
rm, no identifica as multas com os tributos, pois eles possuem natu-
rezas diversas, somente o seu modo de cobrana realiza-se sob proce-
dimento similar (Lei n. 6.830/80, Lei de Execues Fiscais - LEF).
v) Multas penais: a natureza das multas tributrias se constitui em um
tema bastante controverso. Afinal, o que as diferencia, por exemplo,
das multas penais?12 Alguns afirmam ser o objeto, outros a sano
11. Ver PONTES, Helenilson Cunha. Revisitando o tema da obrigao tributria. In SCHOUERI,
Lus Eduardo. Direito Tributrio - Homenagem a Alcides Jorge Costa. v. L So Paulo: Quartier
Latin, 2003, p. 95-116.
12. A Procuradoria da Repblica ingressou com Ao Direta de Inconstitucionalidade contra o arti-
go que disciplina a cobrana de multa oriunda de condenao criminal. Requer a Procuradoria
que a redao do art. 51 do Cdigo Penal deixe claro o limite das atribuies de integrantes do
Ministrio Pblico e da Fazenda, a competncia para o processamento das execues de multas
decorrentes de sentenas criminais condenatrias e a competncia do Juzo das Execues Cri-
minais ao ajuizamento, vide ADI-3150.
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imposta. Na multa penal o objeto refere-se proteo de um bem
jurdico mais valioso e a imposio de uma pena mais gravosa. Tais
distines tm sido atenuadas pela doutrina, especialmente quanto
imposio da pena, visto que em matria tributria existem dispo-
sitivos em que a penalidade tributria diversas vezes mais gravosa
do que na multa penal. Uma diferenciao que pode ser feita refere-
se aos seus efeitos: a multa penal no pode ser oposta, tal como no
crdito tributrio, contra os herdeiros do apenado, visto que haveria
leso ao art. 5, XLV, da CF/88, O qual estabelece que nenhuma pena
passar da pessoa do condenado.
vi) Multas tributrias, princpio da proporcionalidade e vedao de
confisco: as multas no podem ser excessivas, desarrazoadas, confis-
catrias ou desproporcionais.
13
CAPTULO II
Fato Gerador
14
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao de-
finida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
13. Cf. COSTA JUNIOR, Paulo Jos da; e DENARI, Zelmo. Infraes tributrias e delitos fiscais.
So Paulo: Saraiva, 1998. O STF firmou o entendimento de que o Judicirio tem competncia
para reduzir o valor de multas abusivas, RTJ 73/550. Veja-se, tambm, RE n. 92165/MG, j. 14 de
maro de 1980, ReI. Min. Dcio Miranda. "Tributrio. Multa de mora. Se pode atingir a 100%
a multa tributria pela simples falta de pagamento do tributo no prazo. Se a multa, considera-
da confiscatria, pode ser reduzida pelo Poder Judicirio" Recurso extraordinrio da Fazenda
Pblica, com a alegao de contrariedade ao princpio da indelegabilidade da funo legislativa
(art. 6, pargrafo nico, da Constituio). Matria no ventilada ao acrdo recorrido. Aplica-
o dos enunciados 282 e 356 da Smul:
14. Ver SCHOUERI, Lus Eduardo. Fato gerador da obrigao tributria" In SCHOUER1, Lus Edu-
ardo (coord.). Direito Tributrio, v" I. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p.126-175. JARACH,
Dino. O fato imponvel. Teoria geral do direito tributrio substantivo. So Paulo: Revista dos Tri-
bunais, 1989, p. 83. BERLIRI, Antonio. Princpios de direito tributrio. v. 11. Madri: Derecho Fi-
nanciero, 1971, p. 313. COSTA, Alcides Jorge. Da teoria do fato gerador. Curso sobre a teoria do
direito tributrio. So Paulo: Secretaria da Fazenda do Estado de SP, 1975, p. 117-132. FALCO,
Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1976, p. 32-33. JZE, Gaston. O fato gerador do imposto. Contribuio teoria do crdito do
imposto. Revista de Direito Administrativo. v. lI, Fase. L 1945, p. 50. SOUZA, Rubens Gomes de.
O fato gerador no imposto de renda. Revista de Direito Administrativo, v. 12, 1948, p. 32. PINTO,
Bilae. Iseno fiscal- fato imponvel ou gerador do imposto. Isenes Pessoais e Reais. Realidade
Econmica contra forma jurdica. Evaso fiscal. Revista Forense. v. CXXXII, ano XLVII, Fase.
569,1950, p. 51-64. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1973, p. 50.
948 - PAULO CAlIENDO
i) Denominao: a expresso ''jato gerador", tem sua gnese no estu-
do de Gaston Jeze publicado no Brasil em 1945. Sua adoo foi ime-
diata pela melhor doutrina nacional e, apesar dos consistentes ata-
ques s suas impropriedades e impreciso terminolgica, trata-se de
um termo consagrado na legislao (CTN e CF/88) e doutrina.
ii) Crticas denominao: a expresso ambgua, porque tanto pode
se referir descrio hipottica da norma (p. ex.: "auferir renda"),
quanto ao evento concreto que satisfaz a previso normativa (p. ex.:
"Joo auferiu renda").l5 Trata-se de um conceito impreciso, visto que
no permite a distino necessra entre a classe de fatos jurdicos
previstos nas normas gerais e abstratas e o fato jurdico que compe
a norma individual e concreta.
iii) Origem histrica: a origem de denominao especial para descre-
ver uma classe abstrata de fatos jurdicos tem nascimento no Direi-
to Penal, a partir da doutrina do corpus delicti
l6
(existentia jacti seu
delicti), na doutrina italiana e, posteriormente, na doutrina alem.
A expresso Thatbestand
l7
surge pela primeira vez por E.F. Klein na
obra Grudsatze ds gemeinen deutschen Rechts, em 1791.
iv) Direito comparado: so expresses similares no direito compa-
rado: a) Tatbestand, no direito alemo; b) jattispecie ou pressuposto
dell'imposizione, no direito italiano;l8 c) hecho imponible, na doutri-
na espanhola d) jait gnrateur, no direito francs; e e) tax event, no
direito anglo-americano.
v) Fato imponvel: a sugesto de utilizao da expresso ''fato impo-
nvel': ao invs de "fato gerador" provocou severas crticas por parte
da doutrina. A expresso indica o sentido de um fato que "est sujei-
to imposio tributria", o que no ocorre exatamente no fenme-
no de incidncia tributria; no existem fatos espera da chegada
15. Cf. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: RT, 1973, p. 50.
16. Cf. Veja-se a exaustiva pesquisa de SCHOUERl, Lus Eduardo. Op. cit., p. 128 e segs.
17. Cita Misabel Derzi o 3 da Lei de Adaptao de Imposto (5teueranpam/llgsgesetz), "Surge a
obrigao tributria com a ocorrncia do fato gerador previsto em lei para o imposto" (ta.)
("Die 5teuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die 5teuer
kniipft"). Ver DERZI, Misabel. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1988, p. 187.
18. Cf. O termo deriva do latim medievalfacti species. Segundo CATAUDELLA, Antonino. Fat-
tispecie: Enciclopedia Del Dirtto. Direzione Costantno Mortat e Salvatore Puglatti. v. XVI.
Itlia: Giuff Editore, 1971, "la dottrina tadizionale definisce la fattispecie, come 5' e visto, causa
degli effetti giuridic': p. 927. Sobre as tentativas de superao dessa noo veja-se p. Cataude!la,
p.932.
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norma para que ocorra a imposio. Presente o evento ftico opera-
se automaticamente a incidncia da norma tributria.
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vi) Natureza dual do conceito de ''jato gerador": a expresso "fato
gerador" tem sido utilizada em sentido duplo, tanto para indicar
a previso abstrata da norma (hiptese de incidncia tributria),
quanto ocorrncia concreta de um evento que preenche a pre-
viso normativa (fato jurdico). Tal utilizao tambm verificada
no direito comparado, tal como Tatbestand e Sachverhalt, no direito
alemo, ou fattispecie astratta e concreta, no direito italiano.
vii) Fatos geradores instantneos, continuados e complexivo: esta
classificao tem sua origem nas lies de Amlcar de Arajo Fal-
co, com base na doutrina de A.D. Giannini, E. Vanoni e Wilhelm
Merk. . Seriam fatos jurdicos instantneos os que ocorrem em um
dado instante de tempo (p. ex.: IPI, II e ICMS). Os fatos continuados
desbobram-se no tempo por certo perodo (p. ex.: IPTU e ITR). Os
fatos geradores complexivos so aqueles em que ocorreria a com-
posio de diversas situaes ou perodos (p. ex.: IR). Tal distino,
bastante difundida na doutrina, foi veementemente criticada. Afir-
ma-se que geralmente o fato gerador no composto de um fato
nico, mas de um conjunto de fatos, configurando um fato com-
plexo; contudo, como bem, observa Paulo de Barros Carvalho,20 o
fato gerador somente ir produzir os seus efeitos no momento que
conter todos os seus elementos, a ausncia de apenas um s inviabi-
liza a produo dos seus efeitos. Somente naquele momento em que
estiver completo que irradiaro todos os seus efeitos. Todo o fato
gerador seria, assim, instantneo.
viii) Fatos geradores pendentes e futuros: refere o art. 105 do CTN
aplicao imediata aos fatos geradores futuros e aos pendentes. De-
fine o artigo essa classe de fatos geradores como sendo aqueles cuja
ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja completa nos termos
do art. 116.
21
Considerando que o fato gerador para produzir seus
efeitos esteja completo, no possvel, portanto, falar-se em fato ge-
rador pendente. Digamos, apenas por recurso argumentao (ar-
19. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tri-
bunais, 1981, p. 74.
20. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. Op. cit., p. 261 e segs.
21. Art 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pen-
dentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja completa nos
termos do art. 116.
950 - PAULO CALlENDO
gumentantum tantum), que existisse um fato gerador pendente e
que a legislao tributria se aplicasse imediatamente a ele, mesmo
que dependesse de outras situaes para a sua perfectibilizao, o
que ocorreria se no sucedesse nunca a sua integralizao? Tera-
mos um fato gerador resolutivo, que perderia os seus efeitos aps
determinado tempo? As imensas dificuldades tericas e prticas so-
mente podem indicar o desatino do art. 105 e de sua distino entre
fatos geradores futuros e pendentes.
22
ix) O pensar tipificante e fato gerador: o estudo do fato gerador tem
sido vinculado noo de tipiciade. O pensar tipificante tem ori-
gem no direito alemo (die typisierende Betrachtungsweise) e tem
sua origem na prtica da administrao fiscal alem na execuo em
massa de leis fiscais.
23
Diferencia-se o pensar tipificante da teoria do
tipo. A primeira surge da prtica fiscal; a outra, da teoria geral do
fato jurdico. O pensar tipificante est a servio da praticabilidade
(pratikabilitit) na aplicao de leis fiscais. So caractersticas desse
modo de pensar: uso de simplificaes, abstraes, de padres rgi-
dos, fechados e definidos. Nesses casos, a exigncia de praticabilida-
de nas relaes tributrias de massa afasta as peculiaridades do caso
concreto e impe um esquema padro de soluo para o caso.
2
-l
x) O pensar tipificante, o fato gerador e as presunes: o uso de pre-
sunes no sistema tributrio nacional tem sido utilizado como for-
ma de simplificar a execuo de leis fiscais. O uso de presunes no
direito tributrio limitado pelos princpios da capacidade contri-
butiva, vedao de confisco, isonomia, justia fiscal, livre iniciativa,
proporcionalidade, entre outros.
xi) A teoria dos tipos e o fato gerador: o tipo pode ser considera-
do como sendo um conceito, indicando uma certa especificidade
normativa, bem como um determinado esquema de concreo nor-
22. O art. 105 do CTN tem sido utilizado em funo de sua interpretao a contrario sensu, dado
que podemos afirmar que o fato gerador j ocorrido constitui ato jurdico perfeito e, assim, o
prazo de arrecadao de tributos cujo fato gerador j ocorreu ser aquele previsto na poca do
seu acontecimento, no ficando ao sabor da administrao tributria e de suas alteraes de
prazo de recolhimento, vide ERESP 53331/SP.
23. Sobre o assunto veja-se Derzi, op. cit., p. 251.
24. A primeira deciso considerada tipificante, na jurisprudncia alem, datada de 16 de fevereiro
de 1927, do RFH (Reichsfinanzhoj) e tratou de presentes de npcias para empregados, os quais
no foram considerados como sendo equiparados a parcelas eleitorais, segundo aquilo que pode
ser considerado comum ou tpico. Vide Derzi, op. cit., p. 253.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 951
mativa. Tipo, nesse sentido, indica um conceito tributrio, ou seja,
determinado conjunto de proposies normativas coerentes e de-
terminadas. caracterstica importante na definio conceitual a
especificidade, ou seja, a propriedade diferenciadora entre dois con-
ceitos. Por fim, a teoria dos tipos indica um modelo de incidncia
tributria (subsuno) na qual conceitos especficos so includos
em conceitos gerais e geram determinados efeitos previstos na nor-
ma. Assim, por exemplo, o conceito "crdito" pode ser includo no
conceito "rend' e implicar o nascimento de obrigao tributria.
xii) Fato gerador e clusulas gefais:
25
a exigncia de conceitos deter-
minados prpria de uma idia de limitao ao poder do Estado
em definir arbitrariamente os elementos que considera imprescin
dveis ocorrncia do fato gerador. Trata-se de uma das maiores
defesas elaboradas na luta pela construo do Estado de Direito.
O fundamento encontra-se, por outro lado, na noo de soberania
popular ("no haver tributao sem representao").26 No poder,
assim, o aplicador da lei fiscal expandir, modificar ou desnaturar o
sentido dado ao fato gerador pelo legislador. Questiona-se, assim, a
possibilidade de existir, em matria tributria, conceitos indetermi-
nados e clusulas gerais que possam ser preenchidos pela adminis-
trao fiscal.
Posiciona-se a doutrina de modo diverso sobre o terna: a) favorveis
ao uso: Amlcar de Arajo Falco,27 Ricardo Lobo Trres
28
e Jos Marcos
Domingues de Oliveira
29
e b) contrrios: Yonne Dolacio de Oliveira
30
e Al-
berto Xavier.
31
Aqueles que defendem o uso de conceitos indeterminados e
clusulas gerais alegam que a lei formal incapaz de preencher de sentido a
aplicao da norma tributria. Os defensores da "tipicidade cerrada" reco-
nhecem existir sempre um certo grau de vagueza, porosidade e impreciso
25. Veja-se, sobre o assunto, Schoueri. Op. cit., 170-17L
26. Trata-se do clssico preceito previsto na Magna Carta de 1215, "no taxation without representa
tion':
27. Cf. FALCO, op. cito (nota 3).
28. Cf. TRRES, Ricardo. Op. cit., p. 96.
29. Cf. OLIVEIRA, Jos Marcos Dorningues de. Direito tributrio e meio ambiente: proporcionalida-
de, tipicidade aberta, afetao da receita. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 119.
30. Cf. OLIVEIRA, Yonne Dolacio. A tipicidade no direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva,
1980, p. 25.
31. Cf. XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revis-
ta dos Tribunais, 1978, p. 78.
952 - PAULO CALlENDO
na linguagem, mas defendem o. fechamento. do.s co.nceito.s co.mo. fo.rma de
realizao. do.s princpio.s da separao. do.s po.deres e segurana jurdica.
A previso. de clusulas gerais e co.nceito.s indeterminado.s tem recebi-
do. ateno. pela jurisprudncia, que limita o. seu uso. em face do. princpio.
da legalidade,32 segurana jurdica e pro.po.rcio.nalidade.
Art. 115. Fato. gerado.r da o.brigao. acessria qualquer si-
tuao. que, na fo.rma da legislao. aplicvel, impe a prtica
o.u a absteno. de ato. que no. co.nfigure o.brigao. principal.
Bastante criticado. tem sido. este dispo.sitivo., visto. que mantm a reda-
o. errnea so.bre o.brigaes principais e acessrias. Trata-se, em verdade,
de deveres fo.rmais ao. cumprimento. da o.brigao. tributria, co.mo.: "decla-
re renda': "emita no.tas fiscais': "apresente livro.s co.ntbeis". Para prejudicar
ainda mais o. prestgio. desse dispo.sitivo., est a co.mbinao co.m o. conceito
de "fato. gerado.r': que tal co.mo. fo.i visto. bastante ambguo, impreciso e
vago..
i) Do alcance: o. dispo.sitivo se dirige ao: a) m.do. padro.nizado de
executar leis fiscais (arrecadao. e fiscalizao.); o.u b) mtodo de
subsuno. normativo. para o.s deveres formais (instrumentais).
ii) Justia fiscal na execuo das leis fiscais: reco.rda Klaus Tipke que
a justia fiscal deve ser um preceito. no.rteado.r tanto. das leis tribu-
trias, quanto das leis de execuo. e aplicao dos tributo.s. Tanto. o
direito. tributrio. em sentido. material quanto. formal devem estar
co.erentes co.m o. princpio. da justia fiscalY No. po.de a adminis-
trao. fiscal simplesmente criar exigncias arrecadatrias e fisca-
lizatrias arbitrrias: estas devem estar no.rteadas pelo.s princpios
32. Entendeu o STJ, no RESP n. 169251/RS, que todos os elementos da norma tributria devem es-
tar previstos em lei (CTN, art. 97); e, assim, no possvel a previso de uma "planta de valores
genrica" do IPTU publicada pela autoridade administrativa. Ver ainda RESP n. 86692/MG.
Entendeu o STJ, por outro lado, que a existncia de Lei Complementar prevendo "planta de va-
lores genric' de IPTU supre a exigncia do art. 97 do CTN, ver in RESP n. 86692/MG, RESP
n. 45957-RS, AGA n. 198661-RS e RESP n. 45957-RS.
33. Segundo o autor: "[ ... ] deve-se ver o direito material e o direito procedimental como uma unida-
de. O cumprimento do princpio da igualdade depende no apenas da lei material, mas, no final
das contas, dos crditos tributrios, que as autoridades da Administrao Fazendria realmente
constituem por meio do lanamento [ ... ]"; ver TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Justia
fiscal e princpio da capacidade contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 25.
......
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 953
de justia fiscal, isonomia, segurana jurdica, entre outros. Assim,
insuficiente exigir-se justia fiscal somente nas normas materiais,
quando no plano procedimental praticam-se abusos.
iii) Execuo tributria e responsabilidade fiscal: lembra novamente
Klaus Tipke
34
que muitas vezes a lei tributria criada sem cogitar-
se da sua possibilidade de execuo. Cita o autor como exemplos:
leis do imposto sobre a renda que tributam at gorjetas, leis de tri-
butao at de doaes no interior da famlia. Tal situao pode
gerar dificuldades srias para os administradores pblicos, especial-
mente municipais, pelo risco de"sua considerao como sendo uma
forma de renncia de receita, nos termos da Lei de Responsabilida-
de Fiscal (LC n. 101/00).35
iv) Execuo fiscal, praticabilidade e eficincia: as leis tributrias
tornaram-se altamente complexas no ltimo perodo histrico; tal
complexidade deve-se criao incessante de novas regras e pro-
cedimentos fiscais, que visam combater sonegao, evaso fiscal e
aplicao desigual da lei fiscaP6 Como conseqncia, a racionaliza-
o dos procedimentos uma exigncia de justia fiscal e isonomia
tributria.
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
Trata o artigo do momento de ocorrncia do fato gerador. Tal disposi-
tivo deve ter a sua leitura realizada em combinao com o art. 105 ("a legis-
lao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas
34. Cf. TIPKE, Klaus. A necessidade de igualdade na execuo das leis tributrias. In: Schoueri. Op.
cit., p. 364.
35, Um caso relevante no direito brasileiro se refere ao cumprimento da exigncia de contribuies
de melhoria por parte de administradores municipais. A legislao sobre o assunto apresenta
dificuldades normativas e prticas significativas, especialmente na determinao da valorizao
imobiliria exigida pelo art. 81 do CTN. O ato de no cobrar contribuies de melhoria pode
significar a existncia de renncia de receita, nos termos do art. 14 da Lei de Responsabilidade
Fiscal (LC n. 101/00).
36. Alega Onofre Alves Batista Jnior que tal situao decorre da incongruncia entre tipos fe-
chados utilizados nas normas tributrias que se sobrepem a normas dinmicas e abertas que
regem as relaes privadas. Ver JNIOR, Onofre Alves Batista. A "governamentalizao" do
poder de deciso tributrio. In: Schoueri. Op. cit., p. 417.
954 - PAULO CALlENDO
no esteja completa nos termos do art. 116") e 144 do CTN ("o lanamento
reportase data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela
lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada").
Apesar da impropriedade da redao do artigo, ao diferenciar situa-
es de fato e de direito, trata-se de um dispositivo importante. A crtica
realizada se deve ao fato de que todos os fatos considerados para o direito
so fatos jurdicos, a impreciso da linguagem pretende apresentar situa-
es nas quais toma o direito como relevante apenas um determinado fato
jurdico, enquanto em outras situaes toma em considerao um plexo
determinado e especfico de situaes com regime jurdico particular (con-
ceito). Dessa forma, so duas as classes de situaes consideradas: a) atos
ou negcios jurdicos; ou b) institutos ou conceitos jurdicos.
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que
o se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que
produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
Este primeiro inc. refere-se s situaes consagradas como atos ou
negcios jurdicos individuais, que para a produo de efeitos se exige o
preenchimento dos requisitos para a sua existncia.
37
Os requisitos aqui
previstos devem ser aqueles do direito privado que tratam dos negcios
jurdicos. Assim deve ser a leitura da parte final do inc. ("produza os efeitos
que normalmente lhe so prprios"), em combinao com o disposto no
art. 110 do CTN ("a lei no pode alterar a definio, o contedo e o alcance
dos institutos, conceitos e formas do direito privado [ ... ]").38
Os fatos jurdicos em direito privado so de duas espcies: atos e ne-
gcios jurdicos, arts. 185 e 104 do Cdigo Civil.
37. Processo Administrativo Fiscal n. 10783.006931/92-15, 3
a
Cmara: "IPI - Mercadoria estrangei-
ra adquirida no mercado interno -- momento do fato gerador. O fato gerador a sada do produto
do estabelecimento importador. Nota fiscal complementar, emitida a posteriori e relativa va-
riao cambial, tem todos os seus efeitos tributrios atrados data da sada da mercadoria. a
situao do fato gerador-regra integrante do art. 116, inc. r, do CTN. Recurso negado':
38. Tal exigncia decorre de imperativo constitucional que determina que: "Art. 146. Cabe lei
complementar: III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre:': Dado que se considera recepcionado o art. 110 do CTN pela Constituio de 1988 e de
sua natureza de lei complementar material, entende-se que este dispositivo deve ser obedecido
sob pena de violao de regra constitucional.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 955
Como exemplo, poderamos citar a situao prevista na norma "aufe-
rir renda", a qual designa a situao decorrente da realizao de atos-fatos,
atos ou negcios jurdicos. Ocorrer o fato gerador a partir do momento
em que se considera realizada hiptese de incidncia, ou seja, pela existn-
cia de um fato jurdico previsto no antecedente da norma; contudo, para
que exista o fato jurdico necessrio que todos os elementos de sua previ-
so estejam satisfeitos.
39
Assim, no basta que existam elementos que con-
figurem um crdito, por exemplo, como um provisionamento; necessrio
que exista "o" crdito, caso contrrio no ir surgir o fato gerador.
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em
que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito
aplicvel.
Nesse dispositivo, alerta o legislador para aquelas situaes decorren-
tes de conceitos ou institutos. No h a descrio de um tipo de ato ou
negcio jurdico, mas a descrio de um conjunto de atos ou negcios ju-
rdicos determinados e sujeitos a um regime particular. Assim, quando o
legislador preceitua que incide o imposto sobre operaes financeiras no
estar, por exemplo, explicando um ato ou negcio jurdico particular, mas
estar se dirigindo a toda uma classe de atos ou negcios sujeitos a um re-
gime especfico, como: i) operaes (modalidade de circulao de crdito);
ii) de captao, intermediao ou emprstimo de moeda; e iii) realizadas
com instituio financeira monetria ou no-monetria. Tal conceito se di-
rige a mais ampla gama de atos ou negcios jurdicos, tais como contratos
de swaps, derivativos, CDBs, entre tantos outros.
39. Processo Administrativo Fiscal n. 10120.006342/2002-09, 1" Cmara. "Processo Administrativo
Fiscal - Lanamento - Obrigao De Fazer - Decadncia - No caso de obrigao acessria, cujo
objeto a prestao positiva a ser praticada no interesse da arrecadao ou da fiscalizao, con-
sidera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em se verifiquem as circunstncias materiais
necessrias a que produzam os efeitos que lhe so prprios (CTN, art. 116). Vale dizer, desde
o momento em que a pessoa jurdica arquiva seus registros contbeis e fiscais utilizando-se de
processamento eletrnico de dados e os coloca disposio da SRF em arquivos magnticos.
Assim, o fisco dispe do prazo de 5 anos, contado da ocorrncia do fato gerador, para promover
o exame dos livros e documentos, como tambm para conferir os registros contbeis e fiscais
arquivados, ex vi do disposto no art. 29, da Lei n. 2.862, de 1956, combinado com as regras jur-
dicas contidas no pargrafo nico do art. 149, do CTN".
956 - PAULO CALlENOO
Dessa forma, considera-se ocorrido o fato gerador no momento em
que, conforme o direito aplicvel e a natureza do instituto, estiver definiti-
vamente ocorrido o fato jurdico. O instituto ou conceito jurdico refere-
se, portanto, a uma classe de fatos jurdicos organizada coerentemente em
unidade e ordenao.
A leitura do dispositivo deve ser realizada igualmente tendo presente
o disposto no art. 110 do CTN. No pode o direito tributrio modificar o
sentido e alcance dos conceitos e institutos de direito privado, de modo a
modificar-lhes o entendimento.
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder des-
considerar atos ou negcios jurdicos praticados com a fina-
lidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tri-
butria, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinria. (Pargrafo includo pela LCP n. 104, de 10
de janeiro de 2001).
O presente dispositivo decorrncia de alterao legislativa operada
pela Lei Complementar n. 104/01. Existem quatro pontos relevantes em
sua anlise: i) de sentdo: contedo e finalidade; ii) do campo de aplicao:
alcance; e iii) modos de controle; iv) procedimental: do ato de desconsidera-
o e v) sistemtica: da constitucionalidade da alterao.
i) Do contedo e finalidade. O presente dispositivo tem por objeto as con-
dutas (atos ou negcios jurdicos) praticadas com a finalidade de dissimu-
lar a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria. Para tratar do presente dispositivo
vamos verificar a: a) finalidade da norma: combater a evaso e eluso tri-
butria; b) contedo: vedao de simulao.
a. Finalidade da norma: combater a evaso e eluso. O objetivo do presente
dispositivo combater a evaso ou eluso tributria. Trata-se de uma fi-
nalidade meritria, visto que a evaso significa uma distribuio desigual
(assimtrica) do dever de contribuir com tributos em uma sociedade de-
mocrtica. A evaso implica ofensa moralidade tributria; ao princpio
da livre concorrncia e ao princpio da igualdade na aplicao da norma
tributria.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 957
A evaso fiscal denota uma conduta que ofende a moralidade tribut-
ria, na medida que se constitui em uma fuga ao dever de contribuir ma-
nuteno de uma esfera de liberdade e igualdade. Muitos podero afirmar
que tal situao em momentos-limite se constitui em uma desobedincia
fiscal legtima, em face dos abusos do poder tributante. Tal postura cor-
reta em perodos nos quais a ilegitimidade de sua instituio, o arbtrio na
aplicao e a imoralidade na finalidade impositiva se sobrepem aos dita-
mes de justia fisca1.
40
No h como justificar, contudo, em uma sociedade
democrtica, que os apelos legtima economia de impostos seja justifica-
tiva a prticas que ofendem a livre concorrncia e a isonomia fiscal, benefi-
ciando alguns e prejudicando a grande maioria.
A evaso fiscal ofende o princpio constitucional da livre concorrncia,41
visto que ope os contribuintes em situaes diversas de competitividade,
beneficiando os contribuintes que se eximem ao cumprimento de seus de-
veres e penalizando, no mercado, aqueles que se esforam em estar em dia
com seus deveres.
40. o tema da importncia da tica e da justia fiscal tem recebido cada vez mais importncia nos
estudos de Direito Tributrio, especialmente graas aos esforos de Ricardo Lobo Trres e Klaus
Tipke. De um modo geral, podemos estabelecer algumas concluses preliminares: i) o Direito
Tributrio tem por fim a consagrao de um rol de valores essenciais; ii) a justia fiscal eiemen-
to constitutivo do Direito Tributrio; e ii) as condutas dos contribuintes (moralidade tribut-
ria) um fenmeno importante para assegurar a justa repartio de encargos manuteno de
uma sociedade democrtica. Como reflexo dessa ponderao a eliso pode ser vista no apenas
como uma conduta lcita, como tambm uma conduta adequada moral tributria, visto que
permitida a organizao dos negcios privados em uma sociedade complexa. A evaso com
certeza uma conduta imoral, visto que aumenta a carga total de encargos a serem repartidos
pelos demais membros da sociedade. A eluso (fraudem legis) ser considerada como uma for-
ma de imoralidade tambm. A necessria distino entre eluso e eliso relevante para que no
se repitam as constantes e errneas atribuies de imoralidade, ilicitude ou injustia correta
conduta de organizar os negcios privados mediante eliso fiscaL Sobre o tema veja-se ainda:
TIPKE, Klaus e YAlv!ASHITA, Douglas" Justia fiscal e pril1cpio da capacidade cOl1tributiva. So
Paulo: Malheiros, 2002. TIPKE, Klaus. J'vloral tributaria dei estado y de los contribuil1te. Trad"
Pedro M. Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002" GRECO, Marco Aurlio.
fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo: Diatica, 1998. ROSEMBUJ, Tlio. EI fraude
de ley, sinllllacion y el abuso de las formas em el derecho tributrio. Madrid: Marcial Pons, 1999.
TORRES, Ricardo Lobo. tica e justia tributria. In: Direito Tributrio: estudos em homel1agem
a Brando lvfachado. Lus Eduardo Schoueri e Fernando Aurlio Zilveti (coordJ So Paulo:
Dialtica, 1998. TORRES, Ricardo Lobo. Justia distributiva: social, poltica e fiscal. Revista de
Direito Renovar. N. 1, RI, janJabr., 1995, p. 108-109. SILVA, Srgio Andr R G. da. tica, moral
e justia tributria" Revista Tributria e de Finanas Pblicas," Ano 11, jul./ago", 2003, p. 109-130"
4L Art 170, ine IV da CF/88: 'Art 170" A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os dita-
mes da justia social, observados os seguintes princpios: C .. ] IV -livre concorrncia;':
958 - PAULO CALlENDO
A isonomia igualmente prejudicada, na medida em que somente
parte dos contribuintes ir cumprir um nus que deveria ser dividido entre
todos.
b. Contedo: vedao de simulao.
O contedo do conceito exige a anlise de institutos prximos, bem
corno de ternas conexos.
1. Definio de evaso, eliso e efuso tributria. A definio desses concei-
tos tarefa bastante relevante e tem merecido a ateno de diversos doutri-
nadores nacionais e estrangeiros, especialmente aps a edio da Lei Com-
plementar n. 104/0l.
1.1. Critrios de. distino: a distino entre evaso, elis0
42
e eluso tribut-
ria tem sido realizada de quatro formas na doutrina, quais sejam, por meio
do critrio:
a. Cronolgico (teste do momento da ocorrncia do fato gerador) - por meio
do qual realiza-se a distino pelo momento em que so realizados os atos
de organizao dos negcios privados, quais sejam: antes ou depois da
ocorrncia do fato gerador. Se realizados anteriormente estaramos perante
um caso de eliso (lcito), se posteriormente, evaso (planejamento ilcito).
A grande dificuldade deste critrio est na ausncia de elementos que pos-
sibilitem a diferenciao entre eliso e evaso;
b. Causal (teste da causa do negcio jurdico) - segundo o qual a razo de-
terminante de diferenciao entre o fenmeno da eliso e evaso est na
anlise da causa do negcio jurdico, se esta for lcita estaramos perante
42. Sobre o assunto veja-se FONROUGE, C. M. Giuliani. Conceitos de Direito Tributrio. So Paulo:
Lael, 1973. VANONI, Ezio. Natureza e interpretao das leis tributrias. Rio de Janeiro: Finan-
ceiras, 1932. GRECO, Marco Aurlio. Normas gerais antielisivas. Frum de Direito Tributrio.
Ano 01, n. 01, janJfev, 2003, p. 90-123. TORRES, Ricardo Lobo. Eliso Fiscal (CTN, art. 116,
pargrafo nico - 104/01). Frum de Direito Tributrio. Ano 01, n. 01, janJfev, 2003, p. 124-136.
MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Jurdico - Plano da Eficcia, 1 a Parte, So Paulo:
Saraiva, 2003. MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Jurdico - Plano da Existncia. So
Paulo: Saraiva, 2003. VELOSO, Zeno. Invalidade do Negcio Jurdico - Nulidade e Anulabili-
dade. Belo Horizonte: Delrey, 2002. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio.
14. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. MICHELON, Cludio. Um ensaio sobre a autoridade da razo
no Direito Privado. Revista da Faculdade de Direito da UFRGS. v. 21, maro 2002, p. 101-112.
GIANNINI, A. Donato. I cOl1cetti jondamentali dei Diritto Tributaria. Torino: Torinese, 1956.
PEREIRA, Cesar A. Guimares. Eliso tributria e jl/no administrativa. So Paulo: Dialtica,
2001. ROLIM, Joo Dcio. Normas antielisivas tribl/trias. So Paulo: Dialtica, 2001. XAVIER,
Alberto. Tipicidade da tribl/tao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002.
COMENTRIOS AO COIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 959
um caso de eliso (planejamento lcito) e, se a causa for falsa, ilcita ou au-
sente estaremos perante uma situao de eluso (planejamento ilcito). A
grande dificuldade deste critrio est na sua capacidade de alcanar todas
as condutas elusivas e indicar critrios adequados de diferenciao entre
eliso e evaso;43
c. Econmico (teste do substrato econmico - sentido) - utiliza-se da anlise
do sentido ou do substrato econmico da operao negocial. Procura afas-
tar a forma econmica e desvelar a presena de alguma substncia negociaI
(econmica) para a transao. A eliso seria um caso de manejo de "forma
jurdica" que possui um sentido econmico, enquanto a eluso uma ma-
nipulao ausente de substrato econmico ou propsito negocial. A grande
dificuldade encontrada, nesse mtodo, est na utilizao de um mtodo de
interpretao inadequado para a compreenso do fenmeno jurdico;
d. Sistemtico (teste da presena de manipulao artificiosa da estrutura ne-
gocial) - neste teste procura-se analisar a coerncia da unidade negociaI:
forma, contedo e finalidade (causa). Estes devem estar subscritos em um
propsito negocial. O manejo de formas que possua uma finalidade nego-
ciaI, ou seja, corresponda a uma coerente organizao dos negcios priva-
dos, ser denominada eliso, e a manipulao artificiosa da estrutura nego-
ciaI ser denominada eluso.
44
1.1.1. Evaso. a conduta de m-f do contribuinte, por ao ou omisso,
de descumprimento direto, total ou parcial, das obrigaes ou deveres tri-
butriosY Trata-se de conduta do contribuinte; as condutas violadoras por
parte do sujeito ativo so diversas (excesso de exao, renncia de receita,
entre outras). A prtica da conduta deve ser realizada pelo contribuinte ou
por quem o represente, no cabendo tal conduta ser atribuda a terceiros,
mesmo que ligados ao contribuinte que no disponham de poder de deci-
so quanto ao cumprimento das obrigaes e deveres do contribuinte.
43. Sobre o tema, veja-se o monumental estudo de Heleno Trres sobre o "Direito Tributrio e o
Direito Privado".
44. No mesmo sentido veja-se Gest e Tixier: "Trata-se de atos ou de montagens jurdicas (montages
juridiques) que, sem ser fictcios, apresentam carter muito artificial, e no tm outra motiva-
o que a de contornar (contourner) uma regra fiscal co gente"; ver Gest e Tixier apud TRRES,
Ricardo. Op. cil., p. 119. Nota-se a idia de que a conduta efusiva uma forma de manipulao
artificiosa da estrutura negocial.
45. Veja-se, de modo similar, TRRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado. So Paulo: Re-
vista dos Tribunais, 2003, p. 179. Esta obra constitui-se no mais significativo estudo sobre o tema
em lngua latina.
960 - PAULO CALlENDO
A conduta praticada no exige prova dos motivos ou causa do des-
cumprimento de obrigao tributria.
46
Pode a lei estabelecer como evaso
fiscal as seguintes aes: descumprimento de deveres formais; deixar de re-
colher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, desconta-
do ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria
recolher aos cofres pblicos; elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;47 inadimplncia por
falta de pagamento de dbito j lanado etc.
48
Desse modo, a conduta pode
ser prevista de modo objetivo.
A ao do contribuinte pode ser feita mediante uma ao, como: rea-
lizar declarao falsa ou uma omisso, como deixar de recolher ou repassar
contribuio social ao INSS.
Configura-se um caso de descumprimento direto, visto que a condu-
ta decorre de fuga ao dever fiscal surgido pela ocorrncia do fato gerador.
Concretizando-se o fato gerador no h como se furtar ao cumprimento
da obrigao tributria. Tal situao levou Gilberto de Ulha Canto
49
a de-
clarar que o nico critrio de diferenciao vlido entre evaso e eliso
o temporal, assim, se a conduta do agente se realiza aps a ocorrncia do
fato gerador; estaremos perante um caso de evaso, se realizada antes ser
46. A verificao do dolo da conduta , contudo, fundamental para a determinao de ocorrncia
de crime tributrio compreendido na Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990 (Define crimes
contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo, e d outras providn-
cias). Assim prescreve o artigo que: "Art. 1 0. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir
ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias; II - fraudar a fis-
calizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza,
em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, dupli-
cata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel; IV - elaborar,
distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V
- negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, rela-
tiva a venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em
desacordo com a legislao. Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e mult'.
47. Processo n. 1l030.001846/00-63, Acrdo n. 203-08832, 3" Cmara. "Ementa: [ ... ] IPI - nota
fiscal "calad' - A consignao de valores diferentes nas diversas vias de uma mesma Nota
Fiscal caracteriza evaso do tributo mediante a chamada "nota calada': e quando comprovada
legtima a exigncia fiscal de pagamento do tributo no recolhido, com os acrscimos legais cor-
respondentes infrao qualificada".
48. Cf. TRRES, Heleno. Op. cit., p. 179.
49. Cf. CANTO, Gilberto de Ulha. Evaso e eliso fiscais, um tema atual. Revista de Direito Tribu-
trio, n. 63. So Paulo: Malheiros, p. 188.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 961
um caso de eliso, visto que no ter, pelo menos a princpio, ocorrido des-
cumprimento da norma.
O critrio cronolgico, contudo, tem sofrido diversas crticas, espe-
cialmente em virtude de aes evasivas anteriores configurao do fato
gerador. 50
1.1.2. Eliso. Tem sido considerada a conduta do sujeito passivo em plane-
jar seus negcios privados de modo produzir o menor impacto fiscal.
A eliso conduta do sujeito passivo: ele que pratica a ao, no se
confundindo com aqueles que prxi1}los prestam assessoria, consultoria
ou orientao fiscal.
A eliso no se confunde com o planejamento tributrio. O planeja-
mento tributrio o conjunto de atos ordenados do contribuinte na orga-
nizao de seus negcios com o propsito de prever os efeitos tributrios
de seus negcios jurdicos. O planejamento tributrio a conduta ftica
que compe o conceito de eliso, mas esta no se confunde nem se esgota
na noo de planejar.
A eliso o planejamento lcito de negcios, realizada conforme os
princpios constitucionais que orientam a livre iniciativa e a livre concor-
rncia, com o objetivo de obter o menor impacto fiscal.
A eliso deve ser diferenciada da eluso que uma figura diversa, uma
forma de descumprimento indireto da norma tributria.
5l
1.1.3. Eliso tributria. H muito a doutrina se ressentia de um conceito
que permitisse atuar em to complexo fenmeno.
52
A distino cronol-
gica entre eliso e evaso impedia o desenvolvimento de necessrias dife-
renciaes entre o descumprimento direto e indireto da norma tributria.
Por um lado, pretendia-se proibir a eliso; por outro, legitimavam-se os
artifcios de descumprimento indireto das obrigaes tributrias. O con-
ceito de eluso tributria emerge, assim, como um modo particularmente
relevante de compreenso de condutas ilcitas por manejo da ocorrncia
do fato gerador, ocultando, dificultando ou impedindo a sua ocorrncia de
modo ilegtimo.
50. Cf. HUCK, Hermes. Evaso e elisa: rotas nacionais e internacionais. So Paulo: Saraiva, 1997,
p.326-327.
51. Veja-se, TRRES, Heleno. Op. cit., p. 187.
52. CC KRUSE, Heinrich W. Il risparmio d'imposta, l'elusione fiscale e l'evasione. Tmttata di Diritta
Tributaria. Coord. Andrea Amatucci. Padova: Cedam, v. III, t. I, 1994 e CIPPOLINA, Silvia. La
legge civile e la legge fiscale - il problema dell'elusiane fiscale. Padova: Cedam, 1992.
962 - PAULO CALlENDO
o conceito de eluso tributria h muito tem sido utilizado pela
doutrina,53 mas somente no ltimo perodo tem sido difundido.
54
A par do
uso diferenciado das denominaes sobre o assunto, solidifica-se o concei-
to de eluso como fundamental compreenso do fenmeno tributrio.
l.2.4. Da diferenciao entre eluso e evaso. Os dois conceitos apresentam
as seguintes distines:
a) Modo de descumprimento: a evaso se constitui no descumprimento di-
reto da norma tributria, enquanto a eluso o descumprimento indireto
da norma;
b) Natureza dos atos negociais: a evaso- decorrente da prtica de atos ve-
dados pelo ordenamento (ex.: deixar de emitir nota fiscal), enquanto a elu-
so justamente a prtica de atos permitidos pelo ordenamento que con-
duzem a resultados ilcitos;
c) Momento da conduta: a evaso o descumprimento do dever tributrio
aps a ocorrncia do fato gerador, enquanto a eluso o descumprimento
independente do momento cronolgico do fato gerador, podendo ser pra-
ticada antes mesmo de sua ocorrncia;
d) Natureza da violao: a evaso ocorre pela ofensa ao comando normati-
vo (fazer ou no-fazer algo), enquanto a eluso o manejo de formas que
oculta o verdadeiro contedo da operao;
e) Quanto causa negocial: na evaso a causa do negcio jurdico ilcita,
enquanto na eluso a ausncia de causa deve ser depreendida da verifi-
cao da cadeia negociaI envolvida.Vistos individualmente, cada negcio
ou ato jurdico contm uma presuno de licitude, na forma e contedo,
somente a anlise ordenada dos atos e de seu coerncia negociaI que per-
mite verificar a inexistncia de causa.
1.2.5. Da eliso, evaso e eluso.
Como j verificado, a organizao dos negcios privados pode ser rea-
lizada de trs modos, mediante eliso, evaso e eluso do dever de pagar
tributos. O primeiro modo, elisivo, constitui conduta do contribuinte em
organizar seus negcios de modo a, mantendo a "causa' do negcio, redu-
zir seu efeito fiscal. Nesse caso, o contribuinte cumpre a legislao fiscal,
mas impede ou modifica o modo de incidncia da norma tributria, tra-
zendo conseqncias fiscais (reduo da carga tributria).
Na evaso ocorre o descumprimento direto da norma impositiva,
constituindo crime tributrio. Havendo a incidncia da norma tributria
53. Nesse sentido, veja-se GODO!, Marciano Seabra. A figura da "fraude lei" prevista no art. 116,
pargrafo nico, do CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 68, maio de 200l.
54. Veja-se a importante obra de TRRES, Helena. Op. cit., p. 182 e segs.
c
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 963
necessrio o seu cumprimento. Trata-se de uma organizao ilcita dos
negcios privados.
Na eluso, a organizao dos negcios privados ocorre mediante a uti-
lizao de estruturas negociais vlidas que impeam o surgimento da nor-
ma jurdica. A eluso, diferentemente da eliso, realiza-se em fraude ou
abuso ao ordenamento jurdico tributrio.
1.2.6. Contedo da efuso: manipulao artificiosa da estrutura negocial.
O contedo da eluso a manipulao artificiosa da estrutura nego-
ciaI, ou seja, trata-se da alterao dos vnculos estruturais entre os elemen-
tos bsicos do negcio jurdico. Dado "que o critrio cronolgico (momen-
to de ocorrncia do fato gerador) no suficiente para indicar a presena
da eluso e permitir a sua distino da eliso, torna-se necessrio buscar
novos critrios de anlise. Considerando os mais recentes estudos sobre o
tema, encontra-se no defeito de estrutura dos negcios jurdicos o elemen-
to capaz de permitir a adequada anlise do fenmeno da eliso e eluso.
O direito tributrio se constitui em uma forma de direito de sobre-
posio, ou seja, ele atua sobre conceitos que de outras reas, como direito
civil ou empresarial.
a) Da coerncia negocia!. Dessa forma, ele pretende de forma bastante com-
plexa manter uma relao de coerncia e consistncia entre trs planos de
significao: i) dos negcios privados; ii) dos negcios jurdicos; e iii) dos
fatos jurdico-tributrios. Assim, desse modo, o conceito de renda utiliza-
do em direito tributrio refere-se a um conceito de direito privado, que por
sua vez se refere a um fato econmico que possui relevncia para o direito.
Um determinado fato pode ser considerado renda nova para a anlise eco-
nmica, mas no o ser para o direito, como no caso das indenizaes.
Esta relao possibilitar a existncia de inconsistncias e incoern-
cias em funo da diversidade de: i) princpios norteadores; e ii) efeitos
previstos. O direito privado regido por alguns princpios que diferem do
direito tributrio, como a liberdade de formas, de causa, tipo e escolha dos
efeitos do negcio jurdico. Assim, ao escolher determinado negcio pode-
se escolher o tipo de forma a ser utilizada, a finalidade para o qual ser
realizado, um regime tpico ou atpico e os efeitos que o negcio permite
(clusulas quanto formao, execuo e soluo de conflitos).
O direito tributrio regido, por outro lado, por princpios menos fle-
xveis, como tipos fechados, abstraes, padres rgidos, fechados e defini-
dos. A escolha de determinado negcio jurdico, como "veculo" ou "ves-
timenta", a realizao de determinada conduta econmica dever levar em
964 - PAULO CALlENDO
considerao, portanto, uma relao coerente e consistente entre os trs
planos: econmico, jusprivatista e justributrio.
Algumas vezes o negcio privado encontrar-se- muito bem recep-
cionado pelo direito privado, encontrando o veculo ou vestimenta perfeita
para a realizao dos fins econmicos, mas produzir efeitos indesejveis
na esfera tributria, que afetam inclusive a finalidade econmica do neg-
cio.
55
A coordenao dessas duas esferas uma tarefa imprescindvel ao: i)
sucesso de uma atividade privada (plano econmico); ii) sua garantia de
segurana (plano privatista) e e ii) respeito s obrigaes
cidads de pagar tributos (plano tributrio).
b) Da estrutura negociaI. O negcio jurdico apresenta-se no direito bra-
sileiro atravs da composio coerente entre sujeito, forma, contedo
56
e
causa
S7
(finalidade negociaI). A realizao de negcio por sujeito (agente)
sem a plenitude dos poderes para firmar negcio jurdico ir impregnar o
ato de ineficcia total ou parcial; o mesmo ocorrer nos defeitos de forma
ou contedo.
Assim, a falta de um dos elementos importa na ineficcia do negcio
jurdico. O problema de que trata a eluso da composio defeituosa dos
negcios jurdicos, ou seja, de negcios jurdicos que possuem um vcio,
um problema de consistncia interna ou de coerncia negociaI.
Vejamos novamente a estrutura negociaI:
Negcio Jurdico
.... _------------_._-----------------------.
, ,
, ,
!
\ !
i Contedo I I
[ .. ....... i
55. Ver, nesse sentido, Trres. Op. cit., p. 269.
Tipo
(regime)
56. ':'\rt. 104. A validade do negcio jurdico requer: I - agente capaz; II - objeto lcito, possvel,
determinado ou determinvel; IH - forma prescrita ou no defesa em lei",
57. A noo de causa fundamental no direito privado, vide art. 166, m, do CCB.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 965
Como visto anteriormente, todos esses elementos devem estar pre-
sentes sob pena de invalidade do negcio jurdico e mais ainda, eles devem
estar presentes de modo ntegro, ou seja, no viciados ou defeituosos (erro,
dolo, coao, simulao e fraude contra credores). O defeito nesses ele-
mentos implica sua ineficcia.
A eluso e a eliso referem-se s relaes de coerncia ou incoerncia
entre estrutura negociaI e os efeitos provocados. Podemos definir a eliso
como uma forma de consistente de: i) organizao dos negcios, atravs de
ii) negcios jurdicos, diretos ou indiretos, cujo iii) efeito tributrio uma
imposio coerente com sistema tributrio.
Por outro lado, a eluso a forma apenas aparente de consistente i)
organizao dos negcios, por meio da ii) manipulao dos negcios ou de
seus elementos, cujo iii) efeito tributrio uma imposio incoerente com
o sistema tributrio.
Iremos inicialmente verificar o fenmeno da eluso e, posteriormente,
o caso da eliso.
1.2.7. Conceito de manipulao artificiosa da estrutura negocia!.
A manipulao artificiosa da estrutura negociaI pode ser considera-
da ajuste ou manejo de negcios jurdicos ou de seus elementos para que
produzam um efeito tributrio inconsistente com o, real propsito do ne-
gcio.
A relao entre fato econmico, negcio jurdico e efeito tributrio
deve guardar coerncia. Assim, no possvel que um fato econmico ge-
rador de renda, formalizado atravs de um contrato de compra e venda,
no implique sua tributao, visto que ocorrido o evento, este vertido em
linguagem competente, fato jurdico que preenche a hiptese de incidn-
cia da norma jurdico-tributria que implica necessariamente o surgimen-
to da obrigao tributria.
A alterao artificiosa do negcio jurdico ou de alguns dos elementos
com o intuito de manejar o efeito tributrio ir caracterizar a presena de
eluso tributria.
1.2.8. Formas de manipulao artificiosa da estrutura negocia!.
As formas de manipulao do negcio jurdico podem ser classifica-
das em objetivas e subjetivas, ou seja, quanto:
a. objeto, ou seja, alterao de elementos do negcio jurdico ou do sentido
resultante em uma cadeia negociaI (objetiva);
b. sujeito, ou seja, manipulao realizada por agente individual ou por plu-
ralidade de agentes coluso (subjetiva).
966 - PAULO CAlIENDO
1.2.8.1. Da manipulao objetiva da estrutura negociaI.
A manipulao objetiva realiza-se atravs da alterao artificiosa ou
dos elementos do negcio jurdico ou do sentido resultante de uma cadeia
negociaI.
1.2.8.1.1. Da manipulao artificiosa dos elementos do negcio jurdico.
Nesse caso, h o manejo da estrutura interna do negcio jurdico, que-
brando a sua consistncia, tornando-o viciado ou defeituoso. So elemen-
tos essenciais ao negcio jurdico: contedo, forma e finalidade (causa).
a. Do vcio quanto ao exerccio de direito. (contedo): do abuso de direito.
A idia de abuso de direito havia sido pressentida pelos romanos,58
conforme relata Gaio (lnst. I, 53, Male enim nostro iure uti non debemus).59
No perodo feudal ela est ligada aos atos emulativos, ou seja, aqueles rea-
lizados com a' inteno de prejudicar algum. Na Frana ir surgir o pri-
meiro caso julgado com fundamento na existncia de abuso de direito.
60
58. Essas noes encontram seus antecedentes histricos no direito romano, Havia uma regra que
isentava o titular dos danos de seu exerccio: nullus videntur dolo facere, qui suo ivre utitur. Dada
a ocorrncia de danos pelo exerccio de direitos, aplica-se regra summum ius, summa injuria
como preceito limitativo da regra anterior, bem como non omne quod licet honestum est e malitis
non est indingendum. Contudo, como todo o Direito Romano no fruto de teorizaes gerais,
esses estudos permaneceram vinculados prxis romana. Na casustica romana existem trs
grupos em que aparece o conceito: na acumulatio, na exceptio dali e no direito de vizinhana. A
acumulatio significa o exerccio de um direito sem utilidade prpria, com a mera inteno de
prejudicar outro. A boa-f nesse perodo no tem um papel sistemtico. A conseqncia do pre-
juzo a outrem, no exerccio de direito, d-se pela reprovao do senso comum. A exceptio dali
permitia no direito romano deter uma acUo injustia. Nos Bonae fidei indiciea tal insero no
era necessria dada regra da inerncia. O direito de vizinhana partia da necessidade de convi-
vncia pacfica. So regras que versam sobre fenmenos diversos, sendo pobre o termo abuso de
direito para a identificao dessa situao. Tal possibilidade seria adequada caso existisse uma
regra geral de vizinhana que no existe. O abuso de direito no teve na dogmtica romana uma
consagrao, e nem as anteriores acumulatio, exceptio dali e vizinhana so anteriores conceitos
do abuso de direito. Veja-se, sobre o assunto, CORDEIRO, Menezes. Princpio da boa-f objeti-
va. Coimbra: Almedina, 1984, p. 669-670.
59. Sobre este ponto veja-se a excelente exposio do Ministro do STE Jos Carlos de Moreira Alves,
intitulada Eliso - Aspectos Jurdicos: Figuras correlatas: abuso de forma, abuso de direito, dolo,
negcios jurdicos simulados, fraude lei, negcio indireto e dissimulao. Disponvel em: <http://
Wlvw.receitaJazenda.gov.br/Historico/EstTributarios/ Anais/ Anais_elisao.pdf>. Acesso em 21
abr.2004.
60. Nesse caso, o pai havia sepultado a esposa nos jardins de sua casa e impedia seu filho de adentrar
em sua residncia, por absoluta inteno de prejudic-lo. Alegou, o pai, em seu favor, o direito
de absoluto de propriedade, podendo decidir quem deveria ingressar ou no em sua residncia.
Vide Jurisprudncia c. Imp. Colmar R. Mai, 1865.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 967
Apesar de diversas polmicas sobre a sua aceitao,61 tornou-se um concei-
to consagrado no direito privado.
Previa o antigo Cdigo Civil Brasileiro, em seu art. 160, I, que no
constitui ato ilcito aquele ato praticado no exerccio regular de um direito
reconhecido. Entendeu o legislador que, a contrrio senso, ato praticado
no exerccio no regular de um direito seria ilcito e, portanto, estaria nesse
artigo a condenao do abuso de direito em nosso ordenamento. A soluo
dada pelo nosso cdigo ao abuso de direito tem assento puramente obje-
tivo.
o novo Cdigo Civil ir conceitu-lo como sendo o exerccio inadi-
missvel de um direito, pela sua realizao desconforme aos limites impos-
tos pelo Direito, quanto aos seus fins econmicos e sociais.
62
O Direito Tributrio brasileiro no prev a existncia de uma clusu-
la antiabuso; contudo, diversas situaes poderiam ser consideradas como
tal, especialmente o treaty e o rule shopping em Direito Tributrio Interna-
cional.
b. Da manipulao de formas: da fraude lei em sentido formal.
A noo de que a manipulao artificiosa das formas previstas em di-
reito civil pudesse constituir um ilcito tributrio pode ser encontrada no
cdigo tributrio alemo de 1919, influenciado por ErlIl0 Becker (Reichsa-
bgabenordung - RAO).63 A proibio do abuso de formas ir ser novamente
prevista no 42 do Cdigo Tributrio Alemo de 1977 (Abgabenordnung
_ AO).64
61. O conceito de abuso de direito enfrentou como primeiro obstculo o entendimento sobre Direi-
to Subjetivo. Parece ilgico dentro dos conceitos criados pela pandectstica, especialmente por
lhering e Windsheid, que exista um abuso de direito. Se h abuso no h direito. O conceito de
abuso de direito somente poder receber uma definio aceitvel com o entendimento do di-
reito subjetivo como direito-funo. Ou seja, como normas conferidoras de poder (Bcher) ou
permissivas (Kalinowski). com Josserand que essa noo receber uma consagrao.
62. 'i\rt. 187. Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifes-
tamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costu-
mes':
63. Estabelecia o 5 do Cdigo Tributrio alemo (Reichsabgabenordul1g - RAO), que: " 5 O
dbito tributrio no deve ser objeto de evaso ou reduo mediante o abuso de formas jurdi-
cas de direito privado". Em 1977, h alterao do cdigo alemo (Abgabenordmmg - AO), com
o acrscimo do seguinte artigo: " 42. A lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso
de formas j!lrdicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretenso do imposto surgir como se para os
fenmenos tivesse sido adotada a forma jurdica adequada" (grifo nosso).
64. Ao tratar do ab!lso de formas, decidiu o STJ, em ROMS 15166/BA. Nesse caso decidiu-se que:
'i\dministrativo. Recurso ordinrio em mandado de segurana. Licitao. Sano de inidonei-
dade para licitar. Extenso de efeitos sociedade com o mesmo objeto social, mesmos scios
968 - PAULO CALlENDO
A manipulao de formas tem por objetivo a fraude lei, se consti-
tuindo em urna das suas espcies. Nesse caso, se utiliza urna forma jurdica
com o objetivo de se afastar a regra que normalmente seria aplicada ao
caso. A forma que deveria ser a "vestimenta" de um direito torna-se um
"vu" que encobre uma finalidade escusa: burlar a lei. O abuso de forma
surge como negcio sem causa.
O abuso de formas no possui vedao expressa no direito tribut-
rio, mas encontra seu questionamento nos princpios que regem o sistema
quanto vedao fraude lei.
65
c. Da causa e de sua manipulao artificiosa:
A eluso deve ser diferenciada de outras figuras prximas, quanto ao
seu sentido e alcance. Elemento comum discriminao das diversas mo-
dalidades est DO conceito de causa. Causa ser entendida como finalidade
econmico-jurdica
66
prevista pela lei para determinado negcio jurdico.
A idia de causa, apesar de mencionada no Direito romano,67 ir sur-
gir com o jurista francs Domat, sendo adotada no Code Civil de Napoleo
e na maioria dos cdigos continentais.
e mesmo endereo. Fraude lei e abuso de forma. Desconsiderao da personalidade jurdica
na esfera administrativa. Possibilidade. Princpio da moralidade e da indispo-
nibilidade dos interesses pblicos': Assim: ''1\ constituio de nova sociedade, com o mesmo
objeto social, com os mesmos scios e com o mesmo endereo, em substituio a outra decla-
rada inidnea para licitar com a Administrao Pblica Estadual, com o objetivo de burlar a
aplicao da sano administrativa, constitui abuso de forma e fraude Lei de Licitaes Lei
n. 8.666/93, de modo a possibilitar a aplicao da teoria da desconsiderao da personalidade
jurdica para estenderem-se os efeitos da sano administrativa nova sociedade constituda.
A Administrao Pblica pode, em observncia ao princpio da moralidade administrativa e da
indisponibilidade dos interesses pblicos tutelados, desconsiderar a personalidade jurdica de
sociedade constituda com abuso de forma e fraude lei, desde que facultado ao administrado o
contraditrio e a ampla defesa em processo administrativo regular. Assim, permitir-se que uma
empresa constituda com desvio de finalidade, com abuso de forma e em ntida fraude lei".
65. No Processo Administrativo Federal n. 13921.000246/94-21, perante a Segunda Cmara do
Conselho de Contribuintes, "IPI - Iseno para carro a lcool (Txi) - O descumprimento de
preceito isentivo, durante o perodo determinado pela lei concessiva, enseja a perda do benefcio
fiscal e conseqente exigncia do imposto exonerado, acrescido dos consectrios legais, calcu-
lados a partir do fato gerador (Lei n. 8.199/91 e IN/SRF n. 57/91). Contrato de Arrendamento
particular vestimenta do guarda-roupa do Direito Civil e no pode ser argido em benefcio
do contribuinte, se o mesmo foi utilizado como abuso de forma para fruio indevida do tributo
exonerado. Recurso negado" (grifas nossos).
66. Cf. CRUZ: "[. .. ]Ia causa es la finalidad j!lrdico-econmica que las partes persiguen COIl el contrato
[ ... ]"; ver CRUZ, op. cit, p. 08.
67. As aes processuais para impugnar os contratos em causa ou com causa torpe ou ilcita se
chamavam colldictio; ver CRUZ, Mario Diaz. Causa y consideration em los contratos - intiles
ejercicios de dialtica. Comparative Juridical Reviell', p, 07.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 969
A causa diferente do motivo.
6s
A causa objetiva, o motivo sub-
jetivo. Este ltimo se refere s razes subjetivas para firmar determinado
contrato, que podem ser as mais variadas. No h necessria identidade en-
tre as duas figuras. A causa identificada como sendo a causa final; assim,
em uma compra e venda de imveis, a promessa do preo constitui a causa
para entregar um bem, o motivo pelo qual eu desejo essa casa seria a causa
ocasional ou remota.
69
A causa determinada pela resposta pergunta cur
debetur (por que devo?).
So espcies de causas:
70
) crede.ndi (constituendi); i) donandi; e i)
solvendUl A causa donandi se constitui em ato de liberalidade,72 sem a pre-
tenso de receber algo em troca. A causa credendi (constituendi) a base de
contratos nos quais existe a obrigao recproca de entregar algo. Assim, na
compra e venda a causa estar sedimentada na obrigao de entregar coisa
e preo, tal como nos contratos de parceria, arrendamento, servios, per-
muta, cesso de bens, servido e sociedade. A causa solvendi aquela que
tem por finalidade solver uma obriga2_0 anteriormente assumida. Assim,
por exemplo, na promessa de compra e venda, com pagamento integral do
preo, o cumprimento do contrato de compra e venda tem por objeto satis-
fazer uma obrigao prevista anteriormente.
Desse modo, cada contrato ir possuir uma causa peculiar e apropria-
da sua estrutura negociaI. Os contratos bilaterais e onerosos sero identi-
ficados com uma causa credendi os contratos unilaterais e gratuitos e sero
animados pela causa donandi, entre outros.
68_ Sobre a noo de causa veja-se o estudo de MICHELON JR., Cludio_ Um ensaio sobre a auto-
ridade da razo no direito privado. A doutrina francesa, apesar de formalmente separar a causa
do motivo, no procedem a uma distino clara entre os dois conceitos. Somente com Emilio
Betti que iremos encontrar uma concepo objetiva e funcionalista da causa.
69. Cf. CRUZ. Op. cit., p. 26.
70. As espcies de catlsae utilizadas no presente trabalho so aquelas utilizadas por Pontes de Mi-
randa. Outras podem ser as espcies de classificao das causas, por exemplo no Cdigo Civil
espanhol, em seu art. L274 as causas so entendidas de trs formas, quais sejam: "Enlos contra-
tos onerosos se entie/lde por causa, para cada parte contratante, la presfacin o promesa de uma
cosa o servicio por la outra parte; em los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y
los de pura beneficiencia, la mera liberalidad dei bienhechor': Pela classificao de Pontes de Mi-
randa as duas primeiras espcies de causas poderiam estar sob uma s rubrica: causa credendi
(constituel1di). Ver lvlIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de Direito Privado, 2.
ed. v. IIL Rio de Janeiro: Borsoi, 1954, 262, p. 79.
71. Existem autores que iro defender que a alia (sorte) se constitui em causa de determinada classe
de negcios jurdicos, como: seguro, jogo, aposta, entre outros. Essa a posio de Capitant. Tal
teoria, no , contudo, aceita por diversos juristas.
72. Cf. CRUZ. Op. cit., p. 09.
970 - PAULO CALlENDO
Elemento fundamental na noo de causa est no vnculo que une as
partes no contrato; assim, em um contrato bilateral ser elemento carac-
terstico a noo de comutatividade, decorrente da idia de sinalagma. O
contrato ir gerar obrigaes para ambas as partes e estas devem corres-
ponder entre si; cada obrigao causa da outra prestao.
i3
A idia de causa como sendo fundamental para os negcios privados
est assentada no Novo Cdigo Civil,74 visto que para o negcio jurdico
ser vlido preciso que a sua causa seja tambm lcita. Determina em seu
art. 166 que:
Art. 166. nulo o negcio jurdico quando:
[ ... ]
IH - o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilcito;
[ ... ]
Por outro lado, o sentido de caus1. indicar uma finalidade a ser al-
canada pelo negcio. A interpretao da causa deve ser realizada de modo
objetivo, a finalidade de que trata o Novo Cdigo Civil objetiva, ou seja,
no est a se sindicalizar a "inteno interna" do agente. A finalidade deve
ser vista de modo objetivo, analisando-se, inclusive,- a finalidade prevista
pelo ordenamento, assim conforme o Novo Cdigo Civil exige:
a) interpretao finalstica: "Art. 112. Nas declaraes de vontade se
atender mais inteno nelas consubstanciada do que ao sentido
literal da linguagem";
b) respeito boa-f: 'Art. 113. Os negcios jurdicos devem ser in-
terpretados conforme a boa-f e os usos do lugar de sua celebrao";
bem como no 'Art. 422. Os contratantes so obrigados a guardar,
assim na concluso do contrato, como em sua execuo, os princ-
pios de probidade e boa-f";
73. Cf. CRUZ. Op. cit., p. 26. A noo de comutatividade representa, inclusive, como demonstrou
Cludio Michelon, a aplicao de um critrio particular do sentido de justia a cada figura cau-
sae. Assim, a causa credendi, com seu sina/agma aplica a justia comutativa; a causa donandi e
so/vendi igualmente, em face do respeito aos pactos firmados, uma forma de aplicao do con-
ceito de justia.
74. Estabelecia o antigo Cdigo Civil de 1916, que: "Art. 90. S vicia o ato a falsa causa, quando
expressa como razo determinante ou sob forma de condio". Este dispositivo versava sobre o
"erro ou ignorncia'; o que no dizia respeito ao conjunto dos negcios jurdicos e vcios que o
conceito de causa historicamente abrangia.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 971
c) adequao funo social do contrato: ''Art. 421. A liberdade de
contratar ser exercida em razo e nos limites da funo social do
contrato':
Dessa forma, o teste da presena de eluso em determinada operao
negociaI ir questionar qual o propsito negociaI a ser alcanado. Caso este
seja inexistente, imprprio (abusivo) ou ilcito, tal operao ser elusiva e,
portanto, vedada pelo ordenamento jurdico.
1.2.8.1.2. Da importncia da causa para determinao da presena de con-
dutas artificiosas de manipulao da estrutura negocial (eluso).
A importncia da causa para a determinao de condutas elusivas de-
corre dos seguintes elementos:
1. Interpretao jurdica da eluso: a causa representa, em direito priva-
do, a finalidade econmica do negcio e, portanto, trata-se de uma soluo
mais adequada do que a interpretao econmica do direito tributrio;
2. Distino entre uso e manipulao de formas jurdicas: a manipula-
o da estrutura negociaI pode ser analisada pela confrontao da transa-
o realizada, sua forma e a presena de causa. Se o negcio no possuir
causa ou a possuir falsa ou ilcita, estaremos perante um caso de eluso
tributria;
3. Momento da realizao do fato gerador: permite realizar uma distin-
o adequada perante a eliso, visto que o mero critrio cronolgico no
era capaz de resolver algumas dificuldades, como a realizao de atos simu-
latrios que impedissem a ocorrncia do fato gerador;
4. Determinao do tipo de manipulao realizada: a teoria da causa
permite verificar se em determinado caso estaremos perante uma situao
de simulao (falsa causa), abuso de formas (ausncia de causa) ou fraude
lei (causa ilcita).
Apesar das claras vantagens da adoo do conceito de causa, para o
estudo e a determinao da presena de uma conduta elusiva, a utilizao
exclusiva do conceito de causa pode incorrer em algumas dificuldades, tais
como:
1. Direito civil e comercial: historicamente a noo de causa tem sido
utilizada para solver problemas adstritos ao direito civil e, mesmo assim,
com imensa dificuldade, em face das grandes controvrsias geradas. A no-
o de causa, contudo, torna-se um instrumento adequado para a verifi-
cao do sentido de negcios especialmente regidos pela tipicidade, como
o contrato de compra e venda; nesses casos, relativamente indicada para
972 - PAULO CALlENDO
identificar o sentido do negcio, de um lado a entrega de uma coisa e, de
outro, o pagamento de um preo. No direito comercial ou empresarial vi-
gora, especialmente, a noo de atipicidade, ou seja, tanto o motivo quan-
to a causa de um negcio so de difcil aferio para os que esto fora da
transao comercial, com objetivos cruzados, efeitos diferidos do negcio
no tempo e, no raras vezes, muitos dos que esto de fora da negociao
no entendem as finalidades empresariais, o que aparenta ser um animus
donandi , em verdade, um animus solvendi, entre outros;
2. Fragilidade da distino da finalidade: a distino entre eliso e eva-
so realizada estritamente com base na teoria da causa no explica real-
mente quando estamos perante uma ausncia de causa ou uma falsa causa,
em uma operao empresarial, tal representao dever ser feita observan-
do a .finalidadeeconmica da operao. A apresentao da causa funciona
apenas como um anteparo perante o verdadeiro problema que a existn-
cia de uma finalidade lcita e existente. Nesse sentido, somente a anlise do
estudo da manipulao de estruturas negociais no resolve todas as situa-
es possveis, exige obrigatoriamente a anlise por um conceito contro-
verso e multiplica os conceitos a serem tomados em considerao.
Desse modo, a verificao da manipulao de estruturas negociais
deve ser realizada utilizando-se um mtodo de interpretao jurdico e sis-
temtico.
1.2.8.1.3. Da distino entre anlise da estrutura da estrutura do negcio ju-
rdico da interpretao econmica do direito.
A anlise da estrutura negociaI, os casos de uso ou de manipulao,
diferem da interpretao econmica do Direito Tributrio. Tais distines
decorrem, inclusive, do mtodo de interpretao utilizado, visto que o pri-
meiro parte de uma compreenso jurdica dos negcios em foco.
Da interpretao econmica do Direito Tributrio.
A denominada anlise econmica do direito tributrio surge com
Enno Becker7
s
e a redao do 4 do Cdigo Tributrio Alemo (Reichsa-
bgabenordung - RAO), esse dispositivo era aplicao do art. 134 da Cons-
tituio de Weimar, que estabelecia o princpio da capacidade contributi-
va (wirtschaftliche Leistungsfahigkeit).76 Posteriormente, com a chegada do
75. Cf. MERK, Wilhem. 5tellerschuldrecht. Tbigen: Mohr, 1926.
76. Estabelecia esta Constituio que: "todos os cidados, sem distino, na proporo de seus have-
res, contribuiro para todos os encargos pblicos, conforme dispuserem as leis". Ver, nesse sentido,
TRRES, op. cit., p. 208.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 973
pensamento nacional-socialista amplia-se o sentido desse dispositivo, por
meio da Lei de Adaptao Tributria. Estabelece esta que a interpretao
da lei tributria deve considerar "o objetivo e o significado econmico das
leis tributrias e o desenvolvimento das circunstncias"; j em seu 1, Se-
o 3, se preceitua que: "as leis tributrias devem ser interpretadas segundo
a concepo do mundo nacional-socialista".
A interpretao econmica do direito tributrio foi substituda na re-
forma do Cdigo Tributrio alemo de 1977 pelo conceito de abuso de
formas, estando em franco declnio na atualidade.
11
So caractersticas da
interpretao econmica do direito Wbutrio:
anlise fmalstica - trata-se de uma forma de interpretao toman-
do em considerao as finalidades econmicas das relaes negociais.
8
A
grande oposio a este aspecto est em erigir como fundamento de anlise
critrios extra-jurdicos para nortear a interpretao do fenmeno jurdi-
co. O econmico possui sua linguagem e operadores prprios (ter ou no
ter), diversos do direito (permitido, obrigatrio e proibido). A mistura na
utilizao desses dois modos de interpretar conduz a resultados diversos,
visto que objetivo do direito (justia) no se submete automaticamente aos
objetivos da economia (eficincia);
770 "Se h uma finalidade das normas tributrias, esta h de ser, sempre, a constituio de obriga-
es tributrias, qual toda interpretao deve se reportar, segundo os elementos da leL Mas
este no o sentido corrente que a doutrina da interpretao finalstica emprega. Usa-o como
espcie de finalidade financeira, como forma de induzir ao intrprete a uma opo pro fiscum em
qualquer ato de interpretao, tendo em \'ista os objetivos arrecadatrios, sem muita sensibilidade
para o primado da legalidade e certeza do direito"; (grifo nosso), ver TRRES, op. cit., p. 217.
Como bem lembra Enzio Vanoni: "['0.'] a tributao deixou de ser considerada um atributo da
soberania, para ser o meio necessrio ao Estado para prestar os servios pblicos. In Vanoni, opo
ci!., p. 37. A finalidade da tributao no financiar o Estado, mas ser o meio necessrio para
que este preste os adequados servios pblicos ao cidado, ou seja, o fim da tributao o pr-
prio cidado e nunca o Estado. No h como exigir que o tributo ao invs de ser instrumento
de liberdade e igualdade se torne em instrumento de opresso, seria o retorno lgica prvia ao
Estado de Direito.
78. Sobre o assunto, veja-se o estudo de Moris Lehner, que entende: "princpio da fundamental da
tributao just: no deve ser observado na edio das leis, mas tambm por ocasio de sua
aplicao, o que traz a conseqncia de que tambm a interpretao da lei orientada, ou deve
ser orientada, pelo telas deste princpio normativo diretivo"; "O fundamento para se afastar o
entendimento ultrapassado da considerao econmica decorre, outrossim, do reconhecimento
de que a relao entre o direito tributrio e o direito civil no se deixa amarrar em um esque-
ma rgido"; ver LEHNER, Moris. Considerao econmica e tributao conforme a capacidade
contributiva. Sobre a possibilidade de uma interpretao teleolgica de normas com finalidades
arrecadatrias. In: Direito Tributrio - Homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica,
1998, p. 144.
974 - PAULO CALlENDO
interpretao pro fiscum
79
- outra ordem de questionamentos a esse
modo de interpretao decorre de sua flexibilizao de conceitos e princ-
pios do direito tributrio, diminuindo a certeza do direito, fragilizando o
princpio da segurana jurdica e relativizando o princpio da legalidade.
Esse conjunto de efeitos produz uma situao de diminuio de protees e
direitos consagrados ao contribuinte, relativizando as limitaes ao poder
de tributar. Tais crticas so extremamente procedentes e ensejam correta
preocupao;80
finalidade econmica e finalidade arrecadatria - dado que o sentido
geral do Direito Tributrio promover' a justia fiscal e no simplesmente
servir de instrumento para aumento da arrecadao, no lcito supor que
a interpretao tributria deva ser sinnimo de interpretao arrecadat-
ria.
sl
A finalidade arrecadatria elege como princpio basilar a "eficincia"
na busca de recursos ao financiamento do Estado, a interpretao tributria
legtima deve possuir como fundamento a "justia" na distribuio dos en-
cargos ao financiamento de uma esfera pblica de liberdade e igualdade;
justia fiscal ou justia tributria - a interpretao econmica en-
cerra tambm uma noo de justia, contudo, limitada ao ponto de vista
fiscal; assim, entendia Enno Becker que a tributao justa deveria alcanar
o mximo de capacidade econmica do contribuinte (princpio da univer-
salidade). A justia tributria no decorre somente do aspecto fiscal, exis-
tem princpios fundamentais na tributao alm do seu resultado (mximo
arrecadado). No nos importa aqui somente o fim alcanado, mas os meios
79. A extrema litigiosidade decorrente da lei tributria implicou o surgimento de duas escolas de
interpretao tributria: in dubio contra fisCllI/1 e ut fiscofaveat. Conforme leciona Enzio Vanoni,
uma terceira escola deve prevalecer, aquela que preceitua que no se deve favorecer aprioristica-
mente nem o contribuinte nem o fisco, mas a deve-se proceder a uma leitura restritiva e rgida
da lei tributria, ver VANONI, Enzio. Natureza e interpretao das leis tributrias (trad. Rubens
Gomes de Souza). Rio de Janeiro: Financeiras, 1956. Concordamos com essa ltima modali-
dade, a interpretao deve prosseguir no seu intuito de coerncia sistmica e no de coerncia
funcional, ou seja, buscando somente alcanar uma finalidade: beneficiar o fisco ou o contri-
buinte.
80. Com a experincia de quem viveu sob um regime orientado pela interpretao econmica do
Direito Tributrio, veja-se a afirmao de Moris Lehner, que soa mais como se fosse um de-
poimento histrico: "Um curto exame das razes histricas da considerao econmica pode
mostrar que existe um parentesco muito prximo entre a finalidade arrecadatria e a finalidade
econmica da norma"; ver LEHNER. Op. cit, p. 147.
81. "Em contrapartida, a finalidade arrecadatria voltada apenas cobertura das necessidades do
Estado no serve como premissa para a interpretao teleolgica, seja da norma ou de seus des-
tinatrios, j que em caso contrrio se teria por correta a interpretao que levasse mais alta
arrecadao tributria"; ver LEHNER. Op. dI., p. 146.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 975
utilizados. O meio (mtodo) justamente o caminho para determinado
fim. A fiscalidade sem reservas, sem limitaes, sem respeito a princpios
bsicos (previsibilidade, legalidade, capacidade contributiva e isonomia)
no aplicao da justia, mas a sua violao.
Em vista desses elementos, no possvel aceitar este tipo de interpre-
tao em Direito Tributrio.
82
Falta de propsito negociaI (business purpose test).
O mtodo de anlise de verificao de condutas elusivas no direito
norte-americano tomou efeito atravs da combinao de trs instrumen-
tos: teste do propsito do negcio (business purpose test), negcios em eta-
pas (step transactions) e princpio da prevalncia da substncia sobre a for-
ma jurdica (substance over form).83
Os trs instrumentos tm por objetivo verificar a realizao de organi-
zaes negociais legtimas, ou seja, que possuam sentido negociaI.
c. Dos critrios distintivos da anlise da estrutura do negcio jurdico
da interpretao econmica do direito.
A anlise da estrutura do negcio jurdico diferencia-se da interpreta-
o econmica do direito tributrio, por uma srie de razes, tais como:
i) Anlise estrutural - este tipo de anlise proc.ede a uma verificao
do negcio jurdico de modo sistemtico e pretende observar se existe um
adequado uso ou abuso de formas jurdicas. A manipulao de formas ser
afastada estiver fundada em uma finalidade antiexacional, ou seja, objeti-
vando to somente evitar a incidncia de normas tributrias e o surgimen-
to de obrigaes tributrias correspondentes;
ii) Interpretao tributria - busca-se, nessa anlise, uma interpretao
que respeite os princpios fundamentais do direito tributrio, tais como: le-
galidade, segurana jurdica, capacidade contributiva, entre outros;
iii) Justia tributria - a orientao a ser alcanada est na busca jus-
tia tributria, ou seja, na adequada ponderao de interesses existentes na
relao tributria.
82. Ensina Vanoni que: "Para a jurisprudncia e para a doutrina dominantes na Itlia, as normas
tributrias s ~ o normas que devem ser entendidas de modo rgido e estrito: tais normas tm va-
lor somente para as hipteses claramente previstas na lei, e no podem ser estendidas por via
de argumentao lgica e de aplicao analgica aos casos no expressamente indicados pela
prpria norma"; ver VANONI. Op. cit, p.46.
83. Sobre o assunto, veja-se TRRES, op.cit., p. 248. Conforme o autor existem trs decises emble-
mticas sobre o assunto: Gregory v. Helvering - Commisioner of Internai Revenue (293, U:S. 465
- Argued Dec. 4, 5, 1934; Decided Jan. 7, 1935); Goldstein v. Commissioner, 364 F. 2d 734 (1966)
e Goldstein v. Comissioner, 267, F.2d 127 (1959).
976 - PAULO CALlENDO
1.2.8.1.4. Dos critrios de anlise da estrutura da estrutura do negcio jur-
dico.
Os critrios de anlise da presena ou no de manipulao da estru-
tura negociaI so realizadas em dois aspectos: i) consistncia; ii) coerncia
negociaI. A consistncia negociaI procura confirmar a correta correlao
entre os elementos que compem o negcio jurdico (objeto, forma, causa
e tipo). Um negcio sem causa ou movido por uma falsa causa ser um
negcio elusivo.
De outra parte, o negcio deve ser verificado em sua coerncia com os
postulados do sistem.a, de tal forma a representar um exerccio legtimo de
autonomia da vontade, livre iniciativa, livre concorrncia e da propriedade
privada. Se estiver em conformidade com estes princpios, no poder a
administraco fiscal desconsiderar os atos realizados a ttulo de alcancar a
> >
capacidade econmica do contribuinte.
Por meio da anlise de consistncia, procurar identificar a presena de
"sentido negociaI" no uso de determinada estrutura jurdica. Um negcio
jurdico sem sentido negociaI ser elusivo, por no apresentar consistncia
na sua formatao. Note-se que a exigncia de "sentido negocial" difere da
exigncia de "sentido econmico". A demanda por um substrato econmi-
co superior e estranha anlise do direito. Cabe ao jurdico entender as
finalidades econmicas almejadas no cotejo com a estrutura do negcio
jurdico institudo, nada significa, contudo, uma mera abstrao da natu-
reza jurdica do negcio. Este possui em si um sentido, de organizao da
vontade, que deve ser respeitado e levado em conta pelo direito tributrio.
A anlise da coerncia procura indicar a existncia de um uso confor-
me o ordenamento jurdico ou um abuso (manipulao) na estruturao do
negcio jurdico. A presena de uma conduta abusiva (manipulatria) ser
tida por elusiva. Esta anlise tomar em considerao os princpios tribu-
trios em seu todo, no somente aqueles que visam identificar a parcela
da renda (capacidade contributiva), como aqueles que protegem o contri-
buinte ao limitar a ao do Estado no exerccio do seu poder de tributar
(segurana jurdica, legalidade etc). A anlise de coerncia mantm a in-
terpretao restrita e rgida da norma tributria, evitando as armadilhas de
uma interpretao apriorstica contra ou favor do Fisco.
So exemplos de condutas que produzem uma manipulao artificio-
sa dos negcios jurdicos: i) o abuso de formas; ii) o abuso do direito; iii) a
fraude lei.
1.2.8.1.2. Da manipulao artificiosa do sentido em uma cadeia negocial.
As condutas elusivas podem ser unitrias, fruto de um nico negcio
ou podem ser combinadas, pela utilizao de diversos negcios vinculados
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 977
ou no, que produzem um efeito final de manipulao artificiosa. Nesse
caso, novamente a verificaco deve ser realizada tomando em consideraco
, ,
a consistncia e coerncia das operaes. A consistncia pretende tomar
em considerao a cadeia negociaI e a sua correta correlao, enquanto a
coerncia busca aferir a correta correlao entre os negcios e os princpios
que regem atividade negocial.
So exemplos de condutas combinadas que produzem uma manipu-
lao artificiosa dos negcios jurdicos: i) o abuso de formas; ii) a falta de
propsito negociaI; iii) a simulao.
1.2.8.2. Da manipulao subjetiva da estrutura negocial.
A manipulao subjetiva pretende analisar quem realiza a modifica-
o da estrutura negociaI de modo artificioso, se um agente individual ou
uma combinao de sujeitos.
1.2.8.2.1. Da manipulao negociai por agente individual.
A manipulao negociaI pode ocorrer por ato de um nico agente,
atravs da sua alterao de elementos fundamentais estrutura do negcio
jurdico. Esse , por exemplo, o caso da fraude lei, no qual o contribuinte
altera determinado dado para fugir aplicao da regra que normalmente
seria aplicvel ao caso.
1.2.8.2.2. Da manipulao negociaI por pluralidade de agentes (coluso).
No caso de uma combinao de agentes, com o intuito de alterar a
estrutura do negcio, utiliza-se a participao de mais de um agente para
concretizar o objetivo de fuga estrutura negociaI. Como exemplos, po-
demos citar: simulao, uso de uma terceira pessoa interposta,84 entre ou-
tros.
1.2.9. Eluso e figuras prximas.
So condutas elusivas: i) simulao; ii) fraude lei; iii) abuso de direito,
iv) abuso de formas; v) dissimulao; e vi) falta de propsito negociaI.
1.2.9.1. Simulao.
A reafirmao da simulao no direito tributrio brasileiro ocorre
com a incluso do pargrafo nico no art. 116 do CTN por meio da LC n.
104/01, o que traz tona o questionamento sobre a reafirmao da existn-
cia de uma norma geral sobre a simulao dos negcios privados.
O conceito de simulao, para definir ou limitar competncias tribu-
trias, em direito tributrio deve ser buscado no direito privado, conforme
84. Processo Administrativo Fisca! n.l0380.015577/2001-31, Acrdo n. 101-94119, I" Cmara.
"Ementa: Processo Administrativo Fiscal- Art. 7, 1 - Denncia Espontnea - Inocorrncia -
Interposio de Pessoas - Conta Bancria -: Omisso de Receita - O disposto no 1 do art. 7,
do Decreto n. 70.235/72, alcana aqueles que, atravs de interposta pessoa jurdica, mantenham
em conta bancria desta, valores de receita omitida, a partir da regular intimao do procedi-
mento fiscal contra o correntista. [ ... ]".
978 - PAULO CALlENOO
determina o art. 110 do CTN. Determina o Novo Cdigo Civil que a simu-
lao produz nulidade e ocorrer quando:
Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que
se dissimulou, se vlido for na substncia e na forma.
lo Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
daquelas s quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no ver-
dadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-data-
dos. .
Dessa forma, verifica-se que a simulao possui, principalmente, dois
elementos: i) um pacto simulatrio; ii) uma falsa causa declarada. Na simu-
lao as partes ajustam dois pactos: a) um visvel; e b) outro escondido.
O pacto "pblico" (vontade declarada) traduz uma falsa causa, visto que
a vontade real contida no verdadeiro pacto, no se conforma com aquela
declarada.
85
So exemplos de simula0
8
em direito tributrio a utilizao de inter-
postas pessoas, o uso de nomes diferentes
87
e de pessoas jurdicas.
88
85. Deve-se notar que se entende no direito comparado que uma obrigao que aparente ser consti-
tuda por uma falsa causa pode ser vlida se tiver uma causa real e lcita; assim, uma causa simu-
lada no pode ser alegada intra pars, mas to somente por terceiros, visto que pode ser declarada
cemo sendo, por exemplo, uma doao. Ver CRUZ, op. cit., p. 27.
86. Processo Administrativo Fiscal n. 10980.008618/96-73, 3" Cmara: "Penalidade - Multa Agra-
vada - Aplica-se, no lanamento de ofcio, a multa de 150% sobre a totalidade do imposto de
renda e contribuies devidos nos casos de evidente intuito de fraude, enquadrando-se na tipi-
ficao a ocorrncia de simulao de participao societria a fim de ocultar do Fisco a verda-
deira identidade do titular da empresa autuada e a apresentao de declarao de rendimentos
sem movimento, mesmo e s aps intimao fiscal, quando ento j se apurava a efetiva movi-
mentao de recursos no perodo objeto da mesma declarao, que deixa inconteste a prestao
de falsa informao':
87. Veja-se o famoso caso Grendene. AC n. 115.478-RS, TFR, j. 18 de fevereiro de 1987, ReI. Min.
Amrico Luiz. "Legitimidade da autuao do Fisco, em face dos elementos constantes dos autos.
Constitudas foram, no mesmo dia, de uma s vez, pelas mesmas pessoas fsicas, todas scias da
autora,8 (oito) sociedades com o objetivo de explorar comercialmente, no atacado e no varejo,
calados e outros produtos manufaturados em plstico, no mercado interno e no internacional.
Tais sociedades, em decorrncia de suas caractersticas e pequeno porte, estavam enquadradas
no regime tributrio de apurao e resultados com base no lucro presumido, quando sua forne-
cedora nica, a autora, pagava o tributo de conformidade com o lucro real. Reconhece-se re-
corrente, apenas, o direito de compensao do IR paga pelas aludidas empresas. Reforma parcial
da senten'.
88. Processo Administrativo Fiscal n. 10640.001885/98-97, Acrdo n. 102-44528, 2" Cmara.
"Ementa: IRPF - Verbas Trabalhistas Indenizatrias - No Incidncia - Simulao Em Acor-
do Trabalhista - Presuno - nus Da Prova - Art. 149, VII, do CTN - O inc. VII do art. 149
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 979
1.2.9.2. Fraude lei.
A fraude lei est prevista no Novo Cdigo Civil em seu art. 166, que
determina:
Art. 166. nulo o negcio jurdico quando:
[ ... ]
VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa;
Partindo-se da teoria objetivista, deve-se ler "tiver por objetivo': como
sendo "tiver caus', "fim negocial" e no apenas "tiver inteno ou vontade"
(teoria subjetivista). A fraude lei pode ser realizada pela organizao dos
negcios jurdicos e pode ser vista atravs dos seguintes atos:
a) realizao de negcios sucessivos lcitos; e b) resultado ilcito. Na fraude
lei realizam-se operaes que individualmente analisadas so lcitas, mas
que geram um resultado ilcito. Eles so consistentes como operaes ne-
gociais, mas incoerentes com o sistema jurdico.
As diferenas entre fraude lei e simulao so sutis:
a) a simulao prejudica algum,89 a fraude lei viola a prpria
norma;90
do CTN somente autoriza o lanamento de ofcio pelas autoridades administrativas quando
se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em seu benefcio, agiu com dolo, simulao ou
fraude. Acordo trabalhista homologado pelo Judicirio somente ser desconsiderado, para
efeitos fiscais, quando as autoridades administrativas comprovem que houve dolo, fraude ou si-
mulao. A simulao no se presllme, precisa ser, necessariamente, comprovada. O nus da prova
das autoridades administrativas no podendo ser transferido para o contribuinte, por expressa
disposio do art. 149 do CTN".
89. RMS 16050/PE. Relator Min. Aliomar Baleeiro. Julgamento: 22 de maro de 1966. "Imposto so-
bre a renda - deduo do prmio de seguro de vida. Se total, a prmio nico, pago por emprs-
timo da seguradora, resgatada aplice no ano seguinte, caracteriza-se a simulao fraudulenta
contra o fisco - Interpretao econmica da lei fiscal. - Aplicao de teoria da simulao dos
atos jurdicos". Dado que o fisco representa o interesse pblico e aplicao da norma tributria,
o mais correto teria sido a denominao de fraude lei.
90. Processo Administrativo Fiscal n. 13805.006029/98-12, Acrdo n. 101-93701, "Ementa: IRPJ
- Ganhos de Capital - Simulao - Alienao de Participaes Societrias - Caracteriza simu-
lao a transferncia pela controladora para a controlada, de aes da controlada, e desta para
a verdadeira compradora, quando a aquisio de suas prprias aes pela controlada para per-
manncia em tesouraria no preenche os requisitos estabelecidos no art 30 e seus pargrafos da
Lei das Sociedades Annimas. No caso dos autos, as aes da controlada foram alienadas pela
controladora diretamente para a compradora, como consta de Acordo e ratificado em Protocolo
firmado pelas partes e, tambm, em virtude de os pagamentos terem sido efetuados e contabi-
Iizados pela compradora validando os ajustes firmados. IRPJ - Ganhos de capital - Permuta de
aes entre a controlada e a aqllirente - Se a aquisio de suas prprias aes pela controlada
de sua controladora caracteriza simulao, por descumprimento do art. 30 e seus pargrafos
da Lei das Sociedades Annimas, no cabe a imputao de omisso de ganhos de capital como
sucessora tendo em vista que com a venda direta de aes da controladora para a adquirente, a
980 - PAULO CALlENDO
b) a simulao possui falsa causa, a fraude lei possui uma causa ilci-
ta. Assim, quando algum, por exemplo, realiza interposio fictcia, mes-
mo sabendo que o alienante no pode dispor do bem, ento teremos fraude
lei e no simulao, dada a vedao do ordenamento.
A pergunta a se realizar em nosso caso a seguinte: ocorre fraude lei
na operao em anlise?
Para responder esse questionamento devemos verificar se o encadea-
mento de atos tem a sua coerncia (motivao) norteada por uma causa il-
cita. Desse modo, deve-se analisar se o conjunto de operaes visa realizar
uma causa ilcita, qual seja, a compensao de crditos de terceiros.
1.2.9.3. Abuso de Direito.
O abuso de direit0
9
! se caracteriza por um exerccio inadmissvel de
um direito,92 ou seja, pela sua realizao desconforme aos limites impostos
pelo Direito,93 quanto aos seus fins econmicos e So exemplos
de condutas abusivas em direito tributrio: o treaty e o rule shopping em
Direito Tributrio Internacional. A aplicao da teoria do abuso de direi-
to no direito tributrio encontra como obstculo importante o princpio
controladora deLxou de ser sucessora de sua controlada". Trata-se de um caso de fraude lei e
no de simulao, no exigncia de demonstrao de prejuzo de terceiro.
91. Cf. PISTONE, Pasquale. Abuso dei diritto ed elusione fiscale. Padova: 'Cedam, 1995.
92. Processo Administrativo Fiscal n. 10950.000482/95-10, Acrdo n. 108-05748, 8" Cmara.
"IRPJ, CSLL - Transferncia de estoque de imveis no intuito exclusivo e evitar a correo mo
netria de balano - Evaso tributria com abuso de direito - abusiva, e no produz efeitos
perante o Fisco, a formalizao de contrato particular, em 28 de dezembro, para transferncia
do estoque de imveis empresa ligada, com subseqente resciso do contrato no ms de janei-
ro do ano seguinte, com o intuito exclusivo de afastar a correo monetria das demonstraes
financeiras que incide sobre os custos dos imveis do Ativo Circulante.
93. "De um modo ou de outro, para essa corrente de pensamento, a adoo de condutas atpicas
com o objetivo exclusivo de economia tributria caracterizaria abuso de direito (uso indevido do
direito de a!lto-organizano ) .. Isso seria causa de ineficcia da conduta elisiva, que deveria ser re-
qualificada tal como se no houvessem corrido os atos praticados de modo abusivo" (grifo nos-
so); ver PEREIRA, Cesar A. Guimares. A Eliso Tributria e a Lei Complementar n. 104/2001.
Revista Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ - Centro de Atualizao Jurdica, v. I, n. 8, novembro,
2001. Disponvel em: <http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em: 30 abro 2004, p. 06. A
proibio de abuso deve ser analisada certamente em termos bastante restritivos, para que ao
surja o seu contraponto, igualmente deplorvel, de abuso de poder da administrao fazendria
em aumentar a arrecadao. Seus limites devem estar claramente expostos na lei e o procedi-
mento de verificao amplamente fundamentado no devido processo legal, caso contrrio o
"libi" do far surgir absurdos j conhecidos. Devemos sempre atentar para a histria de abusos
do poder de tributar e a natureza peculiar de nosso estado democrtico de direito ainda estar em
consolidao e no estar afastada a possibilidade de abusos pelo poder.
94. 'J\.rt. 187. Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamen-
te os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes':
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 981
da legalidade. Somente a presena de norma clara (lei) sobre o assunto, a
descrio de procedimento e objetivos definidos permitem pensar na sua
utilizao como medida absolutamente excepcionaP5
1.2.9.4. Abuso de formas.
O abuso de formas concretiza-se com a manipulao de uma forma
jurdica, com o objetivo de se afastar a regra que normalmente seria aplica-
da ao caso.
96
So exemplos de abusos de forma em direito tributrio:
97
1.2.9.5. Dissimulao.
A dissimulao (dissimulare ou dissimulatio) distingue-se da simula-
o. Ambas possuem como sentido co.rpum o fato de serem representaes
falsas de vontade. Simular significa aparentar algo que no existe, enquan-
to dissimular significa ocultar algo que existe.
98
Na dissimulao existe um
"disfarce" promovido por negcios jurdicos, ordenando a lei que estes se-
jam "levantados" ou "desconsiderados" para que se verifique a real nature-
za
99
dos atos.
IOO
A dissimulao considerada no direito civil francs como
95. No mesmo sentido veja-se Csar Pereira: "Nos pases de sistema jurdico romano-germnico
(portanto, fora do sistema anglo-saxo) em que o abuso de direito (ou melhor, abuso de formas
jurdicas) adotado como critrio de delimitao da eliso tributria, h consagrao legislativa
expressa nesse sentido. Nesses casos, a teoria do abuso de direito pode informar a construo de
uma norma legal positiva de desconsiderao, em face do Fisco, de atos abusivos. Porm, a fonte
da desconsiderao uma norma legal"; ver PEREIRA, op. cit., p. 08.
96. Um exemplo de abuso de formas citado por Ricardo Lobo Trres, sobre o abuso de formas, vem
do direito alemo, no qual um contribuinte para pagar menos imposto, ao invs de vender o
bem, preferiu realizar um contrato de locao, e ao final do mesmo existia a possibilidade de
preferncia na aquisio do bem. O valor pago a ttulo de alugueres era praticamente o mesmo
do preo de venda e o valor na compra irrisrio. Nesse caso, o ato praticado era lcito, mas houve
um desacordo entre o negcio e a inteno negociaI.
97. Processo Administrativo Fiscal n. 13921.000246/94-21, Acrdo n. 202-08354, "Ementa: IPI -
Iseno para carro a lcool (txi) - O descumprimento de preceito isentivo, durante o perodo
determinado pela lei concessiva, enseja a perda do benefcio fiscal e conseqente exigncia do
imposto exonerado, acrescido dos consectrios legais, calculados a partir do fato gerador (Lei n.
8.199/91 e IN/SRF n. 57/91). Contrato de arrendamento particular vestimenta do guarda-roupa
do Direito Civil e no pode ser argiido em benefcio do contribuinte, se o mesmo foi utilizado como
abuso de forma para fruio indevida do tributo exonerado. Recurso negado':
98. Cf. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reinterpretando a norma de antievaso do pargrafo nico
do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 76, janeiro
de 2002, p. 81-101.
99. Cf. \Vashington de Barros Monteiro: "[ ... ] em ambas, o agente quer o engano: na simulao
quer enganar sobre a existncia de uma situao no-verdadeira, na dissimulao, sobre a ine-
xistncia de uma situao real. Se a simulao um fantasma, a dissimulao uma mscara";
ver MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Parte Geral. So Paulo: Saraiva,
1989, p. 209.
100. Cf GODOI, Marciano Seabra de. A figura da "fraude lei tributri' prevista no art. 116, par-
grafo nico do CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 68, maio de 2001, p. 101-203.
982 - PAULO CALlENDO
urna espcie de simulao relativa; tal distino no encontrada no direi-
to brasileiro.
1.2.9.6. Falta de propsito negociai.
A falta de propsito negociaI no possui uma tradio de uso na expe-
rincia continental do Direito Tributrio, o que no impede que tenha sido
cogitada a sua aplicao no direito brasileiro. A noo fundamental desse
instituto est na realizao de "testes" capazes de aferir a presena de uma
conduta negociaI que possua um substrato econmico.
1.2.10. Condutas elisivas: negcio jurdico indireto e negcios fiducirios.
Diversos so os argumentos que defendem a legitimidade e licitude da
eliso tributria, quais sejam: a) argumentos prudenciais; b) lgico-siste-
mticos; e c) dogmticos.
a) Dos argumentos prudenciais (axiolgicos). A defesa da eliso rea-
lizada em termos polticos e morais. Politicamente ela tem sido justificada
pelo fato de que o indivduo deve possuir uma esfera autnoma de organi-
zao de seus negcios. A eliso , portanto, tanto uma conduta permitida
quanto aconselhada para o contribuinte, visto que o poder de tributar deve
ocorrer to somente na exata medida da sua necessidade. Do ponto de vista
da moral tributria, no existe nada que exija que algum contribua alm
do que o necessrio.
IoI
b) Dos argumentos lgico-sistemticos. So dois os argumentos geral-
mente utilizados: a) ausncia de lacunas no ordenamento;Io2 e b) sua re-
lao a hipteses de incidncia "estruturais': O primeiro argumento parte
do postulado de que inexistem lacunas no direito tributrio, em face de
sua natureza normativa, dado que no h a previso impositiva, ento no
ocorrer a sua incidncia. O segundo argumento decorre da especial rela-
o do direito tributrio como direito de superposio, em que seus concei-
tos decorrem de outros ramos do sistema jurdica, como o direito privado.
Os dois argumentos apresentam limites, como podemos notar, em face da
10 1. SDbre a moralidade das condutas elisivas veja- se MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princpio da
moralidade no Direito Tributrio. Pesquisas Tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais,1998.
102. Cf. Csar Pereira: 'ill normas tributrias caracterizam-se por urna implicao intensiva entre
hiptese e mandamento, de modo que um dever tributrio surge se e somente se ocorrido de-
terminado pressuposto de fato - o que significa dizer que, no ocorrido o dito fato, h absoluta
segurana quanto inexistncia do dever tributrio. Disso resulta que h um catlogo definido
e fechado de deveres tributrios com seus correspondentes pressupostos de fato. No h la-
cunas precisamente porque vige, no direito tributrio, urna norma geral excludente [ ... ]': ver
PEREIRA. Op. cit., p. 07.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 983
necessria distino entre a eliso (uso negociaI) e a eluso (manipulao
negociaI). Podemos acrescentar um terceiro argumento: da legitimidade
do uso e vedao do abuso. Dado que legtimo ao contribuinte organizar
seus negcios em um sistema dinmico, em uma sociedade complexa e
sujeita a riscos, ele pode organizar seus negcios de modo que encontre a
melhor soluo aos seus interesses privados, mesmo que atravs de estru
turas negociais complexas e menos onerosas em termos fiscais, desde que
no se constitua em abuso.
103
A priori, a conduta negociaI elisiva sempre
lcita e presume-se legtima, salvo o c ~ s o de abuso que ir configurar uma
conduta elusiva.
c) Do argumento dogmtico. Este afirma que no h legislao proibiti-
va da eliso no direito brasileiro. Tampouco a Le n. 104/01 era antielisiva,
mas antidissimulatria.
1.2.10.1. Negcio jurdico indireto.
O negcio jurdico indireto aquele que utiliza uma sucesso de atos
para alcanar um fim indireto. 104 H o manejo de formas para que seja, ao
final, alcanada a motivao negocial. Onde est o por qu do agir indi-
reto? Est no fato de que muitas vezes a forma prevista no ordenamento
no "veste" da melhor maneira a forma de circulao de riquezas. dessa
diferena de forma que se busca preservar
l05
o contedo (causa) com o
103. Sobre o assunto, veja-se o seguinte exemplo de planejamento tributrio: transformao de co-
modato de bens do ativo imobilizado em locao, com conseqente reduo do ICMS a reco-
lher e incidncia do ISS com alquota menor. Ver DIAS, Roberto Moreira; MIETTO, Rogado e
MARCHESONI, Lus Fbio. Planejamento Fiscal. Revista Tributria e de Finanas Pblica, n.
47, ano 10, nov.ldez., 2002, p. 181-194.
104. RE 98947/PR, j. 22 de junho de 1984, ReI. Min. Alfredo Buzaid, "Pacto Comissrio (Cdigo Civil
art-765). Ao tendente a declarar-lhe a nulidade. Ao de reivindicao fundada no art. 524 do
Cdigo Civil. Aes reunidas e julgadas por sentena nica, dada a conexo de causas. 2. Pacto
Comissrio e negocio jurdico indireto em sentido estrito, s se aplicando o art-765 do Cdigo Civil
aos casos que especifica. Esta regra legal no pode ser ampliada em sua e:.:tenso nem aplicada por
analogia. [ .. .]': (grifo nosso).
105. Processo Administrativo Fiscal n. 11040.001473/96-07, Acrdo n. 103-21047, 3" Cmara,
"Ementa: Incorporao Atpica - Negcio Jurdico Indireto - Simulao Relativa - A incorpo-
rao de empresa superavitria por outra deficitria, embora atpica, no vedada por lei, re-
presentando um negcio jurdico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade ju-
rdica, h uma realidade econmica no revelada. [ ... ] O atendimento a todas as solicitaes do
Fisco e observncia da legislao societria, com a diyulgao e registro nos rgos pblicos
competentes, inclusive com o cumprimento das formalidades devidas junto Receita Federal,
ensejam a inteno de obter economia de impostos, por meios supostamente elisivos, mas no
evidenciam m-f, inerente prtica de atos fraudulentos".
984 - PAULO CALlENDO
manejo que permita aos poucos se aproximar de um fim (causa) lcito
l06
e
existente. 107
Os negcios jurdicos indiretos foram pensados inicialmente por T-
lio Ascarelli em 1931 para denominar as operaes nas quais os agentes,
desejando realizar um negcio, procuram dentre os contratos existentes
aquele que lhes oferea a maior segurana; no o encontrando, recorrem
a operaes diversas, utilizando um negcio tpico para alcanar os efeitos
diversos daqueles que lhes so usuais. lOS
1.2.10.2. Negcio fiducirio.
Os negcios fiducirios so outra modalidade de negcios surgidos da
inadequao entre a estrutura negociaI prevista no ordenamento (forma e
tipo) com a finalidade econmica pretendida pelos agentes econmicos.
Essa noo tem origem nos trabalhos de juristas alemes e italianos e toma
por base a fiducia cum creditare do direito romano.
109
Regelsberger, em 1880, definiu o negcio fiducirio como "um negcio
seriamente desejado, cuja caracterstica consiste na incongruncia ou hete-
rogeneidade entre o escopo visado pelas partes e o meio jurdico empregado
para atingi-Io"Yo Outro exemplo bastante citado na doutrina de negcios
fiducirios o trust.
lll
106. Processo n. 11040.001472/96-36, Acrdo n. 103-21046,3' Cmara. "Ementa: Incorporao At-
pica - Negcio Jurdico Indireto - Simulao Relativa - A incorporao de empresa superavitria
por olltra deficitria, embora atpica, no vedada por lei, representando um negcio jurdico in-
direto, na medida em que, subjacente a lima realidade jurdica, h lima realidade econmica no
revelada. Para que os atos jurdicos produzam efeitos elisivos, alm da anterioridade ocorrncia
do fato gerador, necessrio se faz que revistam forma lcita, a no compreendida hiptese de
simulao relativa, configurada em face dos dados e fatos que instruram o processo".
107. "IRPJ - Simulat'io /la Incorporao - Para que se possa materializar indispensvel que o ato
praticado no pudesse ser realizado, fosse por vedao legal ou por qualquer outra razo. se no
existia impedimento para a realizao da incorporao tal como realizada e o ato praticado no
de natureza diversa daquela que de fato aparenta, isto , se de fato e de direito no ocorreu
ato diverso da incorporao, no h como qualificar-se a operao de simulada. Os objetivos
visados com a prtica do ato no interferem na qualificao do ato praticado. Portanto, se o ato
praticado era lcito, as eventuais conseqncias contrrias ao fisco devem ser qualificadas como
casos de eliso fiscal e no de evaso ilcita:' (Ac. CSRF/01-0l.874/94).
108. Sobre o contrato de hedgi/lg e os negcios jurdicos indiretos veja-se PERIN JNIOR, Ecio. O
hedgi/lge o contrato de hedge. Disponvel em: <http://wW"w1.jus.com.br/doutrina/te..xto.asp?id:635>.
Acesso em 01 mai. 2004. Outro exemplo de negcio jurdico indireto dado pelo leasing, no qual as
partes estipulam a proteo ao arrendador, quanto ao domnio, sendo que o objetivo da operao
financiar o arrendatrio a aquisio do bem e, ao final, permitir a opo de compra.
109. Cf. CHALHUB, Melhin Namem. Negcio Fiducirio. Rio de Janeiro: Renovar, 1998.
110. Cf. Regelsberger apud CHALHUB. Op. cit., p. 4l.
111. Ver CASTRO, Alexandre Barros de. Trust e Off-shore: eliso ou evaso fiscal? Revista Tributria
COMENTRIOS AO COIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 985
ii) Alcance ("[ ... ] atos ou negcios jurdicos praticados com a finalida-
de de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria [ .. .]").
Com base nos elementos acima mencionados, torna-se claro que o
alcance da norma em questo se dirige evaso e, mais propriamente, ao
caso de eluso decorrente de simulao ou dissimulao. No se traduz
essa norma como sendo uma norma antielisiva, tampouco uma clusula
geral antiabuso de formas ou de direito.
iii) Procedimento ("A autoridade administrativa [ ... ) poder desconside-
rar [ ... ], observados os procedimentos a' serem estabelecidos em lei ordin-
ria").
Cabe notar que somente a autoridade administrativa poder desconsi-
derar, no podendo o judicirio assim o realizar sem iniciativa do Fisco. 112
A desconsiderao deve ser entendida como uma requalificao dos fatos
jurdicos, fazendo coincidir com a realidade negocial.
l13
No existe autori-
zao interpretao extensiva ou por analogia. IH
e de Finanas Pblicas. Ano 8, n. 30, jan.lfev., 2000, p. 110-118. O trust uma forma de negcio
jurdico fiducirio que tem origem no direito anglo-saxo. Nele um outorgante ou instituidor
(grants ou settlor) transfere em favor de um terceiro independente Vrustee ou gestor benefici-
rio) a propriedade, total ou parcialmente, que ir administr-lo em nome dos beneficirios e
conforme as instrues desses. Um exemplo importante est na origem dos Fundos Imobili-
rios, criados a partir da experincia dos Investment Trust, de origem britnica e norte-america-
na.
1120 Processo Administrativo Fiscal n .. 10665.000454/94-65, Acrdo n. 202-08869, 2
a
Cmara.
"(Ementa: IPI - I) Simulao do Ato Jurdico - Mediante a emisso de notas fiscais que no cor-
respondem sada efetiva de mercadorias para a prova da simulao, certo, bastam presun-
es e indcios o Tais presunes e indcios devem, entretanto, ser graves e precisos, sem o que
no podero fundamentar seu convencimento. S, pois, os indcios e circunstncias convergen-
tes e veementes tm valor de prova a autorizar o reconhecimento de que se trata de operao
simulada. [ ... ]".
113. Como corretamente observa Ricardo lobo Trres, trata-se de um caso de qualificao e no de
interpretao. Este um procedimento de aplicao (concreo) de norma concreta e no de
verificao de sentido de norma abstrata. Ver TRRES, Ricardo. Op. cit, p. 114.
114. Cf XAVIER, Alberto. A norma geral antieliso da MedProv 66/2002 e a tributao por analo-
gia. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. no 47, ano 10, nov.ldez., 2002, p. 39-42. Admite
a analogia ou "contra-analogia': contudo, TRRES, Ricardo. Op. cit., p. 120-121. Segundo o
autor trata-se de um expediente necessrio ao combate eluso. A analogia um dos meios de
integrao das normas tributrias previstas no CTN: "Art. 108. Na ausncia de disposio ex-
pressa, a atltoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na
ordem indicada: I - a analogia;". Seu uso, contudo, deve bastante ponderado, dado que confor-
me o art. 108, 10 do CTN "O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo
no previsto em lei". O respeito legalidade e p:evisibilidade ainda so nortes do sistema tri-
butrio nacional. Deste modo, o uso da analogia deve ocorrer sob estritos fundamentos, sendo
986 - PAULO CALlENOO
A norma da LC n. 104/01 no de aplicao imediata, mas est na
dependncia de normas federais, estaduais e municipais que disponham
sobre o assunto. 115 Torna-se absolutamente necessrio o respeito ao devido
processo administrativo fiscal, assentado em princpios democrticos.1l
6
iv) Vigncia. Este dispositivo encontra-se em vigor desde a sua publi-
cao em 11 de janeiro de 2001.
v) Sistemtica: da constitucionalidade da alterao. Alguns autores
questionaram veementemente a alterao realizada pela LC n. 104/01, dado
que consideravam existir uma verdadeira afronta aos princpios constitu-
cionais da segurana jurdica e da legalidade.
117
Entende-se que tais altera-
es no inovaram a ordem jurdica, que j trazia dispositivos a respeito da
simulao e dos atos de fraude lei e, portanto, no h nenhuma ofensa
Constituio. Diferente seria se houvesse norma proibindo a eliso tribu-
tria e no a eluso.
Art. 117. Para os efeitos do inc. II do artigo anterior e salvo
disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos
condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
Esse dispositivo complementa o sentido do art. 116, II, tratando de
duas ordens de negcios jurdicos, sujeitos condio suspensiva ou reso-
lutiva.
necessria a existncia clara de procedimentos de combate eluso, com o respeito legalidade
e segurana jurdica. Utiliza o autor ainda a noo de "reduo teleolgica" ("teleologische Re-
duktion") que ocorre nos casos de lacuna encoberta (verdecte Liicke). Assim "a interpretao
conforme a Constituio ("vcrfaSS!mgskol1forme Auslegung"), hoje to empregada pelo Supre-
mo Tribunal Federal, emprega a reduo teleolgica, eis que, sem reduzir o texto legal, limita os
sentidos possveis da norma ao que for mais adequado sua finalidade"; ver TRRES, Ricar-
do. Op. cit., p. 121. O caminho da prudncia deve ser o do meio, nem a proibio absoluta da
desconsiderao dos atos, nem a autorizao sem limites ao administrador. Deve preponderar
o respeito legalidade e somente em casos extremados de abuso que tais recursos devem ser
autorizados.
115. Questes em aberto incluem a incidncia de multa e penalidades e da aplicao da denncia
espontnea aos casos de eluso e evaso. Ver ZANON, Andr Santos. A evaso tributria e a
denncia espontnea no direito tributrio brasileiro (com as alteraes introduzidas pela Lei
Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. Ano
10, n. 45, julJago., 2002, p. 65-129.
116. Cf. MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: SP, 2002.
117, Veja-se, nesse sentido, XAVIER, Alberto. A norma geral antielso da IvledProv n. 66/2002 e a
tributao por analogia. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. n. 47, ano 10, nov./dez., 2002.
COMENTRIOS AO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 987
i) Das condies em Direito Civil. As condies so clusulas contra-
tuais voluntrias, que subordinam o efeito do negcio jurdico a evento
futuro e incerto (art. 121 do CCB). Devendo estar conforme a lei, a ordem
pblica ou os bons costumes e no privarem de todo efeito o negcio jur-
dico ou o sujeitarem ao puro arbtrio de uma das partes. Sero invlidos os
negcios jurdicos subordinados a condies fsica ou juridicamente im-
possveis, quando suspensivas; as condies ilcitas, ou de fazer coisa ilcita
e as condies incompreensveis ou contraditrias.
I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu
implemento;
A redao do presente dispositivo est em conformidade com o art.
125 do Cdigo Civil, que determina que: ' ~ r t . 125. Subordinando-se a efi-
ccia do negcio jurdico condio suspensiva, enquanto esta se no veri-
ficar, no se ter adquirido o direito, a que ele visa': Dessa forma, enquanto
no adquirido o direito no h como ocorrer o fato gerador.
1l8
Assim, por exemplo, em uma contratao a depender da ocorrncia
de evento futuro e incerto, por exemplo, a condio de determinado preo
no mercado futuro somente ir ocorrer o fato gerador no implemento da
118. AMS - Apelao em Mandado de Segurana - 72876, TRF 4" Regio. "Tributrio. Imposto de
renda de pessoa jurdica. Bonificaes. Pagamentos sob condio suspensiva. Deduo de despesas
de correo monetria. Se a apropriao de recursos pela empresa depende de implemento de
fato futuro e incerto - em caso de adiantamento de bonificao ajustado sob condio suspen-
siva - fica afastada a disponibilidade econmica ou jurdica dos valores necessria configura-
o do fato gerador do imposto de renda, na forma prevista no art. 43 do CTN. O oferecimento
dos valores tributao somente exigvel a contar do implemento da condio, quando se
tornar certo e definitivo o pagamento. Enquanto isso no ocorrer, estando pendente a condio
suspensiva, o ingresso da receita decorrente do recebimento condicional da bonificao pode
ser neutralizado pelo cmputo de igual valor a ttulo de obrigao. Mas isso no autoriza o con-
tribuinte a considerar como despesa dedutvel a proviso para correo monetria da futura e
incerta obrigao de devolver a bonificao, porquanto a medida implica em reduzir indevida-
mente o lucro tributvel, em desacordo com a legislao tributria. Apelao desprovid'.
988 - PAULO CALlENDO
condioY9 Tal dispositivo est em consonncia com o art. 105 do CTN,
que dispe sobre "fato gerador pendente".!20
II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prti-
ca do ato ou da celebrao do negcio.
As condies resolutivas so aquelas que: "Art. 127. Se for resolutiva
a condio, enquanto esta se no realizar, vigorar o negcio jurdico, po-
dendo exercer-se desde a concluso deste o direito por ele estabelecido".
Assim, correto o dispositivo do CTN, ocorrida a celebrao do negcio ir
incidir o fato gerador, mesmo que depois esse seja desfeito. Assim, ocorri-
do o negcio .ir incidir o ITBI, por exemplo, mesmo que depois tal situa-
o seja desfeita, mas os efeitos do fato permanecem.!2!
Deve atentar, tambm, para o disposto no art. 129 do CTN, que pre-
ceitua:
Art. 129. Reputa-se verificada, quanto aos efeitos jurdicos, a condi-
o cujo implemento for maliciosamente obstado pela parte a quem
desfavorecer, considerando-se, ao'contrrio, n,o verificada a condi-
o maliciosamente levada a efeito por aquele a quem aproveita o
seu implemento. !22
119. Processo Administrativo Fiscal n. 13857.000403/94-74, 1" Cmara, "IRPJ .. Postergao de pa-
gamento de imposto - Aplicaes Financeiras - Quando os rendimentos de aplicaes financei-
ras em CDB - Certificado de Depsito Bancrio e RDB - Recibo de Depsito Bancrio s po-
dem ser creditados na data do vencimento constitui condio suspensiva. Inexistindo qualquer
rendimento na hiptese de resgate antecipado, justifica-se a apropriao das receitas financeiras
no momento do resgate, em face de condio suspensiva contida na aplicao financeira (Arts.
116 e 117 do CTN)':
120. Correta a crtica de Sacha Calmon, no o fato gerador que "pendente", mas o negcio jur-
dico que depende do implemento de condio. O fato gerador instantneo, ocorrida perfec-
tibilizao do negcio este incide. Ver COLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito
tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 370.
121. Verificada a condio resolve-se o negcio, se afastando todos os seus impedimentos. ~ r t .
128. Sobrevindo a condio resolutiva, extingue-se, para todos os efeitos, o direito a que ela se
ope; mas, se aposta a um negcio de execuo continuada ou peridica, a sua realizao, salvo
disposio em contrrio, no tem eficcia quanto aos atos j praticados, desde que compatveis
com a natureza da condio pendente e conforme aos ditames de boa-f".
122. AC - Apelao Cvel- 462397, TRF 4
a
Regio. "Tributrio. IPI. Descontos incondicionais. Ex-
cluso da base de clculo. Lei ordinria em conflito com lei complementar. Inteligncia do art
47 do CTN. Lei n. 7.798/89, Art. 15. Honorrios Advocatcios. 1. A base de clculo do IPI. se-
gundo o art. 47 do CTN, deve expressar o real contedo da operao da qual decorre a sada do
COMENTRIOS AO COIGO TRIBUTRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 989
Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abs-
traindo-se:
A interpretao desse dispositivo tem sido divergente pela doutrina.
Para alguns autores se trata de utilizao da teoria da interpretao econ-
mica do Direito Tributrio,123 para outros se trata de norma incongruente
com o sistema de interpretao estabelecido no CTN, estando em flagrante
contradio com o disposto no art. 116 do CTN.124
I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pe-
los contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
I1 - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Esse dispositivo tem sido utilizado, contudo, para verificar a ocorrn-
cia de situaes atpicas,125 abusivas
126
ou ilcitas.
12
A leitura desse preceito
produto do estabelecimento do contribuinte. Se as partes convencionarem a concesso de um
desconto no momento em que realizam o negcio, independentemente da ocorrncia de um
evento futuro e incerto, o quantum que efetivamente traduz o valor da operao o resultante
do preo da tabela menos o desconto. Os descontos incondicionis, portanto, no integram a
base de clculo do IPI".
123. Cf. COLHO, op. cit., p.373.
124. Cf. CARVALHO. Curso de direito tributrio. Op. cit., p. 276. Segundo o autor: "as ordens pres-
critas no se coadunam. Uma exclui a outra, em dimenses de contraditoriedade absoluta".
125. Processo Administrativo Fiscal n. 10845.002829/94-59, 3" Cmara: "Pala gerador. Interpreta-
o. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se da validade jurdica dos atos
efetivamente praticados pelos contribuintes bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (art. 118 do CTN). Permuta de imveis.
Conceito. Considera-se permuta toda e qualquer operao que tenha por objeto a troca de uma
ou mais unidades imobilirias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de
um dos contratantes, o pagamento de torna (IN SRF n. 107/88). Permuta de imveis com rece-
bimento de torna. Caracterizao. Para que fique caracterizado um contrato de permuta com
recebimento de torna, em vez de compra e venda, faz-se necessrio que a coisa seja o objeto
predominante do contrato e no o montante em dinheiro. Permuta de imveis com recebimento
de torna. Contabilizao. Na permuta de imveis com recebimento de torna, as unidades imo-
bilirias recebidas sero registradas no ativo da pessoa jurdica enquanto a torna ser computa-
da em conta de receita. Processo administrativo tributrio. nus da prova. Compete ao Fisco,
como regra geral, comprovar a ocorrncia do fato gerador tributrio. Publicado no DOU de 02
de maro de 2004".
126. Processo Administrativo Fiscal n. 13603.000601/90-96,3" Cmara: - Art. 526,
IH, do Regulamento Aduaneiro. A definio de fato gerador interpretada abstraindo-se dos
efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (CTN, art. 118, lI)".
127. Processo Administrativo Fiscal n. 10980.008618/96-73, 5' Cmara: "IRPJ - lucro presumido
990 - PAULO CALlENDO
pode, nesse sentido, ser realizada de modo sistemtico com o art. 116 e
especialmente com o seu pargrafo nico, desde que respeitados os requi-
sitos do sistema de respeito legalidade, segurana jurdica, legitimidade e
licitude da eliso tributrias, entre outras.
- omisso de receitas - compras - recursos de origem no comprovada - A exatido dos dados
que informam as declaraes de rendimentos pelo lucro presumido est sujeita verificao,
ficando o contribuinte obrigado a manter disposio do Fisco todos os livros de escriturao
fiscal exigidos pela atividade exercida e demais papis e documentos que serviram para apurar
os valores declarados. Verificado, com base em sua declarao e demais elementos disponveis,
que promoveu a sada de recursos, compra de bens, sem a comprovao de sua origem, o valor
assim determinado ficar sujeito tributao como originrio de receita omitida, mormente
quando a declarao sem movimento apresentada em procedimento de ofcio no indica qual-
quer operao de compra ou de venda e no revela saldos de caixa e de bancos, de direitos e
obrigaes no incio e no final do perodo-base objeto da mesma declarao. Normas Gerais de
Direito Tributrio - Bi- Tributao - Inocorrncia - A definio legal do fato gerador independe,
para sua interpretao, tanto da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos con-
tribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos,
e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. (Art. 118 do CTN)".