RESULTADO ECONMICO EM ORGANIZAES DO TERCEIRO SETOR: UM ESTUDO EXPLORATRIO SOBRE A AVALIAO DE DESEMPENHO

Marco Antonio Figueiredo Millani Filho

Doutorando em Controladoria e Contabilidade FEA/USP Mestre em Controladoria e Contabilidade FEA/USP Prof. Dep. Contabilidade do CCSA da UPM. Pesquisador do Ncleo de Estudos do Terceiro Setor - UPM

marcomilani@mackenzie.br

RESUMO - Considerando-se que as Organizaes do Terceiro Setor (OTS) captam recursos de fontes pblicas e privadas, elas deveriam prestar contas aos seus stakeholders sobre a utilizao desses recursos e sobre os respectivos benefcios gerados sociedade. A ausncia de dados especficos sobre o desempenho pode fazer com que recursos escassos sejam alocados para entidades que no representam a melhor opo dentre as disponveis. O objetivo deste estudo exploratrio foi mensurar e comparar, sob a perspectiva econmica, os resultados obtidos por duas organizaes filantrpicas, para se fomentar a discusso conceitual sobre os critrios avaliativos de eficincia e sobre o custo de oportunidade em OTS. Utilizou-se o modelo de mensurao do resultado econmico proposto por Slomski (1996). A anlise comparativa apontou que as entidades estudadas apresentaram desempenhos econmicos inversos aos resultados financeiros, sugerindo que a simples apresentao das demonstraes financeiras obrigatrias pode no oferecer elementos relevantes para o monitoramento dessas organizaes. Palavras-chave: Terceiro Setor. Resultado econmico. Desempenho. ABSTRACT - Considering that the Third Sector Organizations (TSO) receive resources from public and private sources, they are expected to be accountable to their stakeholders based on an assessment of use of resources and on the benefits generated to society. The lack of specific data about the performance of the organizations can cause an inappropriate allocation of scarce resources to organizations that do not represent the best option amongst the available ones. The aim of this exploratory work was to measure and to compare, under the economic perspective, the results gotten between two philanthropic organizations, in order to stimulate a conceptual debate on the criteria for assessing efficiency and on the opportunity cost in TSO. This work presents a use case of the measurement model of economic result proposed by Slomski (1996). The comparative analysis pointed out that both organizations had presented opposite economic performances to their financial results, suggesting that the simple presentation of the mandatory financial reports might not offer enough elements for the monitoring of these organizations

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Agentes Pblicos Privados Privados

SEUS AGENTES, FINS E SETORES. Fins Setor Pblicos 1o Setor (Estado) Privados 2o Setor (Mercado) Pblicos 3 Setor

1 INTRODUO Na literatura acadmica, o Terceiro Setor recebe diferentes denominaes, como Setor No-Governamental, Setor NoLucrativo, Setor Independente, Setor Voluntrio, entre outros (DRUCKER, 1994; SALAMON, 1995; GLAESER, 2003; MILANI FILHO, 2004; HUDSON, 2004). um consenso, porm, que a heterogeneidade das Organizaes do Terceiro Setor (OTS) impede uma definio taxionmica simples e nica, optando-se, geralmente, por determinar o que essas entidades no so. Assumindo-se um panorama tri-setorial, em que o Primeiro Setor (Estado) e o Segundo Setor (Mercado) so definidos, o Terceiro Setor contempla, por excluso, todas as organizaes que no pertencem aos demais setores, mas essa concepo no permite uma distino clara entre as OTS. Ioschpe (1997) usa a designao Terceiro Setor para enfatizar o carter autnomo dessas organizaes que esto mudando a face da sociedade moderna de forma atpica, como pode ser observado pelo crescimento que o setor vem experimentando nos ltimos anos. O Quadro 1, a seguir, contm a caracterizao dos trs setores, segundo Fernandes (1994), destacando-se os agentes envolvidos, assim como a finalidade dos bens e servios oferecidos.
QUADRO 1 CLASSIFICAO DAS ORGANI ZAES SEGUNDO

Salamon (1999) considerou os seguintes aspectos fundamentais para contrastar as OTS: entidades focadas no oferecimento de bens e/ou servios ou aquelas atuando como simples distribuidoras de fundos a outras organizaes; entidades focadas no oferecimento de bens e/ou servios aos prprios membros associados ou aquelas voltadas ao pblico em geral; entidades focadas no oferecimento de servios sacramentais e religiosos ou aquelas que no ofeream servios de natureza religiosa.

Apesar da grande diversidade e diferenas de porte, objetivos especficos, recursos econmicos etc., as seguintes caractersticas so comuns nessas organizaes (MILANI FILHO, 2004): No h proprietrios; So organizaes no-governamentais dotadas de autonomia diretiva; Suprem parcialmente o papel do Estado no atendimento a determinadas necessidades sociais; Possuem estrutura institucionais; e presena

So constitudas pelo interesse social, portanto visam proporcionar benefcios sociais; So unidades econmicas; Precisam obter recursos para a prpria sobrevivncia e manuteno das atividades (esses recursos podem ser pblicos e/ou privados);

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No deve haver qualquer distribuio de resultados aos seus membros ou colaboradores, reinvestindo os supervits obtidos; Podem gozar de privilgios fiscais, conforme a legislao vigente.

e, naturalmente, obter recursos para a prpria sobrevivncia. Essa relao fez com que alguns autores, como Frumkin (2002, p. 172), questionassem at que ponto a necessidade de obteno de recursos atravs da comercializao de produtos e servios estariam comprometendo a coerncia da misso e desviando os esforos da entidade, predominantemente, para as atividades lucrativas, reduzindo, dessa maneira, a atuao social. Glaeser (2003) sugeriu que a escassez de recursos num ambiente competitivo por doaes poderia contribuir para a influncia dos grandes doadores no prprio processo decisrio da organizao, chegando at ao nvel das decises estratgicas. A dependncia por recursos poderia, desse modo, provocar uma submisso da entidade, em diferentes graus, ante o direcionamento da aplicao dos recursos recebidos, novamente levantando a questo da coerncia da misso. A preveno de alteraes na misso por influncia de grandes doadores , dessa maneira, uma preocupao que conselheiros e gestores de OTS deveriam ter. Por outro lado, cabe aos doadores a opo de direcionar os recursos s entidades em que depositaro sua confiana e que, supostamente, correspondero s suas expectativas. Assumindo-se a premissa de que os doadores podem escolher, livremente, para quais OTS desejam direcionar recursos e que a eficincia na utilizao dos respectivos recursos fator relevante para essa escolha, ento necessrio avaliar e comparar as organizaes atravs de critrios e mtricas capazes de fornecerem informaes teis para a tomada de deciso.

H cerca de 338 mil entidades sem fins lucrativos no Brasil (IBGE, 2005). No h dados oficiais, entretanto, que indiquem a quantidade de pessoas fsicas e jurdicas, alm do Governo, que transferem recursos para os projetos e atividades desenvolvidas pelas OTS. Estima-se que o Terceiro Setor movimente cerca de 1,5% do Produto Interno Bruto (IBGE, 2005). Espera-se que uma sociedade marcada por graves problemas sociais e econmicos busque alocar seus recursos escassos de maneira eficiente de maneira a promover o bem-estar coletivo. Para o Brasil, um pas que apresenta uma das piores distribuies de renda do planeta e em que 31,7% da populao vive com renda familiar per capita inferior a meio salrio mnimo (IPEA, 2005), espera-se que as OTS contribuam para a reduo de privaes sociais, econmicas e polticas. O doador de recursos, seja na esfera pblica ou privada, responsvel por essas alocaes.

2 COMPROMISSO SOCIAL Light (2002), em pesquisa realizada nos EUA com cerca de 500 executivos e pessoas relacionadas ao Terceiro Setor, buscou identificar fatores que levariam as OTS a alcanar seus objetivos. Os resultados obtidos por Light (2002) evidenciaram as duas maiores preocupaes das entidades sem fins lucrativos: atingir seus objetivos sociais
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Assim, o desafio das OTS cumprir a misso e sobreviver, e o desafio dos doadores escolher a entidade que dever atender s suas expectativas.

3 CUSTO DE OPORTUNIDADE Samuelson (1979) exemplifica o significado de custo de oportunidade atravs do seguinte exemplo:
Robinson Crusoe no paga dinheiro a ningum, mas percebe que o custo de colher morangos pode ser considerado como sendo a quantidade de framboesas que ele poderia ter colhido ao mesmo tempo e com o mesmo esforo, ou como sendo do lazer sacrificado em troca dos morangos. Esse sacrifcio de fazer outra coisa qualquer chamado custo de oportunidade (SAMUELSON, 1979, p. 500).

O investidor em projetos sociais, entretanto, no objetiva o retorno financeiro mas espera que o resultado proporcionado pela alocao de recursos relacione-se ao compromisso social declarado pela OTS, portanto, seu custo de oportunidade ser o benefcio de outro projeto social no escolhido. Sem parmetros comparativos, o tomador de deciso tambm no conseguir calcular o seu custo de oportunidade. 3.1 Resultado Econmico

Churchman (1972, p. 239), ao analisar os objetivos de entidades pblicas, afirma: verdade que um rgo governamental no existe para dar lucro, mas para trazer benefcios ao cidado, e o benefcio especfico que procura criar so lucros econmicos. Visando atenuar a problemtica da eficincia em organizaes sem finalidades lucrativas, particularmente em seus aspectos de mensurao e evidenciao, uma abordagem econmica, conforme proposta por Slomski (1996), traz discusso a validade da utilizao de parmetros encontrados no mercado para preencher a ausncia de referncias realizadas pelo cliente pagante. Para Slomski (1996), a organizao ser eficiente se o seu produto, comparado aos produtos semelhantes encontrados no mercado, apresentar uma situao competitiva e o resultado econmico for positivo. Assim como Churchman (1972), Slomski (1996) destaca a relevncia dos benefcios econmicos gerados no oferecimento de bens pblicos, que no visam gerao de resultado financeiro. Considerando que as OTS oferecem bens e servios destinados coletividade, muitas vezes de maneira gratuita, o
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O conceito de custo de oportunidade considera a existncia de duas ou mais alternativas, mutuamente excludentes, possveis de serem escolhidas pelo tomador de deciso. Assim, ao optar por uma das alternativas, sacrificam-se os benefcios que as demais poderiam proporcionar. Sobre as alternativas de investimento que um gestor poderia ter, Martins (2003, p. 234) acrescenta que os graus de risco de um e outro empreendimento podem ser bastante diferentes e, dessa maneira, [...] ou entendemos o custo de oportunidade com relao a outro investimento de igual risco ou tomamos sempre como base o investimento de risco zero. Assim, existindo opes comparveis, o tomador de deciso, racionalmente, investir recursos na que lhe trouxer maior benefcio e calcular o custo de oportunidade considerando a segunda melhor alternativa.

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resultado econmico pode dimensionar o benefcio gerado sociedade. Assim, uma organizao sem fins lucrativos no busca, como objetivo principal, o lucro, mas pode buscar a eficincia e competitividade sob a tica econmica. Entidades ineficientes consumiro mais recursos para oferecer o mesmo produto que outras. Por exemplo, se a OTS A consome R$ 1 mil de recursos para oferecer 100 refeies gratuitas e, a OTS B consome R$ 500 para oferecer a mesma quantidade de refeies semelhantes, ento a primeira menos eficiente e menos competitiva que a segunda. Os produtos e servios oferecidos no so, necessariamente, vendidos ao consumidor. Podem ser oferecidos aos beneficirios sem que estes necessitem pagar pelo que recebem. primeira vista, uma refeio oferecida gratuitamente, destri valor para a entidade, considerando-se o consumo de recursos e ausncia de receitas. Mas sob o ngulo econmico, a entidade mensurar o valor do produto oferecido tomando por base outros bens ou servios semelhantes que possuam valor de mercado e possibilitem a comparao (MILANI FILHO, 2004). A receita econmica, neste caso, dada pela melhor alternativa de aquisio do mesmo produto a preo de mercado. O modelo proposto por Slomski (1996) para o clculo do resultado econmico o seguinte:
QUADRO 2 DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO (+) Receita Econmica (-) Custo dos Servios Prestados (=) Margem Bruta (-) Depreciaes (-) Custos Indiretos Identificveis ao Servio (=) Resultado Econmico

Fonte: Slomski (1996, p. 60)

Como as receitas de OTS podem estar desvinculadas com o produto oferecido, as receitas financeiras originadas de doadores podem ser maiores que as despesas, mas esse fato no caracteriza eficincia nas operaes relacionadas ao cumprimento da misso. O supervit financeiro pode acobertar o resultado econmico negativo pelo contnuo fluxo de entrada de recursos. Enquanto a ineficincia empresarial tende a ser punida pelo mercado eficiente com a descontinuidade da entidade (ATKINSON et al, 2000), no Terceiro Setor h uma situao possvel, quando a organizao ineficiente recebe a entrada de novos recursos financeiros, permitindo a sua continuidade. Uma indagao que se pode fazer se os fornecedores de fundos para uma organizao ineficiente continuariam a transferir recursos diante de alternativas mais eficientes. Os doadores poderiam estar aplicando esses recursos de maneira mais eficiente em outra organizao.

4 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS Todo fenmeno deve ser estudado conforme suas caractersticas essenciais, ou seja, atravs de instrumentos investigativos adequados para o objeto de estudo definido. (RICHARDSON, 1999). Para este trabalho exploratrio, optou-se pela utilizao de um exemplo comparativo do resultado econmico entre duas entidades com propostas sociais semelhantes, mas com resultados financeiros diferentes entre si, com a finalidade de ilustrar o fenmeno estudado.
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As entidades selecionadas situam-se no municpio de Barueri, em So Paulo, e possuem como objeto social o atendimento a crianas e adolescentes carentes. A condio exigida para participar desta pesquisa, por uma das organizaes, foi a confidencialidade, motivo este que fez com que ambas fossem tratadas, simplesmente, por Entidade X e Entidade Y O critrio comparativo de eficincia fundamentou-se no modelo proposto por Slomski (1996) para a demonstrao do resultado econmico. Dessa maneira, assumiu-se que entidade eficiente aquela que apresenta um resultado econmico positivo.

5 EXEMPLO COMPARATIVO ENTRE OTS A situao, a seguir, ilustra a utilizao no modelo proposto por Slomski (1996) para verificar-se o resultado econmico de organizaes com finalidades pblicas. So consideradas duas entidades que atuam com o mesmo objetivo social, mas que apresentam resultados financeiros diferentes entre si. As organizaes filantrpicas pesquisadas esto localizadas na mesma regio e prestam servios similares, inclusive oferecendo, gratuitamente, parte desses servios. O Quadro 3 demonstra, sinteticamente, os respectivos resultados financeiros do exerccio de 2004.

QUADRO 3 - DEMONSTRAO SINTTICA DE RESULTADO FINANCEIRO DAS ENTIDADES (EM REAIS) - EXERCCIO 2004 Demonstrao Sinttica do Resultado Financeiro RECEITAS OPERACIONAIS Subvenes Associados Mantenedores Doaes recebidas Outras DESPESAS Administrativas Assistenciais Outros SUPERVIT (DFICIT) Entidade X 1.016.856 495.861 5.810 425.719 88.056 1.410 (955,942) (383.010) (570.391) (2.541) 60.919 Entidade Y 350.410 196.617 54.107 62.884 15.903 20.899 (459.637) (117.680) (205.142) (33.069) (5.481)

Fonte: Elaborado pelo autor com base nos relatrios financeiros disponibilizados pelas entidades pesquisadas

Analisando-se o resultando de ambas as entidades, verifica-se uma situao contrastante. Enquanto a organizao X apresenta supervit, a Y acusa um dficit no perodo. Isso significa que a primeira obteve sucesso e a segunda fracassou?
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Considerando-se somente o lucro contbil (ou supervit) como medida para verificarse o sucesso, a resposta sim. A entidade X obteve sucesso pois agregou valor e a entidade Y, ao reduzir valor, fracassou. Todavia, o conceito de sucesso em OTS no se limita ao resultado financeiro (MILANI
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FILHO, 2004) e, dessa maneira, necessrio considerar se os objetivos sociais esto sendo cumpridos. A organizao X possui 40 funcionrios e 32 voluntrios para atender cerca de 840 jovens e seus familiares, oferecendo cursos e oficinas comunitrias. A entidade Y, com 13 funcionrios e 28 voluntrios, presta servios semelhantes e atende cerca de 450 crianas e adolescentes. Conforme o estatuto social de ambas, os servios prestados esto em conformidade com os objetivos propostos. Cada organizao oferece 6 cursos principais, sendo que 4 desses so coincidentes em ambas (informtica, artes, comunicao e matemtica). Supondo que o nvel de satisfao dos atendidos sejam os mesmos, um possvel doador poder servir-se de mtricas comparativas entre as entidades para decidir para qual delas transferir recursos. Uma dessas mtricas, por exemplo, pode ser a relao entre despesas mensais e a quantidade de jovens atendidos (X=R$ 94,8/ms; Y=R$ 65,9/ms). Nesse sentido, a organizao Y apresenta uma melhor relao que X. Um aspecto que se destaca, na entidade X, o volume de doaes e transferncias recebidas, suficientes para cobrir todas as despesas do perodo e proporcionar supervit. Utilizando-se o Modelo de Slomski (1996) e adaptando-o ao exemplo acima, a receita econmica apresentada, respectivamente, pelas entidades X e Y seria a seguinte: Constata-se, segundo esse mtodo de clculo, que a receita econmica mensal da entidade X, no valor de $
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60.312, 86,7% superior receita de Y, de $ 32.310.

QUADRO 4 CLCULO DA RECEITA ECONMICA NO EXEMPLO Clculo da Receita Econmica Entidades "X" e "Y" RE = Receita Econmica NI = n de pessoas atendidas PM = Preo mdio mensal dos cursos no mercado RE = NI (entidade) x PM NI (X) = 840 NI (Y) = 450 PM = R$ 71,8 RE(X) = NI(X) x PM = 840 x 71,8 = R$ 60.312 RE(Y) = NI(Y) x PM = 450 x 71,8 = R$ 32.310

Assumindo que todas as despesas das entidades X e Y se relacionam s atividades fins e de suporte aos respectivos servios prestados, tem-se: A entidade Y destaca-se como aquela que, efetivamente, apresenta o resultado econmico favorvel, ao contrrio da entidade X, cujo supervit financeiro encobre a sua ineficincia econmica.
QUADRO 5 CLCULO DO RESULTADO ECONMICO NO EXEMPLO Clculo do Resultado Econmico - Entidades "X" e "Y" RES = Resultado Econmico RE = Receita Econmica DT = Despesas Totais (por ms) RES = RE (entidade) - DT (entidade) RE (X) = R$ 60.312 RE (Y) = R$ 32.310 DT (X) = R$ 79.662 DT (Y) = R$ 26.658 RES(X) = RE(X) - DT(X) = 60.312 - 79.662 = R$ (19.350) RES(Y) = RE(Y) - DT(Y) = 32.310 - 26.658 = R$ Curitiba 41 v. 1 n. 1 p. 35-44 jan./abr. 2009

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Ainda que para o doador no seja possvel calcular o seu custo de oportunidade especfico na transferncia de recursos para alguma dessas entidades com base em retornos financeiros, para a comunidade ser mais vantajoso financiar organizaes que,conforme Slomski (1996), gerem retorno positivo prpria sociedade na forma de resultados econmicos positivos. Nesse sentido, a entidade X, que proporciona um resultado econmico de R$ 2.652 por ms mais eficiente que a entidade Y, ao contrrio do que os resultados financeiros poderiam apontar. Isso no significa, entretanto, que todos os doadores devem migrar da entidade X para a Y, pois correto supor que isso acarretaria srios prejuzos financeiros e, conseqentemente, prejudicaria os prprios servios sociais. Considerando a comunidade em geral e o Governo, supe-se que seja melhor incentivar a entidade deficitria, sob a tica econmica, a apresentar resultados positivos.

ambiente cada vez mais competitivo, tambm cabe aos doadores a seleo das melhores alternativas para a alocao de recursos, sob o risco de alimentarem entidades ineficientes economicamente, mas que apresentam uma situao financeira satisfatria. Considerando os doadores como agentes econmicos racionais, a melhor opo para a alocao de recursos ser a entidade ou projeto social que corresponder s suas expectativas. Buscando-se o benefcio social, ento a melhor opo aquela que agrega valor em seus produtos e cumpre a sua misso de maneira mais eficiente que as demais alternativas. O resultado econmico uma informao til na avaliao de desempenho que pode ser considerado em conjunto com outras medidas quantitativas e qualitativas. O clculo desse resultado contribui para a anlise de eficincia de entidades sob critrios objetivos, pois permite calcular a receita proporcionada por produtos com finalidades sociais, ainda que oferecidos gratuitamente, tomando-se por base os preos praticados no mercado de produtos semelhantes. Uma limitao desse modelo, porm, centra-se nas situaes, nas quais no h produtos similares ou cujos servios oferecidos no so comercializados no mercado, prejudicando a comparao e estimao de valores. A maior beneficiada, quando o resultado econmico de Organizaes do Terceiro Setor positivo, a prpria sociedade, que recebe bens e servios produzidos eficientemente. Este estudo procurou estimular a discusso conceitual sobre critrios avaliativos sob a perspectiva econmica, alm de estimular a adoo da demonstrao do resultado econmico como instrumento de avaliao de desempenho de entidades sem fins lucrativos, tanto pelos prprios gestores nas
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6 CONSIDERAES FINAIS O cumprimento dos compromissos sociais e a captao de recursos que viabilizem a prpria continuidade operacional so as maiores preocupaes de organizaes sem fins lucrativos. Para a obteno de recursos financeiros e no-financeiros, a credibilidade perante seus respectivos mantenedores e demais stakeholders fundamental, implicando na prpria sobrevivncia das entidades. Num
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decises gerenciais quanto para os escolha das melhores alternativas para a respectivos doadores e, alocao de recursos e incentivos fiscais. principalmente, para o Governo, na REFERENCIAS

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