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Weidlich Advogados Associados S/C A IMUNIDADE TRIBUTRIA DAS INSTITUIES SEM FINS LUCRATIVOS COMO ELEMENTO VIABILIZADOR DOS

DIREITOS SOCIAIS: EDUCAO, SADE E ASSISTNCIA SOCIAL 1. Introduo Este estudo objetiva desvendar, a partir de uma interpretao sistemtica, a correta definio do benefcio da imunidade tributria conferido por ditame constitucional s entidades assistenciais sem fins lucrativos. Com esse escopo, sero analisados o real alcance do instituto da imunidade relativamente a tais instituies, como efetivo instrumento de estmulo participao da sociedade na consecuo dos direitos sociais, e a constitucionalidade das limitaes impostas pela legislao ordinria para o gozo desse benefcio. 2. A imunidade tributria relativa aos Impostos incidentes sobre o patrimnio, a renda e os servios A imunidade tributria conferida s instituies sem fins lucrativos (partidos polticos, suas fundaes, entidades sindicais dos trabalhadores, instituies de educao e de assistncia social), disposta na Constituio vigente no artigo 150, VI, c, possui razes de ordem social que j se revelam na preocupao do legislador constituinte desde a democrtica Constituio de 1946 e veio se aperfeioando at hoje no sentido de preservar essas entidades da cobrana de impostos incidentes sobre o patrimnio, a renda e os servios, com o evidente propsito de assegurar-lhes condies mnimas para o seu pleno desenvolvimento e, por via de conseqncia, o cumprimento das nobres finalidades a que esto voltadas. Doutrina e jurisprudncia posicionam-se de modo quase unnime na afirmao de que a lei competente para disciplinar os requisitos ao gozo da imunidade determinada pelo texto constitucional deve ser a lei complementar, em razo, principalmente, de se tratar de matria prpria s limitaes do poder de tributar e em face do que dispe o artigo 146, II, da Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Em que pese clareza desse raciocnio, h diversos estudos doutrinrios e arestos jurisprudenciais versando o tema, em repositrio que nos leva concluso indubitvel de que todo e qualquer requisito novo exigido pela legislao ordinria, ou mesmo pela lei complementar, para implementao desse direito, em princpio est eivado de inconstitucionalidade tanto formal quanto material, haja vista que o instituto da imunidade est reservado norma constitucional e, como apropriadamente esclarece o Professor Paulo de Barros Carvalho, constitui norma de estrutura inserida no texto constitucional, delimitadora das competncias das pessoas polticas de direito constitucional interno, razo por que no pode ser alterada por meio de legislao infraconstitucional. 1

Curso de Direito Tributrio, 2002, 4 edio, Editora Saraiva, p. 169.


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Weidlich Advogados Associados S/C Dentre os doutrinadores que se filiam ao entendimento majoritrio, o professor Sacha Calmon Navarro Coelho destaca, alm do fundamento inicialmente comentado, pelo menos duas razes em defesa da lei complementar. Primeiro, porque fosse a imunidade regulada por lei ordinria ficariam seus destinatrios merc dos entes polticos, o que geraria uma total insegurana quanto s garantias eleitas pelo Constituinte para certas situaes e pessoas. Segundo, porque operar-se-ia um conflito indesejvel e inadmissvel entre o art. 146, inciso II, que remete lei complementar o trato da matria, e o art. 150, inciso VI, c, que prev a imunidade, ambos da CRFB. 2 Sendo assim, a imunidade tributria dessas instituies condiciona-se apenas ao preenchimento dos requisitos dispostos no artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, que foi recepcionado pela atual Constituio, ou seja, a no-distribuio de parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a aplicao integral no pas de seus recursos e escriturao contbil regular. Cabe aqui um parntese acerca da nova redao dada pela mencionada Lei Complementar 104/2001, ao inciso I, do art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, que determina aos entes imunes no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo, dispositivo que somente admite interpretao conforme norma constitucional, que se limita a exigir dessas entidades a no-lucratividade, entendida, assim, a no-participao nos resultados, a no-explorao comercial e a nodistribuio de lucros aos seus membros, sob pena de desvirtuar-se o esprito da norma. Entretanto, o legislador ordinrio no af de restringir o gozo desse benefcio impe a essas instituies exigncias novas, no contempladas pela legislao competente aqui referida e, muito menos ainda, pela norma constitucional vigente. Entre os requisitos exigidos pela Lei 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que buscou regulamentar esse dispositivo constitucional (art. 150, inciso VI, c, da CRFB) saliente-se o disposto no artigo 12, 002, a) que diz respeito a no remunerao, por qualquer forma, dos dirigentes dessas entidades sem fins lucrativos, pelos servios prestados, o que constitui, a nosso ver, exigncia inconstitucional, em face do raciocnio aqui alinhado, isto , por se tratar de condio nova, no prevista no texto constitucional (art. 150, inciso VI, alnea c). Releva notar que o dispositivo constitucional exige, apenas, a no-distribuio de lucro o que, como j ressalvado, no se convalida em face da nova redao dada pela Lei Complementar competente (art. 14 do CTN), cuja interpretao, como j salientado, deve sempre conformar-se norma constitucional vigente, sob pena de tambm padecer de vcio de inconstitucionalidade dado o conflito com a lei maior. A propsito disso, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a Ao Direta de Inconstitucionalidade 1802-3, em agosto de 1998, tendo como Relator o Ministro Seplveda Pertence, deferiu, em parte, pedido de medida cautelar suspendendo, entre outros dispositivos do referido diploma legal, o que diz respeito ao recolhimento de tributos retidos sobre os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras por essas entidades,
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COELHO, Curso de direito tributrio..., p. 266.


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Weidlich Advogados Associados S/C pagos ou creditados e a contribuio para a seguridade social relativa aos empregados. A despeito do fato de o requisito da no-remunerao dos dirigentes desses entes imunes no ter sido objeto da referida Adin apreciada pela Excelsa Corte, entendemos que se trata, sim, de requisito novo que merece ser rechaado pelo Judicirio por estar eivado de inconstitucionalidade formal e material, uma vez que se trata de inovao imposta pelo legislador ordinrio com o fito de restringir o mbito de abrangncia das entidades albergadas pela imunidade tributria, o que inconcebvel, tendo em vista os objetivos sociais que a norteiam. Alis, no se olvide que a prpria Constituio Federal (artigos 204 e 205) contempla normas que autorizam sociedade a colaborar com o Estado para o cumprimento desses objetivos sociais, que nada mais so do que os direitos sociais, previstos no artigo 6, tais como, a sade, a educao, o trabalho, entre outros. Ademais, inadmissvel e absolutamente surrealista que nos dias atuais possa-se exigir que essas instituies, que tm por objetivo assegurar comunidade em geral o bem-estar social, suprindo os servios que em princpio seriam munus do Estado, em geral desenvolvidos nas reas destinadas sade e educao, sejam impedidas de remunerar seu corpo de dirigentes, sob pena inviabiliz-las de plano.

O saudoso tributarista Geraldo Ataliba, ao manifestar-se sobre esse tema ressalta que a lei complementar deve se ater aos ditames constitucionais, respeitando no s aos limites da norma que ela pretende regulamentar, mas a todo sistema constitucional composto por um conjunto de princpios, ressalvando apenas Emenda Constitucional, e nos limites traados pelo art. 60, essa possibilidade de inovao. 3 Como se v, a inconstitucionalidade de que ora nos ocupamos no se restringe ao aspecto meramente formal, decorrente da falta de lei complementar competente para o trato da matria; ao contrrio, no seu aspecto material que o vcio mais evidente por exigir, para o gozo do benefcio, requisitos no contemplados pela Lei Maior. Cabe, por outro lado, sempre a par dessa anlise, o cumprimento do requisito disposto na norma constitucional, artigo 150, 4, que condiciona o gozo da imunidade tributria somente quando o patrimnio, renda e aos servios relacionem-se com as finalidades essenciais dessas entidades, que segundo o entendimento jurisprudencial atual, possui abrangncia que ultrapassa at mesmo os limites de seu objeto social, medida que admite a imunidade de impostos por exemplo no caso de venda de produtos por entidades assistenciais, sempre que tais rendimentos sejam revertidos para

ATALIBA, Geraldo. Imunidade de instituies de educao e assistncia. Cadernos de Direito Tributrio, v.55, p. 136-137.
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Weidlich Advogados Associados S/C o cumprimento dos direitos sociais em parceria com o Estado ( sade, educao, etc...). Neste sentido, vem se consolidando junto aos tribunais superiores o entendimento de que seja assegurada s entidades sem fins lucrativos o gozo da imunidade relativa aos impostos incidentes sobre o patrimnio, a renda e os servios, sempre que a renda auferida pelas mesmas seja revertida ao cumprimento das suas atividades essenciais. Corroborando esse raciocnio o Supremo Tribunal Federal, em deciso plenria, posicionou-se em favor da imunidade do ICMS na venda de pes realizada por entidade sem fins lucrativos, cujo resultado revertido para suas atividades essenciais, ao julgar desprovidos por maioria Embargos promovidos pelo Estado de So Paulo contra deciso que favorecia tal ente, sendo decisivo o voto proferido pelo Ministro Nelson Jobim, sob o fundamento de que a cobrana desse imposto resultaria em um dficit de receita da entidade embargada, afetando a eficincia da assistncia social que, em ltima anlise, substitui o papel que deveria ser exercido pelo Estado, tendo sido vencida a Relatora, Ministra Ellen Gracie, cujo voto fundou-se na concorrncia desleal que tal imunidade representaria (ERE 210251, ATA n 5, de 26/02/2003).

3. A Imunidade tributria relativa s contribuies sociais impropriamente denominada de iseno pela norma constitucional vigente (art. 195, 7) e a concesso do Certificado de Entidades de Fins Filantrpicos como condio ilegal para o gozo desse benefcio O legislador constituinte denomina de iseno o que na verdade se trata de imunidade, cometendo, como afirma o professor PAULO DE BARROS CARVALHO, um tropeo redacional.4 Alis, esse o entendimento da unanimidade da doutrina. Tratando-se, portanto, de uma imunidade que habita na norma constitucional, no se pode admitir seja restringida a cada passo pelo legislador ordinrio, como se fosse uma simples iseno, essa sim passvel inclusive de revogao a qualquer tempo por norma infraconstitucional. Como se sabe, imunidade e iseno so institutos que no se confundem, visto estar aquela fora do alcance do poder tributante por vedao expressa constitucional e tratar-se, esta, de uma renncia fiscal. Em face disso, entendemos tambm aqui, que as exigncias estabelecidas pela lei em se tratando de imunidade tributria somente podem ser aquelas ditadas pela Lei Complementar, Cdigo Tributrio Nacional, artigo 14, no se podendo admitir por isso qualquer outro requisito para o gozo desse
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O autor afirma na obra Curso de Direito Tributrio . Saraiva, SP, 2002, 4 edio, p. 175: Com a ressalva do tropeo redacional, em que o legislador empregou iseno por imunidade, vs-se que h impedimento expresso para a exigncia de contribuio social das entidades beneficentes referidas no dispositivo.
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Weidlich Advogados Associados S/C direito subjetivo que decorre da norma constitucional em vigor, a exemplo da no remunerao de seus dirigentes, diretores ou equivalentes, da prestao gratuita dos servios, entre outros, tambm exigidos para a obteno do certificado de entidade de fins filantrpicos. Sem dvida, com base nessa legislao infraconstitucional superveniente, milhares de instituies sem fins lucrativos, vm sendo tolhidas do direito imunidade, seja porque remuneram seus diretores, seja porque no prestam de forma gratuita o servio que realizam, seja, ainda, porque no preenchem os requisitos para a renovao do certificado como entidade beneficente de fins filantrpicos. Com efeito, o legislador ordinrio insiste em impor requisito para o gozo desse benefcio, extrapolando em muito a Lei Maior e o Cdigo Tributrio Nacional (art. 14), lei complementar competente para regulamentao dessa matria, a exemplo do previsto na Lei n. 8.212/91, artigo 55 e incisos e na Lei n. 9.732/98, que promoveram alterao substancial ao condicionar o direito imunidade entre outros requisitos, ao certificado de filantropia, gratuidade e exclusividade dos servios, bem como a no remunerao de seus dirigentes. Analisando-se a redao dos incisos I e II do Art. 55 da Lei 8.212/91 verifica-se que o legislador ordinrio condiciona o gozo desse benefcio constitucional, que ele chama impropriamente de iseno, ao reconhecimento da entidade como utilidade pblica federal e estadual ou do Distrito Federal ou do Municpio, bem como exige seja portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrpicos fornecido pelo Conselho Nacional de Servio Social, renovado a cada trs anos. Como se v, tais requisitos, embora no sejam exigidos pela norma constitucional, muito menos pela lei complementar competente (art. 14 do CTN), para regulamentao dessa matria, constituem condies impostas pelo legislador ordinrio para o gozo da imunidade tributria ou da iseno, como impropriamente denominado tal instituto. Em face disso, cada vez mais o Conselho Nacional de Assistncia Social possui poder fiscalizador que se antepe a um direito subjetivo assegurado pela norma constitucional em vigor, ou seja, impede o gozo da imunidade tributria das instituies sem fins lucrativos. A propsito, a prpria Constituio Federal no art. 199, 1 admite a participao das instituies privadas de forma a complementar o sistema nico de sade, mediante convnio ou contrato de direito pblico, dando preferncia s entidades filantrpicas e as sem fins lucrativos. Evidencia-se do contedo expresso nessa norma que a qualidade de ser filantrpica constitui apenas uma primazia assegurada a esses entes privados para participar do sistema nico de sade, nunca uma condio para o reconhecimento da imunidade tributria, visto que a norma constitucional inclusive admite a existncia tambm das entidades sem fins lucrativos, dando

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Weidlich Advogados Associados S/C preferncia quelas (filantrpicas), apenas e to-somente para esse efeito (SUS). Alis, no se olvide que o Supremo Tribunal Federal ao apreciar a ADIN n 2028-5, acerca das alteraes promovidas por essa Lei n 9.732/1998, julgou inconstitucional os dispositivos legais que tratam da gratuidade dos servios e dos 60% dos leitos destinados ao SUS pelos Hospitais. Demonstram essas decises da Egrgia Suprema Corte a total impropriedade das restries previstas na legislao infraconstitucional, tendo em vista que a Constituio Federal objetiva conceder tratamento diferenciado s entidades de assistncia social, justamente em razo da natureza das atividades desenvolvidas pelas mesmas em parceria com o Estado, sem no entanto, impor condies que tornem invivel o enquadramento de uma instituio no conceito de entidade sem fins lucrativos ou de assistncia social. Por outro lado, entendemos totalmente ilegais os requisitos dispostos pelo Decreto n 2.536, de 06 de abril de 1998, que dispe sobre a concesso do Certificado de Entidade de Fins Filantrpicos, especialmente, o disposto no artigo 3, inciso VIII, que diz respeito a no-remunerao de seus dirigentes, posto que a prpria constituio Federal preconiza que ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer se no em virtude de lei (art. 5, inciso III, da CRFB). Ademais, a Lei que dispe sobre a Organizao da Assistncia Social (LOAS) entre outras coisas define o que seja assistncia social, sem no entanto impor tais condies como essas impostas pelo Decreto acima referido. Ocorre que o Conselho Nacional de Assistncia Social (CNAS), cuja ltima instncia recursal recai sobre o Ministro de Estado da Previdncia, vem pautando suas decises com base nesse Decreto. Por via de conseqncia, ficam prejudicadas as entidades que no obtm a renovao do certificado de filantropia, em razo do que determina o art. 55, inciso II, da lei anteriormente analisada 8.212/91, por se tratar de pressuposto para a manuteno da iseno das contribuies sociais. Em face disso, independentemente da renovao do certificado de entidade beneficente de fins filantrpicos pelo Conselho Nacional de Assistncia Social, entendemos que essas instituies possuem direito manuteno da imunidade tributria das contribuies sociais desde que preencham os requisitos constitucionais e legais ( CTN) para o gozo desse benefcio, como j referimos, por se tratar de direito constitucional subjetivo que no pode ficar sujeito anlise de outros requisitos impostos pelo INSS com base em legislao ordinria a nosso ver totalmente inconstitucional, razo por que sugerimos, nessa hiptese, o ajuizamento de ao judicial com vista a assegurar o exerccio do direito. 4. Concluso

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Weidlich Advogados Associados S/C Conclui-se, assim, que a imunidade no pode ser suspensa pelo ente tributante sob alegao da falta de quaisquer requisitos ditados pela legislao ordinria que extrapolarem ou colidirem com a norma constitucional em vigor ou com o Cdigo Tributrio Nacional (artigo 14), e, ainda assim, impe-se Fiscalizao, caso entenda pela falta de algum requisito, o dever de assegurar entidade imune o contraditrio e a ampla defesa com os recursos a ela inerentes, inclusive no que toca suspensividade da exigibilidade da exao sob discusso, enquanto durar o processo de suspenso da imunidade promovido pela Fiscalizao. Por derradeiro, conclui-se que a imunidade tributria constitui verdadeiro princpio constitucional que deve ser respeitado e assegurado aos entes contemplados pelo constituinte, a fim de, justamente, estimular as organizaes privadas, inclusive as Organizaes de Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIPs), a cooperar nas atividades pblicas, para o desenvolvimento dos direitos sociais, entre os quais releva o papel da educao, inserida na norma constitucional (art. 6, da CRFB), como fundamental na evoluo cultural e poltica da nao. Nunca demais enfatizar que somente pelo reconhecimento da importncia desse processo de desenvolvimento do ser humano e o conseqente desenvolvimento de polticas adequadas sua instrumentalizao seremos capazes de dar nova feio ao pas, tornando-o uma democracia slida no cenrio poltico nacional e internacional, contribuindo, assim, para que o homem reconquiste sua liberdade s vsperas do terceiro milnio.

Maria Paula Farina Weidlich Advogada tributarista

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