COLGIO ANCHIETA SEDE CURSO DE TCNICO EM CONTABILIDADE DE NVEL MDIO

BRUNO DINAMARQUES ARMENIO

TRABALHO DE AUDITORIA

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CURITIBA ABR/2009 BRUNO DINAMARQUES ARMENIO

TRABALHO DE AUDITORIA

Monografia apresentada como requisito parcial para a concluso do Curso de Tcnico em contabilidade de nvel mdio do Colgio Anchieta Sede Orientador: Prof. Valdir Cardoso Cruz

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CURITIBA ABR/2009

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A experincia ensina e investigaes. confirmam que todos ns recordamos melhor aquilo que fazemos ativamente.

(SALOMON, 1999, p. 127). RESUMO

O objetivo da Auditoria o de expressar as demonstraes financeiras e assegurar que elas representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado de suas operaes e as origens e aplicaes de recursos correspondentes aos perodos em exame, de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade durante os perodos. O exame de auditoria deve ser efetuado de acordo com as normas usuais de auditoria, inclusive quanto s provas nos registros contbeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessrios nas circunstncias. Dessa forma, o objetivo principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstraes financeiras preparadas pela companhia auditada. Em seu exame, o auditor, por um lado, utiliza os critrios e procedimentos que lhe traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores apostos nas demonstraes financeiras e, por outro lado, cerca-se dos procedimentos que lhe permitem assegurar a inexistncia de valores ou fatos no constantes das demonstraes financeiras que sejam necessrios para seu bom entendimento. PALAVRAS-CHAVE: financeiras. Auditoria, princpios de contabilidade, demonstraes

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SUMRIO INTRODUO...............................................................................................................................6 CAPITULO 1 - A IMPORTNCIA DA AUDITORIA INTERNA..............................................9 1.1 Fundamentos de auditoria interna.......................................................................................13 1.2 Funes da auditoria interna................................................................................................14 1.3 Tipos de auditoria interna....................................................................................................16 1.3.1 Auditoria Contbil........................................................................................................16 1.3.2 Auditoria Tributria......................................................................................................17 1.3.3 Auditoria Operacional..................................................................................................17 1.3.4 Auditoria de Gesto......................................................................................................18 1.3.5 Auditoria de Sistemas Informatizados.........................................................................18 1.3.6 Auditoria de Qualidade................................................................................................19 1.3.7 Auditoria Ambiental.....................................................................................................20 1.3.8 Auditorias Especiais.....................................................................................................20 1.4 O Auditor.............................................................................................................................21 1.4.1 tica profissional..........................................................................................................21 1.4.3 Distino entre as responsabilidades do auditor e as dos dirigentes da empresa........25 1.4.4 Descoberta de fraude....................................................................................................25 1.4.5 Responsabilidade para com a profisso.......................................................................26 1.4.6 Responsabilidade civil..................................................................................................26 CAPITULO II - GESTO FINANCEIRA NAS ORGANIZAES E A AUDITORIA INTERNA COMO CONTROLE..................................................................................................28 2.1 A informao contbil como instrumento de apoio na gesto patrimonial das empresas 28 2.2 A auditoria como ferramentas de controle contbil.........................................................38 CAPITULO III - AS EMPRESAS E OS RISCOS DE FRAUDES.............................................41 3.1 Da funo do Auditor Interno em fraudes em patrimnios empresariais...........................41 3.2 Aspectos da reviso contbil na empresa e a funo do Auditor de Interno......................45 3.3 A Fraude e o Erro: Os Desafios na Profisso do Auditor Interno.....................................48 3.3.1 Os desafios dos conhecimentos de mtodos atualizados na funo do auditor.........48 3.3.2 As normas jurdicas......................................................................................................53 CAPITULO IV - OS CONTROLES INTERNOS E A AUDITORIA COMO FUNO..........56 4.1 Impacto para a auditoria nas mudanas tecnolgicas na forma de atuao das empresas. 56 CAPITILO V - CONSIDERAES FINAIS..............................................................................59 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS..........................................................................................61

INTRODUO

As mudanas no cenrio empresarial motivada por fatores tecnolgicos desencadearam tambm verdadeiros desafios ao auditor interno, na especializao nesta rea de deteco de fraudes no patrimnio das empresas, geralmente efetivadas por empregados. As fraudes tornam-se cada vez mais comuns no cotidiano das empresas. Seus golpes minam silenciosamente a organizao, s vezes durante anos, trazendo prejuzos incalculveis e ameaando a sua sobrevivncia. Os recentes escndalos contbeis esto sempre em evidncia envolvendo companhias importantes e estabilizadas no mercado que perderam somas elevadas em fraudes devido a no confiabilidade dos relatrios contbeis que envolvem o gerenciamento e a manipulao das informaes contbeis nas organizaes. Atualmente poucas literaturas jurdicas mencionam os preceitos e quesitos bsicos para a profisso de auditor na anlise de fraudes, assim como mtodos eficazes de reconhecer quando as demonstraes contbeis podem ser errneas apresentadas como conseqncia de desfalques ou irregularidades da empresa. Observa-se que poucos autores dispem de mtodos eficazes que possam garantir pesquisas de elementos provocadores de um comportamento fidedigno, descobrindo desejos e respeitando o cdigo de tica do auditor de fraudes. Em quaisquer dos segmentos, a evoluo tecnolgica vai mudando rapidamente a execuo dos processos, gerando um variado leque de opes para que os profissionais se atualizem, crescendo os indicadores de produtividade, acirrando a competitividade e, por conseguinte, a qualidade profissional. No plano da auditoria independente, os estudiosos desenvolvem novas metodologias, pensando a compatibilidade com os novos cenrios. fundamental ao profissional, posicionarse neste contexto, objetivando a permanncia no mercado, modelos que possibilitem a prtica segura de suas funes. A fraude nas organizaes ocorre em decorrncia de manipulaes ilcitas nos relatrios contbeis que repercutem na necessidade de auditoria interna como forma de controle interno. No que concerne s responsabilidades do auditor interno

na anlise de fraudes, esse profissional de fundamental importncia nas organizaes. O seu papel relevante no exame das demonstraes contbeis e na emisso de parecer sobre a propriedade das demonstraes que possam comprovar as irregularidades que representam o indcio de atitudes ilcitas contra o patrimnio da empresa que requerem uma atitude profissional de profundo conhecimento de tcnicas e procedimentos. Atualmente a tecnologia se tornou ao mesmo que aliada tornou-se tambm um desafio ao auditor interno na elaborao de suas funes com maior preciso, j que necessrio por parte deste profissional um constante estudo e conhecimento de eficcia tcnicas e procedimentos para evitar as fraudes na empresa. O auditor interno quando se trata de fraudes deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles e tcnicas especficas e renovadas para enfrentar tais desafios e riscos no mbito de sua funo. Um dos grandes problemas referentes s empresas de grande e pequeno porte a fraude ou os denominados ralos por onde escorrem recursos e informaes que esto dentro das prprias companhias e que se multiplicaram rapidamente durante a dcada de 90, a partir da informatizao. Atualmente, a fraude dentro das empresas um problema de propores srias. O auditor na rea de contabilidade que se habilita na funo de anlise de fraudes deve estar consciente e imbudo de um sentido de tica profunda na realizao do desempenho de suas funes profissionais diante dos desafios que se impem nos dias atuais que exigem no exerccio de sua profisso processos de reciclagem e preparao constante para os desafios relacionados fraude, no que concerne a testes e procedimentos de reviso analtica. Estas questes polmicas levantadas no cerne dos servios do auditor demonstram a relevncia do tema que exige a reflexo sobre a qualificao profissional e a experincia no exerccio da funo. O objetivo deste estudo identificar a eficcia da auditoria interna no controle de fraudes patrimoniais nas organizaes. Pretende-se avaliar se a auditoria interna suficiente como mtodo para o controle de fraudes dentro da empresa frente s complexidades dos negcios e os avanos tecnolgicos, que

imprimem maiores desafios e riscos profisso do auditor de fraudes financeiras, no sentido de evitar as irregularidades nas empresas. Desta forma, enfoca-se a dimenso das informaes contbeis e da auditoria interna como mtodos voltados para a preveno e deteco de fraudes. A metodologia se delimitou ao estudo relacionado rea de atuao do profissional da contabilidade em auditoria interna de fraudes nas empresas. A pesquisa exploratria e de natureza bibliogrfica apresenta uma abordagem dialtica contribuiu para a compreenso das questes geradoras de polmica, de cunho ideolgico e tico. A relevncia da temtica se centra na no questionamento dos valores ticos fundamentais e observncia das normas de auditoria no que concerne realizao de procedimentos em circunstncias que imputam responsabilidade por fraudes e irregularidades similares, benefcios irregulares por espcies.

CAPITULO 1 - A IMPORTNCIA DA AUDITORIA INTERNA

A auditoria interna foi criada e desenvolvida em conseqncia do reconhecimento dos administradores em geral quando aos benefcios de um bom controle interno diante da crescente complexidade dos sistemas operacionais das grandes empresas. A auditoria interna seria, portanto, uma forma de controle sobre todos os outros controles internos de uma empresa. Segundo ARAUJO (2001, p. 13) A auditoria , simplesmente, a comparao imparcial entre o fato concreto e o desejado, com o intuito de expressar uma opinio ou de emitir comentrios, materializados em relatrios de auditoria. As companhias de estrada de ferro foram as primeiras organizaes a empregar auditores internos, com a denominao de auditores viajantes. Sua funo principal era visitar os postos de venda de passagens nas estaes e determinar se todos os bilhetes foram devidamente controlados e contabilizados. Como veremos mais adiante, a atividade de auditoria interna desenvolveu-se consideravelmente a partir desse objetivo inicial. A expanso do negcio, o crescimento das operaes realizadas, o aumento do fluxo de recursos, o aumento de funcionrios, a abertura de filiais e o aumento do faturamento, fizeram a administrao da empresa, dar maior nfase aos controles internos, normas e procedimentos, visando melhorar o controle da organizao. Entretanto, os controles precisavam ter um acompanhamento que o dono do negcio no poderia pessoalmente executar. Assim, o administrador viu-se obrigado a ter na estrutura organizao um segmento dotado de profissionais com as mesmas qualificaes do auditor independente e que executasse todas as atribuies deste e ainda outras que a organizao demandasse no acompanhamento do negcio, surgindo ento, a Auditoria Interna. A Auditoria Interna a tarefa designada a avaliar de forma independente, dentro de uma organizao, as operaes contbeis, financeiras e de outros tipos, no sentido de prestar servio administrao. Uma das suas principais atribuies

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a de medir e avaliar a eficincia e eficcia dos controles internos existentes na organizao. Com o passar dos tempos, novas concepes de gesto tem modificado o conceito tradicional de Auditoria Interna. Com isso, sua funo hoje no se resume s em procurar impropriedades e apontar culpados. Est mais focada na estratgia da gesto dos negcios, opinando com alternativas factveis para o atendimento e a satisfao do cliente. Em contrapartida a Auditoria Independente objetiva atravs de parecer, emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, verificando se as mesmas refletem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes e as origens e aplicaes da entidade analisada, assim como verificar se as demonstraes financeiras foram elaboradas de acordo com os princpios contbeis e se esses princpios foram aplicados com uniformidade em relao ao exerccio anterior. O parecer da Auditoria Independente, imprescindvel ao atendimento de obrigaes legais, estatutrias, atendimento aos acionistas, proprietrios, fornecedores, investidores e em situaes que tenham que demonstrar sua estabilidade financeira. Em 1941 apareceu o primeiro tratado formal quanto s funes da auditoria interna e tambm naquele ano formou-se uma organizao nacional, nos Estados Unidos - O Instituto de Auditores Internos. Somente em 1956 aquele Instituto emitiu a declarao que veio definir a extenso das funes e responsabilidades da auditoria interna, segundo um modelo adequado ao desenvolvimento tcnicoadministrativo atual. O objetivo geral da auditoria interna consiste em prestar assistncia a todos os membros da administrao no cumprimento eficiente de suas responsabilidades, proporcionando-lhes anlises objetivas, avaliaes, recomendaes e comentrios pertinentes s atividades examinadas. A consecuo desse objetivo de prestao de servio administrao deve envolver atividade tais como: - Revisar e avaliar os controles contbeis, financeiros e operacionais quanto a sua solidez, adequabilidade e aplicabilidade;

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- Certificar-se quanto extenso com que as polticas, planos e procedimentos estabelecidos so cumpridos; - Certificar-se quanto ao grau com que os ativos da organizao so controlados e salvaguardados contra perdas de qualquer espcie; - Certificar-se quanto a fidedignidade dos dados contbeis e de outras informaes geradas dentro da organizao; - Avaliar a qualidade do desempenho funcional na execuo das responsabilidades atribudas. Verifica-se, assim, que a auditoria muito importante ao mercado de capitais e a todos os usurios das demonstraes contbeis auditadas para suportar determinadas transaes e decises, pela confiana que gera todo processo, quanto a qualidade das informaes prestadas. Com a evoluo da auditoria, a mesma deixou de servir apenas para comprovar a exatido dos registros contbeis de uma entidade. Hoje, a auditoria representa uma crtica muito mais profunda e sistemtica de todos os fatos e registros, contbeis ou no, que fazem parte do dia-a-dia de uma instituio, a fim de fornecer a seus usurios uma viso imparcial, baseada em princpios legais que facilitem a tomada de decises. Auditoria a tcnica contbil do sistemtico exame dos registros, visando apresentar concluses, crticas e opinies sobre as situaes patrimoniais e aquelas dos resultados, quer formadas, quer em processo de formao. S (1999, p. 22). Grande parte dos administradores v a auditoria, de um ponto de vista generalista, como um instrumento de proteo da empresa, que tem por finalidade a preveno e deteco de atos fraudulentos evitando, assim, que a empresa venha a adquirir custos fiscais por causa dessas fraudes.
A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhes so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees, e na obteno de informaes e confirmaes, relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios de Contabilidade geralmente aceitos e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmicofinanceira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinados

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e as demais situaes nelas demonstradas. FRANCO e MARRA (1982, p. 20).

Auditoria Interna constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais do rgo ou entidade. Para ATTIE (1998, p. 24),

O controle interno faz parte das atividades rotineiras da organizao. A auditoria interna at pode fazer parte das atividades rotineiras da organizao. Contudo, geralmente centralizada num rgo parte e atua de forma sistmica e autnoma.

Auditoria

Interna

se

constitui

em

uma

atividade

de

extrema

responsabilidade, que exige dos auditores conhecimentos multidisciplinares, principalmente conhecimentos Contbeis e Jurdicos, necessrios para a realizao dos trabalhos de auditoria e elaborao dos Relatrios e Decises de Auditoria. CRUZ, (1997, p. 35).

De acordo com o CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC, atravs de sua Resoluo 780/95: A auditoria interna constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficincia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais da Entidade
Uma atividade de avaliao independente, que atuando em pareceria com administradores e especialistas, dever avaliar a eficincia a eficincia dos sistemas de controle de toda a entidade, agindo proativamente, zelando pela observncia s polticas traadas e provocando melhorias, fornecendo subsdios aos proprietrios da misso da entidade. MIRANDA, (1999, p. 32).

Atualmente, a auditoria apresenta-se extremamente evoluda prestando-se, por exemplo, atravs da anlise dos registros patrimoniais de uma empresa, a

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detectar falhas de gesto, dinamizando setores administrativos e produtivos e, conseqentemente, gerando maior satisfao entre seus clientes.

1.1 FUNDAMENTOS DE AUDITORIA INTERNA

Saber sobre riscos, desvios e relao causal do processo decisrio preocupao atual de gestores comprometidos com os resultados. Por intermdio da pessoa do auditor interno, segundo TEIXEIRA (1989), a administrao pode examinar e acompanhar todos os registros e operaes da Organizao como um todo, ou Departamento/Setor em particular, de forma continuada. A auditoria interna, portanto, se constitui em importante instrumento auxiliar da Gesto de empreendimentos pblicos e privados, procurando mant-la bem informada a respeito das suas mltiplas atividades, mediante a elaborao e manuteno de sistemas de informaes gerenciais segmentados em seus processos constitutivos que na forma como so desenvolvidos, atribuem-lhe personalidade prpria e caracterstica. Segundo ATKINSON et al (2000, p. 47), as organizaes podem ser entendidas em seus sentidos mais abrangentes mediante a utilizao de mecanismos que propiciem o auto-conhecimento: A empresa no uma mquina, mas um organismo vivo e, bem semelhana de uma pessoa, pode ter um senso coletivo de identidade e propsito fundamental. este o equivalente organizacional do autoconhecimento um entendimento compartilhado do que a empresa representa, para onde ela est rumando, em que tipo de mundo ela quer viver, e, o que mais importante, como ela tenciona tornar este mundo uma realidade. Com este entendimento, a auditoria se postula um instrumento capaz de propiciar o autoconhecimento da organizao, em suas particularidades operacionais que ao contrrio do que possa ser esperado, a auditoria jamais dever se confundir com atividades de fiscalizao ou se constituir em instrumentos de controles.

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A auditoria interna se reveste de extrema utilidade para o processo decisrio de instituies pblicas que, segundo ALMEIDA (1997), experimentam transies turbulentas, acompanhando a ordem mundial, no contexto social, na base tcnica de elaborao de produtos e prestao de servios. A auditoria interna deve, portanto, se fazer presente no mbito da gesto municipal, municiando gerentes e tomadores de decises com informaes teis sobre a gesto, processos de transformao e prestao de servios. Com este entendimento, torna-se pertinente a percepo de que o processo decisrio de instituies pblicas carece de mecanismos auxiliares de gesto, em cujos trabalhos a auditoria contempla em conformidade s suas funes precpuas.

1.2 FUNES DA AUDITORIA INTERNA

A Auditoria Interna possui como propsito operacional auxiliar todos os membros da Gesto no desempenho de suas funes e responsabilidades, de forma tal que os oriente para os seus xitos gerenciais, atuando nos distintos e diversos setores da organizao propiciando-lhes uma viso completa e abrangente sobre as diversas operaes que possam estar submetidas a exames. Sendo assim, a Auditoria Interna constitui-se em parte integrante das estruturas organizacionais, possuindo funes especficas e independentes em cada setor distinto, abrangendo, segundo TEIXEIRA (1995): 1. Exame, comprovao, anlise, avaliao, recomendaes, assessoria e informaes relativas estrutura da organizao; 2. Anlise dos fluxos operacionais, sistemas de processamento, registro e informaes de dados contbeis, financeiros e operacionais; 3. Apreciao dos planos, oramentos, diretrizes, normas, metas, objetivos e regulamentos da empresa. A auditoria interna deve, portanto, possuir autoridade necessria para revisar todos os registros e documentos da empresa bem como avaliar as suas polticas, planos, sistemas, procedimentos e tcnicas.

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Desta forma, as funes da auditoria interna devem estar voltadas para sugerir aos gestores, solues para os problemas detectados, ao invs de somente informar sobre a existncia destes. No tocante s suas responsabilidades, deve a auditoria gozar de independncia em relao s atividades que examina, de forma a possibilitar o desempenho das suas funes de maneira livre e objetivamente. Deve tornar-se responsvel pela exatido das anlises, apreciaes, avaliaes e informaes que transmitir gesto sobre as atividades ento examinadas como tambm pelas declaraes de opinies que expressar sobre o controle interno e o grau de exatido, adequao e eficincia do desempenho da Empresa, nas reas especificamente por ela examinadas. Muito se discute sobre o papel da auditoria, ou seja, seu campo de atuao, responsabilidades, limites e outros. " expressar uma opinio sobre se as demonstraes contbeis foram preparadas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com uma estrutura conceitual identificada para relatrios contbeis". IFAC (1997, p. 23): O auditor deve conduzir seus trabalhos de acordo com as normas internacionais ou locais de auditoria, com as leis e regulamentaes. Essas normas contm os princpios bsicos e procedimentos essenciais, em conjunto com as respectivas diretrizes. Esses princpios, ditados pelo Cdigo de tica dos Contadores que atuam como Profissionais Liberais: Independncia; integridade; objetividade; competncia e devido zelo profissional; confidencialidade; comportamento profissional; e normas tcnicas. Dessa forma, pode-se afirmar que as demonstraes contbeis, quando auditadas, apresentam um grau de comparabilidade maior em relao observncia dos procedimentos tcnicos dos princpios contbeis geralmente aceitos. Embora o parecer de auditoria aumente a credibilidade das demonstraes contbeis, o usurio dessas demonstraes no pode presumir que o parecer seja uma maneira de viabilidade futura segura da empresa e nem da eficincia e eficcia

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de que a administrao conduziu os negcios da empresa durante o perodo coberto pelo parecer. E a responsabilidade de preparar e apresentar as demonstraes contbeis cabe administrao da empresa, no o isentando de suas responsabilidades.

1.3 TIPOS DE AUDITORIA INTERNA

O auditor interno deve ser capacitado e com perfil profissional e o treinamento necessrio para a execuo de trabalhos relacionados a todas as reas da empresa e dentro delas, em todos os nveis, extenses e funes. Assim, poder atuar em vrios tipos e abrangncias de trabalhos, com enfoques diferentes, podendo em algumas reas ter a colaborao de outros profissionais especializados.

A Auditoria Interna deve ser estruturada na empresa, no sentido de realizar qualquer tipo de auditoria, tais como: Auditoria Contbil, Auditoria Tributria, Auditoria Operacional, Auditoria de Gesto, Auditoria de Sistemas Informatizados, Auditoria de Qualidade, Auditoria Ambiental e Auditoria Especial. Jund (2001, p.96).

1.3.1 Auditoria Contbil

A Auditoria das demonstraes financeiras destina-se a examinar e avaliar os componentes dessas demonstraes no que concerne adequao dos registros e procedimentos contbeis, sistemtica dos controles internos, observncia de normas, regulamentos e padres aplicveis, bem como a aplicao dos princpios fundamentais de contabilidade.

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1.3.2 Auditoria Tributria

A Auditoria Tributria objetiva o exame e a avaliao de planejamento tributrio e a eficincia e eficcia dos procedimentos e controles adotados para a operao, pagamento e recuperao de impostos, taxas e quaisquer outros nus de natureza fiscal e tributria que incidam nas operaes, bens e documentos da empresa.

1.3.3 Auditoria Operacional

Tem como objetivo assessorar a administrao no desempenho efetivo de suas funes e responsabilidade, avaliando se a organizao, departamento, sistemas, funes, operaes e programas auditados esto atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais com eficincia, eficcia e economia, na obteno e utilizao dos recursos financeiros, materiais, humanos e tecnolgicos, bem como em observncia s leis e regulamentos aplicveis e com a devida segurana. tambm denominada de auditoria dos trs Es (Economicidade, eficincia e eficcia).

A auditoria operacional como a denominam os americanos, a anlise e avaliao do desempenho de uma organizao - no todo ou em partes -, objetivando formular recomendaes e comentrios que contribuiro para melhorar os aspectos de economia, eficincia e eficcia. ARAUJO (2001, p. 27).

Esse objetivo da auditoria pode ser desdobrado em diversos outros objetivos especficos, dentro do mesmo escopo, como por exemplo: Avaliao dos controles gerenciais internos, quanto a sua adequao e eficcia; Identificao de falhas e irregularidades no ciclo operacional; Avaliao de desempenho do setor auditado e do seu ciclo operacional; aderncia das aes operacionais administrativas s polticas, planos e diretrizes; Verificao das causas de ineficincia ou desperdcios.

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Ainda de acordo com ARAUJO Os objetivos principais da auditoria operacional so apresentar sugestes para melhorar a gesto dos recursos e identificar aspectos de ineficincia, desperdcio, desvios, aes antieconmicas ou ineficazes e prticas abusivas. ARAUJO (2001, p. 40)

1.3.4 Auditoria de Gesto

A auditoria de Gesto cumpre o exame e a avaliao sobre sistemas polticos, critrios e procedimentos utilizados pela empresa na sua rea de planejamento estratgico, ttico e, principalmente, no processo decisrio. O objetivo da Auditoria de Gesto assessorar a administrao quanto: adequao, eficcia e eficincia do desempenho da empresa, no tocante as suas funes de planejamento estratgico e ttico; Ao atingimento dos resultados em relao aos objetivos e planos estabelecidos e s alternativas disponveis; qualidade e viabilidade dos planos, oramentos e das polticas e diretrizes com alcance a todos os nveis gerenciais; Ao estudo de alternativas estratgicas e tticas; Aos estudos de reestruturao e qualidade global da empresa.

1.3.5 Auditoria de Sistemas Informatizados

A Auditoria de sistemas Informatizados compreende o exame e avaliao dos processos de planejamento, desenvolvimento, testes e sistemas aplicativos. Visa, tambm, ao exame e a avaliao de estruturas lgicas, fsica, ambiental, organizacional, de controle, segurana e proteo de determinados ativos, sistemas aplicativos, software e, notadamente, as informaes, visando qualidade dos controles internos sistmicos e de sua observncia em todos os nveis gerenciais.

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A Auditoria de Sistemas Informatizados presta informaes administrao sobre: Adequao, eficcia, eficincia e desempenho dois sistemas e respectivos procedimentos de segurana; Custos relativos e economia no uso dos investimentos despendidos em processamento de dados; Segurana fsica: tudo que diz respeito a hardware, por exemplo: sistema de alimentao eltrica, no-break, ambiente refrigerado, entre outros; Segurana lgica: tudo que diz respeito a software, por exemplo: log de transaes, Audit Trail, proteo de dados em arquivos, sistema de senhas de acesso, entre outros;

1.3.6 Auditoria de Qualidade

uma avaliao planejada, programada e documentada, que visa a verificar a eficcia de um sistema implantado, na obteno dos objetivos e padres preestabelecidos, servindo como mecanismo de retroalimentao e aperfeioamento do prprio sistema. Essa nova rea da auditoria interna surgiu com o aumento da competitividade, em funo da globalizao da economia e das exigncias de novos mercados, que originaram novos conceitos em produtos e servios, a que chamamos QUALIDADE. As normas ISO 9000 definem claramente as exigncias que devem ser perseguidas a fim de obtermos a desejada QUALIDADE. As auditorias de qualidade podem ser classificadas em internas (quando ocorre avaliao do plano de desenvolvimento do produto, para verificar o atendimento dos requisitos do cliente) e externas (quando da avaliao de fornecedores de matriasprimas).

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1.3.7 Auditoria Ambiental

Examina e analisa os provveis impactos que entidades possam causar ao meio ambiente, com reflexo direto sobre a imagem delas no mercado e, conseqentemente, sobre a captao de recursos, sob a forma de financiamentos ou lanamento de aes no mercado financeiro. O trabalho da auditoria dever caminhar no sentido de formar opinies consistentes, no apenas em relao aos custos dos empreendimentos, mas tambm aos riscos ambientais previstos com sua implantao e as medidas compensatrias e reparadoras a serem tomadas. Um exame de auditoria em atividade envolvendo meio ambiente dever analisar a existncia de relatrio de impacto ambiental e as polticas traadas pela alta administrao. necessrio saber como e quanto utilizao predatria dos recursos naturais degrada o meio ambiente, afeta a vida de uma comunidade ou o valor de uma propriedade prxima s instalaes do empreendimento da entidade.

1.3.8 Auditorias Especiais

Esta auditoria abrange a realizao de trabalhos especiais de auditoria, no compreendidos na programao normativa de rea, solicitados pelos membros do Conselho Administrativo, Fiscal, Diretoria ou determinados em legislao especfica. Os trabalhos de Auditoria Especial independem de designao formal, devendo, porm ser objeto de relatrio especfico e circunstanciado dos fatos examinados, elaborados em carter restrito ou confidencial. Incluem-se tambm nesta modalidade de auditoria os exames de fraudes, irregularidades, desmobilizao, aquisio, fuso, ciso e incorporao de empresas, contratos especiais de grande vulto, entre outros. A preveno dos riscos compreende as medidas tomadas pela

administrao por meio de um sistema contbil adequado e um controle interno eficaz, a fim de desencorajar sua perpetrao e limitar sua possibilidade de

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ocorrncia. A adoo de controles que previnam a ocorrncia de fraudes contra o patrimnio, ou permitam detect-las quando ocorrem, responsabilidade tanto gerencial quanto diretiva. A constatao da existncia de fraudes contra o patrimnio responsabilidade da administrao, mediante a estrutura de controle por ela determinada. Os exames da Auditoria Interna tm, entre outros, o escopo de assessorar a administrao na preveno de fraudes, porquanto so efetuados com bases em testes, de tamanho e periodicidade apropriados. Se o auditor tivesse a responsabilidade especfica de descobrir todas as fraudes, teria de ampliar seu trabalho a tal ponto que seu custo poderia vir a se tornar proibitivo. Assim mesmo, ele no poderia garantir que todos os tipos de fraude teriam sido descobertos, ou que nenhuma outra existisse, porque as transaes no-contabilizadas, as fraudes em custeio e as falsificaes no seriam necessariamente descobertas. 1.4 O AUDITOR

1.4.1 tica profissional

A funo da auditoria deve ser exercida em carter de entendimento e que o trabalho executado tenha e merea toda a credibilidade possvel, no sendo permissvel existir qualquer sombra de dvida quanto honestidade e aos padres morais do auditor. A pessoa do auditor deve ser a de algum com profundo equilbrio e probidade, uma vez que sua opinio influenciar outras pessoas, principalmente em relao a interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietrios, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter. A profisso de auditoria exige assim a obedincia aos princpios ticos profissionais que fundamentalmente se apiam em:

Independncia; Integridade; Eficincia e

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Confidencialidade;

Independncia A independncia condio primordial do trabalho de auditoria, para a obteno dos elementos de prova e exerccio de seu julgamento. O condicionamento de seus atos, para o exerccio de sua funo, constitui-se elemento restritivo e, portanto, impeditivo de executar o que de fato necessrio. Dado a isto, pode no reunir as melhores e mais eficientes provas cabais que, a seu juzo, seriam vitais para a emisso de sua opinio. O auditor deve ser absolutamente independente e imparcial na interpretao de tudo que lhe for apresentado, atestando a cada dado um pronunciamento conclusivo. A independncia necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade, evitando interesse, conflitos, vantagens, sendo factual em suas afirmaes. Seu trabalho precisa ser encaminhado com observncia s normas de auditoria e aos padres e tcnicas aplicveis ao exerccio de sua funo, valendo-se, se for o caso, de opinies de outras profisses tcnicas quando o momento assim o exigir. motivo de impedimento do exerccio da auditoria independente, segundo as Normas Profissionais de Auditoria Independente (NBC P1), o auditor que tenha tido no perodo a que se refere auditoria ou durante a execuo dos servios, em relao entidade auditada, suas coligadas, controladas, ou integrantes do mesmo grupo econmico: 1. Vnculos conjugais, de parentesco consangneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral at o terceiro grau, e por afinidade, at o segundo grau, com administradores, acionistas, scios, ou com empregados que tenham ingerncia em sua administrao ou em seus negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade; 2. Relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relao seja indireta, nos ltimos dois anos; 3. Participao direta ou indireta como acionista ou scios;

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4. Interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediao de negcios de qualquer tipo e a realizao de empreendimentos conjuntos; 5. Funo ou cargo incompatvel com a atividade da auditoria independente; 6. Fixado honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho contratado; 7. Qualquer outra situao de conflito de interesses no exerccio da auditoria independente; Integridade: O auditor independente deve ser ntegro em todos os seus compromissos que envolvam:

1.4.2 A empresa auditada

1. a empresa auditada quanto as suas exposies e opinies, exerccio de seu trabalho e os servios e honorrios profissionais; 2. O pblico em geral e pessoas interessadas na opinio emitida pelo auditor independente, transmitido validade e certificando a veracidade das informaes contidas nas demonstraes financeiras ou de exposies quando no refletidas a realidade em tais demonstraes; 3. A entidade de classe a qual pertena, sendo leal quanto concorrncia dos servios junto a terceiros, no concesso de benefcios financeiros ou aviltando honorrios, colocando em risco os objetivos do trabalho. O auditor ser culpado em ato de descrdito quando, no desempenho de suas funes: 1. Deixar de expressar um fato importante que conhea, no exposto nas demonstraes financeiras, mas cuja exposio seja indispensvel; 2. Deixar de informar acerca de uma exposio errnea importante que conhea;

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3. For culpado de negligncia importante em seu exame ou relatrio; 4. No reunir evidncias suficientes para justificar a expresso de sua opinio; 5. No relatar qualquer desvio importante, ou no expor qualquer omisso importante dos princpios contbeis. Eficincia: O exerccio da auditoria independente individual e intransfervel, agindo o auditor em seu nome pessoal, assumindo inteira responsabilidade tcnica pelos servios executados. O servio da auditoria independente precisa ser estabelecido mediante uma abrangncia tcnica adequada, estimando-se dentro do possvel, perspectivas de sua concretizao quanto a prazos, extenso e momento de obteno das provas. O auditor s deve emitir sua opinio ou dar informaes quando o exame assim o permitir e houver condies para faz-lo. Seu parecer precisa ser redigido com objetividade e clareza, em qualquer circunstncia, seja em condies favorveis ou no, e apresentar as razes que motivaram o auditor a tal concluso. Confidencialidade: O trabalho de auditoria permite que a pessoa do auditor e os assistentes designados para o trabalho tenham livre e irrestrito acesso a informao estratgicas importantes, assim como a caracterstica de produo, distribuio etc. Estes so elementos de significativa importncia, uma vez que tambm permitem conhecer os elementos patrimoniais e o resultado, no s das operaes em curso, mas tambm da estratgia montada pela organizao, que pode redundar em variaes patrimoniais significativas presentes ou futuras. Em virtude disso, a confidencialidade torna-se elementar na atividade da auditoria e as informaes obtidas somente podem ser usadas na execuo do servio para o qual o auditor foi contratado, no devendo ele, em nenhuma hiptese, divulgar fatos que conhea e/ou utilizar-se dessas informaes em seu prprio benefcio ou de terceiros.

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Informaes sobre o trabalho realizado pelo auditor somente podero ser dadas a terceiros se houver determinao legal, como por autorizao judicial ou formalmente expressa pela empresa auditada. Um auditor independente, ao prestar servios profissionais de auditoria e de outros tipos, assume responsabilidades ticas e legais. As responsabilidades ticas so descritas pelo Cdigo de tica Profissional, por regras de outros grupos profissionais e por regulamentos das juntas contbeis de cada estado. As responsabilidades legais do auditor independente so definidas pela lei comum ou ordinria.

1.4.3 Distino entre as responsabilidades do auditor e as dos dirigentes da empresa

A empresa responsvel pela adoo de diretrizes contbeis adequadas, pela salvaguarda do ativo e pelo planejamento de um sistema de controle interno que, entre outras coisas contribua para assegurar a apresentao apropriada das demonstraes contbeis. As transaes que devem ser refletidas nas contas e nas demonstraes contbeis so de conhecimento e controle direto da empresa. O conhecimento que o auditor tem dessas transaes limitado quele adquirido por meio de seu exame. O auditor independente poder fazer sugestes quanto forma de apresentao ou ao contedo das demonstraes, ou poder esboa-las, em seu todo ou em parte, com base nas contas e nos registros da empresa. Entretanto, sua responsabilidade limita-se emisso de parecer sobre as demonstraes examinadas. As demonstraes contbeis representam, sempre, a manifestao da empresa.

1.4.4 Descoberta de fraude

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Quando o exame feito pelo auditor independente, com a finalidade de emitir parecer sobre demonstraes financeiras, revela circunstncias peculiares que o fazem suspeitar da possibilidade de existncias de fraude, ele dever decidir se a fraude, caso realmente exista, de magnitude tal que afeta seu parecer sobre as demonstraes financeiras. Se o auditor independente supe que haja ocorrido fraude suficientemente significativa, a ponto de afetar seu parecer, dever chegar a entendimento com os prprios representantes da empresa, para determinar quem dever proceder s investigaes necessrias, para ser apurado se houve fraude e, em caso positivo, o montante envolvido. Se, por outro lado, o auditor independente concluir que a fraude no suficientemente significativa para afetar seu parecer, dever comunicar o fato aos prprios representantes da empresa, com a recomendao de que ela seja investigada at que se chegue a uma concluso.

1.4.5 Responsabilidade para com a profisso

O Cdigo de tica Profissional do Contabilista (Resoluo CFC n 290/70) e os Princpios de tica Profissional baixados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (hoje IBRACON), estabelecem as normas ticas que devem ser observadas pelos profissionais que se dedicam auditoria externa.

1.4.6 Responsabilidade civil

O auditor independente que contratar trabalhos e auditoria externa de empresas sujeitas fiscalizao da Comisso de Valores Imobilirios (CVM), isto , companhias abertas e instituies, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuio ou intermediao de valores mobilirios, assume a responsabilidade civil pelos danos que na sua atuao profissional possa causar terceiros.

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Entendemos que essa responsabilidade s lhe pode ser imputada quando o auditor independente agir em desacordo com os ditames da sua profisso, isto , no observar fielmente as normas e procedimentos de auditoria geralmente adotados, e ignorar os princpios de contabilidade geralmente aceitos.

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CAPITULO II - GESTO FINANCEIRA NAS ORGANIZAES E A AUDITORIA INTERNA COMO CONTROLE

2.1 A INFORMAO CONTBIL COMO INSTRUMENTO DE APOIO NA GESTO PATRIMONIAL DAS EMPRESAS

A informao sempre foi um importante fator para tomada de deciso e determinante demonstrativos para o sucesso uma gerencial, considerando-se da evoluo dos que de seus fornece cenarizao procedimentos

administrativos que envolvem o patrimnio privado ou pblico. Com a evoluo das tecnologias, a informao contbil se tornou ainda mais relevante para a sobrevivncia e desenvolvimento das instituies pblicas e privadas. No cenrio de mudanas constantes no mercado econmico, as informaes contbeis representam reduo das incertezas e permite aos administradores uma viso mais abrangente para tomar decises. A informao um recurso fundamental para contribuir na definio dos objetivos de uma empresa, no estabelecimento de estratgias e polticas, na avaliao e deciso sobre as alternativas de expanso e investimentos necessrios, e dos prprios resultados dos processos administrativos e operacionais. Padoveze (2000, p. 24): Assim, constata-se que a informao contbil instrumento de deciso por que permite o estabelecimento de estratgias para que o usurio possa avaliar a situao econmica e financeira da entidade, bem como fazer inferncias sobre a tendncia futura e avaliar como est sendo gerido o patrimnio empresarial. Desta forma, a finalidade da informao contbil atender sempre os prprios objetivos da entidade consubstanciando as demonstraes contbeis, mas tambm em relatrios gerenciais diversos, pareceres, ou outra forma qualquer de comunicao escrita para propiciar aos usurios sua plena utilizao.

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A informao contbil parte integrante da contabilidade gerencial, por que fornece os elementos concretos para a informao e a avaliao destinada a prover seus usurios com demonstraes e anlise de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade. Ludcibus (1994, p. 68).

Portanto, a contabilidade administrativa depende diretamente do sistema de informaes quantitativos para fornecer os dados que auxiliem a gesto administrativa a alcanar suas metas, alm de permitir a avaliao e anlise dos resultados. A contabilidade possui um conjunto de instrumentos que favorece as decises em relao ao mercado de capitais da Administrao Pblica Direta, na despesa oramentria de capital, como a aquisio de bens permanentes que exigem novos processos de controle financeiro. A Administrao Pblica exige avaliaes sobre o controle financeiro, tributrio, contbil e o conhecimento da estrutura e funcionamento do mercado. Portanto, os gestores devem conceitos e relaes bsicas referentes s finanas para a evoluo de uma gesto estratgica competente. A Administrao depende de informaes que sejam embasadas em elementos concretos que permitam uma cenarizao do quadro econmicofinanceiros dos recursos utilizados e das formas de uso destes para o bem estar social. Assim, sua importncia est em sua aplicabilidade na tomada de deciso e continuidade das tomadas de decises quanto ao uso de patrimnio empresarial. Considerando-se que as informaes contbeis permitem a constituio de princpios e padres que asseguram a consistncia das diversas atividades envolvendo prticas financeiras e contbeis que contribuem com o processo de transparncia e evidenciao das informaes contbeis. A informao um recurso imprescindvel que as instituies que tero que demonstrar em suas atividades administrativas. Esse fator dimensiona a importncia da informao contbil, a quantidade de dados e informao a que esto expostas diariamente demanda um gerenciamento eficaz dessa informao, sendo este aspecto parte integrante do processo decisrio dos dirigentes e agentes pblicos.

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Valter (2004, p. 113): Neste contexto, analisa-se que as informaes contbeis representam um importante instrumento de ao que permite as decises tomadas pelos agentes pblicos dos vrios nveis administrativos, operacionais e executivos, dentro das atividades de planejamento e controle. As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma entidade possibilita aos agentes pblicos avaliarem a situao financeira e a cenarizao futura. Portanto tambm importante base estratgica para avaliar o comportamento da gesto do patrimnio empresarial. Assim, o uso eficiente das informaes permite aos agentes pblicos planejar suas prprias operaes no domnio de suas responsabilidades no planejamento do patrimnio. Mas deve-se considerar que as informaes financeiras devem permitir aos gestores ter uma viso abrangente do processo e no resultados parciais. As informaes devero ter consistncia nos procedimentos que a Entidade utiliza em diferentes perodos e, tanto quanto possvel, estar em consonncia com as necessidades especficas da gesto administrativa. Portanto, devero ser completas, concisas e claras de forma que se possa extrair tendncias quanto vida da entidade administrativo e financeira.

A informao com condies especficas de clareza e conciso extremamente incentivada pelo sistema formal de normas, cuja coerncia estrutural garantida pela observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Ao mesmo tempo em que as informaes devem ser amplas e fidedignas e suficientes para a avaliao da situao patrimonial e das mutaes sofridas pelo patrimnio, permitindo a realizao de inferncias que se valem de informaes mais aprofundadas e especficas notadamente aquelas relativas ao ciclo operacional. . Hendriksen (1999, p. 111).

Assim compreende-se que no uso das informaes os gestores pblicos devero concentrar suas atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos, expressos nas demonstraes contbeis que assumem importncia mpar quando h informaes corretas, suficientes e inteligveis sobre o patrimnio e as decises oramentrias.

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A informao contbil se constitui na economia atual no cenrio das corporaes, permitindo ao administrador os subsdios e o suporte tributrio e fiscal, mercantil e de gesto para a execuo dos demonstrativos financeiros. Assim, sua importncia est em sua aplicabilidade na tomada de deciso e continuidade dos negcios. Considerando-se que as informaes contbeis permitem a constituio de princpios e padres que asseguram a consistncia das diversas atividades envolvidas, quer de responsabilidades dos executivos, de prticas financeiras e contbeis. Neste contexto, analisa-se que as informaes contbeis representam um importante instrumento de ao que permite as decises tomadas pelos gestores dos vrios nveis organizacionais, dentro das atividades de planejamento e controle.

A informao deve prever as mutaes, com vista adequada avaliao de riscos e oportunidades por parte dos investidores, sempre interessados na segurana dos seus investimentos e em retornos compensadores em relao s demais aplicaes. A qualidade dessas informaes deve ser assegurada pelo sistema de normas alicerado nos Princpios Fundamentais, o que torna a Contabilidade um verdadeiro catalisador do mercado de aes. Padoveze (2000, p. 49): Constata-se que por conseqncia das necessidades, as informaes devem fornecer aos usurios as condies de desenvolver uma atividade particularizada segundo, os objetivos pretendidos pelas instituies pblicas e privadas. O entendimento das informaes pelos prprios usurios pode lev-los a concluso da necessidade de valer-se dos trabalhos de profissionais da Contabilidade. A Contabilidade possibilita coletar, processar e relatar informao para uma variedade de decises operacionais e administrativas. As decises de cunho administrativo e financeiro so baseadas, em dados contbeis. Os profissionais da rea da contabilidade e reas afins devem compreender os signos e termos empregados nos negcios e na valorizao dos eventos econmicos. Este um dos requisitos necessrios para o exerccio profissional da funo econmico-financeira, mas o que se percebe que muitos termos geram diferentes

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interpretaes por aqueles que utilizam essas informaes. Este fato relevante tem encaminhamentos onde s informaes econmicas e financeiras so consideradas como relevantes no apoio ao processo decisrio ou so interpretadas aqum de seu potencial alm de, por vezes, remeter a equvocos dada impossibilidade de serem entendidas. Levando-se em considerao que h uma multiplicidade de fontes e de usos da informao. Entre as vrias fontes existentes destaca-se a Contabilidade que, enquanto cincia responsvel por todo o processo de mensurao das atividades financeiras. A comunicao dos fatos que envolvem a atividade empresarial tem como principal funo suprir de informao relevante os gestores, a fim de capacit-los a alcanar os objetivos da organizao com o uso eficiente de seus recursos. As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma Entidade possibilitam ao gestor avaliar a situao financeira e a cenarizao futura:

Reconhecendo a existncia de problemas que afetam o processo de comunicao das informaes contbeis, sugere-se que se utilizem conceitos da Teoria da Comunicao para auxiliar na identificao de suas causas para descrever o processo da comunicao contbil e analisar a relao entre os fatores que influenciam a compreensibilidade das informaes, tais como terminologia e experincia profissional. Thefilo (2000, p. 47): adverte Neste aspecto, considera-se que os componentes do processo de comunicao das informaes contbeis devero interagir de forma adequada na representao social da contabilidade para os vrios atores emissores (fontes) do processo de comunicao contbil. Neste aspecto, Wernke e Bornia (2001, p. 122) consideram que as informaes contbeis, condicionadas pelos procedimentos e pelo ciclo do sistema de informes financeiros nas organizaes, so atrasadas e agregadas demais para que sejam relevantes para as decises de planejamento e controle empresarial. Reske Filho (2000) realizou um importante estudo sobre a utilizao da

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informao contbil pelos gestores e considerou em sua anlise que as informaes contbeis comumente geradas pelo sistema de contabilidade para dar suporte ao processo de gesto do patrimnio empresarial contra fraudes financeiras. Diante disso, a Contabilidade tradicional, executada apenas para cumprir exigncias legais, e os relatrios contbeis por ela gerados, raramente acrescenta valor s atividades empresariais, representando quase sempre gastos obrigatrios para as organizaes e mostrando-se incapaz de atender satisfatoriamente as necessidades dos usurios. Neste contexto, fundamental uma redefinio da atuao do profissional contbil, ou seja, o contador precisa desenhar e conduzir seu sistema de informao contbil em consonncia com as reais necessidades de informaes do usurio. Cabe aos gestores, a responsabilidade prtica de verificar se a Contabilidade est alcanando seus objetivos, pesquisando periodicamente, qual o grau de utilizao de demonstraes contbeis por parte de grupos de usurios para os quais, de antemo, se credita que as demonstraes contbeis devessem ser de grande utilidade. Para Santos (1998, p. 97), a estrutura contbil no eficiente no fornecimento de informaes que possibilitem a avaliao do desempenho e as questes que envolvem a deteco de fraudes nas empresas, mas tem na auditoria seu instrumento de ao. Assim, diante das funes da contabilidade de fornecer informaes que possibilitem a avaliao do desempenho econmico obtido e a projeo de resultados futuros, tambm instrumento de verificao de aes ilcitas nas organizaes. Santos (1998) considera que a maior ou menor utilizao da informao contbil para fins de tomada de deciso organizacional e de controle interno condicionada por certas caractersticas especficas de cada instituio financeira. Na concepo de Santos (1998) a informao contbil para ser til dever atender as necessidades dos usurios, um estudo dessa abordagem assume grande importncia quando somado, a identificao das potenciais divergncias entre contadores e gestores quanto informao contbil necessria para tomada de deciso administrativo-financeira que permitam aos usurios explorarem as

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caractersticas de um conjunto de informaes contbeis para tomada de deciso. A economia globalizada introduziu uma contnua revoluo econmicofinanceira, especialmente atravs do incessante surgimento de novos conceitos e instrumentos, alm de novas concepes que pressupe a necessidade de um maior conhecimento sobre os controles contbeis nas empresas, com base na utilizao de informaes cada vez mais amplas sobre o mercado e a situao financeira e patrimonial concreta das organizaes. Com relao s empresas, a situao econmica passa por cenrios complexos relativos concorrncia que dimensionam a necessidade de estratgias gerenciais para a manuteno destas entidades no mercado competitivo. Johnson & Kaplan (1993, p. 3), afirmam que "o ambiente econmico contemporneo exige excelncia dos sistemas corporativos de contabilidade gerencial e do uso de ferramentas como a auditoria. Neste contexto, especialmente as empresas que sofrem a acirrada competio, com as flutuaes nas taxas de cmbio, os preos das mercadorias e produtos, falta de recursos para a sustentao de despesas administrativas, estoques e implementar tecnologias de informao e atualizar controles contbeis para a tomada de decises e a anlise dos cenrios presente e futuro. Ainda citando

[...] as empresas precisam ter acesso a informaes oportunas e precisas, para facilitar os esforos de controles de custos, para medir e melhorar a produtividade, e para a descoberta de melhores processos de produo. O sistema de contabilidade gerencial tambm dever estar apto a informar os custos precisos dos produtos, de modo que a fixao de preos, a introduo de novos produtos, o abandono de produtos obsoletos e a resposta a produtos rivais possam se basear na melhor informao possvel sobre as necessidades de recursos para aquele produto. Johnson & Kaplan (1993, p. 3).

Assim, constata-se como o controle contbil eficaz para demonstrar para a organizao financeira das empresas, para a anlise do fluxo de compras e vendas, aplicaes em operaes de liquidao imediata, facilitando a ao dos gestores no momento de estabelecer sua prpria estrutura, de acordo com suas atividades.

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A informao sempre foi um importante fator para tomada de deciso e determinante para o sucesso gerencial, considerando-se que de seus demonstrativos fornece uma cenarizao da evoluo financeira do patrimnio empresarial. Com a evoluo das tecnologias, a informao contbil se tornou ainda mais relevante para a sobrevivncia e desenvolvimento das organizaes. No cenrio de mudanas constantes no mercado econmico, as informaes contbeis representam a reduo das incertezas e permite aos administradores uma viso mais abrangente para tomar decises. Conforme A informao um recurso fundamental para contribuir na definio dos objetivos de uma empresa, no estabelecimento de estratgias e polticas, na avaliao e deciso sobre as alternativas de expanso e investimentos necessrios, e dos prprios resultados do negcio. Padoveze (2000, p. 24): Assim, constata-se que a informao contbil instrumento de deciso por que permite o estabelecimento de estratgias para a expanso do empreendimento, permitindo que o usurio possa avaliar a situao econmica e financeira da entidade, bem como fazer inferncias sobre a tendncia futura. Desta forma, a finalidade da informao contbil atender sempre os prprios objetivos da entidade empresarial consubstanciando as demonstraes contbeis, mas tambm em relatrios gerenciais diversos, pareceres, ou outra forma qualquer de comunicao escrita para propiciar aos usurios sua plena utilizao. A informao contbil parte integrante da contabilidade gerencial, por que fornece os elementos concretos para a informao e a avaliao destinada a prover seus usurios com demonstraes e anlise de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade. Iudcibus (1998, p. 68):

Portanto, a contabilidade empresarial depende diretamente do sistema de informaes quantitativos para fornecer os dados que auxiliem a gesto administrativa a alcanar suas metas, alm de permitir a avaliao e anlise dos resultados. A informao contbil o recurso da qualidade administrativa das empresas, considerando-se que concebe a cenarizao presente e futura que permite que

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qualquer entidade ministre suas atividades sem ter na contabilidade a sua principal ferramenta de gesto empresarial. As informaes contbeis inseridas no universo empresarial no novo cenrio econmico colocam as ferramentas disposio da gesto das empresas para que estas possam divulgar os resultados de suas atuaes no campo social.
A publicao de informaes contbeis tem o poder mpar de inibir prticas ilcitas estimulando comportamentos e procedimentos corretos e ticos dos que dele se comprometem, objetivando constituir um adequado sistema de informaes que evidencia toda e qualquer informao seja ela verdica ou no revelando tambm possveis atos danosos e lesivos sociedade que a grande usuria da contabilidade. Costa (2004, p. 10).

Assim, deve-se considerar que as informaes contbeis fornecem um amplo quadro de aes, a partir da qualidade da informao, uma vez que apresenta como um dos mais poderosos instrumentos para a tomada de decises nas organizaes sendo indiscutvel sua importncia na obteno da qualidade empresarial. Com a criao do Projeto de Lei N 2813 de Abril de 20001, estabelece a necessidade de informaes contbeis que possam trazer transparncias s atividades empresariais, sobretudo pela existncia de muitas empresas multinacionais e nacionais que embora tenham patrimnio elevado e faturamento alto no tinham o compromisso legal de transparncia. Neste contexto a informao contbil representa uma contribuio enorme para a evoluo da contabilidade empresarial, ao fornecer os subsdios necessrios para a demonstrao financeira com transparncia. Entende-se que a informao contbil uma ferramenta gerencial essencial, utilizada por um leque enorme de empresas como instrumento eficaz para coordenar as suas atividades. A informao contbil se constitui na economia atual no cenrio das corporaes, permitindo ao administrador os subsdios e o suporte tributrio e fiscal, mercantil e de gesto para a execuo dos demonstrativos financeiros. Assim, sua importncia est em sua aplicabilidade na tomada de deciso e continuidade dos negcios. Considerando-se que as informaes contbeis
1

O Projeto de Lei n 2.813, de 2000, tem por escopo, em sntese, estabelecer a obrigatoriedade da publicao das demonstraes financeiras e patrimoniais das sociedades por quotas de responsabilidade limitada cuja receita bruta ultrapasse R$ 2.133.222,00.

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permitem a constituio de princpios e padres que asseguram a consistncia das diversas atividades envolvidas, quer de responsabilidades dos executivos, de prticas financeiras e contbeis. Neste contexto, analisa-se que as informaes contbeis representam um importante instrumento de ao que permite as decises tomadas pelos gestores dos vrios nveis organizacionais, dentro das atividades de planejamento e controle. Levando-se em considerao que h nas empresas uma multiplicidade de fontes e de usos da informao. Entre as vrias fontes existentes nas empresas, destaca-se a Contabilidade que, enquanto cincia responsvel por todo o processo de mensurao das atividades financeiras. A comunicao dos fatos que envolvem a atividade empresarial tem como principal funo suprir de informao relevante os gestores, a fim de capacit-los a alcanar os objetivos da organizao com o uso eficiente de seus recursos. As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma Entidade possibilitam ao gestor avaliar a situao financeira e a cenarizao futura. Portanto tambm importante base estratgica para avaliar o

comportamento financeiro, permitindo tambm a realizao de comparaes de resultados anteriores, para partir destes resultados e redefinir novos objetivos. Um dos grandes desafios s empresas se constitui na necessidade de controladoria como estratgias com uso de tcnicas modernas e de recursos suficientes para o tratamento de dados financeiros confiveis, para o suporte e controle das atividades de custos e a adequada de aplicao de recursos nas organizaes. Esse processo organizacional exige dos gestores aes como os controles internos referentes s operacionalizaes envolvendo o ciclo de pagamentos ou controle contbil adequado e auditoria; controles internos envolvendo o ciclo de produo da empresa; controles internos gerais de Contabilidade e Sistemas de segurana de informao e controles internos na rea tributria.

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Todas essas medidas organizacionais e administrativas tm a funo de favorecer formas de crescimento estruturado, desenvolvendo sistemas eficientes de captao de recursos e garantindo a sustentabilidade das atividades. O sistema de contabilidade gerencial no o nico instrumento de controle, h outras estratgias de controle para tornar as informaes relativas empresa de forma segura e confivel, desde os processos produtivos s relaes que envolvem os custos. Assim, constata-se como a controladoria eficaz para demonstrar para a organizao financeira das empresas, as formas de manter sua prpria estrutura, de acordo com suas atividades. Robles Jnior (1994, p. 117), considera que os nveis de competitividade alcanados com o controle interno tanto nas novas indstrias como na revitalizao das antigas, representam saltos qualitativos em relao s prticas tradicionais e tornou possvel a introduo de inovaes organizacionais e na gesto, redefinindo os fatores determinantes da competitividade.

2.2 A auditoria como ferramentas de controle contbil

A auditoria interna uma ferramenta que tem a funo de intervir nos diversos tipos de estruturas funcionais em sade, observando os critrios de formao para o desempenho desta atividade. Segundo Borges (2003, p. 33) a auditoria interna surgiu da necessidade de evoluo tcnica e preparao para o enfrentamento das mudanas. E atualmente se constitui como uma atividade especulativa no controle2 das organizaes e sistemas. Entende-se, nesse contexto que a funo da auditoria fiscalizar e comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos, que nesse caso do estudo est voltado aos processos de controle patrimonial de organizaes e tem grande aceitao como ferramenta em processos que envolvem fraude.
2

A noo de "controle" se constitui no permanente do processo de avaliao e diagnose da execuo de uma ao, buscando sua conformidade com o que foi prescrito, para a averiguao se o que est sendo realizado aproxima-se de um parmetro definido.

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Conforme Dever (1998, p. 37), a implantao de processos de auditoria interna se explica basicamente pela da complexidade dos processos que abrangem atualmente as relaes comerciais e de prestao de servios. A auditoria tem, portanto, a funo bsica de avaliar os resultados alcanados quanto aos aspectos de eficincia, eficcia e efetividade da gerncia ou gesto oramentria, financeira, patrimonial, operacional e contbil. Na viso de Francisco (1999) Apud Borges (2003, p. 21), a auditoria um conjunto de tcnicas destinadas a avaliar processos e resultados e a aplicao de recursos financeiros, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com determinados critrios tcnicos, operacionais ou legais. Assim, constatou-se que a Auditoria tem uma atuao direta na realidade, quando as informaes favorecendo o carter de fiscalizao das aes e procedimentos relativos aos trmites nas esferas da gesto financeira nas organizaes. A controladoria com a ferramenta de auditoria evita fraudes nas empresas por que dificultam a realizao de atividades ilcitas frente s complexidades dos negcios e os avanos tecnolgicos, que imprimem maiores desafios e riscos s fraudes financeiras. Um dos grandes problemas referentes s empresas de grande e pequeno porte a fraude ou os denominados ralos por onde escorrem recursos e informaes que esto dentro das prprias companhias e que se multiplicaram rapidamente durante a dcada de 90, a partir da informatizao. Atualmente, a fraude dentro das empresas um problema de propores srias. O avano no processo da terceirizao imps uma demanda crescente de cuidados especiais na orientao dos demonstrativos financeiros das empresas, em relao s fraudes e os desvios ticos, na forma de corrupo, crivando de desonestidade os modernos negcios, apresentam-se em excesso. A maioria das fraudes praticadas pode ser considerada um desafio aos princpios de controle interno implementadas na empresa, cuja principal responsabilidade da gesto das empresas. A fraude pode ser considerada como um comportamento ilegal e ilcito, praticado de modo intencional e que tem em vista

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a obteno de ganho desonesto ou causar prejuzos a terceiros, em proveito prprio ou para beneficiar a organizao. A fraude pode revestir-se de vrias formas, designadamente: apropriao de dinheiro; roubo de recursos (equipamento, software ou existncias); exerccios de influncias, na expectativa de recebimento de prendas ou favores. A auditoria interna compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes, internas e externas, relacionados com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes contbeis deles decorrentes. Os exames so efetuados de acordo com as normas de auditoria usualmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgam necessrios, em cada circunstncia, para obter elementos de comprovar se os registros contbeis e princpios fundamentais e normas de contbeis foram executados de acordo com contabilidade e se s demonstraes refletem adequadamente a situaes contbeis deles decorrentes, evoca economicamente um administrativo examinado e outras situaes economicamente e financeira do patrimnio, os resultados do perodo nelas demonstradas. Segundo Ettie, (1987: p. 255) a parte relativa execuo do trabalho de auditoria a mais complexa e abrangente, j que envolvem todos os conhecimentos e tcnicos e administrativos do auditor. nesse momento, que o auditor revela suas qualidades no exerccio de suas funes, j que seus conhecimentos e tica profissional so sempre colocados prova. O objeto da auditoria o conjunto de todos os elementos de controle do patrimnio administrado, os quais compreendem registros contbeis, papis, documentos, fichas, arquivos e anotaes que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administrao, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais. A auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos no registrados

documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades relacionadas com o patrimnio administrado, cuja informao merea confiana, desde que tais informaes possam ser admitidas como seguras pela evidncia ou por indcios convincentes.

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CAPITULO III - AS EMPRESAS E OS RISCOS DE FRAUDES

3.1 Da funo do Auditor Interno em fraudes em patrimnios empresariais

O avano no processo da terceirizao imps uma demanda crescente de cuidados especiais na orientao dos demonstrativos financeiros das empresas, em relao s fraudes e os desvios ticos, na forma de corrupo, crivando de desonestidade os modernos negcios, apresentam-se em excesso. Os incentivos fraude, tornando-se imprescindvel que o gestor se previna, conhecendo os segredos deste "cncer", de maneira a colaborar na construo da empresa eficiente, competitiva, tica, viabilizadora da excelncia e promotora do desenvolvimento da sociedade em que atua. As empresas vo falncia na maioria das vezes como resultado de uma m administrao, mais do que por qualquer outra coisa. A administrao competente o elemento-chave no xito de qualquer projeto. O grupo de gerentes corporativos sumamente limitado; existem demasiados gerentes que so s tcnicos. Podem ser muito competentes em levar a cabo as tarefas pessoalmente, mas, com freqncia, so totalmente incapazes para executar trabalhos atravs de outros. Portanto, a eficincia gerencial com freqncia se v negativamente afetada pela ignorncia de tcnicas comprovadas de administrao ou pela violao de princpios administrativos. A maioria das fraudes praticadas pode ser considerada um desafio aos princpios de controle interno implementados na empresa, cuja principal responsabilidade da gesto das empresas. A fraude pode ser considerada como um comportamento ilegal e ilcito, praticado de modo intencional e que tem em vista a obteno de ganho desonesto ou causar prejuzos a terceiros, em proveito prprio ou para beneficiar a organizao. A fraude pode revestir-se de vrias formas, designadamente: apropriao de dinheiro; roubo de recursos (equipamento, software ou existncias); exerccios de influncias, na expectativa de recebimento de prendas ou favores.

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Tendo tais executivos a oportunidade de corrigir falhas e divulgar as coisas positivas, os Auditores Internos no tm nenhum compromisso com os delinqentes. O compromisso com a empresa. A funo dos auditores internos no s manter bom relacionamento com os auditados. Eles so observadores objetivos para os quais o fim o bem-estar da empresa. Se isso requer medidas drsticas, elas devero ser tomadas. Um ensinamento terico contido em textos e documentos especialmente elaborados pelos Docentes, com largo histrico prtico em assuntos de fraudes e investigaes empresariais. Estudo de casos nos quais, individualmente ou em grupos, os participantes enfrentaro situaes simuladas para aplicao dos conhecimentos recebidos, juntamente com sua experincia pessoal. As surpresas desagradveis se originam onde existem riscos. Quanto maior for o risco, mais possibilidade haver de surgirem problemas inoportunos, tomando o Diretor de surpresa. A obrigao do Auditor Interno identificar e prevenir os riscos, j que tem acesso a todas atividades, pessoas e registros da empresa. A auditoria interna compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes, internas e externas, relacionados com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes contbeis deles decorrentes. Os exames so efetuados de acordo com as normas de auditoria usualmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgam necessrios, em cada circunstncia, para obter elementos de comprovar se os registros contbeis e princpios fundamentais e normas de contbeis foram executados de acordo com contabilidade e se as demonstraes refletem adequadamente a situaes contbeis deles decorrentes, evoca economicamente um administrativo examinado e outras situaes economicamente e financeira do patrimnio, os resultados do perodo nelas demonstradas. A parte relativa execuo do trabalho de auditoria a mais complexa e abrangente, j que envolvem todos os conhecimentos e tcnicos e administrativos do auditor. nesse momento, que o auditor revela suas qualidades no exerccio de

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suas funes, j que seus conhecimentos e tica profissional so sempre colocados prova. Ettie, (1987: p. 255) A contabilidade, atravs de tcnicas prprias, estuda e controla o patrimnio, com a finalidade de demonstrar e fornecer informaes sobre sua estrutura e sua composio, bem como sobre suas variaes quantitativas e qualitativas. A auditoria a tcnica contbil utilizada para avaliar essas informaes, constituindo, assim, complemento indispensvel para que a contabilidade atinja plenamente sua finalidade, principalmente nos casos do auditor de fraudes que deve avaliar a exatido e a clareza das demonstraes contbeis, quando h a predisposio para a existncia de fraudes. A visualizao da situao patrimonial e financeira e dos resultados da entidade auditada, depende de um sistema de auditoria eficaz e, fundamentalmente, da tomada de conscincia do auditor quanto ao seu verdadeiro papel dentro deste contexto. As demonstraes e informaes contbeis destinam-se no somente a auxiliar os rgos administrativos do patrimnio, como tambm a resguardar os interesses de terceiros a ele vinculados, investidores (titulares do patrimnio); Financiadores e fornecedores; o fisco e trabalhadores. A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees, e na obteno de informaes e confirmaes, relacionadas com o controle do patrimnio de uma entidade - objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com princpios fundamentais e normas de Contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo e as demais situaes nelas demonstradas. Oliveira (2000, p. 19).

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O objeto da auditoria o conjunto de todos os elementos de controle do patrimnio administrado, os quais compreendem registros contbeis, papis, documentos, fichas, arquivos e anotaes que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administrao, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais. A auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos no registrados

documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades relacionadas com o patrimnio administrado, cuja informao merea confiana, desde que tais informaes possam ser admitidas como seguras pela evidncia ou por indcios convincentes. O fim principal da auditoria a confirmao dos registros contbeis e conseqentes demonstraes contbeis. Na consecuo de seus objetivos ela contribui para confirmar os prprios fins da contabilidade, pois avalia a adequao dos registros, dando administrao, ao fisco e aos proprietrios e financiadores do patrimnio a convico de que as demonstraes contbeis refletem, ou no, a situao do patrimnio em determinada data e suas variaes em certo perodo. Portanto, a auditoria que d credibilidade s demonstraes contbeis e s informaes nelas contidas. Sob o aspecto financeiro, a auditoria interna resguarda crditos de terceiros fornecedores e financiadores, contra possveis fraudes e dilapidaes do patrimnio, permitido maior controle dos recursos para fazer em face desses compromissos. Sob o aspecto econmico, a auditoria Interna assegura maior exatido dos custos e veracidade dos resultados, na defesa do interesse dos investidores e titulares do patrimnio. Sob o aspecto tico, examina a moralidade do ato praticado, pois o registro poder estar tecnicamente elaborado e o fato legalmente comprovado, porm o ato da administrao poder ser moralmente indefensvel, cabendo auditoria apontlo para julgamento dos titulares do patrimnio ou de seus credores. Sob o aspecto administrativo, a auditoria contribui para reduo de ineficincia, negligncia, incapacidade e improbidade de empregados e administradores. (Oliveira, 2000, p. 25)

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Embora a auditoria no se destine especificamente descoberta de fraudes, erros ou irregularidades praticadas por administradores ou funcionrios, ela freqentemente apura tais fatos, atravs dos procedimentos que lhes so prprios. Desta forma, o auditor, enfrenta certos desafios em diversos aspectos relacionamentos e conseqncias que tendem ser detectado e que dependem de uma bagagem de conhecimento por parte do auditor. Sob o aspecto tcnico, contribui para mais adequada utilizao das contas, maior eficincia dos servios contbeis, maior preciso das informaes e a garantia de que a escriturao e as demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com os princpios e normas de Contabilidade.
A responsabilidade primria na preveno e deteco de fraudes e erros da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado sistema contbil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. Gil (1995, p. 135)

Entende-se, portanto, que o papel da auditoria fundamental no processo de preveno de aes ilcitas contra o patrimnio da empresa, j que as informaes contbeis realizam um processo de esclarecimento e transparncia dos ativos e passivos da empresa.

3.2 Aspectos da reviso contbil na empresa e a funo do Auditor de Interno

As fraudes podem acontecer em qualquer setor de uma empresa e quase sempre esto ligadas a funcionrios que aproveitam brechas nos sistemas de segurana para enriquecer. Os empregados esto cada vez menos ligados companhia e tm perdido a vontade de seguir uma carreira longa dentro da empresa. Nesses ltimos anos, houve processos de reestruturao, aumentou a competitividade, ao mesmo tempo em que os processos so feitos por novas tecnologias. Com um computador para cada pessoa, acesso a sistemas de compras e transferncias, surgiram novas oportunidades. Somadas s fragilidades de seres

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humanos sem laos com as empresas, elas viraram ralos quase incontrolveis dentro das empresas. O papel do auditor de fraudes fundamental j que existem diversos tipos de golpes: desde o simples desvio do dinheiro do caixa at a corrupo, praticados pela presidncia at o pessoal da limpeza que o auditor deve estar tecnicamente preparado para detectar. Algumas fraudes so extremamente complexas exigindo a participao de funcionrios de diversas reas e corroem as empresas. A falncia da Enron, a stima maior empresa americana e que atuava no ramo de energia, o maior smbolo da era das fraudes milionrias. Nas normas de auditoria so estabelecidas as regras estabelecidas regulamentao do exerccio da funo do auditor independente, estabelecendo orientao e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exerccio de suas funes. Elas estabelecem conceitos bsicos sobre as exigncias em relao pessoa do auditor, a execuo de seu trabalho e ao parecer que dever ser por ele emitido.
Afirmam que uma das funes do auditor a realizao da reviso contbil, cujo dever compreende o exame dos documentos, dos registros e das demonstraes contbeis, sob os aspectos tcnicos e aritmticos, com o fim de descobrir irregularidades, erros e fraudes. Constitui um dos procedimentos de auditoria, podendo ser realizada de forma geral ou parcial, de acordo com o objetivo visado atender a extenso e a profundidade do trabalho programado. Franco & Marra (1992: p.492).

O desafio profissional do auditor se centra na busca de profundidade, no exame integral da demonstrao contbil que abrange todos os registros e demonstraes, de forma analtica, cuidadosa e profunda, inclusive datas, valores, somas e contas utilizadas, para descobrir irregularidades ou para confirmar os registros feitos. Para apurar a causa da diferena, por exemplo, entre o saldo da conta Bancos, no Razo, e o saldo apresentado pelos extratos dos Bancos, o auditor procede reviso integral das contas bancrias, localizando e corrigindo os erros que exigem percia tcnica.

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Compreende-se neste aspecto, que o exerccio da auditoria baseado em normas e procedimentos que possibilitam ao auditor julgar a adequao dos registros e das demonstraes, sem a necessidade da reviso integral. Para esse julgamento, so necessrios e suficientes todos os elementos que dem ao auditor uma segurana quanto exatido, pois nem sempre possvel a reviso integral de todos os elementos disposio do auditor. Este por si gerador de maiores desafios, fato que impem ao auditor independente uma ao mais concentrada voltada para procedimentos eficazes que possam dar-lhe segurana para prosseguir nas tarefas de controle da funo na observncia das tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio. Neste sentido, as demonstraes contbeis auditadas so as provas e abrangem testes de observncia e testes substantivos que requerem estudos e pesquisas por parte do profissional, que diante da tecnologia informacional, a necessidade de maior abrangncia dos conhecimentos da funo no que se referem a mtodos de deteco de fraudes.

A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada atravs de provas seletivas, testes e amostragens, em razo da complexidade e volume das operaes, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. Torres (1991, p. 120).

A qualquer auditor sabido que a simples reviso dos registros contbeis no tambm suficiente para que se forme opinio sobre a correo de um balano, pois o auditor poder necessitar de provas que esto alm das constantes desses registros. A reviso contbil integral poder, pois, ser exorbitante em certos casos e insuficiente em outros. Para isso o auditor deve ter profundo conhecimento de como proceder para escolher quais os elementos comprobatrios que dever examinar, sendo certo que em determinados casos ele poder julgar que a simples reviso contbil, apesar de analtica e profunda, no suficiente, sendo necessrio apelar,

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ento, para elementos extra-contbeis, como meios de prova para formar sua opinio.

3.3 A Fraude e o Erro: Os Desafios na Profisso do Auditor Interno

3.3.1 Os desafios dos conhecimentos de mtodos atualizados na funo do auditor

Segundo pesquisada realizada pelo Instituto de Auditoria de So Paulo, que apresentou um relatrio, referente aos exerccios de auditoria nos anos de 2000 para 2001, conclui o relatrio de atividades que o crescimento das localidades auditadas foi de 260%, embora as irregularidades detectadas tenham decrescido 56%. Cerca de 64% das irregularidades foram observadas na clientela urbana, que apresentou um decrscimo de 68% no perodo, contra um acrscimo de 55% da clientela rural. Constatou-se que a maior parte (77%) dos benefcios irregulares constituda pelas aposentadorias. As irregularidades mais cometidas na rea do Seguro Social so utilizao de documento falso (65%) e a acumulao indevida com outro benefcio (6%) do total. Quando comparado com 2000, em 2001 o valor do resultado financeiro e o valor total de economia mensal apresentaram um decrscimo de 43% e 21%, respectivamente. Nesse perodo, o percentual das irregularidades constitudas por fraudes aumentou de 79% para 84%. O termo fraude aplica-se a atos voluntrios de omisso e manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes econmicas. O termo erro aplica-se a atos involuntrios de omisso, desateno, desconhecimento ou m interpretao de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis. O auditor deve comunicar a administrao as eventuais fraudes ou erros que detectar e propor medidas corretivas, informando seus provveis efeitos no parecer caso no sejam adotadas.
O controle interno um instrumento de grande importncia e eficcia na descoberta das fraudes, para 32% dos entrevistados. Tal constatao

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corrobora a afirmao de que tais controles so o diferencial entre uma empresa equipada e preocupada com os erros intencionais no seu ambiente interno e outra que no implemente controles internos eficazes. NASCIMENTO e PEREIRA (2003, p. 47).

A responsabilidade primria na preveno e deteco de fraudes e erros da administrao da Entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado sistema contbil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma e detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. A fraude definida como um engano deliberado, cometido com a inteno de obter alguma vantagem, lucro, etc, sobre o que no se tem direitos, s custas de outro". As fraudes podem ser divididas em duas espcies a saber: a) Desfalques: que envolvem a malversao de dinheiro ou bens e que so normalmente dissimulados atravs da falsificao dos registros. b) Falsificao das contas e manipulao fraudulenta: que so feitas para obter benefcios diferentes daqueles relativos aos desfalques, por exemplo, a obteno de emprstimos bancrios com base na apresentao de demonstraes contbeis falsas. As fraudes so cometidas por funcionrios que ocupam desde os nveis mais baixos at os mais altos dentro de uma organizao. Freqentemente so praticadas por funcionrios de confiana. Existem todavia outras causas ou razes para ocorrncias desta natureza, porm muitas vezes guardam relao com as acima mencionadas.

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Figura: Como a Fraude foi Descoberta

Fonte: (NASCIMENTO e PEREIRA, 2003 p. 47) Figura: Qual a Melhor Forma de Preveno as Fraudes

Fonte: (NASCIMENTO e PEREIRA, 2003 p. 52)

O exame das demonstraes financeiras no suficientemente projetado para desvendar fraudes. No essa a sua finalidade. Contudo, ao programar e executar seu exame, e ao expressar a sua opinio, o auditor reconhece a possibilidade de erros e irregularidades, inclusive desfalque e outras modalidades de fraudes, e que, em certos casos, eles podero ser de tamanha significncia a ponto de afetarem materialmente o resultado das operaes da empresa auditada. Assim, o seu exame, se efetuado de acordo com normas de auditoria geralmente aceitas, considera devidamente essas possibilidades. Se, o exame usual das demonstraes financeiras, o auditor tivesse de assumir responsabilidades pela descoberta de todos os desfalques e irregularidades, independentemente dos valores envolvidos, ele teria de estender o escopo do exame a uma profundidade tal que o tornaria

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economicamente proibitivo, se no at inviabilizando a auditoria dos grandes complexos modernos. A preveno contra fraude, ou os meios para detect-la tempestivamente, responsabilidade da administrao da empresa, a quem compete instalar no sistema de controle interno as correspondentes medidas de segurana e de deteco, e providenciar as respectivas coberturas para proteo contra riscos inevitveis.

Os erros e fraudes cometidos contra as empresas tm impactos diretos na sociedade, pois com a globalizao da economia os mercados financeiros deixaram de ser regionais e passaram a ser mundiais. Dessa forma, se uma empresa comete irregularidades em seus demonstrativos contbeis publicados nos Estados Unidos, por exemplo, o reflexo ser verificado em todos os pases em que essa companhia tenha investimentos. NASCIMENTO e PEREIRA (2005, p. 07):

O termo erro refere-se a incorrees involuntrias nas demonstraes financeiras e inclui os aritmticos, os de execuo nos registros e elementos contbeis dos quais so extradas as demonstraes financeiras, desvios inconscientes ou por desconhecimento na aplicao de princpios fundamentais de contabilidade, e esquecimento ou m interpretao dos fatos conhecidos na poca em que as demonstraes financeiras so elaboradas. O termo irregularidade refere-se s distores voluntrias e intencionais nas demonstraes financeiras como por exemplo a impostura ou omisso dos efeitos de eventos ou transaes, as transaes sem suporte documental ou sem substncia, apropriao indbita, m aplicao do princpio contbil, entre outras de postura grave.
Segundo Camargo H alguns comportamentos no mbito empresarial que podem estimular as fraudes como por exemplo: a integridade gerencial questionvel; os sistemas de processamento de dados mal desenhados e insuficientemente documentados; controles internos fracos; empregados desestimulados; alta rotatividade de pessoal; superviso inadequada; mercado em declnio para os produtos da empresa; sucessivas faltas nos inventrios, sem tentativas de determinar as causas; dificuldades trabalhistas pouco usuais; tendncias de deteriorao na receita, documentao perdida referente a transaes e/ou ajustes contbeis, etc. (1997, p. 125)

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importante estabelecer os procedimentos para eventuais casos de suspeita de fraude, inclusive a responsabilidade para executar tais procedimentos. A poltica de segurana dever incluir recomendaes especficas gerncia sobre a quem informar e quais medidas devero ser tomadas no incio de uma investigao. De qualquer maneira, toda atividade fraudulenta detectada dever ser investigada, com a finalidade de determinar se medidas preventivas adequadas j foram tomadas para evitar a sua recorrncia. Todo o pessoal de auditoria precisa cultivar um esprito de ceticismo positivo no seu trabalho. Um procedimento necessrio para canalizar informaes de atividades fraudulentas a este setor. usual que o escopo dos trabalhos rotineiros de auditoria seja sensvel a fraude e permita que todos os sinais de alerta sejam investigados. A auditoria dever identificar as reas de risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma cobertura adequada. Acima de tudo, a auditoria precisa ter flexibilidade na programao de seus trabalhos para poder atender as situaes inesperadas. A auditoria moderna precisa ter habilidade em investigaes que lhe permita cumprir o seu papel nos exames de atividades fraudulentas e fazer recomendaes para fortalecer controles e reduzir as possibilidades de perdas. Para prevenir fraudes, de suma importncia reconhecer as reas perigosas. A forma mais eficaz que uma empresa tem para prevenir fraudes ter um sistema eficaz de controles internos. uma responsabilidade da gerncia assegurarse que os sistemas estabelecidos so prticos e teis para sua empresa. Cada sistema deve estar em perfeito funcionamento, muitas vezes a gerncia estabelece um sistema, porm nunca verifica se ele est funcionando corretamente. A responsabilidade de evitar fraudes recai sobre a administrao, entretanto, o auditor pode desempenhar um papel preventivo e ajudar a gerncia a atingir seus objetivos a respeito, por meio da avaliao dos controles internos e do reporte diretamente a administrao de todas as irregularidades descobertas, com apresentao de recomendaes destinadas melhoria dos controles internos, procedimentos contbeis e rotinas da empresa. Ratificando essa viso, conceitua fraude assim:

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As fraudes contra as empresas so atos ilcitos voluntrios praticados por um ou mais indivduos, em conluio ou no com terceiras partes, com o objetivo de obter vantagens, pela falsa representao da realidade das transaes econmico-financeiras contabilizadas. Gomes (2000, p. 25)

A complexidade das transaes de uma entidade fator determinante do grau de dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar seu trabalho. Desse modo, deve levar em conta os seguintes desafios da funo: a complexidade das transaes de uma entidade pode significar a necessidade de planejar a execuo dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de haver uma superviso mais direta durante sua realizao; as operaes complexas podem ser passveis de erro e fraude, com maior freqncia, se no possurem controles que atendam s exigncias e riscos das operaes;

3.3.2 As normas jurdicas

Variados fatores deram origem ao espantoso aumento no comrcio internacional de bens e servios que se verificou nos ltimos anos. As facilidades de comunicao, a progressiva supresso de barreiras alfandegrias e o desenvolvimento das tecnologias da informao contriburam para que os pases se tornassem cada vez mais dependentes uns dos outros. A economia mundial desenvolveu-se no sentido de procurar a maior eficincia na utilizao de recursos escassos, entrando as empresas numa competio desenfreada, da qual, em ltima anlise, os grandes beneficirios tm sido os consumidores. O sistema econmico de uma economia de mercado acabou por se impor em quase todo o mundo, quando ruram as economias que o combatiam e rejeitavam. Com aspectos mais ou menos liberais hoje o sistema predominante. Numa economia de mercado, o investimento fundamental para o crescimento econmico e para o aproveitamento dos recursos humanos disponveis e o desejvel emprego. Mas para que haja investimento necessrio capital, mas

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este, na lgica da economia de mercado, s procura os investimentos que lhe proporcionem o melhor retorno. Neste enquadramento econmico assume uma importncia cada vez maior a informao financeira proporcionada aos investidores pelas empresas produtoras de bens e servios, que so os principais agentes econmicos que atuam no mercado. atravs da informao financeira que se mede a eficincia e eficcia da utilizao dos recursos econmicos e a capacidade de retorno dos investimentos. Os capitais tendem a procurar as empresas com melhor eficincia na aplicao dos recursos. Numa economia de mbito mundial, a informao financeira a proporcionar aos mercados de capitais e financeiros deixa de ter caractersticas nacionais e tem de possuir qualidades que tornem possvel a sua utilizao por agentes dos mais variados pases. Essas qualidades so a compreensibilidade, a comparabilidade e a sua confiabilidade. Para tal tem de existir um conjunto de princpios, regras e procedimentos contabilsticos idnticos, quer na preparao quer na apresentao das demonstraes financeiras que so colocadas disposio dos seus utentes. Mesmo antes do advento da globalizao da economia, j eram exigidas estas qualidades informao financeira simplesmente, para conseguir, cada pas ou um conjunto restrito de pases adotavam princpios, regras e procedimentos contabilsticos prprios que divergiam de uns para os outros.

Para o bom funcionamento dos mercados, no possvel subsistir tal situao, que tem como conseqncia as empresas terem que refazer as suas contas de acordo com o pas ou mercado em que est a atuar para cumprir as obrigaes impostas por esse pas ou mercado. Alm do pesado fardo administrativo que isto acarreta para as empresas, outro efeito o fato de as contas elaboradas de acordo com as regras de um dado mercado poder dar origem a posies financeiras no coincidentes e a resultados que podem diferir significativamente. So bem conhecidos casos de empresas com lucro num conjunto de contas e prejuzo noutro conjunto, sem que se pudesse dizer que esses conjuntos de contas no estavam corretamente elaborados e apresentados de acordo com os princpios subjacentes. (Robles Jnior, 1994)

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A confiana dos mercados na informao financeira essencial para o bom funcionamento da economia. Num primeiro nvel, h que procurar portanto a harmonizao mundial das normas, regras e procedimentos contabilsticos de forma a satisfao dos requisitos de compreensibilidade e de comparabilidade do relato financeiro; num segundo nvel, h que dispor de normas, regras e procedimentos uniformes a aplicar pelos revisores/auditores, pois so estes que vo dar satisfao ao requisito de confiabilidade das contas apresentadas. Este objetivo no tem sido conseguido nem fcil de atingir. Para isso, seria necessrio que os tcnicos e os polticos dos vrios pases ou blocos de pases se pusessem de acordo e que no existissem enquadramentos jurdicos to diferenciados entre eles. O pensamento contabilstico tem tradio e razes muito fundas em vrios pases. No fcil impor conceitos e princpios alheios ao pensamento contabilstico dominante em cada pas. (Santos, 1998) Por outro lado, as estruturas jurdicas dos vrios pases que suportaro o enquadramento e a forma de imposio autoritria das normas divergem tambm de forma significativa de uns para os outros. Essa estrutura condiciona o processo de elaborao de normas e a forma da sua acatao.
Basta reparar que em certos pases as normas contabilsticas resultam dum processo ascendente, de baixo para cima, em que se comea por obter um consenso ou uma aceitao geral dessas normas pelos preparadores e utilizadores, sem interveno do poder legislativo. Essas normas e procedimentos, depois de sujeitos a amplo debate pelos tcnicos, so emitidos pelos organismos profissionais para aplicao pelos profissionais. Tal forma de produzir normas totalmente impensvel noutros pases, em que o processo descendente, ou seja, as normas so emitidas pelos legisladores que as tornam obrigatrias e impe o seu cumprimento. (Santos, 1998)

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CAPITULO IV - OS CONTROLES INTERNOS E A AUDITORIA COMO FUNO

4.1 IMPACTO PARA A AUDITORIA NAS MUDANAS TECNOLGICAS NA FORMA DE ATUAO DAS EMPRESAS.

As discusses sobre controle interno tornaram-se cada vez mais freqentes nos crculos empresariais. Os casos de fraude de um lado e o fracasso de multas empresas ou atividades econmicas de outro lado, tornaram-se os fatores que impulsionaram o clima de discusses sobre esse assunto que anteriormente aparentava ser um tpico de uso exclusivo ou preferido somente pelos auditores. Os movimentos voltados melhoria da qualidade das empresas de sua modernizao e sobrevivncia, tambm motivaram a abertura dessas discusses sobre o valor agregado e importncia dos controles internos.
Os avanos no campo da tecnologia e os novos contornos da ordem poltica, social e econmica mundial tm imprimido significativas mudanas na vida das organizaes. Os mercados esto se tornando cada vez mais globais e competitivos, demandando por parte das empresas um grande e permanente processo de atualizao e inovao. SALINAS (2001, p. 71).

O fato importante a destacar, nesse ambiente criado pelo reconhecimento pelas empresas e entidades da necessidade de uma boa estrutura de controle, foi a valorizao da auditoria, porm, exigindo dela uma qualificao e atuao, condizentes com as caractersticas da operao empresarial e seus riscos; em ltima anlise, a exigncia da participao do auditor como elemento de esclarecimento das partes e impulsionador da busca de solues.

A velocidade e a intensidade com que as mudanas ambientais atingem a organizao do trabalho desatualizam rapidamente as estruturas estabelecidas, os processos de tomada de deciso e o impacto dessas decises no ambiente socioeconmico em que a organizao opera. SALINAS (2001, p. 71).

Essa exigncia sobre o auditor, produziu uma crescente necessidade de complementao de seus estudos no s na rea de controle interno e

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contabilidade, como nas demais reas de atuao dos rgos fim e meio da empresa, bem como o desenvolvimento de uma adequada capacidade de participao no processo de orientao a priori dos fatos. O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger o patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela Administrao. A responsabilidade primria pela estruturao bsica de controle interno e seu peridico acompanhamento sobre qualidade e grau de observncia, da direo e seus nveis gerenciais. Os problemas de controle interno encontram-se na empresa moderna, em todas as suas reas: vendas, fabricao, compras, tesouraria, etc. O exerccio de um adequado controle sobre cada uma destas funes assume fundamental importncia para que se atinjam os resultados mais favorveis com menores desperdcios. Um sistema de contabilidade que no esteja apoiado em um controle interno eficiente , at certo ponto, intil, uma vez que no possvel confiar nas informaes contidas nos seus relatrios.
Algumas informaes distorcidas podem levar a concluso errada e danosa para a empresa. Ter confiana nos subordinados no deixa de ser correto, porm, necessrio admitir-se que esta confiana pode dar lugar a toda espcie de fraudes. Grande parte das irregularidades nos negcios, segundo se tem verificado, se deve a funcionrios que se consideravam de confiana. Alm disso, onde no existem procedimentos de controle interno, so freqentes os erros involuntrios e desperdcios. (Pinheiro & Cunha, 2003)

Dessa forma, a importncia do controle interno pode ser resumida considerando-se os seguintes fatores: quanto maior a empresa, mais complexa a sua organizao estrutural, para controlar as operaes eficientemente, a administrao necessita de relatrios e anlises concisas, que reflitam a situao da companhia; um sistema de controle interno que funcione adequadamente constitui a melhor proteo, para a companhia, contra as fraquezas humanas. As rotinas de verificao e reviso so caractersticas de um bom controle interno, que reduzem a possibilidade de que erros ou tentativas fraudulentas

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permaneam encobertas por muito tempo e permite a administrao possuir maior confiana na adequao dos dados. A funo principal do auditor no a de detectar fraudes ou erros. Todavia no podemos desconsiderar que em determinadas situaes ainda prevalece a idia de que a auditoria tem essa finalidade. Isso significa que no se deve esperar que o auditor com o seu trabalho garanta a inexistncia de fraudes ou erros, porm o que pode acontecer que, como resultado da aplicao de tcnicas e procedimentos de auditoria adequados, ele pode identificar a existncia de uma situao desse tipo. O auditor deve estar atento, pois, as possibilidades de ocorrncias desta natureza so elevadas e, segundo especialistas no assunto, 95% das fraudes so descobertas por uma mera casualidade.

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CAPITILO V - CONSIDERAES FINAIS

A figura do auditor interno no patrimnio da empresa imprescindvel quando o patrimnio da empresa for desfalcado ou houver suspeitas de fraudes, sendo sua opinio representada por um documento de inestimvel valor para a segurana das decises. O parecer de auditoria sobre a anlise de atitudes ilcitas no decorrer dos servios para desfalcar o patrimnio da empresa, fundamental para que sejam tomadas as devidas posies judiciais frente aos responsveis pelo ato fraudulento. Ao emitir parecer de auditoria sobre as demonstraes contbeis de uma empresa, com a devida anuncia da existncia de fraude por atos de empregados no mbito da empresa, o auditor deve ter plena conscincia de que est assumindo uma responsabilidade de ordem pblica. Para que se possa atingir a sua finalidade necessrio que o parecer de auditoria seja elaborado de forma clara, precisa, objetiva e imparcial. Tornou-se claro, no decorrer do estudo que a profisso exige do auditor interno que escolheu a rea de anlise de fraudes, uma profunda noo tica de sua profissionalidade, assim como a necessidade de conhecimentos tcnicos e procedimentos atualizados para a deteco de fraudes. Atualmente, quando a velocidade com que variam os conhecimentos especficos exige que se articulem de forma especial os conhecimentos relacionados com a fundamentao, permitindo que se construam perfis estratgicos de interpretao da realidade. H que se possuir como pano de fundo um referencial que interprete os desafios, independente de suas especificidades e do momento da ocorrncia. A leitura de bons textos, direcionados aos nveis de conhecimentos que se pretende obter, e a construo de bibliotecas pessoais ou impessoais serviro para alimentar o estudo permanente, chave para se preparar para o futuro que se descortina como uma realidade inexorvel em face da complexidade das transaes de uma entidade que envolve o estudo e analise do desfalque de patrimnio por fraude exige do auditor atitudes que se constituem em dever tico perante as

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responsabilidades e forma de demonstrao contbil. H desafios que so difceis de serem resolvidos sem o devido conhecimento dos aspectos tcnicos e tecnolgicos. A complexidade das transaes de uma entidade pode significar a necessidade de planejar a execuo dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de haver uma superviso mais direta durante sua realizao.

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