Auditoria e Controle Interno Municipal

UNIVERSIDADE CASTELO BRANCO EXRCITO BRASILEIRO DEPARTAMENTO DE ENSINO E PESQUISA CENTRO DE ESTUDOS DE PESSOAL ESPECIALIZAO EM GESTO DA ADMINISTRAO PBLICA
TRABALHO FINAL DE CURSO
AUDITORIA E CONTROLE INTERNO MUNICIPAL: Evidncias em um novo Contexto Econmico
ANA ANGLICA RODRIGUES ALVES
RIO DE JANEIRO-RJ 2010
TRABALHO FINAL DE CURSO
Alves, Ana Anglica Rodrigues. AUDITORIA E CONTROLE INTERNO MUNICIPAL: Evidncias em um Novo Contexto Econmico / Ana Anglica Rodrigues Alves. - 2010.
40f. Orientador. Nilson Sales dos Santos Trabalho Final de Curso Universidade Castelo Branco. Realengo. Rio de Janeiro. 1. Controle. 2. Auditoria. 3. Administrao.
I.Santos, Nilson Sales dos. II. Exrcito Brasileiro/Universidade Castelo Branco. Realengo. Rio de Janeiro. III. AUDITORIA E CONTROLE INTERNO MUNICIPAL: Evidncias em um Novo Contexto Econmico.
Trabalho Final de Curso apresentado como requisito parcial, para a obteno do grau de especialista em Gesto da Administrao Pblica. UCB / EB / DEP / CEP.
Orientador: Professor Me. Nilson Sales dos Santos
Trabalho Final de Curso apresentado como requisito parcial, para a obteno do grau de especialista em Gesto da Administrao Pblica.
TRABALHO FINAL DE CURSO APROVADO EM_______/_______/_______
Professor Mestre Nilson Sales dos Santos

Orientador
OS CORRUPTOS Os corruptos so ininterruptos, e ostentam-se impolutos. Torpes ou cultos, so astutos, dissimulados e resolutos. Os corruptos no so estpidos, emitem mil reverncias a cada minuto. Os corruptos tem conscincia rasa e bolsos abruptos. Esquemas largos, ou curtos sempre secretos, ocultos. Flagrados em furtos de vulto num curto circuito o tumulto. preciso ser estulto pra esquecer que o indulto, j faz parte desse culto (o crcere reduto onde no cabem, faustos e plutos). Corre tudo por decurso. Um discurso cnico, tnue lgrima e um recurso Os corruptos se alastram no reduto das siglas ministrio, togas, batinas e coturnos. Os corruptos so hbeis, nunca estpidos, e aliam-se a cmplices de vulto na prtica do auxlio mtuo. Os corruptos se apossam dos frutos do alheio trabalho sem nenhum Escrpulo.
(CORONEL apud CARNEIRO, J. 2007)
A minha filha, Ana Isadora, por me dar em seus olhos o encontro da justificativa de cada noite em claro A meus sobrinhos, Duda e William, e meu irmo, Alexandre, pelos sacrifcios, pacincia e colaborao em todo os tempos A alguns familiares, especial Anastcia e Marcos, pelo incentivo, apoio, carinho e contribuies, sempre pertinentes, oferecidas em prol da realizao dos trabalhos presenciais ou virtuais. Ao Vov Joaquim (in memorian) por tudo que eu sou e pelo que consegui alcanar nessa vida. A minha me, Lila, por tudo, pelo amor incondicional, estmulo constante, por me fazer acreditar que tudo posso A Deus, por fazer acontecer e por ser Aquele que me fortalece.
AGRADECIMENTOS
Universidade Federal Castelo Branco. Ao Exrcito Brasileiro. Ao orientador Nilson Sales pelas instrues que j no inicio se mostraram competentes e objetivas. Aos professores, que tive a honra e o prazer de conhecer durante as disciplinas cursadas, pelo tempo e pelas valiosas sugestes para o melhor andamento dos trabalhos. Aos colegas da especializao, pelos apontamentos levantados em nossos espaos de discusso no portal, pelas reflexes, companheirismo, solidariedade, crticas e sugestes recebidas. Aos colegas do GAP, que muito contriburam para consecuo da pesquisa, pelo tempo dispensado e pelas informaes prestadas, sem os quais esse trabalho no seria possvel. Aos gestores dos rgos municipais de Sete lagoas, que se habilitaram a sanar dvidas dessa pesquisa. minha famlia, pela fora, compreenso e estmulo nas horas difceis. minha filha que um dia poder ler aqui e entender que nenhum esforo, nenhuma ausncia foi em vo. A todos que direta ou indiretamente contriburam para a realizao desta pesquisa e que me ajudaram a crescer durante esse processo.
RESUMO
A transparncia na administrao pblica, por meio da prestao de contas do que se gastou, , a cada dia, mais fiscalizada pelo povo. A populao, mais consciente, acerca dos seus direitos e deveres, exige, do poder pblico, a instituio de meios legais para adequar a disciplina dos atos administrativos governamentais, obrigando-o a atuarem com efetiva razo e transparncia. Neste cenrio, aps a Reforma Administrativa de 1998, a controladoria ingressa no organismo pblico de forma a estabelecer a coordenao de foras conjuntas entre o gerenciamento e a obteno de resultados globais, fundamentados nos princpios de impessoalidade, legalidade, moralidade, publicidade e eficincia. A partir da, um novo marco legal referencia a administrao institucional pblica. Assim, o presente trabalho final de curso objetiva a
difuso e o destaque concernentes ao Sistema de Controle Interno, dando especial destaque as auditorias e as prticas de controle interno acionadas no mbito dos governos municipais. A questo que norteou esta pesquisa partiu da funo dicotmica do Controle Interno, que ao mesmo tempo em que fiscaliza, que o institui, tem como fim evitar que haja distores na administrao pblica. Estudo descritivo de natureza qualitativa que tem na Auditoria e no Controle Interno Municipal o ponto base para anlise.
Palavras-Chave: CONTROLE AUDITORIA ADMINISTRAO.
SUMRIO
1. INTRODUO 2. FUNDAMENTAO TERICA 2.1. CONTROLE INTERNO MUNICIPAL 2.1.1. Uma Breve Histria 2.1.2. Controle Interno 2.2. A LEGITIMAO DO CONTROLE NA ADMINISTRAO PBLICA MUNICIPAL 2.2.1. Constituio Federal 1988 (CF/88) 2.2.2. Lei n 4.320 Maro de 1964 (Lei n 4.320/64) 2.2.3. Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) 2.3. A CONTROLADORIA E O NOVO CONTEXTO ECONMICO 2.3.1. Uma Abordagem sobre a Controladoria 2.3.2. Auditoria Interna 2.3.3. Riscos e Vulnerabilidades do Controle Interno na Administrao Pblica 3. CONCLUSO 4. REFERNCIAS 9 12 12 12 15 17 18 19 22 25 25 27 32 35 37
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1. INTRODUO
A administrao pblica, com o mecanismo da transparncia, por meio da prestao de contas do que se gastou, , a cada dia, mais fiscalizada pelo povo. A populao, mais consciente, acerca dos seus direitos e deveres, exige, do poder pblico, a instituio de meios legais para adequar a disciplina dos atos administrativos governamentais, obrigando-o a atuarem com efetiva razo e transparncia. Neste cenrio, segundo a Reforma Administrativa de 1998 (BRASIL, 1998), a controladoria ingressa no organismo pblico de forma a estabelecer a coordenao de foras conjuntas entre a gesto para o alcance de uma soluo globalizada, pautada nos princpios da administrao pblica, sendo: impessoalidade, legalidade, moralidade, publicidade e eficincia. A partir de ento, um novo marco legal referencia a administrao institucional pblica, firmada com a Lei de Responsabilidade Fiscal, de 2000. Nessa perspectiva, o presente trabalho final de curso objetiva a difuso e o destaque concernentes ao Sistema de Controle Interno Municipal, em especial destaque as auditorias e s prticas de controle interno acionadas no mbito dos governos municipais. No cabe aqui pretenso de abarcar todas as possibilidades tcnicas de execuo do controle interno. Contudo, esse estudo disponibiliza a quem interessar, uma base de mediao entre cincia e prtica, em torno da compreenso da complexidade dos controles internos evidenciados em um novo cenrio econmico nacional, assim como dos caminhos pertinentes sua organizao. A caracterizao sistemtica do controle ruma ao oferecimento de servios pblicos profissionalizados, de maior qualidade, alm de estabelecer o encontro de aes entre usurio-cidado, encontrando assim, o princpio constitucional de prestao de servio inerentes ao que pauta a eficincia gerencial de carter pblico. Tudo isso com o intento de organizar a sistemtica de funcionamento dos processos, em preveno a erros, fraudes e desperdcios. Este trabalho de pesquisa se classifica como um estudo descritivo de natureza qualitativa, que acerta o Controle Interno na Administrao Pblica como a resoluo de variadas situaes, seja para erradicar ou ainda para minimizar os efeitos que resultam da aplicabilidade dos aspectos legtimos e formais da gesto, em conseqncia
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da avaliao dos atos administrativos. Para Gil (1987), a pesquisa descritiva tem por objetivo principal descrever as caractersticas de determinada populao ou fenmeno e estabelecer possveis relaes entre variveis. Distingue-se como uma pesquisa com levantamento bibliogrfico e documental, um instante que o estudo estabeleceu-se com a coleta, seleo, anlise, interpretao dos registros pertinentes a temtica, sendo revistas e artigos cientficos, documentos digitalizados e/ou disponibilizados em variados stios de internet especializados, legislao vigente, dentre outros. A investigao foi realizada no perodo que variou entre julho de 2009 e maro de 2010. Por meio da investigao descritiva de carter bibliogrfico, almejou-se pelo esclarecimento, acerca de uma viso terico-conceitual de Controle Interno, que, em aliana com a viso de Auditoria Interna, prevaleceu-se a importncia na Administrao Pblica, na proporo em que feita uma defesa do bem pblico, garantindo a execuo dos procedimentos conhecidos como exerccio de preveno, deteco e correo dos erros identificados. A fundamentao terica desenvolvida subdivide-se em trs partes. A primeira abordagem torneia a instituio da administrao pblica nos municpios, sob os aspectos que fundamentam a histria e validam as discusses que definem o controle interno nos municpios do Brasil. Em segundo instante, tratar-se- da contextualizao dos princpios que permeiam e compem o controle interno nos municpios, com passagens entre as legislaes que constituram e ainda constituem as aes de controle. E, posteriormente, a terceira abordagem acercar a controladoria em meio nova realidade econmica. Vale citar que, ficar como registro nesta pesquisa, tanto conceitos de controladoria, como algumas das principais diferenas prticas entre controle interno e auditoria, validando assim, a relevante participao ativa nos municpios deste pas. O problema a que esta pesquisa se prope a identificar faz meno a quais as caractersticas compem o novo cenrio da economia dos municpios brasileiros, no que tange a auditoria e o controle interno. Dessa forma, conforme exposio constante na concluso desse trabalho cientfico, pretende-se evidenciar como o novo cenrio da economia dos municpios brasileiros podem, de fato, promover o exerccio da auditoria e do controle interno. Isso sem
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repercutir exclusivamente na aprovao legtima, mas, principalmente, para explicitar o objetivo dos controles internos e estender a viso amplificada, em torno dos complexos processos que envolvem a Administrao Pblica.
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2. FUNDAMENTAO TERICA
2.1. CONTROLE INTERNO MUNICIPAL A histria do controle, em territrio brasileiro, oriunda do perodo colonial. J em 1680, foram institudas, sob jurisdio portuguesa, as Juntas das Fazendas das Capitanias e a Junta da Fazenda do Rio de Janeiro. No Governo de D. Joo VI, na primeira dcada do Sculo XIX, com o objetivo de acompanhar o exerccio da despesa pblica nacional, implantou-se o Errio Rgio e o Conselho da Fazenda. Com a proclamao da independncia do Brasil, em 1822, o Errio Rgio, que, de acordo com Errio (2002) era o rgo de controle dos dinheiros pblicos, criado pelo marqus de Pombal em 1761, altura em que foi extinta a Casa dos Contos, atravs da Constituio da Monarquia de 1824, passou a ser o Tesouro, com seus oramentos iniciais e balanos gerais (TCU, 2010). 2.1.1. Uma Breve Histria Foi em torno de 1922 que o controle da administrao pblica foi alvo de preocupao em territrio brasileiro. A princpio, a atuao do controle se baseava no exame e na validao de informaes, regularizadas pelos critrios de legais e formais. A preocupao em torno da temtica se estabelecia no atendimento de organismos de fiscalizao externa, sem, no entanto, avaliar a maneira em que administradores atuavam na prestao de servios pblicos. Com focos voltados para o Artigo 76, da Lei n 4.320, de 17 Maro de 1964, a histria admitiu o ingresso das expresses Controle Interno - com as atribuies do Poder Executivo - e Controle Externo atribuies do Pode Legislativo deparando com o que compete a exerccio de tais atividades. Embasado nessa legislao, o Executivo exerce todas as trs maneiras de controlar a execuo do oramento. A primeira delas diz respeito a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou extino de direitos e obrigaes; segunda fidelidade funcional dos agentes da administrao responsveis por bens e valores
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pblicos; e a ltima ao cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetrios e em termos de realizao de obras e prestaes de servios". Dessa forma, a Lei 4.320/64 determinou, inicialmente, a universalidade do controle, ao abordar sua relao com os atos administrativos, tratando ele de receitas ou despesas. Posteriormente, Calixto & Velasquez (2005) argumentam em prol de que o controle possa considerar os agentes administrativos, individualmente, caso tivesse qualquer responsabilidade (por bem ou por valor pblico). Sobretudo, a criao da lei veio, principalmente, no instante em que se estabelece o controle da execuo do programa de trabalho, exposto nos aspectos fsico-financeiro, representando, inicialmente, a concepo de um possvel controle de resultados na Gesto pblica, alm da legitimao desse controle. Vale destacar que tanto a Constituio Federal de 1967, quanto a de 1988, identificaram o principio que consta na norma infraconstitucional e classificou de forma bipartite o controle na administrao pblica interno e externo. Aponta o TCU (2010) que o controle interno deve ser, inicialmente, implantado em cada Poder, que independe e integra um do/com o outro. O controle externo exercido pelo Poder Legislativo e que ainda, no mbito da federao, tem o apoio do TCU. O termo controle, segundo Cialdini (2003, p. 194), com freqncia rejeitado. O indivduo o exclui, assim como os rgos que compem os indivduos tambm. Todavia, todos acertam que preciso controlar, avaliar, analisar e refletir acerca do que se faz, como se faz e para quem se faz, algo/alguma coisa. Ao sopesar as caractersticas singulares da fiscalizao e do controle, a Constituio Federal de 1988 (CF/88) significou um progresso, decorrente da criao do sistema de controle interno, seja no Poder Legislativo, seja no Poder Judicirio, e do propsito de que, em conjunto com o Poder Executivo, esses sistemas fossem integralmente preservados (CALIXTO & VELASQUEZ, 2005, p.67). De acordo com os autores, em relao a CF/88, [...] os fins do controle interno foram implantados [...] para: [...] avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, [...] da administrao do oramento, das finanas e do patrimnio nos organismos e entidades pblicas, assim como do
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investimento de recursos pblicos por entidades de direito privado; [...] exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. Atualmente, a Lei n 10.180, de 06 de fevereiro de 2001 (BRASIL, 2001a), que organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Oramento Federal, de Administrao Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, [...], alm de dar [...] outras providncias. Em relao aos seus objetivos, determina o Art. 24:
Art. 24. Compete aos rgos e s unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal: I - avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no plano plurianual; II - fiscalizar e avaliar a execuo dos programas de governo, inclusive aes descentralizadas realizadas conta de recursos oriundos dos Oramentos da Unio, quanto ao nvel de execuo das metas e objetivos estabelecidos e qualidade do gerenciamento; III - avaliar a execuo dos oramentos da Unio; IV - exercer o controle das operaes de crdito, avais, garantias, direitos e haveres da Unio; V - fornecer informaes sobre a situao fsico-financeira dos projetos e das atividades constantes dos oramentos da Unio; VI - realizar auditoria sobre a gesto dos recursos pblicos federais sob a responsabilidade de rgos e entidades pblicos e privados; VII - apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais ou irregulares, praticados por agentes pblicos ou privados, na utilizao de recursos pblicos federais e, quando for o caso, comunicar unidade responsvel pela contabilidade para as providncias cabveis; VIII - realizar auditorias nos sistemas contbil, financeiro, oramentrio, de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais; IX - avaliar o desempenho da auditoria interna das entidades da administrao indireta federal; X elaborar a Prestao de Contas Anual do Presidente da Repblica a ser encaminhada ao Congresso Nacional, nos termos do art. 84, inciso XXIV, da Constituio Federal; XI - criar condies para o exerccio do controle social sobre os programas contemplados com recursos oriundos dos oramentos da Unio. (BRASIL, 2001a).
Ao tempo em que ainda, segundo essa legislao, vale fazer meno ao Art. 21 e ao Art. 22, quanto a organizao e as competncias:
Art. 21. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal compreende as atividades de avaliao do cumprimento das metas previstas no plano plurianual, da execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio e de avaliao da gesto dos administradores pblicos federais, utilizando como instrumentos a auditoria e a fiscalizao. Art. 22. Integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal: I - a Secretaria Federal de Controle Interno, como rgo central; II - rgos setoriais. 1o A rea de atuao do rgo central do Sistema abrange todos os rgos do Poder Executivo Federal, excetuados aqueles indicados no pargrafo seguinte. 2o Os rgos setoriais so aqueles de controle interno que integram a estrutura do Ministrio das Relaes Exteriores, do Ministrio da Defesa, da Advocacia-Geral da Unio e da Casa Civil. 3 o O rgo de controle interno da Casa Civil tem como rea de atuao todos os rgos
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integrantes da Presidncia da Repblica e da Vice-Presidncia da Repblica, alm de outros determinados em legislao especfica. 4o Os rgos central e setoriais podem subdividir-se em unidades setoriais e regionais, como segmentos funcionais e espaciais, respectivamente. 5 o Os rgos setoriais ficam sujeitos orientao normativa e superviso tcnica do rgo central do Sistema, sem prejuzo da subordinao ao rgo em cuja estrutura administrativa estiverem integrados. (BRASIL, 2001a).
O organismo central e os setoriais so incumbidos da medio da eficincia do administrador, assim como da organizao que conduz, com a finalidade de constar se foi prestada, com efetividade, as atividades que lhe competem. Caso os resultados no sejam identificados positivamente, por meio desses rgos que so feitos os processos de identificao das razes, com as respectivas buscas para a soluo dos problemas. 2.1.2. Controle Interno Segundo Clemente et al (2007, p.30), o controle interno participa dos [...] planos das organizaes integrando a administrao, configurando-se como o ponto central do plano organizacional de qualquer entidade organizada, com o compromisso principal de auxiliar a administrao diante de seus objetivos. Verificou-se com essa pesquisa que inexiste um consenso entre os autores, acerca do que defina, de imediato, o controle interno. E muita confuso se faz quando acontece a juno de expresses como controle interno, sistema de controle interno e, um pouco mais alm, auditoria interna. Na proporo em que so expresses sinnimas, vale refletir um engano, dissipado a partir das definies apresentadas na citao a seguir:
No Dicionrio Aurlio, da lngua portuguesa, a palavra sistema a disposio das partes de um todo, coordenadas ente si, e que formam estrutura organizada. Logo, pode-se afirmar que Sistema de Controle Interno o conjunto de rgos tcnicos, articulados, a partir de um rgo central de coordenao, orientados para o desempenho das atribuies de controle interno indicadas na Constituio Federal e normatizadas em cada nvel de Poder. No Estado do Piau, o Sistema de Controle Interno integrado pela Controladoria Geral do Estado, como rgo central do Sistema, e pelos Ncleos de Controle de Gesto de cada rgo da Administrao direta e indireta, cuja atuao sinrgica no decorrer de seus trabalhos, fiscalizam-se reciprocamente sob a superviso do rgo central de controle. Controle Interno o conjunto de normas, rotinas e procedimentos, adotados pelas prprias Unidades Administrativas, tais como Manual de rotinas, segregao de funes, determinao de atribuies e responsabilidades, rodzio de funcionrios, limitao de acesso aos ativos, limitao de acesso aos sistemas de computador e treinamento de pessoal, com vistas a impedir o erro, a fraude e a ineficincia. Auditoria Interna uma tcnica utilizada pelo rgo central ou setorial, para avaliar a eficincia do Controle Interno, quanto a obedincia s normas ou a obsolescncia dessas. A auditoria desenvolve
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trabalhos avaliativos, de forma mais ou menos profunda, em razo direta do julgamento feito sobre o Controle Interno, quanto sua maior ou menor adequabilidade para a preservao dos ativos que dever proteger. A diferena conceitual entre Sistema de Controle Interno, Controle Interno e Auditoria Interna resume-se no seguinte: Sistema o funcionamento integrado dos Controles Internos; Controle Interno o conjunto de meios de que se utiliza uma entidade pblica para verificar se suas atividades esto se desencadeando como foram planejadas; e Auditoria Interna uma tcnica utilizada para checar a eficincia do Controle Interno. No entanto, [...] no adianta a administrao implantar um excelente Sistema de Controle Interno sem que algum verifique, periodicamente, se os funcionrios esto cumprindo o que foi determinado no Sistema ou se o Sistema no deveria ser adaptado s novas circunstncias. (FILHO, 2008, p.91-92).
Para um preciso entendimento do significado de controlar, vale ir ao encontro de algumas expresses conceituais, mas, em traos gerais, denota o exerccio de controle, de fiscalizar, de conferir e inspecionar. No obstante, o controle pode ser qualificado por qualquer ao de [...] verificao sistemtica de um registro, exercida de forma permanente ou peridica, consubstanciado em documento ou outro meio, que expresse uma ao, uma situao, um resultado etc. [...], com a meta de verificar se existe conformidade com o padro por ora estabelecido, ou com o resultado que se espera, ou ento com a determinao legal e normativa (CLEMENTE et al, 2007, p.31). Essas aes, oriundas de diferentes segmentos dos rgos administrativos, representam o que se define por controle interno. A partir dessa linha de entendimento, vale referenciar:
Na linha de designao de responsabilidade e autoridade e oramento participativo, o conceito de controle efetuado pela Controladoria no sentido de buscar a congruncia de objetivos, otimizao dos resultados setoriais e corporativos, apoio aos gestores, correo de rumos, ajustes de planos, etc. nunca em um conceito de controle punitivo, que enfraquece a atuao do controller. (PADOVEZE, 2005, p. 219 apud CLEMENTE et al, 2007, p.31)
Antes de qualquer discusso, de suma importncia relatar que o controle interno faz parte das atividades normais da Administrao Pblica, subordinado ao titular do rgo, tendo como principal funo o acompanhamento da execuo dos atos recomendando, em carter de opinio, preveno ou correo, as aes que podem ser desempenhadas para que se possa conceber o controle da execuo oramentria, financeira, contbil e patrimonial, assim como os demais controles administrativos (NEVES, 2007, p.2). fundamental encontrar o controle como uma inerncia comum ao comportamento dos homens, especialmente ao fazer meno ao controle da matria, ou seja, das riquezas
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representando tudo o que tiver qualquer valor econmico representativo. Isto, pois, o oramento, seja de uma famlia ou ainda de um rgo da administrao pblica, dependente de certos fatores de ordem, alm de fatores que impetram mtodos especficos, tipo planejar, orar, executar e controlar. As ferramentas de controle possibilitam o ajuste ou a correo dos rumos para que se encontrem tanto as metas quanto os programas previstos. A inexistncia de controle gera, em conseqncia, o desacerto dos objetivos, provocando desperdcios por mau uso de recursos e a promoo de desvios. Porm, pode-se verificar que os sistemas de controle buscam a preveno desses desvios. Autores definem como as principais funes do controller:
1) a organizao de um adequado sistema de informaes gerenciais que permita administrao conhecer os fatos ocorridos e os resultados obtidos com as atividades; 2) a comparao permanente entre o desempenho esperado e o real; 3) a classificao das variaes entre variaes de estimativa e de desempenho; 4) a identificao das causas e dos responsveis pelas variaes; 5) a apresentao de recomendaes para a adoo de medidas corretivas. (Perez Junior et al, 1997, p. 36 apud CLEMENTE et al, 2007, p.31).
Dessa maneira, verifica-se que a atividade de controle a ao resultante de um processo natural, onde todas as organizaes, seja ela pblica ou privada, desejam identificar o equilbrio entre uma proposta prevista em plano e o exerccio efetivo dessa proposta, de forma que se encontre toda e qualquer divergncia, alm das possibilidades de se responsabilizar pela implementao dos ajustes que se fizerem necessrios, esteja ele presente no planejamento ou na execuo, rumo, ento, a maximizao da eficincia generalizada da organizao. 2.2. A LEGITIMAO DO CONTROLE NA ADMINISTRAO PBLICA MUNICIPAL No Brasil, j h algum tempo que a sociedade est a identificar a extensiva abrangncia das atividades calcadas por diversas gestes das administraes pblicas.
Concomitantemente, esse mesmo povo que descobre dia-a-dia a influencia que tem nessas gestes, e aguarda as publicaes de atos que partem de todos os nveis
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hierrquicos de poder, e que nascem de movimentos que procuram o acerto dos desacertos, das incoerncias administrativas. J afirma Santos (2009, p.63), bens pblicos devem ser utilizados dentro dos princpios da eficincia e da eficcia. Uma boa gesto do que no nosso, mas de todos, fundamental para qualquer estado democrtico. 2.2.1. Constituio Federal 1988 (CF/88) Com a promulgao da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 1988, despertou-se o debate acerca do controle interno governamental, em especial a forma integrada com a finalidade de:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. 1 - Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria. 2 - Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio. (BRASIL, 2004).
Ao tempo em que o Art. 70 estabelece que:

Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. (BRASIL, 2004).
Ao que concerne a organizao, composio e fiscalizao que os organismos de controle exercem, outro artigo explicita:
Art. 75 As normas estabelecidas nesta seo aplicam-se, no que couber, organizao, composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios. Pargrafo nico. As Constituies estaduais disporo sobre os Tribunais de Contas respectivos, que sero integrados por sete Conselheiros. (BRASIL, 2004).
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Para tanto, o Art. 31 (BRASIL, 2004) quem determina que a fiscalizao municipal deva ser exerccio do Poder Legislativo Municipal, por meio de controle externo, alm dos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, conforme preceituao legal. Em outras palavras, o Legislativo Municipal est inibido, no sentido de criar sistemas prprios para exerccio do controle interno. Sobretudo, vale a perplexidade dessa afirmao, pois ao tempo em que a Cmara Municipal exerce o controle externo do Poder Executivo, o segundo quem exerce o controle interno da Cmara. 2.2.2. Lei n 4.320 Maro de 1964 (Lei n 4.320/64) Em relao ao controle da execuo oramentria, o Art. 75, da Lei n4.320 de 1964, compreender:
I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao dareceita ou a realizao da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes; II - a fidelidade funcional dos agentes da administrao; responsveis por bens e valores pblicos; III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios. (BRASIL, 2008).
O controle faz referncia a todos os atos administrativos que fazem uso da despesa ou da receita, e que pode responder no passivo e no ativo. Alm de se referir ao controle, a legislao reincide a cada agente administrativo responsvel por bens e valores pblicos. Uma das premissas do controle se baseia na execuo do trabalho (fsico-financeiro) para alcanar todas as aes orgnicas, de acordo com o Art. 74 da CF/88, tendo na programao de cunho financeiro, a parte que compe co cronograma de desembolso mensal, como os principais mecanismos de controle do exerccio financeiro oramentrio. Ao tempo que o Art. 75 se restringe ao controle oramentrio, o Art. 76 (BRASIL, 2008) expe que: O Poder Executivo exercer os trs tipos de controle a que se refere o Art. 75, sem prejuzo das atribuies do Tribunal de Contas ou rgo equivalente. E segue, com o Art. 77 (BRASIL, 2008), afirmando que a verificao da legalidade dos atos de execuo oramentria ser prvia, concomitante e subseqente. A verificao [...] prvia se faz por meio de anlises que antecedem as aes, tambm por leis de aprovao. A verificao [...] concomitante imposta por determinao do Sistema
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Tributrio Nacional (STN), atravs de Relatrios Resumidos da Execuo Oramentria (RREO) e pelos Relatrios de Gesto Fiscal (RGF). E a verificao [...] subseqente a auditoria, a fiscalizao, com intuito de reparaes em caso de erros. Toledo Jnior & Rossi (2005) afirmam que 93% dos municpios brasileiros so considerados de pequeno porte, e isso afeta diretamente a ao de controle interno. Isto dificulta a ao do servidor efetivo no desempenho do papel de fiscalizador, pois caso denuncie as irregularidades se coloca em situao delicada com o denunciado (que, provavelmente, agente poltico influente na regio). Assim sendo, pontuam os autores, o servidor acaba optando por se omitir diante da denncia, solidarizando-se com o desvio fiscal. Art. 74. [...] 1 - Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria. (BRASIL, 2004). A Lei Federal n 4.320/64 (BRASIL, 2008) define a utilizao d controle das diversas ferramentas, sendo elas: demonstraes contbeis, financeiras, oramentrias, patrimoniais e operacionais; so todas as atuaes de natureza operacional, de modo a lhe dar total cincia da coisa pblica. Com autorizao constitucional, o controle pode ser realizado pela forma de: Controle contbil quando a contabilidade viabiliza a forma d administrao proceder ao registro, controle e anlise das diferentes operaes relativas ao oramento, s finanas e ao patrimnio, efetivamente representadas durante vigncia do exerccio. a escriturao contbil que permite que os administradores meam as suas aes em termos financeiros. Ela que fornece os componentes da elaborao de sua prestao de contas, alm de fornecer os principais dados para a tomada de decises e para o aperfeioamento administrativo. Consta na Lei Federal n 4.320/64 (BRASIL, 2008) que os registros contbeis devem ser objetos de anlise por parte dos rgos de controle, servindo dos mesmos para a etapa de verificar processos considerados pela administrao pblica (oramento, finanas e patrimnio). No apenas as verificaes contbeis, os rgos de controle igualmente so responsveis pela correo desses registros, para que posam ressurgir sem incorrees.
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Controle das finanas atua sobre o movimento financeiro no exerccio em vigor, perdurando por todos os dias, abalizado no balano financeiro que abarca receita e despesa do oramento, do mesmo modo, recebimentos e pagamentos de fundo extra-oramentrio, em conjunto com os saldos especificados em provimento do exerccio anterior. Os que so transferidos para o exerccio ulterior, ressaltando que o restante a pagar deve possuir, como a outra parte, um valor em referncia ao montante a ser recebido no 1 decnio de janeiro (conforme normativa da federao). Controle do oramento se estabelece com as receitas pblicas estimadas e as despesas em conformidade com a legislao oramentria. Em mei a execuo, a lei de meios, o Poder Pblico recebe os recursos que precisa e efetua os gastos, para a obteno do bem comum. Toda e qualquer despesa s pode ser efetuada (e validada) caso esteja autorizada legalmente. A Lei Federal n 4.320/64 (BRASIL, 2008), corrobora para que a responsabilidade do controle oramentrio, no que tange a verificao da obedincia ao principio da legalidade, em relao a realizao de despesas. O balano do oramento que, com a demonstrao prevista das receitas e despesas autorizadas frente s concretizadas de fato, concede a controle a cincia da maneira em que foi executada a lei oramentria. Controle do patrimnio refere-se s partes elementares que comportam o conhecimento dos bens de carter permanente que pertencem ao rgo pblico, assim como os responsveis por guardar e administrar. Controle das operaes reproduo tradicional no aspecto de fiscalizao do rgo pblico, sempre forma de controle abordado na Constituio Federal, mesmo as anteriores de 1988. Logo, faltava uma adequao da abordagem, estritamente formal, resumindo-se apenas em verificar o amoldamento formal dos procedimentos administrativos s normas contbeis, fosse ela oramentria, financeira e patrimonial. O Controle Operacional, por meio do Art. 85 da Lei n 4.320/64 veio para inovar, estabelecendo que:
Art. 85 - Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. (BRASIL, 2008).
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Reis et al (1997) relacionam ao Art. 85 da lei acima mencionada,
os registros
concernentes a execuo do oramento circunstncia financeira, composio patrimonial e definio de custos dos servios que so mantidos pela administrao pblica. relevante nesse relato, o sistema que delineia a Lei n 4.320/64, com o representativo da: Demonstrao oramentria esclarece a execuo do oramento. Demonstrao financeira aponta receitas e despesas, e demonstram o que existe disponvel ao incio e ao final da prtica financeira. Demonstrao patrimonial compe o bem patrimonial da organizao, no que se refere a valores (ativo e passivo). 2.2.3. Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) Conforme Saad & Macedo (2006 apud CHIARELLI & CHEROBIM, 2009) a intitulada Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, a Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, simboliza um novo estilo de governo, no representando um mero dispositivo legal de orientao do administrador pblico, mas se baseia em uma estratgia de governo verdadeira, ao impor uma nova poltica administrativa pblica brasileira, ao quebrar um velho pensamento e inovar com a criao da cultura poltica.
A Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, intitulada Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, mediante aes em que se previnam riscos e corrijam desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, destacando-se o planejamento, o controle, a transparncia e a responsabilizao como premissas bsicas. A Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda tem, dentre suas competncias, as atribuies de normatizar o processo de registro contbil dos atos e fatos da gesto oramentria, financeira e patrimonial dos rgos e das entidades da Administrao Pblica Federal, consolidar os Balanos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e, ainda, promover a integrao com as demais esferas de governo em assuntos de administrao financeira e contbil, conforme o art. 51 da LRF e o art. 18 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal, previstos nos arts. 52 e 54 da LRF, respectivamente, foram padronizados por meio das Portarias da STN n 469, para a Unio, n 470, para o Distrito Federal e os Estados, e n 471, para os Municpios, datadas de 21 de setembro de 2000. Essas Portarias vigoraram at o dia 31 de dezembro de 2001, pois a partir de 2002 so publicadas anualmente as Portarias que aprovam as edies atualizadas do Manual de Elaborao do Anexo de Metas Fiscais e do Relatrio Resumido da Execuo
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Oramentria e do Manual de Elaborao do Anexo de Riscos Fiscais e do Relatrio de Gesto Fiscal. A Secretaria do Tesouro Nacional vem realizando, em conjunto com os Estados, o Distrito Federal, os Municpios e as entidades tcnicas representativas da sociedade, a padronizao dos conceitos, definies, regras e procedimentos contbeis a serem observados pelas esferas de governo, com a finalidade de implementar as melhorias sugeridas na atualizao dos Manuais. A LRF cria condies para a implantao de uma nova cultura gerencial na gesto dos recursos pblicos e incentiva o exerccio pleno da cidadania, especialmente no que se refere participao do contribuinte no processo de acompanhamento da aplicao dos recursos pblicos e de avaliao dos seus resultados. (BRASIL, 2010).
Segundo Fauro & Romano (2007 apud CHIARELLI & CHEROBIM, 2009), a LRF fundamenta, nos interesses comuns da sociedade, a transparncia da gesto e o planejamento. Afirmam que a necessidade de se aplicar a lei fica evidenciada com a identificao que se faz, em referencia as identificaes de corrupo no sistema pblico, assim como falta de interesse das autoridades em solucionar esse problema. O controle na LRF a grande causa nas transformaes sofridas pela administrao pblica, de tal forma que visualiza, identificando, as limitaes impostas pelos agentes pblicos. Assim sendo, a transformao dos processos cabe, principalmente, a ao funcional do controle. Com princpios e metas claras e objetivas, no que se refere aos gastos e s dvidas pblicas, a LRF trata da transparncia exigindo publicaes de relatrios sintetizados de execuo oramentria a cada dois meses, e de relatrios de gesto fiscal a cada quatro meses. Em dois momentos, a LRF trata do controle interno. Inicialmente, no instante em que o seu responsvel marca um papel estratgico para verificao acerca de qualquer limite que tenha sido atribudo pelo relatrio de gesto fiscal:
Ao final de cada quadrimestre ser emitido pelos titulares dos poderes e rgos referidos no art. 20 Relatrio de Gesto fiscal, assinado pelo: [...] Pargrafo nico. O relatrio tambm ser assinado pelas autoridades responsveis pela administrao financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato prprio de cada poder ou rgo referido no Art. 20. (ARAJO & LOUREIRO, 2005 apud CHIARELLI & CHEROBIM, 2009, p.33).
Para Chiarelli & Cherobim (2009, p.33), a fiscalizao da administrao pblica foi atribuda como funo do controle interno, enfatizando na gesto das finanas pblicas, assim como aos objetivos de resultado fiscal, a averiguao de todo e qualquer limite relativo despesa de pessoal e dvida consolidada. As autoras citam, dentre outros, diretamente o [...] Poder Legislativo [...], ou com o auxlio dos Tribunais de Contas,
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[...], alm do [...] sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, [...], para fiscalizar a execuo normativa desta Lei Complementar. indiscutvel que, a responsabilidade imediata da LRF cabe ao sistema de controle interno, tanto para o acompanhamento do cumprimento oramentrio quanto para verificar o direito financeiro. A ausncia de legislao para regulamentar, ou ainda, para padronizar a execuo do sistema de controle interno, amplia o grau de problemas para se efetivar denncias de aes irregulares, pois, por vezes, o controlador fica vulnervel frente ao denunciado, que , muitas vezes, um influente agente poltico no local de atuao. Para tanto, o funcionrio que omitir informao, no caso, o controlador, poder ficar [...] sob pena de responsabilidade solidria, segundo o Art.74, Pargrafo 1, da Constituio Federal (BRASIL, 2004). Afirma o Art. 48, da LRF, embasado pela Lei Complementar n101, de maio de 2000, alm dos dispositivos acrescidos pela Lei Complementar n131 de maio de 2009, em referncia a transparncia das finanas pblicas:
Art. 48. So instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos. Pargrafo nico. A transparncia ser assegurada tambm mediante: I incentivo participao popular e realizao de audincias pblicas, durante os processos de elaborao e discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e oramentos; II liberao ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira, em meios eletrnicos de acesso pblico; III adoo de sistema integrado de administrao financeira e controle, que atenda a padro mnimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da Unio e ao disposto no art. 48-A. Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do pargrafo nico do art. 48, os entes da Federao disponibilizaro a qualquer pessoa fsica ou jurdica o acesso a informaes referentes a: I quanto despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execuo da despesa, no momento de sua realizao, com a disponibilizao mnima dos dados referentes ao nmero do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao servio prestado, pessoa fsica ou jurdica beneficiria do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatrio realizado; II quanto receita: o lanamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinrios. (BRASIL, 2009).
Logo, a Controladoria Geral da Unio CGU (2005) aponta, em meno ao Art. 49 da LRF, em [...] caso de descumprimento de dispositivos da Lei de Responsabilidade
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Fiscal, por parte do agente pblico, podero ser aplicadas, [...] um total de seis punies, sendo:
[...] impedimento da entidade para o recebimento de transferncias voluntrias; proibio de contratao de operaes de crdito e de obteno de garantias para a sua contratao; pagamento de multa com recursos prprios; inabilitao para o exerccio da funo pblica, por um perodo de at 5 anos; cassao de mandato; e priso, deteno ou recluso. (Controladoria Geral da Unio, 2005, p.19-20).
Galante (2005 apud CHIARELLI & CHEROBIM, 2009), em relao LRF, evidencia a preciso de aperfeioar as capacidades dos servidores, especialmente os que atuam nos segmentos de controle, em razo de todo o complexo tcnico que abarca as tcnicas analticas, em funo de interpretar e cumprir as pautas tcnicas nos diversos segmentos do direito pblico, financeiro, contbil e de trabalho de organizao e sistematizao de planejamentos e de aes recomendadas. Nascimento & Debus (2002, p.12) atribuem, contabilidade pblica [...] novas funes no controle oramentrio e financeiro, garantindo-lhe um carter mais gerencial. indiscutvel que, com a LRF, as informaes contbeis deixaram de ser interesse exclusivo dos gestores administrativos. Tais informaes interessam, tambm, a sociedade, que se transforma em agente importante para a efetividade de controle e fiscalizao das contas pblicas, diante dos mecanismos incorporados, pela LRF, para este fim.
Como j asseveramos, a Lei Complementar n 101 de 2000 - LRF, no revoga a Lei n 4.320/64. Os objetivos das duas normas so distintos: enquanto a Lei n 4320/64 estabelece as normas gerais para a elaborao e o controle dos oramentos e balanos, a LRF estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a gesto fiscal. Por outro lado, a Constituio Federal deu Lei n 4.320/64 o status de Lei Complementar. Mas, existindo algum dispositivo conflitante entre as duas normas jurdicas, prevalece a vontade da Lei mais recente. Um exemplo concreto, verifica-se a partir de algumas alteraes sofridas pela Lei n 4.320/64, quais sejam: conceito de dvida fundada; conceito de empresa estatal dependente; conceito de operaes de crdito; tratamento dado aos Restos a Pagar. (NASCIMENTO & DEBUS, 2002, p.12).
2.3. A CONTROLADORIA E O NOVO CONTEXTO ECONMICO 2.3.1. Uma Abordagem sobre a Controladoria
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A Emenda Constitucional n. 19, de 4 de junho de 1998 (BRASIL, 1998) ficou mais conhecida por Reforma Administrativa. Foi responsvel por inserir nos rgos pblicos o modelo de gesto gerencial, determinando, ento, o uso de tcnicas de gerenciamento modernas para aplicaes na estrutura estatal. Com um novo perfil administrativo, denominado Administrao Pblica Gerencial, foi objeto de transformaes irreversveis, na relao entre Estado e sociedade, alm de conduzir a prestao dos servios pblicos para um patamar de atendimento, no qual, ruma a efetiva otimizao das despesas pblicas. Nessa linha de entendimento das despesas pblicas, dando maior transparncia aos cofres pblicos, surgiu a LRF, no ano 2000, com o objetivo de orientar administradores pblicos (de municpios, estado e federao) a conquista de um melhor controle nas aes de seus rgos, de modo que possa abrandar os gastos nos municpios. Assim sendo, crescente a importncia de se investir no aprimoramento e na qualificao dos rgos para que estejam, efetivamente, aptas a garantir os princpios fundamentais que norteiam a administrao pblica: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia enumerados no Art. 37 da CF/88, aps a nova redao da Reforma Administrativa de 1998. Diante da preciso de aumentar o controle das despesas pblicas, a Controladoria surgiu para encontrar o equilbrio das contas pblicas, respondendo s necessidades expostas pela sociedade, e para efetivao de controles eficientes nos rgos, promovendo a transparncia do errio. Slomski (2005, p. 15), explica que na controladoria, se busca atingir o timo em qualquer rgo, seja ele pblico ou provado, e o algo a mais, procurado pelo conjunto de elementos que compem a mquina de qualquer [...] organismo. Complementa Peixe (2005, p. 200), ao afirmar que na administrao pblica a controladoria precisa se fundamentar nos objetivos especficos, acompanhando o seu cumprimento, atravs de anlise de desempenho de sua gesto e dos controles que existem para fazer valer toda e qualquer ao pblica e se atuam com efetividade e transparncia nas demonstraes da accountability. Por efeito desse afronte global com a nova economia mundial, nos municpios do Brasil, a Lei de Responsabilidade Fiscal e Reforma Administrativa de 1998, a controladoria
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entra para os organismos pblicos com o objetivo de coordenao e disseminao de foras para conquista de um resultado timo, com auxlio para gesto acerca da tomada de decises, representando a realizao de controles internos eficientes, sob exigncia do pblico interno e externo, e ainda vem sendo consolidado enquanto uma rea ligada entre planejamento e controle.
A responsabilidade (accountability), como se v, corresponde sempre obrigao de executar algo, que decorre da autoridade delegada e ela s quita com a prestao de contas dos resultados alcanados e mensurados pela contabilidade. A autoridade a base fundamental da delegao e a responsabilidade corresponde ao compromisso e obrigao de a pessoa escolhida desempenh-lo eficiente e eficazmente. Portanto, a essncia da responsabilidade a obrigao pela execuo das atividades e prestao de contas dos resultados obtidos. A autoridade pode ser delegada, mas a responsabilidade no. (NAKAGAWA, 1993, p. 18).
sabido que um sistema de controle envolve tanto a estrutura quanto os procedimentos de controle. Estruturalmente, o controle precisa ser alinhado em razo das principais variveis derivadas da situao social e da ttica organizacional, alm de ponderar as responsabilidades de cada gestor administrativo. A estrutura de controle possui, ainda, o aparelho com indicaes de informaes e incentivos. O controle interno se constitui de princpios de ordem administrativa, jurdica e at mesmo poltica. Caso inexista o controle, inexiste a responsabilidade pblica. Esta segunda dependente de uma eficaz fiscalizao das aes do Estado, (DROMI, 1986). Nesta conjuntura, o controle interno atua na organizao que engloba os planos e os oramentos do meio pblico, o exerccio dos atos planejados e a anlise constante das formas utilizadas para atuar. Assim, o controle se estabelece como ferramenta de gesto eficaz, sem representar uma novidade de ordem jurdica nacional. 2.3.2. Auditoria Interna A auditoria uma parte do controle interno que identifica se os organismos esto em acordo com as normas gerais de controle e se esto efetivando adequadamente as aes traadas na estrutura do rgo; analisa ainda, qualitativamente a informao contbil, como auxlio ao gestor no procedimento que envolve a tomada de deciso, entre outros atos, prprios e que lhes referencie.
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essencial que a auditoria se mantenha sempre com informaes acerca de suas diferentes atividades operacionais, de forma que o rgo pblico a mantenha a par de informaes constantes sobre tudo que envolva sua operacionalidade, preferencialmente tcnica, mas sempre suficiente para subsidiar os procedimentos decisrios, (DRUCKER, 1999 apud CHIAVENATO, 2002). Vale frisar que a auditoria uma atividade desenvolvida com tcnicas prprias e caractersticas singulares, que se constitui por atuao tcnica especializada e profissionalizada, de abrangncia tanto interna quanto externa, em acordo com a maneira de atuar e de manter as relaes com o rgo auditado. Pode-se conceituar a auditoria interna como:
Um controle gerencial que funciona por meio de medio e avaliao da eficincia de outros controles. Sendo entendida como uma atividade de assessoramento administrao quanto ao desempenho das atribuies definidas para rea da empresa, mediante as diretrizes polticas e objetivos por aquela determinada. (VILELA et al, 2005, p. 7).
A Resoluo CFC n780/95, do O Conselho Federal de Contabilidade CFC (1995), que aprova a NBC T 12, da auditoria interna escreve o termo como uma srie de processos tcnicos, que objetivam a avaliao da integridade, adequao e eficcia, seja dos controles internos e/ou seja das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais do rgo.
Atividade de avaliao independente, que, atuando em parceria com administradores e especialistas, dever avaliar a eficincia e a eficcia dos sistemas de controle de toda a entidade, agindo proativamente, zelando pelas polticas traadas e provocando melhorias, fornecendo subsdios aos proprietrios e administradores para a tomada de deciso, visando ao cumprimento da misso da entidade. (PAULA, 1999, p.31)
Conforme Vilela et al (2005, p. 4), possvel tipificar a auditoria interna de diferentes formas, definidas conforme a atuao do auditor interno e da forma que cada rea de trabalho est focada, que pode ser variada, at mesmo, de acordo com a colaborao de outros profissionais especializados, para aprofundar na abrangncia de trabalhos com enfoques diferentes, evitando o comprometimento da qualidade do servio em pauta. Os enfoques podem ser feitos nas seguintes reas especficas:
Auditoria Contbil: Auditoria na rea Contbil a auditoria realizada junto a rea contbil tem por objetivo identificar a adequao dos registros e procedimentos levados a efeito na empresa, a qualidade dos controles
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internos existentes, a observao das normas e regulamentos traados pela administrao, bem como a avaliao da correta aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Auditoria Operacional: O objetivo da Auditoria na rea Operacional assessorar a administrao no desempenho efetivo de suas funes e responsabilidades, avaliando se a organizao, departamento, sistemas, funes, operaes e programas auditados esto atingindo os objetivos propostos com identificao de falhas e irregularidades no sistema operacional. Auditoria de Gesto: A Auditoria Interna em nvel gesto desempenha suas atividades participando de reunies de diretoria, comits operacional-financeiros, grupos envolvidos com projetos de qualidade total, etc. Trabalha em nvel de planejamento estratgico, ttico e no processo decisrio decorrente da aplicao de sistemas, polticas, critrios e procedimentos. Auditoria de Sistemas Informatizados: A Auditoria de Sistemas Informatizados teve sua aplicao to ampliada com o passar dos anos, que hoje quase impossvel imaginar uma entidade sem ela. Instituies financeiras, indstrias, comrcio, servios, tudo est estruturado em nvel de controles sobre os sistemas informatizados. Auditoria de Qualidade: Com o aumento da competitividade em funo da globalizao da economia e das exigncias de novos mercados, passou-se a conviver diariamente com novos conceitos em produtos e servios, designado qualidade. As normas ISO 9000 definem claramente as exigncias que devem ser perseguidas a fim de obter a qualidade. O auditor interno mais uma vez chamado a dar sua contribuio, assessorando a alta administrao. Auditoria Ambiental: Talvez o ramo mais recente da Auditoria Interna seja a Auditoria Ambiental. Prtica corrente em pases do chamado primeiro mundo, o ramo da Auditoria Interna que examina e analisa os provveis impactos que as empresas possam causar ao meio ambiente, com reflexo direto sobre a imagem delas no mercado e, conseqentemente, sobre a captao de recursos, sob a forma de financiamentos ou lanamento de aes no mercado financeiro. (VILELA et al, 2005, p. 5-10).
A auditoria interna atividade que precisa ser concebida por tcnicos do quadro permanente da administrao. O foco do trabalho abarca a pesquisa e a avaliao constante do sistema de controle interno, assim como sua adequao e seu desempenho. Na administrao pblica, a Instruo Normativa n01, de 6 de abril de 2001 (BRASIL, 2001b), a Secretaria Federal de Controle Interno d a auditoria governamental a definio de um grupo de tcnicas que visam estabelecer a avaliao da gesto pblica, por meio de gerenciados processos e resultados, e da aplicao de investimentos pblicos por rgos de direito pblico e privado, em meio a diversidade entre uma posio identificada atravs de critrio especfico, seja ele tcnico, operacional ou legal. A auditoria governamental trata de:
Uma importante tcnica de controle do Estado na busca da melhor alocao de seus recursos, no s atuando para corrigir os desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso e, principalmente, antecipando-se a essas
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ocorrncias, buscando garantir os resultados pretendidos, alm de destacar os impactos e benefcios sociais advindos. (VILELA et al, 2005, p. 11).
A Instruo Normativa n 16 de 20 de dezembro de 1991 (BRASIL, 1991) define conceitos, diretrizes gerais e estabelece normas e procedimentos essenciais de auditoria. Em relao atividade de auditoria, em consoante com a normativa, so as finalidades da auditoria governamental:
1.1 - Comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto economicidade, eficincia e eficcia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nas unidades da administrao direta e entidades supervisionadas da administrao federal, bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado. 1.2 - Dar suporte ao exerccio pleno da superviso ministerial, atravs das seguintes atividades bsicas: 1.2.1 examinar a observncia da legislao federal especfica e normas correlatas; 1.2.2 - avaliar a execuo dos programas de governo, dos contratos, convnios, acordos, ajustes e outros instrumentos congneres; 1.2.3 observar o cumprimento, pelos rgos e entidades, dos princpios fundamentais de planejamento, coordenao, descentralizao, delegao de competncia e controle; 1.2.4 - avaliar o desempenho administrativo e operacional das unidades da administrao direta e entidades supervisionadas; 1.2.5 - verificar o controle e a utilizao dos bens e valores sob uso e guarda dos administradores ou gestores; 1.2.6 - examinar e avaliar as transferncias e a aplicao dos recursos oramentrios e financeiros das unidades da administrao direta e entidades supervisionadas; e 1.2.7 verificar e avaliar os sistemas de informaes e a utilizao dos recursos computacionais das unidades da administrao direta e entidades supervisionadas.
Ainda em estudo dessa temtica, a mesma Instruo Normativa n 16 de 20 de dezembro de 1991 (BRASIL, 1991), descreve mais acerca da atividade de auditoria, dessa vez sobre a abrangncia de atuao:
3.1 - A abrangncia de atuao da auditoria inclui as atividades de gesto das unidades da administrao direta, entidades supervisionadas, programas de trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contbil. 3.2 - Esto sujeitos auditoria: 3.2.1 - Pessoas, nos diferentes nveis de responsabilidade; 3.2.1.1 - mediante tomada de contas; 3.2.1.1.1 - os ordenadores de despesas das unidades da administrao direta; 3.2.1.1.2 aqueles que arrecadarem, gerirem ou guardarem dinheiros, valores e bens da Unio, ou que por eles respondam; e 3.2.1.1.3 - aqueles que, estipendiados ou no pelos cofres pblicos, e que, por ao ou omisso, derem causa a perda, subtrao, extravio ou estrago de valores, bens e materiais da Unio pelos quais sejam responsveis. 3.2.1.2 - mediante prestao de contas: 3.2.1.2.1 os dirigentes das entidades supervisionadas da administrao indireta; 3.2.1.2.2 - os responsveis por entidades ou organizaes, de direito pblico ou privado, que se utilizem de contribuies para fins sociais, recebam subvenes ou transferncias conta do Tesouro. 3.2.2 - unidades da administrao direta; 3.2.3 - entidades supervisionadas da administrao indireta: 3.2.3.1 - autarquias; 3.2.3.2 - empresas pblicas; 3.2.3.3 - sociedades de economia mista; 3.2.3.4 - fundaes pblicas; 3.2.3.5 - servios sociais autnomos; 3.2.3.6 - conselhos federais de fiscalizao das profisses
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liberais; 3.2.3.7 - fundos especiais e fundos setoriais de investimentos; 3.2.3.8 - empresas subsidirias, controladas, coligadas ou quaisquer outras de cujo capital o poder pblico tenha o controle direto ou indireto; e 3.2.3.9 empresas supranacionais de cujo capital social a Unio participe de forma direta ou indireta, nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporao ao patrimnio pblico. 3.2.4 Recursos: 3.2.4.1 todos os recursos originrios da lei oramentria anual, de crditos adicionais, de operaes de crdito da Unio, assim como as receitas prprias e as aplicaes da administrao federal direta ou indireta, inclusive fundos especiais. (BRASIL, 1991)
preciso destacar a Instruo Normativa n. 01, de 06 de abril de 2001, da Secretaria Federal de Controle Interno (BRASIL, 2001b), que em sua classificao, define como os tipos de auditoria governamental, sendo:
Auditoria de Gesto - objetiva emitir opinio com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, convnios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou administrao de valores e outros bens da Unio ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: 1. Exame das peas que instruem os processos de tomada ou prestao de contas; 2. Exame da documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos; 3. Verificao da existncia fsica de bens e outros valores; 4. Verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e contbil; e 5. Verificao do cumprimento da legislao pertinente. Auditoria de Programas - objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execuo de programas e projetos governamentais especficos, bem como a aplicao de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: 1. Anlise da realizao fsico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos; 2. Anlise dos demonstrativos e dos relatrios de acompanhamento produzidos com vistas avaliao dos resultados alcanados e a eficincia gerencial; 3. Verificao da documentao instrutiva e comprobatria, quanto propriedade dos gastos realizados; e 4. Anlise da adequao dos instrumentos de gesto -contratos, convnios, acordos, ajustes e outros congneres -para consecuo dos planos, programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto legalidade e diretrizes estabelecidas. Auditoria Operacional - atua nas reas interrelacionadas do rgo/entidade, avaliando a eficcia dos seus resultados em relao aos recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis, bem como a economicidade e eficincia dos controles internos existentes para a gesto dos recursos pblicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos de apoio, pela avaliao do atendimento s diretrizes e normas, bem como pela apresentao de sugestes para seu aprimoramento. Auditoria Contbil - a tcnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de informaes e confirmaes, mediante procedimentos especficos, pertinentes ao controle do patrimnio de um rgo ou entidade, objetiva obter elementos comprobatrios suficientes que permitam opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade e se as demonstraes deles originrias refletem, adequadamente, a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas. Auditoria de Sistema - objetiva assegurar a adequao, privacidade dos dados e informaes oriundas dos sistemas eletrnicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislao especfica. Auditoria Especial objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de natureza
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incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender determinao do Presidente da Repblica, Ministros de Estado ou por solicitao de outras autoridades. (BRASIL, 2001b)
Vilela et al (2005, p.11) aponta como objetivo principal da auditoria governamental a garantia de resultados nas operaes gerenciais dos bens e patrimnios pblicos, de forma que seja exercida em suas especificas unidades, observando os aspectos relevantes relacionados avaliao dos programas de governo e da gesto pblica. Por fim, a exemplo da administrao pblica municipal, as organizaes precisam estipular seus controles e processos constantes de forma rotineira, de modo a inibir erros e extinguir as penalidades. Os setores em que os controles internos esto em atividade, como contabilidade, auditoria e operacionais, as aes precisam se integrar devidamente em todas as reas da organizao para colaborar com adequao para o alcance do resultado satisfatrio. Destarte, o alvo primordial da auditoria interna prestar assessoria administrao no que tange o real desempenho de suas obrigaes e de seus compromissos, fazendo uma avaliao da organizao pblica, do setor especfico, das aes desenvolvidas, dos sistemas e das operaes, adequando a eficincia, assim como se pode observar ao que se denota a legislao e os regulamentos vigentes, aplicando-os com certeza e segurana. 2.3.3. Riscos e Vulnerabilidades do Controle Interno na Administrao Pblica Ainda que se revele como um controlador (leia-se inibidor) de erros, o Controle Interno tambm est exposto h alguns riscos que, como em qualquer sistema de controle, pode ser identificado. Em seu estudo, Filho (2008, p.95) coleta discusses de vrios autores e pontua algumas das situaes, tal que, nesse sentido, os controles internos podem apenas fornecer segurana razovel, pelas seguintes limitaes inerentes: erros de julgamento; falhas; conluio; ausncia de superviso e impunidade, dentre outros. Ainda entra em detalhes:
A inexistncia de controles internos consistentes ensejar o crescente surgimento de erros e fraudes operacionais, aliando-se a esses fatos a efetivao de desvios de conduta da direo da Entidade, que propicia o recrudescimento dos ilcitos supracitados pela sndrome do exemplo que vem de cima. Erros so irregularidades involuntrias ocorridas nos procedimentos ou demonstrativos contbeis. Fraudes so irregularidades propositais. Todo
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procedimento delituoso, tem incio, via de regra, em erros intencionais ou testes dos controles, envolvendo pequenos valores. Caso no sejam detectados em tempo hbil, abrem caminho para a realizao de grandes golpes. (GARCIA, 1998 apud FILHO, 2008, p.95).
impossvel definir que uma ou outra organizao ter bons resultados caso possua bons controles, contudo, resultados negativos so tendenciosos, se no mantiver controles adequados. Cavalheiro (2005) atesta que possvel identificar como riscos e vulnerabilidades que acercam qualquer sistema de controle:
[...] OBSOLESCNCIA DOS SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO: Bons sistemas de controle interno deterioram-se sem melhorias constantes, seja por alteraes em legislaes, seja por melhores prticas, evoluo tecnolgica; logo, o risco sempre presente e o antdoto a reviso peridica. [...] CRENA EM SISTEMAS PERFEITOS: No existe sistema de controle isento de falhas, at porque a manuteno dos sistemas feita por pessoas e estas esto sujeitas a falhas. [...] ROTINA: A ao rotineira das pessoas quanto aos controles pode impedir que se preste ateno em determinadas atividades que se afastam das melhores prticas, devido fadiga, ao mau julgamento, distrao. [...] M-F: Os mais perfeitos controles podem ser estudados no sentido de encontrar falhas por deliberao das pessoas que fazem parte ou supervisionam os controles, para a satisfao de interesses pessoais. [...] CONLUIO: Duas ou mais pessoas agindo deliberadamente para fraudar o maior inimigo de qualquer sistema de controle. O conluio pode envolver pessoas de dentro e de fora da organizao. [...] CUSTO-BENEFCIO DOS CONTROLES: O benefcio advindo do controle deve ser maior que o custo do controle, sob pena de inviabiliz-lo no ponto de vista econmico. Contudo, alguns controles estratgicos, mesmo que um pouco onerosos, podem ser mantidos se houver objetivo de preservao da cultura dos controles, e estudado caso a caso. (CAVALHEIRO, 2005, p.70-71)
Para contornar alguns dos tipos de problema, Nunes & Nunes (2003 apud CULAU &
FORTIS, 2006) sugerem:
Nesse sentido, sugere-se a construo de uma Rede de Informaes que permita acesso pblico, em um nico site na Internet, a toda a informao que a LRF exige, em especial aos Relatrios bimestral e quadrimestral, pois as medidas devem ser adotadas ao longo do exerccio. Hoje, essas informaes esto dispersas em vrias pginas da Internet, sendo apresentadas de modo no comparvel e, muitas vezes, em linguagem tcnica. A Rede de Informaes tornaria mais fcil o acesso para o cidado. (NUNES & NUNES, 2003 apud CULAU & FORTIS, 2006, p.13).
Culau & Fortis (2006) ainda lembram que a Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece como funo do governo federal a assistncia tcnica para os municpios, rumo a
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modernizao da estrutura administrativa, para que possa tornar vivel produzir e disseminar o conhecimento.
A LRF prev a formao de um conselho de gesto fiscal, constitudo por representantes de todos os Poderes e esferas de governo, do Ministrio Pblico e de entidades tcnicas representativas da sociedade, a quem competiria: a) harmonizao e coordenao entre os entes da Federao; b) disseminao de prticas que resultem em maior eficincia na alocao e execuo do gasto pblico, na arrecadao de receitas, no controle do endividamento e na transparncia da gesto fiscal; c) adoo de normas de consolidao das contas pblicas, padronizao das prestaes de contas e dos relatrios e demonstrativos de gesto fiscal [...]; e d) divulgao de anlises, estudos e diagnsticos. Talvez a implantao desse conselho de gesto fiscal proporcione solues adequadas para a questo da linguagem e do acesso informao complexa dos relatrios e demonstrativos. Certamente, o treinamento de recursos humanos [dotado de forte efeito multiplicador]; a realizao de cursos [presenciais e distncia], a publicao de manuais tcnicos possam colaborar para diminuir a distncia que separa a mera divulgao de dados tcnicos da sua efetiva assimilao pelo cidado. (CULAU & FORTIS, 2006, p.13).
Com essa acepo, se o principal objetivo da transparncia s pode ser alcanado convertendo a informao para um mecanismo de ao cidad, sem menosprezar a funo educativa do conselho de gesto fiscal. Mais uma vez, vale considerar que no um simples trabalho, porque incita o oposto do que sempre foi comum, em relao s prticas da sociedade no Brasil, sempre distante das questes de interesse pblico. Em resumo, para que possa ser uma realidade de fato, a transparncia precisa ser uma constante na preveno dos riscos e vulnerabilidades, dos quais, dentre outros, o controle interno na administrao pblica municipal est sujeito. E ainda, existe um vazio a ser preenchido no caminho que dista entre a transparncia e a participao social ativa.
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3. CONCLUSO
O presente estudo um sinalizador que indicam as prioridades que assolam os organismos pblicos, para que eles possam refletir e decidir pela implantao do sistema que, certamente, beneficiar a administrao e a populao em geral. Vale destacar que no momento em que sancionou, tanto a Constituio Federal quanto a Lei de Responsabilidade Fiscal, almejava-se o estabelecimento ideal do controle interno, sem, no entanto, em qualquer momento, ter sido colocado que as despesas poderiam ser empecilho para a existncia desse rgo. Vale frisar que com a implantao do organismo de controle dos custos, os municpios tendem a minimizar os gastos e reduzir suas despesas. O empecilho inicial que barra, por vezes, a implantao do controle interno o da mesmice, onde os poucos que governam acreditam ser perda de tempo a alterao de um sistema que, ao ver destes, vem funcionando bem h algum tempo. evidente que a implantao do controle interno nos rgos da administrao pblica se predispe a fiscalizar a prpria administrao, assim como seus atos. Atualmente h uma exigncia legitima que faz com que os municpios implantem o controle interno, sendo que os que ainda no o tem, j se vem na obrigao de preparar para tal. Esse reforo que obriga as instncias municipais a controlar os prprios recursos , teoricamente contraditria, pois estes deveriam ser os principais interessados em adequar o uso da coisa pblica. Evidenciou-se com a presente investigao cientifica que tanto o Poder Legislativo Municipal, quanto os Tribunais de Contas, e, especialmente, a populao, todos possuem uma funo expressiva nesse imenso desafio de no apenas implantar sistemas, mas de gerir o acompanhamento e a melhor conduo dos recursos pblicos, os quais, cada vez mais, esto mais restritos e mais escassos. Identificou-se, tambm, que a Constituio Federal de 1988 e a Lei de Responsabilidade Fiscal de 2000, ainda, no tem sido efetivamente cumpridas no Brasil, levando com que o presente estudo possa referenciar e estimular o desenvolvimento de estudos mais aprimorados desse campo na rea pblica.
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Dentre as principais dificuldades encontradas, o estudo que inicialmente seria desenvolvido nos moldes de um estudo de caso em municpio especifico, deixou de se fazer real quando os administradores a quem competia o estudo se deixaram levar pela mesmice, como dito anterior, e pela descrena de que um levantamento investigativo pode ser pautada nos mesmo princpios ticos a que se faz valer a administrao pblica. Para simplificar e resumir os principais problemas enfrentados na administrao pblica, no que se refere ao combate fraude e corrupo, vale explicar que eles iniciam com a ausncia (seja ela total ou parcial, prtica) do controle interno, se concretizam nas eventuais falhas do controle externo e na genrica idia de impunidade, e na generalizao da idia da impunidade, circunstncias que precisam ser corrigidas de imediato. Assim, a aplicao inadequada de recursos pblicos, o desperdcio, com o mau uso da coisa pblica, e a corrupo, todos se desnudam inicialmente como resultante da ausncia e/ou do frgil sistema em que se situa o controle interno. Carecemos da efetividade de um controle interno que no finde nas entrelinhas da legislao. Necessitamos dele em ao, com efetividade e eficcia. Como contribuio para novas investigaes, possvel destacar a necessidade de estudos de casos em cidades que j implantaram o controle interno, com o objetivo de evidenciar os acrscimos resultantes do trabalho desse organismo.
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Auditoria e Controle Interno Municipal

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UNIVERSIDADE CASTELO BRANCO EXRCITO BRASILEIRO DEPARTAMENTO DE ENSINO E PESQUISA CENTRO DE ESTUDOS DE PESSOAL ESPECIALIZAO EM GESTO DA ADMINISTRAO PBLICA

TRABALHO FINAL DE CURSO

AUDITORIA E CONTROLE INTERNO MUNICIPAL: Evidncias em um novo Contexto Econmico

ANA ANGLICA RODRIGUES ALVES

RIO DE JANEIRO-RJ 2010

TRABALHO FINAL DE CURSO

AUDITORIA E CONTROLE INTERNO MUNICIPAL: Evidncias em um novo Contexto Econmico

ANA ANGLICA RODRIGUES ALVES

RIO DE JANEIRO-RJ 2010

ANA ANGLICA RODRIGUES ALVES

AUDITORIA E CONTROLE INTERNO MUNICIPAL: Evidncias em um novo Contexto Econmico

Orientador: Professor Me. Nilson Sales dos Santos

RIO DE JANEIRO-RJ 2010

ANA ANGLICA RODRIGUES ALVES

TRABALHO FINAL DE CURSO APROVADO EM___/_/_____

Professor Mestre Nilson Sales dos Santos

(CORONEL apud CARNEIRO, J. 2007)

Palavras-Chave: CONTROLE AUDITORIA ADMINISTRAO.

Ao tempo em que o Art. 70 estabelece que:

Reis et al (1997) relacionam ao Art. 85 da lei acima mencionada,

<http://www.escoladegoverno.mt.gov.br/arquivos/trabalhos/65TRABALHO%20DE%2 0AUDITORIA.doc>. Acesso em: 18 de maro de 2010.

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