Crimes contra a ordem tributria

Enviado por Roger Spode Brutti

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Resumo Introduo Noes Preliminares sobre Tributo A Classificao Jurdica dos Tributos Distino entre Auto de Infrao e Lanamento Crimes contra a ordem tributria Concluso Bibliografia

Muitas so as leis em um Estado corruptssimo. (Tcito)

RESUMO:
O autor procura prelecionar aos leitores, de forma clara e objetiva, a respeito dos crimes tributrios existentes no ordenamento jurdico ptrio. A exposio mostra-se precisa, na oportunidade em que se visa, aps comentrios atinentes aos aspectos gerais mais relevantes do Direito Tributrio, estabelecer, em um segundo momento, foco pontual naqueles elementos constitutivos mais relevantes dos tipos tributrios de cunho penal. PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributrio; Crimes; Aspectos Relevantes; Tipicidade.

INTRODUO
No presente escrito, antes de adentrar-se na didtica atinente aos ilcitos tributrios de cunho penal, ser prelecionado aos leitores contedo acerca de aspectos gerais do Direito Tributrio. Com efeito, em um primeiro momento, prelecionar-se- a respeito de um instituto fundamental na compreenso do Direito Tributrio, qual seja ele, o tributo. Noes essenciais e fundamentais a respeito sero repassadas ao leitor, procurando no se ultrapassar, todavia, os estreitos lindes da singeleza exigida por um trabalho da presente natureza. Posteriormente, abrilhantar-se-o os princpios constitucionais atinentes matria tributria, de forma desembaraada e direta. Ainda, nessa linha didtica, no seria menos importante deixar-se de discorrer, ainda que brevemente, como intrito ao captulo principal atinente aos crimes tributrios, sobre a distino ntida que deve haver entre o auto de infrao e o lanamento. Por fim, descritos sero, nitidamente, os tipos tributrios de cunho penal elencados na Lei n8.137/90.

1. NOES PRELIMINARES SOBRE TRIBUTO

O Direito Tributrio constitui-se em uma cincia que visa ao estudo dos princpios e normas que disciplinam e orientam a ao estatal no ofcio de exigir tributos.

H preocupao com as relaes jurdicas da remanescentes, porquanto se estabelecem entre os contribuintes e o fisco. Nesse contexto, o conceito de tributo elementar na compreenso e no estudo do Direito Tributrio. A sua definio legal encontra-se no art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional,[1] onde consta que ele " toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". A partir da definio legal supra, infere-se que tributo uma obrigao ex lege[2] (decorre de lei); deve ser prestada em moeda; no se constitui em sano por ato ilcito; tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa poltica; apresenta como sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa; e cobrado mediante atividade administrativa vinculada. No exerccio do poder de tributar, ao exigir dos indivduos o pagamento de tributos, o Estado revela sua soberania. Assim, a Constituio Federal de 1988, em seus artigos 153 a 156, atribui a competncia tributria s seguintes pessoas polticas: Unio; Estados-membros; Municpios; e Distrito Federal. Ressalte-se que o tributo instituto jurdico especial, porquanto, sozinho, alcana os direitos fundamentais de liberdade e de propriedade da pessoa humana. Por outro lado, vale lembrar que, no obstante tenha como funo principal a gerao de recursos financeiros para o Estado, o tributo tambm funciona no intuito de interferir no domnio econmico, a fim de promover estabilidade. Por isso, diz-se que o tributo tem funo hbrida. Na primeira hiptese, temos a denominada funo fiscal, ao passo que, na segunda, temos a chamada funo extrafiscal. por demais importante ressaltar, ainda, neste momento em que se antecede a exposio de alguns dos principais tipos criminais envolvendo a matria tributria, que o tributo no se constitui em penalidade decorrente da prtica de ato ilcito, uma vez que o fato descrito pela lei o qual gera o direito de cobrar o tributo (hiptese de incidncia) ser sempre algo lcito. Sano de carter monetrio, por sua vez, a multa, que exigida em face da prtica de uma ilicitude. A ela no importa a capacidade contributiva do agente: a prtica do ilcito j base suficiente para a cobrana da multa prevista como sano. O tributo, em contrapartida, tem por pressuposto a prtica de um fato lcito qualquer, que revela capacidade econmica ou contributiva.

2. A CLASSIFICAO JURDICA DOS TRIBUTOS

Inicialmente, era defendida a classificao "bipartide" dos tributos, arrolando-os em duas espcies: impostos e taxas. Posteriormente, exsurgiu a classificao "tripartide", determinando a identificao de trs espcies de tributo: impostos, taxas e contribuies O Supremo Tribunal Federal, todavia, j decidiu que a classificao adotada pelo constituinte foi a "qinqipartide", segundo a qual o gnero tributo dividido em cinco espcies: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios. No obstante a evoluo doutrinria acima exposta e o poder de decidir do STF, deve-se ter por vetor a classificao dada pelo guardio da Constituio o qual acolheu a segmentao em cinco espcies: 1. 2. 3. impostos (artigo 145 da Constituio Federal); taxas (artigo 145 da Constituio Federal); contribuies de melhoria (artigo 145 da Constituio Federal);

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emprstimos compulsrios (artigo 148 da Constituio Federal); e contribuies especiais (artigo 149 da Constituio Federal).

3. DISTINO LANAMENTO

ENTRE

AUTO

DE

INFRAO

O auto de infrao, to-somente, constitui sano tributria. Consoante Paulo de Barros Carvalho, alis, "temos um fato delituoso, caracterizado pelo descumprimento de um dever." J no lanamento, ainda conforme a doutrina de Paulo de Barros Carvalho Dias, "temos um fato lcito, em que no encontraremos violao de qualquer preceito, simplesmente uma alterao no mundo social a que o direito atribui valorao positiva." [3] D-se a conjuno em um nico instrumento material, sugerindo at possibilidades hbridas. Ledo engano, j que no deixam de ser duas normas jurdicas distintas postas por expedientes que, em decorrncia de motivos de comodidade administrativa, reuniram-se no mesmo suporte fsico. Pela freqncia com que ocorrem referidas conjunes, falam, alguns, em "auto de infrao" no sentido largo (dois atos no mesmo instrumento) e "auto de infrao" stricto sensu, para denotar a pea portadora de norma individual e concreta de aplicao de penalidade a quem cometeu ilcito tributrio. Constitui-se o auto de infrao em um ato administrativo, uma vez que corresponde a uma manifestao objetiva da vontade do Estado. A seguir, como meio derradeira de estabelecer-se a distino entre os dois institutos em tela, os quais diferem, respectivamente, das prticas ilcitas "de cunho penal" contra a ordem tributria e suas respectivas penas, vem a calhar o presente quadro comparativo entre os atos administrativos de lanamento e o auto de infrao: Ato administrativo Agente: Objeto: Lanamento Agente fiscal Formalizao tributrio do Auto de infrao Idem crdito Formalizao da sano tributria

Forma: Motivo:

Auto de lanamento Haver ocorrido o imponvel (ato lcito)

Auto de infrao fato Haver ocorrido o descumprimento de um dever jurdico tributrio (ato ilcito)

Finalidade:

Tornar possvel o recolhi- Tornar possvel o recolhimento da mento do tributo multa fiscal

4. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA[4]

4.1. CRIMES DE SONEGAO FISCAL O tema refere-se Lei n. 8.137/90. Vale salientar que a Lei supra define os crimes contra a ordem tributria no seu captulo I, totalizando-se um montante de trs artigos. J no seu captulo II, ostenta relao de crimes contra a

ordem econmica e contra as relaes de consumo. As tipificaes penais a serem focalizadas neste singelo artigo encontram-se previstas nos artigos 1., 2. e 3. da Lei n8.137/90, ou sejam, "tipos penais alusivos a condutas contra a ordem tributria", ou, se preferirem, "crimes tributrios". As figuras inseridas nos arts. 1. e 2. so praticadas pelo particular contra o errio. J as figuras do art. 3. exigem sujeito ativo com qualidade especial, ou seja, s podem ser cometidas por funcionrios pblicos (crime funcional). Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias; II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal, ou documento equivalente, relativa venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no inciso V. Art. 2. Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica. Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Art. 3. Constitui crime funcional contra a ordem tributria, alm dos previstos no Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Cdigo Penal (Ttulo XI, Captulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razo da funo; soneg-lo, ou inutiliz-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuio social; II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da funo ou antes de iniciar seu exerccio, mas em razo dela, vantagem indevida; ou aceitar

promessa de tal vantagem, para deixar de lanar ou cobrar tributo ou contribuio social, ou cobr-los parcialmente. Pena - recluso, de 3 (trs) a 8 (oito) anos, e multa. III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administrao fazendria, valendo-se da qualidade de funcionrio pblico. Pena - recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. 4.1.1. COMENTRIOS Os tipos primrios definidos no artigo 1. so de resultado, punidos com recluso de 2 a 5 anos e multa. A suspenso condicional do processo invivel, ressalvada a hiptese de tentativa, porquanto a pena mnima de 2 anos. possvel a suspenso condicional da pena, desde que haja sido fixada no mnimo pelo Juiz. Cabvel a substituio da pena privativa por alternativa, nos termos do disposto nos artigos 43 a 47 do Cdigo Penal. No que concerne ao artigo 2., sendo a pena mnima de seis meses de deteno, no h bice ao "sursis processual". Quanto ao restante, segue-se a orientao dada em relao ao artigo 1.. No que tange aos crimes funcionais (artigo 3.), a suspenso condicional do processo cabe no caso do inciso III, punido com recluso de 1 a 4 anos. 4.1.1.1. COMPETNCIA necessrio verificar-se o sujeito passivo. Tratando-se da Unio competente a Justia Federal. Se o tributo estadual ou municipal, a competncia ser da Justia Estadual. 4.1.1.2. EXTINO DA PUNIBILIDADE O artigo 14 da Lei n. 8.137/90 foi revogado. O tema foi novamente tratado em 1995, por meio do artigo 34 da Lei n. 9.249, de 26.12.95. Segundo o dispositivo, o agente que promover o pagamento do tributo e seus acessrios, antes do recebimento da denncia, nos casos dos artigos 1. e 2. da Lei n. 8.137/90, ver extinta a sua punibilidade. Estabelecida foi, ento, discusso acerca do pagamento parcelado. Assim, surgiram trs correntes: 1.) Predominante. Afirma que extino da punibilidade s ocorrer por meio do cumprimento integral do acordo estabelecido com o fisco, antes do recebimento da denncia. H vrios precedentes no Supremo Tribunal Federal sobre a temtica. 2.) suficiente o acordo e o pagamento das primeiras parcelas. Nesse sentido, h algumas decises do Superior Tribunal de Justia. 3.) Defende que o acordo com o fisco estabeleceria uma causa suspensiva para a aplicao da extino da punibilidade. Caso todas as parcelas sejam pagas, extingue-se a punibilidade. Do contrrio, ser o agente responsabilizado penalmente. No deve ser olvidado que a Lei n. 9.964, de 10.04.2000, vinculou a extino da punibilidade do agente ao pagamento integral do dbito, o que refora a tese adotada pelo Supremo Tribunal Federal (1. posio). 4.1.1.3. AO PENAL A ao penal pblica incondicionada nos crimes previstos nos artigos 1., 2. e 3..

Com o advento da Lei n.9.430/1996, especificamente no que pertinente ao seu artigo 83, vedou-se autoridade fazendria a remessa de notcia de crime (a qual o tipo penal denomina "representao") ao Ministrio Pblico, antes do trmino do procedimento administrativo fazendrio. Deve-se [5] para o exerccio da ao penal. Em verdade, ele traduz uma simples ordem dada autoridade fazendria. Evidentemente, se o Ministrio Pblico dispuser de elementos, para dar incio ao penal, dever faz-lo. 4.1.1.4. SUJEITOS ATIVO E PASSIVO Nos crimes definidos nos artigos 1. e 2., o sujeito ativo o contribuinte. Todavia, tambm podero praticar os crimes supracitados o contador, o advogado, entre outros. O sujeito ativo do artigo 3. o funcionrio pblico (crime prprio e funcional tpico). O sujeito passivo o Errio. 4.1.1.5. DENNCIA Quando a pessoa jurdica utilizada para a prtica de crime contra a ordem tributria, h dificuldade para a individualizao das condutas. Em decorrncia disso, o Supremo Tribunal Federal orienta que se atenue o rigorismo do artigo 41 do Cdigo de Processo Penal. A orientao referida, entretanto, no legitima a acusao temerria, feita sem um mnimo de investigao processual, de forma a excluir, desde logo, do plo passivo da ao penal, as pessoas que, embora figurem no contrato social, no tenham qualquer poder de comando. 4.1.1.6. O INSTITUTO DA DELAO PREMIADA Poder haver a reduo de um tero a dois teros da condenao nas hipteses de crimes tipificados na Lei n. 8.137/1990, os quais sejam cometidos em co-autoria ou quadrilha, aproveitando referida benesse ao agente que revelar toda a trama delituosa. No exigvel que o desmantelamento da quadrilha, contentando-se a Lei com as informaes detalhadas acerca do cometimento da infrao, tais como o tempo do crime, seus agentes, o modo de execuo, a vantagem obtida com o ilcito etc. Outrossim, a confisso deve ser espontnea. Os requisitos do instituto da delao so os seguintes: a) b) c) d) crimes previstos na Lei; praticados em concurso ou quadrilha; delao autoridade policial ou judicial, sendo revelada toda a trama delituosa; e delao espontnea.

No se deve olvidar que a reduo aludida obrigatria e personalssima.

CONCLUSO
Consoante se percebeu neste singelo discurso, os crimes contra a ordem tributria vem-se cingidos em trs tipos penais, quais sejam eles, os primeiros tipos descritos na Lei n8.137/90. Cristalino que, no desenvolvimento da descrio tpica de cada artigo, h incisos seus que trazem, cada um, modalidades de condutas criminosas as quais se constituem, na quase totalidade de cada um dos "incisos" referidos, tipos penais mistos ou de [6] Poder-se-ia, efetivamente, descreverem-se aluses particulares a cada um dos referidos incisos.

Todavia, no o trabalho que se pretendeu desenvolver aqui, quando, to-somente, foram trazidas baila referncias as quais, embora gerais, mostram-se essenciais boa compreenso dos crimes contra a ordem tributria brasileira.

BIBLIOGRAFIA
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, Ed. Saraiva, SP, 1997. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, Ed. Forense, RJ. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral Tributria, Ed. Saraiva, SP, 1963. CALMON, Sacha. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, Ed. Forense, RJ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. Ed. Saraiva. 2002. Pg. 408 e seguintes. DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributrio, Ed. Forense, RJ FARIA, Sylvio. Iniciao Financeira, J. Bushatshy, Ed. Saraiva, SP. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, Ed. Malheiros, SP. MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio, Ed. Dialtica, SP. MORAIS, Bernardo Ribeiro. Curso de Direito Tributrio, Ed. Revistas dos Tribunais, SP. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio, Ed. Saraiva, SP.