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Consrcio Contratual e Consrcio Societrio (Sociedade de Propsito Especfico) - Regime Jurdico e Tributrio Rogrio Ramires*
Elaborado em 09/2005.

I - Consrcio Contratual
A figura jurdica do consrcio est prevista nos artigos 278 e 279 da Lei n 6.404/76 , que prescrevem normas aplicveis constituio formal deste negcio contratual, realizado entre quaisquer sociedades(1) para a execuo de determinado empreendimento previamente identificado e por prazo limitado(2). A ausncia de personalidade jurdica uma de suas principais caractersticas, de tal modo que a sua constituio via contrato especfico competente para gerar obrigaes e direitos a cada um dos consorciados, de forma independente, sem presuno de solidariedade(3). Referido contrato deve ser aprovado pelo rgo da sociedade competente para autorizar a alienao de bens do ativo permanente e contar com os seguintes elementos: - A designao do consrcio (se houver); - O empreendimento que constituir o objeto do consrcio; - A durao, endereo e foro; - A definio das obrigaes e responsabilidade de cada sociedade consorciada, e das prestaes especficas; - Normas sobre recebimento de receitas e partilha de resultados; - Normas sobre administrao do consrcio, contabilizao, representao das sociedades consorciadas e das prestaes especficas; - Forma de deliberao sobre assuntos de interesse comum, com o nmero de votos que cabe a cada consorciado; - Contribuio de cada consorciado para as despesas comuns (se houver). O arquivamento deste contrato, bem como suas alteraes e extino, dever ser promovido na Junta Comercial, com a apresentao dos documentos mencionados na IN DNRC n 74/98, quais sejam, (i) capa de processo/requerimento; (ii) contrato, alterao ou distrato do consrcio, em trs vias, no mnimo, sendo pelo menos uma original; (iii) comprovante de pagamento do preo do servio - recolhimento estadual; devendo a certido de arquivamento ser publicada. As propores de participao de cada consorciado variaro de acordo com o que for pactuado no contrato, sendo irrelevante o valor de aporte financeiro/operacional promovido por cada entidade, isto porque o consrcio contratual no tem capital social prprio.

No tocante formao dos consrcios, deve-se lembrar que os mesmos no se podem prestar restrio de liberdade de comrcio, ou seja, terem por fim a dominao do mercado, eliminao da concorrncia ou mesmo o monoplio na obteno de elevao de preo, prticas vedadas pela Lei n 8.884/94, que trata da preveno e a represso s infraes contra a ordem econmica pelo Conselho Administrativo de Defesa Econmica (CADE). Nos negcios jurdicos pactuados em que existir relao de hipossuficincia, mais especificamente naqueles em que houver presuno de desequilbrio entre as partes contratantes, podero ser invocadas, dentre outras, as disposies constantes dos artigos 28, pargrafo 3, e 53, pargrafo 2, da Lei n 8.078/90 - Cdigo de Defesa do Consumidor, pelos adquirentes dos bens e servios produzidos pelo consrcio, que a seguir transcrevemos: "Artigo 28 - omissis (...) Pargrafo 3 - As sociedades consorciadas so solidariamente responsveis pelas obrigaes decorrentes deste cdigo." "Artigo 53 - Nos contratos de compra e venda de mveis ou imveis mediante pagamento em prestaes, bem como nas alienaes fiducirias em garantia, consideram-se nulas de pleno direito as clusulas que estabeleam a perda total das prestaes pagas em benefcio do credor que, em razo do inadimplemento, pleitear a resoluo do contrato e a retomada do produto alienado. (...) Pargrafo 2 - Nos contratos do sistema de consrcio de produtos durveis, a compensao ou a restituio das parcelas quitadas, na forma deste artigo, ter descontada, alm da vantagem econmica auferida com a fruio, os prejuzos que o desistente ou inadimplente causar ao grupo." Do exposto, observa-se que os consumidores que se sentirem prejudicados em funo de inadimplemento de obrigaes contratadas podero pleitear a solidariedade entre os consorciados - se j no o forem, para a preservao de seus direitos. Por outro lado, em caso de inadimplemento dos consumidores (adquirentes de bens em consrcio), as parcelas pagas no sero perdidas por completo, devendo ser ressarcidas queles aps desconto dos prejuzos causados aos consorciados. A participao em licitaes, quando admitida s empresas em consrcio, dever ser regida pelas disposies constantes do artigo 33 da Lei n 8.666/93, que institui normas para licitaes e contratos da Administrao Pblica. No obstante a ausncia de personalidade jurdica, os consrcios possuem personalidade judicial e negocial, conforme leciona Modesto Carvalhosa, in verbis: "O consrcio constitui um contrato associativo, sem personalidade jurdica. Tem, porm, personalidade judicial e negocial, que se expressa pela existncia de uma representao e de uma administrao, com capacidade negocial e processual, ativa e passiva (art. 279). A representao decorre de mandato das sociedades consorciadas. Esse mandato poder ser outorgado a uma das empresas consorciadas, como de resto comum nos consrcios de participao em concorrncias pblicas (instrumentais). (4)" A referida representao/administrao poder ser exercida pelo consorciado administrador ou por direo autnoma, sob a forma de mandato negocial e judicial, conferindo poderes para contratar com terceiros em nome do consrcio e represent-lo judicialmente. Ressalte-se que estes atos praticados pela representao/administrao no podero ser anulados sob a argio de incapacidade do consrcio, justamente porque o mesmo possui personalidade negocial e judicial. Acerca deste tema, Modesto Carvalhosa apresenta que o

entendimento doutrinrio no pacfico neste sentido, existindo divergncia no tocante questo da personalidade negocial, nos seguintes termos: "A propsito, Pedro Paulo Cristofaro (RDM, 44:20): 'Consrcios contratam obras e servios, adquirem material, equipamento e matrias-primas, arregimentam empregados, ajustam publicidade, enfim, atuam ampla e irrestritamente no campo econmico sem que jamais se objete a validade dos atos por seus administradores porque a lei negue entidade personalidade jurdica'. Sobre a matria diverge a doutrina, entendendo determinada corrente que inexiste personalidade negocial do consrcio. Assim, Augusto Nobre (Consrcio de empresas, cit., p. 385): "Do que vem de expor, inclusive sob o prisma da perspectiva histrica, os consrcios, no tendo personalidade jurdica, no podem ter patrimnio prprio, conquanto estejam obrigados a ter representante legal e possam demandar e ser demandados. Os direitos e obrigaes assumidos pelo representante do consrcio devem ser havidos como sendo dos consorciados, na proporo dos quinhes estabelecidos no respectivo contrato" (5). No obstante esta dualidade doutrinria, somos da opinio de que o consrcio possui personalidade negocial e judicial, podendo contratar e ser contratado. O que inexiste a personalidade patrimonial no consrcio, conseqncia de sua despersonalizao jurdica. Neste particular, importante lembrar que a despeito de os consorciados destacarem parte de seus bens para a formao do consrcio, deixando de ter ingerncia sobre os mesmos, tais bens no passam a integrar o patrimnio do consrcio, at mesmo porque inexiste personalidade patrimonial neste ltimo. O simples fato dos consrcios terem de se inscrever no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica CNPJ(6) no os torna sujeitos a obrigaes tributrias, as quais permanecem na figura dos consorciados. Por conseqncia, os consrcios no esto obrigados apresentao da Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica - DIPJ(7), Declarao de Dbitos e Crditos de Tributos Federais (DCTF) e da Declarao do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF), alm de outras obrigaes acessrias, como j se manifestou a Superintendncia Regional da Receita Federal - SRRF da 6 Regio Fiscal no Processo de Consulta n 175/02. J os consorciados, efetivos contribuintes dos tributos federais, estaduais e municipais, devero registrar suas receitas e despesas proporcionalmente sua participao no empreendimento em consrcio e comput-las na determinao de seus tributos. Este evento tambm dever ser demonstrado em suas obrigaes acessrias, como DIPJs e DCTFs, observando-se a mesma regra de proporcionalidade(8). Os consorciados tambm devero incluir em suas DIRFs as retenes recolhidas e vinculadas ao empreendimento, proporcionalmente s suas participaes, alm de fornecer aos beneficirios os comprovantes de rendimentos pagos e de reteno do IRFonte(9). Mesmo tratamento ser aplicvel s retenes das contribuies CSLL, PIS e COFINS institudas pelo artigo 30 da Lei n 10.833/03. As notas fiscais podero ser emitidas tanto pela administradora do consrcio, mediante referncia de sua existncia e das parcelas dos demais consorciados, quanto por cada um dos consorciados, proporcionalmente s suas receitas, sendo que a forma escolhida dever constar do contrato de consrcio e ser utilizada uniformemente durante o empreendimento(10). Os tributos retidos pelas fontes pagadoras devero ser contabilizados em cada um dos consorciados, na proporo de suas participaes, para fins de futuras compensaes, como prev o item 3 do ADN CST n 21/84(11). E este tratamento confirmado pelo artigo 13 da IN SRF n 306/03, que prev, nos casos de obras pblicas, o dever da empresa administradora apresentar ao ente pblico as notas

fiscais de cada um dos consorciados, correspondentes ao total a ser faturado, que sero objeto de retenes tributrias especficas. Regra semelhante aplicvel aos registros contbeis, os quais devero ser promovidos em cada um dos consorciados proporcionalmente(12), podendo-se controlar a contabilidade geral na administradora do consrcio e posteriormente destinar o quinho individual atribuvel a cada um dos participantes (ex vi do item 2 do ADN CST n 21/84 e PN n 05/76). De acordo com os ADNs CST n 65/87 e 02/88, as aplicaes financeiras devero ser efetuadas em nome da administradora, segregando-as em contas individualizadas para cada grupo de consrcio, sem afetar diretamente os resultados financeiros daquela. Os referidos resultados e o IRFonte incidente sero registrados por cada consorciado em observncia participao detida(13). O mesmo pode-se dizer em relao s contas-correntes seguindo o mesmo raciocnio, embora tenhamos conhecimento que as instituies financeiras promovem suas aberturas, bem como emisso de tales de cheques, diretamente aos consrcios, caso solicitado. Quanto aos demais ativos adquiridos, seus registros devem ser feitos em cada consorciado utilizando-se a regra geral, qual seja, adoo da escriturao em conformidade s participaes detidas no contrato de consrcio. Isto porque, como j apresentado, os consrcios no possuem personalidade patrimonial, o que os impossibilita de registrarem contabilmente tais ativos. Igual regra aplicvel aos passivos, que devero ser registrados proporcionalmente em cada um dos consorciados. Vale frisar que se as regras supracitadas no forem observadas pelo consrcio, passando a praticar atos prprios de entidades detentoras de personalidade jurdica, o mesmo poder ser caracterizado como sociedade de fato e se sujeitar s regras a ela aplicveis, passando responsabilidade ilimitada e solidria de seus "scios" e adquirindo capacidade deste tipo societrio. Acerca deste risco de enquadramento, tambm se manifestou Joo Luiz Coelho da Rocha em artigo publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio, o qual transcrevemos em parte: "O risco mais elementar, pois, na criao de um consrcio, dentro da ordem jurdica brasileira o de se recair em modelo de sociedade de fato, se acaso no ficar patenteada a provisoriedade daquela associao e o seu direcionamento a um (ou mesmo mais de um) empreendimento especfico, e, sabemos, a sociedade de fato, tal como a sociedade irregular, acarreta a ilimitao de responsabilidade de seus scios." (14)

II - Consrcio Societrio: Sociedade de Propsito Especfico - SPE


A Sociedade de Propsito Especfico - SPE corresponde a uma sociedade com as mesmas caractersticas do consrcio, porm com personalidade jurdica, que formada para a execuo de determinado empreendimento previamente identificado e em prazo limitado. Geralmente a SPE, tambm denominada por consrcio societrio, exigida pelo Poder Pblico em licitaes e concesses, por facilitar a fiscalizao e a relao contratual entre este e aquela, e permitir maior garantia aos credores. Via de regra a concorrncia realizada inicialmente entre consrcios, para, aps a adjudicao do objeto do certame, extinguirem-se e no lugar do consrcio vencedor constituir-se uma SPE. A responsabilidade de seus scios depender do modelo societrio adotado, sendo seus percentuais de participao advindos do capital social, ocorrendo, neste caso, solidariedade entre si. O contrato da SPE deve ser registrado na Junta Comercial e conter as informaes de

uma sociedade mercantil em geral, alm de sua durao e o empreendimento objeto de sua constituio. As mesmas regras supracitadas atinentes formao dos consrcios, no que se refere restrio de liberdade de comrcio e a sujeio s regras Cdigo de Defesa do Consumidor, devem ser observadas pelas SPE em suas relaes de consumo. A SPE, diferentemente dos consrcios, por deter personalidade jurdica, possui, alm das personalidades negocial e judicial, a personalidade patrimonial, que lhe confere a possibilidade de deter bens e de os registrar em suas contas de ativo. Alm disto, a SPE tambm registra todas as suas obrigaes e deveres em seu passivo, sejam contratuais, societrias ou mesmo fiscais. Conseqentemente, a SPE deve se inscrever no CNPJ e recolher todos os tributos por ela devidos, alm de se sujeitar s demais obrigaes acessrias, como apresentar as declaraes exigidas pela legislao fiscal (DIPJ, DCTF, DIRF etc).

Notas
(1) Ou mesmo por pessoas fsicas. (2) O prazo deve coincidir com a concluso e entrega do empreendimento. (3) Embora prevalea o princpio da limitao da responsabilidade de cada um dos consorciados s obrigaes assumidas contratualmente, poder a solidariedade ser pactuada espontaneamente pelas partes. (4) Comentrios Lei de Sociedades Annimas, 4 vol., tomo II, p. 385, ed. Saraiva. (5) Comentrios Lei de Sociedades Annimas, 4 vol., tomo II, p. 420, nota 83, ed. Saraiva. (6) Por fora do inciso II, do artigo 215 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99. (7) Item 1 do ADN CST n n 21/84 (8) Processo de Consulta n 219/01, Superintendncia Regional da Receita Federal - 6 Regio Fiscal. (9) Processo de Consulta n 219/01, Superintendncia Regional da Receita Federal - 6 Regio Fiscal. (10) Processo de Consulta n 207/01, Superintendncia Regional da Receita Federal - 7 Regio Fiscal e deciso da 8 Regio Fiscal (DOU de 14.09.00). (11) Neste sentido vide Processo de Consulta n 219/01, 6 RF. (12) Neste sentido vide acrdo do 1 Conselho de Contribuintes n 107-05.044/98 - D.O.U. 03.07.98. (13) Processo de Consulta n 231/02, Superintendncia Regional da Receita Federal - 9 Regio Fiscal. (14) in Revista Dialtica de Direito Tributrio n 83, p. 84, editora Dialtica.

Rogrio Ramires*

Sociedades de Propsito Especfico (SPEs).

Generalidades.
A SPE no considerada sociedade mercantil tipificada pelo legislador brasileiro. Para existir, deve se revestir de uma das formas de sociedade tipificadas no ordenamento jurdico brasileiro: Sociedade Limitada (Ltda.), Sociedade Annima (S/A) ou outra qualquer. O tipo societrio escolhido para amparar a SPE definir as suas caractersticas bsicas, j que devero ser respeitadas as disposies legais de constituio e funcionamento do referido tipo societrio. Uma vez constituda, a SPE adquire personalidade jurdica prpria e estrutura destacada das sociedades que a constituram. Uma vez provida de personalidade jurdica, a SPE passa a responder pelos direitos e obrigaes decorrentes da realizao do empreendimento para o qual foi constituda, podendo, inclusive, ser acionada em juzo. Assemelha-se ao instituto do Consrcio Contratual difere-se ao passo que detm personalidade jurdica prpria. Capital Social. Pode ser integralizado pelos scios com dinheiro, bens mveis e imveis e, ainda, com direitos, desde que a estes possam ser atribudo valor econmico. Uma vez integralizado o capital, as contribuies dos scios passam a compor o patrimnio da SPE, que desses se torna legtima proprietria. Relaes Internas e Externas. Pautadas no Estatuto/Contrato Social e na legislao que regula o tipo societrio escolhido para abarcar a SPE. Instrumento Legal de Constituio. o Contrato ou Estatuto Social celebrado entre os scios, cujas clusulas essenciais devero seguir a legislao que regulamenta o tipo societrio com o qual a SPE revestir-se-, devidamente arquivado no Registro Pblico de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais). Distribuio dos Lucros.

Varia conforme o tipo de Sociedade estabelecida. Nas Sociedades Limitadas, a distribuio dos lucros obedecer as disposies e regras estabelecidas no Contrato Social. J as Sociedades Annimas tm o pagamento de dividendos regulado pelos arts. 201 a 205 da Lei de Sociedades Annimas (Lei n 6.404/76).

Scios da SPE e as respectivas responsabilidades.


As responsabilidades dos scios tambm sero determinadas pelo tipo societrio em questo.

Tratamento Contbil e Fiscal da SPE.


Alm das particularidades contbeis e de reconhecimento de receitas e despesas (das Sociedades Limitadas ou Annimas), a SPE poder adotar a sistemtica do Lucro Real ou ento do Lucro Presumido, desde que a receita bruta anual no ultrapasse o limite de R$ 48 milhes e que a atividade a ser desenvolvida possibilite tal opo, consoante estatudo no artigo 13 da Lei 9.718/98, com a nova redao dada pela Lei 10.637/2002. Cumpre mencionar que a base de clculo, quando a empresa est no Lucro Presumido, para fins de IRPJ e CSL, obtida por aplicao de percentuais legais de presuno de lucro (entre 8% e 32% para IRPJ e 12% ou 32% para CSL), incidentes sobre a receita operacional da empresa. Para as demais receitas, financeiras e no-operacionais, a base de clculo equivale a seu prprio valor. Para as empresas que esto no Lucro Real, vale estudar a margem de lucro atribuda atividade, j que esse percentual deve nortear o clculo do IRPJ e da CSL devidos pela SPE. O artigo 15 da Lei n 9.249/95 estabelece os percentuais de presuno a serem aplicados. Ademais, no que tange a Contribuio ao PIS, somente as empresas optantes pelo Lucro Real devem adotar a sistemtica da no-cumulatividade prevista na Lei 10.637/2002, recolhendo 1,65% do total de suas receitas e descontando crditos legalmente previstos. Caso a SPE adote a sistemtica do Lucro Presumido, no estar sujeita sistemtica da no-cumulatividade do PIS e dever recolher, a ttulo de Contribuio, 0,65% incidente sobre sua receita bruta, mensalmente. A mesma regra deve ser aplicada para a COFINS, de acordo com as disposies constantes da Lei n 10.833/2003. Nesse caso, para os optantes pelo Lucro Real, a alquota ser de 7,6%, descontados os crditos previstos na legislao. Para os optantes pelo Lucro Presumido, o recolhimento ser de 3,0% sobre a receita bruta.

Previso Legal.
Lei n 8.666/93, modificada pela Lei n 9.074/95, conhecida como Lei das Licitaes Pblicas, determina a constituio de uma Sociedade de Propsito Especfico (SPE) especialmente constituda pelos vencedores para levar adiante o objeto da licitao.

Lei n 8.987/93, conhecida como Lei das Concesses, determina a necessidade da formao de uma SPE para prestar tais servios pblicos. Lei n 11.079/04, Lei das Parcerias Pblico-Privadas, prev a constituio de SPE para realizao dos convnios com o Estado. In verbis: Art. 9o Antes da celebrao do contrato, dever ser constituda sociedade de propsito especfico, incumbida de implantar e gerir o objeto da parceria. 1o A transferncia do controle da sociedade de propsito especfico estar condicionada autorizao expressa da Administrao Pblica, nos termos do edital e do contrato, observado o disposto no pargrafo nico do art. 27 da Lei no 8.987, de 13 de fevereiro de 1995. 2o A sociedade de propsito especfico poder assumir a forma de companhia aberta, com valores mobilirios admitidos a negociao no mercado. 3o A sociedade de propsito especfico dever obedecer a padres de governana corporativa e adotar contabilidade e demonstraes financeiras padronizadas, conforme regulamento. 4o Fica vedado Administrao Pblica ser titular da maioria do capital votante das sociedades de que trata este Captulo. 5o A vedao prevista no 4o deste artigo no se aplica eventual aquisio da maioria do capital votante da sociedade de propsito especfico por instituio financeira controlada pelo Poder Pblico em caso de inadimplemento de contratos de financiamento.

Com relao aos impostos, existem vrias leis federais e estaduais, entre os quais se destaca o Decreto n 3.000/99 sobre o Imposto de Renda, e a Lei n 10.833/03 sobre a cobrana no cumulativa da COFINS. Lei Complementar n 123/06, Lei Geral das MPEs, que, originalmente criou no seu artigo 56 o Consrcio Simples. importante observar que alguns consrcios chegaram a ser constitudos na vigncia do texto original deste artigo. Com relao constituio da empresa, h que se observar a Lei n 10.406/02 do Cdigo Civil Brasileiro, principalmente os artigos 966 e 1.052, referentes a empresrio e sociedade limitada. A Resoluo n 4/2007 do Comit Gestor do Simples Nacional define os ramos de atividade, cujas empresas podem ser optantes do Simples Nacional. Decreto 6.451/08, pelo qual o Poder Executivo regulamenta o Consrcio Simples previsto no artigo 56 da Lei Geral das MPEs. Lei Complementar n 128, de dezembro de 2008, que fez vrias alteraes na Lei Geral, principalmente no artigo 56, excluindo o Consrcio Simples e introduzindo a Sociedade de Propsito Especfico constituda por MPEs.

Entende-se que o conceito da SPE foi inserido no ordenamento ptrio com o advento do Cdigo Civil de 2002, em seu artigo 981, que dispe: Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou servios, para o exerccio de atividade econmica e a partilha, entre si, dos resultados. Pargrafo nico. A atividade pode restringir-se realizao de um ou mais negcios determinados. , pois, uma forma de negcio por meio da qual duas ou mais pessoas fsicas ou jurdicas contribuem com suas especialidades e recursos para a execuo de negcios especficos e determinados

v. : http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/BDS.nsf/84E1E57D6B916E6683257669006508F3/$F ile/NT00042C06.pdf http://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?page=/index.php?PID=135632&key=27 57863 https://www.webcontabil.com.br/ver_noticia_publica.php?v1=95518&v2=www.sevilha.com.b r