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XIV Congresso Brasileiro de Custos Joo Pessoa - PB, Brasil, 05 de dezembro a 07 de dezembro de 2007

Utilizao do target costing e da previso de demanda como ferramenta de gesto estratgica de custos na indstria de concreto: um estudo de caso
Jorge Eduardo Scarpin (FURB) jorgescarpin@furb.br Juliana Pinto (FURB) julianapinto@smo.com.br Marines Lucia Boff (FURB) marinesboff@hotmail.com Resumo A acirrada competitividade que est sendo fortalecida pela globalizao, aliada a existncia de diferentes sistemas de custos disponveis tem levado as empresas a prestarem maior ateno na formulao do preo de venda de seus produtos. Diante disso o objetivo do presente trabalho ser cotejar o target costing com a previso de demanda, apresentando os impactos que um sistema de target costing sofre quando h problema na previso de demanda. A busca das respostas situao-problema deu-se por meio de estudo exploratrio que buscou evidenciar a utilizao do target costing e da previso de demanda para gerenciamento de custos. Quanto ao procedimento deu-se atravs de um estudo de caso, com abordagem qualitativa. Desta forma, verifica-se que este artigo demonstrou a possibilidade de reduo dos custos baseado no sistema de custeio target costing. Entretanto, para que o sistema funcione, h que haver uma boa previso de demanda, pois, se a previso for ruim, todo o sistema entrar em colapso. Portanto foi possvel verificar que estes dois sistemas de custeio, target costing e custeio real, podem andar juntos dentro de uma mesma empresa e, os resultados sero otimizados pela juno dos mesmos. E, com isto, a empresa ter uma maior competitividade no mercado no qual se encontra inserida. Palavras-chave: Competitividade. Target Costing. Gesto Estratgica de Custos. rea temtica: Desenvolvimentos tericos em custos 1 Introduo

A acirrada competitividade que est sendo fortalecida pela globalizao, aliada a existncia de diferentes sistemas de custos disponveis tem levado as empresas a prestarem maior ateno na formulao do preo de venda de seus produtos. As dificuldades que vm sendo enfrentadas para fixar o preo de venda de seus produtos est no fato de que as mesmas precisam trabalhar com margens cada vez mais reduzidas de lucros e, precisam manter uma administrao de custos competente para conseguir alcanar o sucesso das organizaes. Outra dificuldade advm do fato de que a maioria das empresas considera apenas os custos para a formao do preo de venda. A fixao errnea no preo do produto pode prejudicar de forma significativa a competitividade da empresa, seja pelo fato de inviabilizar a lucratividade de um produto, ou seja, pelo fato de elevar muito o preo do mesmo, tornando a sua venda invivel diante dos concorrentes. Portanto, com a evoluo das organizaes industriais, a contabilidade de custos bem como a gesto da mesma, foram afetadas pelos sistemas de custos que eram desenvolvidos visando acompanhar esta evoluo e suprir as deficincias detectadas nos sistemas anteriores. O objetivo principal de todos os sistemas de custo desenvolvidos era o de quantificar o custo unitrio de cada produto.

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Desta forma, muitas empresas utilizam estes sistemas nica e exclusivamente para calcular o seu preo de venda. Assim, torna-se relevante analisar os fatores que influenciam o preo dos produtos. O presente trabalho procura proporcionar uma contribuio ao estudo do target costing por meio de uma anlise da relao entre ele e a previso de demanda, a partir de um estudo de caso em uma indstria de blocos de concreto. Portanto sero feitas anlises do sistema de custo real de uma empresa, para posteriormente aplicar sobre os mesmos o target costing e evidenciar a relao com a previso de demanda. Assim, a questo de pesquisa que norteia este trabalho pode ser descrita da seguinte maneira: Qual a relao entre o target costing e a previso de demanda para uma indstria de blocos de concreto? O objetivo consequentemente ser cotejar o target costing com a previso de demanda, apresentando os impactos que um sistema de target costing sofre quando h problema na previso de demanda. A busca das respostas situao-problema deu-se por meio de estudo exploratrio que buscou evidenciar a utilizao do target costing e da previso de demanda para gerenciamento de custos. Quanto ao procedimento deu-se atravs de um estudo de caso em uma indstria de blocos de concreto. A abordagem da pesquisa de natureza qualitativa. E, os dados coletados foram analisados e interpretados para auxiliar no delineamento do mtodo de formao de preos atravs de um sistema pr-estabelecido de custeio. Alm desta introduo e das referncias bibliogrficas, este trabalho est estruturado da seguinte forma: na segunda seo apresentamos um estudo sobre os aspectos tericos do target costing enfocando os seguintes aspectos: definies, objetivos, premissas, princpios, componentes e uma anlise comparativa entre o target costing e a abordagem tradicional de custos. Na terceira seo encontramos a metodologia aplicada no presente trabalho, seguida pela anlise de dados e, na quinta seo, as consideraes finais referentes ao estudo. 2 Target Costing

O target costing, tambm conhecido como custeio alvo, ou custeio alvo, foi criado pelos japoneses nos anos 60, baseado na idia norte americana de engenharia de valor, ou seja, em um sistema de reduo de custos e planejamento dos lucros. A engenharia de valor focava apenas o setor de produo da empresa. J o target costing, combinava a reduo de custos com o esforo de todos os setores da empresa. Porm este sistema de custeio s foi difundido no Japo na dcada de 70, sendo popularizado no Ocidente a partir dos anos 80, atravs da traduo das obras de autores japoneses por alemes e norte americanos. Cabe salientar que de acordo com Sakurai (1997), as atividades de target costing j eram aplicadas no Japo antes de 1973, mas foi aps a crise do petrleo que o target costing se espalhou em sua forma atual. O target costing um processo de planejamento dos custos e dos lucros, o qual desenvolvido na fase de projeto, quando de novos produtos, ou no re-projeto de um produto que j se encontra no mercado. Este processo est baseado no preo de venda estabelecido pelo mercado competitivo e em um retorno aceitvel de seu investimento, durante o seu ciclo de vida. Teixeira et all (2001, p. 4) define o Target costing como:

Um processo de gerenciamento estratgico de custos e planejamento de lucros desenvolvido na fase de projeto de novos produtos (ou produtos reprojetados), que se baseia no preo de venda estabelecido pelo mercado visando satisfao do cliente, envolvendo toda a estrutura organizacional da empresa, considerando todo o ciclo de vida do produto e envolvendo toda a cadeia de valor.

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Sakurai (1997, p. 49) conceitua como um mtodo abrangente de gerenciamento estratgico de custos que envolve a reduo de custos durante todo o ciclo de sua ocorrncia. J para Maher (2001, p. 617) uma abordagem sistemtica para estabelecimento do custo desejado de um produto, com base em fatores ditados pelo mercado. Horngren, Sunden e Stratton (2004) concebem o target costing como uma ferramenta de gesto de custos para realizar redues de custos, como um foco chave por toda a vida do produto. Um custo alvo ou desejado estabelecido antes de criar ou mesmo projetar o produto. Ressaltam que esta ferramenta efetiva para reduzir custos sem reduzir o valor aos clientes. As principais caractersticas do sistema de target costing para Cooper et all (1999) so: Custo determinado pelo mercado; Integrar a empresa como um todo; Planejar os lucros e os custos para longo prazo. Isso significa que a premissa do target costing : a partir de um preo dado pelo mercado e um objetivo de lucro focado pela empresa, a gesto da mesma deve assegurar que os custos devem permanecer em um patamar que atenda a estes indicadores. E mais, para se obter os resultados almejados, a anlise deve ocorrer na fase de projeto do produto. Desta forma Sakurai (1997, p. 51) afirma que:
Os esforos de reduo de custos nos estgios planejamento e de desenho tornaram-se cruciais a sobrevivncia das empresas nos tempos atuais de grande concorrncia, porque cerca de 90% dos custos so determinados no estgio do planejamento.

2.1 Objetivos Segundo Monden (1999, p. 27), os objetivos do target costing so determinados da seguinte forma:

1. Reduzir os custos de novos produtos de maneira que o nvel de lucro requerido possa ser garantido, ao mesmo tempo em que os novos produtos satisfazem os nveis de qualidade, tempo de entrega e preo exigidos pelo mercado. 2. Motivar todos os funcionrios a alcanar o lucro-alvo durante o desenvolvimento de novos produtos tornando o custo-alvo uma atividade de administrao do lucro por toda a empresa.

Cabe salientar que ao mencionar custo-alvo, no se entende o sacrifcio de algumas caractersticas do produto, para adequar-se ao preo de mercado, e sim, o gerenciamento dos custos, visando sustentao das caractersticas deste produto, a otimizao de seu custo e a manuteno do resultado da empresa. 2.2 Premissas Para que ocorra a delimitao e a fundamentao da teoria do target costing faz-se necessrio conhecer as premissas que servem como base. De acordo com Teixeira e Hansen (2001) so elas: O lucro garante a sobrevivncia da empresa. O custo definido antes do incio do processo produtivo. O target costing aplicado em empresas inseridas em mercados competitivos.

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Diante deste contexto conclui-se que a aplicao do sistema do target costing pode determinar a margem de retorno ideal para que a empresa gere lucros, ao mesmo tempo em que realize um bom planejamento das etapas de produo, bem como todos os custos envoltos no mesmo. E, por fim aplicado em empresas inseridas em mercados competitivos, os quais no so passveis de falhas na composio do preo de venda dos produtos. 2.3 Componentes A formao do preo de venda dos produtos atende a fatores internos e externos. Dentre estes fatores encontra-se a seleo do objetivo de preo, que a etapa na qual a empresa decide o que deseja fazer com seu produto, seleciona o seu mercado alvo e inclui seu preo. Atravs da fixao de preo possvel identificar qual o objetivo da empresa. Caso ela busque a sobrevivncia, o lucro no muito importante, a empresa busca cobrir com o seu preo de venda apenas os custos variveis e alguns dos custos fixos. Cabe ressaltar que isto s vivel para prazos curtos. Outro objetivo da empresa pode ser a maximizao de lucros, processo pelo qual a empresa estabelece um preo que ir maximizar seu lucro atual. Da mesma forma a maximizao do faturamento pode ser uma meta da empresa, que da mesma forma que a meta anterior, estabelece um preo visando maximizao do faturamento. A maximizao do crescimento das vendas, tambm conhecida como chamada de preo de penetrao no mercado ocorre quando a empresa estabelece um preo mais baixo, visando maximizao das vendas unitrias. J a maximizao da desnatao do mercado a fixao de um preo alto para desnatar o mercado. O objetivo de liderana de qualidade surge quando a empresa cobra preos acima da mdia de mercado, devido qualidade elevada de seus produtos. E, os consumidores pagam preos mais altos para ter uma qualidade superior. Segundo Scarpin (2000) cada preo que a empresa pode cobrar resultar em um diferente nvel de demanda. E, enquanto o mercado diz qual o seu preo mximo de venda, os seus custos dizem qual o preo mnimo que se deve praticar. Sendo assim a empresa precisa cobrar um preo que cubra os custos de produo e de um retorno sobre o investimento. A empresa deve estar atenta sempre aos custos de seus concorrentes, para saber se est em vantagem ou desvantagem em relao aos mesmos. J os preos podem ser utilizados como referencias, assim como estar atento s ofertas dos concorrentes pode trazer vantagens na hora de estabelecer os preos de venda. Diante disto a empresa se encontra apta a selecionar um sistema para estabelecer o preo de venda. Os principais sistemas so os relacionados a seguir: a) mark-up; b) preo de retorno alvo; c) fixao de preos baseada no valor; d) preo de mercado, e; e) preo de licitao. Aps selecionar o preo de venda a empresa est pronta para determinar o mesmo, para isto precisa levar em considerao alguns aspectos: 1. Preo psicolgico: segundo Scarpin (2000) a empresa deve considerar os aspectos psicolgicos dos preos e no apenas seus aspectos econmicos. Muitos consumidores usam preo como fator de qualidade ou status. 2. Preo promocional: as redues de preos geralmente so feitas para aumentar as vendas ou para reduzir os estoques. 3. Polticas de preos da empresa: a empresa possui polticas de preo que devem ser seguidas. 4. Impacto do preo sobre terceiros: as reaes de terceiros em relao ao preo de venda tambm so relevantes para a empresa.

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A margem de lucro de um produto tem por objetivo contribuir para a margem de lucro total da empresa, visando a sua continuidade. Scarpin (2000) cita que: o lucro que garante a continuidade de uma organizao, visto ser a nica fonte de recursos absolutamente segura da empresa. E conclui: podemos dizer, com isso, que a margem de lucro desejada da empresa deve ser garantida pelo lucro global do mix de produtos. Para a definio da margem de lucro desejada tm-se trs indicadores financeiros, que so: a) rentabilidade do ativo; b) rentabilidade do patrimnio lquido, e; c) valor econmico agregado (EVA). Para o clculo da margem de contribuio se faz necessrio conhecer o custo mximo permitido, o qual representa o custo mximo que um produto poder ter, de acordo com os objetivos de venda da empresa e respeitando pr-requisitos de qualidade. O clculo do custo mximo permitido precisa ser comparado com algo, que neste caso, o custo estimado por produto. Segundo o CRC SP e o IBRACON (1992, p. 177), o custo estimado estabelecido com base em custos de perodos anteriores ajustado em funo de expectativas de ocorrncias futuras. Scarpin (2000) afirma que: a determinao do custo estimado varia de empresa para empresa, visto que cada empresa possui um mtodo de custeamento. Ainda de acordo com o autor supra citado:

Quanto maior for o nmero de componentes de custos englobados no clculo do custo mximo permitido, menor dever ser a margem de lucro desejada para o produto. Entretanto, se for usado o custeio direto ou varivel, a margem de contribuio desejada dever ser bem maior, visto que, neste mtodo, s so computados ao produto os custos e despesas variveis, sendo que a margem de lucro deve cobrir todos os custos e despesas fixas da empresa.

O autor ressalta, ainda, que de acordo com as recentes pesquisas o uso do ABC como sistema mais eficiente para a obteno de um custo estimado mais eficiente. A decomposio dos custos indiretos feita pelo sistema ABC e dos custos diretos a Engenharia de Valor. importante ressaltar que o clculo do custo estimado deve ser feito com o produto ainda em fase de projeto. Depois de calculados o custo estimado e o custo mximo deve-se compara-los entre si. O produto s entra em produo se o custo estimado for menor ou igual ao custo mximo permitido. De acordo com Scarpin (2000) ao fazer um comparativo entre o target costing e a abordagem tradicional de custos torna-se mais fcil de compreender o sistema do primeiro.
Target costing O preo determina o custo. Abordagem tradicional de custos O custo determina o preo.

Comea com um preo de mercado (ou preo Estima um custo de produo, depois acrescenta alvo de venda) e uma margem de lucro planejada uma margem de lucro desejada para ento se para depois estabelecer um custo permissvel (ou obter um preo de venda. custo alvo). Planejamento de custos guiado pelo mercado As consideraes do mercado no competitivo. consideradas no planejamento de custos. so

Redues de custos so feitas antes que os custos Redues de custos so feitas depois que os cheguem ao seu limite aceitvel. custos so incorridos alm do limite aceitvel. O projeto (de produtos e processos) a chave Perdas e ineficincias so o foco da reduo de para reduo de custos. custos. Reduo de custos so guiadas pelos desejos e Reduo de custos no so dirigidas aos clientes.

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anseios do consumidor. Custos so gerenciados multifuncionais. por equipes Os custos contadores. so monitorados apenas pelos

Fornecedores so envolvidos no conceito e no Os fornecedores so envolvidos apenas na fase projeto do produto. de produo (depois do projeto pronto). Minimiza o custo de propriedade para o Minimiza apenas o preo pago pelo consumidor. consumidor. Envolve toda a cadeia de valor.
Fonte: Scarpin 2000

Pouco ou nenhum envolvimento da cadeia de valor no planejamento de custos.

Quadro 1 Comparativo entre target costing e abordagem tradicional de custos

2.4 Previso de demanda De acordo com Mentzer & Bienstock (1998), previso uma projeo para o futuro de uma demanda esperada, dado um determinado conjunto de condies. Isto , prever a demanda denota estimar a resposta do consumidor e planejar medidas para atender as necessidades dos mesmos. A previso de demanda ou de vendas desempenha papel importante nas reas de gesto das organizaes, principalmente na rea financeira, de recursos humanos e na rea de vendas. Na rea financeira devido ao planejamento da necessidade de recursos, j na de recursos humanos no planejamento de modificaes do nvel da fora de trabalho. E, na rea de vendas, no agendamento de promoes. Essas previses so de igualmente importantes na operacionalizao de diversos aspectos relativos ao gerenciamento da produo, a gesto de estoques e ao desenvolvimento de planos de ao. Percebe-se, portanto que a previso de vendas uma parte do planejamento de vendas. Welsch (1996) destaca que uma previso de vendas ser transformada num plano de vendas quando a administrao tiver acrescentado o seu julgamento, as suas estratgias, as aplicaes de recursos e a sua dedicao no sentido de tomar medidas agressivas para alcanar os objetivos das vendas. Para Mentzer & Bienstock (1998) planejamento de vendas definido como aes gerenciais especficas a serem tomadas para atingir ou exceder a previso de vendas. De acordo com Makridakis, Wheelwright & Hyndman (1998) h cinco passos bsicos para a elaborao de uma previso: Passo 1: Definio do Problema; Passo 2: Coleta de dados e informaes; Passo 3: Anlise preliminar (exploratria); Passo 4: Escolha do modelo de previso; Passo 5: Uso e avaliao do modelo de previso. Dentre esses passos a definio do problema pode ser o aspecto mais difcil de uma previso, visto que enquadra o modo como ser usada a previso, quem requereu a mesma e como sua funo se insere na organizao. Com relao coleta de dados e informaes cabe ressaltar que h sempre pelo menos dois tipos de informaes disponveis, isto , os dados estatsticos e o julgamento das principais pessoas da organizao. A anlise preliminar consiste na busca de respostas a questes tais como: O que os dados representam para a organizao? Quais dados devem ser necessariamente usados? E, Os dados apresentam algum tipo de tendncia ou sazonalidade?

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O 4 passo envolve a escolha de um modelo de previso dentre os vrios modelos existentes. Aps escolhido o modelo, bem como os seus parmetros, o modelo encontra-se apto a ser utilizado. Porm faz-se necessrio executar avaliaes constantes dos erros de previso. Isto remete ao fato de que erros nas previses podem levar a empresa a tomar decises estratgicas errneas, podem causar problemas de continuidade para a empresa. Metodologia Neste artigo, a busca das respostas situao-problema deu-se por meio de estudo exploratrio. Gil (2002) destaca que a pesquisa exploratria desenvolvida no sentido de proporcionar uma viso geral acerca de determinado fato. Deste modo, esse tipo de pesquisa realizada quando o tema escolhido pouco explorando, o que torna difcil a formulao de hipteses precisas. Andrade (2002) ressalta as finalidades primordiais das pesquisas exploratrias, como sendo: proporcionar maiores informaes sobre o assunto que se vai investigar; facilitar a delimitao do tema de pesquisa; orientar a fixao dos objetivos e a formulao das hipteses; ou descobrir um novo tipo de enfoque sobre o assunto. A abordagem da pesquisa de natureza qualitativa, ou seja, sero feitas anlises mais profundas em relao ao objeto estudado, destacando caractersticas no estudadas atravs do mtodo quantitativo, que mais superficial. De acordo com Cortes (2002, p.237), a abordagem qualitativa possibilita descrever as qualidades de determinados fenmenos ou objetos de estudo. A pesquisa exploratria deu-se por meio de um estudo de caso. Mattar (2001, p. 22) afirma que o estudo de caso pode envolver o exame de registros existentes, a observao da ocorrncia do fato, entrevistas estruturadas, entrevistas no estruturadas etc.. O estudo de caso foi elaborado em uma indstria de artefatos de cimento com o objetivo de identificar a relao entre o target costing e a previso de demanda. A coleta de dados deu-se por fontes primrias, que de acordo com Lakatos e Marconi (2001, p.159) so dados histricos, bibliogrficos e estatsticos; informaes, pesquisas e material cartogrfico; arquivos oficiais e particulares; registros em geral; documentao pessoal etc. Os dados primrios necessrios para o estudo de caso foram obtidos por meio de entrevistas no estruturadas junto gerncia da empresa. Merrian (1998) afirma que a entrevista no estruturada parte de determinados questionamentos bsicos que, em seguida, oferecem amplo campo de interrogaes medida que as investigaes vo avanando. A anlise dos dados deu-se por meio de anlise documental. Para Ldke e Andr (1986, p.38), a anlise documental pode se constituir numa tcnica valiosa de abordagem de dados qualitativos, seja complementando as informaes obtidas por outras tcnicas, seja desvendando aspectos novos de um tema ou problema. Os dados coletados foram analisados e interpretados para auxiliar no delineamento do sistema de formao de preos atravs de um sistema pr-estabelecido de custeio. Anlise dos dados O referente estudo de caso aborda o estudo do sistema de target costing e da previso de demanda em uma indstria de artefatos de cimento, considerando apenas a produo de blocos de concreto. A empresa analisada no ser citada em funo de sigilo solicitado dos dados apresentados, de forma a manter sua confidencialidade no mercado altamente competitivo em que ela se encontra inserida, no mantendo, portanto sua forma real. 4 3

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A empresa foi inserida no mercado no ms de agosto do corrente ano e, ainda est conquistando o seu espao dentro do mercado competitivo. Desta forma a anlise ser realizada baseada nos ltimos trs meses em que a empresa se encontra em funcionamento. De acordo com o responsvel financeiro da empresa, a mesma estabeleceu algumas metas de quantidade de produtos a serem vendidos at o encerramento deste ano. Por ser uma empresa com pouco tempo de mercado os investidores acharam adequado estabelecer a meta de vender 15.000 (quinze mil) unidades por ms contando do ms de agosto at o ms de dezembro. Esta previso foi feita pelos proprietrios da empresa, sem haver a utilizao de uma metodologia estatstica para isto. Aps a anlise dos custos fixos e variveis que compe o preo de venda dos blocos de concreto, a empresa estabeleceu R$1,55 (um real e cinqenta e cinco centavos) para a venda deste produto at o ms de dezembro, pois a mesma analisou os preos de seus concorrentes e visando adentrar no mercado competitivo, estabeleceu um preo de venda que seja capaz de competir com as empresas que j esto a mais tempo inseridas neste ambiente. Considerando que a meta da empresa ter uma margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre os produtos vendidos, conclui-se que o custo mximo permitido para este tipo de produto fabricado pela empresa seja de R$1,32 (um real e trinta e dois centavos). Esta anlise pode ser melhor visualizada na Tabela 1.
Tabela 1: Custo meta idealizado pela empresa para um ms Meta - 15.000 unidades Preo de Venda Lucro Custo Mximo Unitrio 1,55 0,23 1,32 Total 23.250,00 3.487,50 19.762,50

Fonte: Dados da pesquisa

Analisando a tabela verifica-se que caso a empresa consiga alcanar sua meta de vender 15.000 (quinze mil) unidades de bloco de concreto em um ms, ao preo de venda de R$ 1,55 (um real e cinqenta e cinco centavos), a mesma ir ter uma receita mensal de R$ 23.250,00 (vinte e trs mil duzentos e cinqenta reais). Porm a realidade da empresa neste perodo inicial no foi exatamente igual s metas estabelecidas, apesar, de chegar prximo no segundo ms. Cabe ressaltar mais uma vez, que a referida empresa est sendo inserida no mercado competitivo desde o ms de agosto do corrente ano quando iniciou suas atividades. Para analisar com maior transparncia os dados destes trs meses importante visualizar a Tabela 2, na qual constam os preos de venda, as quantidades vendidas, a receita e os custos de cada ms.
Tabela 2: Demonstrao do Resultado do Exerccio Simplificada Real Preo de Venda Quantidade de Vendas Receita Custo Total Custos variveis Matria - prima Outros Custos Variveis Ms 1 1,55 7.507 11.635,85 11.831,15 4.453,15 3.552,31 900,84 Ms 2 1,55 11.351 17.594,05 14.111,41 6.733,41 5.371,29 1.362,12 Ms 3 1,55 7.816 12.114,80 12.014,45 4.636,45 3.698,53 937,92

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Custos Fixos Aluguel/IPTU Honorrios Contbeis Salrios/Pr-Labore Outros Custos Fixos Lucro/Prejuzo do Perodo Custo Unitrio

7.378,00 1.508,00 200,00 4.250,00 1.420,00 (195,30) 1,58

7.378,00 1.508,00 200,00 4.250,00 1.420,00 3.482,64 1,24

7.378,00 1.508,00 200,00 4.250,00 1.420,00 100,35 1,54

Fonte: Dados da pesquisa

Como h variaes nas quantidades vendidas e consequentemente nos custos variveis nos trs perodos apresentados, os mesmos devem ser analisados primeiramente de forma isolada, para posteriormente fazer uma ponderao do total. Observa-se primeiramente que o preo de venda de R$1,55 (um real e cinqenta e cinco centavos) o mesmo para os trs perodos, assim como, os custos fixos de R$ 7.378,00 (sete mil, trezentos e setenta e oito centavos) no variaram durante estes trs meses, devido estrutura no ter sido modificada em nenhum momento. No primeiro ms a empresa ficou bem abaixo da meta na quantidade de unidades vendidas, alcanado apenas a metade. Como os custos fixos independem da quantidade vendida, eles se mantiveram em um patamar elevado, e, somados aos custos variveis e relacionados com a receita obtida com a venda dos produtos geraram um prejuzo para a empresa j no primeiro ms de funcionamento. Outro fator que contribuiu para o resultado negativo no primeiro perodo foi o custo unitrio por produto, o qual ficou R$ 0,03 (trs centavos) acima do preo de venda e, R$ 0,26 (vinte e seis centavos) acima do custo mximo permitido para o produto. Para melhor visualizar e entender esta demonstrao segue o Grfico 1 sobre a relao entre o custeio real e o target costing.
R eceitas M ensais x C usto T otal 18.000,00 16.000,00 14.000,00 12.000,00 10.000,00 8.000,00 6.000,00 4.000,00 2.000,00 0,00 Ms 1 Ms 2 Ms 3 m eta C usto Total R eceita

Fonte: Dados da pesquisa

Grfico 1: Relao entre receitas mensais e custo total

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Seguindo a metodologia do target costing, o primeiro passo para que esta situao no voltasse a ocorrer seria a reviso das planilhas de custo, sendo ento estabelecida uma meta de reduo dos mesmos. Apesar de a empresa no ter realizado uma reavaliao de seus custos, a sua situao foi modificada no segundo ms devido ao aumento significativo da quantidade de unidades vendidas. O aumento de um pouco mais do que 3.800 (trs mil e oitocentos) unidades de blocos de concreto, fez com a empresa alcanasse uma receita capaz de cobrir o somatrio de seus custos variveis e fixos. Com o aumento das vendas, houve proporcionalmente um aumento na produo, fazendo com que o custo unitrio casse para R$ 1,24 (um real e vinte a quatro centavos), ficando abaixo do custo de venda unitrio, bem como abaixo do custo mximo focado no target costing realizado pela empresa. O Grfico 2 demonstra a relao entre os custos e o lucro da empresa nestes trs primeiros meses de forma clara e objetiva.
Relao L ucro x C usto
16.000,00 14.000,00 12.000,00 10.000,00 8.000,00 6.000,00 4.000,00 2.000,00 0,00 (2.000,00) Ms 1 Ms 2 Ms 3 L ucro C usto Total

Fonte: Dados da pesquisa

Grfico 2: Relao Lucro x Custo

No terceiro ms de atividades da empresa, a mesma teve uma recada na quantidade vendida, voltando para a casa das 7.000 (sete mil) unidades. Isto desencadeou uma diminuio da receita, sem ocorrer diminuio dos custos fixos, apenas dos variveis. Desta forma a empresa teve um aumento de seu custo unitrio de produo, o qual ficou apenas R$ 0,01 (um centavo) abaixo do preo de venda estabelecido. E, R$ 0,22 (vinte e dois centavos) acima do custo mximo permitido. Percebe-se que por ser uma empresa nova no mercado, a oscilao nas vendas natural, at que consiga se firmar no mercado competitivo, embora, no segundo ms de atividades a empresa conseguiu alcanar uma quantidade relevante de unidades de blocos de concreto vendidos. Consideraes finais O sistema target costing tem a funo de contribuir de forma estratgica para a formao de preo nas empresas, pois faz uma reviso de todos os processos pelos quais passa um produto durante o seu desenvolvimento, desde o seu projeto at o seu processo de produo. Por este motivo e por outros que foram apresentados durante o artigo, pode-se 5

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verificar que o target costing um instrumento de formao do preo de venda superior aos sistemas tradicionais utilizados pelas empresas para a formao do mesmo. Desta forma, verifica-se que este artigo demonstrou a possibilidade de reduo dos custos baseado nos objetivos, princpios e premissas do sistema de custeio target costing. E destacou, ainda, que este sistema de custeio traz uma viso mais ampla e aprimorada no apenas do clculo do preo de venda, mas tambm, no clculo do lucro que a empresa deseja obter. Entretanto, para que o sistema funcione, h que haver uma boa previso de demanda, pois, se a previso for ruim, todo o sistema entrar em colapso. Outro fator importante, destacado pelo presente estudo, o fato de que a empresa adotou apenas um sistema de custeio em todo o seu processo, sendo que para surtir o efeito desejado a mesma poderia ter adotado o target costing na elaborao de seu projeto, bem como na fase de desenvolvimento da produo, e mais, tarde, aps ter implantado suas metas, utilizar-se ento do sistema pelo custeio real. Desta forma, a empresa alcanaria com maior facilidade as suas metas e, ao mesmo tempo, estaria realizando os seus preos de venda de acordo com o custo real da empresa, determinado por seus custos fixos e variveis. Estes ltimos, por exemplo, variaram de um ms para o outro, alterando de forma significativa os resultados obtidos pela empresa. Assim, foi possvel verificar que estes dois sistemas de custeio, target costing e custeio real, podem andar juntos dentro de uma mesma empresa e, os resultados sero otimizados pela juno dos mesmos. E, com isto, a empresa ter uma maior competitividade no mercado no qual se encontra inserida. Referncias ANDRADE, Maria Margarida de. Como prepara trabalhos para cursos de ps-graduao: noes praticas. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2002. BEUREN, I.M. Evoluo Histrica da Contabilidade de Custos. Contabilidade Vista e Revista.v.5, n1, p 61-66, fev/1993. COOPER, Robin et all. Develop Profitable New Products with Target costing. Sloan Management Review Journal. US. VI. 40, ISS 4, summer 1999. p. 23-33. CORTES, Soraya M. Vargas. Como fazer anlise qualitativa de dados. In: BRNI, Duilio de Avila (coord.) Tcnicas de pesquisa em economia. So Paulo: Saraiva, 1992. CRC-SP, IBRACON. Curso sobre Contabilidade de Custos. 1 ed. So Paulo: Atlas, 1992 DICKEY, Robert I. Accountants cost Handbook. New York: Wiley, 1960. GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo : Atlas, 2002. HORNGREN, C.T. & SUNDEN, G.L. & STRATTON, W.O. Contabilidade gerencial. Prentice Hall. 12 Edio. So Paulo. 2004. KOLIVER, O. Nada novo sob o sol. Revista Brasileira de Contabilidade. ano XXIII, n 86, p. 38-51, mar/1994. __________. As mudanas estruturais nas entidades e o comportamento dos custos. Revisa do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. v. 27, n 94, p. 7-14, out/1998.

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