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XIV Congresso Brasileiro de Custos Joo Pessoa - PB, Brasil, 05 de dezembro a 07 de dezembro de 2007

O ensino da Contabilidade de custos voltado s empresas prestadoras de servios nos cursos de Cincias Contbeis de Santa Catarina
Jorge Eduardo Scarpin, Dr. (FURB) scarpin@furb.br Jefferson Fernando Grande (FURB) jgrande@al.furb.br Resumo O controle e a gesto de custos hoje um ponto crucial para as empresas, inclusive para as de servio, setor que pode ser considerado o mais dinmico da economia atual. Porm, as razes industriais da Contabilidade de custos prejudicaram por muito tempo a sua aplicabilidade nessas empresas, situao refletida tambm no ensino da disciplina. O objetivo deste estudo verificar se a aplicao da Contabilidade de custos nas empresas de servios abordada nas disciplinas de Contabilidade de custos, nos cursos de Cincias Contbeis oferecidos pelas Instituies de Ensino Superior (IES) de Santa Catarina. O procedimento utilizado na pesquisa foi o levantamento atravs do envio de um questionrio aos professores. Os resultados demonstraram que a aplicao da Contabilidade de custos nas empresas de servios abordada durante o ensino da disciplina, seja atravs de um tpico na ementa ou durante o ensino dos vrios assuntos que a compem e que o assunto tratado durante vrios contedos. Quanto aos mtodos de custeio, os professores afirmaram que tratam do assunto durante o ensino de vrios mtodos, com ligeira preferncia pelo ABC e ainda afirmaram que usam exemplos e exerccios durante as aulas que so aplicveis a diversos tipos de empresas e que consideram desnecessria a criao de uma disciplina especfica de custos para empresas de servios. Concluiu-se, portanto, que a aplicao da Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios abordada nas disciplinas de Contabilidade de custos, o que demonstra que os professores esto atualizando o contedo que lecionam. Palavras-chaves: Contabilidade de custos. Empresas prestadoras de servio. Ensino. rea Temtica: Ensino e pesquisa na gesto de custos

1 Introduo Diante da evoluo dos mercados, das inovaes trazidas pela globalizao e do advento da tecnologia, o controle e a gesto de custos, com vistas reduo dos mesmos, se tornou um ponto crucial para a sobrevivncia das empresas. Nesse contexto, a Contabilidade de custos, como rea do conhecimento contbil, foi assumindo papel relevante, avanando em relao sua funo inicial que era de simplesmente mensurar o valor dos estoques e apurar os resultados, para uma ferramenta importante no campo gerencial. Devido sua fase embrionria ter se dado aps a Revoluo Industrial, percebe-se que a Contabilidade de custos teve seu desenvolvimento voltado sua aplicao nas empresas industriais. Dessa forma, a sua aplicabilidade nas prestadoras de servios, assim como em outros setores foi inicialmente prejudicada. Porm, a aplicao da Contabilidade de custos no setor de servios vem crescendo significativamente, visto que esse o setor que mais cresce atualmente na economia mundial. O constante aumento da concorrncia e uma clientela cada vez mais exigente fizeram com que as informaes relacionadas a custos se tornassem de suma importncia no processo de gesto dessas empresas.

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Dessa forma, o ensino universitrio em Contabilidade, como formador dos profissionais que vo ter que responder a essa nova realidade, deve estar em constante evoluo e ser capaz de responder a essas novas questes. Trabalhos como o de Lopes, Silva e Guerra (2002), que verificaram o conhecimento dos formandos de alguns cursos de Cincias Contbeis e Administrao, em relao s terminologias introdutrias de custos e o de Ferreira e Ribeiro (2004), que verificaram a opinio de alunos, de professores e de profissionais da rea sobre as disciplinas de Contabilidade de custos de uma instituio de ensino superior, verificaram o atual estgio do ensino nos Cursos de Cincias Contbeis, especificamente em relao Contabilidade de Custos. Diante disso, considerando a necessidade de uma constante melhoria na qualidade do ensino contbil e uma maior aproximao entre a realidade prtica e o contedo ministrado nas salas de aula, evidencia-se o seguinte problema de pesquisa: Os cursos de Cincias Contbeis das IES de SC abordam a aplicao da Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios? Este artigo tem como objetivo verificar se abordada a aplicao da Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios, nas disciplinas de Contabilidade de custos, nos cursos de Cincias Contbeis oferecidos pelas IES do Estado de Santa Catarina. Para alcanar o objetivo proposto, realizou-se um estudo descritivo, utilizando-se de pesquisa de levantamento, com abordagem quantitativa, atravs do envio de questionrios para os professores da respectiva disciplina. Considerando a crescente importncia que vem sendo atribuda Contabilidade de custos e a relevncia do setor de servios no cenrio econmico atual, a pesquisa se justifica por evidenciar se o ensino no curso de Cincias Contbeis, em especial na disciplina Contabilidade de custos vem se adaptando a essa nova realidade. 2 Reviso da literatura Muitas discusses sempre foram levantadas sobre a verdadeira origem da Contabilidade, mas a verdade que a necessidade de controle sobre o patrimnio, o que pode ser considerado uma forma rudimentar da Contabilidade, j se faz presente desde os primrdios da humanidade. Conforme Iudcibus (2000, p. 30)
o homem primitivo, ao inventariar nmero de instrumentos de caa e pesca disponveis, ao contar seus rebanhos, ao contar suas nforas de bebidas, j estava praticando uma forma rudimentar de Contabilidade.

Assim como acontece com outros ramos do conhecimento, a Contabilidade tambm teve sua evoluo influenciada pelas mudanas ocorridas nas civilizaes. Ainda segundo Iudcibus (2000, p. 31), O grau de desenvolvimento das teorias contbeis e de suas prticas est diretamente associado, na maioria das vezes, ao grau de desenvolvimento comercial, social e institucional das sociedades, cidades ou naes.. Nesse contexto, a grande atividade mercantil, econmica e cultural vivida em algumas cidades italianas a partir do sculo XIII, impulsionou uma grande evoluo na Contabilidade, tornando o continente europeu, especialmente a Itlia, o bero de uma Contabilidade mais estruturada. E nesse cenrio que surge em 1494, a obra do Frei Luca Pacioli, descrevendo o sistema de partidas dobradas. Sobre a importncia dessa obra, Hansen e Mawen (2001, p. 29) afirmam que A preciso e organizao cada vez maiores do sistema de escriturao contbil por partidas dobradas foi um passo importante para o desenvolvimento dos sistemas contbeis.. Assim, devido era mercantilista, onde predominaram as atividades comerciais, a Contabilidade estruturou-se para atender a um processo simplificado de apurao dos resultados e levantamento dos balanos, onde no era necessrio calcular o custo de produo.

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Conforme Martins (2000, p. 20) Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas que poucas vezes constituam entidades jurdicas. As empresas propriamente ditas viviam basicamente do comrcio, e no da fabricao. A partir da Revoluo Industrial, com o surgimento dos fatores de produo, a atividade contbil se deparou com um elemento novo: o custo de produo. Segundo Martins (2000, p. 20):
Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do contador, que, para levantamento do balano e apurao do resultado, no dispunha agora to facilmente dos dados para poder atribuir valor aos seus estoques; seu valor de Compras na empresa comercial estava agora substitudo por uma srie de valores pagos pelos fatores de produo utilizados.

Dessa forma, a mensurao dos custos assumiu um papel relevante na Contabilidade, impulsionada tambm por outras transformaes resultantes da Revoluo Industrial, como a necessidade de investimentos externos, que causou a separao entre gestor e proprietrio, fortalecendo tambm o papel da auditoria externa. Para Hansen e Mawen (2001, p. 29) A contabilidade de custos se desenvolveu em um ambiente caracterizado pelo aumento da mecanizao e padronizao.. Primeiramente a Contabilidade de custos teve como foco principal o fornecimento de informaes financeiras sobre a mensurao dos estoques e a apurao dos resultados, sem se preocupar com a utilizao dessas informaes para fins gerenciais. Somente a partir da segunda metade do sculo XX, que a Contabilidade de custos passou a assumir tambm o papel gerencial. Para Martins (2000) a Contabilidade de custos ao assumir o papel gerencial, passa a ter as funes de auxlio ao controle, com o estabelecimento de padres e oramentos, e tambm de ajuda s tomadas de decises atravs do fornecimento de informaes relevantes quanto ao impacto financeiro do corte de um produto, por exemplo. Nesse contexto, a evoluo da Contabilidade de custos fez com que ela se tornasse um instrumento de gesto no s das empresas industriais, mas de qualquer tipo de organizao, dentre elas, as de servios. 2.1 O setor de servios e sua importncia no cenrio econmico Apesar das atividades de servios j existirem desde a Grcia clssica, o surgimento da Contabilidade de custos como conseqncia da Revoluo Industrial, fez com que esse ramo da Contabilidade fosse sendo direcionado ao estudo do ramo industrial, com grande nfase na apurao dos custos de produo. Porm, a partir de meados do sculo XX, a economia mundial comeou a migrar de uma era industrial para a era dos servios, fazendo com que esse setor se tornasse o responsvel pela maior parcela do PIB mundial. Corra e Caon (2002) afirmam que fatores de ordem poltico-social e tecnolgica so os principais responsveis pelo atual dinamismo do setor de servios no mundo, como urbanizao, mudanas de ordem demogrfica, mudanas socioeconmicas, aumento da sofisticao dos consumidores e mudanas tecnolgicas. Nessa mesma linha de pensamento, Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005) ao se referirem evoluo do setor de servios na economia norte-americana, atribuem o crescimento de empregos na rea inovao e s tendncias sociais. Dessa forma, cada vez mais preciso atender rapidamente as necessidades dos consumidores, que esperam qualidade e especializao dos servios, exigindo a inovao constante deles. Do mesmo modo o crescente aumento da tecnologia fez com que um nmero considervel de trabalhadores, que antes se dedicavam s atividades industriais, passasse a se concentrar em atividades de prestao de servios. No Brasil a situao no diferente e vem acompanhando a tendncia mundial. Dados do INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA (IBGE, 2005),

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demonstram que em 2004 o setor de servios j era responsvel por 55,7% do valor adicionado a preos bsicos, contra 38,9% da indstria. Ainda sobre a relevncia do setor de servios, conforme Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005, p. 29) exceto para subsistncia bsica em que as atividades domsticas so autosuficientes, os servios so absolutamente indispensveis para que uma economia possa funcionar a contento e melhorar a qualidade de vida de uma comunidade.. Quanto definio do que servio, Gianesi e Corra (1994, p. 32) afirmam que Os servios so experincias que o cliente vivencia enquanto que os produtos so coisas que podem ser possudas. Os mesmos autores, enfatizam ainda, que as operaes de servios possuem trs caractersticas bsicas, que so: a intangibilidade dos servios, a necessidade da presena do cliente ou um bem de sua propriedade e o fato de que geralmente os servios so produzidos e consumidos simultaneamente. Porm essas caractersticas atribudas aos servios no podem ser consideradas ao extremo, visto que em alguns casos, como nos servios hospitalares, normal que alguns produtos tangveis como remdios e alimentao acompanhem a prestao do servio. Sobre a classificao dos tipos de servios, Gianesi e Corra (1994) afirmam que para a busca de uma tipologia das operaes de servios, necessrio identificar algumas dimenses importantes como o grau de contato com o cliente, sua participao no processo e o grau de tangibilidade do servio. Nesse contexto, Silvestro (apud GIANESI; CORRA, 1994) classificam os servios em servios profissionais, loja de servios e servios de massa. Para esses autores, servios profissionais so aqueles com maior personalizao e grande capacitao de quem os presta, como os servios de advocacia. J a categoria loja de servios representa os servios intermedirios, onde h certa padronizao dos servios e um volume maior de clientes processados por dia, tendo como exemplo os servios bancrios. Por fim, os servios em massa so aqueles com pouca ou quase nenhuma personalizao e com alto grau de padronizao, como os servios de transporte urbano. Portanto, percebe-se a importncia e tambm complexidade desse setor, o que requer uma gesto eficiente que possa ajudar na apurao dos resultados e na tomada de decises, o que pode ser alcanado atravs da Contabilidade de custos. 2.2 A Contabilidade de custos no setor de servios A gesto eficiente dos custos vem se tornando uma das maiores ferramentas de apoio gesto das empresas e dos negcios, fazendo com que a Contabilidade de custos assuma papel cada vez mais importante. As presses competitivas mundiais, advindas de um mercado globalizado, o desenvolvimento do setor de servios e os avanos tecnolgicos exigiram o desenvolvimento de novas tcnicas e aplicaes de custos nas empresas. Nesse contexto as empresas de servios, que por muito tempo no foram consideradas usurias potenciais dos benefcios trazidos pelas informaes de custos, passam tambm a precisarem conhecer os custos de seus produtos, no caso servios. Porm, segundo Hansen e Mowen (2001, p. 123) A contabilidade de custos tradicional enfatizou a manufatura e virtualmente ignorou os servios.. Talvez as peculiaridades das empresas de servios expliquem essa lacuna existente entre a Contabilidade de custos e o setor de servios. Uma das principais caractersticas de um servio a sua intangibilidade, fazendo com que os servios em geral no sejam estocveis. Martins (2000) afirma que inicialmente a Contabilidade de custos se preocupou unicamente com a correta mensurao dos estoques e com a apurao dos resultados. Dessa forma, o fato de praticamente no existirem estoques nas empresas de servios fez com que por muito tempo a Contabilidade de custos fosse considerada desnecessria a esse tipo de empresas. Conforme Kaplan e Cooper (1998, p. 249) a maioria das empresas de servios [] nunca teve necessidade de medir os custos de seus produtos ou clientes..

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Outra dificuldade aparente da aplicao da Contabilidade de custos nas empresas de servios a dificuldade da definio de um objeto de custo. Hansen e Mowen (2001, p. 61) afirmam que um objeto de custo qualquer item, como produtos, clientes, departamentos, processos, atividades, e assim por diante, para o qual os custos so medidos e atribudos.. Essa definio de objeto de custo normalmente um problema nas empresas de servios. Por exemplo, numa universidade muitos podem considerar que o objeto de custo da instituio o aluno, ou seja, dever ser mensurado o custo por aluno, e logo a formao do preo das mensalidades e a rentabilidade por aluno. Para outros, o objeto de custo de uma universidade pode ser a turma de alunos, sendo necessria a mensurao dos custos e o clculo da rentabilidade por turma. Portanto, essa dificuldade em saber o que deve ser custeado, aliada com a intangibilidade dos servios causou a falsa iluso de que a Contabilidade de custos no se aplicava s empresas desse setor. Porm, com a expanso da Contabilidade de custos como ferramenta de gesto e considerando a relevncia do setor de servios, que hoje o maior responsvel pela gerao do PIB mundial, a aplicabilidade das informaes de custos em empresas de servios tem merecido maior ateno tanto do mercado como no meio acadmico. Martins (2000, p. 22) afirma que com o advento da nova forma de usar Contabilidade de Custos, ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos que no o industrial. e ainda complementa afirmando que as empresas prestadoras de servios passaram a explorar o potencial da Contabilidade de custos como ferramenta de controle e tomada de decises. Kaplan e Cooper (1998, p. 249) tambm afirmam que as empresas de servios tm exatamente os mesmos problemas gerenciais enfrentados pelas indstrias. 2.3 O ensino contbil perante os novos cenrios econmicos Diante das mudanas que vm ocorrendo cada vez mais rapidamente, a Contabilidade requer profissionais que estejam preparados para novos cenrios e necessidades. Assim como em outras reas das cincias, a formao do profissional contbil passa por um processo acadmico que para Nerici (1973) deve servir de orientao no s quanto instruo e preparo tcnico, mas quanto formao social e moral do futuro profissional. Dessa forma, o ensino contbil, como formador desses novos profissionais, deve acompanhar as transformaes que afetam os processos de gesto e a realidade das empresas. Marion (1996) ao afirmar que as instituies de ensino superior devem levar ao desenvolvimento contbil, evidencia a importncia do ensino contbil. Segundo as Diretrizes Curriculares Nacionais do curso de Cincias Contbeis, expressas na Resoluo n. 10, de 16 de dezembro de 2004, a formao acadmica desses novos profissionais deve capacitar o aluno compreenso das questes relacionadas rea contbil, ao domnio de suas responsabilidades funcionais e capacidade crtico-analtica. Nesse contexto, a Contabilidade de custos, como parte do conhecimento contbil, tambm tem papel fundamental na formao de profissionais aptos ao exerccio da profisso contbil, principalmente diante das mudanas que impactaram no cenrio econmico. Conforme Hernandez, Peleias e Barbalho (2006, p. 73) o professor de Contabilidade [...] precisa transmitir os contedos aos alunos e oferecer uma viso realista das empresas no atual cenrio de negcios, no qual novas tcnicas surgem a todo instante. Porm devido sua origem predominantemente industrial, a Contabilidade de custos e consequentemente o seu ensino, foram se desenvolvendo voltados para o setor industrial. Hansen e Mowen (2001) enfatizam que a Contabilidade de custos se desenvolveu para a manufatura e destacam que o setor de servios foi inicialmente ignorado por esse ramo do conhecimento contbil.

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No entanto, o profissional contbil de hoje, precisa ter uma viso holstica, e especialmente a Contabilidade de custos deve estar apta para servir de instrumento de gesto no somente nas empresas industriais, mas tambm nas empresas prestadoras de servios. 3 Mtodos e procedimentos de pesquisa Como o objetivo da pesquisa verificar o estudo da aplicao da Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios, nos cursos de Cincias Contbeis, descrevendo caractersticas do ensino das disciplinas de Contabilidade de custos e estabelecendo relaes entre os resultados obtidos, a pesquisa caracteriza-se como descritiva, pois para Gil (2002) a pesquisa descritiva descreve as caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou o estabelecimento de relaes entre as variveis. No processo de coleta e anlise dos dados foram utilizados procedimentos que permitiram uma anlise estatstica, atravs do agrupamento dos resultados em tabelas. Portanto, a tipologia da pesquisa quanto abordagem adotada se baseia predominantemente numa abordagem quantitativa, que segundo Beuren (2003) caracteriza-se pelo emprego de instrumentos estatsticos quando da anlise dos resultados. Quanto aos procedimentos utilizados, como a inteno era conhecer a opinio e comportamento dos professores das disciplinas de Contabilidade de custos, atravs de interrogao por meio de questionrios, foi utilizada pesquisa do tipo levantamento, que conforme Gil (2002) caracterizada pela interrogao das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. A pesquisa teve incio por meio do acesso ao stio do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira (INEP, 2006) para identificar todas as instituies que ofertam o Curso de Cincias Contbeis no estado de Santa Catarina. Foram encontrados 63 cursos cadastrados no stio do INEP, sendo que alguns cursos pertencem mesma IES, mas se encontram relacionados separadamente, por localizarem-se em campi diferentes. Ainda, foram encontrados nessa lista alguns cursos em duplicidade e aps as devidas excluses o nmero de cursos considerados caiu para 59. Na seqncia, acessou-se o stio de cada uma das instituies encontradas, para a identificao do(a) professor(a) que leciona a disciplina Contabilidade de custos, ou similar, em cada instituio e de seu endereo eletrnico para envio do questionrio. Aps a coleta dos dados iniciais, aconteceu o envio do questionrio aos professores, sendo que nas instituies onde no foi possvel a identificao do professor que leciona a disciplina Contabilidade de custos, o questionrio foi enviado ao professor(a) responsvel pela coordenao do curso de Cincias Contbeis, para que o mesmo repassasse o questionrio ao professor correspondente. De todos os cursos para os quais foram enviados os questionrios, 24 cursos responderam pesquisa. Desses, 08 pertencem a instituies com estrutura multi campi, sendo 03 da UNC e 02 da UNOESC e 03 da UNISUL. Considerando que nessas duas instituies no so os mesmos professores que lecionam a disciplina nos campi distintos, cada campi ser tratado como 01 instituio diferente. Ainda houve um caso em que dois professores da mesma instituio responderam ao questionrio, e para fins de anlise, esses questionrios sero tratados como se fossem de duas instituies distintas, totalizando 25 questionrios. O Quadro 1 lista as instituies que participaram da pesquisa:
INSTITUIO Centro de Educao Superior Centro Universitrio de Brusque Centro Universitrio de Jaragu do Sul SIGLA NICA UNIFEBE UNERJ MUNICPIO Florianpolis Brusque Jaragu do Sul

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Faculdade Barddal de Cincias Contbeis Faculdade Concrdia Faculdade de Itapiranga Faculdade do Vale do Itaja Mirim Faculdade Exponencial Faculdade Metropolitana de Guaramirim Faculdade Pinhalzinho Instituto Blumenauense de Ensino Superior Universidade Comunitria Regional de Chapec Universidade da Regio de Joinville Universidade do Contestado Universidade do Oeste de Santa Catarina Universidade do Sul de Santa Catarina Universidade do Vale do Itaja Universidade para o Desenvolvimento do Alto Vale do Itaja Universidade Regional de Blumenau
Fonte: dados da pesquisa.

BARDAAL FACC FAI FAVIM FIE FAMEG HORUS IBES UNOCHAPEC UNIVILLE UNC UNOESC UNISUL UNIVALI UNIDAVI FURB

Florianpolis Concrdia Itapiranga Brusque Chapec Guaramirim Pinhalzinho Blumenau Chapec Joinville Curitibanos, Canoinhas e Mafra Joaaba e Xanxer Brao do Norte, Palhoa e Tubaro Bigua Tai Blumenau

Quadro 1 Instituies com curso de Cincias Contbeis participantes da pesquisa

As questes trataram sobre os seguintes tpicos: Abordagem do assunto na ementa da disciplina Abordagem do assunto durante o contedo da disciplina Justificativa para a falta de abordagem do assunto Contedo em que o assunto abordado Ensino do assunto nos mtodos de custeio Explicao do contedo e aplicao de exerccios Criao de uma disciplina especfica sobre o assunto 4 Anlise de dados 4.1 Abordagem do assunto na ementa da disciplina Visando identificar a importncia dada pelos professores ao ensino da Contabilidade de custos voltada s empresas de servios, questionou-se a eles se nas ementas das disciplinas que lecionam existe algum tpico que trate exclusivamente do assunto. A hiptese levantada que a existncia de um tpico especfico sobre o assunto mostraria que o ensino da Contabilidade, em especial o da Contabilidade de custos, vem acompanhando as transformaes ocorridas no ambiente econmico, onde o setor de servios vem se consolidando como o mais dinmico na economia mundial. A tabela 1 demonstra o resultado obtido:
Tabela 1 Abordagem do assunto na ementa da disciplina

Resposta No existe um tpico na ementa Sim, existe um tpico na ementa Total


Fonte: dados da pesquisa

Quantidade 15 10 25

% 60,00 40,00 100,00

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O resultado encontrado demonstrou que em 40,00% dos cursos pesquisados os professores j incluram na ementa da disciplina Contabilidade de custos, ou outra relacionada a ela, um tpico que aborda especificamente o setor de servios. Porm, apesar do equilbrio apresentado pela questo, a maioria (60,00%) ainda no incluiu na ementa da disciplina, um tpico especfico sobre o assunto. Considerando a origem histrica da Contabilidade de custos, que se deu num ambiente industrial e ainda que em geral a bibliografia encontrada voltada ao setor industrial, o resultado pode ser considerado animador, j que 40% dos cursos pesquisados demonstraram que esto atentos evoluo da Contabilidade e atualizaram suas ementas a esse novo cenrio. importante ressaltar que as ementas dos cursos que participaram do estudo no foram consultadas para averiguao das respostas dadas pelos professores, se atendo a pesquisa somente s informaes dadas pelos docentes. 4.2 Abordagem do assunto durante o contedo da disciplina Na seqncia, questionou-se aos professores dos cursos onde a ementa da disciplina no possui nenhum tpico especfico sobre custos nas empresas de servios (60%), se mesmo no estando previsto na ementa, o assunto est presente quando do ensino dos outros contedos da disciplina. Os resultados esto expostos na tabela 2:
Tabela 2 Abordagem do assunto durante o contedo da disciplina

Resposta Sim, o assunto abordado durante o contedo da disciplina No, o assunto no abordado durante o contedo da disciplina Total
Fonte: dados da pesquisa

Quantidade 13 2 15

% 86,67 13,33 100,00

A resposta foi positiva, j que a grande maioria (86,67%) dos entrevistados afirmou que aborda de alguma forma o assunto quando do ensino dos contedos previstos na ementa da disciplina e apenas dois professores afirmaram que alm de no colocar o assunto na ementa tambm no o ensina durante os demais contedos da disciplina. Portanto, evidencia-se a relevncia do assunto, j que considerando os que incluram o assunto na ementa da disciplina e os que tratam do assunto durante outros contedos da disciplina, verifica-se que 92% dos professores pesquisados tratam da Contabilidade de custos nas empresas de servios quando do ensino dos assuntos pertinentes disciplina. 4.3 Justificativa para a falta de abordagem do assunto Em relao aos professores que declararam no tratarem do setor de servios em nenhum contedo da disciplina, indagou-se aos mesmos qual o motivo da ausncia desse assunto relevante durante o andamento das aulas. Entre as razes possveis foram colocadas as seguintes alternativas: ausncia de bibliografia, falta de tempo no programa da disciplina, desconhecimento do assunto pelo professor e tambm pelo professor considerar o tema irrelevante. As razes apontadas pelos professores foram a ausncia de bibliografia, por um deles, e a falta de relevncia do tema, por outro, conforme demonstrado na tabela 3.
Tabela 3 Justificativas para a falta de abordagem da Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios

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Justificativa Ausncia de bibliografia Falta de tempo no programa Desconhecimento do assunto Falta de relevncia do tema Total
Fonte: dados da pesquisa

Quantidade 1 0 0 1 2

% 50,00 0,00 0,00 50,00 100,00

Realmente, a ausncia de bibliografia que trate especificamente sobre Contabilidade de custos nas empresas de servios notvel. At em razo do desenvolvimento desse ramo do conhecimento contbil ter sido voltado s processos industriais, o prprio ensino da disciplina foi direcionado para atender s necessidades das empresas comerciais e principalmente industriais, sendo comum nos livros, por exemplo, os termos Custo das Mercadorias Vendidas, Custos dos Produtos Vendidos e raramente Custos dos Servios Prestados. Schultz et al. (2006) analisaram as publicaes de pesquisas no Encontro da Associao Nacional de Ps-Graduao em Administrao (ENANPAD) e em peridicos na rea de administrao, durante o perodo de 2000 a 2004 e concluram sobre a escassez de artigos sobre custos nas empresas de servios. Os autores encontraram apenas 4,21% de artigos publicados no ENANPAD na rea de Contabilidade e Controle Gerencial, sobre custos nas empresas de servios. Mesmo assim, conforme as questes anteriores, percebe-se que os professores vm superando essa dificuldade e abordam o assunto durante as disciplinas de Contabilidade de custos, seja num tpico especfico da disciplina ou no decorrer dos outros assuntos. 4.4 Contedo em que o assunto abordado O estudo questionou aos professores que abordam a Contabilidade de custos nas empresas de servios durante os contedos da disciplina, durante qual assunto isso feito. Ressalta-se que esses professores, so aqueles dos cursos onde no existe na ementa da disciplina um tpico especfico sobre o assunto. As alternativas apresentadas identificavam se os professores abordam o setor de servios durante o ensino de custos na apurao dos resultados, da contabilizao dos custos, da departamentalizao, dos sistemas de custeio ou ainda durante diversos assuntos. A tabela 4 apresenta os resultados:
Tabela 4 - Assuntos em que a Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios abordada

Assuntos Durante vrios assuntos Sistemas de custeio Departamentalizao Custos na apurao dos resultados Contabilizao dos custos Total
Fonte: dados da pesquisa

Quantidade 8 3 2 0 0 13

% 61,54 23,08 15,38 0,00 0,00 100,00

Segundo os resultados demonstram, a maioria dos professores (61,54%) afirmou que aborda o setor de servios na disciplina Contabilidade de custos durante o ensino de vrios assuntos da disciplina. J 23,08% dos professores responderam que somente abordam custos nas empresas de servios durante o ensino dos sistemas de custeio e ainda 15,38% destacaram que abordam

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custos nas empresas de servios durante o ensino da departamentalizao. Destaca-se tambm que um professor respondeu que alm de abordar as empresas de servios durante vrios assuntos, o faz com mais nfase quando do ensino da departamentalizao. O resultado pode ser explicado pela peculiaridade das empresas de servios que em muitos casos podem apresentar departamentos com caractersticas diferentes, como o caso de um hotel, que apresenta departamentos com caractersticas industriais, comerciais e claro de servios, sendo que alguns trabalhos como o de Alves (2002), j estudaram a aplicao da departamentalizao no setor hoteleiro. Quanto abordagem do setor de servios durante o ensino dos mtodos de custeio, o resultado pode ser considerado normal, visto que em geral os artigos que so produzidos sobre custos nas empresas de servios, estudam a aplicao de algum mtodo de custeio em determinado tipo de empresa de servios. Os recentes trabalhos de Camalho e Rocha (2006) que estudaram a aplicao do custeio alvo nos servios hospitalares e de Leito e Silva (2006) que estudaram a aplicao do custeio varivel no setor hoteleiro, so exemplos desses estudos. Ainda evidenciou-se que nenhum professor d nfase ao setor de servios quando do ensino da contabilizao dos custos, o que pode levar a duas hipteses: o ensino da contabilizao dos custos de forma geral serve tanto para empresas industriais e comerciais como de servios ou a contabilizao de custos nas empresas de servios no abordada. 4.5 Ensino do assunto nos mtodos de custeio Em seguida, foi perguntado aos professores se eles tratam da Contabilidade de custos nas empresas de servios durante o ensino dos mtodos de custeio e em qual mtodo eles o fazem. A questo foi dirigida tanto para os professores dos cursos onde existe na ementa da disciplina um tpico que trata sobre custos nas empresas de servios como para os professores dos cursos onde no existe um tpico especfico na ementa e o assunto abordado durante o ensino de outros contedos da ementa. A tabela 5 demonstra o resultado da questo:
Tabela 5 Mtodos de custeio em que a Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios abordada

Sistemas de custeio Em diversos sistemas de custeio Custeio ABC Custeio por absoro Custeio varivel Custeio por absoro e varivel No responderam Total
Fonte: dados da pesquisa

Quantidade 9 5 3 2 1 3 23

% 39,13 21,74 13,04 8,70 4,35 13,04 100,00

Nessa questo se observou certo equilbrio nas respostas, pois nenhum mtodo de custeio se destacou demasiadamente. O mtodo de custeio mais observado quando do ensino voltado s empresas de servios, foi o Custeio Baseado em Atividades (ABC), 21,74%, seguido pelo custeio por absoro e varivel. J 39,13% dos professores responderam que tratam do setor de servios quando do ensino de diversos sistemas de custeio. Os resultados demonstram que quando da abordagem da contabilidade de custos nas empresas de servios, nenhum mtodo de custeio considerado como especfico para as empresas de servios, j que nenhum dos mtodos recebeu a grande maioria das opinies, pois a maioria dos professores aborda o assunto durante o ensino de vrios mtodos de custeio.

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4.6 Explicao do contedo e aplicao de exerccios Quanto aos mtodos de ensino utilizados, foi perguntado aos professores se quando da explicao dos contedos e na aplicao de exerccios nas disciplinas de Contabilidade de custos, independente do assunto ensinado, eles utilizam exemplos voltados a empresas industriais, comerciais ou de servios. Os resultados esto expostos na tabela 6:
Tabela 6 - Setores em que so utilizados exemplos em sala de aula

Assuntos Vrios tipos de empresas Empresas industriais Empresas industriais e comerciais Empresas industriais e prestadoras de servios Empresas prestadoras de servios Total
Fonte: dados da pesquisa

Quantidade 15 4 3 3 0 25

% 60,00 16,00 12,00 12,00 0,00 100,00

A grande maioria dos professores (60%) respondeu que utiliza exemplos voltados a diversos tipos de empresas, sendo que as empresas de servios esto includas nessa alternativa. Somente 16% responderam que utilizam exemplos voltados apenas a empresas industriais e 12% a empresas industriais e comerciais e a empresas industriais e prestadoras de servios e nenhum professor respondeu que utiliza apenas exemplos voltados a empresas prestadoras de servios. O resultado confirma os nmeros obtidos nas questes anteriores, demonstrando que os professores vm de alguma forma tratando da Contabilidade de custos nas empresas de servios durante suas aulas, seja na criao de um tpico especfico sobre o assunto, seja no ensino durante diversos assuntos ou na utilizao de exemplos e na explicao da disciplina. 4.7 Criao de uma disciplina especfica sobre o assunto Por fim, a ltima questo identificou se os professores consideram necessria a criao de uma nova disciplina nos cursos de Cincias Contbeis que trate especificamente de Contabilidade de custos nas empresas de prestao de servios. A tabela 7 apresenta o resultado da questo:
Tabela 7 Criao de uma disciplina especfica sobre o assunto

Resposta No necessria a criao de uma disciplina especfica Sim, necessria a criao de uma disciplina especfica Total
Fonte: dados da pesquisa

Quantidade 19 6 25

% 76,00 24,00 100,00

As respostas demonstraram que a grande maioria dos professores considera desnecessria a criao de uma nova disciplina, j que 76,00% foram contra essa alternativa e somente 24,00% foram a favor. Esse resultado leva a crer que os professores consideram que apesar da relevncia do setor de servios e da aplicao da Contabilidade de custos nesse setor, o seu ensino no enseja a criao de uma nova disciplina, sendo suficiente a sua abordagem dentro das disciplinas de Contabilidade de custos num mbito geral.

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5 Concluses Esse estudo verificou se abordada a aplicao da Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios, nas disciplinas de Contabilidade de custos, nos cursos de Cincias Contbeis oferecidos pelas IES do Estado de Santa Catarina. Os resultados da pesquisa demonstraram que o assunto recebe ateno dos professores e que o mesmo tratado com destaque no ensino da disciplina Contabilidade de custos. Em 40% dos cursos pesquisados a Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios tem inclusive um tpico prprio na ementa da disciplina e no restante (60%) mesmo no existindo um tpico especfico, os professores declaram que tratam do assunto durante o ensino dos vrios tpicos que formam a ementa da disciplina. Tambm se verificou que o setor de servios estudado quando do ensino de diversos assuntos relacionados disciplina Contabilidade de custos, com nfase nos sistemas de custeio e na departamentalizao, que inclusive j foi apontada por alguns autores como um grande instrumento de gesto para as empresas de servios. No que diz respeito aos mtodos de custeio aplicveis s empresas de servios, os professores declaram que tratam desse setor quando do ensino dos diversos mtodos de custeio, no prevalecendo nenhuma grande preferncia por determinado mtodo, mesmo assim importante ressaltar que o mtodo ABC se destacou um pouco mais do que os outros. Os professores ainda declararam que em suas aulas, quando da explicao do contedo e da aplicao de exerccios, so utilizados exemplos voltados a diversos tipos de empresas, tanto industriais, comerciais e de servios. Os professores tambm se mostraram contrrios criao de uma disciplina especfica de Contabilidade de custos nas empresas prestadoras de servios, at porque conforme os resultados obtidos nas questes anteriores, os professores j tratam do assunto no decorrer da disciplina Contabilidade de custos. Portanto, considerando a importncia do setor de prestao de servios e considerando tambm que o ensino da Contabilidade deve estar em sintonia com as transformaes tanto econmicas, sociais e tecnolgicas, o estudo demonstrou que apesar de ter razes industriais, a Contabilidade de custos vem evoluindo e sendo abordada no s visando sua aplicao empresas industriais e comerciais, mas tambm nas empresas prestadoras de servios. Referncias ALVES, L. N. Relatrios gerenciais nas empresas hoteleiras com enfoque na divisionalizao. 2002. 113f. Dissertao (Mestrado em Engenharia da Produo) Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2002. Disponvel em: <http://teses.eps.ufsc.br/defesa/pdf/9404.pdf>. Acesso em: 12 out 2006. BEUREN, Ilse Maria, org. Como elaborar trabalhos monogrficos em contabilidade: teoria e prtica.3. ed. atual. de acordo com as Normas da ABNT: NBR 6034:2004 NBR12225:2004. So Paulo : Atlas, 2006. 195 p, il. CAMALHO, R. R., ROCHA, W. Custeio alvo em servios hospitalares um estudo sob o enfoque da gesto estratgica de custos. In: 6 CONGRESSO USP CONTROLADORIA E CONTABILIDADE, 2006, So Paulo (SP). Anais em CD-ROM, 27 a 28 de jul. 2006. CONSELHO NACIONAL DE EDUCAO. Institui as Diretrizes Curriculares Nacionais para o Curso de Graduao em Cincias Contbeis, bacharelado, e d outras providncias. Resoluo n. 10, de 16 de dezembro de 2004. Disponvel em: <http://portal.mec.gov.br/cne/arquivos/pdf/rces010_04.pdf>. Acesso em: 03 nov. 2006.

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