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ESTUDO N 14 DO IFAC: IMPACTOS NA IMPLEMENTAO DO REGIME DE COMPETNCIA NO GOVERNO MUNICIPAL DE IPOR DO OESTE SC

ARI STHE UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU JORGE EDUARDO SCARPIN UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU

RESUMO O processo de harmonizao das prticas locais com os padres internacionais de contabilidade no setor privado desencadeou em 2008 o incio desse processo no setor pblico. Dentro deste processo de harmonizao inclui-se a alterao do regime contbil no setor pblico. Diante desta nova realidade, o presente estudo objetiva analisar os impactos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o regime de competncia proposto pelo Estudo n 14 do IFAC na estrutura patrimonial e de resultado do governo municipal de Ipor do Oeste SC. Buscando atingir o objetivo proposto, foi realizada uma pesquisa descritiva, de abordagem quantitativa, com aplicao de estudo de caso no governo municipal de Ipor do Oeste - SC. Para isto foram coletados os dados, do governo municipal investigado relativo aos exerccios de 2004 a 2008. Identificou-se no estudo um impacto significativo nos grupos que formam a estrutura patrimonial com destaque a diminuio mdia negativa no saldo patrimonial de 37,20%. Na estrutura de resultado merece destaque o significativo impacto no resultado do exerccio com variao mdia positiva de 50,19%. Os resultados encontrados permitem concluir que ocorreram impactos significativos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o regime de competncia proposto pelo Estudo n 14 do IFAC na estrutura patrimonial e de resultado do governo municipal de Ipor do Oeste SC. Portanto o reconhecimento incorreto dos elementos que constituem o ativo, passivo, receitas e despesas dentro do regime misto comprometeram a qualidade da mensurao e evidenciao na estrutura patrimonial e de resultado do governo municipal investigado. Palavras-chave: Impactos. Regime de Competncia. Ipor do Oeste SC. 1 INTRODUO A mudana nos nveis de informao proporcionados pelas diferentes formas de contabilizao est evidente na comparao das demonstraes contbeis de uma mesma empresa no setor privado. Estas mudanas so expressivas quando comparadas s demonstraes elaboradas por meio de regimes contbeis diferentes. No setor pblico, a busca constante pela eficincia na gesto oramentria e fiscal fez com que os gestores pouco se preocupassem com a evoluo patrimonial. Como agravante, a contabilizao dos fatos contbeis por meio de um regime intermedirio entre o regime de caixa e competncia dificultou a identificao do resultado efetivo dos governos, no aspecto patrimonial e econmico. Martins (1999) destaca em seu estudo o nvel de informao proporcionado na utilizao do regime de caixa tratado como procedimento contbil que possui como produto o fluxo de caixa e realiza uma confrontao com o regime de competncia. O autor destaca a

importncia do regime de competncia compreendido como procedimento gerador das demais demonstraes contbeis com poder preditivo superior ao fluxo de caixa. Lopes e Martins (2007, p. 147) corroboram que ilusria a idia de que competncia e caixa sejam simplesmente princpios diferentes de mensurao de resultado. Na verdade, o regime de competncia nada mais do que a redistribuio temporal dos fluxos de caixa de forma a se melhorar a informao. Assim, o regime de competncia registra no presente, elementos que afetam o fluxo de caixa futuro, destacando-se as receitas realizadas e no recebidas, despesas incorridas e no pagas, provises ou estimativas de aumentos ou diminuies do patrimnio. No Brasil a Lei n 4.320/1964 estabeleceu a aplicao do regime misto para a contabilidade governamental. Compreendido como um regime intermedirio, ou seja, o regime contbil que mescla o regime de caixa e o regime de competncia para apurao dos resultados dos exerccios (ANDRADE, 2002, p. 30) Diante deste cenrio o International Federation of Accountants - IFAC (Federao Internacional dos Contadores), por meio do Public Sector Committee PSC (Comit do Setor Pblico), apresentou o Estudo n 14 no qual se posiciona a favor da substituio do regime contbil de caixa pelo regime de competncia no setor pblico. Este apoio mudana do regime contbil baseado na qualidade da informao e os seus benefcios aos usurios internos e externos. O estudo torna-se til no processo de implantao do regime de competncia, pois, sugere um conjunto de procedimentos e vantagens da mudana de regime contbil para o setor pblico. O presente estudo direcionado para os governos municipais, permitindo a medio dos impactos das mudanas propostas pelo IFAC nestes rgos que operacionalizam a grande maioria dos servios pblicos disponibilizados populao. O PSC tem desenvolvido um conjunto de trabalhos com base nas IPSAS. A aplicao das IPSAS servir de apoio para o progresso neste setor quanto elaborao dos relatrios contbeis para melhorar a tomada de deciso, a gesto financeira, patrimonial e a responsabilizao. A mudana na forma de evidenciao dos resultados da gesto patrimonial, de acordo com o regime de competncia, proporciona a avaliao dos governos, focando os resultados efetivos e no somente a gerao positiva de caixa e pagamento das obrigaes. O PSC considera as IPSAS como um elemento indispensvel das reformas necessrias para promover o desenvolvimento econmico e social dos pases. Considera o Estudo n 14, til para a implantao do regime de competncia, por integrar as principais exigncias das IPSAS, alm de apresentar outros elementos teis ainda no tratados. Desta forma, a mudana do regime contbil no setor pblico est inserida no processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCAPS) aos Padres Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (International Public Sector Accounting Standard IPSAS). Iniciado com a publicao pelo Ministrio da Fazenda da Portaria n 184/2008 e emisso das dez primeiras NBCASP pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, visando convergncia aos padres internacionais at 2012. Assim, a utilizao das diretrizes do Estudo n 14 do IFAC, em mbito municipal, permitir a evidenciao dos resultados da gesto dos seus governos, demonstrando sociedade no somente os resultados da gesto oramentria, mas principalmente a sua evoluo patrimonial. Diante da mudana no cenrio para contabilidade pblica brasileira e da necessidade de adaptao das normas contbeis brasileiras aos padres internacionais, referente ao registro

das operaes, o presente estudo busca solucionar a seguinte questo de pesquisa: Quais os impactos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o regime de competncia na estrutura patrimonial e de resultado do governo municipal de Ipor do Oeste SC? O estudo tem como objetivo analisar os impactos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o regime de competncia proposto pelo Estudo n 14 do IFAC na estrutura patrimonial e de resultado do governo municipal de Ipor do Oeste SC. O estudo se justifica pela necessidade de identificao dos impactos com mudana do regime misto para o regime de competncia no balano patrimonial e demonstrao de resultados nos governos municipais. Destaca-se a importncia do entendimento pelos profissionais contbeis e usurios, dos possveis efeitos na contabilidade pblica com a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor pblico (NBASP) para padres internacionais, principalmente ao que se refere mudana de regime contbil. O estudo igualmente relevante para incentivar a pesquisa contbil brasileira na demonstrao da importncia do patrimnio e sua gesto no setor pblico, da mesma forma como nas empresas do setor privado. A definio do governo municipal de Ipor do Oeste SC como objeto de estudo se justifica, pois, buscou-se identificar os impactos da mudana do regime contbil proposto pelo IFAC nos governos municipais, caracterizando-se a amostra selecionada do tipo intencional e por acessibilidade. O estudo constitudo de cinco sees, iniciando com essa introduo. Em seguida apresentada a fundamentao terica que serve de sustentao da pesquisa emprica. Posteriormente so apresentados os procedimentos metodolgicos utilizados para realizar a pesquisa. Na seqncia realizada a anlise e interpretao dos dados coletados. Finalizando a pesquisa, so apresentadas as concluses e recomendaes para futuras pesquisas sobre o tema investigado. 2 FUNDAMENTAO TERICA Neste capitulo so abordados os diferentes regimes contbeis utilizados na contabilidade e os aspectos fundamentais da proposta do Estudo n 14 do IFAC para implantao do regime de competncia no setor pblico. 2.1 REGIME DE CAIXA, COMPETNCIA E MISTO Na estrutura da contabilidade brasileira so apresentados trs regimes contbeis, compreendidos pelo regime de caixa, competncia e misto. Os regimes se diferenciam pelo tratamento atribudo aos eventos contbeis, na forma e contedo informativo das demonstraes contbeis. O regime de caixa para Marion (1998) compreende ao registro da receita no momento do seu efetivo recebimento e da despesa no seu efetivo pagamento ou desembolso. O registro pelo regime de caixa despreza o princpio contbil da realizao da receita e seu confronto com a despesa. Esse regime de caixa facilita o registro das operaes, porm Martins (1999, p. 2) alerta que seria muito mais simples o registro to somente do Fluxo Financeiro puro, mas que iluses estariam sendo criadas quando do descasamento (que est sempre ocorrendo) entre o recebimento e o pagamento. Assim, de um lado o regime de caixa facilita os registros contbeis, de outro lado, limita o nvel da informao contbil, distorcendo o resultado do exerccio e demonstrando, unicamente, o resultado financeiro do perodo.

A Lei n 6.404/1976 determina a utilizao do regime de competncia para as sociedades que a lei abrange, sendo:
Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.

As mutaes patrimoniais destacadas pela Lei das S.A. se originam essencialmente pelas integralizaes de capital e lucros apurados durante os exerccios. Estes lucros sero decorrentes do registro das receitas e despesas de acordo com o regime de competncia. A Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.111/2007 estabelece a forma de registro pelo regime de competncia, compreendendo: Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Percebe-se, desta forma, que o regime de competncia se diferencia do regime de caixa pelo momento do registro das receitas e despesas, ou seja, os dois regimes utilizam tempos diferentes para este registro. O regime de competncia se confunde com o princpio contbil da realizao da receita e confrontao da despesa, assim, necessrio compreender o conceito de realizao. Hendriksen e Van Breda (2007) destacam a dificuldade em definir precisamente o termo, uma vez que significa coisas distintas para pessoas diferentes. O termo realizao acabou significando, em geral, o registro de receita quando fosse validada por uma venda (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p. 228). Por outro lado uma despesa ou perda reconhecida quando fica evidente que os benefcios econmicos futuros previamente reconhecidos de um ativo se reduzem ou desaparecem, ou uma obrigao assumida ou aumentada, sem benefcios econmicos correspondentes (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p. 238). Assim, o principio da realizao da receita e confrontao das despesas estabelece que, as despesas devam ser registradas quando ocorrer sua associao as receitas ou no mesmo perodo em que a receita correspondente registrada. Concluindo o entendimento da realizao da receita e da confrontao com a despesa, (MARTINS, 2000) simplifica que, aps o reconhecimento da receita, devem ser subtrados os valores correspondentes aos esforos despendidos para a sua obteno. De outra forma, o regime misto compreendido como uma mescla do regime de caixa e competncia para a apurao do resultado do exerccio (ANDRADE, 2002). No setor pblico o regime misto foi institudo pela Lei n 4.320/1964 para registrar os eventos oramentrios, conforme destaca no art. 35, pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadas; e II as despesas nele legalmente empenhadas. Na ausncia de normatizao para a contabilidade patrimonial, estendeu-se esta forma de registro a todos os dos eventos da contabilidade governamental. Neste sentido, a Lei Complementar n 101/2000, refora esta forma de registro na contabilidade pblica, quando destaca em seu art. 50, inciso II a forma da escriturao e consolidao das contas pblicas, que a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. Percebe-se que, a legislao se ateve unicamente s receitas arrecadadas e despesas empenhadas para definir o registro e regime contbil a ser adotado no setor pblico, sem

mencionar o tratamento das despesas que no geram desembolso no exerccio, mas afetam a estrutura patrimonial e de resultado. Assim, o princpio contbil do reconhecimento da receita e confrontao com a despesa, torna-se mais complexo quando aplicado ao setor pblico, pois, os esforos despendidos para gerao da receita no apresentam caractersticas similares ao setor privado. As receitas em sua grande maioria no se originam de vendas ou prestao de servios, mas da arrecadao de tributos que quando redistribudos sociedade em forma de benefcios, transformam-se em despesas. Pigatto (2007, p. 9) considera que:
No governo existe a tendncia de assumir a ausncia de vinculao entre receita e despesa. Talvez isto se deva ao fato de os impostos constiturem a principal fonte de arrecadao municipal. Admitindo ser possvel o uso do regime (princpio) de competncia, teoricamente a receita governamental teria dois momentos possveis para o seu reconhecimento: o primeiro seria o lanamento da receita, ou seja, o momento em que uma transao de tributao (que compulsria) ocorre; o segundo conceito levaria em conta a contraprestao de servios ou a entrega de bens, de forma anloga realizao verificada no setor privado. A receita seria reconhecida na medida em que os bens e servios fossem entregues.

Por outro lado, quanto classificao e reconhecimento da despesa, Pigatto (2007, p. 9) entende que:
O termo despesa tem sido utilizado indiscriminadamente para referir-se a todo o tipo de gasto governamental. Esse termo tem configuraes bem diferentes sob o regime de competncia econmica. O regime de competncia no reconhece as despesas pelo gasto dos ativos ou assuno de passivos, mas pela sua relao com a receita auferida no perodo

Arajo e Arruda (2004) complementam que o tratamento atribudo pelo artigo 35 da Lei n 4.320/64 da competncia oramentria e no contbil. possvel inferir neste sentido, pois a lei trata unicamente da despesa empenhada que representa um evento particularmente oramentrio e no da despesa efetivamente incorrida que pertence ao exerccio financeiro. Portanto, a vinculao da contabilidade pblica brasileira ao regime misto exclusivamente oramentria, torna-se incorreto o entendimento da aplicao total deste regime, cabendo o reconhecimento da evoluo patrimonial por meio do regime de competncia. Piscitelli, Timb e Rosa (2004) descrevem que a contabilidade pblica classifica determinados eventos como receitas com efeitos apenas transitrios, como caues, fianas, consignaes. Por outro lado, no reconhece determinadas despesas por no gerar desembolsos imediatos, como por exemplo, as depreciaes, amortizaes e exaustes que afetam o saldo patrimonial. Os mesmos autores complementam que, a classificao como receitas de todos os embolsos e despesas dos desembolsos uma contraposio a contabilidade empresarial. A grande diferena que se estabelece quanto natureza da receita e da despesa: umas afetam, outras no, o resultado patrimonial e, consequentemente, o saldo patrimonial, o patrimnio (ou patrimnio lquido, na Contabilidade Empresarial) (PISCITELLI, TIMB e ROSA 2004, p. 29). No entanto, as recentes mudanas na contabilidade governamental, convergem para a evidenciao do impacto no patrimnio das receitas e despesas registradas pelo seu fato gerador, observando-se os princpios da competncia e da oportunidade, independente da dificuldade de determinao do momento de ocorrncia do fato gerador (SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL - STN, 2008a).

Assim, em seu art. 6 a Portaria Conjunta n 3/2008 destaca: Art. 6 A despesa e a receita sero reconhecidas por critrio de competncia patrimonial, visando conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas pblicas. Percebe-se que esta portaria possui como ponto central a convergncia aos padres internacionais de contabilidade, com destaque forma de registro dos elementos pelo regime de competncia no sistema patrimonial. 2.2 PROPOSTA DO ESTUDO N 14 DO IFAC PARA IMPLANTAO DO REGIME DE COMPETNCIA O processo de transio para o regime de competncia raramente acontece isoladamente, representando somente um subconjunto de um projeto de reforma, a natureza e a dimenso destas reformas impactam na velocidade e no estilo de transio para a contabilidade por competncia (IFAC, 2003). A transio para a contabilidade por competncia um projeto de larga escala, requerendo um planejamento e administrao detalhada dos processos de reforma da contabilidade. A presena de um conjunto de caractersticas destacadas pelo IFAC possibilitar uma implantao mais rpida e efetiva. No Quadro 1, so demonstradas estas caractersticas facilitadoras do processo e sua abrangncia.
Caracterstica Um Mandato Claro Descrio a) declara o que as reformas limitaro; b) define o tempo para as reformas e os responsveis nos vrios segmentos; c) permite as entidades e aos funcionrios o poder de iniciar as mudanas e vigiar as reformas. a) comprometimento poltico dos representantes eleitos ajuda na superao dos obstculos que so encontrados; b) falta de compromisso poltico gera falta de recursos inviabilizando o processo e a perda dos recursos j investidos. a) apoio dos altos funcionrios por meio da delegao de autoridade; b) funcionrios preparados podem cumprir o papel de corretores quando as coisas do errado; c) vigiar o risco de falhas no projeto quando um funcionrio de apoio no estiver mais disponvel. a) indivduos com habilidades de administrao do projeto de mudana; b) indivduos com uma compreenso e experincia contbil e exigncias dos sistemas; c) pessoas-chave que entendam o inter-relacionamento entre os elementos do processo; d) indivduos com capacidade de registro dos dados no sistema de contabilidade por competncia e explicao da informao gerada. a) as reformas precisam ser documentadas para formar uma base consistente para a comunicao, permitindo o entendimento das razes da mudana e a abordagem utilizada, assegurando que a implementao est de acordo com as decises; b) um plano de implementao formal necessrio, pois a sua natureza varia de acordo com o estilo e escala das reformas; c) a distribuio clara de responsabilidades e tarefas as entidades e funcionrios; d) projetar marcos de procedimentos para monitorar o desempenho de entidades e indivduos; e) o projeto definir quem tem autoridade para decises individualizadas; f) os custos iniciais precisam ser identificados claramente no oramento. a) podem ser requeridas mudanas nos seguintes sistemas de: receita; aquisio e compra; viagens; benefcios e concesses; recursos humanos e folha de pagamento; ativos fixos; propriedade administrativa; estoque; dvida; oramentrio; entre outros; b) a avaliao dos sistemas existentes quanto informao disponibilizada e informao adicional requerida, analisando a adaptao ou troca de sistemas.

Compromisso Poltico

Compromisso de Entidades Centrais e Funcionrios-chave

Recursos Adequados

Administrao de Projetos

Capacidade Tecnolgica e Sistemas de Informao

Uso da Legislao

a) o uso da legislao a fora e o compromisso do governo com as mudanas propostas; b) as mudanas legislativas permitem a educao dos partidos polticos e outros grupos influentes sobre os benefcios das mudanas.

Quadro 1 Caractersticas facilitadoras no processo de convergncia proposto pelo IFAC


Fonte: Elaborado com base no Estudo n 14 do IFAC

Os governos de pases em desenvolvimento so mais propcios a apresentar algumas dificuldades especficas, dentre as quais podem ser destacadas: a limitao da capacidade existente dos sistemas contbeis; a limitao de pessoal qualificado; os recursos disponveis dentro ou fora do governo para desenvolver as capacidades dos sistemas e pessoal (IFAC, 2003). A implementao da contabilidade de competncia poder ser efetuada simultaneamente em todas as entidades de um governo, ou ser restringida a certos tipos de entidades. Por exemplo, poder ser implementada de setor em setor. Poder ser iniciada em entidades autnomas ou semiautnomas. Alternativamente, as mudanas podem focalizar inicialmente entidades do setor de oramento, pois, compem o eixo central das atividades do governo (IFAC, 2003). A transio para a contabilidade de competncia pode ser obrigatria para certos tipos de entidades, ou pode ser voluntrio para alguns ou todos eles. As vantagens de permitir que as entidades escolham a contabilidade por competncia o seu incentivo e comprometimento no processo de reforma. A escolha voluntria poder ser utilizada para a seleo de entidadespiloto, permitindo ao governo a obteno de experincia de como lidar com as reformas, resolvendo problemas que surgiro e a criao de um centro de pessoal treinado. No entanto, transies voluntrias podem causar dificuldades em funo do uso de bases diferentes de contabilidade por vrias entidades dentro de um governo, o que impede a preparao de demonstraes financeiras consolidadas do governo (IFAC, 2003). Os caminhos de transio podero ser diferentes para tipos e tamanhos diferentes de entidades. Por exemplo, as grandes entidades podem delegar responsabilidades para projetar e acompanhar o desenvolvimento de seus sistemas de informao, enquanto que para as pequenas entidades pode ser requisitado seguir um caminho de transio pr-determinado (IFAC, 2003). Quanto aos relatrios consolidados da contabilidade por competncia, o IFAC (2003) destaca que h vrios caminhos a serem seguidos, como por exemplo: os primeiros relatrios consolidados podero ser requisitados simultaneamente aos relatrios das entidades individuais; a extenso dos prazos para a elaborao dos relatrios permitir uma maior concentrao na transio, limites do relatrio e a consolidao; a elaborao de relatrios individuais temporrios como passo interino e, posteriormente, sua consolidao. A contabilidade por competncia requer o reconhecimento de todos os ativos e passivos que pertencem ao exerccio, no entanto, possvel que, no incio do processo, sejam reconhecidos somente os ativos e passivos de curto prazo. Os ativos intangveis podem ser reconhecidos em fazes posteriores devido a sua dificuldade de mensurao. Da mesma forma, os passivos podem ter o seu reconhecimento feito em etapas. Elementos, como a dvida pblica, so reconhecidos freqentemente na primeira etapa, pois a entidade possui registros razoavelmente precisos dos emprstimos existentes. Elementos como penses, entre outros, podero ser reconhecidos em perodos posteriores (IFAC, 2003). O perodo das reformas pode ser de curto prazo (um a trs anos), mdio (quatro a seis anos) ou longo (mais de seis anos). Um perodo de reforma curto pode ser apropriado onde

existe um forte apoio poltico e um nmero limitado de entidades. Os prazos mdios so utilizados para entidades onde h necessidade de preparao de planos de implementao detalhada, desenvolvimento de polticas de contabilidade, implementao e teste de sistemas novos. Os perodos mais longos para implementao ocorrem onde existe a necessidade de educao de grupos como funcionrios e alterao de polticas relativas s mudanas. Um cuidado especial deve ser tomado para que ocorra um equilbrio dos benefcios da implementao em perodos mais longos como os riscos de fadiga de reforma. Esta fadiga de reforma acontece quando se perde o senso de urgncia e entusiasmo na implantao, pois nenhum beneficio surge de imediato no processo (IFAC, 2003). Definido o prazo da transio, o governo pode estabelecer datas para a realizao de aspectos das reformas, exigindo-se que as entidades cumpram certos requisitos para avanar prxima fase de implementao. Por exemplo, reconhecer todos os ativos e passivos e ter sistemas operacionais antes de promover mudanas no oramento (IFAC, 2003). A adoo da contabilidade por competncia, utilizando-se de prazos e fases variadas tem como exemplo o governo do Reino Unido que estabeleceu as seguintes fases e perodos: regime de competncia para as contas das entidades individualizadas (1999-2000); primeira aprovao do oramento com base na contabilidade por competncia (2001-2002); planejamento e consolidao das contas do governo central usando os princpios contbeis geralmente aceitos (2003-2004); e contas totalmente integralizadas (2005-2006) (IFAC, 2003). O Estudo 14 do IFAC baseado na adoo do regime de competncia para os relatrios financeiros. No entanto, destaca que um nmero crescente de governos tem adotado o regime de competncia para o sistema oramentrio. Um oramento baseado na competncia seria alicerado por um sistema integral de demonstraes financeiras projetadas, declarao de desempenho financeiro e de fluxo de caixa. Este sistema de previso e suas demonstraes seria sujeito reviso do poder legislativo. Os relatrios financeiros por competncia podem ser implementados junto com um sistema de oramento. O governo que planeja alterar o seu mtodo atual de oramento para oramento por competncia, poder programar esta alterao para um ou dois exerccios que sucedem a implantao da contabilidade por competncia. Este procedimento ir assegurar a preciso e confiana nos relatrios financeiros por competncia antes de mudar o sistema oramentrio (IFAC, 2003). 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS Neste captulo, so descritos o mtodo e as tcnicas do estudo. Inicialmente apresentado o seu delineamento. Posteriormente os procedimentos de anlise dos dados e no final as limitaes da pesquisa. Cervo e Bervian (2002 p.63) afirmam que a pesquisa est voltada para a soluo de problemas tericos ou prticos com o emprego de processos cientficos. Assim sendo, a pesquisa sempre estar voltada para resolver um problema que o pesquisador identificou dentro da linha de pesquisa que trabalha. Richardson (1989, p. 29) refora que o mtodo em pesquisa significa a escolha de procedimentos sistemticos para a descrio e explicao de fenmenos. Portanto o mtodo o procedimento utilizado pelo pesquisador para resolver o problema da pesquisa, compreendido como linha mestra para chegar a determinado objetivo.

O presente estudo classificado no que se refere aos objetivos como descritivo, pois, busca descrever os impactos que a alterao do regime contbil pode provocar no reconhecimento e mensurao na estrutura patrimonial e de resultado dos governos municipais. Este tipo de estudo procura descobrir, com a maior preciso possvel, a freqncia com que os fenmenos ocorrem em sua relao com outros (CERVO; BERVIAN, 2002). Em relao aos procedimentos da pesquisa, caracteriza-se como estudo de caso, pois, realizou-se uma investigao aprofundada dos impactos da alterao do regime contbil nas estruturas do patrimnio e resultado do governo municipal de Ipor do Oeste SC. Gil (1999, p. 73) salienta que, o estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossvel mediante os outros tipos de delineamento considerados. Quanto abordagem do problema o estudo quantitativo. Silveira (2009, p. 107) destaca que de maneira geral, as pesquisas quantitativas baseiam seus estudos em anlise de caractersticas diferenciadas e numricas, geralmente ao longo de alguma dimenso, entre dois ou mais grupos, procurando provar a existncia de relaes entre as variveis. A seleo do governo municipal de Ipor do Oeste para a realizao do estudo de caso se deu pela acessibilidade aos dados. Os dados coletados correspondem aos valores consolidados da administrao direta e indireta. Para alcanar o objetivo da pesquisa, os dados primrios foram coletados por meio de informaes documentais, obtidas junto aos departamentos de contabilidade, tributos, recursos humanos e patrimnio. O material utilizado em pesquisas documentais pode ser de diversas formas, fichas, mapas, formulrios, documentos pessoais, entre outros (GIL, 2002). No departamento de contabilidade do governo municipal, buscaram-se os relatrios da execuo oramentria, balanos patrimoniais, demonstraes das mutaes patrimoniais, balano oramentrio e demonstrativo da dvida fundada. Nestes relatrios foram extrados os dados referentes dvida fundada, estrutura patrimonial e de resultados pelo regime misto. Os dados necessrios para o clculo da correo dos crditos de dvida ativa correspondentes aos saldos acumulados da dvida ativa inscrita at o final de cada exerccio foram obtidos por meio de relatrios do departamento de tributos. O clculo da proviso para ajuste a valor recupervel foi possvel com a utilizao dos relatrios dos saldos acumulados da dvida ativa inscrita, balanos patrimoniais e relatrios de execuo oramentria, que demonstraram os valores inscritos e recebidos da dvida ativa. Para o clculo das provises de frias e seus encargos sociais, buscaram-se junto ao departamento de recursos humanos os relatrios da folha de pagamento total. Por final, para que fosse possvel o clculo das depreciaes dos bens do ativo imobilizado, foram obtidos os valores dos bens mveis e imveis adquiridos anualmente pelo governo municipal. Realizada a coleta dos dados, efetua-se a classificao de forma sistemtica dos mesmos, antes da anlise e interpretao, os dados devem seguir os seguintes passos: seleo, codificao e tabulao (MARCONI; LAKATOS, 2005). Obtidos os relatrios necessrios que forneceram os dados dos exerccios encerrados de 2004 a 2008, iniciou-se o processo de clculo dos valores relativos correo e juros dos crditos de divida ativa, proviso para ajuste a valor recupervel, provises de frias e seus encargos sociais, depreciao, juros e encargos da divida fundada. Para o clculo da correo dos crditos de dvida ativa foram atribudos os percentuais de 12% de juros anuais e correo monetria de acordo com o ndice Geral de Preos do

Mercado (IGP-M/FGV) aplicados pelo governo municipal sobre os valores inscritos em dvida ativa, obtido junto ao departamento de tributos do municpio. Diante da necessidade de calcular a proviso para ajuste a valor recupervel, foi constituda uma srie histrica dos percentuais de recebimentos da dvida ativa dos ltimos trs exerccios, de forma semelhante ao exemplo apresentado na Tabela 1.

Tabela 1 - Exemplo de constituio de srie histrica de recebimento da dvida ativa


Especificao <Ano 1> A = Saldo da Conta Dvida 10.000 Ativa no Incio do Exerccio Financeiro B = Saldo de Recebimento da 1.000 Conta Dvida Ativa ao trmino do Exerccio Financeiro C = Saldo de Inscries durante 3.000 o Exerccio Financeiro D = Saldo da Dvida Ativa ao 12.000 final do Exerccio Financeiro D = A-B+C Recebimento da Dvida Ativa 10 (%) F = (BA) x 100 Fonte: Adaptado de (STN, 2008a, p. 138-139) <Ano 2> 12.000 <Ano 3> 15.000 <Ano 4> 20.000 <Ano 5> 25.000 <Ano 6> 26.000

1.500

500

1.000

8.000

4.500

4.500 15.000

5.500 20.000

6.000 25.000

9.000 26.000

8.500 30.000

12,5

3,3

32

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Seguindo o exemplo de constituio da srie histrica de recebimentos da dvida ativa apresentado na Tabela 1, foi possvel calcular o valor da proviso para ajuste a valor recupervel. Este procedimento simplificado foi utilizado, pois se trata de um municpio com populao inferior a cinquenta mil habitantes o que permite constituir e atualizar a proviso da divida ativa anualmente (STN, 2008a). Os clculos das provises de frias e seus encargos sociais foram realizados com base nas folhas de pagamento anuais. Posteriormente confrontaram-se as provises anuais calculadas com os valores respectivamente pagos. Os relatrios de bens mveis e imveis adquiridos permitiram o clculo da depreciao anual dos bens. Para o clculo dos valores totais da depreciao, foram separados os bens por categorias, data de aquisio e aplicados os percentuais estipulados pela Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal (IN/SRF n 162/1998). A partir do demonstrativo da dvida fundada, partiu-se para o clculo dos valores correspondentes a juros e encargos sobre a dvida fundada. Para isto foram utilizados os percentuais informados de correo monetria do IGP-M/FGV e juros anuais de 8,75%, conforme informao obtida junto ao setor de contabilidade do governo municipal pesquisado. Aps a seleo e clculo os dados foram tabulados em planilhas do Microsoft Excel para sua anlise e descrio. Efetuou-se a anlise descritiva confrontando os resultados apresentados pelas demonstraes contbeis pelo regime misto e aqueles identificados pelo regime de competncia.

Devem ser destacadas as limitaes da pesquisa, que existem em qualquer tipo de estudo, pois, nem sempre se pode abranger todo o mbito no qual o fato se desenrola (MARCONI E LAKATOS, 1999, p.31). Assim, a principais limitaes da pesquisa so: A pesquisa se restringiu ao governo municipal de Ipor do Oeste - SC. Em funo disto, seus resultados no podero ser extrapolados para outros municpios com caractersticas diferentes ou localizados em outros Estados da Federao. Igualmente, a deficincia dos dados no permitiu o clculo da proviso para ajuste a valor recupervel dos exerccios de 2004 e 2005, pois os relatrios necessrios correspondentes aos exerccios de 2002 e 2003 no foram obtidos junto ao governo municipal investigado. Como terceira limitao est as taxas de depreciao utilizadas dentro dos percentuais estabelecidos pela IN/SRF n 162/1998, no se realizando um estudo detalhado da composio dos bens integrantes do ativo imobilizado e sua vida til econmica, por meio de testes de impairment ou outra metodologia. Entretanto, o estudo objetivou analisar unicamente os impactos da mudana do regime contbil, no se preocupando em demonstrar a vida til econmica dos ativos e passivos por diferentes metodologias. Os valores correspondentes aos materiais que permaneceram em estoque no final de cada exerccio e no evidenciados no balano patrimonial, foram desprezados pela ausncia dos controles de estoques, portanto, no foram excludos do resultado os materiais adquiridos durante os exerccios e no consumidos. No prximo captulo os impactos dos accruals citados so demonstrados por meio da pesquisa emprica. 4 ANLISE E INTERPRETAO DOS DADOS Nessa seo so apresentados os impactos da alterao do regime contbil na estrutura patrimonial e de resultados do governo municipal de Ipor do Oeste SC. Na Tabela 2 so demonstrados os impactos da alterao do regime misto para competncia na estrutura patrimonial compreendida pelo ativo financeiro, ativo permanente, passivo financeiro, passivo permanente e saldo patrimonial. Tabela 2 Balano Patrimonial nos regimes misto e competncia do governo municipal de Ipor do Oeste -SC (em milhares de Reais)
Descrio Exerccio 2004 2005 2006 2007 2008 Mdia 2004 2005 2006 2007 2008 Mdia 2004 2005 2006 2007 2008 Mdia 2004 Regime Misto 59,05 496,58 1.034,45 1.487,14 2.599,79 1.135,40 3.066,28 3.748,99 4.817,37 5.542,30 7.409,74 4.916,93 14,93 20,35 183,27 452,06 1.733,76 480,87 165,59 Regime de Competncia 59,05 496,58 1.034,45 1.487,14 2.599,79 1.135,40 1.955,50 2.355,99 3.104,38 3.402,21 4.799,79 3.123,57 75,82 92,41 292,99 633,09 1.957,36 610,33 192,49 Variao % (36,23) (37,16) (35,56) (38,61) (35,22) (36,47) 407,94 354,10 59,87 40,04 12,90 26,92 16,24

Ativo Financeiro

Ativo Permanente

Passivo Financeiro

Passivo Permanente

Saldo Patrimonial

2005 2006 2007 2008 Mdia 2004 2005 2006 2007 2008 Mdia

411,33 240,17 140,27 117,16 214,90 2.944,81 3.813,89 5.428,38 6.437,11 8.158,61 5.356,56

454,60 303,74 231,21 241,33 284,67 1.746,24 2.305,55 3.542,11 4.025,05 5.200,89 3.363,97

10,52 26,47 64,84 105,98 32,47 (40,70) (39,55) (34,75) (37,47) (36,25) (37,20)

Fonte: Dados da Pesquisa

Por meio da Tabela 2 possvel identificar inicialmente que no ocorreu nenhum impacto no ativo financeiro com a alterao do regime contbil. Isso se explica pelos elementos que constituem este grupo, compreendidos pelas disponibilidades imediatas, vinculadas e pagamentos antecipados. Esses valores sero atualizados somente em casos de aplicaes financeiras, registrando-se a receita no final de cada ms, inexistindo diferenas pelo registro no regime misto e competncia. De outro modo, o grupo compreendido pelo ativo permanente sofreu um impacto significativo durante os cinco exerccios analisados compreendendo em mdia a uma diminuio de 36,47% na alterao do regime misto para o regime de competncia. Destacase que este impacto ocorreu de um lado aumentando o ativo permanente pela correo dos crditos da dvida ativa e de outro modo, diminuindo em funo do registro da depreciao dos bens mveis e imveis, proviso para ajuste a valor recupervel da dvida ativa. A estrutura do passivo financeiro sofreu impactos significativos nos exerccios de 2004 e 2005, diminuindo consideravelmente nos exerccios posteriores, partindo de um aumento de 407,94% em 2004 para 12,90% em 2008. Essa diminuio do impacto ao longo dos exerccios originou-se do aumento significativo dos valores de restos a pagar, correspondentes a obras empenhadas no final dos exerccios e com recursos disponveis para a execuo nos exerccios subseqentes. Desta forma, a diferena tornou-se percentualmente menor, no entanto, os valores das provises de frias e seus encargos aumentaram durante os exerccios. No grupo do passivo permanente identificou-se um aumento significativo nos impactos ao longo dos cinco exerccios. A variao no confronto dos dois regimes se origina dos juros e encargos da divida fundada. Os aumentos e diminuies nos percentuais dos impactos identificados nos exerccios originam-se de operaes de crdito e posteriormente o seu pagamento. Quanto ao saldo patrimonial, percebe-se que os impactos significativos neste grupo continuaram constantes no decorrer dos cinco exerccios. Em sntese, os impactos nesse grupo representam o resultado dos aumentos e diminuies provocadas pela alterao do regime contbil em toda a estrutura patrimonial, ou seja, as diminuies do ativo permanente, aumentos no passivo financeiro e passivo permanente so refletidos nas alteraes do saldo patrimonial. Os significativos percentuais de variao identificados no saldo patrimonial do governo municipal investigado demonstram que a alterao do regime contbil, de misto para competncia impacta significativamente o reconhecimento e mensurao dos elementos que constituem o balano patrimonial. Deprende-se que o saldo patrimonial dos prximos exerccios continuar a ser impactado em propores distintas de acordo com as novas aquisies de bens ou diretos permanentes e incorporao de dividas passivas.

Na Tabela 3 so evidenciados os impactos da alterao do regime contbil na estrutura de resultado do governo municipal investigado, correspondente as receitas realizadas, despesas executadas e resultado do exerccio.

Tabela 3 Demonstrao do Resultado nos regimes misto e competncia do governo municipal de Ipor do Oeste -SC (em milhares de Reais)
Descrio Exerccio 2004 2005 2006 2007 2008 Mdia 2004 2005 2006 2007 2008 Mdia 2004 2005 2006 2007 2008 Mdia Regime Misto 6.254,24 7.941,72 8.987,43 9.743,90 12.776,90 9.140,84 4.655,18 5.083,00 8.554,84 9.016,52 11.438,09 7.749,53 1.599,05 2.858,72 432,59 727,38 1.338,81 1.391,31 Regime de Competncia 6.245,65 7.601,40 8.996,24 9.746,68 12.856,88 9.089,37 4.356,78 4.477,54 7.618,72 8.578,50 9.967,07 6.999,72 1.888,88 3.123,85 1.377,53 1.168,18 2.889,81 2.089,65 Variao % (0,14) (4,29) 0,10 0,03 0,63 (0,56) (6,41) (11,91) (10,94) (4,86) (12,86) (9,68) 18,12 9,27 218,43 60,60 115,85 50,19

Receitas Realizadas

Despesas Executadas

Resultado do Exerccio

Fonte: Dados da Pesquisa

Identifica-se, na Tabela 3, impactos positivos e negativos nas receitas realizadas ao longo dos cinco exerccios no governo municipal investigado. As variaes positivas so justificadas pelas adies representadas pela inscrio em dvida ativa, correo de crditos de dvida ativa, que correspondem a receitas no reconhecidas pelo regime misto. Por outro lado, as variaes negativas so justificadas pelas excluses das operaes de crdito, amortizao de emprstimos, recebimento de dvida ativa, multas, juros e encargos da dvida ativa, que correspondem s obrigaes ou aos direitos originados em exerccios anteriores e reconhecidos como receitas pelo regime misto Independente dos pequenos impactos identificados na receita, o registro adequado das operaes por meio do regime de competncia permite avaliar a eficincia na gesto patrimonial. A interpretao das receitas unicamente no enfoque oramentrio pode gerar interpretaes incorretas da gesto pblica, por exemplo, o tratamento das operaes de crdito como receitas e no como financiamento que diminui o saldo patrimonial do rgo pblico. De outro modo, por exemplo, a inscrio da dvida ativa provoca um aumento do saldo patrimonial, pois, originou uma receita e correspondente direito. Os impactos nas despesas foram negativos em todos os exerccios analisados, representando uma reduo do valor das despesas com a utilizao do regime de competncia. Essas variaes negativas so justificadas pelas excluses das amortizaes de dvidas, investimentos, concesso de emprstimos e financiamentos, compreendidos como pagamento de obrigaes e aquisio de ativos permanentes no enfoque patrimonial. Por outro lado, uma

parcela das variaes negativas compensada pelas adies correspondentes as despesas de depreciao, proviso para ajuste a valor recupervel, provises de frias, encargos sociais sobre frias, juros e encargos da dvida passiva, que no foram reconhecidas como despesas pelo regime misto. Infere-se que os impactos identificados nas despesas, so significativos pelos percentuais encontrados e pela relevncia do tratamento adequado de cada elemento. Assim, o regime de competncia permite que os eventos sejam tratados corretamente, independentemente, do tratamento oramentrio, registrando as despesas no consideradas no regime misto e eliminando do resultado as obrigaes e aplicaes em ativos, tratados incorretamente com despesas. Quanto ao resultado do exerccio, percebe-se que os impactos evidenciados na Tabela 3, foram significativos e no decorrer dos cinco exerccios apresentaram variaes positivas. Deprende-se que, os resultados dos exerccios no governo municipal investigado possuem uma tendncia de melhora com a utilizao do regime de competncia, sem representar necessariamente o aumento do saldo patrimonial. Isso se justifica pelo tratamento atribudo pela contabilidade pblica na utilizao de sistemas contbeis independentes, onde elementos como amortizao de dvidas passivas, investimentos, concesso de emprstimos, recebimentos de dividas ativas, entre outros, so registrados no sistema patrimonial e evidenciados no balano patrimonial pelo regime misto. No entanto, tambm so registradas como receitas e despesas no sistema oramentrio, o que justifica o aumento do resultado e diminuio do saldo patrimonial. Assim, devem ser excludos da apurao do resultado do exerccio, permitindo a evidenciao correta dos resultados pelo regime de competncia. 5 CONCLUSES Diante do cenrio de harmonizao das prticas contbeis brasileiras com os padres internacionais e perspectiva da implementao do regime contbil de competncia como mecanismo indispensvel para a concretizao deste processo, esta pesquisa objetivou analisar os impactos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o regime de competncia proposto pelo Estudo n 14 do IFAC na estrutura patrimonial e de resultado do governo municipal de Ipor do Oeste SC. Para atingir o objetivo geral proposto no estudo foi aplicada a metodologia descritiva, com utilizao de um estudo de caso e de abordagem quantitativa. Para tanto, foram coletados e analisados os dados do governo municipal de Ipor do Oeste SC correspondente ao perodo de 2004 a 2008. Os resultados encontrados demonstram impactos significativos na alterao do regime contbil na estrutura patrimonial do governo municipal pesquisado, destacando-se a diminuio mdia de 36,47% no ativo permanente, aumento do passivo financeiro de 26,92%, aumento de 32,47% do passivo permanente e diminuio do saldo patrimonial de 37,20%. Na estrutura de resultados os impactos foram limitados nas receitas realizadas, apresentando variaes positivas e negativas ao longo dos exerccios. De outra forma, as despesas executadas apresentaram impactos negativos significativos nos cinco exerccios, compreendendo a uma diminuio mdia de 9,68%. No resultado do exerccio foram identificados impactos ainda mais representativos e que aumentaram ao longo dos cinco exerccios e correspondentes em mdia a 50,19%. Diante dos resultados encontrados, conclui-se quanto ao objetivo geral do estudo, que os impactos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o

regime de competncia proposto pelo Estudo n 14 do IFAC na estrutura patrimonial e de resultado do governo municipal de Ipor do Oeste SC foram significativos na estrutura patrimonial e de resultados. Os resultados encontrados demonstram que o tratamento correto das despesas e receitas melhorou o resultado do governo municipal investigado. Percebe-se que o tratamento de ativos e passivos como receitas ou despesas comprometem totalmente a apurao correta dos resultados pelo regime misto. Portanto, para a apurao correta do resultado do exerccio pelo regime de competncia necessrio o registro e tratamento correto das despesas e receitas dentro do enfoque patrimonial, independente do tratamento oramentrio. Perante as limitaes do presente estudo, recomenda-se para futuras pesquisas a ampliao do nmero de municpios com aplicao regionalizada ou estadual. Recomenda-se tambm a investigao dos impactos em governos estaduais ou municpios de diferentes estados brasileiros. REFERNCIAS ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pblica na gesto municipal. So Paulo: Atlas, 2002. ARAJO, Inaldo da Paixo dos Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Contabilidade Pblica: da teoria prtica. So Paulo: Saraiva, 2004. BRASIL. Lei Complementar n 101/2000, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 05 jul. 2008. ______. Lei n 4.320/1964, de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e contrle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/L4320.htm. Acesso em: 05 jul. 2008. ______. Lei n 6.404/1976, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por Aes. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404compilada.htm. Acesso em: 02 jun. 2008. CERVO, Armando Luiz; BERVIAN, Pedro Alcino. Metodologia cientfica. 5. ed. So Paulo: Prentice Hall, 2002. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC. Resoluo CFC n 1.111, de 29 de novembro de 2007. Aprova o Apndice II da Resoluo CFC n. 750/93 sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2007/001111. Acesso em: 05 mai. 2009. GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002. HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. Traduo de Antonio Zoratto Sanvicente. 1. ed., 6 reimpr. So Paulo: Atlas, 2007. IFAC INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. Transition to the accrual basis of accounting: guidance for governments and government entities. 2nd.ed. New York: IFAC, Dez. 2003. (IFAC Public Sector Committee Study 14). Disponvel em:

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